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Fevereiro de 2005
1
O Sistema Comum do IVA
A harmonizao do IVA na Unio Europeia e a
importncia do princpio da tributao na origem
Fevereiro de 2005
2
NDICE GERAL
INTRODUO .............................................................................................................. 6
3
1.2 Outros inconvenientes ................................................................................... 59
1.2.1 A fraude em cadeia, carrossel ou do operador fictcio ........................... 61
2. O PRINCPIO DA TRIBUTAO NO PAS DE ORIGEM ................................................... 63
2.1 A aproximao das taxas............................................................................... 64
2.2 O sistema de compensao............................................................................ 67
2.3 A concorrncia e a fraude .............................................................................................69
CONCLUSO............................................................................................................... 71
4
PRINCIPAIS ABREVIATURAS UTILIZADAS
UE = Unio Europeia
DL = Decreto-Lei
5
INTRODUO
1
Alemanha, Blgica, Frana, Holanda, Itlia e Luxemburgo.
2
Ver captulo dos mtodos de clculo pgina 15.
3
Directivas n. 67/227/CEE e n. 67/228/CEE, do Conselho, de 11 de Abril de 1967, publicadas no JO
n. L 71, de 14 de Abril de 1967.
4
Directiva n. 77/388/CEE, do Conselho, de 17 de Maio de 1977, publicadas no JO n. L 145, de 13 de
Junho de 1977.
6
em matria de harmonizao, que institudo o segundo sistema comum do IVA,
caracterizado pela existncia de uma base de incidncia uniforme.
A dcada de 80 regista o segundo e o terceiro alargamentos da CEE, com a
adeso da Grcia em 1981 e, posteriormente, com a adeso de Portugal e da Espanha
em 1986, elevando para 12 o nmero de Estados membros.
A ltima modificao relevante em matria fiscal deu-se no incio dos anos
noventa, na sequncia do Livro Branco para a realizao do mercado interno (1985) e
do Acto nico Europeu (1987), com a aprovao de duas directivas, uma em 1991, que
adoptou o chamado Regime Transitrio 5 (RITI), para entrar em vigor em 1 de Janeiro
de 1993, e outra em 1992, que estabeleceu a fixao de taxas mnimas para a taxa
normal de imposto (15%) e para as taxas reduzidas (5%) e afastou a possibilidade de
haver taxas agravadas6.
Desde 1993, ano em que foi introduzido o actual regime transitrio, que se
verificaram grandes mudanas no seio da UE a introduo da moeda nica e a
integrao de novos pases (primeiro com o alargamento a 15 Estados membros e
recentemente com a incluso de mais 10 novos Estados) constituem as mais
significativas.
O regime transitrio, embora tivesse constitudo um passo muito importante no
sentido da supresso substancial das fronteiras internas da UE, apenas constitui um
reflexo parcial do processo de integrao econmica efectuado.
Este sistema, que assenta no princpio de tributao no pas de destino e que
deveria vigorar, na melhor das hipteses, at 1996, mesmo tendo sofrido algumas
alteraes de modo a tornar mais simples a sua aplicao, nunca deixou de ter carcter
transitrio.
Deve, ainda assim, salientar-se a resistncia dos Estados membros em abandonar
o actual regime que, ano aps ano, se vai mantendo em vigor, alimentando-se das
dificuldades e das divergncias verificadas nos diversos pases que compem a UE, mas
dever, sobretudo, ter-se presente que ainda no se alcanou o objectivo ltimo da
5
Directiva n. 91/680/CEE, do Conselho, de 16 de Dezembro, publicada no JO n. L 376, de 31 de
Dezembro de 1991, que completa o sistema comum do IVA e altera, tendo em vista a abolio das
fronteiras fiscais, a Directiva n. 77/388/CEE.
6
Directiva n. 92/77/CEE, do Conselho, de 19 de Outubro de 1992, publicada no JO n. L 316, de 31 de
Outubro de 1992, que completa o sistema comum do IVA e que altera a Directiva n. 77/388/CEE
(aproximao das taxas).
7
harmonizao fiscal, estabelecido no terceiro considerando da 1. Directiva, que
consistia na aplicao do princpio da tributao no pas de origem.
Para tal, afigura-se absolutamente necessrio prosseguir no caminho da
harmonizao das taxas do imposto.
8
A TRIBUTAO DO CONSUMO
7
Denominados accises na terminologia francesa, excises na terminologia inglesa e exijsen na
terminologia neerlandesa onde se deu a vulgarizao destes impostos nos sculos XVI e XVII com a
tributao sobre a cerveja, as bebidas espirituosas e o acar.
8
Considerado uma mina de ouro como refere Jos Guilherme Xavier de Basto em A Tributao do
Consumo e a sua coordenao internacional Caderno de Cincia e Tcnica Fiscal n. 164, 1999, pgina
20.
9
Durante muitos anos, as teses que estabeleciam uma relao entre o
desenvolvimento econmico das naes e a estrutura dos seus sistemas fiscais,
denominavam os IEC de formas arcaicas de tributao que eram privilegiadas pelos
pases menos desenvolvidos9.
Actualmente, as caractersticas e os objectivos dos IEC divergem, por razes
bvias, dos princpios que lhe estavam subjacentes naquela altura.
Em Portugal o Cdigo dos Impostos Especiais de Consumo, aprovado pelo DL
n. 566/99, de 22 de Dezembro, que regula os impostos que incidem sobre o lcool e as
bebidas alcolicas, sobre os produtos petrolferos e sobre os tabacos manufacturados, e
com ele que se procede, pela primeira vez, codificao destes produtos num nico
diploma que, desde 1993, se encontram harmonizados a nvel comunitrio.
9
A este propsito veja-se O sistema Fiscal Portugus e o Desenvolvimento Econmico e Social, Sousa
Franco, in Caderno de Cincia e Tcnica Fiscal n. 84, 1969, pgina 20.
10
Sobre os tipos de impostos ver pginas 12 e seguintes.
11
A paternidade deste imposto atribuda a Maurice Laur, inspector de finanas francs.
10
2. Os IEC e o IVA algumas caractersticas que os distinguem
2.1 - Os IEC so, tal como o IVA, impostos indirectos, na medida em que o
devedor do imposto procede sua repercusso junto daquele que o deve suportar, isto ,
o devedor do imposto, o empresrio ou o prestador do servio, vai reflectir ou reenviar
esse encargo para o consumidor final que quem suporta economicamente o imposto
devido, mas, ao contrrio do IVA, que um imposto geral sobre o consumo, os IEC
apenas incidem sobre um nmero limitado de produtos, da a denominao de imposto
especial12.
2.2 - Os IEC so impostos monofsicos, dado que incidem apenas na fase de
declarao para consumo que, regra geral, ocorre sada dos entrepostos fiscais, pois os
bens circulam em regime de suspenso de impostos sendo armazenados em entrepostos
aduaneiros sob forte controlo administrativo e sob a responsabilidade dos intervenientes
no circuito. Se assim no fosse as empresas teriam de suportar taxas elevadas de
imposto cuja recuperao s teria lugar no momento da venda (quando se d a
introduo no consumo), originando uma excessiva onerao financeira que poderia
estrangular a sua gesto de tesouraria, sobretudo nas Pequenas e Mdias Empresas.
O IVA um imposto plurifsico que incide em todas as fases do circuito
econmico, desde a produo, aquisio intracomunitria ou importao ao retalhista,
sendo suportado de facto pelos consumidores e utilizadores finais de bens e servios,
atravs de uma tcnica apurada de clculo que adiante ser desenvolvida.
2.3 Os IEC so impostos de fcil gesto administrativa pelo nmero reduzido
de sujeitos passivos que abrangem13, ao contrrio do IVA que necessita de uma
estrutura mais complexa. Sendo o IVA um imposto plurifsico, que geralmente desce ao
estdio retalhista e s prestaes de servios, o nmero dos seus contribuintes
naturalmente maior, o que torna a sua administrao mais complicada que a dos
impostos monofsicos.
A administrao do IVA por ser complexa no , por si s, mais onerosa para o
Estado quando comparada com a administrao dos impostos monofsicos, uma vez
que relativamente receita que consegue gerar o IVA surge como soluo mais
12
Tambm se encontra com alguma frequncia a denominao de Impostos sobre Consumos Especficos,
vulgo ICE.
13
Com excepo do imposto sobre as bebidas alcolicas, devido s caractersticas especficas deste
sector, caracterizado pela existncia de um nmero elevado de Pequenas e Mdias Empresas que se
dedicam sua produo.
11
vantajosa, pois o seu custo administrativo dever ser medido em termos relativos
(proporcionais) e no em termos absolutos.
2.4 Ao contrrio do IVA, os impostos especiais tributam bens de procura
pouco elstica, pois s assim a subida do seu preo, fruto da pesada carga fiscal que
sobre eles incide, no provoca uma baixa mais do que proporcional na sua procura.
Os bens sujeitos a IEC so variados que obedecem a um padro comum face
finalidade da tributao que lhes est subjacente, pois a sua (excessiva?) tributao
justifica-se por finalidades extra-fiscais, como veremos adiante, quando forem
abordados os objectivos deste tipo de tributao.
Como evidente, a este propsito, cada pas tem sensibilidades diferentes e o
que tolerado num determinado Estado poder se impensvel noutro. Veja-se, por
exemplo, no consumo de bebidas alcolicas: nos pases latinos o seu consumo mais
tolerado que nos pases nrdicos; ou na defesa do ambiente: pases como a Blgica ou a
Alemanha so mais sensveis a estas matrias que Portugal e tributam selectivamente,
entre outros produtos, embalagens no reutilizveis. So, normalmente, produtos de
consumo generalizado, no essenciais ou mesmo nocivos para a sade ou para o
ambiente.
2.5 A taxa no IVA expressa em percentagem (ad valorem), podendo assumir
duas formas diferentes consoante a forma como o peso do imposto exprimida.
Quando se aplica a taxa ad valorem ao valor do produto, sem imposto, ela
definida como imposto excludo. a mais frequente. tambm a forma como esto
expressas na Lei as taxas do IVA em Portugal.
H legislaes, porm, que preferem definir taxas ad valorem imposto
includo, ou seja, taxas que informam o montante de imposto includo no preo aps
imposto. As taxas imposto includo so mais baixas do que as primeiras.
No entanto, elas so facilmente convertveis atravs das seguintes igualdades:
tii = tie / (100 + tie) x 100
tie = tie / (100 - tii) x 100
em que tii a taxa de imposto includo e tie a taxa de imposto excludo.
12
expressas na lei de 5%, 12% e 19% (imposto excludo) determinam-se as taxas
equivalentes imposto includo de 4,76%, 10,71% e 15,97%, da seguinte forma:
14
Em Portugal podemos encontrar esta norma na alnea a) do n. 5 do artigo 16. do CIVA.
13
fsseis, o tabaco e as bebidas alcolicas ou, como medida de proteco ambiental, o
objectivo da reduo ou eliminao do consumo de bens no reutilizveis ou
reciclveis.
Por seu lado, em matria de potencialidades de receita, o IVA o lder
incontestado dos impostos de transaces.
A esta qualificao no alheia a particularidade do encargo fiscal ser
fraccionado pelos diferentes agentes econmicos, o que provoca menor resistncia dos
sujeitos passivos, relativamente aos impostos monofsicos em que apenas uma fase
tributada, possibilitando um controlo mais eficaz, contribuindo, desta forma, para uma
menor evaso fiscal. Por outro lado, os sujeitos passivos tm interesse em obter facturas
que mencionem imposto a montante para poderem exercer o direito sua deduo15.
15
claro que sem uma administrao devidamente equipada e sem uma boa fiscalizao qualquer
imposto susceptvel de fraude e de evaso.
14
outro modo, s quando os bens saem do espao onde impera a suspenso (conjunto de
contribuintes registados), que se verifica em transaces entre sujeitos passivos e no
sujeitos passivos, que h lugar a tributao.
esta tcnica que evita os efeitos de cumulao de imposto. claro que um bem
sado desse espao circunscrito pode a ele regressar e, dessa forma, inverter esta
situao, produzindo um efeito cumulativo.
Todavia, exceptuando o imposto sobre o retalhista, os impostos monofsicos no
conferem neutralidade fiscal sob o ponto de vista da estrutura dos circuitos econmicos
de produo e distribuio. Podem, inclusive, desencadear distores dos processos
produtivos. Por exemplo, se o imposto incidir na fase do grossista, haver a tendncia
de passar certas fases do processo (despesas de instalao, despesas de transporte,
promoo de vendas, publicidade, etc.) para sectores comerciais no sujeitos a imposto
(a cargo do retalhista)16.
Entre os impostos monofsicos, apenas aquele que incide sobre as vendas a
retalho isento deste vcio. No d origem a distores na organizao da produo e
no permite que o valor tributvel seja manipulado, transferindo-o de uma s vez para o
consumidor final. Alm de constituir uma tcnica de tributao neutra, nos circuitos
econmicos da produo e da distribuio, incentiva o desenvolvimento das estruturas
produtivas, j que no penaliza a aquisio dos bens de equipamento.
Tm a vantagem de facilitar a aplicao do princpio da tributao no pas de
destino relativamente ao comrcio internacional (admitido pelo GATT17).
A principal desvantagem consiste na enorme dificuldade de administrao e
controlo, pelo facto do comrcio a retalho se encontrar disperso por um elevado nmero
de pequenos contribuintes sem um mnimo de estrutura empresarial e tradicionalmente
pouco cumpridores das suas obrigaes fiscais, que aliada s menor propenso para
gerar receitas constituem as limitaes centrais deste imposto.
16
Era o que se verificava em Portugal no extinto Imposto de Transaces.
17
Actualmente Organizao Mundial do Comrcio.
15
3.2 Os impostos plurifsicos
18
Alterar as fases de um circuito econmico (por exemplo um produtor passar a ser produtor e grossista,
eliminando, assim, a fase intermdia entre ele e o retalhista).
16
liquidado) nas vendas, em relao a um determinado perodo (ms ou trimestre), de
modo a que a tributao corresponda aplicao da taxa ao valor acrescentado por cada
operador e no ao volume de vendas.
Desta forma o IVA configura uma tcnica de tributao que elimina os
inconvenientes da tributao cumulativa e fruto da sua evoluo e aperfeioamento.
O primeiro pas a chegar ao IVA, como j foi referido, foi a Frana.
Com a finalidade de minorar os efeitos cumulativos da tributao em cascata
introduziu um sistema de suspenso de imposto para os bens fisicamente consumidos na
fase da produo.
No entanto, face algumas imperfeies que originavam fraude, este sistema
evoluiu para um outro, que tambm afasta os efeitos cumulativos e conduz a um
resultado semelhante o sistema de crdito de imposto.
Neste sistema no existe a suspenso do imposto na fase da produo. A
suspenso d lugar sujeio dos bens de produo a imposto mas permite-se a
deduo desse montante ao imposto incidente sobre as vendas. Como diz J. G. Xavier
de Basto19, o imposto no afinal mais do que um imposto sobre as vendas com
crdito de imposto a montante.
esta tcnica do crdito de imposto que est na origem do sucesso do IVA, cuja
superioridade, sob o ponto de vista da tcnica fiscal, comparada com outras formas de
tributao do consumo, levou sua rpida expanso. So j vrios os pases, nos
diferentes continentes, que o adoptaram.
Embora a tcnica de funcionamento do imposto seja sensivelmente idntica em
todos os pases, uma vez que o imposto a entregar ao Estado apurado pelo mesmo
mtodo20, o seu mbito de aplicao no o mesmo, pois varia em funo do respectivo
grau de desenvolvimento econmico e da histria scio-cultural especfica de cada um
deles.
19
Obra citada na pgina 8.
20
Mtodo indirecto subtractivo, mtodo do crdito de imposto ou mtodo das facturas.
17
4. Os mtodos de clculo do imposto sobre o valor acrescentado
21
Para mais pormenores sobre os diferentes mtodos de clculo do valor acrescentado veja-se Jos
Guilherme Xavier de Basto - A Tributao do Consumo e a sua coordenao internacional - Caderno de
Cincia e Tcnica Fiscal n. 164, 1999, pgina 42 e seguintes.
22
Os casos especiais dos pacotes das agncias de viagens e os bens em segunda mo operam pelo
mtodo directo subtractivo.
18
Apenas para verificar a equivalncia de resultados, o quadro seguinte apresenta
os mesmos sujeitos agora a operar segundo o mtodo directo subtractivo, onde
necessrio apurar o valor acrescentado em cada fase:
23
Podemos observar esta regra no n. 1 do artigo 22. do CIVA.
24
Justifica-se, assim, a denominao de mtodo do crdito de imposto, pois deriva da tcnica que lhe
caracterstica: a tcnica de crdito de imposto ou direito a deduo do imposto a montante.
19
correctamente o imposto a entregar ao Estado (ou a recuperar, no caso do imposto
dedutvel ser superior ao imposto liquidado nesse perodo considerado).
Assim, cada operador ir facturar imposto sobre a totalidade das vendas e/ou
prestaes de servios que ser deduzido pelo operador seguinte e assim sucessivamente
at alcanar o consumidor final, que de facto quem ir suportar o imposto, pois ele o
nico nesta cadeia para quem o imposto suportado nas aquisies no dedutvel, um
encargo definitivo25.
4.2 As isenes
A denominao de mtodo das facturas resulta do facto de serem as facturas (ou documentos
equivalentes) o suporte documental legal para registar, por um lado, as vendas e/ou prestaes de servios
e o imposto nelas liquidado e, por outro, as compras e o imposto que o sujeito passivo pode deduzir. O n.
2 do artigo 19. do CIVA taxativo quanto importncia destes documentos: s confere direito
deduo o imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes passados em forma legal ().
A designao de mtodo subtractivo indirecto justifica-se, em primeiro lugar, por ser uma subtraco a
ltima operao do algoritmo (imposto liquidado nas vendas e/ou prestaes de servios menos imposto
suportado nas compras) e, em segundo lugar, pela natureza indirecta da forma como se determina o
imposto, j que este no incide sobre o valor acrescentado (nos mtodos indirectos no necessrio
determin-lo), ele no resulta da aplicao da respectiva taxa ao valor acrescentado, transferido e
integrado nos preos dos bens ou servios de um modo fcil e transparente.
25
Dentro de certos limites, para algumas entidades que revestem a qualidade de consumidores finais o
imposto poder ser restitudo. o caso da Igreja ou das Instituies Particulares de Solidariedade Social.
20
deduo do imposto suportado nas aquisies a montante (sem direito a deduo). So
deste tipo as isenes nas operaes internas previstas no artigo 9. do CIVA e as do
regime especial de iseno a que se refere o artigo 53. do mesmo cdigo. O operador
isento tratado da mesma forma que um consumidor final26.
A iseno completa (iseno com reembolso dos impostos suportados a
montante ou taxa zero27) traduz-se pela no liquidao do imposto na venda ou
prestao de servio mas conferindo-se ao sujeito passivo o direito deduo do
imposto suportado a montante, o que faz com que a carga fiscal incidente nos estdios
anteriores seja totalmente anulada (o que no se verifica nas isenes simples).
Estas isenes aplicam-se s exportaes, a determinadas operaes assimiladas
a exportaes, a algumas operaes ligadas a regimes aduaneiros suspensivos e ainda s
transmisses de bens para outros Estados membros da UE, nos termos do disposto no
RITI.
Ora, como as isenes simples no anulam a carga fiscal a montante,
contrariando a tcnica basilar do imposto, podem originar efeitos cumulativos, desde
que os agentes econmicos se situem nos estdios intermdios28 da produo,
interrompendo, deste modo, o circuito normal.
As facturas do sujeito passivo isento so emitidas sem qualquer imposto
(facturas brancas) e devero mencionar o motivo da sua no aplicao29, de forma a
transmitir ao operador seguinte essa informao (para que ele saiba que no h lugar a
qualquer deduo de imposto nessa transaco). Nesta fase quebra-se a cadeia de
dedues de impostos suportados a montante.
Deste modo, pelo facto do imposto contido nas compras que iria ser objecto de
deduo se no existisse a iseno, ele incorpora-se definitivamente no valor dos bens,
originando efeitos cumulativos.
Uma outra dificuldade surge quando estamos perante operadores mistos, onde
podero aparecer situaes em que os bens e servios adquiridos podem ser utilizados
26
claro que ambos esto sujeitos a IVA (para haver uma iseno tem de haver previamente uma
sujeio). Os primeiros esto isentos pela natureza das operaes (sade, educao, ) enquanto os
segundos esto condicionados a um limite de volume de negcios ( 9.975,96).
27
Para o agente econmico tudo se passa como se s vendas/prestaes de servios se aplicasse uma taxa
de 0%).
28
Mesmo que se verifique no estdio final o valor do bem ter contido o chamado imposto oculto
(hidden tax), pois o sujeito passivo apesar de no facturar imposto aos consumidores finais, tambm no
pode deduzir o imposto que suportou na fase anterior quando o adquiriu.
29
No CIVA encontramos esta obrigao na alnea e) do n. 5 do artigo 35..
21
para efectuar, indistintamente, operaes tributadas (com direito a deduo) e operaes
isentas (isenes simples que no conferem o direito a deduo).
Este problema, fruto da existncia de isenes simples, que suscita alguma
complexidade administrativa , seguramente, um dos mais complicados de solucionar
em toda a regulao do imposto.
Nestes casos as solues possveis so duas30:
a) o imposto suportado nas aquisies dedutvel apenas na percentagem
correspondente ao montante anual de operaes que do lugar a deduo mtodo do
pro rata ou mtodo da percentagem da deduo, ou ento;
b) os sujeitos passivos podem efectuar a deduo do imposto a que tenham
direito segundo o mtodo da afectao real da totalidade ou de parte dos bens ou
servios utilizados, permitindo a deduo integral do imposto suportado nas aquisies
destinadas a operaes tributveis que conferem direito deduo e excluindo do direito
deduo as aquisies destinadas a operaes que no conferem esse direito, devendo
evidenciar essa separao (entre operaes isentas e tributveis) na contabilidade.
A iseno completa, ao contrrio da iseno simples, no altera as qualidades de
neutralidade do IVA, j que consegue proteger do imposto o consumo do bem a que
essa iseno completa se aplica.
Ao permitir que o sujeito passivo no liquide imposto na venda mas conferindo-
lhe o direito deduo do imposto suportado nas aquisies, no h interrupo na
cadeia de dedues e, por conseguinte, no se verificam efeitos cumulativos, quer a
iseno seja estabelecida em estdios intermdios (as taxas intermdias so
imateriais31, sem consequncias sobre a receita que ser recuperada pela taxa final) ou
na fase final do ciclo (a carga fiscal, visvel ou oculta, desaparece do valor do bem,
pelos motivos acima referidos - deduo dos inputs e no liquidao nos outputs).
Um dos inconvenientes deste tipo de iseno de originar situaes de crdito a
favor dos sujeitos passivos, cujas operaes de restituio nem sempre so fceis de
30
Mtodos de deduo nas actividades mistas: mtodo do pr rata e mtodo da afectao real, cujas
regras de funcionamento encontramos no artigo 23. do CIVA. O primeiro a regra geral e o segundo
opcional. No entanto, para as actividades de locao e/ou venda de imveis o mtodo da afectao real
obrigatrio. Esta obrigatoriedade prende-se com o facto do mtodo do pr rata no ser fivel e no
traduzir a natureza da actividade exercida, pois nas operaes imobilirias as vendas nem sempre so
repartidas com regularidade pelos diversos exerccios.
31
So taxas que definem impostos dedutveis, ou seja, impostos que o Estado recolhe numa fase
(liquidao) para o perder na fase seguinte (deduo), j que a taxa aplicada no final do ciclo que
determina a receita (imunidade do IVA integrao vertical).
22
gerir (o grau de dificuldade aumenta ou diminui conforme a administrao fiscal est
mais ou menos preparada e equipada para lhes fazer face, como evidente).
23
A HARMONIZAO DO IVA
32
Os direitos aduaneiros so cobrados pelas Alfndegas dos Estados membros ao abrigo de uma pauta
aduaneira comum e so receita do Oramento comunitrio.
33
Veja-se, neste domnio, o Tratado da Unio Europeia com predominncia de princpios (com especial
ateno para o princpio da no discriminao) e regras de procedimento.
24
1.1 A primeira fase da harmonizao
34
Constitudo em 5 de Abril de 1960 por deciso da Comisso. Tambm designado por Comit
Neumark pelo facto de ter sido o economista alemo Fritz Neumark que a ele presidiu. Este Comit foi
incumbido de analisar at que ponto as disparidades ento existentes nas finanas dos Estados membros
impediam a instaurao de um mercado comum e de examinar as possibilidades de eliminar essas
divergncias.
25
A 1. Directiva limita-se a definir as linhas gerais de aplicao do imposto,
enquanto que a 2. Directiva tem uma finalidade mais alargada (contm os princpios
fundamentais do sistema comum).
Mas, do regime da 2. Directiva no resulta um sistema comum com uma base
de incidncia uniforme35, pois, se por um lado, define normas relativas base de
incidncia (quais as operaes tributveis, definio de sujeito passivo, ), por outro,
deixa uma considervel margem de manobra aos Estados membros na regulamentao
das isenes.
Se exceptuarmos o seu interesse histrico e acadmico, o desenvolvimento
destas duas directivas no se mostra muito relevante, pois o seu articulado viria a sofrer
alteraes significativas com a adopo da 6. Directiva em Maio de 1977.
Alis, deve salientar-se que o incio da harmonizao fiscal no espao
comunitrio se mostrou bastante tmido. De facto, desde as recomendaes do Relatrio
Neumark, foi necessrio aguardar cerca de 11 anos para que o IVA fosse introduzido
nas legislaes de todos os Estados membros, ultrapassando, inclusive, a data prevista
no artigo 1. da 1. Directiva 1 de Janeiro de 1970.
As duas primeiras directivas foram adoptadas em 1967 mas a legislao que
aplicava as suas regras s entrou em vigor nos Estados membros entre 1968 e 1973,
tendo sido necessrias adoptar mais trs directivas.
A 3. Directiva36 prorrogou a data da entrada em vigor em todos os Estados
membros (no entanto, dos seis Estados membros apenas a Blgica e a Itlia no estavam
em condies de a respeitar), adiando em dois anos a data inicialmente prevista (para 1
de Janeiro de 1972), e as 4. e 5. Directivas37 prorrogaram a data da entrada em vigor
em Itlia (para 1 de Julho de 1972 e 1 de Janeiro de 1973, respectivamente).
O dia 1 de Janeiro de 1973, para alm de marcar a data da introduo do IVA em
Itlia, aps sucessivos atrasos, coincide com a data do primeiro alargamento da
Comunidade, com a entrada em simultneo da Dinamarca, da Irlanda e do Reino Unido,
alargando, assim, a nove Estados membros o primeiro sistema comum do IVA definido
pelas 1. e 2. Directivas38.
35
A expresso oficial portuguesa matria colectvel uniforme.
36
Directiva n. 69/463/CEE, publicada no JO n. L 320, de 20 de Dezembro de 1969.
37
Respectivamente, Directiva n. 71/401/CEE, publicada no JO n. 283, de 24 de Dezembro de 1971, e
Directiva n. 72/250/CEE, publicada no JO n. L 162, de 18 de Julho de 1972.
38
Os Tratados de Adeso permitiam-lhes a introduo do sistema comum do IVA at 1975, no entanto, a
Dinamarca j aplicava o IVA desde 1967, a Irlanda introduziu-o em 1972 e o Reino Unido em 1973.
26
1.2 A segunda fase da harmonizao
39
Publicada no JO n. L 94, de 28 de Abril de 1970.
27
O funcionamento do novo sistema de financiamento da Comunidade, no que aos
recursos prprios do IVA diz respeito, s teria condies para vigorar quando todos os
Estados membros definissem, segundo regras comuns, a incidncia objectiva e
subjectiva, as isenes ou o valor tributvel, de modo a conseguir a desejada base de
incidncia uniforme.
Assim, como a 2. Directiva tinha institudo um sistema que estava longe de
responder ao que era pretendido naquela Deciso do Conselho, a soluo teria de passar
pelo aprofundamento do estudo das matrias relacionadas com o IVA, de forma a
alcanar o objectivo preconizado um sistema comum de imposto sobre o valor
acrescentado com uma base de incidncia uniforme que viesse a ser adoptada por todos
os Estados membros.
Deve, contudo, realar-se que a adopo da 6. Directiva no introduz uma
verdadeira harmonizao nas legislaes dos diferentes Estados membros, dadas as
diversas faculdades que lhes foram permitidas e que a tornam uma verdadeira
miscelnea de disposies legislativas.
- A excluso de certas zonas com problemas muito especficos dos respectivos
territrios nacionais de determinados Estados membros, para efeitos de aplicao das
normas do sistema comum do IVA, de modo a fazer respeitar o princpio da
neutralidade fiscal, criando, dessa forma, uma fronteira fiscal entre a zona excluda e o
territrio;
- A permisso da manuteno dos regimes de iseno e dos regimes especiais de
tributao anteriores adopo da directiva, como, por exemplo, o regime especial
aplicado ao sector agrcola, destinado a compensar o imposto pago pelos agricultores
nas aquisies de bens e servios;
- A no regulao dos bens em 2. mo, dos objectos de arte e antiguidades, do
ouro e do transporte de pessoas;
- As derrogaes temporrias contidas nos Anexos E e F, em que os Estados
membros podem continuar a tributar as operaes que, nos termos da legislao
comunitria, deveriam ser isentas (Anexo E) e isentar de imposto as operaes que
deveria ser tributadas (Anexo F);
- As derrogaes que permitem a introduo nas legislaes nacionais dos
Estados membros de medidas especiais para simplificar a cobrana do imposto ou evitar
certas fraudes o evases fiscais;
28
So alguns dos exemplos que afastam o objectivo consagrado em 1967 de
proceder respectiva harmonizao.
29
pases da Comunidade tivessem o mesmo tratamento que as transaces ocorridas
internamente em cada um deles.
Desta feita, as transaces entre Estados membros deveriam obedecer ao
princpio da tributao no pas de origem.
Alis, na lgica de evoluo do sistema do IVA previsto na 6. Directiva, o
princpio da tributao no pas de destino deveria manter-se apenas para as transaces
com o exterior da Comunidade (em sintonia com as regras definidas no GATT), de
modo a que a adopo do princpio da tributao no pas de origem se traduzisse no
tratamento igualitrio entre as compras e vendas intracomunitrias e internas.
S quando se estiver perante o cenrio se poder falar de um verdadeiro mercado
interno europeu.
A 1 de Julho de 1987, o Acto nico Europeu vem confirmar a data de 1 de
Janeiro de 1993 como meta para a instaurao de um mercado de caractersticas
anlogas de um mercado interno, definido como um espao sem fronteiras interiores
no qual assegurada a livre circulao de mercadorias, pessoas, servios e capitais.
Logo de seguida, a 21 de Agosto de 1987, numa Comunicao global40, a
Comisso apresentou um conjunto de propostas sobre a harmonizao da fiscalidade
indirecta e a abolio das fronteiras fiscais, habitualmente designadas por propostas
Cockfield41 (ou pacote Cockfield).
No entanto, dois anos aps a apresentao destas propostas ao Conselho (em
Setembro de 1987), o ECOFIN de 9 de Outubro de 1989, rejeita as propostas da
Comisso em que se preconizava a adopo do princpio da tributao no pas de
origem, em detrimento do regime de tributao baseado no princpio do destino que
vigorava (e que ainda hoje se mantm).
Esta tomada de posio por parte do Conselho ficou a dever-se, principalmente,
falta de acordo na criao de um sistema de compensao de receitas (cmara de
compensao ou clearing mechanism, proposto por Cockfield para a redistribuio das
recitas do IVA), de forma a evitar perda de receita para os pases importadores lquidos
que resultariam da cobrana do IVA na origem.
40
Achvement du march interieur rapprochement des taux et harmonization des structures des impts
indirects. Comunication globale de la Comission, COM (87).
41
Do nome do Comissrio britnico Lord Cockfield, responsvel pelos assuntos fiscais na Comisso at
finais de 1989.
30
De facto, a abolio das barreiras fiscais beneficiaria os pases com superavit e
prejudicaria os pases com deficit na balana de transaces comerciais dentro do
espao comunitrio.
A ausncia de propostas para o controlo da fraude e da evaso fiscais foi outro
motivo forte que contribuiu para a recusa do Conselho.
Em sntese, estas propostas baseavam-se na seguinte abordagem geral42:
42
Comisso das Comunidades Europeias, COM 328 (96) final, Bruxelas, 10 de Junho de 1996.
43
A partir de 1996 a Comisso comea a falar em novo sistema comum do IVA em vez de regime
definitivo.
31
A segunda, publicada no JO n. L 316 de 31 de Outubro de 1992, estabeleceu a
fixao de taxas mnimas para a taxa normal do imposto (15%) e para as taxas reduzidas
(5%) e proibiu as taxas agravadas.
Deste modo, sem abrir mo dos princpios e objectivos definidos nas propostas
Cockfield, a Comisso opta por uma estratgia mais moderada e pragmtica,
concentrando a sua ateno na construo de um regime transitrio que mantivesse em
vigor o princpio da tributao no pas de destino, abolindo ao mesmo tempo as
fronteiras fiscais que lhe serviam de suporte para a arrecadao da receita (os postos
aduaneiros fronteirios).
Com o regime transitrio os conceitos de exportao e importao apenas so
utilizados quando se verifiquem transaces entre o espao comunitrio e o seu exterior.
Para as trocas comerciais entre Estados membros, dentro da rea que delimita o
espao comunitrio, fala-se em aquisio intracomunitria (para o pas adquirente) e
transmisso intracomunitria (na ptica do pas vendedor).
Estas duas operaes, que definem uma transaco intracomunitria, em termos
de aplicao do imposto, originam os mesmos resultados que o regime anterior, ou seja,
iseno completa (iseno com direito a deduo do imposto suportado a montante) nas
exportaes e tributao nas importaes44.
Basicamente, o regime transitrio mantm, no essencial, o princpio do destino
nas transaces efectuadas entre sujeitos passivos de IVA de Estados membros
diferentes.
A Comisso instituiu, porm, a tributao na origem nas operaes entre
particulares, com excepo de determinadas situaes, de modo a evitar distores de
concorrncia, embora sem criar obstculos livre circulao, tendo proposto, desde
logo, um tratamento diferente para certas categorias de operaes para as quais definiu
regimes especiais baseados no princpio do destino.
A posio assumida pela Comisso, face diferena de taxas de imposto que se
verificava entre os Estados membros (substancial nalguns casos), permite, desta forma,
que sejam criadas excepes para resolver os casos mais resistentes harmonizao sem
prejuzo da aplicao do princpio bsico do regime s demais operaes.
44
O que significa que o mesmo mtodo se aplica s transmisses e aquisies intracomunitrias,
respectivamente.
32
Foram ento criados os regimes particulares de tributao aplicveis s
operaes seguintes:
Vendas distncia;
Aquisies intracomunitrias de meios de transporte novos;
Aquisies intracomunitrias de bens efectuadas por sujeitos passivos
totalmente isentos e por pessoas colectivas no sujeitos passivos.
As vendas distncia processam-se de uma forma cada vez mais rpida. Para tal,
muito contribuiu a evoluo dos meios de comunicao, que, de uma forma crescente,
colocam disposio dos operadores novas tcnicas (comrcio electrnico, pagamentos
automticos, etc.) que lhes permitem efectuar vendas directas num determinado Estado
membro com a respectiva transmisso de bens a ocorrer em local diferente.
Tais operaes, pela sua especificidade, com a agravante da divergncia de taxas
nos Estados membros, fariam da Comunidade um terreno frtil em distores de
concorrncia. Facilmente se poderiam comparar preos e fazer deslocar a procura dos
bens e servios para o local mais favorvel.
Deste modo, impunha-se uma tributao prpria que evitasse esta possibilidade.
Nasce, assim, o regime de tributao das vendas distncia.
No contexto deste regime, considera-se que existe venda distncia (por
encomenda efectuada via postal, via internet, por telecompra ou outro processo similar)
quando, entre outros requisitos, o sujeito passivo, devidamente registado para efeitos de
IVA no Estado membro de incio da expedio ou transporte de bens, transmite bens
mveis corpreos expedidos ou transportados, por si ou por sua conta, com destino a
um adquirente noutro Estado membro.
Para que este regime particular seja aplicado necessrio que, simultaneamente,
estejam reunidas as seguintes condies:
9 Os bens sejam expedidos ou transportados pelo vendedor ou por sua conta com
destino ao adquirente;
33
Note-se que se o transporte for efectuado por conta do cliente, aplicar-se- o
princpio da tributao no pas de origem, ou seja, a transmisso considerar-se-
localizada no pas do vendedor.
Este regime no aplicvel, seja qual for a natureza dos bens transmitidos, quando o
adquirente for um sujeito passivo de imposto que efectue operaes sujeitas com direito
deduo.
Tambm no aplicvel s entidades que, embora susceptveis de beneficiarem do
regime derrogatrio previsto no artigo 5. do RITI, estejam sujeitas a imposto por terem
46
ultrapassado o limiar fixado ou por terem optado pelo regime de tributao no
destino47.
45
Neste caso o regime das vendas distncia aplica-se seja qual for a natureza dos bens transmitidos,
com excepo dos meios de transporte novos.
46
Este limiar calculado separadamente para cada Estado membro. Em Portugal o limite previsto na
alnea c) do n. 1 do artigo 5. do RITI que era de 8.978,36 (1.800.000$00) foi recentemente alterado
pelo n. 7 do artigo 30. da Lei n. 55-B/2004, de 30 de Dezembro (OE para 2005) para 10.000,00.
47
No caso portugus trata-se de pessoas que beneficiam do regime derrogatrio de tributao das
aquisies intracomunitrias de bens previsto no artigo 5. do RITI, ou seja, as pessoas colectivas no
sujeitos passivos (Estado e demais pessoas colectivas de direito pblico), e os sujeitos passivos isentos
sem direito deduo (sujeitos passivos que exeram actividades isentas nos termos do artigo 9. do
CIVA ou que estejam enquadrados no Regime Especial de Iseno previsto no artigo 53. do CIVA).
34
momento de chegada do transporte, desde que o local de partida e de chegada se situem
no territrio de Estados membros diferentes.
Em suma, as disposies referentes s vendas distncia qualificam-se como regras
de localizao de meras transmisses de bens.
Contudo, a Directiva 91/680/CEE estabelece que at um determinado limiar48 as
transmisses de bens so localizadas no territrio do Estado membro onde se inicia a
respectiva expedio ou transporte, ou seja, so tributadas na origem.
No que se refere ao controlo destas operaes, deve salientar-se que uma vez
ultrapassado o limiar de tributao no Estado membro de destino, ou ainda que o no
ultrapasse, se tiver optado por tributar as vendas distncia nesse outro Estado membro,
o local da transmisso/tributao passa a ser o Estado membro de chegada dos bens,
pelo que o vendedor ter que se registar ou nomear representante, para efeitos de IVA,
nesse outro Estado membro, com todas as obrigaes legais que da advm.
Deve igualmente proceder ao registo contabilstico destas operaes.
48
Tambm calculado separadamente para cada Estado membro. Em Portugal o limite previsto na alnea
c) do n. 1 do artigo 11. do RITI que era de 31.424,27 (6.300.000$00) foi recentemente alterado pelo
n. 7 do artigo 30. da Lei n. 55-B/2004, de 30 de Dezembro (OE para 2005) para 35.000,00. As
disposies do artigo 11. so semelhantes s do artigo 10. com as devidas alteraes, consoante se trate
de transmisses de bens expedidos ou transportados pelo fornecedor, sujeito passivo noutro Estado
membro com destino a adquirentes nacionais, ou vice-versa, respectivamente.
35
7,5 metros, e os veculos terrestres a motor com cilindrada superior a 48 centmetros
cbicos ou potncia superior a 7,2 quilowatts, destinados ao transporte de pessoas ou
mercadorias.
So, ainda, qualificados como novos todos os meios de transporte que tenham sido
transmitidos h menos de trs meses aps a data da primeira utilizao ou que tenham
voado menos de 40 horas, tratando-se de aeronaves, navegado menos de 100 horas,
tratando-se de barcos ou percorrido menos de 3.000 quilmetros, tratando-se de
veculos terrestres.
Excluem-se, desta noo os navios mercantis, os barcos de salvao, os barcos de
pesca costeira e os avies utilizados no transporte internacional pelas companhias de
navegao area.
Nos termos da directiva supra, este regime particular de tributao abrange as
aquisies intracomunitrias dos meios de transporte efectuadas por sujeitos passivos ou
por qualquer outra pessoa, singular ou colectiva, no sujeito passivo, desviando-se,
alis, neste ponto, das disposies da 6. Directiva relativas incidncia pessoal do
imposto, ao considerar que os particulares que casualmente efectuem aquisies ou
transmisses de meios de transporte novos, provenientes ou com destino a outros
Estados membros, adquirem tambm a qualificao de sujeitos passivos.
A aquisio de um meio de transporte novo efectuada por no sujeitos passivos ser
sempre tributada no Estado membro de destino (em regra, o pas onde se encontram
matriculados), enquanto a transmisso intracomunitria sujeita a tributao no Estado
membro de origem, beneficiando, neste caso, de uma iseno completa.
Deste modo, nas transmisses de meios de transporte novos para outros Estados
membros, efectuadas por sujeitos passivos isentos, pelo Estado e demais pessoas de
direito pblico ou por particulares, o direito deduo do imposto suportado na
respectiva aquisio nasce apenas no momento em que o meio de transporte novo for
colocado disposio do adquirente, limitando-se ao montante do imposto que seria
devido no caso da transmisso no estar isenta.
Quanto ao controlo destas operaes dever estabelecer-se uma ligao muito
estreita entre os procedimentos de legalizao dos meios de transporte novos (registo,
licena ou matrcula) e a declarao e o pagamento do imposto.
Relativamente aos sujeitos passivos isentos, Estado e demais pessoas colectivas de
direito pblico e particulares que efectuem aquisies de meios de transporte novos, o
36
imposto devido dever ser entregue na Tesouraria da Fazenda Pblica antes de
procederem ao respectivo registo, licena ou matrcula.
Tratando-se de aquisies de veculos efectuadas por particulares, o IVA dever ser
pago juntamente com o imposto automvel nas entidades competentes para a cobrana
deste imposto (na Direco-Geral das Alfndegas, em Portugal).
No que diz respeito s obrigaes de facturao, as pessoas singulares ou colectivas
que efectuem aquisies intracomunitrias de meios de transporte novos, devero exigir
que a factura (ou documento equivalente) emitida pelo vendedor contenha os seguintes
elementos:
a) A identificao completa do vendedor e do adquirente, bem como os respectivos
nmeros de identificao fiscal, precedidos do prefixo que identifique o Estado
membro que os atribuiu;
b) A data em que ocorreu a transmisso;
c) O preo da venda;
d) A identificao do meio de transporte (matrcula, nmero de registo e
especificao das respectivas caractersticas);
e) A indicao dos quilmetros percorridos (para os veculos terrestres), das horas
de navegao (no caso das embarcaes) ou das horas de voo (tratando-se de
aeronaves).
Como foi j referido, quando foi abordado o problema das isenes nos mtodos de
clculo do imposto (ver pgina 16), as pessoas colectivas no sujeitos passivos (pblicas
ou privadas) e os sujeitos passivos que exeram uma actividade totalmente isenta de
imposto no tm direito deduo do IVA suportado nas aquisies de bens e/ou
37
servios. Para efeitos de IVA, eles so tratados como se de consumidores finais se
tratassem.
Neste sentido, as suas decises de compra poderiam se influenciadas pelas
diferenas existentes ao nvel das taxas nos vrios Estados membros, levando
deslocalizao das aquisies, contribuindo para o aumento de situaes de distoro de
concorrncia.
At 31 de Dezembro de 1992, estas entidades estiveram fora da mecnica e do
funcionamento do imposto, j que no procediam liquidao do imposto nos outputs
nem lhes era exigido que cumprissem quaisquer outras obrigaes.
Assim, foi adoptado na Directiva 91/680/CEE um regime particular de tributao
aplicvel s aquisies intracomunitrias de bens efectuadas por um sujeito passivo
totalmente isento ou por uma pessoa colectiva no sujeito passivo, localizando-se estas
operaes no Estado membro de destino sempre que fosse ultrapassado um determinado
limiar fixado naquele pas.
Inversamente, tais operaes sero tributadas segundo o princpio da tributao na
origem quando esse limiar ficasse aqum do fixado.
Importa referir que para o clculo do limiar devero ter-se em conta todas as
aquisies efectuadas em outros Estados membros e no devero ser consideradas as
vendas efectuadas a sujeitos passivos que realizem aquisies tributadas pelo regime
geral das aquisies intracomunitrias, as vendas respeitantes a meios de transporte
novos, as vendas relativas a bens sujeitos a instalao ou montagem e as vendas de bens
sujeitos a IEC.
Desde que o montante global, lquido de IVA, devido ou pago no Estado membro de
incio da expedio ou transporte, no tenha excedido, no ano civil em curso ou no
anterior no seja superior ao limiar fixado, tais pessoas no so sujeitas a imposto no
Estado membro de destino mas sim no Estado membro de origem.
J se o volume anual global das aquisies intracomunitrias de bens, referentes ao
ano civil em curso ou ao ano civil anterior, exceder o limiar fixado, ou no caso de
realizarem apenas uma operao que, por si s, o exceda, as pessoas singulares ou
colectivas abrangidas por este regime sero tratadas como os demais sujeitos passivos.
Se este limiar no for ultrapassado eles sero abrangidos pelo regime de derrogao,
podendo, se assim o entenderem, optar pelas regras do regime geral, sendo que no caso
de optarem pelo regime geral tero de permanecer nesse regime dois anos.
38
Tratando-se de aquisies intracomunitrias de meios de transporte novos ou de
bens sujeitos a IEC, a tributao ocorrer sempre no Estado membro do destino,
independentemente de ter sido ultrapassado aquele montante.
Se os bens forem adquiridos no seguimento de uma venda distncia e desde que as
pessoas colectivas no sujeitos passivos e os sujeitos passivos isentos em causa se
encontrem abrangidos pelo regime de derrogao, aplicar-se-o as regras relativas a este
tipo de operaes.
No que s obrigaes diz respeito, os sujeitos abrangidos por este regime especfico
que efectuem aquisies intracomunitrias de bens sujeitas ao regime geral, devero
estar devidamente identificados para efeitos de IVA no Estado membro de chegada da
expedio ou transporte dos bens e cumprir as obrigaes declarativas e de pagamento
do imposto.
Paralelamente, as transmisses de bens que lhes so efectuadas sero isentas do
imposto no Estado membro de partida da expedio ou transporte dos bens, devendo o
vendedor cumprir as respectivas obrigaes declarativas e de facturao nesse Estado
membro.
Tais obrigaes esto condicionadas ao limiar estabelecido pelos Estados membros.
Em Portugal, nos termos da alnea c) do n. 1 do artigo 5. do RITI, no esto
sujeitas a imposto as aquisies intracomunitrias de bens (desde que os bens no
sejam meios de transporte novos ou sujeitos a IEC) quando o valor global das
aquisies, lquido de IVA, devido ou pago nos Estados membros onde se inicia a
expedio ou transporte dos bens, no tenha excedido no ano civil anterior ou no ano
civil em curso o montante de 10.000,0049 ou, tratando-se de uma nica aquisio, no
exceda esse montante.
Assim sendo, quando este limiar for ultrapassado aquelas aquisies sero tributadas
em Portugal.
Nestas condies, os sujeitos passivos isentos, o Estado e as demais pessoas
colectivas de direito pblico, devero entregar o imposto liquidado referente a tais
operaes, uma vez que no tm direito sua deduo.
A entrega da declarao por estes sujeitos passivos (so assim considerados como
tal, sempre que efectuem aquisies intracomunitrias de bens superiores ao limiar
49
O montante que era de 8.978,36 (1.800.000$00) foi alterado para 10.000,00 pelo n. 7 do artigo 30.
da Lei n. 55-B/2004, de 30 de Dezembro (OE para 2005).
39
acima referido ou optem pela aplicao do regime, nos termos do n. 3 do artigo 5. do
RITI) s se torna obrigatria quando haja operaes tributveis (n. 2 do artigo 30. do
RITI), ao contrrio dos sujeitos passivos normais de IVA cuja obrigatoriedade se
mantm mesmo que no se verifiquem operaes tributveis (n. 2 do artigo 28. do
CIVA).
40
tributao na origem. Este objectivo foi conseguido no ECOFIN de 24 de Outubro de
1994, onde foram aceites os seguintes critrios:
reduo das obrigaes administrativas para as empresas e a administrao
pblica e simplificao substancial da tributao;
no diminuio das receitas fiscais dos Estados membros;
no aumento do risco de evaso fiscal;
manuteno da neutralidade do IVA em termos de efeitos sobre a
concorrncia.
Rapidamente se verificou que este objectivo tinha tanto de ambicioso como de
problemtico, face dificuldade de fazer cumprir todos ou alguns dos critrios,
podendo, at, gerar algumas incompatibilidades entre si.
Conclui-se que para alcanar tal propsito no bastaria a mera alterao das regras
de tributao introduzidas para o perodo transitrio, era necessrio aprofundar o
trabalho sobre os prprios princpios subjacentes ao funcionamento do sistema comum
do IVA no seu conjunto.
Esta tarefa tornou-se to complicada que no foi possvel Comisso apresentar as
suas propostas at 31 de Dezembro de 1994, como estava previsto. De facto, havia que
estudar vrias alternativas de forma a identificar qual seria a melhor metodologia que
tornasse o sistema comum do IVA o mais adequado possvel s exigncias que um
mercado nico oferece sem diminuir a competitividade da economia europeia.
nesta fase que a Comisso apresenta as linhas gerais do novo sistema comum e
elabora um programa de trabalho onde define uma calendarizao para a apresentao
das propostas de directiva.
Os pilares em que se basearia a filosofia do novo sistema comum do IVA, na parte
em que pretende dar resposta questo da passagem ao princpio da tributao na
origem, seriam essencialmente trs:
a) cada sujeito passivo dever ter um nico lugar para a tributao de todas as
suas operaes efectuadas no interior da UE;
b) a repartio das receitas pelos Estados membros, com base em estatsticas
macroeconmicas do consumo;
c) uma maior aproximao das taxas do imposto.
41
1.4.1 - A determinao de um lugar nico para os operadores
42
fornecedor do outro Estado membro na compra) e deduz esse imposto no final do
perodo a que essa operao diz respeito (no momento da entrega da declarao
peridica), ou seja, estes dois momentos ocorrem em tempos diferentes (primeiro paga e
s depois deduz), o que poder originar alguns problemas de tesouraria, principalmente
no caso das pequenas e mdias empresas, onde a sua debilidade financeira mais
evidente.
- Ao tributar as transmisses de bens e as prestaes de servios no local da sede
do sujeito passivo, poderamos assistir a uma deslocalizao de algumas actividades no
interior da Unio, principalmente se existirem diferenas significativas ao nvel das
taxas nos vrios Estados membros, o que criaria srios problemas de desemprego.
- Ao considerar-se que o lugar da tributao apenas o da sede da actividade do
sujeito passivo, no ser despiciendo referir que poderamos assistir aplicao da
legislao do Estado membro onde se situa a sede, para efeitos de IVA, e aplicao da
legislao do Estado membro onde se situa o estabelecimento estvel, no que
tributao do rendimento diz respeito, com a agravante do conceito de estabelecimento
estvel estar longe de ser consensual, levando, inclusive, a algumas intervenes,
polmicas nalguns casos, do Tribunal de Justia das Comunidades.
Mesmo assim, tendo presente o que foi anteriormente referido, as virtudes do
princpio da tributao num nico lugar ultrapassam os seus defeitos, constituindo uma
simplificao importante.
Para tal fundamental haver um esforo por parte dos Estados membros de
modo a atenuar ou, no limite, eliminar todas as desvantagens que da advm.
De facto, a experincia do regime transitrio j tornou evidente que, enquanto o
sistema de tributao obrigar os sujeitos passivos a distinguir as suas vendas de acordo
com o lugar onde se presume que tenham ocorrido no mbito do espao comunitrio, a
realizao do Mercado nico continuar seriamente comprometida, face constante
diviso a que est sujeito pela aplicao das actuais regras.
Veja-se, por exemplo, as regras de localizao das transmisses de bens e das
prestaes de servios previstas no artigo 6. do CIVA que, para alm de inmeras, so
bastante complexas.
No interior de cada pas as regras a aplicar a estas operaes no so to
complicadas: mais simples para o sujeito passivo cumprir as suas obrigaes
declarativas e de pagamento do imposto, bem como exercer o direito deduo, se tal
43
se resumir a um nico lugar; mais simples para os consumidores que podem escolher
livremente o comerciante para se abastecerem; mais simples para as administraes
fiscais que podem exercer um controlo mais eficaz a todas as actividades do sujeito
passivo, pois se a tributao e a deduo se encontrarem reunidas no mesmo local, sob a
competncia de uma nica administrao fiscal, o controlo e a correcta aplicao do
imposto tornam-se mais fceis, no descurando, porm, a estreita colaborao entre
todas as administraes fiscais.
O IVA caracteriza-se por ser um imposto sobre o consumo, devendo, como tal,
as receitas dele provenientes ser atribudas ao pas onde se verifica o consumo final dos
bens ou servios.
A Comisso j havia previsto em 1987 um mecanismo de reafectao de receitas
eventualmente deslocadas por consequncia de uma alterao do sistema de tributao,
pois qualquer sistema que permita a deduo de imposto num Estado membro que foi
cobrado num outro implica uma transferncia das receitas directamente cobradas por
cada Estado membro.
O sistema agora preconizado pela Comisso cria um espao fiscal comunitrio
com a supresso do princpio de atribuio directa das receitas do IVA pelo sistema de
tributao.
A sua aplicao permitiria ultrapassar a desconfiana que se fez sentir entre os
Estados membros quanto ao funcionamento da cmara de compensao proposta por
Cockfield, uma vez que as receitas passariam a ser repartidas pelos Estados membros
com base em dados macroeconmicos do consumo, contribuindo, tambm, para o fim
da segmentao da Unio, deixando a receita a que cada Estado membro teria direito de
ser arrecadada directamente pelo prprio Estado, como se verifica actualmente.
Neste sentido, a Comisso salienta que uma redistribuio das receitas pelos
Estados membros no dever nunca assentar em dados provenientes das declaraes
fiscais dos sujeitos passivos.
Esta abordagem no compatvel com a escolha de um lugar nico de tributao
por parte dos sujeitos passivos, pois implicaria de novo o acompanhamento fsico dos
44
bens, nem com a igualdade de tratamento das operaes nacionais e intracomunitrias,
j que implicaria a identificao das operaes com destino a outro Estado membro.
Deste modo, a Comisso entendeu que o melhor meio para determinar as
receitas de cada Estado membro correspondentes ao consumo tributado realizado no
seu territrio consiste em determinar, com base em dados estatsticos, este consumo.
Na prtica, este mtodo macroeconmico de redistribuio das receitas do IVA
pelos Estados membros poder ser facilmente aplicado utilizando regras de
contabilizao dos recursos prprios provenientes do IVA. Todavia, a dbil situao
oramental dos Estados membros leva a que a Comisso aprofunde os estudos na
procura de mecanismos adequados para garantir que os Estados membros disponham
das receitas no momento a que elas tenham direito, sem ter de ficar espera do
resultado definitivo dos clculos a efectuar baseados nos dados estatsticos.
Contudo, dever ter-se sempre presente que para assegurar a neutralidade do
imposto e a uniformidade de aplicao destas regras indispensvel um nvel muito
elevado de harmonizao nas legislaes dos diversos Estados membros.
45
A possibilidade de manter taxas muito diferentes colocaria em perigo essa
caracterstica fundamental e, dessa forma, iria influenciar a localizao das empresas,
contribuindo para a segmentao do mercado comunitrio.
A Comisso admitia como suficiente, quanto taxa normal, uma aproximao
no interior de um intervalo, embora a introduo de uma taxa nica constitusse a
soluo mais desejvel, devendo o nvel da taxa ser objecto de deciso poltica, tendo
em conta as necessidades dos Estados membros.
Esta questo dever inserir-se no quadro da poltica fiscal geral dos Estados
membros (fiscalidade directa, indirecta e contribuies sociais) e no ser analisada
isoladamente. Poder, por exemplo, tentar obter-se atravs do IVA os meios
oramentais necessrios que permitissem reduzir os impostos ou as contribuies
sociais que incidem sobre os rendimentos do trabalho.
Quanto taxa reduzida a Comisso entendia que apenas um nmero limitado de
taxas era compatvel com o objectivo de simplificao do imposto, pelo que se impunha
a harmonizao do seu nmero e do seu mbito de aplicao.
O novo sistema comum vai para alm destes trs pilares essenciais, tendo como
objectivos o reforo da harmonizao das disposies essenciais da 6. Directiva, uma
aplicao mais uniforme da legislao comunitria nos diversos Estados membros e
uma modernizao do IVA que tenha presente o novo enquadramento econmico e
tecnolgico (a globalizao, a sociedade de informao, o aumento do comrcio
electrnico, ) e as transformaes na natureza jurdica e orgnica dos sujeitos
passivos.
Neste sentido, tero que ser harmonizados muitos outros elementos do sistema
comum do IVA.
O tratamento fiscal das pequenas empresas ou outros regimes especiais, o
alcance e as condies de exerccio do direito deduo, as isenes concedidas, as
opes permitidas ou as derrogaes previstas pelo regime actual, so alguns exemplos
da indispensabilidade de uma harmonizao que garanta uma concorrncia s e uma
aplicao uniforme do imposto na Unio.
46
O mbito de aplicao do imposto dever ser to amplo quanto possvel,
admitindo a possibilidade de limitar as isenes e as derrogaes tributao em vigor,
a fim de assegurar ao mximo a neutralidade, a simplicidade, a segurana e o controlo
do sistema de tributao, tendo em considerao os eventuais reflexos a nvel da
redistribuio das receitas.
As medidas a adoptar proporcionam uma significativa simplificao do sistema
que permitir uma concentrao dos recursos das administraes fiscais em reas onde
so mais necessrios.
Com o novo sistema as administraes fiscais tero novas responsabilidades.
A responsabilidade individual ser substituda pela responsabilidade colectiva,
onde todos os Estados membros sero colectivamente responsveis pelas receitas
globais de impostos devidos a cada um deles em funo do respectivo consumo, j que
a eficcia com que cada Estado membro aplicar, fiscalizar e cobrar o imposto ir
repercutir-se directamente sobre o oramento nacional de cada um dos outros parceiros
comunitrios.
Haver necessidade de intensificar a cooperao administrativa entre os vrios
Estados membros. Para garantir que o Estado membro de registo pode controlar todo os
aspectos de uma operao, j que para efeitos fiscais as operaes sero efectuadas no
Estado membro da sede, os aspectos fsicos tero que ser verificados noutro Estado
membro de modo a complementar a transaco.
claro que a responsabilidade colectiva ir contribuir para o aumento da
cooperao.
Neste domnio, a experincia do sistema transitrio, nomeadamente o sistema de
troca automtica de informaes sobre o IVA e de um arquivo electrnico de dados,
denominado VIES VAT Information Exchange System, institudo pelo Regulamento
(CEE) n. 218/9250, de 27 de Janeiro, certamente desempenhar um papel importante.
Foi neste sentido que a Comisso elaborou um programa de trabalho,
apresentado pela Comisso em Bruxelas em 10 de Julho de 1996 (COM 328 (96) final,
de 22 de Julho de 1996), denominado Um novo sistema comum do IVA Programa
para o mercado interno, acompanhado da calendarizao das propostas prevendo uma
50
Modificado, primeiro, pelo Regulamento n. 792/2002, de 7 de Maio e depois revogado pelo
Regulamento n. 1798/2003, de 7 de Outubro.
47
progresso gradual por fases, que vo de 1996 at 1999, no sentido de implantar o novo
sistema comum do IVA para o Mercado nico.
Este programa contempla cinco fases:
Esta proposta, a concretizar-se, seria das mais relevantes. De facto, este Comit
apenas tem carcter consultivo, cujas orientaes no tm qualquer valor jurdico
vinculativo, mesmo que sejam tomadas por unanimidade. Era necessrio combater tal
restrio. Assim, esta proposta consistia em transformar o Comit Consultivo em
Comit de Regulamentao, passando as respectivas orientaes a serem adoptadas por
maioria qualificada, pblicas e vinculativas quanto sua aplicao pelos Estados
membros.
Esta proposta prev uma melhoria dos dispositivos sobre assistncia mtua para
a cobrana do IVA, tendo em conta a ineficcia das disposies do regime transitrio
nesta matria face s exigncias do novo sistema comum.
48
Programa para instaurar um novo esprito de cooperao administrativa
3. Fase 1997
Princpios gerais do IVA
Primeiro conjunto de propostas formais
49
Este primeiro conjunto de propostas serviria para definir as bases do
funcionamento do IVA e contribuiria decisivamente para o processo de harmonizao
imprescindvel ao novo sistema comum do IVA proposto.
50
A Comisso defendia que estas novas disposies s deveriam entrar em vigor
no espao comunitrio pelo menos dois anos aps a sua adopo por parte do Conselho,
de modo a conceder s administraes fiscais dos diversos Estados membros o tempo
necessrio para uma aplicao harmoniosa do novo sistema.
51
O NOVO SISTEMA COMUM DO IVA NA UE
A importncia do princpio da tributao no pas de origem
52
O regime transitrio do IVA estabelece nas suas disposies que as operaes
intracomunitrias efectuadas entre sujeitos passivos devem continuar a ser tributadas
nos Estados membros de destino, onde se supe ter lugar o consumo de bens ou de
servios, de acordo com as taxas e condies desses Estados membros.
Este sistema de tributao engloba ainda alguns regimes especficos nos
domnios em que os Estados membros desejavam conservar um controlo mais amplo da
tributao (regime particular de tributao das vendas distncia, regime particular de
tributao dos meios de transporte novos, ).
Por ser um dos temas mais delicados, seno o mais sensvel, dada a sua
especificidade no mbito do regime transitrio, o problema das regras de localizao
das transmisses de bens e das prestaes de servios ser tratado isoladamente.
As novas regras de localizao das operaes so, por si s bastante complexas e
de difcil interpretao, dificultam a aplicao do regime transitrio e contribuem para a
segmentao do Mercado Interno, pois obriga os operadores a fragmentar o seu volume
de negcios por vrios Estados membros.
Em Portugal no artigo 6. do CIVA que as encontramos. Aqui podemos
observar mais de vinte regras diferentes, onde se prevem regras gerais, excepes,
excepes s excepes ou normas complementares, tornando mais delicado o
articulado, contribuindo para aumentar a dificuldade em definir a localizao das
transmisses de bens e das prestaes de servios, condio necessria para se saber
onde estas operaes so tributveis.
O IVA perde, por isso, uma das suas principais caractersticas: a objectividade.
O vendedor tem que se preocupar com elementos to diversos como o local do
estabelecimento do comprador, o estatuto fiscal do destinatrio e o seu nmero de
identificao para efeitos de IVA, o local em que se encontram os bens no momento da
sua entrega, a natureza dos servios prestados, o volume de negcios realizado pelo
vendedor no Estado membro de destino dos bens, etc.
53
1.1.1 As operaes triangulares
Bens Factura
EM: Itlia
SP: Z
(destinatrio)
Em que:
EM = Estado membro
SP = Sujeito passivo, devidamente identificado para efeitos de IVA
54
confirmar o nmero fiscal fornecido por Y, junto da administrao fiscal portuguesa,
factura-lhe as mercadorias e remete-as para Itlia ao cuidado do SP Z. Por sua vez, o SP
Y factura essas mercadorias ao SP Z.
Como facilmente se pode observar, neste tipo de operaes o movimento da
facturao no acompanha directamente a movimentao fsica dos bens. As
mercadorias so expedidas pelo SP X, directamente de Portugal para Itlia, sem que ele
facture ao SP Z esses bens.
As operaes triangulares so muito frequentes no comrcio internacional e
normalmente so mais complexas que o exemplo aqui esquematizado, pois as
transaces dos mesmos bens entre os operadores podem assumir diversas formas. Este
problema acentua-se ainda mais no mbito do regime transitrio, onde as regras
estabelecidas para as transaces intracomunitrias de bens carecem de um
acompanhamento fsico dos bens e no de um simples movimento de facturao.
S se poder controlar esta perseguio fsica das mercadorias atravs das
declaraes apresentadas pelos sujeitos passivos e pela troca de informaes entre as
diversas administraes fiscais dos Estados membros, pelo que se torna essencial a
correcta comunicao do nmero de identificao fiscal ao vendedor por parte do
adquirente dos bens ou servios.
Como o princpio geral subjacente ao regime transitrio o princpio da
tributao no pas de destino, as aquisies intracomunitrias sero tributveis num
determinado Estado membro se o lugar de chegada da expedio ou transporte dos bens
a se situar.
Deste modo, se os bens forem consumidos nesse Estado membro eles estaro
sujeitos s disposies a em vigor e sero tributados segundo as taxas previstas nesse
territrio.
Contudo, se os bens provenientes de outros Estados membros no forem
consumidos no Estado membro que efectuou a aquisio, sendo posteriormente
expedidos para fora do seu mercado interno, com ou sem transformao, eles sairo
deste Estado membro sem qualquer contedo fiscal, beneficiando de uma iseno a
jusante com direito deduo a montante.
55
Nestes termos, competir ao adquirente provar51 que a compra foi objecto de
tributao no Estado membro de chegada da expedio ou transporte dos bens.
Caso contrrio, tal operao ser tributada no Estado membro que emitiu o
nmero de identificao fiscal ao abrigo do qual foi efectuada a aquisio, sem prejuzo
da tributao no Estado membro de destino52.
Foi ento necessrio estabelecer um mecanismo que pudesse evitar, por um lado,
que a realizao de operaes de compra e venda sucessiva de bens efectuadas entre
sujeitos passivos de IVA de diferentes Estados membros obrigasse este agentes
econmicos a registar-se em vrios Estados membros e, por outro, que estas regras no
conduzissem a situaes de dupla tributao nas aquisies intracomunitrias de bens.
No Conselho ECOFIN de 23 de Novembro de 1992 foi acordado que os Estados
membros deveriam possibilitar a aplicao, a partir de 1 de Janeiro de 1993 (data da
entrada em vigor do regime transitrio), de medidas de simplificao administrativa das
operaes triangulares. Tais medidas foram aprovadas com a adopo da Directiva n.
92/111/CEE, do Conselho, de 14 de Dezembro, que altera a 6. Directiva e introduz
medidas de simplificao e matria de imposto sobre o valor acrescentado.
Nos termos destas medidas de simplificao, a alterao fundamental s regras
originais previstas na Directiva n. 91/680/CEE consiste em designar como devedor do
imposto o adquirente dos bens no fim da operao de triangulao, ou seja, o operador
situado no Estado membro de chegada da expedio ou transporte dos bens, de modo a
que o sujeito passivo que vendeu os bens e que no est estabelecido neste Estado
membro de destino no seja obrigado a a registar-se para efeitos de IVA ou a nomear
representante.
Naturalmente, para que seja aplicado este novo mecanismo exige-se que o
adquirente final dos bens transmitidos seja um sujeito passivo de IVA, devidamente
registado, e que seja designado como devedor do imposto que incidiu sobre a
transmisso dos bens efectuada pelo sujeito passivo no estabelecido no interior do pas,
mediante indicao expressa na factura emitida para o efeito h como que uma
repercusso do imposto.
51
Artigo 8. do RITI (n. 3).
52
Segundo o n. 2 do artigo 8. do RITI a aquisio intracomunitria de bens localizada em Portugal
desde que o adquirente tenha utilizado o seu nmero de identificao fiscal para efectuar a aquisio e
no faa funcionar o dispositivo de segurana previsto no n. 3. A operao ser assim localizada em
Portugal ainda que o destino fsico dos bens seja outro pas.
56
Regressando ao nosso exemplo, o sujeito passivo Y, depois de provar que a
aquisio intracomunitria dos bens se destinava a uma transmisso subsequente,
localizada no Estado membro de chegada dos mesmos e na qual foi designado como
devedor do imposto o seu destinatrio, transfere a obrigao de pagar o imposto para Z.
Mais, de acordo com as novas regras o sujeito passivo Y dispensado de se
registar para efeitos de IVA ou de nomear representante em Itlia, pois tal operao
tratada como uma transmisso interna.
No entanto, por razes de controlo, em termos de obrigaes declarativas,
contabilsticas e de facturao, esta operao considerada como uma transmisso
intracomunitria de bens de Y, em Espanha, para Z, em Itlia, e como uma aquisio
intracomunitria de bens efectuada por Z em Itlia.
No decorrer desta operao os Estados membros vo trocando informaes entre
si, de forma a controlar a movimentao dos bens e assegurar a arrecadao da receita,
atravs do sistema de informaes VIES.
Quando os bens so vendidos pelo SP portugus, a administrao fiscal
portuguesa comunica sua congnere espanhola a transmisso efectuada, cujo
adquirente um sujeito pas espanhol. O mesmo acontece entre as administraes
fiscais espanhola e italiana na segunda operao.
Se a administrao fiscal espanhola, baseada na informao da sua homloga
portuguesa, constatar que no foi cumprido o procedimento exigvel do dispositivo de
segurana, permite ainda ao sujeito passivo espanhol que o faa posteriormente,
corrigindo a tributao inicial53. Se, ainda assim, o SP Y no efectuar a prova exigida
que permite accionar as medidas de simplificao, o imposto suportado na operao no
poder depois ser deduzido, convertendo-se em entrega definitiva para os cofres do
Estado.
Na temtica das operaes triangulares, existem ainda outras operaes
designadas por falsas triangulares, em que um dos intervenientes ter que se registar
num Estado membro da Unio Europeia.
o caso em que intervm um operador econmico situado num pas terceiro54.
Estas podem revestir vrias formas:
53
No RITI esta disposio encontra-se no n. 3 do artigo 19.
54
Em Portugal podemos encontrar a definio de pas terceiro na alnea c) do n. 2 do artigo 1. do CIVA:
Para efeitos das disposies relativas ao IVA, entende-se por pas terceiro ().
Este tipo de triangulaes no foi abrangido pelas medidas de simplificao da Directiva n. 92/111/CEE.
57
Exemplo 1
Bens Factura
EM: Frana
SP: B
(destinatrio)
Exemplo 2
Bens Factura
EM: Itlia
SP: B
(destinatrio)
58
Exemplo 3
Bens Factura
Pas terceiro
K (destinatrio)
59
mil milhes de euros de receitas provenientes deste imposto55. Se adicionarmos a estes
dados os bens que iro ser transaccionados na Unio Europeia actual, composta por 25
Estados membros, e admitirmos como bastante provvel que o nmero de pases
aderentes venha a aumentar ( o caso da Turquia, por exemplo), facilmente poderemos
concluir que esse valor de imposto virtual ir aumentar drasticamente.
Este sistema cria condies propcias ao aparecimento de graves casos de fraude
no IVA, designadamente ao nvel da fraude intracomunitria, denominada fraude em
cadeia ou fraude carrossel ou ainda fraude do operador fictcio.
Este mecanismo de fraude um exemplo claro de abuso da iseno de IVA no
comrcio intracomunitrio.
Para a larga maioria dos Estados membros a fraude no IVA tornou-se numa
verdadeira dor de cabea, face ao aumento de situaes desta natureza verificado nos
ltimos anos.
Com as regras do actual regime no ser tarefa fcil inverter o estado da
situao, mesmo com as recentes medidas criadas ao nvel da cooperao administrativa
entre os diversos Estados membros, como a adopo do Regulamento 1798/200356, que
vem reforar consideravelmente o quadro jurdico em matria de assistncia mtua, ou
com a deciso relativa ao estabelecimento do programa Fiscalis 2003-200757 o qual
vem reforar o domnio da cooperao quotidiana entre funcionrios das administraes
fiscais dos Diversos Estados membros, financiando a organizao de seminrios e
visitas de estudo, grupos de projectos, controlos multilaterais, sistemas de tecnologia da
informao (principalmente o VIES), entre outras aces, at porque do conhecimento
geral, inclusive fruto da experincia j adquirida com o regime transitrio, que a audcia
dos operadores no fcil combater.
Normalmente os mecanismos de controlo andam a reboque dos agentes
econmicos. Vo-se colmatando as lacunas medida que os problemas surgem.
55
Dados do Relatrio da Comisso ao Conselho e ao Parlamento Europeu. Bruxelas, 2004-04-16, COM
(2004) 260 final.
56
Regulamento (CE) n. 1798/2003, do Conselho, de 7 de Outubro de 2003, relativo cooperao
administrativa no domnio do IVA e que revoga o Regulamento (CEE) n. 218/92, in JO L 264 de 15 de
Outubro de 2003.
57
Deciso 2235/2002, do Conselho e do Parlamento Europeu, de 3 de Dezembro de 2002, in JO L 341, de
17 de Dezembro de 2002.
60
1.2.1 A fraude em cadeia, carrossel ou do operador fictcio
Este modelo de fraude que tem vindo a aumentar nos ltimos anos pode atingir
nveis deveras preocupantes com a adeso dos novos Estados membros. O seu campo de
aco aumenta vertiginosamente, tendo em ateno que, para alm da inexperincia dos
novos parceiros, se o controlo deste tipo de operaes j era difcil com os 15 Estados
membros, com 25 ser ainda mais complicado.
Este modelo de fraude funciona da seguinte forma:
Uma determinada empresa interposta (conduit company), faz uma entrega
intracomunitria de bens isenta de imposto a um operador fictcio (missing trader)
situado noutro Estado membro. Esta empresa (fictcia) adquire os bens sem pagar o
correspondente IVA e, subsequentemente, faz uma entrega nacional (interna) a uma
terceira empresa, denominada empresa de ligao (broker). O operador fictcio
cobra IVA nas suas vendas empresa de ligao, mas no paga o imposto
administrao fiscal e desaparece. A empresa de ligao reclama o reembolso do
IVA referente s suas compras ao operador fictcio.
Deste modo, a perda financeira resultante para a administrao fiscal igual ao
IVA pago pela empresa de ligao" ao operador fictcio. Por outro lado, a empresa
de ligao pode declarar uma entrega intracomunitria isenta empresa interposta
que, por sua vez, pode fazer uma entrega intracomunitria isenta ao operador fictcio,
e assim sucessivamente.
De modo a baralhar as investigaes, os bens normalmente seguem do operador
fictcio para a empresa de ligao atravs de empresas intermedirias, designadas
amortecedores (buffers).
Eventualmente o amortecedor poder no ter conhecimento da fraude, embora
na maioria dos casos ele tenha plena conscincia de que est envolvido num tipo de
transaco irregular, uma vez que se trata de uma operao comercial pouco habitual.
Por norma, este esquema envolve transaces entre diversos Estados membros e
diversas empresas em cada Estado membro, de modo a aumentar a complexidade das
operaes e diminuir a probabilidade de ser detectado.
61
No entanto, ele poder configurar-se da seguinte forma:
Amortecedor
Estado membro 1
________________________________________________________________________________________
Empresa
interposta
Vende bens sem
cobrar IVA
Estado membro 2
62
tratadas como se fossem transaces ocorridas no interior de cada Estado membro,
concedendo aos sujeitos passivos a possibilidade de exercer o direito deduo do
imposto suportado mesmo que ele conste de facturas de um fornecedor de qualquer
outro Estado membro.
No se pode, porm, cair no erro de pensar que o regime transitrio s tem
defeitos e que a aplicabilidade do princpio da tributao no pas de origem no suscita
quaisquer problemas. Ambos tm virtudes e inconvenientes, at mesmo problemas
comuns. No entanto, o princpio da tributao no pas da origem afigura-se como o
regime mais capaz no mbito da tributao indirecta.
63
No segundo caso (tributao na origem), o sujeito passivo do Estado membro
que efectua a transmisso intracomunitria tributa os bens e exerce o direito deduo
do imposto suportado a montante, enquanto que o sujeito passivo do Estado membro da
aquisio recebe os bens sem imposto que ser liquidado no momento em que os
vender.
Contudo, a questo da passagem ao regime de tributao na origem no assim
to simples, ela suscita alguns problemas.
64
Exige-se, por isso, um compromisso srio dos parceiros comunitrios.
importante que todos tenham conscincia que esta uma prioridade comum.
O regime actual ainda consegue responder com alguma eficincia s exigncias,
com maior ou menor dificuldade, mas fica muito aqum dos resultados que se
conseguiro com a passagem ao regime de tributao na origem.
A total harmonizao das taxas seria a soluo desejvel. No entanto, tal
propsito no se afigura vivel numa perspectiva de curto prazo.
Ser necessrio algum tempo de preparao e de adaptao a novas regras, quer
por parte dos sujeitos passivos, quer por parte das administraes fiscais, pelo que uma
aproximao das taxas em que a variao no fosse muito significativa (a diferena de
um ou dois pontos percentuais) seria um cenrio aceitvel numa fase de transio.
Igualmente importante seria a definio do nmero de taxas.
No ser despiciendo considerar a hiptese da adopo de uma taxa nica para
todos os Estados membros58. Em termos de simplicidade do sistema era ptimo (por
exemplo, na construo das tabelas anexas ao cdigo do IVA de cada Estado membro,
onde sempre complicado diferenciar os bens e servios sujeitos s diferentes taxas ou
em termos de facturao, registo e apuramento do imposto na contabilidade dos sujeitos
passivos).
Uma concordncia na percentagem nica a fixar seria indubitavelmente difcil
de alcanar, mas os Estados membros tambm no devero ser totalmente inflexveis.
A definio de apenas duas taxas, uma reduzida e uma normal, uma alternativa
razovel, uma vez que h um conjunto de bens e servios que se encontram numa faixa
mais sensvel em matria de tributao: determinado tipo de bens alimentares (gua,
leite, po, ), alguns servios de sade, servios de educao, transportes pblicos,
etc., em relao aos quais a sociedade (varia de pas para pas) exerce uma forte presso
no sentido de uma discriminao positiva (taxas mais baixas).
Assim, teramos um grupo restrito de bens e servios sujeitos a uma taxa
reduzida e os restantes a uma taxa normal.
Neste sentido ter toda a legitimidade questionar-se qual seria a taxa nica mais
justa ou quais as taxas reduzida e normal mais apropriadas.
58
A Dinamarca e a Eslovquia so os nicos Estados membros que tm uma taxa nica (25% e 19%,
respectivamente).
65
Actualmente, no seio da UE coabitam Estados membros com vrias taxas de
IVA (Portugal, por exemplo) e Estados membros com uma taxa nica (a Dinamarca e a
Eslovquia).
Por um lado, temos as taxas mnimas de 5% para a taxa reduzida, e de 15% para
a taxa normal, estabelecidas na Directiva n. 92/77/CEE, de 19 de Outubro de 1992.
O acordo de cavalheiros celebrado entre os Estados membros em 1996, na
sequncia das propostas apresentadas na primeira fase do programa da Comisso, no
sentido da fixao de uma taxa normal que no ultrapassasse o limite de 25%,
estabeleceu uma variao da taxa normal entre 15% e 25%.
Por outro lado, o abandono do princpio da tributao no destino significa que as
receitas deixariam de afluir ao lugar de consumo dos bens para passar a entrar nos
cofres dos pases exportadores59, beneficiando os pases com superavit na balana de
transaces comerciais em detrimento dos pases deficitrios.
No entanto, se as receitas entram no pas exportador no momento da transaco,
o Estado membro onde ter lugar o consumo efectivo desses bens ser ressarcido desse
imposto, atravs do mecanismo de compensao.
Assim, desde que respeitada a neutralidade fiscal, dever determinar-se uma
taxa (ou duas, se for esse o cenrio escolhido) razovel que permita satisfazer as
necessidades oramentais dos diversos Estados membros, face s diferentes economias,
por sinal, bastante periclitantes nos nossos dias.
Assegurado o equilbrio das contas nas vrias economias nacionais, o prprio
mercado se encarregaria de estabelecer uma estabilidade nas transaces comerciais
dentro do espao comunitrio.
Note-se que as divergncias verificadas ao nvel das taxas nas transaces
efectuadas entre sujeitos passivos de IVA no colidem com o princpio da neutralidade,
existindo ou no fronteiras fiscais, ostensivas ou virtuais, uma vez que o exerccio do
direito deduo anula tais diferenas.
O mesmo no se poder dizer em relao aos consumidores finais ou a eles
equiparados (aquisies intracomunitrias efectuadas por sujeitos passivos totalmente
isentos e por pessoas colectivas no sujeitos passivos), que, desde 1 de Janeiro de 1993,
regra geral, eles so tributados no Estado membro de origem. De facto, numa eventual
passagem ao princpio da origem, a divergncia actual ao nvel das taxas no
59
Leia-se pases com exportaes superiores s importaes.
66
compatvel com a situao destes operadores, pois iria traduzir-se no surgimento de
distores de concorrncia, sobretudo nas zonas fronteirias, e na explorao de
mercados paralelos ou clandestinos.
67
Teoricamente, o sistema de compensao poderia funcionar nos mesmos moldes
que as contas correntes dos sujeitos passivos de IVA, atravs de uma espcie de cmara
de compensao europeia onde cada pas apresentaria os seus dbitos e os seus crditos
sobre os restantes Estados membros, de forma a redistribuir os respectivos saldos
globais.
Afastada a hiptese da compensao se efectuar com base nas declaraes dos
sujeitos passivos, por razes bvias60, os critrios de natureza micro ou
macroeconmica surgem como os mais viveis.
Enquanto que os primeiros se baseiam nos valores reais referentes s trocas
intracomunitrias que tivessem sido realizadas num determinado perodo, os segundos
assentam em grandezas maiores, como nos dados do comrcio externo, na base do IVA
utilizada para o clculo dos recursos prprios da UE ou no consumo final de cada pas.
A existncia de dados estatsticos mais completos sobre os valores do IVA
contidos nas transaces intracomunitrias efectuadas, que caracteriza a abordagem
macroeconmica, confere mais fora a esta alternativa.
No entanto, um sistema de compensao baseado em dados macroeconmicos
no afasta todas as dificuldades.
Sem uma eficiente cooperao administrativa entre todos os Estados membros
ser problemtico relacionar um pedido de deduo com uma operao tributada,
dificultando o controlo do imposto.
Tambm no ser fcil obter dados estatsticos fiveis e comparveis da
globalidade do comrcio intracomunitrio, principalmente se pensarmos no problema
que poder resultar da opo de integrar no sistema de compensao os regimes
especiais de tributao e as operaes de entidades pblicas e de sujeitos passivos
isentos, que significaria o aceitar de transferncias de receitas significativa.
Evidentemente, seria mais simples se a opo fosse no sentido da sua excluso.
60
Muitos sujeitos passivos no declaram a totalidade das suas operaes, outros subfacturam os seus
produtos, uma vez que tambm j os adquiriram sem factura (consequentemente sem imposto), outros
praticam operaes ilcitas numa economia paralela ou clandestina, contribuindo para a fraude ou para a
evaso fiscais, etc.
68
2.3 A concorrncia e a fraude
69
Desta forma, existe um risco considervel de que a alterao do regime do IVA,
sem a correspondente harmonizao das taxas e sem um eficiente mecanismo de
compensao, venha a constituir um estmulo para a deslocao de empresas para os
Estados membros com taxas mais baixas, assim como para um aumento da procura para
consumo final (incluindo os sujeitos passivos sem direito a deduo).
Neste campo, ser ainda necessrio avaliar o impacto que uma eventual
alterao do regime de transaces intracomunitrias sobre o comrcio transfronteirio
de produtos sujeitos a impostos especiais.
Do ponto de vista da eliminao das distores concorrncia, o esforo de
harmonizao ao nvel das taxas afigura-se claramente como a melhor soluo, pois
permitiria que em todos os Estados membros se aplicassem, em todos os casos, as
mesmas taxas de imposto. Porm, como vimos, a harmonizao implicaria a reduo
das elevadas taxas em alguns Estados membros, cujos efeitos oramentais se fariam
sentir.
Trata-se, certamente, de um processo que poder encontrar srios obstculos,
tanto polticos como sociais, pelo que ser imperativo determinar qual o grau de
harmonizao necessrio para que a passagem ao regime de tributao na origem no
provoque distores de concorrncia.
Em termos de combate fraude e evaso fiscais, o reforo dos mecanismos de
controlo e de cooperao administrativa entre os Estados membros podero conseguir
melhores resultados que a simples alterao de regime, pois a adopo de um regime
baseado no princpio da origem no garante, por si s, a resoluo deste problema.
verdade que a tributao na origem evita que mercadorias isentas de imposto
circulem livremente no espao comunitrio, como acontece com o regime actual, mas
no dever ignorar-se que ao conceder o direito deduo do imposto num Estado
membro que havia sido liquidado noutro Estado membro, se correr o risco de
promover outros tipos de fraude hoje ausentes das transaces intracomunitrias.
70
CONCLUSO
71
regime definitivo assente no princpio da tributao no pas de origem. A sua
intransigncia contribuiu para fosse estipulado que o regime transitrio vigoraria por um
perodo de quatro anos, mas que poderia ser automaticamente prorrogado at data em
vigor do regime definitivo, bem como durante o perodo em que o Conselho no tenha
tomado uma deciso sobre o mesmo.
A experincia do regime transitrio que demonstrou algumas desvantagens em
relao ao regime definitivo, como a complexidade das suas regras, a circulao dentro
do espao comunitrio de mercadorias sem qualquer contedo fiscal, ou o aumento da
fraude no IVA, entre outros, no tem sido um factor determinante para a substituio
pelo regime da tributao na origem, afirmando-se ele prprio, ano aps ano, como
definitivo, o que coloca srias dvidas passagem para o novo sistema comum.
Mas, no ser necessrio aprofundar mais as consideraes volta do regime
transitrio, pois o enfoque dado s limitaes do regime actual, durante praticamente
toda a exposio, demonstra claramente que considero como mais adequado para
tributar os bens e servios no espao comunitrio o regime baseado no princpio da
tributao no pas de origem.
Porm, antes de fundamentar esta minha convico, convm salientar alguns
aspectos que considero ainda mais relevantes que a particular questo da escolha do
melhor regime a adoptar.
A UE enfrenta actualmente novos desafios em virtude do mais recente
alargamento. A adeso de dez novos Estados membros em 1 de Maio de 2004 indita
na histria da Comunidade61. Para alm da possibilidade de abrir novos horizontes em
termos de mercado, de dinamizar o comrcio intracomunitrio, de abrir novas
perspectivas concorrenciais, de criar riqueza, de gerar postos de trabalho, de fomentar a
economia, de melhorar o bem-estar social das populaes, enfim, todo um leque de
oportunidades, esta unio a 25, com tendncia para aumentar (veja-se o caso da
pretenso da Turquia e mais recentemente da Ucrnia), dever ser o ponto de partida
para uma reflexo mais aprofundada sobretudo em matria de fiscalidade, directa ou
indirecta.
De facto, a problemtica da fiscalidade indirecta no pode ser encarada
isoladamente. Ela faz parte integrante de um conjunto de sistemas que interagem entre
si e que se complementam. Qualquer alterao que se faa num determinado sistema
61
Chipre, Eslovquia, Eslovnia, Estnia, Hungria, Letnia, Litunia, Malta, Polnia e Repblica Checa.
72
ter forosamente implicaes nos outros. Ser sempre pertinente saber o que alterar,
onde intervir, quando agir, de que forma, sendo certo que ao efectuar alteraes, ainda
que isoladamente, elas iro repercutir-se no todo.
Por exemplo, o aumento da taxa normal do IVA em Portugal para 25% iria
fazer-se sentir noutras reas que no apenas a da fiscalidade indirecta. Para os
vendedores dos produtos sujeitos taxa normal, este agravamento iria, numa primeira
fase, fazer decrescer as vendas face ao significativo aumento dos preos dos produtos,
que faria retrair o consumo. Depois, mesmo podendo exercer o direito deduo, eles
teriam de suportar desde logo o imposto que lhes foi liquidado a montante, criando
desde logo problemas de liquidez ao nvel da tesouraria. A diminuio das vendas
associada falta de liquidez poderia originar problemas delicados ao nvel do emprego,
na eventualidade de ser necessrio reduzir os custos (principalmente nas pequenas e
mdias empresas) para fazer face crise momentnea. Ora, aumentando o desemprego
tambm h menor poder de compra, logo menos consumo. A necessidade de compensar
os desempregados aumenta a presso nos sistemas de segurana social. As receitas dos
impostos diminuem, tanto as derivadas do consumo como as provenientes do
rendimento. A taxa elevada poderia acarretar o aumento da evaso fiscal ou contribuir
para o surgimento de comrcio paralelo ou clandestino, com consequncias nefastas ao
nvel da fraude. ().
Evidentemente que esta uma mera hiptese acadmica, talvez exagerada, mas
que reflecte a necessidade de haver uma viso mais abrangente dos sistemas fiscais na
Unio europeia.
A Comisso j havia proposto62 uma abordagem nova e global da poltica de
fiscalidade no seu documento de reflexo A Fiscalidade na Unio Europeia de 20 de
Maro de 1996, onde sublinhou os principais desafios que a Unio enfrenta:
Necessidade de criar as condies para gerar o crescimento e o emprego;
Estabilizar os sistemas fiscais;
Realizar plenamente o mercado nico.
Tais objectivo, sem dvida ambiciosos, requerem um esforo bastante
considervel para a sua concretizao, e apelam total cooperao entre todos os
62
Relatrio sobre a evoluo dos sistemas fiscais apresentado pela Comisso das Comunidades Europeias
(COM (96) 546 final), Bruxelas, 22 de Outubro de 1996.
73
Estados membros, para que a evoluo se faa de uma forma segura, coerente e
sustentada.
A ideia de que absolutamente necessrio alterar o estado das coisas no foi
abandonada. Nos ltimos anos a economia europeia (e mundial) tem sofrido fortes
abalos, por razes vrias, principalmente com consequncias bastante nefastas ao nvel
do emprego, cujo ndice no pra de aumentar. Urge, ento, tomar medidas que
contrariem este cenrio.
certo que a luta contra o desemprego o maior desafio com que a Unio
Europeia se defronta actualmente. Uma maior substituio do trabalho pelo capital tem
sido fomentada pelo desequilbrio estrutural dos sistemas fiscais em detrimento do
factor trabalho.
A importncia da fiscalidade poder assumir aqui um papel determinante.
Por um lado, a fiscalidade directa, principalmente aquela que incide sobre o factor
trabalho, onde dever imperar um consenso no sentido de uma reduo da sua
tributao, no s ao nvel das empresas (IRC e contribuies obrigatrias para a
segurana social) como tambm dos prprios trabalhadores (IRS e contribuies
obrigatrias para a segurana social), e de fomentar polticas que facilitem a criao de
emprego (reduo de impostos para determinadas categorias de desempregados: jovens
desempregados ou procura do primeiro emprego, desempregados de longa durao,
desempregados com agregados familiares mais numerosos, ().
Por outro lado, a fiscalidade indirecta, onde surge a necessidade de uma maior
harmonizao ao nvel das taxas do IVA, de modo a conferir uma maior neutralidade
fiscal s transaces intracomunitrias de bens e servios, permitindo, desta forma,
incentivar uma concorrncia s entre todos os operadores comunitrios e facilitar a
criao de um verdadeiro mercado interno dentro da Unio Europeia.
Os IEC devero servir cada vez mais a causa ambientalista, inserindo-se nas
polticas de defesa do ambiente, que devero ser comuns a todos os Estados membros,
alargando a seu mbito a produtos, principalmente os mais poluentes e os mais
agressivos para o meio ambiente, que mesmo sendo manifestamente prejudiciais, alguns
Estados membros no lhes aplicam esta carga fiscal adicional63.
63
Por exemplo, em Portugal os sacos de plstico no esto sujeitos a IEC e a alternativa do saco de papel,
por ser menos poluente e mais facilmente reciclvel, ainda mais dispendiosa; As embalagens no
reutilizveis so outro exemplo de produtos que deveriam estar sob a alada da tributao especfica.
74
Neste contexto, os impostos podero servir de agentes reguladores nas distores
verificadas nas mais diversas situaes, principalmente ao nvel da tributao do
trabalho, da riqueza, do consumo ou do desperdcio, para que seja possvel uma maior
harmonizao e uma melhor cooperao em todo o espao comunitrio, na busca de um
maior equilbrio.
No se trata apenas de aumentar determinados impostos para que seja possvel
reduzir noutros. A viso do problema no dever descair apenas para um lado da
balana.
O argumento de que as alteraes em matria de impostos podero agravar ainda
mais os problemas oramentais dos Estados membros, j de si problemticos, no serve,
por si s, para justificar o imobilismo a que se assiste em matria de reformas das
polticas fiscais. Este problema no se resolve apenas pelo lado das receitas. H,
necessariamente, que enfrentar o outro lado da questo para que seja possvel equilibrar
a balana. crucial a reduo em alguns tipos de custos, em certos casos perfeitamente
desnecessrios e at mesmo com carcter de puro desperdcio.
A causa pblica no dever servir-se da fiscalidade. Pelo contrrio, esta que
dever servir a causa pblica, conferindo-lhe uma maior justia, atravs de uma
repartio equilibrada das responsabilidades, quer por parte dos agentes econmicos
quer por parte dos governos.
Neste captulo, no seria despiciendo adoptar penalidades comuns para as
infraces fiscais em todo o territrio comunitrio, de forma a evitar que os desvios s
regras estabelecidas sofram tratamentos desiguais conforme o Estado membro onde tais
violaes ocorram.
, acima de tudo, tentar obter uma maior justia social utilizando a justia fiscal.
Trata-se, de facto, numa primeira abordagem, de uma questo de justia fiscal
quando se defende a introduo do princpio da tributao no pas de origem.
Com a abolio das fronteiras fiscais os sujeitos passivos que efectuam
aquisies intracomunitrias de bens devero proceder liquidao do imposto devido
em tais operaes, sendo este dedutvel no momento em que se torna exigvel, devendo
constar da declarao peridica do imposto, simultaneamente, a dbito e a crdito do
Estado. Desta forma, este deixa de arrecadar as receitas correspondentes ao pr-
financiamento do imposto (embora tambm reduza significativamente os reembolsos do
IVA, que so sempre difceis de administrar).
75
Esta situao poder conduzir ao recurso directo a aquisies em outros pases
da Unio, em detrimento das aquisies efectuadas no prprio territrio nacional,
distorcendo a concorrncia e aumentando o fosso entre as grandes e as pequenas e
mdias empresas, uma vez que estas tm maiores dificuldades, financeiras e estruturais,
para concorrer com aquelas num mercado to vasto e competitivo.
Por outro lado, com o regime actual o montante de mercadorias em circulao
no espao comunitrio sem qualquer carga fiscal de tal forma elevado que poder
tornar-se assustador, face recente adeso de dez Estados membros e possibilidade de
novos alargamentos.
Neste cenrio o risco do aumento da fraude no IVA revela-se preocupante,
podendo atingir nveis incontrolveis, assim como a evaso fiscal e as transaces
efectuadas nos mercados paralelos e clandestinos, provocando igualmente srias
distores na concorrncia, o que desvirtuar o mercado nico.
O regime de tributao na origem permite tambm um tratamento igualitrio
entre as transaces internas e as transaces intracomunitria, conferindo ao sistema
comum uma maior neutralidade fiscal.
Permite, ainda, que as mercadorias no circulem na Comunidade sem qualquer
contedo fiscal, uma vez que a tributao dos bens efectuada pelo Estado membro que
realiza a transmisso intracomunitria.
Porm, como vimos, a adopo do princpio da tributao na origem s
possvel com a harmonizao das taxas do imposto e com um eficaz mecanismo de
compensao.
Os inconvenientes que a sua adopo de imediato ou a curto prazo implicariam
j foram referenciados. Poder, isso sim, estabelecer-se um programa de trabalho,
dividido por etapas, a cumprir em trs ou quatro anos, que permita uma mudana
gradual, de forma a evitar criar uma situao ainda mais complicada.
As taxas a vigorar em todos os Estados membros, no devem ser mais que duas,
uma reduzida e outra normal, que poderiam rondar a mdia das taxas actualmente em
vigor, com intervalos a variar entre 4% e 8% para a taxa reduzida, e entre 15% e 25%
para a taxa normal. Seriam as mesmas em todos os Estados membros, em que cujo
aumento ou diminuio dentro dessa banda no deveria ocorrer isoladamente, de modo
a permitir um certo nivelamento, isto , se, por hiptese, as taxas fossem de 4% e 19%,
76
uma eventual alterao de 4% para 8% deveria ser compensada por uma descida da taxa
normal, ou vice-versa.
A adopo de uma taxa nica implicaria uma mudana em quase todos os pases,
pois apenas a Dinamarca e a Eslovquia possuem apenas uma taxa, como se pode
observar no quadro das taxas em anexo. No entanto, na eventualidade de se seguir por
esta alternativa, a taxa nica no se deveria afastar muito da mdia comunitria (19 ou
20% parece aceitvel).
Os desvios em termos de receita arrecadada, principalmente nos Estados
membros em que se iria sentir uma reduo, poderiam ser compensados pelos aumentos
verificados nos demais Estados membros que veriam as suas receitas a crescer. O
alargamento da base de incidncia dos IEC tambm contribuiria para atenuar tais
divergncias.
Evidentemente, todo este processo deveria ser supervisionado por um Comit
Europeu com poderes bastantes para gerir todas as compensaes, isto , as
compensaes necessrias manuteno do equilbrio oramental dos estados membros
durante a fase preparatria (ou transitria) e as compensaes que futuramente iriam
fazer parte do dia a dia, por fora do princpio da origem, que, como vimos, no
funciona sem um eficaz mecanismo de redistribuio de receitas, que tero de afluir ao
Estado membro do consumo dos bens.
A maioria qualificada na tomada de decises a nvel fiscal no dever ser uma
hiptese a excluir, uma vez que ser muito difcil, seno impossvel, obter consensos
atravs da regra da unanimidade com um elevado nmero de pases.
essencial definir regras comuns para toda a tributao do consumo,
principalmente ao nvel das isenes e dos regimes especiais de tributao, com especial
ateno para as pequenas e mdias empresas, face ao peso que tm na criao de riqueza
e de postos de trabalho.
Dever tambm harmonizar-se os documentos que fazem parte do circuito
econmico, desde a facturao at obrigao principal de pagar o imposto. A factura
(ou documentos equivalentes), como documento essencial dever ser uniformizada, pois
com direito deduo do imposto suportado nas aquisies intracomunitrias a ser
exercido noutro Estado membro, este ter que estar familiarizado com o documento.
A cooperao administrativa dever ser reforada e dever aproveitar a
experincia adquirida com os mecanismos de controlo j existentes, como o programa
77
Fiscalis, o VIES, etc. Neste captulo, a evoluo das novas tecnologias ter certamente
um papel determinante. O comrcio electrnico ir expandir-se muito rapidamente, pelo
que ser urgente adaptar o sistema a esta realidade, que, estou seguro, permitir um
avano substancial a todos os nveis (na liquidao, na cobrana, nas obrigaes
declarativas, no controlo e fiscalizao das operaes, ).
Por ltimo, convm referir o ltimo Relatrio da Comisso ao Conselho e ao
Parlamento Europeu, [Bruxelas, 2004.04.16, COM (2004), 260 final], sobre o recurso
aos instrumentos de cooperao administrativa na luta contra a fraude no IVA, onde
descreve detalhadamente os problemas associados ao aumento da fraude, que o regime
actual tem dificuldade em combater, e apresenta vrias sugestes que podero contribuir
para uma melhoria do sistema comum do IVA.
A Unio Europeia j passou por vrias dificuldades e sempre mostrou
capacidade para as ultrapassar, no se afastando nunca dos seus princpios, dos seus
valores e das suas convices.
Esperemos que assim continue.
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Taxas de IVA aplicadas nos Estados membros da Unio Europeia
Alemanha - 7 16 -
ustria - 10 20 12
Blgica - 6 21 12
Chipre - 5 15 -
Dinamarca - - 25 -
Eslovquia - - 19 -
Eslovnia - 8,5 20 -
Espanha 4 7 16 -
Estnia - 5 18 -
Finlndia - 8/17 22 -
Frana 2,1 5,5 19,6 -
Grcia 4 8 18 -
Holanda - 6 19 -
Hungria - 12 25 -
Irlanda 4,3 13,5 21 13,5
Itlia 4 10 20 -
Letnia - 9 18 -
Litunia - 5/9 18 -
Luxemburgo 3 6 15 12
Malta - 5 18 -
Polnia 3 7 22 -
Portugal 64 - 5/12 19 -
Reino Unido - 5 17,5 -
Rep. Checa - 5 22 -
Sucia - 6/12 25 -
64
As taxas aplicveis nas operaes sujeitas a IVA consideradas como localizadas nas regies autnomas
da madeira e dos Aores so de 4, 8 e 13%, respectivamente.
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BIBLIOGRAFIA C0NSULTADA
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tributao na origem, Caderno de Cincia e Tcnica Fiscal n. 389, Janeiro/Maro,
1998.
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