BITRIBUTAO INTERNACIONAL E ELEMENTOS DE CONEXO NO

MODELO DE CONVENO DA OCDE EM MATRIA DE

RENDIMENTO E CAPITAL

GILBERTO DE CASTRO MOREIRA JUNIOR

SO PAULO 2003
 2

Aos meus pais, Mriam e Gilberto,

pelo enorme esforo e dedicao
dispensados minha formao
moral e profissional; minha mulher,
Mnica, pela pacincia e pelo tempo
dedicado ao auxlio de reviso deste
trabalho; minha filha, Mariana, que,
apesar de no ter nenhuma noo
do assunto, sempre esteve presente
alegrando o ambiente nos momentos
de elaborao deste trabalho.
 3

Agradecimentos

Ao Professor Rgis Fernandes de Oliveira,

pelos ensinamentos prestados na orientao
de minha tese. Ao Professor Walter Barbosa
Corra, meu primeiro orientador, pela
oportunidade que me foi concedida. Ao
Professor Alcides Jorge Costa, que tanto me
auxiliou na confeco deste trabalho, e pelas
excelentes aulas no curso de ps-graduao.
Ao Professor Gerd Rothmann, tambm pelas
excelentes aulas nos cursos de graduao e de
ps-graduao. Ao Professor Paulo Bonilha,
pela oportunidade de auxili-lo nas aulas
ministradas no curso de graduao. Ao
Professor Ruy Barbosa Nogueira, grande
incentivador de minha carreira jurdica. E a
todos aqueles que me apoiaram na elaborao
desse trabalho.
 4

Sumrio

INTRODUO ....................................................................................................... 7

1 DIREITO TRIBUTRIO INTERNACIONAL ....................................................... 10

1.1 Objeto e natureza .......................................................................................... 10

1.2 Fontes............................................................................................................. 17

1.3 Definio ........................................................................................................ 22

1.4 Soberania fiscal e competncia tributria................................................... 25

2 BITRIBUTAO INTERNACIONAL ................................................................. 30

2.1 Definio ........................................................................................................ 30

2.2 Espcies e figuras afins................................................................................ 36

2.3 CAUSAS DA BITRIBUTAO E SUAS CONSEQNCIAS ........................ 40

2.3.1 CAUSAS ......................................................................................................... 40
2.3.2 CONSEQNCIAS ............................................................................................ 44

2.4 ELIMINAO OU ATENUAO DA BITRIBUTAO ................................. 47

2.4.1 MEDIDAS UNILATERAIS .................................................................................... 47
2.4.1.1 Mtodo da iseno .................................................................................... 49
2.4.1.2 Mtodo da imputao ................................................................................ 51
2.4.1.3 Mtodo da deduo dos impostos pagos no exterior da base de clculo . 53
2.4.1.4 Mtodo da reduo de alquota ................................................................. 54
2.4.1.5 Mtodo da diviso do poder tributrio ....................................................... 54
2.4.2 MEDIDAS BILATERAIS OU MULTILATERAIS ........................................................... 55
 5

3 CONVENES PARA EVITAR A BITRIBUTAO ......................................... 68

3.1 Negociao e procedimentos....................................................................... 68

3.2 Expresso de consentimento....................................................................... 71

3.3 Vigor ............................................................................................................... 74

3.4 Aplicao das convenes........................................................................... 76

3.4.1 MBITO DE APLICAO E CESSAO ............................................................... 76
3.4.2 INTERPRETAO ............................................................................................. 83
3.4.3 ORDENAMENTO JURDICO INTERNO .................................................................. 88

3.5 Modelos de conveno ................................................................................. 92

3.5.1 SOCIEDADE DAS NAES ................................................................................ 92
3.5.2 ORGANIZAO PARA A COOPERAO E DESENVOLVIMENTO ECONMICO ............ 94
3.5.3 ORGANIZAO DAS NAES UNIDAS ................................................................ 97
3.5.4 ESTADOS UNIDOS ......................................................................................... 100
3.5.5 ORGANIZAES LATINO-AMERICANAS ............................................................. 100

3.6 CONVENO ENTRE ESTADOS DESENVOLVIDOS E ESTADOS EM

DESENVOLVIMENTO ........................................................................................ 102
3.6.1 OBJETIVOS E CARACTERSTICAS DAS CONVENES PARA OS ESTADOS EM
DESENVOLVIMENTO ............................................................................................... 102

4 A OCDE E O MODELO DE CONVENO PARA EVITAR A BITRIBUTAO107

4.1 Histrico ....................................................................................................... 107

4.2 mbito de aplicao e definies .............................................................. 111

4.3 Elementos de conexo e a Conveno Modelo Da Ocde ........................ 116

4.3.1 DEFINIO E ESPCIES .................................................................................. 116
4.3.2 QUALIFICAO .............................................................................................. 120
4.3.2.1 O pargrafo 2 do artigo 3 da Conveno da OCDE e a qualificao ..... 124
4.3.3 NACIONALIDADE E O ARTIGO 3 DA CONVENO DA OCDE ............................... 127
4.3.3.1 O artigo 24 da Conveno da OCDE (no discriminao) e a
nacionalidade..... ................................................................................................. 130
4.3.4 DOMICLIO E RESIDNCIA ............................................................................... 135
4.3.4.1 Dividendos............................................................................................... 139
4.3.4.2 Juros..........................................................................................................141
4.3.4.3 Royalties.................................................................................................. 143
 6

4.3.4.4 Outros rendimentos ................................................................................. 144

4.3.5 SEDE DE DIREO EFETIVA ............................................................................. 146
4.3.5.1 O artigo 8 da Conveno da OCDE e a sede de direo efetiva ........... 148
4.3.6 ESTABELECIMENTO PERMANENTE ................................................................... 154
4.3.6.1 O artigo 5 da Conveno da OCDE e o termo estabelecimento
permanente". ....................................................................................................... 161
4.3.6.2 Estabelecimento permanente no contexto do artigo 7 da Conveno da
OCDE................... ............................................................................................... 170
4.3.6.3 Outros dispositivos relacionados a estabelecimento permanente ........... 176
4.3.7 SITUAO DO BEM ........................................................................................ 180
4.3.7.1 O artigo 6 da Conveno da OCDE ....................................................... 183
4.3.7.2 Os pargrafos 1 e 2 do artigo 13 da Conveno da OCDE..................... 185
4.3.7.3 Os pargrafos 1 e 2 do artigo 22 da Conveno da OCDE..................... 187
4.3.8 FONTE DOS RENDIMENTOS ............................................................................ 188
4.3.8.1 Dividendos e juros ................................................................................... 190
4.3.8.2 Outros Rendimentos................................................................................ 193
4.3.9 ELISO E EVASO FISCAL ............................................................................... 196
4.3.9.1 Eliso e evaso no mbito internacional e elementos de conexo ......... 207
4.3.9.2 Treaty Shopping ...................................................................................... 212
4.3.9.3 Eliso fiscal objetiva ................................................................................ 227

4.4 BITRIBUTAO E PLURALIDADE DE ELEMENTOS DE CONEXO ....... 241

CONCLUSES ................................................................................................... 253

REFERNCIAS .................................................................................................. 269

ANEXO A ............................................................................................................ 277

LISTA DE CONVENES PARA EVITAR A BITRIBUTAO INTERNACIONAL

FIRMADAS PELO BRASIL COM BASE NO MODELO DA OCDE ..........................
 7

INTRODUO

Vivemos, nos dias atuais, o fenmeno da globalizao, em que as

barreiras alfandegrias esto sendo afastadas e as economias dos pases pulsam
em um ritmo frentico, fazendo com que a existncia de problemas econmicos em
determinada regio do globo terrestre surta efeitos em pases localizados at em
outros continentes. As grandes corporaes produzem em escala mundial por
intermdio de seus braos localizados nos mais diversos pases e, por essa razo,
o fluxo de negcios entre as naes vem se ampliando cada vez mais.

E foi, justamente, o desenvolvimento das relaes entre pases

europeus que permitiu o implemento do comrcio martimo e redundou na
Revoluo Industrial inglesa no sculo XIX, facilitando, assim, o aparecimento das
companhias, cujos lucros favoreceram a acumulao de capital e o surgimento do
capitalismo industrial no sculo seguinte.

Com a virada do milnio e do sculo, a intensificao dos negcios

entre as empresas localizadas nos mais diversos pases tende a crescer em
progresso geomtrica, no sentido literal da expresso. Nesse mundo globalizado,
as Convenes internacionais para a eliminao da bitributao da renda, ou dupla
tributao, para muitos, tm papel de suma importncia e tendem a alastrar-se, tanto
entre as naes desenvolvidas, que buscam novos investimentos, quanto entre as
naes em desenvolvimento, que iro receber estes novos investimentos.

Como a tributao da renda influencia diretamente o desenvolvimento

do comrcio e dos investimentos internacionais, os Estados tentam atenuar ou
extinguir a bitributao internacional, principalmente por meio das Convenes
internacionais para a eliminao desse fenmeno. Nessas Convenes, os
elementos de conexo tm um papel vital na localizao do direito aplicvel, isto ,
 8

na vinculao de um fato qualquer a determinado sistema jurdico. Como defendeu

Haroldo Vallado, so as diretrizes, as chaves, as cabeas-de-ponte para a soluo
dos conflitos das leis; em linguagem atual, so os msseis que pem em rbita a
regra de Direito Internacional Privado.1

Este trabalho objetiva trazer uma contribuio ao estudo dos elementos

de conexo dentro da Conveno Modelo da Organizao de Cooperao e de
Desenvolvimento Econmico - OCDE em matria de rendimento e capital e ser
dividido em quatro captulos.

Obviamente que no pretendemos esgotar o assunto, sobretudo em

relao ao Direito Tributrio Internacional e bitributao, malgrado tecermos
consideraes a respeito desses temas para, ao depois, adentrar na questo dos
elementos de conexo de que se vale o Modelo de Conveno para evitar a
bitributao elaborado pela OCDE.

O primeiro captulo deste trabalho abordar o Direito Tributrio

Internacional, destacando quais so as suas fontes, o seu objeto e a sua definio.
Ainda nesse captulo, estudaremos a questo da soberania fiscal e da competncia
tributria, bem como as limitaes impostas a ambos os institutos.

O segundo captulo ocupar-se- da bitributao internacional,

buscando defini-la atravs de seus elementos para, posteriormente, classific-la em
diversas espcies. Abordaremos, ainda, em breves relatos, algumas figuras afins
bitributao. Esse captulo tambm tratar das causas e conseqncias da
bitributao e de sua eliminao, passando pelas medidas unilaterais e fixando-se
nas medidas bilaterais ou multilaterais.

O terceiro captulo enfrentar o tema das Convenes para evitar a

bitributao. Abordar a aplicao das Convenes, os modelos de Conveno mais
adotados pelos Estados e, ao final, concentrar-se- no tema relativo aos pactos
entre Estados desenvolvidos e Estados em desenvolvimento.

1
VALLADO, Haroldo. Direito internacional privado. Rio de Janeiro, 1978. v.3. p. 261.
 9

O quarto captulo incumbir-se- de fazer uma anlise do Modelo de

Conveno para evitar a bitributao sobre o rendimento e o capital, elaborado pela
OCDE, no que diz respeito aos elementos de conexo que, segundo Alberto Xavier,
so os instrumentos nucleares em torno dos quais se articula a estrutura da norma
de conflitos;2 e, em seguida, aps tratar dos fenmenos da eliso e evaso fiscal,
tentar-se- demonstrar a melhor maneira de como utilizar esses elementos de
conexo para evitar a bitributao.

Finalmente, sero apresentadas as concluses do autor, cabendo

lembrar que o trabalho estar centrado na bitributao da renda, onde esto
presentes os maiores problemas nos tempos atuais.

Em vista das dificuldades para se evitar ou afastar a bitributao

internacional mesmo diante da existncia de Convenes bilaterais, o presente
trabalho buscar identificar quais so os principais elementos de conexo adotados
pelo modelo de conveno da OCDE e traar parmetros para a utilizao desses
elementos de conexo, visando afastar, ou pelo menos limitar, a ocorrncia do
fenmeno da bitributao internacional.

2
XAVIER, Alberto. Direito tributrio internacional do Brasil: tributao das operaes internacionais.
5.ed. Rio de Janeiro: Forense, 1998. p. 217.
 10

1 DIREITO TRIBUTRIO INTERNACIONAL

1.1 Objeto e natureza

O Direito Tributrio Internacional tem por objeto, nos dizeres de Alberto

Xavier,3 situaes internacionais, isto , aquelas situaes que no esto limitadas
ao mbito interno dos Estados. Complementa o autor que o Direito Tributrio
Internacional do Brasil compreende tanto as normas tributrias de conflitos
reveladas por fontes internas quanto por fontes internacionais.

A tributao de uma transferncia de propriedade entre cidados

domiciliados no Brasil, onde o pagamento ser feito em moeda corrente nacional,
est, portanto, fora do campo de atuao do Direito Tributrio Internacional. Trata-se
de situao limitada ao mbito interno de determinado Estado, no caso o Brasil.

Quando delimitado o objeto do Direito Tributrio Internacional,

verificamos que alguns fatores contriburam para o desenvolvimento da
movimentao de capital, pessoas, servios e mercadorias, tais como o
desenvolvimento dos meios de comunicao e transporte, alm do prprio carter
cosmopolita do ser humano. Hoje vivemos uma situao peculiar de unificao das
economias mundiais em blocos, comeando pela Europa e chegando nos pases da
Amrica do Norte e do Sul.

Dessa internacionalizao das relaes socioeconmicas decorreram

os problemas relacionados bitributao e evaso fiscal, que fogem do mbito de
alcance das leis internas dos Estados e trazem consigo o Direito Tributrio
Internacional. Podemos, ento, dizer que o objeto desse ramo do Direito so,
basicamente, a bitributao e a evaso fiscal. Vale destacar, nesse sentido, os
dizeres de Antnio de Moura Borges a respeito do tema:

3
XAVIER. Direito tributrio... p. 3.
 11

Na delimitao do objeto do Direito Tributrio Internacional, h de

partir-se da considerao, de um lado, do carter cosmopolita do
homem, de que falou Irineu Strenger, que, com o desenvolvimento
dos meios de comunicao, ensejou uma verdadeira
internacionalizao nos movimentos de capitais, pessoas, bens e
servios, e, de outro, da soberania fiscal dos Estados. Do confronto
entre estas duas realidades surgem, com freqncia, problemas de
dupla tributao e de evaso fiscal, que, no podendo ser resolvidos
por normas dos atuais ramos do Direito, inclusive do Direito
Internacional Privado, ocasionaram o surgimento do Direito Tributrio
Internacional. Constituem, pois, objetos do Direito Tributrio
Internacional a dupla tributao internacional e a evaso fiscal
internacional.4

Esses conflitos internacionais relativos tributao tm sua origem na

adoo, pelos diferentes Estados, de elementos de conexo diversos e com
definies distintas, o que, mais uma vez, corrobora o entendimento de que o
verdadeiro objeto do Direito Tributrio Internacional seriam a bitributao e a evaso
fiscal.

Contrariamente a esse entendimento, alguns autores consideram

objeto do Direito Tributrio Internacional os conflitos de leis tributrias no mbito
internacional. Esses conflitos seriam resultantes da adoo, pelas legislaes dos
Estados, de distintos elementos de conexo ou da conceituao diferente do mesmo
elemento. Mas, na realidade, o que esses autores no perceberam que tais
situaes de distintas ou diferentes conceituaes de elementos de conexo levam
justamente duplicao de impostos, no primeiro caso, e evaso fiscal no
segundo. Esses autores, portanto, nada mais fizeram que afirmar que o verdadeiro
objeto do Direito Tributrio Internacional so a bitributao e a evaso fiscal.

Manuel Pires, por exemplo, defende a posio de que a bitributao

no envolveria um conflito de normas, ou seja, estar-se- face a uma cumulao de
pretenses e no perante um concurso de pretenses ou uma pretenso variamente
fundada.5 Alberto Xavier tem o entendimento de que:

4
BORGES, Antnio de Moura. Convenes sobre dupla tributao internacional. So Paulo:
IBDT/EDUFPI, 1992. p. 20.
5
PIRES, Manuel. Da dupla tributao jurdico-internacional sobre o rendimento. Lisboa: Centro de
Estudos Fiscais/Ministrio das Finanas, 1984. p. 81.
 12

tanto as normas de delimitao de origem interna, quanto as normas

de coliso, decorrentes dos tratados contra dupla tributao
revestem a natureza de normas de conflitos unilaterais, posto
esgotarem a sua funo na disciplina de uma situao internacional
atravs da remisso para um dado ordenamento aplicvel, ainda que
tal remisso jamais opere para lei estrangeira.6

Tambm, para Alberto Xavier:

na figura da dupla tributao no se verifica uma contradio lgica

das normas em concurso, em termos de excluso recproca, mas
uma aplicao autnoma e independente de que resulta a produo
conjunta das conseqncias jurdicas de ambas. Verifica-se, pois, a
figura do concurso real cumulativo, do cmulo de normas ou do
cmulo de pretenses (Anspruchshufung), na terminologia de
GEORGIDES.7

Quer se entenda que a bitributao envolve ou no um conflito de

normas, possvel concluir que ela e a evaso fiscal so o objeto do Direito
Tributrio Internacional, alm de serem fatores que atualmente dificultam as relaes
internacionais. Por esta razo, o Direito Tributrio Internacional busca dirimir e
solucionar as questes relativas bitributao e evaso fiscal, incrementando,
assim, as relaes internacionais.

Foi Lippert, em seu Manual de direito financeiro, quem chamou a

ateno para a existncia de um ramo autnomo do Direito, designado de Direito
Financeiro Internacional, tendo como precursor Garelli, que j havia tratado o Direito

6
XAVIER. Direito tributrio... p. 85.
7
Ibidem, p. 43 (grifos do autor). No mesmo sentido Louis Cartou assim discorreu sobre o tema: La
souverainet fiscale, cest en second lieu, le povoir dappliquer limpt au contribuable par
lintermdiaire des autorits comptents, administratives ou judiciaires. Sur le territoire du souverain
fiscal, le pouvoir des autorits nationales est exclusif et la loi fiscale de lEtat exclut sur ce territoire
lapplication de toute loi trangre. Le juge franais, sur le territoire franais applique donc la loi
franaise lexclusion de toute loi trangre. Il ny a pas en matire fiscale de conflit de loi. Toutfois,
ladministration, le juge, peuvent avoir tenir compte de lois trangres, parfois fiscales. Il en est ainsi
lorsque une disposition lgislative franaise dcide quun revenu est exonr sil est soumis limpt
dans un pays tranger. De mme, nous le verrons ultrieurement, lapplication de larticle 238-A du
Code gnral des impts suppose une apprciation des dispositions fiscales qui existent dans
dautres Etats.Ainsi, la souverainet fiscale cest le pouvoir souverain dappliquer limpt, mais dans
les limites territoriales o sexerce cette souverainet (CARTOU, Louis.Droit fiscal international et
europen. Paris: Dalloz, 1981. p.15-16.- grifos do autor).
 13

Financeiro Internacional como ramo autnomo do Direito em sua obra Il diritto

internazionale tributario.

Na realidade, a utilizao do adjetivo internacional na denominao

desse ramo do Direito no muito correta e precisa, visto se referir ao objeto e no
qualificao das fontes de determinadas normas jurdicas. O que hoje chamamos
de Direito Tributrio Internacional abrange, alm do Direito Tributrio Internacional
pela sua fonte, tambm a parte do Direito Tributrio Nacional que tem por objeto a
delimitao da soberania fiscal.8

Bhler distinguiu o Direito Tributrio Internacional em sentido amplo,

que inclua as normas de carter internacional e as de carter interno, e o Direito
Tributrio Internacional em sentido estrito, que seria constitudo apenas das
normas internacionais.9 Assim, o Direito Tributrio em sentido amplo seria
constitudo, segundo Bhler: (i) do Direito Tributrio Externo; (ii) do direito dos
acordos contra a bitributao e de todos os demais acordos internacionais que
possussem normas tributrias; e (iii) de uma parte do Direito Internacional Pblico,
ou seja: (a) os princpios gerais do Direito Internacional Pblico, com contedo
tributrio; (b) as decises da Corte Internacional, tambm com contedo tributrio; e
(c) o Direito Tributrio das comunidades internacionais.

O Direito Tributrio Internacional em sentido estrito, por sua vez, seria

constitudo, segundo Hctor Villegas, de: (i) tratados coletivos de Direito Tributrio
Internacional; (ii) tratados de bitributao; e (iii) normas ditadas pelas comunidades
supranacionais e de direito internacional comum.10

Em relao natureza do Direito Tributrio Internacional, muitos

autores o incluam entre os ramos do Direito Internacional Privado,11 por

8
Cf. ROTHMANN, Gerd W. Interpretao e aplicao dos acordos internacionais contra a
bitributao. Tese (Doutorado em Direito) Faculdade de Direito, Universidade de So Paulo, So
Paulo. p. 5-6.
9
BHLER, Ottmar. Principios de derecho internacional tributario. Traduo Fernando Cervera
Torrejon. Madrid: Editora de Derecho Financiero, 1968. p. 5.
10
VILLEGAS, Hctor. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Buenos Aires: Depalma,
1972. p. 481-482.
11
Para Gama e Silva, o Direito Internacional Privado um conjunto de princpios sobre qual a
legislao aplicvel soluo de relaes jurdicas privadas que, por um, ou alguns de seus
 14

considerarem os conflitos de leis tributrias no cenrio internacional como objeto

dessa disciplina.12 Aps a Primeira Guerra Mundial, esse enquadramento foi
abandonado, sendo que as novas teorias passaram a enquadrar o Direito Tributrio
Internacional ou no Direito Administrativo Internacional ou no Direito Internacional
Pblico, e, nos dias atuais, a doutrina tende a enquadrar o Direito Tributrio
Internacional no Direito Internacional Pblico, definido por Celso D. de Albuquerque
Mello como sendo o conjunto de normas que regula as relaes externas dos atores
que compem a sociedade internacional. Tais pessoas internacionais so as
seguintes: estados, organizaes internacionais, o homem etc.. 13

Para Luiz Eduardo Schoueri:

reconhece-se que o Direito Tributrio Internacional no ramo do

Direito Internacional Privado, deste se diferenciando em questes
fundamentais, como o fato de que enquanto o ltimo trata de um
conflito de normas, no qual se decide qual das normas se aplica, o
Direito Tributrio Internacional versa sobre cumulao de normas
(por dois Estados soberanos), cabendo-lhe exclusivamente discutir
os limites da lei tributria nacional, em situaes internacionais.14

E, mais especificamente no que diz respeito aos acordos de

bitributao, o mesmo autor sustenta que pertencem ao direito internacional pblico.
Uma vez promulgados, por meio de Decreto (ordem de execuo

elementos, entendem-se como normas de dois ou mais sistemas jurdicos; para Haroldo Vallado ele
o ramo da cincia jurdica que resolve os conflitos de leis no espao, disciplinando os fatos em
conexo no espao com leis divergentes; e para Irineu Strenger, aps analisar e tecer comentrios a
respeito dos conceitos dos dois juristas, um complexo de normas e princpios de regulao que,
atuando nos diversos ordenamentos legais ou convencionais, estabelece qual o direito aplicvel para
resolver conflitos de leis ou sistemas, envolvendo relaes jurdicas de natureza privada ou pblica,
com referncias internacionais ou interlocais (Cf. STRENGER, Irineu Direito internacional privado:
parte geral. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1986. v.1.p. 41-47).
12
Cf. PIRES. Da dupla tributao... p. 25-26.
13
.MELLO, Celso D. de Albuquerque. Curso de direito internacional pblico. 8.ed. rev. e aum. Rio de
Janeiro: Freitas Bastos, 1986. v.1. p. 44. No mesmo sentido a definio de Hildebrando Accioly,
para quem O direito internacional pblico (DIP) o conjunto de normas jurdicas que regulam as
relaes mtuas dos Estados, e, subsidiariamente, das demais pessoas internacionais, como
determinadas organizaes intergovernamentais e dos indivduos (ACCIOLY, Hildebrando. Manual
de direito internacional pblico. 12. ed. So Paulo: Saraiva, 1996. p. 1).
14
SCHOUERI, Luis Eduardo. Direito tributrio internacional: qualificao e substituio, tributao no
Brasil, de rendimentos provenientes de sociedade de pessoas residentes na Alemanha. Revista
Dialtica de Direito Tributrio, n. 54, p. 125-139, mar. 2000. p. 126. No mesmo sentido ROTHMANN,
 15

Anwendungsbefehl), so adotados pelo ordenamento interno, sem, entretanto,

perder sua natureza internacional.15

Corroborando, Gerd W. Rothmann destaca que no seria cabvel

enquadrar o Direito Tributrio Internacional no Direito Internacional Privado, j que a
matria tributria se caracteriza por sua natureza eminentemente pblica que, no
mbito internacional, mais acentuada pela presena de dois ou mais Estados
soberanos.16 Conclui o autor que, pela sua fonte, o Direito Tributrio Internacional
Direito Internacional Pblico, Direito Nacional e, de forma incipiente, Direito
Supranacional.

Temos, portanto, que, nos dias atuais, a maioria dos autores inclina-se
a considerar o Direito Tributrio Internacional como um ramo do Direito Internacional
Pblico. Entretanto, essa opinio dominante somente est correta no que diz
respeito s normas tributrias emanadas de fontes internacionais, visto que as
normas internas que possuem algum elemento de conexo com o exterior
pertencem ao Direito Tributrio Interno.17

A confuso de enquadramento criada pelo fato de que a matria

possui um elemento internacional que a aproxima tanto do Direito Internacional
Privado, pela natureza das normas como normas de conflitos, quanto do Direito
Internacional Pblico, como mencionado anteriormente. Mesmo diante dessa
dicotomia, entendemos que o Direito Tributrio Internacional est contido no Direito
Internacional Pblico, embora, como referido por Gerd W. Rothmann e Jean van
Houtte, possua tambm traos, pela sua fonte, de Direito Nacional e at mesmo de
Direito Supranacional.18

Gerd W. Problemas de qualificao na aplicao das convenes contra a bitributao internacional,

Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 76, p. 33-43, jan. 2002. p. 34.
15
SCHOUERI, Luis Eduardo. Planejamento fiscal atravs de acordos de bitributao: treaty shopping.
So Paulo: Revista dos Tribunais, 1995. p. 319, (grifos do autor), e tambm Acordos de bitributao e
lei interna: investimentos na Ilha da Madeira, efeitos da Lei n. 9.249/95. Revista Dialtica de Direito
Tributrio, n. 17, p. 91-127, fev. 1997. p. 95.
16
ROTHMANN. Interpretao e aplicao... p. 11.
17
Ibidem. p. 10.
18
Para Gerd W. Rothmann: As normas de conflito do Direito Tributrio Internacional so, pois,
disposies atravs das quais dois Estados atribuem a competncia tributria sobre determinado bem
renda, patrimnio, herana a um dos Estados, a fim de evitar a bitributao. Para tanto, precisam
de elementos de conexo, ou seja, elementos com cujo auxlio o caso concreto atribudo a uma de
vrias ordens jurdicas. Esses elementos de conexo baseiam-se nas relaes pessoais ou materiais
 16

Apesar de concebermos a natureza do Direito Tributrio Internacional

como acima exposta, temos para ns, no entanto, como elucidado por Paulo de
Barros Carvalho, e j apontado por Ruy Barbosa Nogueira, em relao ao Direito
Tributrio e sua interpretao e aplicao,19 que a segmentao do Direito em
diversas reas meramente didtica. Do ponto de vista cientfico, o Direito uno e
indivisvel, conforme as seguintes palavras do citado jurista:

A departamentalizao do Direito a que assistimos na atualidade, e

que fruto indiscutvel do desenvolvimento histrico do Direito
Positivo, a par da evoluo e especializao dos estudos jurdicos,
no haver de esconder a necessria interdependncia que deve
existir entre os diferentes componentes do sistema jurdico, fazendo
com que aparea como um todo, uno e indecomponvel.
Qualquer seco que se pretenda promover nesse todo sistemtico,
poder responder apenas e to somente solicitao de ordem

s quais se vincula a aplicao das normas tributrias materiais (ROHTMANN, Gerd W.

Interpretao e aplicao... p. 12). E para Jean van Houtte: We are witnessing the birth of a new
branch of tax law. There is an ever-increasing number of material facts or legal transactions which can
give rise to taxation in several countries, owing to the place where they occurred, the domicile of the
parties or other circumstances. Furthermore, the financial requirements of States cause them to
extend their power of taxation as far as possible, with the result that cases of double taxation are
becoming more and more frequent and more and more serious.
In fact what we call international tax law consists of two parts.
One actually belongs to the domain of internal tax law, since it consists of those legal provisions of
each of the States whereby national taxes are made applicable to non-residents and also to facts or
situations located outside the frontier. These provisions must be interpreted by the methods described
in the preceding sections.
The other part of international tax law has its source in the complex of conventions concluded in order
to prevent double taxation, either by defining the field of application of the tax laws of each of the
contracting States or, without limiting this field of application, by providing for the granting of credits in
each of the contracting States for taxes paid under the legislation of the other.
We should add that we are nowadays witnessing not only the birth of a new body of international tax
law but also the beginning of a supra-national tax law... (HOUTTE, Jean Von. Principles of
interpretation in internal and international tax law. Amsterd: IBFD, 1997. p. 36-37).
19
O Direito Tributrio constitui um ramo cientfico dentro da unidade do Direito.
Como imposio lgica que docorre da estrutura de toda a Cincia em sistemas de conhecimento,
devemos procurar soluo para a problemtica tributria, em primeiro lugar, dentro dos princpios,
institutos, sistemtica e tcnica do Direito Tributrio.
Assim, como para a soluo de certos aspectos de fato, qualquer ramo da Cincia Jurdica precisa
utilizar-se da colaborao de outras cincias, tambm para certos pontos de direito, o Direito
Tributrio precisa da colaborao de outros ramos jurdicos.
Da, no campo da interpretao e da aplicao das leis tributrias encontramos, ao invs de supostos
conflitos, relaes harmnicas entre o Direito Tributrio e os demais ramos jurdicos. Assim, h
conceitos de Direito Privado adotados pelo Direito Tributrio que so por isso mesmo vinculantes
dentro deste, como h conceitos mistos ou retificadores pelo Direito Tributrio para os fins da
tributao e finalmente conceitos autnomos de pura elaborao do Direito Tributrio, para atender a
seus fins especficos, dentro das normas constitucionais (NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Da
interpretao e da aplicao das leis tributrias. 2.ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1965. p.
129). No mesmo sentido o entendimento de Fernando Antnio Albino de Oliveira, para quem o
Direito uno e indivisvel nos seus princpios (OLIVEIRA, Fernando Antnio Albino. A chamada
interpretao econmica no direito tributrio. Revista de Direito Pblico, n. 18, p. 398).
 17

didtica. Cientificamente, tanto no que pertine ao Direito positivo,

quanto cincia do Direito, que o tem por objeto, o que existe
flagrante e incontendvel unidade que deve estar sempre presente na
mente do jurista como dado fundamental e princpio retor de qualquer
trabalho que venha a empreender.20

Compartilhando com o nosso entendimento, bem como com o dos

autores anteriormente mencionados, Alfredo Augusto Becker ensina que, pela
simples razo de no poder existir regra jurdica independente da totalidade do
sistema jurdico, a autonomia (no sentido de independncia relativa) de qualquer
ramo do Direito Positivo sempre didtica, para, investigando-se os efeitos jurdicos
resultantes da incidncia de determinado nmero de regras jurdicas, descobrir a
concatenao lgica que as rene num grupo orgnico e que une esse grupo
totalidade do sistema jurdico.21

1.2 Fontes

A anlise das fontes do Direito de suma importncia, visto que

constitui o nascedouro de determinado ramo do Direito, que, neste presente estudo,
o Direito Tributrio Internacional. Antes de adentrarmos nas fontes do Direito
Tributrio Internacional, faz-se necessrio tecer algumas consideraes a respeito
das fontes do Direito, que foram divididas, inicialmente, em fontes formais e
materiais, sendo que as ltimas teriam apenas cunho inspirativo, ao passo que as
primeiras que realmente constituiriam as normas de vigncia do Direito.

Dentre as fontes de Direito destacam-se a legislao, a jurisdio, a

prtica consuetudinria, a fonte negocial, a doutrina e, em menor escala, a
classificao.22 Abordaremos rapidamente cada uma delas para, depois, nos
fixarmos nas fontes do Direito Tributrio Internacional.

20
CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da norma tributria. So: Paulo: Max Limonad, 1998. p. 74.
21
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio. 2.ed. So Paulo: Saraiva, 1972. p. 28-
29.
22
Sobre as fontes vide: STRENGER, Irineu. Direito internacional privado, p. 54-92; CASTRO, Amlcar
de. Direito internacional privado, p. 104-126; MATTOS, Adherbal Meira. Direito internacional pblico,
 18

A legislao, ou processo legislativo, para alguns, a maneira pela

qual os Estados criam regras jurdicas para que seus cidados as observem e as
cumpram. Essas regras so, em ltima anlise, as leis. Antnio de Moura Borges
destaca que o processo legislativo no seria verdadeiramente uma fonte do Direito,
devendo essa expresso ser substituda por legislao, j que processo a
sucesso de momentos, ou o encadeamento de etapas, que devem ser observadas
para a formao de cada uma das fontes do Direito.23

A jurisdio ter como resultado a jurisprudncia, que o conjunto de

princpios e doutrinas que esto contidos nas decises dos tribunais. Atualmente,
com o grande nmero de discusses e demandas judiciais, essa fonte do Direito
tem-se incrementado de maneira substancial e tende a alargar-se com a criao de
tribunais supranacionais.

A prtica consuetudinria est baseada na reiterao de certos atos

que iro consubstanciar-se nos costumes jurdicos, que possuem o elemento
objetivo (prtica constante dos atos) e o elemento subjetivo (crena de que
determinado comportamento corresponde a uma necessidade jurdica).

A fonte negocial aquela que origina determinadas normas

individualizadas, que esto sujeitas s normas de carter geral e limitadas pela
autonomia da vontade.

A doutrina o resultado do pensamento sistematizado sobre

determinado problema, com o objetivo principal de ensinar, sendo seu contedo
variado. Constitui a doutrina jurdica a manifestao dos jurisconsultos, dos
tratadistas, dos escritores jurdicos e cientistas, tendo como base a interpretao de

p.25-29; BOSON, Gerson de Brito Mello. Direito internacional pblico: o estado em direito das gentes,
p. 183-204; e BORGES, Antnio de Moura Borges, Convenes sobre dupla tributao internacional,
p. 29-38.
23
BORGES, Antnio de Moura Borges, Convenes sobre dupla tributao internacional, p. 30.
 19

textos legais e de situaes concretas e possuindo a fora persuasiva da verdade

cientfica, os argumentos e os juzos de valor sobre a convivncia humana.24

Finalmente, a classificao, que tem importncia meramente didtica,

utilizada pelos cientistas para distinguir as diferentes espcies de instituies e fatos
do mesmo gnero. Obviamente que a validade da classificao depende da
utlizao de um critrio correto para a distino das instituies e fatos. Alm disso,
as fontes do Direito podem ser internas e internacionais, conforme o mbito de sua
validade.

As fontes do Direito Tributrio Internacional no so distintas das

fontes do Direito acima elencadas. Entretanto, cabe destacar algumas
particularidades em relao ao Direito Tributrio.

A legislao interna rege certas situaes fiscais que produzem efeitos

no mbito internacional, comportando uma grande variedade de textos, inclusive os
textos administrativos, conforme destaca Louis Cartou.25

A legislao tem papel fundamental no Direito Tributrio, em vista do

princpio da legalidade tributria, que, no caso do Brasil, encontra-se previsto na
Constituio Federal.26 Segundo esse princpio basilar, vedada a cobrana de
tributo que no tenha sido institudo por lei. Paralelamente legalidade, a
territorialidade tem papel destacado, visto que a legislao tributria interna,
verdadeira manifestao da soberania dos Estados, somente aplicvel dentro do
territrio abrangido pelo poder tributrio.

Quando nos defrontamos com sistemas que tributam a renda de forma

universal, alm do incremento dos impostos sobre sucesso e riqueza, as leis
tributrias internas no so suficientes para resolver todas as situaes que se

24
MACEDO, Silvio de. Doutrina. In: ENCICLOPDIA Saraiva do Direito. So Paulo: Saraiva, 1979. v.
29. p. 380-381.
25
CARTOU. Droit fiscal internationalp. 25-66.
26
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
I exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea...
 20

apresentam, razo pela qual hoje assistimos ao desenvolvimento de Convenes

internacionais bilaterais e at plurilaterais para evitar a bitributao.27

As Convenes internacionais, tambm referidas pelos autores como

tratados ou acordos,28 so firmadas entre Estados visando estabelecer normas para
eliminar ou atenuar a bitributao e a evaso fiscal, alm de disciplinar a
colaborao administrativa entre os signatrios.29 Existem outras Convenes
internacionais que tratam de diversos assuntos, tais como navegao, servio postal
etc.. Neste trabalho abordaremos com maior profundidade, no Captulo 3, as
Convenes internacionais de cunho tributrio, que surgiram no sculo XIX para
eliminar a bitributao e instituir uma cooperao administrativo-tributria entre os
Estados signatrios, cabendo referendar, outrossim, que a primeira Conveno foi a
celebrada entre Blgica e Frana, na primeira metade do sculo XIX (1843), para
instituir assistncia administrativa recproca relativamente ao imposto sobre
sucesses.

A prtica consuetudinria, oriunda do costume internacional, tem papel

importante no preenchimento de lacunas existentes nas Convenes internacionais,
sendo considerada fonte autnoma de produo jurdica no Direito Internacional,
conforme o artigo 38, n. 1, b, do Estatuto do Tribunal Internacional de Haia.

Entretanto, somente um costume tem prevalecido no Direito Tributrio

Internacional, que o de conceder iseno aos representantes diplomticos quanto
aos impostos diretos dos Estados em que esto exercendo suas funes.

27
Conforme Alberto Xavier, Dentro das fontes internacionais do Direito Tributrio, os tratados
ocupam lugar de primordial relevo..., (XAVIER. Direito tributrio... p. 91).
28
Vale frisar que Gerd W. Rothmann distingue as trs denominaes, apesar de que, em nossa
opinio, tanto faz a utilizao de qualquer uma delas, ou de tantas outras variantes terminolgicas de
tratado, como frisou REZEK, Francisco. Direito internacional pblico: curso elementar. So Paulo:
Saraiva, 1991. p. 15-17 e ACCIOLY. Manual de direito internacional... p. 21. Segundo Rothmann: De
fato, a terminologia dos tratados bastante imprecisa, na prtica internacional... podemos limitar-nos
a trs denominaes comumente utilizadas para os acordos internacionais em matria tributria:
1. Tratado: a expresso utilizada para os acordos solenes, como, por exemplo, o tratado de paz;
2. Conveno: o tratado que cria normas gerais, por exemplo, Conveno sobre Mar Territorial;
3. Acordo: geralmente usado para os tratados de cunho econmico, financeiro, comercial e cultural,
que regem situaes particulares. (ROTHMANN. Interpretao e aplicao... p. 7).
29
Cf. XAVIER. Direito tributrio internacional... p. 92.
 21

Algumas outras prticas comearam a tomar as caractersticas de

costume internacional tais como a tributao exclusiva das sociedades de
navegao martima e area no local de sua sede de direo efetiva, e a
necessidade da existncia de estabelecimento permanente para que um cidado
possa ser tributado por razo de atividade empresarial em outro Estado (princpio do
estabelecimento permanente). Porm, segundo Alberto Xavier, a crtica feita pelos
Estados em desenvolvimento tem afetado a convico de obrigatoriedade das
referidas prticas.30

A jurisprudncia internacional em matria tributria no tem tido o

desenvolvimento esperado, j que somente os Estados podem litigar na Corte
Internacional de Justia e, normalmente, as questes tributrias envolvem os
cidados e os Estados. Alm disso, a continuada recusa dos Estados em utilizar as
jurisdies internacionais tem impedido o desenvolvimento dessa fonte.

Atualmente, em vista do esvaziamento das jurisdies internacionais

pela razes acima comentadas, resta apenas a figura do procedimento amigvel,
previsto, dentre outros, no artigo 25 do Modelo de Conveno da OCDE para evitar
a bitributao. Este procedimento, no entanto, objeto de acordos bilaterais, que
so conduzidos pelas autoridades competentes dos Estados envolvidos.31

30
XAVIER. Direito tributrio internacional... p.196.
31
Artigo 25. Procedimento amigvel. 1. Quando uma pessoa considerar que as medidas tomadas
por um Estado contratante ou por ambos os Estados contratantes conduzem ou podero conduzir,
em relao a si, a uma tributao no conforme com o disposto nesta Conveno, poder,
independentemente dos recursos estabelecidos pela legislao nacional desses Estados, submeter o
seu caso autoridade competente do Estado contratante de que residente ou, se o seu caso est
compreendido no n 1 do Artigo 24, do Estado contratante de que nacional. O caso dever ser
apresentado dentro de trs anos a contar da data da primeira comunicao da medida que der causa
tributao no conforme o disposto na Conveno. 2. Essa autoridade competente, se a
reclamao se lhe afigurar fundada e no estiver e condies de lhe dar uma soluo satisfatria,
esforar-se- por resolver a questo atravs de acordo amigvel com a autoridade competente de
outro Estado contratante, a fim de evitar a tributao no conforme a Conveno. O acordo
alcanado ser aplicado independentemente dos prazos estabelecidos no direito interno dos Estados
contratantes. 3. As autoridades competentes dos Estados contratantes esforar-se-o por resolver,
atravs de acordo amigvel, as dificuldades ou as dvidas a que possa dar lugar a interpretao ou
aplicao da Conveno. Podero tambm consultar-se, a fim de eliminar a dupla tributao em
casos no previstos pela Conveno. 4. As autoridades competentes dos Estados contratantes
podero comunicar directamente entre si, inclusive atravs de uma comisso mista constituda por
essas autoridades ou pelos seus representantes, a fim de chegarem a acordo nos termos indicados
nos nmeros anteriores.(COMIT DE ASSUNTOS FISCAIS DA OCDE.Modelo de conveno fiscal
sobre o rendimento e o patrimnio. Lisboa: Centro de Estudos Fiscais, 1995.p. 45).
 22

Cabe ainda fazer meno ao Direito Comunitrio, que o conjunto de

normas comunitrias, ou seja, aquelas emanadas de organizaes internacionais e
comunidades de Estados, tendo como precursores a Comunidade do Carvo e do
Ao (CECA), a Comunidade Econmica Europia (CEE) e a Comunidade Europia
de Energia Atmica (EURATOM). Essas normas comunitrias acabam por
influenciar diretamente na soberania dos Estados, mas harmonizam a legislao
tributria dos Estados signatrios, diminuindo a possibilidade de conflitos e
problemas no campo do Direito Tributrio.

Segundo Alberto Xavier, as normas comunitrias gozam de

aplicabilidade e eficcia direta. A aplicabilidade direta consiste em tais normas
aplicarem-se nos Estados-membros de modo uniforme, independentemente de
qualquer ato de recepo nos respectivos direitos internos; a eficcia direta consiste
em tais normas serem fontes imediatas de direitos e obrigaes para os seus
destinatrios Estados-membros e particulares, podendo ser diretamente invocadas
pelos particulares perante os rgos judicirios dos Estados-membros. 32

Louis Cartou tambm faz referncia doutrina emanada das

organizaes internacionais pblicas e privadas como fonte do Direito Tributrio
Internacional, destacando-se os trabalhos da Cmara de Comrcio Internacional, da
International Fiscal Association (IFA), dentre as organizaes privadas e no oficiais,
e os da Sociedades das Naes, da Organizao das Naes Unidas e da prpria
OCDE, alm dos trabalhos realizados pela Comunidade Europia.33

1.3 Definio

A conceituao do Direito Tributrio Internacional no tarefa fcil, em

razo da falta de profundidade do estudo de alguns institutos e conceitos desse
ramo do Direito, e que para muitos apenas um captulo do Direito Tributrio34 e do

32
XAVIER. Direito tributrio internacional... p. 206.
33
CARTOU. Droit fiscal international p. 30-32.
34
Hctor Villegas, por exemplo, divide o Direito Tributrio em direito tributrio material, direito
tributrio formal, direito processual tributrio, direito penal tributrio, direito internacional tributrio e
 23

Direito Internacional Pblico e Privado, ao passo que para outros, o Direito Tributrio
Internacional composto de um conjunto de normas de vrios ramos do Direito.
Filiamo-nos, em princpio a esta ltima corrente, que parece ser a mais prxima da
realidade atual do Direito Tributrio Internacional.35

Retornando questo da conceituao do Direito Tributrio

Internacional, Alberto Xavier entende que compreende o complexo de normas
tributrias de conflitos, quer sejam reveladas por fontes internas, quer por fontes
internacionais.36 Para Antnio de Moura Borges, o Direito Tributrio Internacional o
conjunto de normas materiais, de Direito Interno e Direito Internacional, destinadas a
delimitar a competncia tributria dos Estados.37 Gerd Willi Rothmann, por sua vez,
defende que o Direito Tributrio Internacional o conjunto das normas que delimitam
as soberanias fiscais dos Estados, tanto de direito nacional, como de direito
internacional.38 Hctor Villegas, define-o como sendo:

aquella rama del derecho tributario que tiene por objeto el estudio de
las normas de carcter internacional que corresponde aplicar en los
casos en que diversas soberanas entran en contacto, ya sea para
evitar problemas de doble imposicin, coordinar mtodos que
combatan la evasin fiscal y organizar, mediante la tributacin,
formas de cooperacin entre los pases.39

direito constitucional tributrio. (VILLEGAS, Hctor. Curso de direito tributrio. Traduo Roque
Antnio Carrazza. So Paulo: Revista dos Tribnais, 1980. p. 63-64).
35
Para Antnio de Moura Borges, Constata-se, assim, que o Direito Tributrio Internacional, no
sendo ainda um ramo autnomo do Direito, formado por um conjunto de normas que pertencem a
diferentes ramos do Direito, a saber: Direito Tributrio, Direito Internacional Pblico e Direito
Comunitrio, se se entender que este j adquiriu a sua autonomia cientfica. Com efeito, so do
Direito Tributrio as normas internas que disciplinam a tributao, inclusive quando ela incide sobre
estrangeiros ou ocorre em virtude de atividades realizadas no exterior; so do Direito Internacional
Pblico o instituto da conveno internacional e inmeros conceitos e princpios utilizados em Direito
Tributrio Internacional; so do Direito Comunitrio, por ltimo, normas provenientes de algumas
organizaes internacionais dentre as quais se destacam as Comunidades Europias que tratam
da harmonizao, por vezes da prpria unificao, da legislao, inclusive tributria, dos Estados que
as compem (BORGES. Convenes sobre dupla... p. 26-27. No mesmo sentido, ROTHMANN, Gerd
Willi. Bitributao internacional. In: ENCICLOPDIA Saraiva de Direito. So Paulo:Saraiva, v. 11. p.
448.
36
XAVIER. Direito tributrio internacional... p. 84.
37
BORGES, op. cit. p. 23.
38
ROTHMANN, op. cit. 448. O mesmo autor se utiliza de definio parecida em sua obra
Interpretao e aplicao dos acordos internacionais contra a bitributao: O Direito Tributrio
Internacional pode ser conceituado como sendo o conjunto das normas jurdicas que delimitam as
vrias soberanias fiscais, tanto de direito nacional como as contidas em acordos interestatais
(ROTHMANN. Interpretao e aplicao...p. 8).
39
VILLEGAS. Curso de finanzas... p. 481.
 24

Normas de conflito seriam, para Gerd W. Rothmann, diferentemente

das normas de conflito do Direito Internacional Privado que trata de uma escolha de
direito, dispositivos atravs dos quais dois Estados atribuem a competncia tributria
sobre determinado bem renda, patrimnio, herana a um dos Estados, a fim de
evitar a bitributao.40 Essas normas tambm so denominadas indiretas, formais,
colisionais e, no entendimento de Alberto Xavier, as normas de conflito tm por
funo resolver um conflito entre sistemas jurdicos, ou seja, dispor sobre a
competncia de um sistema jurdico em bloco, ainda que to-s sobre o sistema do
foro.41

Podemos extrair dos conceitos supra que as normas de Direito

Tributrio Internacional podem ser consideradas normas materiais de delimitao e
atribuio de competncia tributria,42 tanto de fonte interna quanto de fonte
externa,43 que estreitam a competncia fiscal dos Estados.

40
ROTHMANN. Bitributao... p. 448.
41
XAVIER. Direito tributrio internacional... p. 71.
42
Cf. ROTHMANN. Problemas de qualificao... p. 33.
43
Para Gerd W. Rothmann, existem pelo menos cinco espcies dessas normas em acordos contra a
bitributao:
a) As normas que determinam a iseno de um bem tributvel num dos Estados contratantes (por
exemplo, art. 24, 1, do acordo entre o Brasil e a Alemanha) bem como, genericamente, em todas
as hipteses em que a atribuio a um Estado tiver por conseqncia a iseno do bem tributvel no
outro Estado, onde, na ausncia da norma convencional, seria tributado (art. 6 do acordo entre Brasil
e Alemanha).
b) Clusulas que prevem a reduo de alquota: os acordos estipulam vrias hipteses de reduo
da alquota, exercendo, desta forma, um efeito material sobre a legislao interna dos Estados
Contratantes (por exemplo: art. 7, 2 e 3, art. 10 2, 3 e 6, art. 11 2 e 8, art. 12, 2 e
6, art. 19, 2, arts. 20 e 21 do acordo celebrado entre Brasil e Alemanha).
c) O crdito fiscal (por exemplo: art. 24, 2 e 4, do acordo celebrado entre Brasil e Alemanha),
pelo qual o imposto pago num Estado Contratante ser creditado contra os impostos de renda e das
sociedades do outro estado Contratante ( 2) ou onde o imposto pago num Estado Contratante
deduzido do imposto de renda no outro Estado Contratante ( 4). Como se v, nessas hipteses h
uma alterao do imposto a pagar conforme a legislao interna dos Estados Contratantes.
d) A clusula da assim chamada reserva de progresso (Progressionsvorbehalt, art. 24, 1, do
acordo entre Brasil e Alemanha), que introduz alterao na legislao interna do Estado, estipulando,
por exemplo, no caso da Alemanha: A Repblica Federal da Alemanha conservar, no entanto, o
direito de levar em conta, na determinao de suas alquotas de imposto, os rendimentos assim
excludos. O efeito material consiste exatamente na modificao da alquota aplicvel sobre os
rendimentos internos.
e) Existe uma norma de natureza material nos acordos que estabelece uma verdadeira obrigao de
Direito Internacional Pblico para os Estados Contratantes. Trata-se da troca de informaes, prevista
na maioria dos acordos. No constitui uma simples faculdade, mas sim um dever de prestar as
informaes necessrias aplicao do acordo ou, em alguns casos, at para prevenir a fraude e a
evaso fiscal. (ROTHMANN. Interpretao e aplicao... p. 48-49).
 25

Por outro lado, as normas de conflito necessitam de elementos de

conexo, que se baseiam nas relaes pessoais ou materiais s quais se vincula a
aplicao das normas tributrias materiais.44

Alberto Xavier destaca, por sua vez, a heterogeneidade da natureza

das normas do Direito Tributrio Internacional, visto que, ao lado de regras materiais,
que disciplinam diretamente as situaes de vida tributria internacional, existem
regras indiretas (normas de delimitao e de coliso), formais, que se limitam a
definir o mbito de aplicao no espao dos ordenamentos tributrios em causa.45

Podemos, diante das manifestaes supra, definir o Direito

Internacional Tributrio como sendo o conjunto de normas materiais de delimitao e
atribuio de competncia tributria, tanto de fonte interna quanto de fonte externa,
que estreitam a competncia fiscal dos Estados, e que tem por objeto a bitributao
e a evaso fiscal.

1.4 Soberania fiscal e competncia tributria

A soberania fiscal algo de suma importncia para o Direito Tributrio

Internacional. Este resultante do princpio da igualdade dos Estados e est
centrado no direito dos Estados regularem automaticamente suas relaes
jurdicas internas e interestatais, sendo parte da soberania do Estado e no
possuindo correlao necessria com a soberania territorial.46 Bhler tambm
defende que, com exceo da imunidade fiscal concedida aos agentes
diplomticos, difcil encontrar normas de Direito Internacional que limitem o poder
nacional de tributar.47 Louis Cartou, por sua vez, defende que a soberania fiscal
est baseada no poder de instituir impostos e de aplic-los em determinado

44
Cf. ROTHMANN. Bitributao... p. 448-449.
45
XAVIER. Direito tributrio internacional... p. 85.
46
Cf. ROTHMANN, op. cit.p. 449, ROTHMANN. Interpretao e aplicao... p.1. e BORGES.
Convenes sobre dupla tributao... p. 39.
47
BHLER. Principios de derecho... p. 174.
 26

territrio onde se exerce essa soberania.48 Tambm para Bhler e Tixier,49 apenas
dentro do territrio poderia o Estado exercer sua soberania, inclusive em matria
tributria.

Por outro lado, a competncia tributria dos Estados,50 definida por

Hctor B. Villegas como sendo a faculdade que tem o Estado de criar
unilateralmente tributos cujo pagamento ser exigido das pessoas submetidas sua
soberania,51 no est limitada aos seus territrios, podendo estender-se alm de
suas fronteiras, para tributar fatos geradores ocorridos fora de seus territrios.
Entretanto, isso no significa que no haja uma limitao da competncia tributria
dos Estados. Na realidade, necessita-se da existncia de um elemento de conexo
entre a soberania fiscal e os fatos econmicos, mediante pessoas e atos. claro
que o fato de um Estado querer tributar determinada situao ocorrida no territrio
de outro Estado faria com que a soberania deste ltimo fosse violada. Essa situao
levar-nos-ia a uma sobreposio de competncias tributrias, podendo gerar a
bitributao, principalmente nos impostos sobre a renda e patrimnio, tambm
conhecidos por impostos diretos. E, com o constante desenvolvimento da
movimentao de capital, pessoas, servios e mercadorias no globo terrestre, a
bitributao acaba se transformando em um empecilho a esse desenvolvimento,
razo pela qual os Estados tm limitado a sua soberania fiscal por meio de medidas
unilaterais e bilaterais, que so as Convenes internacionais, a fim de evitar ou

48
CARTOU. Droit fiscal internationalp. 15-16.
49
Respectivamente, BHLER.Principios de derecho... p. 173; e CARTOU. Droit fiscal international
p.15.
50
A competncia pode ser classificada em interna e externa, no que tange sua abrangncia. A
competncia interna engloba assuntos no regulados pelo Direito Internacional. A competncia
externa pode comportar divises em Estados federais, mas nos Estados unitrios ela no comporta
divises, em vista da existncia de apenas uma pessoa de Direito Pblico interno. No caso dos
Estados federais, Antnio de Moura Borges escreveu que ... as Constituies Federais fazem uso de
trs tcnicas de repartio de competncia, da forma como segue: a) enumeram-se os poderes da
Unio, cabendo os remanescentes s coletividades regionais autnomas; b) enumeram-se os
poderes das coletividades regionais autnomas, destinando-se os remanescentes Unio; c)
enumeram-se os poderes da Unio e das coletividades regionais autnomas. A tais tcnicas,
denominadas de repartio horizontal de competncias, acrescentam-se as chamadas competncia
concorrente e competncia supletiva. Na primeira, a mesma matria cabe Unio e s coletividades
regionais autnomas. Na ltima, as coletividades regionais autnomas podem dispor da matria, no
caso de a Unio dela se abster (BORGES. Convenes sobre dupla tributao... p. 46). Essa tcnica
de repartio da competncia em concorrente e supletiva chamada, segundo Manuel Gonalves
Ferreira Filho, de vertical porque separa em nveis diferentes o poder de dispor sobre determinada
matria. Isto, na verdade, favorece a coordenao no tratamento de uma questo por parte de
diversos entes federativos (FERREIRA FILHO, Manuel Gonalves. Curso de direito constitucional.
So Paulo: Saraiva, 1994. p. 44 - grifos do autor).
51
VILLEGAS. Curso de direito... p. 82.
 27

atenuar a bitributao, e de medidas autnomas internas, com vistas a delimitar a

soberania fiscal do Estado em relao ao exterior.52

Gostaramos, no entanto, de frisar que, apesar de vrios autores

defenderem a inexistncia de limitaes no Direito Internacional Pblico soberania
fiscal dos Estados, temos de nos ater questo da aplicabilidade da lei tributria de
um Estado no territrio do outro Estado, j que essa prtica, sem o devido
consentimento, poder ensejar at um ilcito internacional. Tanto verdade que,
como referido anteriormente, Bhler e Tixier limitam a soberania fiscal ao territrio do
Estado, e Gerd W. Rothmann defende que nenhum Estado poder agir
coativamente fora de suas fronteiras sem que isso viole a soberania de outros
Estados.

possvel concluir, portanto, que a soberania fiscal, apesar da

inexistncia de limitaes no Direito Internacional Pblico, possui uma limitao
natural pelo fato da existncia de outras soberanias, fazendo com que a
competncia tributria fique limitada s fronteiras territoriais dos Estados. Todavia,
fatos e situaes ocorridos no exterior podem ser alcanados pela soberania fiscal
de determinado Estado, desde que exista uma relao com a sua esfera interna.53

Diante da necessidade de limitao da competncia tributria dos

Estados, visando a evitar ou atenuar a bitributao, foi necessrio o estabelecimento
de critrios de delimitao da competncia tributria internacional. No caso, por
exemplo, dos chamados impostos indiretos, os critrios adotados so o do pas de
origem e o do pas de destino. No primeiro caso, tributam-se os bens e mercadorias
no pas que as produziu, e no segundo caso, tributam-se os bens e mercadorias no
pas que as consumiu.

O critrio da tributao no pas de origem, no entanto, prejudicial ao

comrcio internacional, j que se o pas produtor da mercadoria, ao export-la,
incluir no seu valor algum tipo de tributo, certamente esse pas estar perdendo

52
Cf. ROTHMANN. Bitributao... p. 449, e ROTHMANN. Interpretao e aplicao... p. 4.
53
ALEGRA BORRS. La doble imposicin: problemas jurdico-internacionales. Madrid: Instituto de
Estudios Fiscales, 1974. p. 20.
 28

mercado para outros pases que no agem dessa maneira, razo por que poder
existir uma interferncia no fluxo do comrcio internacional com a adoo desse
critrio.

Por outro lado, o critrio da tributao no pas de destino acaba no

interferindo no comrcio internacional, j que os tributos sero suportados por quem
realmente consome as mercadorias, e o preo de exportao ser mais competitivo,
uma vez que no incluir nenhum tributo. Atualmente, a maioria dos pases adota
este ltimo critrio, que, alm de promover a justia fiscal, faz com que as
mercadorias tenham um preo mais competitivo no mercado externo.

No caso dos chamados impostos diretos, tambm existe a necessidade

da adoo de critrios para a delimitao da competncia tributria internacional.
Esses critrios, normalmente, so oriundos de organizaes e Convenes
internacionais e baseiam-se no princpio da universalidade ou da territorialidade. Os
Estados que optam pelo princpio da universalidade podem adotar o critrio da
residncia ou o da nacionalidade, enquanto os Estados que acatam o princpio da
territorialidade adotam o critrio da fonte.

O critrio da residncia consiste em submeter tributao pessoas que

residem no territrio do Estado, pela totalidade das suas rendas e de seus bens,
independentemente da nacionalidade dessas pessoas, da origem de suas rendas e
da localizao dos seus bens. J pelo critrio da nacionalidade, apenas as pessoas
que detm a nacionalidade do Estado sero por este tributadas, sem que se
considere o local da sua residncia, a fonte das suas rendas e a situao do seus
bens. Conforme o critrio da fonte, o Estado tributa todas as rendas cuja fonte se
encontra no seu territrio, assim como todos os bens nele situados, sem considerar
a residncia ou a nacionalidade das pessoas que auferem tais rendas ou dispem
de tais bens.54

54
Cf. BORGES. Convenes sobre dupla... p. 50.
 29

Normalmente, os Estados acabam adotando ambos os princpios e do

prioridade a determinado princpio, de acordo com seus interesses. A maioria dos Estados
exportadores de capital preferem utilizar o princpio da universalidade e o critrio da
residncia, ao passo que os Estados importadores de capital preferem adotar o princpio
da territorialidade e, por conseguinte, o critrio da fonte, apesar de tambm utilizarem o
critrio da residncia. Trataremos mais detalhadamente desse assunto quando
analisarmos os elementos de conexo no Modelo de Conveno da OCDE (item 4.3.
deste trabalho).
 30

2 BITRIBUTAO INTERNACIONAL

2.1 Definio

A bitributao internacional, ou dupla tributao para alguns autores,

um fenmeno de grande importncia para o Direito Tributrio Internacional, visto
que, junto com a evaso fiscal, forma o seu objeto, conforme j abordado no captulo
anterior deste trabalho.

Muitas tentativas foram feitas para conceituar esse instituto, tanto do

ponto de vista jurdico como do econmico. Do ponto de vista jurdico, temos a
bitributao internacional quando houver a exigncia de impostos similares em dois
ou mais Estados, do mesmo contribuinte e em relao ao mesmo objeto tributvel e
mesmo perodo tributrio. Do ponto de vista econmico, a bitributao ocorre
quando o mesmo objeto tributado em relao a vrios sujeitos passivos.55

Para Grard Coulombe, h bitributao econmica quando um item da

renda foi tributado duas vezes, mas o imposto foi descarregado para diferentes
contribuintes, e exemplifica: uma subsidiria estrangeira pode ser tributada em seus
lucros segundo as leis tributrias do pas em que est estabelecida, e qualquer
companhia afiliada que recebe tais lucros tributvel sobre os dividendos pagos
pela sua subsidiria estrangeira em seu pas de residncia. Nesse caso, apesar de
estarem envolvidos diferentes contribuintes, ocorre uma situao de bitributao
indireta ou econmica.56

O Comit de Assuntos Fiscais da Organizao para Cooperao e

Desenvolvimento Econmicos OCDE, ao comentar o artigo 23-A do Modelo de
Conveno Fiscal sobre o Rendimento e o Patrimnio, fez a distino entre

55
ROTHMANN. Bitributao... p. 449-450.
56
COULUMBE, Gerard. O sistema tributrio canadense e a eliminao da bitributao da
renda.Traduo Brando Machado. In: TAVALORO, Agostinho Toffoli, MACHADO, Brando,
GANDRA, Ives (coord). Princpios tributrios no direito brasileiro e comparado: estudos jurdicos em
homenagem a Gilberto de Ulha Canto. Rio de Janeiro: Forense, 1988. p. 233-252. p. 234.
 31

bitributao jurdica e econmica. Entretanto, somente a bitributao jurdica foi

objeto do referido Modelo. Se os Estados envolvidos desejarem resolver problemas
de bitributao econmica, devem faz-lo por meio de negociaes bilaterais.

Estabeleceu o Comit de Assuntos Fiscais da OCDE ser a bitributao

jurdica internacional a incidncia de impostos equiparveis em dois (ou mais)
Estados relativamente a um mesmo contribuinte, ao mesmo fato gerador e a
perodos de tempo idnticos.57

Para Francisco Dornelles, a bitributao internacional da renda, no

sentido jurdico, pode ser conceituada como sendo a exigncia do imposto de renda
por dois Estados diferentes, incidente sobre a mesma pessoa (sujeito passivo), em
razo de um mesmo pressuposto de fato.58

Giuliani Fonrouge, aps analisar as definies de Seligman, Griziotti,

Trotabas, Hensel e Udina, defende que h bitributao quando as mesmas pessoas
ou bens so gravados duas ou mais vezes, por anloga razo, no mesmo perodo
de tempo, por dois ou mais sujeitos com poder tributrio, e que esse fenmeno no
est adstrito apenas ao mbito internacional, mas tambm ao mbito interno do
Estados.59

Alegra Borrs definiu a bitributao internacional como aquela situao

pela qual uma mesma renda ou bem passam a ser sujeitos imposio, em dois ou

57
COMIT. Modelo de conveno fiscal... p. 9. Philip Baker definiu bitributao jurdica nos mesmos
moldes do Comit de Assuntos Fiscais da OCDE: International juridical double taxation can be
defined as the imposition of comparable taxes in two (or more) States on the same taxpayer in respect
of the same subject matter and for identical periods. Its harmful effects on the exchange of goods and
services and movements of capital, technology and persons, are so well known that it is hardly needed
to stress the importance of removing the obstacles that double taxation presents to the development of
economic relations between countries (BAKER, Philip. Double taxation conventions and international
tax law: a manual on the OCDE model double taxation convention 1977. London: Sweet, Maxwell,
1991. p. 67). Louis Cartou, por sua vez, destacou que La double imposition rside dans lapplication
un mme contribuable, sur une mme matire imposable, au titre de la mme anne, de deux
impts identiques par deux Etats diffrents (CARTOU. Droit fiscal internationalp. 19).
58
DORNELLES, Francisco. A dupla tributao internacional da renda. Rio de Janeiro: FGV, 1979. p.
8.
59
FONROUGE, Giuliani. Conceitos de direito tributrio. Traduo Geraldo Ataliba e Marco Aurlio
Greco da 2.ed Argentina de Derecho Financiero. So Paulo: Lael, 1973. p. 61-62.
 32

mais pases, pela totalidade ou parte de seu valor, durante um mesmo perodo
imponvel, no caso de impostos peridicos, e por uma mesma causa.60

Alm das definies de bitributao internacional acima expostas,

importante fazer meno ao estudo elaborado por Manuel Pires a respeito das
posies defendidas em relao bitributao internacional.61 O referido autor
distingue, em princpio, o aspecto negativo das posies afirmativas, que se dividem
em posio relativista e em posies incondicionadas. A posio negativa est
centrada na no-formulao de qualquer definio de bitributao, abandonando a
concepo construtiva do conceito e propondo como substitutivo a formulao
casustica, estabelecendo-se para cada hiptese a competncia de uma pessoa
coletiva para tributao.

J as posies afirmativas, defendem a possibilidade de formulao de

definio do fenmeno da bitributao, e subdividem-se na posio relativa, em que
os autores admitem a variao da definio consoante o ordenamento jurdico em
questo, e nas posies incondicionadas, que apresentam definies sem carter
relativo e se subdividem, atendendo aos elementos que integram as definies,
entre as definies que compreendem o aspecto da carga fiscal e aquelas que
atendem apenas a elementos qualitativos.

Para as definies que compreendem o aspecto da carga fiscal, h a

bitributao no somente com a verificao de uma pluralidade de tributaes, mas
tambm com a ocorrncia de uma carga fiscal mais elevada do que a que existiria se
a tributao ocorresse apenas em um dos Estados, introduzindo, assim, na
definio, elementos de natureza quantitativa. Portanto, se algum dos Estados
abatesse do seu imposto o que foi pago no outro Estado, no haveria a bitributao.

Dentre as definies que atendem apenas a elementos qualitativos,

possvel distinguir outras trs subposies, que so a maximalista, intermdia e a
minimalista. Para a subposio maximalista, a bitributao seria a tributao de um
mesmo fato ou de uma mesma riqueza, de uma mesma pessoa ou coisa por dois ou

60
ALEGRA BORRS. La doble imposicin. p. 30.
61
PIRES. Da dupla tributao... p. 30-48.
 33

mais Estados ou na tributao da mesma fonte de imposto. A subposio intermdia

acrescenta mais elementos alm daqueles previstos na subposio maximalista,
requerendo a identidade: a) dos sujeitos passivos;62 b) do objeto ou pressuposto;63
c) do imposto;64 e d) do perodo.65 Cabe frisar que a subposio maximalista
subdividida em intermdio lato e intermdio estrito.66 E, finalmente, na posio
minimalista integram-se as definies que, independentemente ou no de aspectos
j indicados, requerem outros elementos que tornam o fenmeno menos freqente.67
Os referidos elementos seriam, principalmente, a causa, a voluntariedade e os
princpios do Direito Internacional Pblico universal.

Do ponto de vista cientfico, a posio negativa no prevalece, j que

no se sustenta o argumento de que seria difcil definir o conceito de bitributao
internacional. Ora, sendo a bitributao internacional um dos objetos do Direito
Tributrio Internacional, no h por que no se definir o seu conceito. A posio
afirmativa relativista tambm no prevalece, porque a existncia de diversos
ordenamentos jurdicos no justifica o abandono da busca de um conceito universal
para o instituto.

62
A exigncia da identidade do sujeito est associada admisso da categoria denominada
usualmente dupla tributao econmica, j que o critrio diferenciador entre essa dupla tributao e a
jurdica, freqentemente utilizado, o de esta se verificar com a identidade do sujeito passivo ao
contrrio Da dupla tributao econmica, em que os sujeitos passivos so diferentes... (cf. PIRES.Da
dupla tributao.... p. 38).
63
O sentido atribudo a objecto no tem sido uniforme. Assim, alguns consideram como tal a
realidade de que a lei faz surgir o imposto, a sua fonte.
De concepes financistas se afastam outros, afirmando que o objecto do imposto no a fonte da
qual o imposto cobrado, a coisa sobre que o imposto incide, mas sim o pressuposto de que nasce o
dever de pagar o imposto, o aspecto objectivo do pressuposto.
No entanto, o sentido do pressuposto, por seu turno, no unvoco, porquanto pode ser tomado num
sentido amplo e num sentido restrito. No primeiro, ser o conjunto de todos os pressupostos legais
do nascimento da prestao de imposto; num sentido restrito, ser o conjunto de todos os
pressupostos do dever de imposto, com excepo dos actos de procedimento.
A identidade do pressuposto no significa, contudo, identidade de matria colectvel no aspecto da
sua determinao. As diferenas de regras de clculo, as bases desse clculo, no influiro na
identidade do pressuposto. (Ibidem. p. 40-41).
64
O decisivo para a identidade que ora se refere no seria a natureza jurdica dos impostos,
porquanto, atento o fim econmico dos tratados, a questo da identidade de imposto no um
problema jurdico. A indagao deveria visar a determinao se so os mesmos os efeitos
econmicos dos impostos em presena. Considerando as dificuldades prticas, a identidade dos
impostos seria pela natureza econmica do objeto (Ibidem. p. 45).
65
Manuel Pires destaca que a identidade do perodo pode ser entendida de maneira diferente, sendo
que alguns sustentam que esse elemento diz respeito aos impostos peridicos, ao passo que outros
afirmam que o perodo em questo aquele em que se produziu o rendimento e no aquele em que
se procedeu a liquidao (Ibidem. p. 46).
66
O intermdio estrito inclui todas as quatro identidades citadas, em contraposio ao intermdio lato,
que no exige a identidade do sujeito passivo.
67
Ibidem. p. 47.
 34

Em relao s posies afirmativas incondicionadas, aquela que

recorre a elementos quantitativos, baseada na ocorrncia de carga fiscal mais
elevada do que a que existiria se a tributao ocorresse apenas em um dos Estados,
tambm no se sustenta, visto que o aumento da carga fiscal uma das
conseqncias da bitributao internacional, e no se confunde com o prprio
instituto. Basta dizer que a utilizao de um mtodo para eliminar a bitributao,
como o abatimento do imposto pago em um Estado no imposto pago no outro
Estado, faria rurem os conceitos baseados nessa posio. O mesmo se pode dizer
em relao s posies afirmativas incondicionadas maximalista e minimalista, que
recorrem a elementos qualitativos. Ambas as posies so falhas: a primeira porque
poderia incluir outros fenmenos de pluralidade de tributao na definio de
bitributao internacional, e a segunda porque se baseia em elementos totalmente
dispensveis.

Resta, portanto, analisar a subposio intermdia em sentido estrito e

em sentido lato. Em seu sentido lato, como dito anteriormente, no abrange a
identidade de sujeitos passivos para a caracterizao da bitributao, sendo
denominada bitributao econmica. Por outro lado, em seu sentido estrito abrange,
alm da identidade do objeto ou pressuposto, do imposto e do perodo, a identidade
de sujeitos passivos para a caracterizao da bitributao, sendo denominada
bitributao jurdica que, segundo Grard Coulombe, ocorre onde o mesmo item da
renda ou a mesma fonte da renda tributvel nas mos do mesmo contribuinte em
mais de um pas, como por exemplo, dividendos pagos por uma companhia sediada
em um Estado a uma pessoa residente em outro Estado podem ser tributados nas
mos do contribuinte que os recebe em ambos os Estados.68 Como a subposio
intermdia em sentido estrito inclui as quatro identidades supra-referidas, parece-nos
ser esta a posio mais adequada e a predominar em relao definio de
bitributao internacional, que deve levar em conta o conceito de bitributao
jurdica, a mais combatida por apresentar maiores inconvenientes, j que a mera
bitributao econmica considerada apenas como uma figura afim da bitributao
internacional.69

68
COULOMBE. O sistema tributrio... p. 234.
69
Cf. BORGES. Convenes sobre dupla tributao... p. 75.
 35

Frise-se, ainda, que a respeito da bitributao jurdica, Alegra Borrs

extraiu os seguintes elementos que a caracterizam:

a) duas soberanias fiscais independentes;

b) dois impostos que levam o mesmo nome ou nomes diferentes;

c) um mesmo elemento material do fato gerador;

d) uma nica causa de imposio;

e) identidade dos sujeitos passivos;

f) o mesmo perodo de tempo ou acontecimento.70

Reparo merece o disposto na letra b supra, visto que o ideal seria

falar em impostos de natureza idntica ou similar, e no somente em impostos que
levem o mesmo nome.71

claro que nada impede que se combata a bitributao econmica,

conforme muito bem assentou Manuel Pires, para quem:

preciso distinguir claramente a dupla tributao jurdica da dupla

tributao em geral, nada impedindo que outras espcies de duplas
tributaes, para alm das jurdicas, sejam eliminadas. Se existisse
coincidncia entre essas duas categorias - jurdica e inadmissvel -,
compreender-se-ia a preocupao; mas, no se fazendo coincidir
com a definio a categoria da dupla tributao a eliminar ou a evitar,
nada impede que a dupla tributao econmica venha a ser
igualmente evitada ou eliminada, embora no integrada, no
plasmada na categoria de dupla tributao restrita.72

Em resumo, quer-nos parecer que, para que ocorra a bitributao

internacional, necessrio que exista a identidade de sujeito passivo, da matria

70
ALEGRA BORRS. La doble imposicin. p. 29.
71
Cf. ROTHMANN. Interpretao e aplicao... p. 69.
72
PIRES. Da dupla tributao ... p. 56.
 36

imponvel, do perodo e do imposto exigido por dois ou mais Estados distintos

(soberanias fiscais diversas).

2.2 Espcies e figuras afins

A bitributao tem sido classificada pela doutrina com base em vrios

critrios distintos. claro que quando falamos de classificao, faz-se necessrio
destacar que alguns tipos de classificao no trazem nenhuma utilidade do ponto
de vista didtico. Entretanto, outros tm grande importncia para o estudo dos
institutos jurdicos. A seguir, passaremos a apontar as diferentes classificaes da
bitributao internacional, destacando, novamente, o trabalho de Manuel Pires, autor
que muito bem explorou o tema.73

A bitributao internacional pode ser classificada em efetiva e virtual,

conforme se verifique ou no uma pluralidade de tributaes. Na bitributao efetiva
ocorre uma cumulao de pretenses, ao passo que na bitributao virtual os
poderes impositivos se sobrepem e no h cumulao de pretenses.74

A bitributao internacional pode ser intencional ou no intencional, de

acordo com a vontade do ente impositor. Normalmente a bitributao interna
intencional e a bitributao internacional no intencional. Porm, nada impede que
ocorra justamente o contrrio.

73
PIRES. Da dupla tributao ... p. 111e 124.
74
Conforme Alberto Xavier, Para que se verifique dupla tributao, necessrio que ambas as
normas em presena se apliquem no caso concreto, dando origem ao nascimento de duas
pretenses tributrias. Mas se o mesmo fato recai na esfera de incidncia de duas normas, no
havendo, porm, aplicao concreta de ambas, ou havendo apenas aplicao de uma, fala-se ento
em dupla tributao virtual ou in thesi, para a distinguir da dupla tributao efetiva ou in praxi. Na
dupla tributao efetiva ocorre um concurso real de normas; na dupla tributao virtual, o concurso
meramente aparente.
O conceito de dupla tributao virtual reconduz-se juridicamente a um caso de concurso aparente de
normas. Tal como no concurso real, um mesmo fato recai na previso de duas normas tributrias
pertencentes a ordenamentos distintos. S que, por fora de determinadas regras existentes poca
da ocorrncia dos fatos, a aplicabilidade de uma delas excluda por fora da exclusiva aplicabilidade
da outra. E da que, ao contrrio do que sucede na dupla tributao efetiva, em que ocorre um
concurso real de normas, dada a existncia de mecanismos que paralisem a eficcia de uma delas,
na dupla tributao virtual o concurso meramente aparente, porque no chegou sequer
originalmente a formar-se... (XAVIER. Direito tributrio internacional... p. 40-41 - grifos do autor).
 37

A bitributao tambm pode ser simples ou composta, conforme o

nmero de tributaes. D-se a bitributao simples no caso de conflito de duas
tributaes simples emanadas de dois Estados, enquanto que bitributao composta
aquela que se sobrepe a uma bitributao simples.75

Outra classificao aquela que distingue a bitributao em real,

pessoal e mista, sendo que, na primeira, estaremos diante de impostos reais, na
segunda, estaremos diante de impostos pessoais e na terceiras estaremos diante de
impostos reais e pessoais. Essa classificao apresenta, segundo Manuel Pires, a
vantagem de agregar as bitributaes em face das realidades importantes no
fenmeno da tributao.76 Todavia, a classificao dos impostos em reais e pessoais
no se encontra pacificada pela doutrina.

Conforme a posio dos entes tributadores, a bitributao pode ser

vertical, horizontal, ou oblqua. Na bitributao vertical, os entes tributadores no
esto em um mesmo nvel, havendo uma posio de dependncia,77 ao contrrio da
bitributao horizontal em que os entes tributadores esto em um mesmo nvel, no
havendo posio de dependncia. Finalmente, a bitributao oblqua ocorre quando
os entes tributantes no esto em um mesmo nvel e no h posio de
dependncia. Este ltimo tipo de bitributao foi adotado entre a Gr-Bretanha e o
Canto de Vaud da Confederao Helvtica no sculo XIX.78

Outras classificaes secundrias tambm so adotadas pela doutrina,

segundo as quais a bitributao pode ser material ou formal,79 objetiva e subjetiva,80

75
Cf. PIRES. Da dupla tributao... p. 113-114.
76
Ibidem.p. 115.
77
Manuel Pires exemplifica ...o fenmeno verificar-se-ia nas relaes entre o Estado e um territrio
dependente ou colnia, entre o Estado federal e os Estados federados e, bem assim, entre os
Estados unitrios e os entes locais (Ibidem.p. 116).
78
Ibidem. p. 116.
79
Ocorre bitributao material, segundo Manuel Pires, quando o mesmo objeto do imposto tributado
repetidamente pela mesma ou por diversas autoridades fiscais, podendo os sujeitos passivos ser
diferentes. J bitributao formal ocorre quando a mesma autoridade tributa o mesmo sujeito com
diversas formas de imposto, objetivando um aumento da imposio em razo da maior capacidade
contributiva ou visando combater a disparidade de riqueza (Ibidem. p. 117-118).
80
Os termos de distino tm sido apresentados diversamente. Assim, para Fasolis, dupla tributao
objetiva dupla tributao que se verifica quando um mesmo objecto de imposto est sujeito a
sobretributaes por parte de uma s autoridade fiscal, podendo o sujeito passivo ser o mesmo ou
diverso, e dupla tributao subjectiva verifica-se quando o mesmo objecto sujeito a tributao por
 38

direta ou indireta,81 legtima ou ilegtima,82 eqitativa ou no eqitativa83 e peridica

ou nica.84

Aps tratarmos das classificaes, mister fazer algumas referncias a

determinadas figuras afins da bitributao internacional, iniciando-se pela
bitributao interna, chamada por Alberto Xavier de bitributao interterritorial.85
Para Manuel Pires, a bitributao interna, que inclui a modalidade interterritorial,86
seria a tributao no mbito de um s Estado, de um s poder fiscal ou de dois ou
mais entes como exteriorizao de uma s soberania fiscal, sendo resultante,
portanto, de normas pertencentes a ordenamentos jurdicos existentes em um
mesmo Estado.87 J na bitributao internacional, existe uma coliso de
ordenamentos tributrios de Estados soberanos. Apesar da analogia, os fenmenos
distinguem-se pelos mtodos a serem aplicados para elimin-los ou atenu-los.
Enquanto na bitributao internacional as Convenes internacionais so o meio
para a sua eliminao ou atenuao, na bitributao interna a legislao ordinria e

vrias entidades. Diferentemente, para Colarusso, a dupla tributao subjectiva verificar-se-ia quando
o mesmo sujeito tributado por vrios Estados soberanos...
Para Legrand, o critrio de distino diverso do anteriormente indicado, j que a categoria dupla
tributao objectiva feita coincidir com a dupla tributao econmica e a dupla tributao subjectiva
com a tributao jurdica.
Entre os critrios existe algo de comum: a dupla tributao objectiva destaca ou torna relevante o
aspecto objectivo que vai suportar a tributao dupla. No entanto, enquanto que, num dos casos, se
requer uma s autoridade financeira, noutro refere-se pluralidade de sujeitos passivos. E aqui
manifesta-se o aspecto relevante da discrepncia entre as duas classificaes. Na opinio de
Legrand, a diferena entre duplas tributaes objectivas e subjectivas reside em, num caso, se estar
face a um s sujeito passivo e, noutro, perante dois ou mais sujeitos passivos; na classificao de
Fasolis atende-se ao sujeito activo: no caso de unidade, estar-se- face dupla tributao objectiva,
no caso de pluralidade, perante a dupla tributao subjectiva (PIRES. Da dupla tributao ... p. 121 -
122).
81
Essa classificao foi adotada no relatrio do Comit Fiscal e Financeiro da Comunidade
Econmica Europia, publicado em 1962, mais conhecido por Relatrio Neumark. Por essa
classificao, a bitributao pode ser direta ou indireta, caso haja ou no, respectivamente,
identidade do sujeito passivo. Essa classificao no inova e coincide com a distino entre
bitributao jurdica e econmica.
82
O critrio adotado nessa classificao o da justia. Dificilmente a bitributao ser ilegtima,
desde que atendidos os princpios da tributao. Da essa classificao no ter muita relevncia.
83
Essa classificao tambm adota o critrio da justia, e igualmente no tem muita relevncia.
84
A bitributao pode ser peridica ou nica, conforme os impostos que lhe do origem sejam de fato
gerador instantneo ou peridico. Todavia, tambm esta classificao no relevante, visto que o
fenmeno da bitributao no ocorre apenas no campo dos impostos sobre o rendimento, com
carter peridico, mas tambm no campo dos impostos sobre determinadas transaes, que tm fato
gerador instantneo (cf. PIRES, op. cit. p. 124).
85
XAVIER. Direito tributrio internacional... p. 36.
86
Manuel Pires distingue a bitributao interna em sentido estrito da bitributao interterritorial. A
primeira seria o fenmeno ocorrido entre os diversos espaos fiscais de um mesmo Estado, e a
segunda ocorreria no interior de um mesmo espao (PIRES, op. cit. p. 99).
87
Ibidem. p. 97-98.
 39

as decises do Poder Judicirio, est ltima em alguns pases, so os remdios

mais eficazes para a sua eliminao ou atenuao.88 Alguns autores, porm, no
aderem a essa idia porque entendem que a bitributao interna no seria, na
realidade, uma bitributao, como o caso de Alegra Borrs, para quem a
bitributao um fenmeno internacional, que impe, portando, a interveno de
dois ou mais Estados soberanos.89

Alm disso, a bitributao econmica e o bis in idem so figuras afins

da bitributao internacional. A bitributao econmica, tambm chamada
bitributao de fato, em sentido amplo, em sentido objetivo ou como sobreposio
de impostos,90 que j foi abordada anteriormente neste trabalho, no tem o seu
conceito reconhecido por todos os Estados e alguns Estados no julgam necessria
a sua atenuao, conforme se infere nos comentrios do Comit de Assuntos
Fiscais da OCDE ao artigo 10 do Modelo de Conveno sobre o Rendimento e o
Capital (dividendos distribudos a pessoas fsicas).91 Aqueles Estados que
reconhecem a bitributao econmica por meio de sua incluso em lei, na realidade
esto transformando esse fenmeno em jurdico.

88
Segundo Alberto Xavier, no Brasil dificilmente ocorreria o fenmeno da bitributao interna, pois a
Constituio Federal delimita a competncia tributria da Unio, dos Estados e Distrito Federal e dos
Municpios (XAVIER. Direito tributrio internacional... p. 37-38); e para Gerd Willi Rothmann: o
caso do Brasil, onde a competncia tributria interna est sujeita a uma rgida discriminao de
rendas entre as diversas entidades da federao. Pela Const. Federal do Brasil, a competncia para
instituir impostos privativa, tendo sido abolida a competncia concorrente, a fim de evitar a
cumulatividade de imposies. Assim sendo, no Brasil no existe o chamado concurso de
competncias, sendo rigorosamente proibida a invaso de competncia entre as diversas pessoas de
direito pblico interno (ROTHMANN. Bitributao... p. 450).
89
ALEGRA BORRS. La double imposicin. p 24-25.
90
Cf. PIRES. Da dupla tributao ... p. 101.
91
41. Contratriando noo de dupla tributao, em regra com um sentido perfeitamente definido, o
conceito de dupla tributao econmica mais impreciso.
Alguns Estados no reconhecem a validade do conceito e outros, em maior nmero, no julgam
necessrio atenuar a dupla tributao econmica a nvel nacional (dividendos distribudos por
sociedades residentes a accionistas residentes). Da que, dada a impossibilidade de fundamentar a
anlise sobre a noo, mal definida, na dupla tributao econmica, se tenha afigurado desejvel
estudar o problema numa ptica econmica mais geral, ou seja, na perspectiva das repercusses que
os diversos regimes de desagravamento podem ter sobre a circulao internacional de capitais. Neste
esprito, havia que examinar, designadamente, as distorses e discriminaes eventualmente
decorrentes dos sistemas nacionais. Mas era igualmente necessrio ter em ateno as implicaes
quanto aos aspectos oramentais dos Estados e eficcia do controle fiscal, sem perder de vista a
reciprocidade, base de qualquer conveno. Nessa ptica tornou-se patente a impossibilidade de
abstrair por completo do encargo representado pelo imposto sobre as sociedades (COMIT. Modelo
de conveno fiscal... p. 141-142).
 40

Apesar do entendimento dominante na doutrina de que a bitributao

econmica ocorre quando o mesmo objeto tributado em relao a vrios sujeitos
passivos, existem alguns outros critrios que devem ser mencionados, tais como o
da carga fiscal, o da causa jurdica e o do nmero de soberanias fiscais, mas que
no so muito precisos e de grande aplicabilidade.92 Pelo critrio da carga fiscal, se
a diversidade de tributaes torn-la mais elevada do que a correspondente ao nvel
fiscal de apenas um dos Estados, h bitributao econmica e se a diversidade de
tributaes no agravar a carga fiscal para o sujeito passivo, a bitributao jurdica.
Em relao ao critrio da causa jurdica, a bitributao jurdica ocorre quando existe
a mesma causa jurdica, diferentemente da bitributao econmica que a que recai
sobre a mesma matria econmica, mas com fundamentao jurdica diversa. No
que tange ao critrio do nmero de soberanias fiscais, a bitributao econmica se
d quando h a tributao de um mesmo rendimento no mbito da mesma
soberania fiscal, e a bitributao jurdica exige duas soberanias fiscais distintas.

Por derradeiro, a ltima figura afim da bitributao internacional o bis

in idem, que, segundo Gerd W. Rothmann, trata-se da mesma entidade tributante,
exigindo dois impostos idnticos, da mesma pessoa e em relao ao mesmo fato
gerador93. Portanto, a diferena existente entre os dois institutos o fato de que a
figura do bis in idem ocorre dentro de uma mesma soberania fiscal (mbito interno),
em contrapartida da bitributao internacional que exige soberanias fiscais diversas.

2.3 Causas da bitributao e suas conseqncias

2.3.1 Causas

Muitas so as causas da bitributao internacional, mas esto

especialmente centradas na independncia recproca dos Estados e na

92
Cf. BORGES. Convenes sobre dupla tributao... p. 76; e PIRES. Da dupla tributao ... p. 101-
102.
93
ROTHMANN. Bitributao... p. 451.
 41

desconsiderao, por um Estado, do que ocorre dentro das fronteiras dos outros
Estados. No se trata de mera perseguio ao contribuinte, como muito bem
apontou Antnio de Moura Borges.94 Para Manuel Pires, por outro lado, a anlise
no deve cingir-se apenas causa eficiente, mas tambm causa final, que pode
fazer-se coincidir com a causa voluntria em contraposio causa fortuita, que a
mais freqente.95

Antes de apontar as causas da bitributao internacional, importante

destacar que elas no esto limitadas s situaes que envolvem apenas a
delimitao de competncia tributria internacional, mas tambm a outras causas
que influenciam o surgimento desse fenmeno, como a internacionalizao da
economia.

Segundo Alegra Borrs, as causas da bitributao, conforme a

sistematizao da Sociedade das Naes, podem ser:

a) A diferena de critrio jurisdicional entre as legislaes fiscais

nacionais, pois alguns pases adotam o critrio pessoal para tributar os nacionais ou
residentes em bases mundiais (world-wide income), ao passo que outros pases
adotam o critrio da fonte ou da territorialidade, tributando as rendas obtidas dentro
de seus territrios, independentemente da residncia ou nacionalidade do
beneficirio.

94
BORGES. Convenes sobre dupla tributao... p. 79.
95
Escreveu Manuel Pires sobre o assunto: Afirmou-se inicialmente que, na pesquisa das causas da
dupla tributao, deveria atender-se tanto causa eficiente como causa final.
Cabe agora referir esta que pode fazer-se coincidir com a causa voluntria contraposta a causa
fortuita, importando desde j mencionar que as causas fortuitas so as mais freqentes.
As causas queridas derivam de um Estado pretender, com a sua actuao, alcanar resultados
econmicos e polticos, tal como restringir a sada de elementos de riqueza nacional ou no criar
condies favorveis entrada de pessoas e capitais de origem estrangeira.
Em sentido contrrio - e como se desenvolver -, importar referir que se tem verificado a criao de
medidas unilaterais no sentido de eliminar as duplas tributaes por parte dos pases exportadores de
capitais, como o Reino Unido, os Estados Unidos da Amrica do Norte e a Repblica Federal da
Alemanha.
Portanto, nalguns casos, as duplas tributaes surgem porque os Estados negligenciam a
coordenao da sua poltica com as dos Estados estrangeiros, noutros tal falta de coordenao
resulta de uma inteno, conseqncia dos interesses em causa.
A classificao entre causas voluntrias e causas fortuitas apresenta interesse, designadamente por
mostrar que, nalguns casos, a dupla tributao ou a sua manuteno fruto da vontade, mais
 42

b) O mesmo critrio jurisdicional. Nos pases que adotam o critrio

pessoal, a bitributao pode ocorrer devido escolha do vnculo pessoal distinto, ou
seja, alguns pases adotam o critrio da nacionalidade e outros, o do domiclio
(nesse caso ainda pode surgir a bitributao quando a noo de domiclio for distinta
nos pases). H, outrossim, a questo da dupla nacionalidade. J no que diz respeito
s pessoas jurdicas, enquanto alguns pases adotam o critrio da constituio da
sociedade (critrio jurdico), outros pases adotam o critrio da direo efetiva
(critrio econmico). Existem, ainda, pases que seguem o critrio da fonte ou da
territorialidade (critrio real) em relao s pessoas jurdicas, surgindo, assim,
problema em relao determinao do lugar da produo do rendimento.

c) As diferenas na forma de determinao da base de clculo.96

A bitributao resultante das relaes entre os Estados, que acabam

por ultrapassar fronteiras, em conjuno com distintos critrios de delimitao de
competncia tributria internacional ou at com o mesmo critrio, mas entendido de
maneira diversa. Como ensina Antnio de Moura Borges, para surgir a bitributao
internacional no basta o fato de ocorrerem situaes com elementos de matiz
estrangeiro, pois, se os Estados adotarem, com a mesma acepo, igual critrio de
delimitao da competncia tributria internacional, ela no ocorrer. Tambm no
suficiente, para produzir a bitributao internacional, os Estados adotarem critrios
de delimitao da competncia tributria internacional divergentes, ou o mesmo
critrio com sentidos diversos. A tal circunstncia devem agregar-se fatos em
contato com o exterior.97

Temos, portanto, a diferena de critrio de delimitao da

competncia tributria internacional e a internacionalizao da economia como as
causas da bitributao internacional.

A grande mobilidade de pessoas, bens, capitais e servios, facilitada

pelo desenvolvimento dos meios de comunicao e das empresas, tanto comerciais

precisamente da inteno, em virtude de com ela se gerar uma maior carga que desincentiva ou
impossibilita determinada actuao ( PIRES. Da dupla tributao ... p. 141-142).
96
ALEGRA BORRS. La doble imposicin. p. 23-24.
97
BORGES. Convenes sobre dupla tributao... p. 80.
 43

como industriais, fenmeno chamado de globalizao, criou uma interpenetrao da

economia dos Estados e o surgimento de empresas multinacionais, intensificando,
assim, a internacionalizao dos fenmenos econmicos e proporcionando o
surgimento da bitributao.98

Por outro lado, a multiplicidade de critrios de delimitao da

competncia tributria internacional reside na diversidade de interesses polticos e
econmicos perseguidos pelos Estados. Esse fenmeno chamado por Manuel
Pires de princpios fiscais complexos, ou seja, as legislaes emanadas de entes
soberanos distintos permitem a tributao da mesma realidade.99 E, como se no
bastasse, os Estados adotam critrios distintos para a delimitao da competncia
tributria relativamente aos impostos diretos, utilizando o princpio da universalidade
- que se firma no critrio da residncia e no da nacionalidade -, ou o da
territorialidade, baseado no critrio da fonte. Essa distino de critrios gera a
possibilidade de bitributao em trs hipteses: a) uma pessoa tributada em um
Estado com fulcro no critrio da nacionalidade e, ao mesmo tempo, em outro Estado,
pelo critrio da residncia; b) uma pessoa tributada por dois Estados ao mesmo
tempo, em um deles com base no critrio da residncia, e em outro com base no
critrio da fonte; c) uma pessoa tributada em um Estado com fundamento no
critrio da fonte, e em outro Estado com fundamento no critrio da nacionalidade.100

A diversidade de definio dos elementos determinantes da tributao

e a falta de uniformidade do entendimento referente aos chamados elementos de
conexo tambm so responsveis pelo aumento da bitributao.101

98
Cf. PIRES. Da dupla tributao... p. 128 e 130; BORGES. Convenes sobre dupla tributao... p.
80; e CARTOU. Droit fiscal international p. 9-11.
99
PIRES, op. cit.p. 130.
100
Ibidem. p. 131-132. No mesmo sentido BORGES, op. cit.p. 81.
101
Antnio de Moura Borges exemplifica: Relativamente ao critrio da nacionalidade, cite-se o caso
de uma pessoa fsica que, ante sistemas diferentes de concesso da nacionalidade originria,
detenha a nacionalidade de dois Estados, de um, por haver nascido no seu territrio (sistema do ius
solis), e de outro, por ser filho de nacionais seus (sistema do ius sanguinis). Tambm uma pessoa
jurdica pode ser considerada nacional de dois Estados, bastando, para isso, que, a fim de determinar
a nacionalidade das pessoas jurdicas, um deles adote a teoria da sede social, e o outro, a teoria da
origem, isto , a do territrio de constituio da sociedade.
Em se tratando do critrio da residncia, mais de um Estado pode considerar uma pessoa fsica ou
uma pessoa jurdica como residente no seu territrio, para fins de tributao, se o conceituarem de
forma distinta. Assim, uma pessoa fsica pode ser considerada residente de um Estado, porque nele
mantm a sua residncia habitual; de outro, porque nele se encontra o centro de suas atividades
econmicas; de outro ainda, porque o visita periodicamente, dispondo, para isso, de um apartamento
 44

Manuel Pires lembra ainda que, sob outros critrios, as causas da

bitributao podem ser polticas, econmicas, jurdicas e tcnicas, e subjetivas,
objetivas e mistas. As causas polticas esto relacionadas com os vrios poderes
relativos tributao e a inexistncia de um poder supranacional que estabelea
regras uniformes. Em relao s causas econmicas, importante lembrar a
pluralidade de estados de desenvolvimento que geram solues fiscais diferentes.
As causas jurdicas esto centradas na diferena existente entre os diversos
ordenamentos jurdicos tributrios. Como causa tcnica, destaca-se a adoo de
diversidade de procedimento em relao ao clculo do imposto devido e
preveno da evaso fiscal. Alm disso, as causas podem ser classificadas em
subjetivas, objetivas e mistas, de acordo com os aspectos objetivos e subjetivos da
tributao. As bitributaes oriundas da aplicao de critrios relativos residncia
ou nacionalidade do contribuinte sero provocadas por causas subjetivas, ao
contrrio de outras, em que se atende, por exemplo, ao lugar de produo do
rendimento, que resultaro de causas objetivas. Causas mistas so aquelas que
conduzem s bitributaes em virtude de se verificar a tributao ilimitada, e a
tributao limitada por fora do lugar de produo do rendimento.102

2.3.2 Conseqncias

Aps identificar as causas da bitributao internacional, possvel

fazer uma anlise de suas conseqncias. Como j frisado, a bitributao
internacional um fenmeno extremamente nocivo para as relaes econmicas
internacionais, e procura-se limitar as suas conseqncias apenas no campo
econmico. Entretanto, outros aspectos devem ser considerados, visto que as
conseqncias da bitributao produzem efeitos em outros campos, tais como no

no seu territrio. De forma similar, uma pessoa jurdica pode ser considerada residente de um Estado
pelo fato de haver nele sido constituda, e de outro, por encontrar-se no territrio deste o seu centro
de direo e controle.
Quanto ao critrio da fonte, por ltimo, em seu nome pode uma mesma pessoa ser cumulativamente
tributada por dois Estados, se o conceituarem de modo diferente. o que acontece, se uma pessoa
presta servios no territrio de Estado que conceitua a fonte como local onde a atividade econmica
se desenvolve, sendo, porm, paga por tais servios por residente de outro Estado, que considera a
fonte como o local onde obtida a disponibilidade econmica ou jurdica da renda (BORGES.
Convenes sobre dupla tributao... p. 82 -83 - grifos do autor).
102
PIRES. Da dupla tributao... p.136-137.
 45

financeiro, no cultural, no socioeconmico e no da justia. Diante disso, passaremos

a analisar as conseqncias da bitributao nos diversos campos em que seus
reflexos so sentidos.

A bitributao internacional interfere diretamente nas relaes

econmicas entre os Estados, j que dificulta a movimentao de capital, pessoas,
bens, mercadorias e servios, alm da transferncia de tecnologia. Por essa razo,
algumas organizaes internacionais passaram a preocupar-se com o fenmeno da
bitributao, como a OCDE, cujo Comit de Assuntos Fiscais se manifestou no
sentido de que:

Os seus efeitos nefastos sobre a troca de bens e de servios e sobre

a circulao de capitais, de tecnologia e de pessoas so por demais
conhecidos, pelo que se torna suprfluo sublinhar a importncia que
reveste a supresso dos obstculos que a dupla tributao
representa face ao desenvolvimento das relaes econmicas entre
os pases.103

Tanto faz ser o Estado importador ou exportador de capital para que

sinta o impacto da bitributao internacional. No caso dos Estados importadores de
capital, ou em desenvolvimento, a bitributao inibir o ingresso de capitais para o
desenvolvimento das atividades industriais, comerciais, agrcolas etc. Por outro lado,
os Estados exportadores de capital, ou desenvolvidos, tambm sofrem o impacto da
bitributao, j que esse fenmeno torna o investimento menos rentvel, apesar do
fator tributrio no ser o nico a influenciar o investimento.

Para Spitz, os fatores no tributrios so: os tipos de sociedades

comerciais existentes no Direito Positivo; as taxas de cmbio, o controle cambial; as
restries s importaes e exportaes; as polticas de incentivo ao investimento;
os sistemas jurdico e administrativo; a estabilidade poltica e econmica; as
facilidades da existncia de profissionais especializados, alm das facilidades
comerciais, bancrias, de comunicao e de transporte; o tratamento dado aos
estrangeiros para que no haja discriminao em relao aos nacionais; os

103
COMIT.Modelo de conveno fiscal... p. 9; cf. PIRES. Da dupla tributao... p. 150.
 46

mercados naturais do Estado e os acordos comerciais por ele celebrados; a poltica

salarial; o idioma; e os costumes.104

Manuel Pires cita tambm outros fatores no tributrios:

Quanto ao investimento no realizado, maior a possibilidade de

influncia negativa da tributao. Seria, todavia, fruto de uma anlise
simplista concluir-se que a tributao diminuindo o rendimento
constitui sempre um impedimento, embora seja um elemento
negativo, um desincentivo do processo de deciso do potencial
investidor.

A manuteno de mercados cujo acesso pode ser dificultado por

aco governamental mediante a proibio de importao ou
gravames excessivos sobre ela incidentes -, a concorrncia desleal,
a inadequao dos distribuidores, o marketing de produtos
substitutivos ou complementares, a disponibilidade de matria-prima,
designadamente no caso de sociedades situadas no mbito da
indstria extractiva, a necessidade de expanso das operaes
existentes ou de desenvolvimento do mercado estrangeiro para
certas categorias de produtos, a investigao levada a efeito por
outras pessoas, os elevados custos de pesquisa e desenvolvimento,
as faltas de oportunidade de aplicao de capitais, as dificuldades de
obteno de mo-de-obra e as possibilidades de lucros inusitados,
so razes que podem conduzir ao investimento e das quais resulta
no poder a tributao ser considerada como elemento determinante,
ainda que agravada por um duplo gravame.105

A bitributao poder tambm afetar o campo financeiro, caso os

Estados no arrecadem as receitas tributrias, porque, segundo Manuel Pires:

Merc dessa tributao plrima e atentas s circunstncias e

conseqncias acima mencionadas, podem no ser recebidas
receitas que, de outro modo, seriam geradas quer porque o
contribuinte defrauda, quer porque o contribuinte se evade, quer
ainda porque o contribuinte, sem iludir qualquer lei, no cria os
pressupostos que geram a tributao (abstem-se de actuar, em
conseqncia do planejamento fiscal).106

A bitributao tambm transcende a justia fiscal porque no se tem

como base a capacidade contributiva na aplicao da tributao global. H autores

104
SPITZ apud BORGES. Convenes sobre dupla tributao... p. 85-86.
105
PIRES. Da dupla tributao... p. 161-162. (grifos do autor).
 47

que consideram a bitributao justa, e outros a tm como justa ou injusta, de acordo

com a situao que se apresenta. Entretanto, a tendncia da doutrina considerar a
bitributao como sendo injusta, exatamente por violao justia fiscal, j que,
como dito, na aplicao da tributao global no se leva em conta a capacidade
contributiva.

A grande questo que se apresenta o fato de que, no mbito

internacional, o princpio da capacidade contributiva de difcil aplicao, em
contraposio sua aplicabilidade no mbito interno, em que muitos ordenamentos
prevem esse princpio na esfera constitucional, uma vez que os Estados so
soberanos para criar seus sistemas tributrios, de acordo com seus interesses e
sem levar em considerao outras sistemticas de tributao.

A bitributao pode apresentar conseqncias no campo cultural,

principalmente em dois aspectos: na difuso da propriedade intelectual e na
presena de cientistas, artistas e desportistas. Alm disso, a repercusso do imposto
poder dar-se na fonte pagadora, provocando nesta uma atitude negativa no que
tange contratao de direitos de autor ou prestao de servios.

E, por ltimo, alm das conseqncias acima elencadas, mister

mencionar que a bitributao poder trazer conseqncias no mbito sociopoltico,
no contribuindo para o estreitamento das relaes entre os Estados.

2.4 Eliminao ou atenuao da bitributao

2.4.1 Medidas unilaterais

Antes de tratar das medidas unilaterais, cabe fazer algumas

consideraes introdutrias, visto que a bitributao internacional pode e deve ser
prevenida justamente porque dificulta a movimentao de capital, pessoas, bens,

106
PIRES. Da dupla tributao... p. 169.
 48

mercadorias e servios, alm da transferncia de tecnologia. Essa preveno ou,

at, a eliminao da bitributao pode ser feita pelos prprios contribuintes,
mediante planejamentos tributrios, e tambm pelos Estados, por meio de medidas
pacficas e no pacficas. Trataremos somente das medidas pacficas, j que as no
pacficas, que assumem o carter de retorso e de represlia, no tm grande
importncia para o objeto deste trabalho.

As medidas unilaterais para eliminar ou atenuar a bitributao nada

mais so que a criao de normas no mbito interno dos Estados que tm a funo
de reduzir ou extinguir esse fenmeno, to danoso s relaes econmicas
internacionais107. Normalmente, quando no existem Convenes visando eliminar
ou atenuar a bitributao, os rendimentos so tributados tanto no Estado onde se
localiza a fonte quanto no Estado de domiclio do beneficirio. Por essa razo, os
Estados de domiclio adotam medidas unilaterais para esse fim, bem como os
Estados da fonte, que utilizam alguns mtodos para evitar a bitributao, tais como o
mtodo da iseno, o da imputao, o da deduo dos impostos pagos no exterior
da base de clculo, o da reduo de alquota e o da diviso do poder tributrio, os
quais sero examinados a seguir.108

Para Agostinho Toffoli Tavolaro, as medidas unilaterais podem ter

origem em uma das fontes do Direito Tributrio Internacional, o costume
internacional, justamente por nascerem, na maioria das vezes, como concretizao
de um ideal de justia tributria.109

107
Cf. ROTHMANN. Bitributao... p. 454.
108
Esclarece Antonio de Moura Borges a respeito do tema que: Os Estados que normalmente
estabelecem medidas unilaterais para evitar ou eliminar a dupla tributao internacional so aqueles
que adotam o critrio da residncia. Isso se explica porque o critrio da residncia, fazendo com que
a tributao incida inclusive sobre as rendas que provm do exterior, apresenta a potencialidade de
gerar a dupla tributao internacional. Todavia, tambm os Estados que adotam o critrio da fonte
podem colaborar na eliminao da dupla tributao internacional, por meio de ao unilateral,
segundo relatrio da Comisso de Assuntos Fiscais da Cmara de Comrcio Internacional, de 1951,
de quatro maneiras diferentes: em primeiro lugar, isentando determinadas categorias de rendimento
que desempenham papel menos importante na sua vida econmica do que na do pas de residncia;
em segundo lugar, determinando a parte que lhe compete no rendimento cuja produo est ligada
ao seu territrio e ao de outros pases; em terceiro lugar, banindo completamente a tributao
extraterritorial; em quarto lugar, limitando-se a fazer incidir sobre o rendimento dos no-residentes um
imposto proporcional da taxa uniforme. (BORGES. Convenes sobre dupla tributao... p. 90).
109
TAVALARO, Agostinho Toffoli. A soluo dos conflitos de dupla tributao jurdica internacional.
In: TAVOLARO, Agostinho Toffoli, MACHADO, Brando, MARTINS, Ives Gandra (coord.)
Princpios tributrios no direito brasileiro e comparado: estudos jurdicos em homenagem a Gilberto
de Ulha Canto. Rio de Janeiro: Forense, 1988. p. 3-23. p. 4).
 49

Apesar de muitos Estados adotarem essas medidas unilaterais,

justamente pela facilidade e praticidade, a eliminao da bitributao s poder ser
atingida, de forma apropriada, com a celebrao de Convenes bilaterais ou
multilaterais entre os Estados. Mesmo assim, apesar da celebrao de Convenes
de bitributao, nos Estados Unidos, por exemplo, a superao dessas Convenes
pela legislao interna tem sido freqente, no havendo no Direito Internacional
qualquer medida de que se possa valer um Estado contratante para afastar a
superao daquilo que foi previamente acordado entre as partes.110 Alm disso, as
medidas unilaterais podem estar subordinadas reciprocidade de tratamento, o que
tambm poder dificultar a adoo daquelas em caso de falta desta.

2.4.1.1 Mtodo da iseno

Esse mtodo consiste na iseno total ou parcial de rendas

provenientes do exterior, e se subdivide em iseno total e em iseno com
progressividade. Na iseno integral, as rendas provenientes do exterior no so

110
Sobre o assunto concluiu Lus Eduardo Schoueri: A superao de acordos de bitributao por leis
internas um fenmeno que se tornou freqente no Estados Unidos. Trata-se de algo lcito no
sistema constitucional norte-americano e, apesar de a interpretao europia entender ser
necessria a expressa manifestao do Congresso, tal limitao no significa uma dificuldade efetiva,
tendo em vista as vrias vezes em que houve tal manifestao, por parte do legislador.
Tampouco no Direito Internacional, pode-se apontar a existncia de qualquer medida efetiva de que
se possa valer um Estado contratante, a fim de afastar a superao do que foi intencionalmente
acordado. As regras da Conveno de Viena nem sempre podem ser aplicadas e a experincia dos
ltimos anos ensina que os Estados hesitam em se valer de tais direitos. Faz-se necessria, pois,
uma soluo mais eficaz.
A questo no pode ficar, no entanto, sem soluo jurdica. Cabe encontrar-se uma alternativa, no
campo do Direito Internacional. Neste sentido, merece nota a posio da Frana, ao exigir a insero,
no texto do prprio acordo de bitributao, de uma clusula que permita parte inocente, no caso de
superao das normas do acordo por leis internas, denunciar o contrato. Tal clusula deveria, a
nosso ver, permitir que a parte inocente considere automaticamente rescindido o acordo, mediante
mera comunicao outra parte, esclarecendo-se, ainda, que qualquer norma interna contrria ao
acordo (e no s as infraes substanciais) pode ser o suficiente para a extino do acordo.
claro que tal clusula pode gerar o risco de que um conflito de menor importncia, entre uma lei
interna e um acordo de bitributao, seja suficiente para uma parte denunciar o acordo de
bitributao. No entanto, nossa opinio no sentido de que tal soluo prefervel atual situao.
Desse modo, um Estado, ao adotar uma norma contrria a qualquer dispositivo de um acordo de
bitributao, ver-se- obrigado a sentar diante de uma mesa de negociaes com a outra parte, sob o
risco de ver o acordo extinto. A nosso ver, esta a melhor soluo, para evitar que o Direito
Internacional se transforme, em pouco tempo, no Direito da Fora... (SCHOUERI, Lus Eduardo.
 50

consideradas, segundo Gerd W. Rothmann, parte da base de clculo, isentando

completamente o bem.111

Para Francisco Dornelles, a iseno integral no pas de residncia ou

domiclio o mtodo que mais convm aos pases importadores de capital,
constituindo importante instrumento para a captao de recursos no exterior, na
medida em que impede que qualquer benefcio fiscal concedido pelo pas importador
de capital seja anulado pela legislao fiscal de residncia do investidor.112

A iseno integral adotada no Modelo de Conveno da OCDE em

relao, por exemplo, tributao dos royalties (artigo 12, pargrafo 1)113 e dos
ganhos na alienao de determinados bens (artigo 13, pargrafo 4),114 tais como as
aes.

Algumas Convenes firmadas pelo Brasil tambm adotaram o mtodo

de iseno total. Segundo o artigo XXIII, pargrafo 3, da Conveno com a
Argentina, quando um residente daquele pas receber rendimentos que sejam
tributveis no Brasil, haver iseno de imposto sobre esses rendimentos na
Argentina, a menos que sejam considerados provenientes da prpria Argentina. Um
exemplo de iseno total est contido na Conveno com a ustria em relao aos
royalties recebidos de fonte brasileira, desde que esses rendimentos sejam pagos a
sociedade que detenha no mnimo 50% da sociedade que os est pagando:
Enquanto os royalties que forem pagos por uma sociedade residente do Brasil a
uma sociedade residente da ustria que possua mais de 50 por cento do capital
votante da sociedade que paga os royalties no forem dedutveis para fins
tributrios no Brasil, esses royalties sero isentos de imposto na ustria.

Validade das normas internas contrrias a dispositivos de acordos de bitributao no direito e na

prtica norte-americana. Direito Tributrio Atual, v. 13, p. 119-132, 1994. p. 131-132 - grifos do autor).
111
ROTHMANN. Bitributao... p. 453.
112
DORNELLES. A dupla tributao internacional... p. 12-13.
113
1. Royalties arising in a Contracting State and beneficially owned by a resident on the other
Contracting State shall be taxable in that other State (COMIT DE ASSUNTOS FISCAIS DA OCDE.
Model tax convention on income and on capital: condensed vision. Paris: OCDE, 1996. p. M-28).
114
4. Os ganhos provenientes da alienao de quaisquer outros bens diferentes dos mencionados no
ns. 1, 2 e 3 s podem ser tributados no Estado contratante de que o alienante residente (COMIT.
Modelo de conveno fiscal... p. 36).
 51

Na iseno com progressividade, apesar de as rendas oriundas do

exterior no serem tributadas, o imposto interno calculado com a alquota
progressiva que se aplica ao rendimento ou patrimnio total, incluindo os
rendimentos provenientes do exterior ou o patrimnio situado no exterior.115 Este
ltimo mtodo, portanto, no pode ser aplicado no Estado da fonte, sendo mais
adequado sistemtica de tributao das pessoas fsicas, e somente poderia ser
aplicado para as pessoas jurdicas no caso da adoo de alquotas progressivas.116

O mtodo da iseno com progressividade utilizado na Conveno

Modelo da OCDE, quando trata dos mtodos para eliminar a bitributao, no artigo
23-A, pargrafo 3:

Quando um residente de um Estado contratante obtiver rendimentos

ou for proprietrio de patrimnio que, de acordo com o disposto nesta
Conveno, forem isentos de imposto neste Estado, este Estado
poder, contudo, calcular o quantitativo do imposto sobre os outros
rendimentos ou patrimnio desse residente, ter em conta os
rendimentos ou patrimnio isentos.117

2.4.1.2 Mtodo da imputao

O mtodo da imputao (tax credit), tambm chamado de mtodo do

crdito fiscal ou da deduo do imposto, consiste na tributao da renda global do
contribuinte pelo Estado de residncia, mas h a permisso do crdito do imposto
pago no Estado da fonte. Esse crdito, contudo, pode estar sujeito ou no a uma
limitao, decorrendo da a imputao integral e a imputao ordinria.118

115
Cf. ROTHMANN. Bitributao... p. 453.
116
Cf. BORGES. Convenes sobre dupla tributao... p. 91.
117
COMIT. Modelo de conveno fiscal... p. 41.
118
Segundo Francisco Dornelles: Os mtodos da imputao, seja ela ordinria ou integral, embora
eliminando total ou parcialmente a dupla tributao, apresentam um srio inconveniente para o pas
importador de capital, na medida em que neutralizam os efeitos de qualquer reduo ou eliminao
de imposto concedida para a captao de investimentos do exterior (DORNELLES. A dupla
tributao internacional... p. 15).
 52

Na imputao integral, o Estado da residncia deduz o valor total do

imposto pago no exterior, no devendo haver ordinariamente limitao,119 ao
contrrio da imputao ordinria ou normal, em que o crdito concedido pelo Estado
de residncia est limitado ao valor da frao do seu prprio imposto,
correspondente aos rendimentos provenientes do Estado da fonte.120

A Conveno Modelo da OCDE adotou o mtodo da imputao

ordinria em seu artigo 23-B, abaixo transcrito:

Quando um residente de um Estado contratante obtiver rendimentos

ou for proprietrio de patrimnio que, de acordo com o disposto nesta
Conveno, possam ser tributados no outro Estado contratante, o
primeiro Estado mencionado deduzir:

a) Do imposto sobre os rendimentos desse residente uma

importncia igual ao imposto sobre rendimentos pago nesse outro
Estado;

b) Do imposto sobre o patrimnio desse residente uma

importncia igual ao imposto sobre o patrimnio pago nesse outro
Estado.

Em ambos os casos, a importncia deduzida no poder, contudo,

exceder a fraco do imposto sobre o rendimento ou do imposto
sobre o patrimnio, calculado antes da deduo, correspondente ao
rendimento ou ao patrimnio que podem ser tributados nesse outro
Estado.121

119
Podem existir, contudo, algumas limitaes especficas ao crdito do imposto, que so:
a) a limitao geral, baseada no rendimento global do contribuinte no estrangeiro. Ao agregar todos
os rendimentos advindos do exterior, a limitao cria um limite nico para todos os impostos
estrangeiros (exemplo; Holanda);
b) a limitao por pas, calculada de maneira separada sobre o rendimento gerado e impostos pagos
em cada pas estrangeiro, quer o pas tenha ou no celebrado uma Conveno de bitributao com o
pas estrangeiro (h algumas experincias na Itlia, Portugal e Grcia);
c) a limitao da categoria separada, em que o rendimento segregado em diferentes categorias ou
cestos, fazendo com que as limitaes de crditos sejam determinadas por categorias individuais de
rendimentos. O Internal Revenue Code do Estados Unidos, por exemplo, separa o rendimento em
categorias, especialmente: os rendimentos passivos, os rendimentos de servios financeiros, os
rendimentos tributveis atribuveis a rendimentos de comrcio estrangeiro e uma categoria mais
genrica, designada; e todos os outros rendimentos.
d) a limitao da fonte do rendimento, que uma mescla da limitao por pas e da limitao da
categoria separada; e
e) a limitao do item do rendimento, em que as limitaes de crdito somente so aplicveis a itens
especficos do rendimento estrangeiro (cf. TEIXEIRA, Glria. A tributao do rendimento : perspectiva
nacional e internacional. Coimbra: Livraria Almedina, 2000. p. 113-115).
120
Cf. PIRES. Da dupla tributao... p. 365; BORGES. Convenes sobre dupla tributao... p. 91-92;
e DORNELLES. A dupla tributao internacional... p. 13-15.
121
COMIT. Modelo de conveno fiscal... p. 41.
 53

Outro exemplo de imputao ordinria est presente em algumas

Convenes firmadas pelo Brasil, no caso de royalties oriundos de fonte estrangeira
recebidos por residentes no Brasil, tais como as firmadas com a Alemanha,
Argentina, ustria, Blgica, Canad, China, Dinamarca, Finlndia, Frana, Hungria,
Itlia Japo, Luxemburgo, Noruega, Pases Baixos, Sucia e antiga
Tchecoslovquia.

2.4.1.3 Mtodo da deduo dos impostos pagos no exterior da base de clculo

O referido mtodo nada mais que a deduo do imposto pago no

exterior da base de clculo do imposto a pagar no Estado de residncia. Para Gerd
W. Rothmann, esse mtodo no constitui medida para eliminao da bitributao,
pois somente leva em considerao o carter de despesa do imposto pago no
exterior.122

Francisco Dornelles aponta um exemplo hipottico do mtodo da

deduo:

Suponhamos que:
a) um residente no Estado A recebe um rendimento de 100.000,
sendo 80.000 produzidos no Estado A e 20.000 produzidos no
Estado B;

b) o imposto incidente no Estado B sobre os 20.000 recebidos

pelo residente no Estado A seja de 40%, isto , 8.000.

De acordo com o mtodo da deduo o imposto no Estado A

incidiria sobre 92.000, que constitui o somatrio dos oitenta mil
produzidos no Estado A, mais o montante lquido recebido do
Estado B, 12.000 (20.000 8.000).123

122
ROTHMANN. Bitributao... p. 453.
123
DORNELLES. A dupla tributao internacional... p. 17.
 54

Vale frisar que, na Conveno firmada entre Brasil e Blgica, existe a

previso de deduo de 20% do montante bruto dos royalties recebidos de fonte
brasileira por residentes na Blgica.

2.4.1.4 Mtodo da reduo de alquota

Esse mtodo consiste em tributar determinadas rendas oriundas do

exterior com uma alquota reduzida. Como o mtodo da deduo dos impostos
pagos no exterior da base de clculo, o mtodo da reduo da alquota no constitui,
na realidade, medida para a eliminao da bitributao.

2.4.1.5 Mtodo da diviso do poder tributrio

Francisco Dornelles aponta, ainda, mais um mtodo para eliminar a

bitributao, qual seja, o mtodo da diviso do poder tributrio.124 Por esse mtodo,
dois Estados estabeleceriam a alquota mxima que deveria incidir sobre os
rendimentos produzidos em um deles e recebidos em outro. Aps o estabelecimento
da alquota mxima, fariam uma diviso do poder tributrio, visando fixar os
percentuais daquela alquota que seriam aplicados a cada Estado.

Aponta o autor o seguinte exemplo para esse mtodo:

Suponhamos que os Estados A e B estabeleam um acordo em que

o montante bruto dos dividendos auferidos por residentes do Estado
A no Estado B no devam ser tributados com alquota superior a
40%, cabendo ao Estado A aplicar a alquota de 25% e ao Estado B
aplicar a alquota de 15%. A carga tributria sobre um dividendo de
1.000 seria 400, cabendo 250 ao Estado A e 150 ao Estado B.125

124
Ibidem. p. 16.
125
DORNELLES. A dupla tributao internacional... p. 17, nota 19.
 55

Dependendo do nvel das alquotas aplicadas em cada pas, esse

mtodo pode ter resultados prximos aos do mtodo da imputao, como tambm
exemplifica Dornelles:

Suponhamos que o imposto no Estado A - residncia do beneficirio

- seja de 40% e que o imposto no Estado B - pas de fonte - seja de
15%. Utilizando o mtodo da imputao..., o imposto no Estado A
seria calculado mediante a aplicao da alquota de 40% sobre o
montante bruto do rendimento auferido nos dois Estados. Do imposto
assim calculado seria deduzido o imposto pago no Estado B.
Considerando um dividendo de 1.000 auferido no Estado B por
residente no Estado A, o imposto no Estado B seria de 150 (15% de
1.000) e no Estado A 250 [(40% de 1.000) - 150)].

Nesse caso, adotados os mtodos da imputao ou da diviso do

poder tributrio, as conseqncias seriam as mesmas.126

2.4.2 Medidas bilaterais ou multilaterais

As Convenes internacionais apresentam-se hoje como a principal

medida bilateral ou multilateral para evitar ou atenuar a bitributao, que constitui
uma verdadeira barreira ao intercmbio e ao comrcio internacional. No nos
esqueamos, contudo, de outras medidas, apontadas por Giuliani Fonrouge, que,
apesar de mais complexas, constituem meios de evitar a bitributao internacional e
que, a nosso ver tambm, podem ser entendidas como medidas bilaterais ou
multilaterais. Tais medidas seriam, basicamente, a busca de princpios gerais
suscetveis de adquirir o carter de lei uniforme internacional e a harmonizao das
legislaes, conforme se depreende do seguinte trecho escrito por Fonrouge j no
incio da dcada de 1970:

A ao se tem orientado em trs direes que, por certo, no so

excludentes: (a) na busca de princpios gerais suscetveis de adquirir
o carter de lei uniforme internacional; (b) em direo ao acerto de
acordos bilaterais ou multilaterais; (c) na harmonizao das
legislaes.

126
Ibidem. p. 17, nota 20.
 56

a) O primeiro critrio o nico apto para a soluo integral do

problema, pois os tratados so expedientes circunstanciais para
atenuar os efeitos nocivos da superposio tributria que no
chegam raiz do assunto, de modo que importam meros arbtrios
subsidirios. Nesse sentido merece ser salientada a recomendao
sobre o tema II, adotado nas Jornadas de Montevidu (1956)
aconselhando a adaptao das legislaes internas dos pases ao
princpio da fonte como atributivo de exclusivo poder fiscal.

A Internacional Fiscal Association realizou desde sua fundao em

1938 intenso trabalho de esclarecimento sob a forma de estudos
aparecidos em seu Bulletin for International Fiscal Documentation e
os temas considerados em congressos peridicos a partir do
celebrado em Haia em 1939 at o XXIII em Roterd em 1969. A
Interamerican Bar Association, por sua parte, tratou o assunto em
diversas conferncias, porm, seus resultados carecem de
transcendncia para a Amrica Latina, pois, salvo a reunio de
Buenos Aires (1957), em geral perseguiram declaraes com
finalidades utilitrias e de predomnio econmico, em detrimento dos
princpios jurdicos.

(...)

c) O terceiro procedimento - para por fim dupla ou mltipla

tributao do capital ou da renda corresponde chamada
harmonizao das legislaes que vem tendo exteriorizao concreta
na ao da Comunidade Econmica Europia e do Mercado Comum
Centro-Americano.

A Comunidade Econmica Europia foi criada com base no Tratado

de Roma de 17 de maro de 1957 entre seis pases: Alemanha
Ocidental, Blgica, Frana, Holanda, Itlia e Luxemburgo, com a
finalidade de suprir as diferenas que impedem ou dificultam a livre
circulao das mercadorias entre os integrantes da comunidade.
Numa primeira etapa de harmonizao, foram suprimidos os direitos
aduaneiros a partir e 1 de junho de 1968; e numa segunda,
propiciou-se a adoo do imposto sobre o valor acrescido em lugar
da antiga imposio sobre as vendas, pelo sistema de impostos em
cascata (tipo impt sur la chiffre daffaires [Frana], imposto geral
sobre as entradas [Itlia] e Umsatzteuer [Alemanha]), que, segundo
duas diretrizes do Conselho da Comunidade de 11 de abril de 1967,
deve ter aplicao o mais tardar a 1 de abril de 1970.

O Mercado Comum Centroamericano agrupa cinco pases: Costa

Rica, El Salvador, Guatemala, Honduras e Nicargua e se originou
no tratado de Integrao Econmica de 1960, e mais diretamente do
Convnio Centro-americano de Incentivos Fiscais ao
Desenvolvimento Industrial de julho de 1962, para uniformizar os
benefcios em favor das empresas manufatureiras. A fim de evitar
que a imposio ao consumo causasse distores na competncia
dentro do mercado comum, o Comit de Cooperao Econmica
 57

decidiu enfrentar um programa de harmonizao tributria, com

propsitos anlogos aos fixados pela Comunidade Europia.
Segundo a definio de GROEBEN a harmonizao no quer dizer
que os sistemas tributrios se devem uniformizar, mas sim que se
devem adaptar mutuamente na medida necessria para neutraliz-
los sob o ponto de vista da competncia.... Com este propsito de
criar sistemas coordenados ou harmonizados e no um regime
uniforme buscam-se solues nos impostos diretos e nos indiretos
sobre o consumo. Quanto aos primeiros, tm-se em vista o imposto
sobre a renda das pessoas fsicas e o imposto sobre a renda das
sociedades, para evitar desvios das inverses de sua localizao
mais eficiente; no que diz respeito a impostos indiretos, as
disparidades dos impostos aduaneiros desaparecero, quando entrar
em vigor a tarifa uniforme centroamericana (que de aplicao
gradual), faltando coordenar a imposio sobre as vendas segundo o
princpio do pas de destino, ainda que, em alguns casos, se possa
aplicar o sistema do pas de origem.127

No que diz respeito s Convenes internacionais, que constituem o

meio mais utilizado atualmente para se eliminar a bitributao internacional, Manuel
Pires destaca que elas so uma forma de produo jurdica entre sujeitos de direito
internacional, agindo nessa qualidade, no domnio de bitributaes, como uma
maneira de resolver os problemas derivados dessa categoria de plrimas
imposies, sendo o seu objetivo estabelecer os limites dentro dos quais os Estados
participantes podem aplicar o seu direito fiscal de modo a evitar a concorrncia de
leis, gerando, assim, uma delimitao dos poderes de tributao.128 Aps o
reconhecimento da competncia para a tributao, ela ocorre de acordo com a
legislao do Estado considerado competente, exceto se a Conveno determinar
de forma diversa.

As Convenes, portanto, buscam a adoo de critrios uniformes de

tributao, visando justamente evitar ou atenuar a bitributao.129 Na prtica, porm,

127
FONROUGE. Conceitos de direito... p. 71-76. Um outro exemplo que pode ser considerado como
uma tentativa de uniformizao das legislaes fiscais a ser lembrado foi a elaborao, em 1967, do
Modelo de Cdigo Tributrio para a Amrica Latina, pelo prprio Fonrouge, juntamente com Rubens
Gomes de Sousa e Ramn Valds Costa. E, mais recentemente, com a criao do Mercosul, da
Comunidade Europia, e de outros mercados comuns, a uniformizao da legislao fiscal voltou
tona com fora significante.
128
PIRES. Da dupla tributao... p. 418-419.
129
Segundo. Manuel Pires, as convenes tem finalidades mediatas, quais sejam:
- proteger o contribuinte;
atrair investimentos para os pases menos desenvolvidos, sendo importantes, para a consecuo
desta finalidade, a manuteno dos efeitos pretendidos por esses pases mediante os benefcios
fiscais por eles concedidos e a introduo de um elemento de tranqilidade e de confiana nas
relaes com os investidores estrangeiros, o que se obtm porquanto se estabelece o regime fiscal
dos no residentes no Estado respectivo;
 58

mister frisar que algumas Convenes no mais tm objetivado somente remover

ou atenuar a bitributao, e sim esto enfatizando cada vez mais a proteo dos
interesses oramentrios dos pases, em detrimento da prpria eliminao ou
atenuao da bitributao.130

Os objetivos das Convenes para evitar ou atenuar a bitributao

tambm devem ser analisados sob dois pontos de vista distintos: o ponto de vista
governamental e o ponto de vista dos contribuintes.131 Pelo primeiro, os principais
objetivos dessas Convenes so evitar a bitributao e prevenir a evaso fiscal. J
para muitos contribuintes, a questo da bitributao no o ponto mais importante
dessas Convenes, mas sim a possibilidade de que sua renda ou ganho de capital
no sejam tributados de forma alguma. Deixando de lado esse aspecto da no-
tributao, as Convenes possuem alguns pontos positivos a ser realados, como o
estabelecimento de uma orientao e uma garantia para o investidor do tratamento
fiscal que ele receber em territrio estrangeiro, o estabelecimento de relaes
fiscais entre os Estados signatrios e o fato de elas serem reconhecidas como um
canal de poltica de incentivo de investimentos de um Estado signatrio em outro.

Normalmente, as Convenes bilaterais, tm-se mostrado mais

eficientes para evitar ou atenuar a bitributao do que as convenes multilaterais.
Regra geral, estas ltimas disciplinam somente a tributao de determinados
objetos, podendo ser citado como exemplo de Conveno multilateral o Tratado de

- facilitar a expanso das empresas dos pases desenvolvidos;

- lutar contra a evaso e fraudes fiscais, estabelecendo a cooperao necessria para uma mais
correcta aplicao das leis, tornando possvel a melhoria das trocas de informaes, o que permite
um mais perfeito conhecimento da capacidade contributiva dos sujeitos da tributao, tendo ainda
como conseqncia a melhoria das relaes entre os Estados, que passam tambm a dispor do
procedimento amigvel, em cujo quadro podem ser resolvidos problemas, concretos ou no,
derivados da interpretao ou aplicao da conveno e, bem assim, quando a legislao o permita,
casos no previstos nos acordos. Assim, face s relaes interorgnicas de diversas sociedades
pertencentes a um mesmo grupo e que praticam entre si preos artificiais, as convenes visam a
normalizao do lucro;
- propiciar a harmonizao de critrios, dados os contactos e o conhecimento das legislaes que
implicam;
- impedir a discriminao;
- favorecer outros tipos de relaes entre os Estados para alm das econmicas (Ibidem. p. 420-
421).
130
Cf. HOORN JNIOR, J. Van O papel dos tratados de impostos no comrcio internacional. In:
TAVOLARO, Agostinho Toffoli, MACHADO, Brando, MARTINS, Ives Gandra (coord.) Princpios
tributrios no direito brasileiro e comparado: estudos jurdicos em homenagem a Gilberto de Ulha
Canto. Rio de Janeiro: Forense, 1988. p. 417-428. p. 426.
131
Cf. BAKER. Double taxation... p. 10-13.
 59

Roma, de 1957, que criou o Mercado Comum Europeu, cujo texto do artigo 220
determina que os Estados-membros so obrigados a entrar em negociaes para
eliminar a bitributao dentro da Comunidade. A Conveno Nrdica sobre a
Tributao do Rendimento e do Patrimnio, celebrada entre a Dinamarca, a
Finlndia, a Noruega e a Sucia, em 1983, e alterada em 1987 e 1989, tambm
seria outro exemplo prtico de Conveno multilateral.132

Alguns autores tm afirmado, por outro lado, que as Convenes

internacionais para evitar a bitributao tm como base o interesse de alguns
Estados em eliminar a evaso fiscal internacional, exatamente porque essas
Convenes implicam perda de receita tributria para os Estados signatrios.133
Apesar de a evaso fiscal contribuir para a incluso de dispositivos nas Convenes
para evitar a bitributao, existem outros fatores, tais como o favorecimento de
investimentos, a cooperao entre as autoridades fiscais e a proteo aos
contribuintes etc., que tambm esto entre as finalidades das Convenes
internacionais.134

A histria das Convenes internacionais para eliminar a bitributao

pode ser dividida em trs fases: antes da Primeira Guerra Mundial, entre a Primeira
e a Segunda Guerras Mundiais e aps a Segunda Guerra Mundial.

Nas Convenes celebradas antes da Primeira Guerra Mundial, o

poder de tributar advinha dos Estados de onde provinham os rendimentos de bens
imveis, lucros de empresas e remuneraes e penses, bem como dos Estados da
residncia, no caso de outros rendimentos.

Nas Convenes celebradas entre as duas Grandes Guerras, Manuel

Pires aponta que para a tributao, em imposto real, de algumas categorias de
rendimento, reconhecia-se a competncia do Estado da respectiva provenincia,
enquanto para outras reconhecia-se o poder de Estado da residncia. No que tange

132
Sobre outros exemplos de convenes multilaterais, vide PIRES. Da dupla tributao... p. 483 e
488.
133
Cf. BORGES. Convenes sobre dupla tributao... p. 94.
134
Cf. PIRES. Da dupla tributao... p. 423-425.
 60

imposio do rendimento global, era reconhecido o poder do Estado da residncia

ou dos Estados da residncia e da provenincia.135

Aps a Segunda Guerra Mundial houve um grande desenvolvimento

das Convenes para evitar a bitributao, especialmente por parte dos Estados
Unidos da Amrica e do Reino Unido, que queriam ampliar o comrcio e os
investimentos internacionais. Esses pases passaram a adotar o princpio da
tributao na residncia, adotando o princpio da fonte em carter subsidirio, alm
de procurar incluir o mtodo do crdito. Tal ampliao da utilizao das
Convenes internacionais, porm, acabou por esbarrar na variedade de
ordenamentos jurdicos fiscais e na desigualdade de desenvolvimento e interesses
dos Estados.

As Convenes internacionais, em vista da dificuldade da resoluo do

problema da bitributao, utilizam-se de mtodos para evit-la. Os mais importantes
so o da iseno e o da imputao.

Pelo primeiro mtodo, um dos Estados signatrios da Conveno

renuncia competncia que lhe atribuda pela legislao interna, reconhecendo ao
outro Estado o poder de tributar determinados rendimentos.

A iseno poder ser integral, com progressividade, condicional ou

incondicional. Apenas relembrando o que foi dito anteriormente, na iseno integral
as rendas provenientes do exterior no so consideradas, e na iseno com
progressividade, apesar de as rendas oriundas do exterior no serem tributadas, o
imposto interno calculado com a alquota progressiva que se aplica ao rendimento
ou patrimnio total, incluindo os rendimentos provenientes do exterior ou o
patrimnio situado no exterior. Na iseno incondicional, um dos Estados deixa de
tributar determinados rendimentos, mesmo que o outro Estado no os tribute, ao
passo que na iseno condicional, faz-se necessria a prova de que o outro Estado
tributou os rendimentos em questo.

135
Ibidem. p. 426.
 61

Pelo mtodo da imputao, um dos Estados signatrios da Conveno

tributa a totalidade dos rendimentos do contribuinte, e deduz do valor do seu imposto
a quantia paga no outro Estado, a ttulo de imposto da mesma natureza.

A imputao pode ser classificada em imputao integral, quando o

Estado da residncia deduz o montante total do imposto efetivamente pago no
Estado de origem, e em ordinria efetiva (o Estado de residncia aplica a alquota
correspondente totalidade da renda do sujeito passivo aos rendimentos oriundos
do Estado da fonte) e ordinria proporcional (o Estado da residncia calcula a
proporo existente entre os rendimentos externos e o rendimento total do sujeito
passivo, aplicando a porcentagem resultante quantia referente ao seu imposto).

Alberto Xavier melhor demonstra a matria:

Um exemplo auxiliar a melhor compreenso dos institutos.

Suponhamos um brasileiro que aufere 600 de renda, dos quais 500
no Brasil e 100 no exterior. Na imputao ordinria efetiva, a
deduo do imposto estrangeiro tem como limite a frao do imposto
brasileiro aplicvel sobre os rendimentos externos (por hiptese
30%), ou seja, 30 (30% x 100). Na imputao ordinria proporcional,
a deduo do imposto estrangeiro tem como limite a frao do
imposto brasileiro (30% x 600 = 180) correspondente participao
dos rendimentos externos na renda total (16,66%), ou seja, 29,98
(16,66% de 180).136

Existem, alm daquelas supra-referidas, outras modalidade de

imputao, tais como o crdito presumido (matching credit), o crdito fictcio (tax
sparing) e o diferimento do imposto (tax deferral).

O crdito presumido consiste na atribuio, pelo Estado da residncia,

de um crdito superior ao imposto estabelecido na legislao do Estado da fonte.
Exemplo: a alquota de imposto estabelecida para certo rendimento no pas de fonte
de 10%, mas o crdito a ser considerado no pas de residncia de 25%. O Brasil
tem adotado, em algumas de suas Convenes contra a bitributao o matching

136
XAVIER. Direito tributrio internacional... p. 671.
 62

credit em relao aos dividendos, juros e royalties que no gozem de iseno no

pas de residncia do beneficirio (como exemplo, podemos citar as Convenes
com a ustria, a Alemanha e a Sucia, em que o imposto presumido em alguns
casos de 20% e noutros, de 25%, ao passo que o cobrado no Brasil no excede
15%).

O Comit de Assuntos Fiscais da OCDE, ao comentar os mtodos para

eliminar a bitributao, estabelece uma variante do mtodo da imputao atravs do
crdito presumido pelos pases signatrios do acordo, visando preservar o benefcio
concedido aos contribuintes pelo pas da fonte, da seguinte maneira:

b) Como contrapartida pela perda oramental aceite pelo pas [em

vias de desenvolvimento, ao reduzir em termos gerais o seu imposto
na fonte,] o Estado de residncia acorda em imputar no seu prprio
imposto um crdito (parcialmente fictcio) fixado a uma taxa mais
elevada...137

O crdito fictcio (tax sparing), por sua vez, consiste na atribuio, pelo
Estado da residncia, de um crdito correspondente ao imposto estabelecido na
legislao do Estado da fonte, mas que foi reduzido ou seu pagamento foi
dispensado por programas de incentivos fiscais.138 O crdito fictcio difere do crdito
presumido em um aspecto fundamental, qual seja, enquanto no ltimo se fixa
previamente uma alquota com base na qual se calcula o crdito, no crdito fictcio o
seu montante varivel em funo de flutuaes no nvel de tributao no pas
importador de capital.

137
COMIT. Modelo de conveno fiscal... p. 250. A expresso entre colchetes foi retirada em 29 de
abril de 2000 (cf. COMIT. Model tax convention... v. I, p. C (23)-31).
138
Escreveu Alberto Xavier sobre as Convenes firmadas pelo Brasil: Nas convenes assinadas
pelo Brasil, freqente a figura do crdito de imposto presumido em matria de juros, dividendos e
royalties. Numerosos Estados o concedem (em proporo varivel) quanto a juros e royalties; quanto
a dividendos, o regime mais complexo, pois a par do matching credit h casos de iseno integral,
de iseno com progressividade e de imputao ordinria, como j se viu. Em contrapartida, o Brasil
apenas em casos raros prev um matching credit quanto aos juros e royalties: o que se passa com
a Coria, Equador, Espanha, Filipinas e ndia, porventura atendendo ao grau intermedirio do estgio
de desenvolvimento econmico destes pases. Tambm a figura do crdito de imposto fictcio se
encontra consagrada em certas Convenes assinadas pelo Brasil: com o Japo, com a Blgica, com
a Coria, com as Filipinas e com a Hungria (XAVIER.Direito tributrio internacional... p. 673).
 63

Em relao ao Modelo de Conveno da OCDE, o assunto tratado da

seguinte maneira:

O Estado de residncia concede a imputao do montante do

imposto que o Estado da fonte poderia cobrar ao abrigo da sua
legislao geral... mesmo que o Estado da fonte [,enquanto pas em
vias de desenvolvimento,] tenha renunciado totalidade ou a uma
parte desse imposto em virtude de disposies especficas visando
promover o desenvolvimento econmico...139

O crdito presumido (matching credit) parece ser mais eficiente que o

crdito fictcio (tax sparing) na conduo da poltica de incentivos fiscais do pas
importador de capital, na medida em que permite que este reduza ou at mesmo
dispense o seu imposto pela lei interna, sem que tal medida afete o direito do
investidor estrangeiro ao benefcio do crdito presumido no pas de residncia, nos
percentuais convencionados.140

No diferimento do imposto (tax deferral), o pas que exporta o capital

apenas tributa os rendimentos produzidos no exterior quando forem efetivamente
recebidos pelo seu residente, havendo uma postergao do pagamento do imposto
no pas de residncia, referente a rendas geradas no exterior, at o momento em
que sejam efetivamente recebidas pelo beneficirio.

Francisco Dornelles lembra que:

Este procedimento resulta vantajoso aos pases importadores de

capital, pois estimula o reinvestimento dos lucros do investidor. O
estmulo ser ainda maior se o pas de residncia conceder o tax
credit pelo imposto pago no exterior. Isso porque, nesse caso, as
remessas seriam desencorajadas, j que o contribuinte teria que
pagar ao fisco do pas de que residente o imposto que, a ttulo de
incentivo fiscal, deixasse de recolher no pas de origem.141

139
COMIT. Modelo de conveno fiscal... p. 250. A expresso entre colchetes foi retirada em 29 de
abril de 2000 (cf. COMIT. Model tax convention... v. I, p. C (23)-31).
140
Cf. DORNELLES. A dupla tributao internacional... p. 22.
141
Ibidem. p. 22.
 64

Um exemplo de tax deferral pode ser encontrado no artigo 23,

pargrafo 5, da Conveno para evitar a bitributao firmada entre o Brasil e a
Dinamarca, abaixo transcrito:

Os lucros no distribudos de uma sociedade annima de um Estado

Contratante cujo capital pertencer ou for controlado, total ou
parcialmente, direta ou indiretamente, por um ou mais residentes de
outro Estado Contratante no so tributveis no ltimo Estado.

Existe, ainda, a chamada imputao indireta (indirect tax credit), pela

qual se busca eliminar bitributao econmica, que consiste na faculdade do
investidor residente num pas, que aceite esse mtodo, de deduzir no s o imposto
retido na fonte sobre os dividendos, mas tambm parte do imposto incidente sobre
os lucros da sociedade donde esses dividendos provem,142 bem como o crdito por
investimento (investment credit), que consiste na deduo imediata, do imposto
devido, de uma parcela do investimento efetivamente realizado no exterior.143

Essa modalidade de instituto poder ser vantajosa para os pases

receptores de capital, principalmente se utilizarem as Convenes para estabelecer
no s os percentuais de crdito por investimentos realizados, mas tambm o tipo
de investimento para os quais seria concedido o crdito, selecionando aqueles
investimentos que mais lhe convierem.

Um exemplo de crdito por investimento estava presente no artigo 7,

pargrafo 1, da Conveno para evitar a bitributao assinada pelo Brasil e pelos
Estados Unidos em 13 de maro de 1967 (que, todavia, deixou de entrar em vigor
por no ter sido ratificada), em que os Estados Unidos permitiam que seus
residentes creditassem uma parcela dos investimentos no Brasil contra o imposto de
renda devido naquele pas, conforme abaixo transcrito:

142
Cf. XAVIER. Direito tributrio internacional... p. 674.
 65

Os Estados Unidos concedero a um investidor qualificado, em uma

companhia qualificada, por conta dos impostos especificados no
subpargrafo 1) b) do art. 1), um crdito pelos investimentos
efetuados no Brasil. O crdito concedido a um investidor qualificado
ser baseado em 7% do montante dos bens qualificados, postos em
servio pela companhia qualificada, durante o ano fiscal de tal
companhia, para utilizao exclusiva no Brasil, em um comrcio ou
negcio qualificado. O objetivo deste dispositivo estender aos
investimentos efetuados no Brasil o crdito para investimento
concedvel aos investimentos efetuados nos Estados Unidos.144

Resta, por fim, fazer meno ao instituto do estabelecimento

permanente, prprio das Convenes para evitar a bitributao, e que ser
abordado posteriormente, no item 4.3.6 deste trabalho, quando tratarmos de
elementos de conexo do Modelo de Conveno da OCDE.

importante analisar, outrossim, a adoo dos mtodos da iseno e

da imputao em face dos interesses dos contribuintes e dos Estados. Da parte dos
contribuintes, o que interessa a diminuio da tributao. Haver benefcio para os
contribuintes se o nvel da tributao no Estado da fonte for menor em relao ao do
Estado da residncia, sendo prefervel adotar-se o mtodo da iseno,
especialmente a integral, em detrimento do mtodo da imputao, em que o crdito
concedido pelo Estado da residncia igual ao valor do imposto pago no Estado da
fonte. Se a situao for contrria, isto , a tributao for superior no Estado da fonte,
o mtodo da iseno integral se apresenta como a melhor opo para o contribuinte,
seguido do mtodo da imputao integral, mais favorvel que os mtodos da
iseno com progressividade e da imputao ordinria. Cabe destacar, entretanto,
que o mtodo da iseno integral pode ser mais oneroso caso os contribuintes
estejam sujeitos tributao em apenas um dos Estados. Nesse sentido, o mtodo
da imputao integral seria o menos oneroso, caso o nvel de tributao no Estado
da fonte fosse superior ao do Estado da residncia.

Por outro lado, quanto obteno da igualdade tributria entre os

contribuintes, esta no obtida simplesmente com a adoo do mtodo da iseno

143
Cf. DORNELLES. A dupla tributao internacional... p. 23.
144
Ibidem.p. 23.
 66

no Estado da fonte e com o mtodo da imputao no Estado da residncia. Segundo

Antnio de Moura Borges:

A afirmao poderia ser tida como apenas parcialmente verdadeira,

considerando que, se o nvel da tributao no Estado da fonte for
inferior ao do Estado da residncia, somente o mtodo da imputao
conduziria igualdade entre os contribuintes do Estado da
residncia, ao passo que, no Estado da fonte, a igualdade ocorreria
com a utilizao de qualquer um dos mtodos. Adotando-se, em tal
hiptese, o mtodo da iseno, particularmente o da iseno integral,
os contribuintes do Estado da residncia que percebem rendimentos
no exterior pagariam menos imposto que aqueles que auferem todos
os seus rendimentos internamente, com o que o princpio da
igualdade no seria respeitado.145

145
BORGES. Convenes sobre dupla tributao... p. 103-104.
 67

Caso a situao seja inversa, isto , a tributao no Estado da fonte seja

superior do Estado da residncia, o mtodo da imputao ordinria no surtiria a
igualdade tributria entre os contribuintes do Estado da fonte, j que somente uma parte do
imposto pago seria deduzida do imposto do outro Estado, e apenas o mtodo da imputao
integral geraria a igualdade tributria no Estado da residncia.

Da parte dos Estados, o mtodo da iseno integral o que mais gera

perdas na arrecadao dos tributos. Por outro lado, se a tributao no Estado da
residncia for maior que no Estado da fonte, a iseno com progressividade causaria
uma perda maior se se utilizassem os mtodos da imputao integral e ordinria. Em
caso contrrio, em que a tributao do Estado da fonte seja maior que a do Estado
da residncia, a imputao integral geraria maior perda do que a aplicao dos
mtodos da iseno com progressividade e da imputao ordinria. Ainda, se a
tributao no Estado da fonte for muito maior do que a tributao no Estado da
residncia, o mtodo da imputao integral, e no o da iseno integral, seria aquele
que causaria a maior perda de arrecadao.146

Devem, ainda, os Estados levar em considerao na escolha do

mtodo de eliminao da bitributao os procedimentos administrativos necessrios
sua aplicao. E, nesse campo, o mtodo da iseno, e principalmente a integral,
muito mais simples e econmico, pois o mtodo da imputao, apesar de ser
utilizado, requer a anlise de vrios fatores externos, tais como a natureza do
imposto estrangeiro, a prova do recolhimento e o valor e, no caso da imputao
ordinria, o clculo do limite da deduo.

146
Sobre o mesmo tema, esclarece Antnio de Moura Borges: Ainda no que concerne aos ganhos
ou perdas de receitas tributrias, indiferente, em princpio, para o Estado da fonte, a utilizao, pelo
Estado da residncia, de qualquer um dos mtodos de preveno ou eliminao da dupla tributao
internacional. No entanto, o mtodo da imputao ordinria, assim como a iseno condicional,
tornariam inoperantes os incentivos fiscais concedidos pelo Estado da fonte para promover
investimentos no seu territrio, pois as receitas dispensadas seriam simplesmente transferidas para o
Tesouro do Estado da residncia. Tal transferncia no ocorreria com os crditos presumido e fictcio.
Tambm a reduo, pelo Estado da fonte, das alquotas normalmente aplicveis a determinadas
categorias de rendimentos, para que o Estado da residncia utilize o mtodo da imputao, prtica
hoje comum relativamente aos dividendos, juros e royalties, proporciona ao primeiro Estado
considerveis perdas de receitas tributrias. (BORGES. Convenes sobre dupla tributao... p.
105).
 68

3 CONVENES PARA EVITAR A BITRIBUTAO

3.1 Negociao e procedimentos

Antes de abordar as questes principais de negociao e seus

procedimentos, expresso de consentimentos e vigor das Convenes
internacionais para evitar ou atenuar a bitributao, cabe frisar que as referidas
Convenes so, antes de tudo, tratados internacionais, e por conseguinte, regidas
pelas normas do Direito dos Tratados.

Esses tratados fiscais servem, segundo Jan H. Christiaanse, a quatro

objetivos:

1) proteo do contribuinte - pessoa fsica ou jurdica - contra a

bitributao internacional;

2) preveno contra a falta de estmulo do livre comrcio e

transferncia de capital e tecnologia em razo da tributao onerosa;

3) proteo do contribuinte contra discriminao e disponibilidade

da mxima segurana jurdica possvel;

4) aperfeioamento da cooperao entre os Estados em assuntos

tributrios.147

147
CHRISTIAANSE, Jan H. Recentes progressos no direito tributrio internacional. In: TAVOLARO,
Agostinho Toffoli, MACHADO, Brando, MARTINS, Ives Gandra (coord.) Princpios tributrios no
direito brasileiro e comparado: estudos jurdicos em homenagem a Gilberto de Ulha Canto. Rio de
Janeiro: Forense, 1988. p. 436.
 69

Alm disso, esses instrumentos vm sendo impulsionados pela

internacionalizao das atividades e pela busca de uma nova ordem fiscal
internacional, em que as relaes fiscais entre os Estados do Cone Norte e do Cone
Sul no sejam estabelecidas apenas com base em modelos de Convenes que
regulam as relaes entre pases desenvolvidos.148

Em relao ao processo de elaborao e entrada em vigor das

Convenes internacionais para evitar ou atenuar a bitributao, algumas fases
devem ser cumpridas, iniciando-se pela negociao do seu texto.

A negociao das Convenes internacionais para evitar ou atenuar a

bitributao , geralmente, atribuda a funcionrios pblicos ligados ao Ministrio de
Fazenda ou Ministrio assemelhado. Em muitos casos, alm da autoridade mxima,
existem outros servidores pblicos que compem uma delegao nacional, que ter
a incumbncia de negociar o texto da Conveno. Nesse sentido, destacam-se, no
caso do Brasil, os trabalhos efetuados pela Comisso de Estudos Tributrios
Internacionais - CETI, rgo colegiado de deliberao coletiva do antigo Ministrio
da Fazenda, cujas funes esto afetas hoje ao Ministrio da Economia, Fazenda e
Planejamento.149

No caso das Convenes internacionais para evitar ou atenuar a

bitributao, essa fase de negociao facilitada em vista da existncia de modelos
de Convenes tratando da matria, elaborados por organizaes internacionais,
com o auxlio de tcnicos de diferentes Estados.150 Cabe lembrar que apenas os
Estados Unidos da Amrica elaboraram um modelo isolado de Conveno para
eliminar ou atenuar a bitributao.

Destacam-se, dentre as organizaes internacionais que atuam na

elaborao de Convenes para eliminar ou atenuar a bitributao, a Sociedade da
Naes, a Organizao para Cooperao e Desenvolvimento Econmico - OCDE, a
Organizao das Naes Unidas, a Organizao dos Estados Americanos, o

148
Cf. MARTINEZ, Jean-Claude. Les conventions de double imposition. Paris: Litec, 1986. p. 8-13.
149
Cf. BORGES. Convenes sobre dupla tributao... p. 110.
150
Sobre o assunto ver MARTINEZ, op. cit. p. 16-21.
 70

Conselho da Europa, a Comunidade Econmica Europia, a Associao Europia

de Livre Comrcio, a Associao Latino-Americana de Livre Comrcio (substituda
pela Associao Latino-Americana de Integrao), o Grupo Andino, a International
Fiscal Association, o Institut de Droit International, a Cmara de Comrcio
Internacional, o Institut pour lUnification du Droit Priv, o Institut International des
Finances, a International Law Association, a International Bar Association, a Inter-
American Bar Association e o Instituto Latino-Americano de Direito Tributrio, dentre
outras.

Conforme determinado pela Organizao das Naes Unidas, em um

Manual para a Negociao de Convenes Tributrias Bilaterais entre Pases
Desenvolvidos e Pases em Desenvolvimento, existem sete fases para o
procedimento da negociao das Convenes para evitar ou atenuar a bitributao:
a verificao da necessidade da Conveno; os contatos iniciais; a escolha de uma
delegao de tcnicos; a preparao para a negociao; a organizao de reunies
entre as delegaes de negociadores; o modo de conduo das negociaes; e a
preparao para a assinatura do projeto de Conveno.151

O primeiro passo, antes mesmo da negociao, a verificao da

necessidade de existncia de uma Conveno para evitar ou atenuar a bitributao,
por meio da anlise das relaes econmicas entre os Estados envolvidos, da
necessidade do incremento dessas relaes, e se realmente a tributao seria um
fator de entrave nas relaes entre os futuros signatrios da Conveno.

Posteriormente, so estabelecidos os contatos iniciais entre os corpos

diplomticos dos Estados envolvidos, at mesmo com a troca de documentos e
informaes a respeito de tributos e Convenes fiscais.

A escolha de uma delegao tcnica especializada em tributos e

legislao tributria pelos Estados a prxima fase do procedimento de negociao
de uma Conveno. Essa delegao, normalmente composta de trs a cinco

151
Cf. UNITED NATIONS. Manual for the negotiation of bilateral tax treaties between developed and
developing countries. New York: United Nations. Department of International Economic and Social
Affairs. p. 156-160; MARTINEZ. Les conventions de doubl... p. 10-11; e BORGES. Convenes
sobre dupla tributao... p. 116-117.
 71

membros, chefiada por um alto funcionrio da administrao tributria, podendo

tomar decises independentes em relao matria, ainda que provisrias.

Aps a designao das delegaes, passa-se fase de preparao

para as negociaes, na qual sero estudados os sistemas tributrios dos Estados,
bem como possveis Convenes que j tenham sido firmadas pelos Estados
envolvidos. nessa fase que se elabora um documento ou projeto de trabalho, onde
so colocadas as posies iniciais de cada Estado em relao s matrias a serem
abordadas pela Conveno, devendo haver consultas aos meios profissionais e
governamentais, objetivando sugestes sobre as matrias principais.

Segue-se fase de preparao para as negociaes a organizao de

reunies entre as delegaes de negociadores, que podem ser realizadas em
ambos os Estados envolvidos, devendo haver, pelo menos, duas rodadas de
discusses, com a durao de alguns dias cada rodada.

O modo de conduo das negociaes a fase seguinte, em que

feito o exame, artigo por artigo, do projeto ou dos projetos elaborados pelas
delegaes, examinando-se modelos de Conveno. Aps se chegar a um acordo
em relao ao texto de cada artigo da Conveno, ele colocado em forma final, e
ser rubricado pelos chefes das delegaes.

Finalmente, chegada a hora da preparao para a assinatura do

projeto de Conveno, que ocorrer aps o exame e aprovao das autoridades
superiores do texto final, lembrando sempre que o contedo do referido texto final
dever estar dentro dos limites de competncia das delegaes.

3.2 Expresso de consentimento

A expresso de consentimento de um Estado em obrigar-se a cumprir

uma Conveno pode ser manifestada de distintas formas, conforme estabelecido
pela Conveno de Viena. Pelo artigo 11 desta Conveno, a expresso de
 72

consentimento se d pela assinatura, pela troca de instrumentos constitutivos da

Conveno, pela ratificao, pela aceitao, pela aprovao e pela adeso, alm de
permitir que os Estados adotem outras formas.

As formas de expresso de consentimento mais utilizadas nas

Convenes para evitar ou eliminar a bitributao so a assinatura e a ratificao.
Por isso que daremos maior nfase a essas duas formas. O consentimento por
intercmbio instrumental mais freqente em Convenes tributrias especiais, tais
como aquelas que tratam da iseno de imposto de renda relativo s empresas de
navegao martima e area.

O ato da assinatura de Conveno para evitar ou atenuar a bitributao

tem gerado na doutrina divergncia no que diz respeito ao comprometimento dos
Estados signatrios. Para alguns, a rubrica dos chefes das delegaes de
negociadores, seguida da anuncia da autoridade que lhes hierarquicamente
superior seria suficiente para o estabelecimento de compromisso entre as partes.
Por outro lado, h o entendimento de que a assinatura no gera compromisso entre
as partes signatrias, servindo to-s para autenticar o texto produzido aps a
negociao.

O fato que, independentemente da discusso doutrinria, faz-se

mister que as autoridades signatrias das Convenes estejam investidas de
competncia para tal ato. No caso dos textos das Convenes sobre bitributao
internacional, normalmente os Ministros de Estado encarregados dos negcios de
Fazenda so as autoridades responsveis pela sua assinatura, podendo essas
Convenes, outrossim, ser assinadas por embaixadores ou Ministros das Relaes
Exteriores.152

152
A ttulo de curiosidade, cabe referendar que As primeiras convenes sobre dupla tributao
internacional firmadas entre o Brasil e a Sucia e entre o Brasil e a Noruega, aquela em 1965, esta
em 1967, ambas na cidade do Rio de Janeiro, contm, pelo Brasil, as assinaturas tanto do Ministro
das Relaes Exteriores, quanto do Ministro da Fazenda. As convenes sobre dupla tributao
internacional firmadas com a Sucia, em 1975, com a Noruega, em 1980, com a Espanha, com a
Frana e com a Blgica, todas realizadas em Braslia, foram assinadas pelo Ministro brasileiro das
Relaes Exteriores. Todavia, as convenes com a Alemanha e com o Japo exibem tambm a
assinatura do Ministro brasileiro das Relaes Exteriores, embora o ato de assinatura se tenha
realizado, da primeira, em Bonn, e da ltima, em Tquio. As Convenes com Portugal e com a Itlia,
assinadas, respectivamente, em Lisboa e em Roma, levam as assinaturas dos embaixadores
brasileiros nesses dois Estados (cf. BORGES. Convenes sobre dupla tributao... p. 119).
 73

A ratificao, por sua vez, ocorre quando a autoridade nacional

competente confirma ou aprova o projeto de Conveno em nome do Estado, o que
faz com que este fique obrigado a cumpri-la internacionalmente.

A legislao interna do Estado que determinar qual a autoridade

nacional competente para a ratificao da Conveno. Em regra, so trs os
sistemas para a ratificao de Convenes internacionais: a) competncia exclusiva
do Poder Executivo (adotado, por exemplo, nas monarquias absolutistas); b) diviso
de competncias entre os Poderes Executivo e Legislativo, que pode ser exercido de
duas formas, ou seja, aquele que prev a interveno do Congresso em apenas
algumas Convenes, e o que prev a interveno do Congresso em todas as
Convenes; c) competncia exclusiva do Poder Legislativo, como o caso da
Sua.153

O instrumento da ratificao a chamada carta de ratificao, e a

Conveno obriga as partes aps a troca dos instrumentos de ratificao entre os
Estados, com a notificao de cada Estado determinando que a ratificao foi
realizada.

153
Sobre o assunto, vide MELLO. Curso de direito... v. 1. p. 157. No caso do Brasil, a ratificao
feita pelo Presidente da Repblica, mas se exige antes a aprovao do projeto de conveno pelo
Congresso Nacional mediante decreto legislativo, conforme disposto nos arts. 49, I, e 84, VIII, ambos
da Constituio Federal. Sobre o tema escreveu Francisco Rezek: No Brasil se promulgam, por
decreto do presidente da Repblica, todos os tratados que tenham feito objeto de aprovao
congressional. Publicam-se apenas, no Dirio Oficial da Unio, os que hajam prescindido do
assentimento parlamentar e da interveno confirmatria do chefe de Estado. No primeiro caso, o
decreto de promulgao no constitui reclamo constitucional: ele produto de uma praxe to antiga
quanto a Independncia e os primeiros exerccios convencionais do Imprio. Cuida-se de um decreto,
unicamente porque os atos do chefe de Estado costumam ter esse nome. Por mais nada. Vale aquele
como ato de publicidade da existncia do tratado, norma jurdica de vigncia atual ou iminente.
Publica-os, pois, o rgo oficial, para que o tratado cujo texto completo vai em anexo se introduza
na ordem legal, e opere desde o momento prprio. A simples publicao no Dirio Oficial, autorizada
pelo ministro das Relaes Exteriores e efetivada pela Diviso de Atos Internacionais do Itamaraty,
garante a introduo no ordenamento jurdico nacional dos acordos celebrados no molde executivo
sem manifestao tpica do Congresso ou interveno formal, a qualquer ttulo, do presidente da
Repblica (REZEK. Direito internacional... p. 84.).
 74

3.3 Vigor

As Convenes internacionais entram em vigor na data nelas prevista

ou, no caso de no haver previso, depois que os Estados signatrios concordarem
em obrigar-se pela Conveno.154

No caso das Convenes internacionais para evitar ou atenuar a

bitributao, a entrada em vigor poder coincidir com a troca de instrumentos de
ratificao, ou dar-se aps decorrido algum tempo da formalizao desse ato. Na
maioria dessas Convenes, a entrada em vigor coincide com a troca de
instrumentos de ratificao (inclusive os Modelos de Conveno da OCDE, da ONU
e do Grupo Andino assim o prevem expressamente).

Cabe referendar que a entrada em vigor coincide com a aplicabilidade

da Conveno nos Estados signatrios, podendo a prpria Conveno determinar a
partir de quando ela ser aplicada em cada Estado.

Em relao incorporao de uma Conveno internacional ao

ordenamento jurdico interno, h duas correntes doutrinrias a respeito do assunto: a
monista e a dualista.155

154
Cf. artigo 24 da Conveno de Viena sobre o Direito dos Tratados.
155
A respeito da incorporao das convenes no ordenamento jurdico interno brasileiro, desde a
Constituio do Imprio, vide VALADO, Marcos Aurlio Pereira. Limitaes constitucionais ao poder
de tributar e tratados internacionais. Belo Horizonte: Del Rey, 2000. p. 160-169. Cabe, outrossim,
destacar a posio de Gerd W. Rothmann a respeito do tema: Diante do exposto, podemos definir
nossa posio sobre a relao entre tratados e a ordem interna, diante do direito positivo brasileiro:
1. h incorporao, atravs da ordem de execuo, por decreto presidencial de promulgao do
tratado;
2. assim incorporado, o tratado lei, porque contm normas jurdicas abstratas e gerais;
3. superior s demais leis, porque lex specialis;
4. no pode ser revogado por lei ordinria posterior, mas somente por instrumento da mesma
espcie; alm disso, deve ser observado, no plano internacional, o princpio pacta sunt servanda,
cabendo a iniciativa da denncia ao Presidente da Repblica, que dever apresentar denncia ao
referendo do Congresso Nacional;
5. o tratado interpretado: a) conforme as regras de interpretao dos atos jurdicos, tendo em vista
sua natureza de tratado no plano internacional, e b) conforme as regras de interpretao das leis,
considerando sua natureza de lei especial interna;
6. de sua natureza de lei resulta ainda que: a) pode ser invocado diretamente pelo contribuinte; b)
deve ser aplicado de ofcio pelas autoridades fiscais; c) pode ser submetido apreciao dos
tribunais internos.(ROTHMANN. Interpretao e aplicao... p. 35).
 75

A corrente monista defende a existncia de uma nica ordem jurdica,

que engloba a ordem interna e a internacional e subdivide-se em monismo com
primazia de direito interno e em monismo com primazia do direito internacional. O
primeiro, que teve origem na doutrina de Hegel, afirma ter o Estado soberania
absoluta; o segundo, cujo precursor foi Kelsen, nega a existncia de dois
ordenamentos jurdicos autnomos, um interno e outro internacional, sendo que
somente a ratificao das Convenes produz, concomitantemente, efeitos em
ambos os ordenamentos.

O monismo evoluiu, segundo Lus Eduardo Schoueri, para o que se

chama de monismo moderado, que reconhece ser possvel a existncia de normas
internas e internacionais contrrias, mas essa situao precria, devendo o conflito
ser resolvido de acordo com o procedimento previsto no Direito Internacional
Pblico.156

J a teoria dualista, com origem em Triepel e Anzilotti, reconhece a

existncia de duas ordens jurdicas, uma interna e outra internacional, havendo a
necessidade da existncia de lei especial interna que faa a reproduo do texto da
Conveno.

Existe, ainda, o dualismo moderado, adotado por algumas

Constituies, em que se exige apenas a apreciao e referendo das Convenes
internacionais pelo Poder Legislativo, antes da ratificao pelo Chefe de Estado.
Atualmente, a tendncia do Direito Constitucional a adoo do dualismo
moderado, no qual a ratificao est condicionada ao referendo do Congresso.157

O importante a destacar que no existe, na realidade, um sistema

ideal a ser adotado. Os Estados, entretanto, deveriam dispor sobre a primazia das
Convenes internacionais em detrimento do ordenamento interno, alm de no
permitir que uma norma interna seja contrria ao Direito Internacional, conforme
muito bem salientou Luiz Eduardo Schoueri.158

156
Cf. SCHOUERI. Planejamento fiscalp. 92.
157
Cf. GRUPENMACHER, Betina Treiger. Tratados internacionais em matria tributria e ordem
interna. So Paulo: Dialtica, 1999. p. 69.
158
SCHOUERI. Planejamento fiscal... p. 92-93.
 76

3.4 Aplicao Das Convenes

3.4.1 mbito de aplicao e cessao

A aplicao das Convenes para evitar ou atenuar a bitributao

ocorre em quatro esferas distintas, quais sejam, no mbito pessoal, no mbito
espacial, no mbito material e no mbito temporal.

No que diz respeito s pessoas (ratione personae), as Convenes

para evitar ou atenuar a bitributao compreendem apenas as residentes em um ou
em ambos os Estados signatrios (critrio da residncia). Para exemplificar, os
artigos 1 dos Modelos de Conveno da OCDE e da ONU determinam
expressamente que a Conveno se aplica s pessoas residentes em um ou em
ambos os Estados contratantes. O elemento nacionalidade e a qualidade do
contribuinte tm perdido, cada vez mais, interesse dentro das Convenes, exceto
naqueles Estados em que a nacionalidade elemento determinante na tributao.159

Surgem, ainda, discusses no que concerne aplicao das

Convenes a determinadas entidades, tais como as sociedades de pessoas
(partnerships), que tm personalidade jurdica prpria em alguns ordenamentos e
em outros no so tratadas como entidades separadas, tendo seus lucros tributados
na pessoa dos scios, e as joint ventures, clubes e fundos de capital (fundaes e
trusts), em que a posio dos membros ou beneficirios corresponde dos
scios.160

159
Cf. PIRES. Da dupla tributao... p. 445; Para Antnio de Moura Borges, a nacionalidade est
colocada nas convenes nos dispositivos concernentes aos pagamentos governamentais, no-
discriminao entre nacionais e estrangeiros, e definio de residncia, j que constitui um dos
elementos subsidirios para a determinao da residncia de uma pessoa. (BORGES. Convenes
sobre dupla tributao... p. 131); para Jean-Claude Martinez Dans la pratique la plus frequnte
pourtant, les conventions se rfrente la notion de rsidence pour dterminer leur champ
dapplication ratione persone (MARTINEZ. Les conventions de doubl... p. 45).
 77

No que diz respeito s entidades de investimento coletivo, so

administradas por sociedades gestoras ou entidades depositrias, no sendo
possvel aplicar-se-lhes as Convenes firmadas pelo pas onde esto localizadas
por no serem consideradas pessoas residentes. Essa situao enseja que a
aplicao das Convenes deva examinar, relativamente a cada um dos titulares
das partes de tais fundos, a quem os rendimentos ou ganhos de capital sero
diretamente atribudos, sendo irrelevante a localizao da entidade pela qual
transitam.161

No caso do trust,162 ele no possui personalidade jurdica, no podendo

ser qualificado como residente para efeito das Convenes sobre bitributao. Alm
disso, o beneficirio, normalmente, no o titular ou proprietrio dos rendimentos, o
que faz com que a aplicao da Conveno lhe seja vedada na falta de um
dispositivo legal que preveja o trust. Tanto assim que certas Convenes exigem,
para a sua aplicao, alm do critrio da residncia, que a pessoa seja o beneficirio
efetivo (beneficial owner) dos rendimentos, especialmente no caso de juros, royalties
e dividendos.163

No mbito espacial (ratione loci), as Convenes para evitar ou atenuar

a bitributao so aplicadas dentro dos territrios dos Estados signatrios. Ocorre,
entretanto, que elas podem prever sua aplicabilidade apenas a determinadas partes
do territrio dos Estados,164 ou para alm do territrio dos Estados.165 importante
frisar que as Convenes sobre bitributao abrangem no s a rea terrestre, como
tambm o espao areo e as guas territoriais dos Estados signatrios.166

160
Cf. XAVIER. Direito tributrio internacional... p. 144-146.
161
Ibidem. 145-146.
162
O trust um desmembramento da propriedade (entre propriedade legal e propriedade fiduciria)
que se opera por um ato (deed of trusts) pelo qual algum (settlor) confia um bem ou conjunto de
bens a outrem (trustee), com a finalidade de fazer beneficiar um terceiro (cestui que trust) (Ibidem. p.
146 - grifos do autor).
163
Os artigos 10, 11 e 12 do modelo de conveno da OCDE, que tratam, respectivamente, de
dividendos, juros e royalties, contemplam a figura do beneficirio efetivo. Sobre beneficirio efetivo,
vide item 4.3.9.2. deste trabalho relativo ao treaty shopping.
164
Como exemplo podemos citar a Dinamarca, que exclui do mbito de suas Convenes a
Groenlndia e as Ilhas Faroe, inclusive na Conveno celebrada com o Brasil (artigo 3, 1, b).
165
A Frana, por exemplo, inclui, no mbito de suas convenes, Guadalupe e Martinica.
166
Apenas para ilustrao, a Conveno celebrada entre Brasil e Canad visando evitar a
bitributao estabelece, em seu artigo 3, que:
1. Na presente Conveno, a no ser que o contexto imponha interpretao diferente:
 78

Manuel Pires reala que:

A importncia da determinao do territrio a que o tratado

aplicvel patente se se atender a que ratione personae essa
aplicao resulta da residncia num ou em ambos os Estados
contratantes e que as regras que estabelecem a tributao na
residncia e na fonte fazem depender essa tributao da respectiva
localizao num dos Estados contratantes.167

Fazendo um parnteses na questo do mbito espacial de aplicao

das Convenes, importante verificar se, no caso de uma Federao como a
brasileira, seria possvel ao ente federal (a Unio, no caso do Brasil) celebrar
tratados dispondo sobre o regime tributrio de bens, servios e direitos tributados
pelos outros entes federativos (Estados e Municpios, no caso do Brasil).
Entendemos que a resposta afirmativa, visto que o interesse nacional deve
prevalecer sobre os interesses locais dos entes federados. Alm disso, o ente que
est firmando a Conveno representa, na realidade, o Estado Federal na ordem
internacional, e no a pessoa jurdica de direito pblico interno.

Destaque-se, nesse sentido, os dizeres de Sacha Calmon Navarro

Coelho em relao Repblica Federativa do Brasil:

a) o termo Brasil designa o territrio da Repblica Federativa do Brasil, isto , a terra firme
continental e insular e respectivo espao areo, bem como o mar territorial e o leito e subsolo desse
mar, dentro do qual, em conformidade com o Direito Internacional e com as leis brasileiras, o Brasil
possa exercer seus direitos;
b) o termo Canad, empregado no sentido geogrfico, designa o territrio do Canad, incluindo
qualquer rea alm dos mares territoriais do Canad que, segundo as leis do Canad, seja uma rea
sobre a qual o Canad possa exercer direitos com respeito ao fundo do mar e subsolo e seus
recursos naturais.
167
PIRES. Da Dupla tributao... p. 449.
 79

imperioso, pois, distinguir a Unio Federal quando representa o

Estado Brasileiro na ordem internacional e a Unio como pessoa
jurdica de direito pblico interno. Assim, quando o art. 151, III da C.
Federal veda Unio a faculdade de instituir isenes da
competncia dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios no
est limitando a competncia do Estado Brasileiro de concluir
acordos tributrios que envolvam tributos estaduais e municipais mas
apenas proibindo, na ordem jurdica interna, a iseno heternoma e
ditatorial que existia na Carta autoritria de 67, aspecto dentre outros
da hipertrofia brutal da Unio no quadro federativo, em paralelo com
a hipertrofia do Executivo Federal nas relaes entre os Poderes.168

Ho que se registrar, no entanto, opinies contrrias, como a de

Alcides Jorge Costa, para quem A Unio no pode mais conceder iseno de
impostos estaduais e, como ela no pode celebrar tratados que sejam contrrios
Constituio, os tratados tambm perdem a eficcia neste particular. 169 Para esses
autores, ao que tudo indica, as Convenes para evitar a bitributao somente
poderiam tratar de tributos inseridos na competncia da Unio.

Ainda, corroborando nossa opinio, e na esteira de Sacha Calmon

Navarro Coelho, Luiz Mlega diz que a competncia da Unio para celebrar
Convenes em nome e no interesse da Repblica Federativa do Brasil no viola o
federalismo presente na atual Constituio.170

Em relao matria (ratione materiae), as Convenes que tratam do

fenmeno da bitributao podem utilizar-se de trs critrios: o da definio dos
impostos compreendidos no mbito da Conveno, o da enumerao exaustiva e
ainda o de uma definio, completada por uma enumerao exemplificativa ou

168
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Validade e extenso dos tratados internacionais em matria
tributria, perante a Constituio Federal do Brasil de 1988. In: IMPOSTO de Renda: estudos. So
Paulo: Resenha Tributria, 1992. p. 33-62. p. 40.
169
COSTA, Alcides Jorge. ICMS na Constituio. Revista de Direito Tributrio, n. 46, p. 161-171,
out./dez. 1988. p. 170-171.
170
MLEGA, Luiz. Os tratados internacionais e os investimentos estrangeiros no Brasil. Direito
Tributrio Atual, v. 13, p. 109-118, 1994. p. 102. Ainda sobre o assunto, Welber Barral e Tatiana
Lacerda Prazeres concluem que o art. 151, III, da Constituio Federal, que veda a instituio de
iseno de tributos de outros entes federativos pela Unio, no tem aplicabilidade na atuao da
Repblica Federativa do Brasil que, inclusive, alm de no se confundir com a Unio, possui
legitimidade de representao dos interesses nacionais (BARRAL, Welber, PRAZERES, Tatiana
Lacerda. Iseno de tributos estaduais por tratatos internacionais. Revista Dialtica de Direito
Tributrio, n. 70, p. 140-149, jul. 2001. p. 148).
 80

taxativa, j que a definio tem o escopo de apenas possibilitar a apreciao da

incluso de novos impostos criados posteriormente.171 Nos Modelos de Conveno
da OCDE e da ONU, por exemplo, o critrio adotado o da definio, completada
por uma enumerao exemplificativa, porque apresenta maiores vantagens
comparada a outros critrios,172 justamente porque o critrio da definio dos
impostos pode no prevenir todos os casos de bitributao, enquanto o critrio da
enumerao exaustiva impede que outros impostos criados aps a Conveno
sejam alcanados.

Normalmente, as contribuies previdencirias so excludas do mbito

das Convenes para evitar ou eliminar a bitributao, em razo de seu carter
parafiscal e de contraprestao. O mesmo tratamento tambm dado aos
chamados impostos indiretos, ficando assim excludos das Convenes a respeito
de bitributao, sendo que a grande maioria dessas Convenes abarca somente os
impostos diretos, ou seja, aqueles sobre a renda, capital e patrimnio e, em alguns
casos, sobre as sucesses.

Outro ponto a ser analisado o respeitante modificao da legislao

interna dos Estados signatrios e ao funcionamento das Convenes para eliminar
ou atenuar a bitributao. Para que as modificaes efetuadas na legislao interna
no afetem as Convenes sobre bitributao, existe uma clusula na Conveno
que prev a sua aplicao aos impostos que venham a ser criados aps a sua
assinatura, independentemente de substituir os j existentes ou apenas acresc-los,
desde que os novos impostos tenham a mesma natureza ou sejam anlogos
queles previstos anteriormente nas Convenes.173

171
Cf. PIRES. Da dupla tributao... p. 445-446.
172
Escreveu sobre o tema Antnio de Moura Borges: A mera enumerao dos impostos de cada
Estado abrangidos pela conveno pode ser incompleta, deixando persistir casos de dupla tributao
internacional. Ademais, com esta modalidade, a aplicao da conveno a impostos criados
posteriormente no possvel, a menos que ela disponha de clusula expressa que preveja tal
hiptese. Quanto definio pura e simples, pode no ser precisa e ensejar problemas de
interpretao. (BORGES. Convenes sobre dupla tributao... p. 132).
173
Segundo Manuel Pires: Quanto aos novos impostos, ter-se- de distinguir se o mbito material
estabelecido mediante definio ou e enumerao e se esta ou no taxativa. Ainda ter de ser
verificado se os novos impostos substituem os existentes ou a eles se aditam. Se a enumerao for
taxativa, bvio que o novo imposto pode ser includo se for prevista tal eventualidade na conveno
ou se for obtido o consenso para a sua compreenso, com ampliao do mbito inicial. Se a
enumerao for exemplificativa, a sua incluso depender da interpretao da conveno, no
devendo suscitar-se dificuldades mormente se o novo imposto substituir um anterior, sendo de
 81

A aplicabilidade da Conveno deve ser a maior possvel, incluindo os

impostos cobrados pelas subdivises polticas dos Estados contratantes. esta,
inclusive, a previso do artigo 2 dos Modelos de Conveno da OCDE e da ONU.
Na prtica, alguns pases incluem os impostos dos Estados Federados ou
coletividades autnomas, tais como a Sua e a Alemanha, ao contrrio de outros
pases que assim no o fazem, como o caso dos Estados Unidos, do Canad e do
prprio Brasil.174

Resta, por fim, fazer meno aplicabilidade das Convenes sobre

bitributao em relao ao tempo (ratione temporis), ou seja, a questo da sua
entrada em vigor e da sua cessao. As Convenes sobre bitributao,
normalmente, vigoram por prazo indeterminado, mas existem excees como as
Convenes franco-saudita e franco-koweitiana, celebradas em 1982 para vigorarem
por cinco anos, renovveis e por igual perodo.175

carcter idntico ou anlogo, ou ainda no caso de impostos acessrios de outros antes j includos.
Se se estiver face a definio, ter de se determinar se esta abrange o novo imposto, o mesmo
importando dizer no caso de definio seguida de enumerao exemplificativa. Tal como no caso
anterior, a circunstncia de o novo imposto substituir outro, sendo de natureza idntica ou anloga,
ou constituir acessrio de imposto j includo facilitar a soluo.
Importa, por ltimo, referir que, para a determinao do carcter idntico ou anlogo do imposto,
dever-se- recorrer, como se viu, a aspectos substanciais, ao seu pressuposto (PIRES. Da dupla
tributao... p. 447-448).
174
Cf. Ibidem. p. 446-447; e BORGES. Convenes sobre dupla tributao... p. 133.
175
Ibidem. p. 126.
 82

No que tange entrada em vigor, poder ocorrer com a troca dos

instrumentos de ratificao, ou com o decurso de um prazo aps essa troca,
conforme mencionado no item 3.3 deste trabalho. Poder, ainda, uma Conveno
aplicar-se retroativamente a fatos geradores ocorridos antes de sua entrada em
vigor. Todavia essa retroatividade deve encontrar guarida nas legislaes internas
dos Estados contratantes.176

A cessao das Convenes que tratam da bitributao pode-se dar

mediante denncia ou de forma consensual.177 A denncia feita unilateralmente
por um dos Estados contratantes, e pode ser admitida independentemente do prazo
de vigncia da Conveno ou apenas no caso de ter decorrido um perodo mnimo,
conforme determina o artigo 30 do Modelo de Conveno da OCDE.178

A cessao por acordo pode-se dar, inclusive, quando uma Conveno

substituda por outra, com mbito igual ou mais amplo que o da anterior; e no nos
esqueamos de que as Convenes podem ser modificadas ou suspensas por
acordo, desde que no sejam infringidos os ordenamentos jurdicos dos pases
signatrios.

Quanto questo da aplicao temporal das Convenes que versam

sobre bitributao, seria a possibilidade de elas retroagirem para alcanar fatos
geradores anteriores. Apesar de o artigo 28 da Conveno de Viena sobre o Direito

176
Sobre o assunto, vide PIRES. Da dupla tributao... p. 450. inclusive a nota n. 49; e BORGES.
Convenes sobre dupla tributao... p. 126-127. No caso do Brasil, dificilmente as convenes
poderiam ter aplicabilidade retroativa, visto que o Cdigo Tributrio Nacional assim dispe em seus
arts. 105, 106 e 116.
177
Segundo Hildebrando Accioly, d-se a extino dos tratados internacionais por vrios motivos,
sendo os mais comuns: 1) a execuo integral do tratado; 2) a expirao do prazo convencionado; 3)
a verificao de uma condio resolutria, prevista expressamente; 4) o acordo mtuo entre as
partes; 5) a renncia unilateral por parte do Estado ao qual o tratado beneficia de modo exclusivo; 6)
a impossibilidade de execuo; 7) a denncia, admitida expressa ou tacitamente pelo prprio tratado;
8) a inexecuo do tratado por uma das partes contratantes; 9) a guerra sobrevinda entre as partes
contratantes; e 10) a prescrio liberatria (ACCIOLY. Manual de direito... p. 34): Para Francisco
Rezek, a extino dos tratados pode ocorrer por fora da vontade comum das partes (ab-rogao), da
vontade unilateral (denncia), do estado de guerra entre as partes e das mudanas circunstanciais
(advindas da execuo tornada impossvel e do princpio da regra rebus sic stantibus) (REZEK.
Direito internacional... p.107-121).
178
Dada a convenincia de que a conveno se mantenha em vigor pelo menos durante um certo
perodo de tempo, o Artigo relativo denncia estipula que o aviso prvio de denncia s poder ser
feito a partir de um determinado ano a fixar por comum acordo. Os Estados contratantes podem
decidir qual o primeiro ano no decurso do qual pode ser feito o aviso prvio ou, inclusivamente, se
assim o desejarem, no fixar qualquer ano (COMIT. Modelo de conveno fiscal... p. 299).
 83

dos Tratados afastar a retroatividade, os fatos demonstram que o princpio da no-

retroatividade tem sido deixado de lado na ordem internacional, por exemplo, como
salienta Jean-Claude Martinez, nos casos das Convenes fiscais entre Frana e
Luxemburgo e entre Frana e China, que possuem clusulas de retroatividade.179

3.4.2 Interpretao

A interpretao das Convenes fator de suma importncia, visto que

somente por meio dela possvel estabelecer o correto entendimento das
disposies aplicveis, sob pena de, se mal interpretada, a Conveno trazer
maiores problemas para os Estados signatrios do que se ela no tivesse sido
firmada.

Nos dizeres de Francisco Rezek:

Interpretar o tratado internacional significa determinar o exato sentido

da norma jurdica expressa num texto obscuro, impreciso,
contraditrio, incompleto ou ambguo. No por acaso, o primeiro
princpio a nortear esta anlise, e que tem razes na antigidade
romana, o de que no h por que interpretar o que j est claro e
unvoco.180

As Convenes para evitar ou atenuar a bitributao, por possurem

natureza internacional, devem seguir os princpios concernentes interpretao das
Convenes em geral, especialmente o disposto nos artigos 31 a 33 da Conveno
de Viena sobre o Direito dos Tratados. Referidos artigos determinam o atendimento
boa-f segundo o sentido comum atribuvel aos termos do tratado em seu
contexto e luz de seu objeto e finalidade (artigo 31);181 a utilizao de meios

179
Cf. MARTINEZ. Les conventions de doubl... p. 52.
180
REZEK. Direito internacional... p. 96.
181
Conforme Jean Claude-Martinez, esse dispositivo estabelece trs regras a serem seguidas na
interpretao dos tratados: a objetiva, literal ou gramatical, baseada no texto; a subjetiva, baseada na
vontade das partes; e a teleolgica, baseada na finalidade do tratado (MARTINEZ. Les conventions
de doubl... p. 55). No mesmo sentido, BORGES. Convenes sobre dupla tributao... p. 135.
 84

suplementares de interpretao (artigo 32);182 alm de estabelecem regras relativas

interpretao dos tratados autenticados em duas ou mais lnguas (artigo 33).183
Reproduzimos, a seguir, o texto desses artigos:

Seo III Interpretao de Tratados

Art. 31. Regra Geral de Interpretao

1. Um tratado deve ser interpretado de boa-f, de conformidade

com o sentido comum que deve ser atribudo aos termos do tratado
em seu contexto e luz de seu objeto e finalidade.

2. Para os fins de interpretao de um tratado, o contexto

compreender, alm do texto, inclusive seu prembulo e anexos:

a) qualquer acordo concernente ao tratado e que foi ajustado

entre todas as partes a respeito da concluso do tratado;

b) qualquer instrumento estabelecido por uma ou vrias partes por

ocasio da concluso do tratado e aceito pelas outras partes como
instrumento relativo ao tratado.

3. Ser levado em conta, juntamente com o contexto:

a) qualquer acordo posterior ajustado entre as partes

concernentes interpretao do tratado ou aplicao de suas
disposies;

b) qualquer prtica posterior na aplicao do tratado pela qual

fique estabelecido o acordo das partes relativo a sua interpretao;

c) qualquer regra de direito internacional aplicvel nas relaes

entre as partes.

4. Ser atribudo um sentido especial a um termo se fica

estabelecido que essa era a inteno das partes.

Art. 32. Meios Suplementares de Interpretao

Pode-se recorrer aos meios suplementares de interpretao,

inclusive aos trabalhos preparatrios do tratado e s circunstncias
de sua concluso, a fim de confirmar o sentido quando a
interpretao, de conformidade com o art. 31:

182
Os meios complementares so os trabalhos preparatrios e as circunstncias de preparao das
Convenes, alm dos comentrios aos modelos de Conveno, tais como aqueles elaborados pela
OCDE e ONU (cf. MARTINEZ, op. cit. p. 56-57).
183
Em alguns casos, a Conveno redigida nas lnguas dos Estados contratantes e tambm numa
terceira lngua, visando dirimir divergncias na interpretao dos outros textos.
 85

a) deixa o sentido ambguo ou obscuro; ou

b) leva a uma conseqncia que manifestamente absurda ou

desarrazoada.

Art. 33. Interpretao de Tratados Autenticados em Dois ou Mais

Idiomas

1. Quando um tratado autenticado em dois ou mais idiomas, seu

texto faz igualmente f em cada um deles, a no ser que o tratado
disponha que, em caso de divergncia, um texto determinado
prevalecer.

2. Uma verso do tratado num idioma que no um daqueles em

que o texto for autenticado s considerada texto autntico se o
texto o prever ou as partes nisso acordarem.

3. Presume-se que os termos do tratado tenham o mesmo sentido

nos diversos textos autnticos.

4. Salvo no caso em que um texto determinado prevalecer, de

conformidade com o 1, quando a comparao dos textos
autnticos faz sobressair uma diferena no sentido que a aplicao
dos arts. 31 e 32 no eliminar, ser adotado o sentido que, levando
em conta o objeto e a finalidade do tratado, conciliar melhor esses
textos.184

Complementando, Manuel Pires destaca que:

Para a determinao do estabelecido convencionalmente, atender-

se- a elementos objectivos e subjectivos, nomeadamente ao texto,
reflectindo a vontade das partes, aos trabalhos preparatrios - com
funo complementar face quele -, s regras do direito internacional
aplicveis s relaes das partes e bem assim s circunstncias do
nascimento do tratado.185

Existem algumas Convenes que trazem a definio de termos e

expresses, buscando facilitar a interpretao do texto. O Modelo de Conveno da
OCDE, por exemplo, estabelece, em seu artigo 3, uma srie de definies, alm de
dispor, no pargrafo 2 do mencionado artigo, que:

184
Cf. RANGEL, Vicente Marotta. Direito e relaes internacionais. So Paulo: Revista dos Tribunais,
1971. p. 256-257.
185
PIRES. Da dupla tributao... p. 453.
 86

No que se refere aplicao da Conveno, por um Estado

Contratante, qualquer expresso no definida de outro modo dever
ter, a no ser que o contexto exija interpretao diferente, o
significado que lhe for atribudo nesse momento pela legislao
desse Estado que regula os impostos a que a Conveno se aplica,
prevalecendo a interpretao resultante desta legislao fiscal sobre
a que decorra de outra legislao deste Estado.

Assim, tanto para o Modelo de Conveno da OCDE quanto para o da

ONU, cujo texto final do pargrafo 1 do artigo 3 segue os mesmos ditames do
Modelo da OCDE,186 o sentido das clusulas deve ser fixado de acordo com as
regras da sua interpretao e somente no caso de no se alcanar a definio ou as
vias apropriadas para esse efeito, que se recorrer lei do Estado que aplica a
Conveno,187 havendo uma limitao legislao deste Estado que apenas regula
os impostos compreendidos no mbito material da Conveno.188

Caso ainda persistam dvidas em relao interpretao das

Convenes, os Estados contratantes podero lanar mo do procedimento
amigvel, conforme descrito no artigo 25 dos Modelos de Conveno da OCDE e da

186
As regard the application of the Convention by a Contracting State, any term not defined therein
shall, unless the context otherwise requires, have the same meaning which it has under the law of that
State concerning the taxes to which the Convention applies (cf. CASELLA, Paulo Borba. Direito
internacional tributrio brasileiro. So Paulo: LTr, 1998. p. 698).
187
Cf. PIRES. Da dupla tributao... p. 455-456.
188
A Court of Appeal neozelandesa estabeleceu, no caso Comissioner of Island Revenue v. JPF
Energy Incorporated, como claramente desejvel que as questes de interpretao de um acordo de
bitributao devem ter uma resposta coincidente em ambos os Estados signatrios at onde for
possvel. Esse entendimento, contudo, no comungado por um dos juzes da Corte Fiscal alem,
Franz Wassermeyer, para quem somente quando um acordo definisse de um modo autnomo e
definitivo um conceito, ou quando ele fizesse referncia ao direito tributrio inteiro de um dos Estados
contratantes, que o acordo de bitributao precisaria ser aplicado uniformemente em ambos os
Estados contratantes, valendo, ento, o princpio da harmonia decisria; por outro lado, que a regra
geral seria a de que os acordos aplicariam os conceitos no sentido que lhes do as ordens tributrias
nacionais, at mesmo com o risco de conflito de qualificao. Este entendimento baseado na
premissa de que assegurada a livre deciso dos Estados contratantes, que se encontra no prprio
acordo de bitributao, se eles querem definir de modo autnomo um conceito ali empregado ou se
querem que ali se compreenda aquilo que se entende no conceito do direito tributrio dos Estados
contratantes. Esse entendimento de Wassermeyer vai contra o objetivo principal do acordo, que de
afastar a bitributao, alm de ir contra outro objetivo que seria o de impedir a dupla iseno,
extrapolando, assim, as disposies do artigo 3, pargrafo 2, do Modelo de Conveno da OCDE,
que deve ter uma interpretao mais restrita possvel (cf. VOGEL, Klaus. Harmonia decisria e
problemtica da qualificao nos acordos de bitributao. Traduo Luis Eduardo Schoueri. In:
DIREITO tributrio: estudos em homenagem a Brando Machado. So Paulo: Dialtica, 1998. p. 71-
81. p. 71-73).
 87

ONU,189 a fim de buscar uma soluo comum para os problemas de interpretao,

aplicao e at eliminao de casos de bitributao no previstos na Conveno. A
iniciativa poder ser das prprias autoridades competentes, bem como dos
contribuintes, em caso de tributao em desacordo com a Conveno.

Normalmente, o procedimento amigvel aplica-se aos seguintes casos:

questes relativas atribuio a um estabelecimento estvel de uma

quota-parte das despesas de direco e de administrao da
empresa, em aplicao do disposto no nmero 3 do Artigo 7;

- tributao no Estado do devedor, quando existam relaes

especiais entre o devedor e o beneficirio efectivo, da parte
excendentria dos juros e das royalties, em aplicao do disposto no
artigo 9, do nmero 6 do Artigo 11 ou nmero 4 do Artigo 12;

- casos de aplicao da legislao respeitante a sub-capitalizao

quando o Estado da sociedade devedora tenha assimilado os juros a
dividendos, na medida em esse que regime assente em clusulas de
uma conveno correspondendo, por exemplo, ao Artigo 9 ou ao
nmero 6 do Artigo 11;

- casos em que o desconhecimento da situao de facto do

contribuinte tenha conduzido a uma aplicao incorrecta da
conveno, particularmente no tocante determinao da
residncia (nmero 2 do Artigo 4), da existncia de um
estabelecimento estvel (Artigo 5) ou do carcter temporrio
dos servios prestados por um empregado (nmero 2 do Artigo
15).190

Importante frisar que essas autoridades da rea de tributao que

devem ser as entidades competentes para a interpretao, em detrimento do rgo
que conclui a Conveno, o Governo, j que as primeiras que se incumbiro da
chamada interpretao autntica, ao passo que as segundas faro a chamada
interpretao ordinria, resultado do trabalho dos rgos que aplicam a lei.191

189
Deixamos de reproduzir o artigo visto que segue os ditmes do Artigo 25 do Modelo da OCDE.
190
COMIT. Modelo de conveno fiscal... p. 274-275.
191
Cf. PIRES. Da dupla tributao..., p. 457-458; e tambm Antnio de Moura Borges, cabendo
destacar o seguinte excerto: A interpretao jurisdicional internacional, judiciria ou arbitral, muito
rara em matria de convenes sobre dupla tributao internacional.
As convenes sobre dupla tributao internacional so, pois, bem mais freqentemente
interpretadas unilateralmente por autoridades administrativas e/ou judicirias dos Estados
 88

3.4.3 Ordenamento jurdico interno

O problema da determinao da primazia das Convenes

internacionais sobre as legislaes internas tem grande relevncia em razo da
prpria soberania dos Estados, visto que as Convenes poderiam acabar por
revogar normas internas. A maioria da doutrina entende que o Direito Internacional
Pblico se sobrepe ao Direito Interno, tendo a Conveno de Viena sobre o Direito
dos Tratados feito referncia expressa primazia das Convenes internacionais,
conforme estabelecido em seu artigo 27.192

As autoridades administrativas e judicirias dos Estados contratantes,

todavia, podem entender de maneira distinta do que foi dito anteriormente e, ao
interpretar as Convenes internacionais, dar primazia s normas constitucionais
internas em detrimento das daquelas. Atualmente, difcil um Estado elevar as
Convenes internacionais por ele firmadas acima de sua Constituio. Surgem,
portanto, algumas solues visando dirimir os conflitos entre as Convenes
internacionais e as leis internas.

As Constituies de alguns Estados estabelecem a superioridade das

Convenes internacionais sobre as leis internas, ao passo que as Constituies de
outros Estados apenas determinam o tratamento igualitrio entre as Convenes e
as leis internas. Normalmente, naqueles Estados em que existe uma paridade entre
as Convenes internacionais e as leis internas, o conflito se resolve adotando a
mais recente, em face do princpio lex posterior derogat priori.193

contratantes, variando a competncia dessas autoridades, sobre tal matria, de acordo com a
legislao interna de cada Estado. (BORGES. Convenes sobre dupla tributao... p. 139).
192
Texto do artigo 27: Uma parte no pode invocar as disposies de seu direito interno para
justificar o descumprimento de um tratado.
193
No caso do Brasil, a Constituio Federal no determina a primazia das Convenes
internacionais sobre as leis internas, prevalecendo o entendimento de que esses institutos estariam
num mesmo nvel. Por essa razo, a norma posterior revoga a anterior, exceto quando a norma
anterior for especial, j que existe uma regra de interpretao pela qual lex specialis derogat legi
generali. Do ponto de vista da legislao tributria, a situao distinta, j que o art. 98 do Cdigo
Tributrio Nacional estabelece que Os tratados e as convenes internacionais revogam ou
modificam a legislao tributria interna, e sero observados pela que lhes sobrevenha. H, na
verdade, uma prevalncia das Convenes internacionais sobre as leis tributrias internas.
 89

No se deve olvidar que as Convenes internacionais possuem um

carter de subsidiariedade em relao s leis internas, e, portanto, sendo possvel
resolver os conflitos advindos da bitributao apenas com a utilizao das leis
internas, no h que falar em aplicao das Convenes internacionais.

Mesmo assim, problemas surgem quando uma Conveno utiliza

termos derivados da legislao interna de um dos Estados contratantes, mas que
possuem diferentes significados na legislao interna de ambos os Estados
contratantes. Para se referir a esses problemas, a expresso qualificao tem sido
muito utilizada atualmente.

A questo da qualificao pode ser resolvida pelas Convenes se

estas definirem expressamente o termo ou os termos, como por exemplo juros,
dividendos, lucros etc. Como as Convenes acabam falhando na definio dos
termos, trs possveis solues tm sido adotadas: (i) cada Estado contratante
qualifica os termos da Conveno de acordo com a sua prpria legislao interna
(lex fori qualification); (ii) os Estados contratantes qualificam os termos da
Conveno consistentemente de acordo com a legislao do Estado de onde
provem os rendimentos (source State qualification); e (iii) os Estados contratantes
estabelecem uma qualificao consistente advinda do contexto da Conveno
(autonomous qualification).194

Outra alternativa tambm plausvel seria uma qualificao consistente

de acordo com a legislao do Estado de residncia do contribuinte.

O problema da qualificao e o do pargrafo 2 do artigo 3 do Modelo

de Conveno da OCDE sero analisados no Captulo 4, item 4.3.2., deste trabalho,
devido relao direta que a matria possui com os elementos de conexo.

Problemas tambm podem surgir quando os Estados fazem prevalecer

suas legislaes internas em relao s Convenes internacionais (treaty override),
infringindo, assim, o princpio pacta sunt servanda, j que, segundo dispe o artigo

194
Cf. VOGEL, Klaus. Klaus Vogel on double taxation conventions. 3.ed. Boston: Kluwer Law
International, 1997. p. 54.
 90

26 da Conveno de Viena, uma Conveno em vigor obriga as partes em relao

s suas disposies e deve ser cumprida com boa-f. Frise-se tambm que o artigo
27 da mesma Conveno reitera o disposto no artigo 26, no sentido de que a lei
interna no pode servir de justificativa para o no-cumprimento das obrigaes
contidas na Conveno.

Como exemplo hipottico de treaty override, temos: o Estado A cria um

imposto de fonte sobre determinado rendimento e a Conveno firmada pelo referido
Estado isenta esse mesmo rendimento de tributao no Estado da fonte (juros ou
royalties, por exemplo). Mesmo assim, o Estado A insiste em cobrar o imposto com
base em sua legislao interna, malgrado a existncia de uma obrigao advinda da
Conveno de isentar o rendimento em questo.

O Comit de Assuntos Fiscais da OCDE condena veementemente a

adoo do treaty override entre seus membros e recomenda basicamente:

a) a utilizao de consultas bilaterais ou multilaterais para tentar

resolver os problemas relativos s disposies da Conveno internacional; e

b) que os Estados evitem a elaborao de leis cujos efeitos sejam

contraditrios s obrigaes contidas na Conveno internacional.

No existem, contudo, muitos remdios contra o treaty override, a no

ser a denncia parcial ou total da Conveno pelo Estado contratante que teve seus
direitos violados pelo outro Estado contratante.195

195
Conforme Richard L. Doernberg, ao analisar a relao entre uma Conveno e o Cdigo Tributrio
americano: There are no practical remedies for a such a violation of international law, except that the
contracting state against which the breach was committed can terminate or partially terminate the
treaty (DOERNBERG, Richard L. International taxation in a nutshell. Saint Paul: West, 1997. p. 106-
107).
91
 92

3.5 Modelos de conveno

3.5.1 Sociedade das Naes

Vrios organismos internacionais tm se preocupado com a

bitributao internacional e seus efeitos malficos economia mundial. Os primeiros
trabalhos tiveram incio no mbito da Sociedade das Naes, em 1920, com a
criao do Comit Econmico Financeiro e Fiscal, posteriormente subdivido em trs
Comits: o Econmico, o Financeiro e o Fiscal. J em 1921, quatro professores e
economistas foram consultados a respeito da possibilidade de se fixarem princpios
gerais para uma Conveno a ser firmada entre Estados.196 Em 1923, em Genebra,
esses economistas apresentaram seus trabalhos, realando que a bitributao
prejudicava a livre circulao de capitais, alm de delimitar a questo da
competncia tributria internacional a ser utilizada pelos Estados.

O Comit Financeiro sentiu a necessidade de incorporar

representantes de governos, solicitando a indicao de tcnicos aos governos da
Inglaterra, Frana, Itlia, Blgica, Holanda e antiga Tchecoslovquia. O grupo de
trabalho passou a contar com treze tcnicos, apresentando, em 1927, quatro
modelos de Conveno, sendo dois a respeito da evaso fiscal - um sobre a
assistncia administrativa e o outro sobre a assistncia judicial no que tange
arrecadao de tributos e dois a respeito da bitributao um tratando de
impostos sobre a renda e o outro, de impostos sobre sucesses. Esses modelos,
entretanto, no tiveram muito xito, visto que havia muita divergncia de opinio
entre os componentes do grupo de trabalho.

Em 1928, o Conselho da Sociedade das Naes criou um Comit

Fiscal, formado por dez membros de distintas nacionalidades, que eram nomeados
pelo prprio Conselho, alm de dois delegados do Comit Financeiro. Aps alguns
anos de trabalho, o Comit Fiscal apresentou dois modelos de Conveno contra a

196
Os referidos professores eram: Bruins, da Universidade de Rotterdam; Einaudi, da Universidade
de Turim; Seligman, da Universidade de Columbia; e Josiah S. Stamp, da Universidade de Londres.
 93

bitributao em matria de rendas e sucesses: o do Mxico, de 1943, e o de

Londres, de 1946. O primeiro modelo teve grande influncia de pases importadores
de capital, ao passo que o segundo privilegiou os interesses dos pases
exportadores de capital. Os dois modelos eram acompanhados de um Protocolo,
onde constavam as definies de domiclio fiscal e de estabelecimento permanente,
bem como as disposies relativas repartio de lucros industriais e comerciais.

Sobre o assunto escreveu Francisco Dornelles que:

Os modelos do Mxico e de Londres, que constituram os ltimos

trabalhos relacionados com a dupla tributao da renda elaborados
pela Liga das Naes, enfatizam, pela primeira vez, em Organismos
Internacionais, a divergncia de posies entre pases importadores
e exportadores de capitais. A posio dos primeiros, que prevaleceu
no Modelo do Mxico, foi definida no sentido de que a dupla
tributao da renda deve ser eliminada pela outorga do direito
exclusivo de tributao ao pas onde a renda produzida. A posio
dos segundos, que prevaleceu no Modelo de Londres, oposta: o
pas de domiclio sempre tem o direito de tributar os rendimentos
recebidos por seus residentes, independentemente do local onde
foram eles produzidos. 197

Em complemento, Heleno Torres discorreu sobre a matria:

Um dado interessante que merece ser recordado o contedo

pioneiro do art. 1 deste Modelo, onde se definia o escopo e o mbito
de aplicao (objetiva e subjetiva) da Conveno, que especificava
ter a mesma a pretenso de evitar que os contribuintes dos dois
Estados contratantes, fossem ou no cidados destes Estados,
suportassem a ao de uma dupla incidncia dos impostos sobre os
rendimentos ali explicitamente referidos. A partir deste, seguia-se
uma srie de artigos nos quais se estabelecia as condies pelas
quais as diversas categorias de rendimentos, individualizadas de
acordo com a fonte econmica, seriam imponveis em um dos dois
Estados, quando o beneficirio possusse a sua residncia fiscal no

197
DORNELLES. A dupla tributao... p. 34.
 94

outro Estado contratante; alm de clusulas relativas no-

discriminao e proteo do contribuinte. 198

3.5.2 Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico

Os trabalhos do Comit Fiscal da Sociedade das Naes foram

retomados, em 1955, pela Organizao Europia de Cooperao Econmica
OECE, ao adotar a primeira recomendao em matria de bitributao, o que
ensejou a criao de um Comit Fiscal naquela organizao. Vale frisar que,
enquanto a Sociedade das Naes se baseou em princpios e estabeleceu regras a
respeito da delimitao dos direitos de tributar no mundo inteiro, a OECE (assim
como sua sucessora, abaixo mencionada) se baseou mais na legislao regional,
buscando imprimir regras entre os pases-membros.199

A Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico

OCDE, sucessora da OECE, foi criada em 14 de dezembro de 1960, por meio de um
tratado, passando a vigorar em 30 de setembro de 1961. As duas alteraes no
nome da Organizao, ao retirar a palavra Europia e incluir a palavra
Desenvolvimento, ocorreram devido ao fato de Canad e Estados Unidos se
tornarem membros efetivos e em razo do objetivo das naes mais desenvolvidas
de assistir aquelas que se encontram em processo de desenvolvimento.200

Por intermdio de seu Comit Fiscal, ainda sob a gide da antiga

OECE, a OCDE preparou quatro relatrios provisrios antes de apresentar, em
1963, o seu relatrio final intitulado Projeto de Conveno de Dupla Tributao em
Matria de Rendimento e de Capital, que pode ser considerado uma verso
moderna dos modelos apresentados pela Sociedade das Naes.201 Entre 1958 e
1963, foram concludas vinte e trs Convenes e oito foram emendadas. Aps a
aprovao do Projeto de 1963 e at 1971, foram concludas cento e setenta e nove

198
TORRES, Heleno. Pluritributao internacional sobre as rendas de empresas. So Paulo: Revista
dos Tribunais, 1997. p. 340-341. A. Sobre as atividades da Sociedade das Naes na rea fiscal, vide
TEMPEL, A. J. van del. Relief from double taxation. Amsterd: IBFD, 1967. p. 17.
199
TEMPEL. Relief from double...p. 14.
200
TEMPEL. Relief from double p. 11.
 95

Convenes adotando o modelo da OCDE, inclusive Convenes entre pases-

membros e pases que no faziam parte da organizao.

Vale frisar que a OCDE tem como objetivo promover polticas

destinadas a:

- levar a cabo uma forte expanso da economia e do emprego, bem

como a progresso do nvel de vida nos pases-membros, mantendo a estabilidade
financeira, contribuindo desse modo para o desenvolvimento da economia mundial;

- contribuir para uma slida expanso econmica nos pases-membros,

bem como dos pases no-membros, em vias de desenvolvimento econmico; e

- contribuir para a expanso do comrcio mundial em bases

multilaterais e no discriminatrias, em conformidade com as obrigaes assumidas
internacionalmente.

A partir de 1971, o Comit de Assuntos Fiscais, sucessor do Comit

Fiscal, iniciou a reviso do projeto de 1963 e dos seus respectivos Comentrios,
dando origem, em 1977, a um novo Modelo de Conveno e a novos Comentrios.

Em 11 de abril de 1977, o Conselho da OCDE adotou uma

recomendao aos governos dos pases-membros, no sentido de examinarem a
possibilidade de concluir entre eles Convenes multilaterais com base no Modelo
de Conveno. Entretanto, devido s experincias ocorridas no mbito da
Comunidade Econmica Europia e da Associao Europia de Comrcio Livre, a
OCDE no incluiu a multilateralidade em seus trabalhos posteriores.202

Posteriormente (1991), o Comit de Assuntos Fiscais, ao verificar que

a reviso da Conveno Modelo se tornou um processo contnuo, publicou, em
1992, a Conveno Modelo na sua forma atual. Portanto:

201
Ibidem. p. 45.
202
Cf. PIRES. Da dupla tributao... p. 495.
 96

Contrariamente ao Projecto de 1963 e Conveno Modelo de 1977,

o Modelo revisto no constitua o culminar de revises anteriores, e
sim a primeira etapa de um processo de reviso contnua que se
traduziria em actualizaes peridicas, permitindo deste modo que a
Conveno Modelo representasse, em qualquer momento, de forma
exacta, as posies dos pases membros.203

Apesar de no ser objeto do presente trabalho, vale lembrar que a

OCDE tambm elaborou, em 1982, um Modelo de Conveno para eliminar a
bitributao em matria de sucesses e doaes, com base em um projeto de
Conveno de 1966. O referido Modelo de Conveno possui dezesseis artigos e
est dividido em seis captulos, sendo o primeiro relativo ao seu mbito de aplicao;
o segundo relativo definio de alguns termos; o terceiro e o quarto concernentes
definio sobre em que medida cada um dos dois Estados contratantes pode
tributar os diferentes bens e como eliminar a bitributao; o quinto, sobre as
disposies especiais; e o sexto, sobre as disposies finais.204

Os membros originais da OCDE so: Alemanha, ustria, Blgica,

Canad, Dinamarca, Espanha, Estados Unidos, Frana, Grcia, Irlanda, Islndia,
Itlia, Luxemburgo, Noruega, Pases Baixos, Portugal, Reino Unido, Sucia, Sua e
Turquia. Os seguintes pases tornaram-se, posteriormente, membros por adeso:
Japo (28 de abril de 1964), Finlndia (28 de janeiro de 1969), Austrlia (7 de junho
de 1971), Nova Zelndia (29 de maio de 1973), Mxico (18 de maio de 1994),
Repblica Checa (21 de dezembro de 1995), Hungria (7 de maio de 1996), Polnia
(22 de novembro de 1996), Coria (12 de dezembro de 1996) e Repblica da
Eslovquia (14 d edezembro de 2000). A Comisso das Comunidades Europias
tambm participa nos trabalhos da OCDE (artigo 13 do Modelo de Conveno da
OCDE).

203
COMIT. Modelo de conveno fiscal... p. 12.
204
A respeito do assunto vide COMIT DE ASSUNTOS FISCAIS DA OCDE. Modelo de conveno
de dupla tributao em matria de sucesses e doaes. Lisboa: Centros de Estudos Fiscais, 1990.
 97

3.5.3 Organizao das Naes Unidas

Aps a substituio da Sociedade das Naes pela Organizao das

Naes Unidas - ONU, essa nova entidade constituiu, em 1946, um Comit Fiscal,
em que os estudos relativos bitributao no se desenvolveram como esperado.
Somente em 1979, aps discusses entre os peritos de Estados em
desenvolvimento, que defendiam a exclusividade da tributao no Estado da fonte, e
peritos de Estados Desenvolvidos, que queriam adotar o Modelo da OCDE, com
modificaes visando ampliar o direito dos Estados em desenvolvimento de impor
tributos, a ONU adotou um novo Modelo de Conveno (United Nations Model
Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries), que foi
acompanhado de um Manual para a Negociao de Convenes Tributrias
Bilaterais entre Pases Desenvolvidos e Pases em Desenvolvimento (Manual for the
Negotiation of Bilateral Tax Treaties between Developed and Developing Countries).

O Modelo tinha um duplo objetivo:

(a) de buscar um modelo de acordo que fosse compatvel com a

desigualdade de situaes existentes entre Estados desenvolvidos e
Estados em desenvolvimento, levando em conta a maior
vulnerabilidade dos ltimos, e (b) de tornar os acordos um
instrumento capaz de gerar um fluxo de investimentos til aos pases
em desenvolvimento, tanto por meio de isenes fiscais diretas,
quanto atravs de medidas assecuratrias da efetividade dos
incentivos concedidos pelos pases recipientes do investimento.205

Segundo Stanley S. Surrey, o Modelo da ONU buscou enfatizar o

princpio da fonte, alm de ampliar as disposies relativas troca de informaes
entre os Estados contratantes e reforar os procedimentos relativos a acordos de

205
Cf. DORNELLES, Francisco. O modelo da ONU para eliminar a dupla tributao da renda, e
os pases em desenvolvimento. TAVALORO, Agostinho Toffoli, MACHADO, Brando,
MARTINS, Ives Gandra. Princpios tributrios no direito brasileiro e comparado: estudos jurdicos
em homenagem a Gilberto de Ulha Canto. Rio de Janeiro: Forense, 1988. p. 195-252. p. 195-196.
 98

reciprocidade.206 O autor ainda destaca que o Grupo de Peritos da ONU que

elaborou o Modelo acabou por rejeitar a idia de se estabelecer um nico acordo
internacional em detrimento de acordos bilaterais, devido existncia de um mundo
desordenado no campo da tributao internacional.

Apesar disso, o Modelo da ONU (the UN Model), que foi publicado em

1980, no satisfez os interesses dos pases em desenvolvimento, visto que adotou
predominantemente o princpio do domiclio, em detrimento do princpio da fonte.

Na realidade, um acordo realizado entre um pas desenvolvido e um

pas em desenvolvimento deveria levar em considerao determinados parmetros,
tais como a promoo de um fluxo de investimentos e tecnologia do pas
desenvolvido para o pas em desenvolvimento; fazer com que o pas desenvolvido
seja mais sacrificado na arrecadao de tributos do que o pas em desenvolvimento
e, por conseqncia, permitir que o poder tributrio do pas em desenvolvimento seja
exercido em sua mxima plenitude; e garantir que os incentivos fiscais concedidos
pelos pases em desenvolvimento no sejam afetados ou anulados pela legislao
do pas do investidor.

Entretanto, o Grupo de Peritos da ONU que elaborou o Modelo no

observou os princpios acima descritos, e valorizou o princpio do domiclio em
detrimento do princpio da fonte, alm de estabelecer certas diretrizes a que a
tributao no Estado da fonte deveria seguir:

a) calcular o imposto sobre a renda lquida, visto que o montante

recebido pelo residente no exterior constitui renda bruta, da qual
devero ser deduzidos os gastos efetuados para a sua percepo;
b) no estabelecer imposto excessivo que possa desestimular os
investimentos; e
c) levar em conta a necessidade de uma apropriada repartio da
207
receita fiscal com o Estado que fornece o capital.

206
SURREY, Stanley S. Surrey. United nations model convention for tax treaties between developed
and developing countries. Amsterd: IBFD, 1980. p. 70-72.
207
Cf. DORNELLES. O modelo da ONU... p. 199.
 99

O Grupo de Peritos entendeu que o Estado de residncia do investidor

deveria impedir a bitributao da renda pelo mtodo da iseno ou pelo mtodo da
imputao, tal qual o Modelo da OCDE. Os artigos do Modelo da OCDE que foram
modificados pelos Peritos visando servir de parmetro para as relaes entre pases
desenvolvidos e pases em desenvolvimento foram: artigo 5 (Estabelecimento
permanente), artigo 7 (Lucro das empresas), artigo 8 (Navegao martima interior
e area), artigo 10 (Dividendos), artigo 11 (Juros), artigo 12 (Royalties), artigo 13
(Ganhos de capital), artigo 14 (Profisses independentes), artigo 16 (Remuneraes
de direo), artigo 18 (Penses), artigo 19 (Funes pblicas) e artigo 21 (Outros
rendimentos).

Para Klaus Vogel, o Modelo da ONU, ao ampliar o conceito de

estabelecimento, aumentou a possibilidade de interveno do Estado da fonte na
tributao dos ganhos das empresas no mbito do acordo, agravado pelo princpio
da atratividade limitada do estabelecimento, previsto no artigo 7, 1, b e c, do
Modelo em voga, que influi sobre a tributao dos juros e dos royalties no Estado da
fonte, alm da reserva dos estabelecimentos prevista pelos artigos 11, 4 e 12, 4,
do Modelo. Alm disso, o Modelo renunciou indicao dos limites mximos
percentuais para o direito de tributar do Estado da fonte estabelecido pelo artigo 10.
O texto do artigo 21 gerou controvrsia, j que reproduziu, no seu 1, o texto do
artigo 21, pargrafo 1, do Modelo da OCDE, segundo o qual os outros rendimentos
sero tributados somente no Estado do domiclio, mas o 3 concedeu ao Estado da
fonte o direito de tributar, desde que os rendimentos tenham origem nesse Estado,
havendo a necessidade de se afastar a bitributao por meio da iseno ou do
cmputo do imposto pago no exterior.208

Segundo Francisco Neves Dornelles, que participou do Grupo de

Peritos da ONU, essa prevalncia do princpio do domiclio sobre o princpio da
fonte, apesar de no ser to acentuada quanto no Modelo da OCDE, a grande
falha desse Modelo.209

208
VOGEL, Klaus. Importncia do direito tributrio internacional para os pases em desenvolvimento,
In: TAVOLARO, Agostinho, MACHADO, Brando, MARTINS, Ives Gandra (coord.) Princpios
tributrios no direito brasileiro e comparado: estudos jurdicos em homenagem a Gilberto de Ulha
Canto. Rio de Janeiro: Forense, 1988. p. 470-487. p. 477-481.
209
DORNELLES. O modelo da ONU... p. 201-203.
 100

3.5.4 Estados Unidos

O Departamento de Tesouro americano elaborou um Modelo de

Conveno para evitar a bitributao (the Draft U.S. Model Income Tax Treaty) em
1977. O referido Modelo, adotado pelos Estados Unidos em 1981, no diverge muito
do Modelo de Conveno da OCDE, cabendo destacar uma maior utilizao do
critrio da nacionalidade e cidadania do que do critrio da residncia fiscal, alm do
fato de aquele Modelo estabelecer regras de tratamento das formas de abuso s
Convenes internacionais, inclusive definindo o treaty shopping em seu artigo 16.
Outra particularidade o fato de as Convenes firmadas com pases em
desenvolvimento, com base no referido Modelo, no permitirem a utilizao do
mtodo do tax sparing.

3.5.5 Organizaes latino-americanas

A preocupao com a bitributao surgiu, no mbito da Amrica Latina,

na dcada de 1960. Essa preocupao impulsionou duas entidades a estudar a
matria e sugerir modelos de Conveno de bitributao: de um lado estava o Grupo
Andino, que aprovou, em 1971, uma Conveno multilateral e um Modelo de
Conveno para evitar a bitributao entre os Estados-membros e Estados que no
faziam parte do Grupo, e de outro lado a Associao Latino-Americana de Livre
Comrcio ALALC, que, em 1973, deu incio aos estudos visando a adoo de um
Modelo de Conveno sobre a bitributao da renda e do capital.

O Modelo de Conveno do Grupo Andino, elaborado pelos Estados

latino-americanos membros do Pacto Andino (Chile, Colmbia, Peru, Venezuela,
Bolvia e Equador), estava quase que totalmente baseado no princpio da tributao
exclusiva na fonte, exceto no caso dos lucros das empresas de transporte, visto que
esse critrio beneficiaria os Estados em desenvolvimento, que so Estados
 101

importadores de capital. O grande problema desse Modelo a sua aceitao pelos

Estados desenvolvidos, que so os exportadores de capital e que preferem a
adoo do princpio do domiclio e da nacionalidade. Por outro lado, a adoo
somente do princpio da tributao na fonte pode gerar situaes em que a
tributao se torna praticamente impossvel.210

A ALALC, por sua vez, formou um grupo de peritos em bitributao que

entenderam necessria a adoo de dois modelos de Conveno: um para ser
utilizado entre os Estados-membros e os Estados exportadores de capital, e outro a
ser utilizado entre os Estados que compem a Associao. O grande mrito dos
trabalhos da ALALC o abandono da rigidez dos Modelos do Grupo Andino e da
OCDE, com o oferecimento de solues alternativas para as questes mais
complexas. de destacar, outrossim, a ratificao do posicionamento de nfase ao
princpio da tributao exclusiva na fonte, mas admitindo-se algumas excees.

Sobre o assunto escreveu Francisco Dornelles:

Deve-se, porm, ressaltar, no fecho deste captulo, que o Modelo da

ALALC pretende apenas: a) definir alguns critrios tcnicos visando
facilitar o trabalho daqueles que devero concluir acordos bilaterais
para eliminar a dupla tributao; e b) estabelecer mais um
fundamento para a adoo do critrio da fonte que, como regra geral,
o que mais atende aos interesses dos pases importadores de
capital. Destarte, os princpios inseridos no Modelo no so
vinculatrios para os pases membros da ALALC, os quais, nos
acordos bilaterais que celebrarem, podem introduzir modificaes
que reflitam as peculiaridades da legislao de cada Estado e que
visem a alcanar os objetivos pretendidos pelos acordos. Muito
embora os pases exportadores de capital adotem, em geral, como
mtodo para eliminar a dupla tributao, o princpio da residncia ou
domiclio, os acordos que com eles venham a ser firmados devero
necessariamente traduzir um compromisso entre os dois princpios
o da fonte e o do domiclio ou residncia.211

210
Cf. DORNELLES. A dupla tributao internacional... p. 74.
211
DORNELLES. A dupla tributao internacional... p. 78.
 102

3.6 CONVENO ENTRE ESTADOS DESENVOLVIDOS E ESTADOS EM

DESENVOLVIMENTO

3.6.1 Objetivos e caractersticas das Convenes para os Estados em

desenvolvimento

Antes de adentrar na questo dos Estados em desenvolvimento,

preciso lembrar que o objetivo das Convenes internacionais firmadas entre
Estados desenvolvidos , alm da eliminao da bitributao e do afastamento da
fraude e da evaso fiscal, o favorecimento da movimentao de capitais, pessoas e
servios. Por outro lado, nas Convenes firmadas com Estados em
desenvolvimento almeja-se a atrao de recursos para o desenvolvimento
econmico atravs da tributao na fonte e de incentivos para investimentos nesses
Estados.212

Temos, ento, que as Convenes celebradas entre os Estados

desenvolvidos no se consonam com os interesses dos Estados em
desenvolvimento justamente por no objetivar a tributao na fonte e a realizao de
investimentos. Da a importncia de identificarem as principais caractersticas
desses Estados, as quais foram muito bem apontadas por Manuel Pires:

- a necessidade de investimento estrangeiro e a existncia de

incentivos com o objectivo de o promover, benefcios que, por aco

212
Vale ressaltar que, segundo Pierre Beltrame, a tributao dos rendimentos nos pases em
desenvolvimento caracterizada pela simplificao das regras de lanamento, comportando a
instituio de impostos de captao (devidos simplesmente pela existncia do indivduo e
independentemente da sua situao material) e de impostos de alquota fixa ou indicirios (baseados
na medio da capacidade tributria dos contribuintes atravs de sinais exteriores), bem como pela
outorga de isenes para facilitar o investimento. Acresce-se, ainda, tributao dos rendimentos, a
existncia de impostos aduaneiros e de impostos indiretos sobre o consumo. Por outro lado, os
sistemas fiscais dos pases desenvolvidos baseiam-se no imposto sobre o rendimento das pessoas
fsicas e no imposto sobre as sociedades, com a diminuio da tributao aduaneira e a manuteno
dos impostos indiretos sobre o consumo elevados apenas sobre determinados produtos sem, no
entanto, deixar de lado o imposto sobre o valor acrescido IVA (BELTRAME, Pierre. Os sistemas
fiscais. Traduo Jj.L. da Cruz Vilaa. Coimbra: Almedina, 1976. p. 62-140).
 103

unilateral ou bilateral, no devem deixar de reverter a favor dos

contribuintes;
- em virtude desta necessidade e da impossibilidade ou pouca
possibilidade de procederem a investimentos no estrangeiro,
inexistncia de reciprocidade de facto dos fluxos. Da no poderem
estes Estados renunciar tributao do modo e na extenso que os
pases industrializados podero desejar e entre eles praticam,
importando ainda acrescentar a carncia generalizada de receitas;
- prevalncia da tributao indirecta. No caso de tributao directa, o
lugar principal ocupado pela tributao cedular, existindo condies
para a tributao na fonte e aplicando-se algumas vezes o princpio
da territorialidade em sentido real com carcter exclusivo.213

Apesar de identificadas as caractersticas, no possvel, entretanto,

que todos os Estados em desenvolvimento tenham caractersticas idnticas, mesmo
porque esses Estados se encontram em distintos graus de desenvolvimento. Em
alguns deles, h carncia de capitais e de tecnologia e em outros existem os capitais
mas a tecnologia escassa. Em muitos h estabilidade poltica, mas em outros essa
estabilidade est longe de ser atingida.

Devido a essas diferenas, as Convenes para eliminar a bitributao

celebradas por esses Estados no so uniformes, mesmo porque as regras
adotadas nas legislaes internas so distintas. Todavia, possvel identificar
objetivos e caractersticas comuns nessas Convenes.

Os objetivos principais, apontados anteriormente, esto centrados na

atrao de tecnologia e capitais. Outro objetivo dessas Convenes seria a busca da
preservao da faculdade de os Estados em desenvolvimento orientar a atividade
econmica interna por meio de incentivos fiscais.

Para atingir os objetivos colimados, os Estados em desenvolvimento

defendem a tributao no local da produo dos rendimentos (fonte) e para
solucionar o problema da bitributao internacional querem a adoo do mtodo da
iseno integral, da imputao integral, do crdito presumido (matching credit) ou do

213
PIRES. Da dupla tributao... p. 505-506. Sobre o assunto escreveu, no mesmo sentido,
BORGES. Convenes sobre dupla tributao... p. 145.
 104

crdito fictcio (tax sparing)214. A grande celeuma que os Estados desenvolvidos

adotam o critrio da residncia, e para eliminar a bitributao elegem o mtodo da
iseno com progressividade ou o da imputao ordinria.

Essa diversidade de objetivos dos Estados desenvolvidos e dos

Estados em desenvolvimento acaba por dificultar a celebrao de Convenes para
eliminar ou atenuar a bitributao internacional. Nem os Modelos de Conveno da
OCDE e da ONU, que adotam principalmente o critrio da tributao no Estado de
residncia, apesar de o Modelo da ONU reconhecer uma maior tendncia de se
adotar com mais vigor o critrio da tributao na fonte do que o Modelo da OCDE,215
nem o Modelo do Grupo Andino, que adota o critrio da tributao no Estado da
fonte, servem aos interesses dos Estados desenvolvidos e dos Estados em
desenvolvimento de maneira harmnica. Por essa razo, os Estados envolvidos em
uma negociao visando elaborar uma Conveno internacional sobre bitributao,
independentemente de serem desenvolvidos ou em desenvolvimento, devem
analisar e assumir os custos por ela gerados.

Aps a dcada de 1960, nota-se que houve um aumento no que

respeita s Convenes celebradas entre Estados desenvolvidos e Estados em
desenvolvimento, justamente porque estes ltimos esto buscando aumentar os

214
Para Manuel Pires: No menos importantes so as medidas que, no tendo como resultado
proporcionar receita, como as que at aqui tm vindo a ser mencionadas, visam incentivar o
investimento e que se traduzem na considerao dos benefcios concedidos no pas fonte do
rendimento.
Neste domnio e para que no sejam neutralizados os referidos benefcios, atravs da no deduo,
pelo Estado de residncia, do imposto que no foi pago no Estado da fonte, existem normalmente, e
como j se viu, duas solues:
- o Estado da residncia adopta o mtodo da iseno; ou
- o Estado da residncia, seguindo o mtodo da imputao, acolhe a imputao especial do imposto
isento ou reduzido (tax sparing credit ou matching credit).(PIRES. Da dupla tributao... p. 508-509).
215
Cf. VOGEL. Importncia do direito tributrio... p. 477. O grupo de Peritos em Convenes fiscais
entre pases desenvolvidos e em desenvolvimento da ONU abordou a questo da seguinte maneira
em seu oitavo encontro: 18. The Group stressed that the United Nations Model Convention
represented a compromise between the source principle and the residence principle, although it gave
more weight to the source principle than did the OECD Model Convention. As a correlative to the
principle of taxation at source the articles of the Model Convention were predicted on the premise of
the recognition by the source country that: (a) taxation of income from foreign capital would take into
account expenses allocable to the earning of the income so that such income would be taxed on a net
basis; (b) taxation would not be so high as to discourage investment; (c) it would take into account the
appropriateness of the sharing of revenue with the country providing the capital. In addition, the United
Nations Model Convention embodied the idea that would be appropriate for the residence country to
extend a measure of relief from double taxation through either foreign tax credit or exemption as in the
 105

investimentos externos em seus territrios, malgrado o fato de o nmero de

Convenes celebradas ainda ser pequeno.216 Nesse sentido, as pretenses dos
Estados em desenvolvimento, corporificadas no Modelo do Grupo Andino, no tm
sido aceitas pelos Estados desenvolvidos. Todavia, nas novas Convenes firmadas
por esses Estados, assim como nas por eles negociadas, tem-se estendido o direito
de tributao do Estado da fonte, fundamentalmente, com a ampliao da definio
de estabelecimento permanente e com a elevao das alquotas para a tributao
dos rendimentos do capital mobilirio pelo Estado da fonte. Como medidas a
incentivar os investimentos no Estado da fonte, tem-se adotado o mtodo da
iseno, o crdito fictcio (tax sparing) e, na grande maioria dos casos, o crdito
presumido (matching credit).217

Como muito bem explica Francisco Dornelles:

Entre pases exportadores de capital, o princpio da residncia

valido, pois existindo um fluxo recproco de capital, a receita que
perderiam pela no tributao dos rendimentos sados do seu
territrio e recebidos por residentes de outro Estado seria
compensada por uma maior tributao dos rendimentos recebidos
por seus residentes e derivados de outros Estados. Todavia, a no
tributao dos rendimentos produzidos nos pases importadores de
capital e recebidos por no residentes poderia implicar numa perda
considervel de receita, j que esses pases no exportam capital e,
conseqentemente, quase no existem rendimentos derivados do
exterior recebidos pelos seus residentes.218

Nas Convenes celebradas pelo Brasil tm-se utilizado, com a maior

freqncia, o crdito presumido (matching credit), e em menor escala a iseno ou o
crdito fictcio (tax sparing).

OCDE Model Convention. (UNITED NATIONS. Tax treaties between developed and developing
countries. New York, 1980. p .4)
216
Ibidem. 4-5.
217
Cf. BORGES. Convenes sobre dupla tributao... p. 149; TIXIER, Gilbert. Droit fiscal
international. Paris: PUF, 1986. p. 82-90; e PIRES. Da dupla tributao... 507-511.
218
DORNELLES, Francisco. Acordos para eliminar a dupla tributao da renda. Revista de Direito
Tributrio, n.3, p. 251-257, jan./mar. 1978. p. 252.
 106

Temos que as Convenes que tratam da questo da bitributao

internacional so firmadas entre Estados desenvolvidos para favorecer o fluxo
recproco de capitais, bens, pessoas e servios, ao passo que as Convenes
firmadas entre Estados desenvolvidos e Estados em desenvolvimento visam, em
relao aos primeiros, manter ou ampliar o seu mercado e, em relao aos
segundos, permitir a entrada da tecnologia e dos capitais necessrios ao
desenvolvimento econmico em seu territrio, alm de preservar a sua faculdade de
orientar a atividade econmica interna por meio de incentivos fiscais.

Nos dizeres, portanto, de Antnio de Moura Borges:

Para que Estados desenvolvidos e Estados em desenvolvimento

venham a celebrar convenes sobre dupla tributao internacional
em maior nmero, devem transigir nas respectivas posturas diante
de tais convenes, assumindo os custos que elas requerem,
sempre que possvel de acordo com a capacidade de cada Estado
para suportar esses custos. Importa, pois, que haja um compromisso
entre o critrio da residncia e o critrio da fonte, dando-se prioridade
a este ltimo, e, quanto aos mtodos de eliminao ou atenuao da
dupla tributao internacional, deve-se adotar, pelo menos, o crdito
presumido (matching credit) ou o crdito fictcio (tax sparing).219

219
BORGES, Antonio de Moura. Convenes sobre dupla tributao internacional entre Estados
desenvolvidos e Estados em desenvolvimento. Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 8, P. 21-38,
MAIO 1996. p. 37-38, (grifos do autor).
 107

4 A OCDE E O MODELO DE CONVENO PARA EVITAR A BITRIBUTAO

4.1 Histrico

Como mencionado no item 3.5.2 deste trabalho, quando da criao da

Organizao Europia de Cooperao Econmica OECE, adotou-se, em 25 de
fevereiro de 1955, a sua primeira recomendao referente bitributao, ensejando
a criao de um Comit Fiscal, em uma poca em que o nmero de Convenes
bilaterais firmadas entre pases membros da OECE chegava a setenta. Todavia, os
trabalhos da OECE deixavam a desejar em relao queles capitaneados pela
Sociedade das Naes, os quais, j em 1928, levaram redao dos primeiros
modelos de Convenes bilaterais que desaguaram nos Modelos de Conveno do
Mxico (1943) e de Londres (1946), Modelos estes que serviram de inspirao para
outras Convenes celebradas na dcada de 1950. Esses Modelos no foram
unanimidade na poca, apresentando divergncias e lacunas em algumas questes
relevantes.

Por outro lado, com a crescente interdependncia e cooperao

econmica dos pases membros da OECE no perodo do ps-guerra, viu-se a
importncia das medidas destinadas a evitar a bitributao, mediante o alargamento
da rede de Convenes bilaterais entre os pases membros da OECE, e
posteriormente da OCDE em 1960, dado que at ento alguns haviam celebrado um
nmero pequeno de Convenes e outros, nenhuma. Paralelamente, existia o
interesse de se harmonizar as Convenes, com base em princpios, definies,
regras e mtodos uniformes, alm de se buscar uma interpretao comum.

Pelas razes supramencionadas, em 1956 o Comit Fiscal deu incio

aos trabalhos de elaborao de um projeto de Conveno visando solucionar os
problemas de bitributao existentes entre os pases membros da OCDE que fosse
aceito por todos. Entre 1958 e 1961, o Comit preparou quatro relatrios provisrios,
at apresentar, em 1963, o seu relatrio final, chamado Projeto de Conveno de
Dupla Tributao em Matria de Rendimento e de Capital. O Conselho, ento,
 108

adotou, em 30 de julho de 1963, uma Recomendao com o objeto de evitar a

bitributao, alm de sugerir aos pases-membros que se conformassem com o
Projeto de Conveno, ao celebrar ou rever as Convenes bilaterais.

O Comit Fiscal da OCDE, quando da elaborao do relatrio de 1963,

j havia previsto a possibilidade de se fazer uma reviso do Projeto de Conveno,
para adequ-lo, de acordo com a experincia adquirida dos pases-membros na
aplicao e negociao de Convenes bilaterais, alm de levar em considerao
outros fatores, como as alteraes introduzidas nos sistemas de tributao, a
intensificao das relaes fiscais internacionais, o desenvolvimento de novos
setores de atividades industriais e comerciais e o aparecimento de novas formas de
organizao de atividades econmicas. Por todas essas razes foi que o Comit
Fiscal, e o seu sucessor, a partir de 1971, o Comit de Assuntos Fiscais, efetuaram
a reviso do Projeto de Conveno de 1963 e de seus respectivos Comentrios,
dando origem publicao, em 1977, de um novo Modelo de Conveno e
Comentrios.

Entretanto, os fatores que influenciaram a reviso do Modelo em 1977

continuaram a exercer efeitos, acrescidos de outros fatores, tais como as novas
condies econmicas e tecnolgicas e o processo de globalizao e liberao das
economias, que se acelerou em 1980 e em 1990. Houve um aperfeioamento de
estratgias buscando combater a evaso e a fraude fiscais. Por todos esses
motivos, o Comit de Assuntos Fiscais, principalmente por meio de seu Grupo de
Trabalho n. I, continuou a examinar os diversos aspectos relacionados ao Modelo de
Conveno de 1977, resultando em uma srie de relatrios que sugeriam mudanas
no Modelo de Conveno para evitar a bitributao e seus Comentrios.

Diante desse novo quadro, o Comit de Assuntos Fiscais resolveu, em

1991, adotar um Modelo de Conveno que fosse atualizado periodicamente, e que
tornasse mais factvel revises peridicas, sem a necessidade de se aguardar uma
reviso completa. Ficou decidido que seria publicada uma verso revista do Modelo
de Conveno de 1977 que levasse em considerao os trabalhos efetuados a partir
de 1977. O Comit de Assuntos Fiscais decidiu, por sua vez, aceitar contribuies
de pases que no eram membros da OCDE, de outras organizaes internacionais
 109

e outros interessados, visto que essas contribuies poderiam auxiliar o Comit na

atualizao do Modelo de Conveno, em harmonia com a evoluo das
regulamentaes e dos princpios fiscais internacionais.

Tudo isso conduziu publicao, em 1992, do Modelo de Conveno

na sua forma atual. Diferentemente dos Projetos de Conveno de 1963 e do
Modelo de Conveno de 1977, o atual Modelo constituiu a primeira etapa de um
processo de reviso contnua que culminou em atualizaes peridicas, para permitir
que o Modelo represente exatamente, em qualquer momento, as posies de todos
os pases membros da OCDE. A ltima atualizao do Modelo ocorreu em 28 de
janeiro de 2003.220

O histrico acima demonstra que a Conveno Modelo da OCDE teve,

a partir de 1963, repercusses muito importantes nas negociaes, aplicao e
interpretao das Convenes fiscais, pelos seguintes motivos:

13. Em primeiro lugar, os pases Membros da OCDE conformaram-se,

em larga medida, com a Conveno Modelo na celebrao ou na reviso das
convenes bilaterais. Os progressos realizados na supresso da dupla tributao
entre pases Membros esto patentes na rpida progresso do nmero de
convenes celebradas ou revistas desde 1957, de acordo com as recomendaes
do Conselho da OCDE. Entretanto, para avaliar a importncia da Conveno
Modelo, h que ter em conta no s o nmero de convenes celebradas entre
pases Membros, mas tambm o facto de, em conformidade com as recomendaes
do Conselho da OCDE, essas convenes adoptarem a mesma estrutura e
comportarem, na maioria dos casos, as principais disposies da Conveno
Modelo. A existncia desta Conveno Modelo facilitou as negociaes bilaterais
entre os pases Membros da OCDE e permitiu chegar harmonizao desejvel
entre as suas convenes bilaterais no interesse quer dos contribuintes quer das
administraes nacionais.

220
COMIT. Model tax convention on income and on capital: condensed version.Paris: OCDE, 2003.
Destacam-se, principalmente, as alteraes relativas criao de um artigo visando a assistncia na
arrecadao de impostos e incluso de comentrios ao artigo 5 para clarificar a aplicao da
definio de estabelecimento permanente no contexto do comrcio eletrnico.
 110

14. Em segundo lugar, a influncia da Conveno Modelo extravasou

largamente o mbito da OCDE. Tem sido utilizada como documento de referncia
fundamental nas negociaes entre pases Membros e pases no-Membros, e
mesmo entre pases no-Membros, bem como nos trabalhos de outras organizaes
internacionais, mundiais ou regionais, no domnio da dupla tributao e de questes
conexas. Foi usada como base, nomeadamente, da Conveno Modelo das Naes
Unidas em matria de dupla tributao entre pases desenvolvidos e em vias de
desenvolvimento, que retoma em grande parte as disposies e os Comentrios da
Conveno Modelo da OCDE.

15. Em terceiro lugar, o facto de as disposies da Conveno Modelo

serem acolhidas no mundo inteiro e, dada a sua insero na maior parte das
convenes bilaterais, contriburam para fazer dos comentrios respeitantes s
disposies da Conveno Modelo um guia amplamente reconhecido na
interpretao e aplicao das disposies das convenes bilaterais existentes. Isto
facilitou a interpretao e a aplicao dessas convenes bilaterais segundo
princpios comuns. medida que a rede de convenes fiscais se vai
desenvolvendo, a importncia de tal guia no pode deixar de aumentar..221

Em relao s Convenes multilaterais, quando da elaborao do

Projeto de Conveno de 1963 e do Modelo de Conveno de 1977, o Comit de
Assuntos Fiscais tambm examinou a possibilidade de elaborao de uma
Conveno fiscal multilateral. Concluiu, entretanto, que seria muito difcil esse tipo
de trabalho, mas reconheceu que alguns grupos de pases membros poderiam
celebrar entre si uma Conveno multilateral, com base no Modelo de Conveno, e
desde que sujeita a algumas adaptaes necessrias em vista dos objetivos dos
pases signatrios.

Como exemplo de Conveno multilateral entre os pases-membros,

podemos citar a Conveno Nrdica sobre a Tributao do Rendimento e do
Patrimnio celebrada em 1983 entre a Dinamarca, a Finlndia, a Islndia, a Noruega
e a Sucia, e posteriormente alterada em 1987 e 1989, poca em as Ilhas Faroe

221
COMIT. Modelo de conveno fiscal sobre o rendimento... p. 12-13; e BAKER. Double taxation...
p. 69-70.
 111

aderiram Conveno, que segue muitas das disposies do Modelo de

Conveno.

Outra Conveno multilateral que merece destaque a Conveno

sobre Assistncia Mtua Administrativa em Matria Fiscal, elaborada no mbito do
Conselho da Europa, com base em um primeiro projeto elaborado pelo Comit de
Assuntos Fiscais, que foi aberta para assinatura em 25 de janeiro de 1968.

Apesar da existncia dessas duas Convenes multilaterais, o Comit

de Assuntos Fiscais considera que as Convenes bilaterais ainda so o melhor
caminho para evitar a bitributao internacional.222

4.2 mbito de aplicao e definies

O Modelo de Conveno aplica-se, conforme estabelece seu artigo 1,

a todas as pessoas residentes em um ou em ambos os Estados contratantes. Em
seu artigo 2, o Modelo de Conveno determina a quais impostos ela se aplica, isto
, aos impostos sobre o rendimento e sobre o capital (ou patrimnio), que so os
impostos incidentes sobre o rendimento total, sobre a totalidade do patrimnio ou
sobre parcelas do rendimento ou do patrimnio, includos os impostos sobre os
ganhos derivados da alienao de bens mobilirios ou imobilirios, os impostos
sobre o montante global dos salrios pagos pelas empresas, bem como os impostos
sobre as mais-valias.223

O Captulo II do Modelo de Conveno traz algumas definies de

termos utilizados em diversos artigos do Modelo, como autoridade competente,
nacional, pessoa e sociedade (artigo 3), residente (artigo 4), estabelecimento
permanente (artigo 5), com exceo de alguns termos que tm sua definio
exteriorizada nos artigos especficos que tratam dessas matrias, tais como, juros,
royalties, dividendos, bens imobilirios e outros.

222
COMIT. Modelo de conveno fiscal sobre o rendimento... p. 21.
223
Ibidem. p. 24-25.
 112

As normas que visam eliminao da bitributao, por sua vez, podem

ser divididas em dois tipos. No primeiro deles, os artigos 6 a 21 dispem sobre as
diferentes categorias de rendimentos, e o artigo 22, trata da tributao do capital
mobilirio e imobilirio, alm daquele constitudo por navios e aeronaves e dos
outros elementos do patrimnio.224 Em relao a algumas categorias de rendimento
e do capital, concede-se o direito exclusivo de tributao a apenas um dos Estados
contratantes, possibilitando que a bitributao seja eliminada, visto que o outro
Estado contratante no poder tributar aqueles rendimentos ou o capital. Tal
exclusividade de tributao concedida, normalmente, ao Estado de residncia. Por
outro lado, quanto a outros elementos de rendimento ou do capital, o direito de
tributar no tem carter de exclusividade. No caso dos juros e dividendos, embora
ambos os Estados tenham o direito de tributar, o montante do imposto cobrado pelo
Estado da fonte limitado.

No segundo tipo, visto que em algumas situaes as normas do

Modelo conferem a possibilidade de tributao total ou limitada no Estado da fonte
ou da situao dos bens, o Estado de residncia ter de conceder um
desagravamento para evitar a bitributao. Nesse momento, surge a aplicabilidade
dos artigos 23-A e 23-B do Modelo de Conveno, permitindo que os Estados
contratantes optem por dois mtodos de desagravamento, o mtodo da iseno225 e
o mtodo da imputao.226

224
Art. 22
Patrimnio
1. O patrimnio constitudo por bens imobilirios mencionados no Artigo 6, propriedade de um
residente de um Estado contratante e situados no outro Estado contratante, pode ser tributado nesse
outro Estado.
2. O patrimnio constitudo por bens mobilirios que fazem parte do activo de um estabelecimento
estvel que uma empresa de um Estado contratante tem no outro Estado contratante ou bens
mobilirios afectos a uma instalao fixa de que um residente de um Estado contratante dispe no
outro Estado contratante com o fim de exercer uma profisso independente pode ser tributado nesse
outro Estado.
3. O patrimnio constitudo por navios e aeronaves utilizados no trfego internacional, por barcos
utilizados na navegao interior, bem como pelos bens mobilirios afectos sua explorao, s pode
ser tributado no Estado contratante onde est situada a direco efetiva da empresa.
4. Todos os outros elementos do patrimnio de um residente de um Estado contratante s podem ser
tributados nesse Estado. (COMIT. Modelo de conveno fiscal sobre o rendimento... p. 40)
225
mtodo de iseno: os rendimentos ou o patrimnio tributveis no Estado da fonte ou do situs
ficam isentos no Estado da residncia, podendo, no entanto, ser tomados em considerao para
efeitos da determinao da taxa do imposto aplicvel aos restantes rendimentos ou patrimnio do
contribuinte; (Ibidem. p.17).
226
mtodo de imputao: os rendimentos ou o patrimnio tributveis no Estado da fonte ou do situs
so tributados no Estado da residncia, mas o imposto cobrado no Estado da fonte ou do situs
 113

De acordo com o regime dos rendimentos e do capital aplicvel no

Estado da fonte ou da situao do bem, eles podem classificar-se em: a)
rendimentos e capital tributveis sem qualquer limitao no Estado da fonte ou da
situao do bem;227 b) rendimentos que podem ficar sujeitos tributao limitada no
Estado da fonte ou da situao do bem;228 c) rendimentos e capital no tributveis
no Estado da fonte ou da situao do bem.

Outros rendimentos somente so tributveis no Estado de residncia

do contribuinte. Essa situao seria aplicvel, por exemplo, aos royalties (artigo 12),
aos ganhos oriundos da alienao de valores mobilirios (artigo 18), aos valores
recebidos por um estudante para seus estudos e formao (artigo 20), ao capital
representado por valores mobilirios (artigo 22, pargrafo 4).

imputado no imposto do Estado da residncia percebido sobre esses rendimentos ou patrimnio

(COMIT. Modelo de conveno fiscal sobre o rendimento... p. 17),
227
So as seguintes as categorias de rendimento e de patrimnio tributveis sem qualquer limitao
no Estado da fonte ou do situs:
- os rendimentos de bens imobilirios situados neste Estado (includos os rendimentos das
exploraes agrcolas e florestais), os ganhos provenientes da alienao dos referidos bens e o
patrimnio por eles constitudo (Artigo 6 e nmero 1 dos Artigos 13 e 22);
- os lucros de um estabelecimento estvel situado neste Estado, os ganhos provenientes da
alienao desse estabelecimento estvel e o patrimnio representado pelos bens mobilirios que
faam parte do activo desse estabelecimento estvel (Artigo 7 e nmero 2 dos Artigos 13 e 22);
excepo: se o estabelecimento estvel for utilizado para a explorao de navios ou de aeronaves no
trfego internacional e de barcos utilizados na navegao interior (cf. pargrafo 23, infra);
- os rendimentos provenientes das actividades de artistas e de desportistas exercidas neste Estado,
independentemente de tais rendimentos serem atribudos ao prprio artista ou desportista ou a uma
outra pessoa (Artigo 17);
[- os rendimentos de profisses independentes imputveis a uma instalao fixa situada neste
Estado, os ganhos provenientes da alienao dessa instalao fixa e o patrimnio representado pelos
bens mobilirios pertencentes a essa instalao fixa ( Artigo 14 e nmero 2 dos Artigos 13 e 22);]
- as percentagens de membros de conselho pagas por uma sociedade residente deste Estado (Artigo
16);
- as remuneraes a ttulo de emprego assalariado, no sector privado, exercido neste Estado, salvo
se o empregado a permanecer durante um perodo que no exceda 183 dias em qualquer perodo de
doze meses com incio ou termo no ano fiscal em causa e em determinadas condies, e as
remuneraes a ttulo de emprego assalariado exercido a bordo de um navio ou de uma aeronave
explorados no trfego internacional, ou a bordo de um barco, se a direco efectiva da empresa
estiver situada neste Estado (Artigo 15);
-sob reserva de determinadas condies, as remuneraes e penses pagas a ttulo de servios
pblicos (Artigo 19). (Ibidem. p. 15-16, exceto colchetes nossos, pois a matria foi revogada aps
29-04-2000).
228
So as seguintes as categorias de rendimentos sujeitas a tributao limitada no Estado da fonte:
- dividendos: o Estado da fonte, se a participao geradora dos dividendos no estiver efectivamente
ligada a um estabelecimento estvel ou a uma instalao fixa situados neste Estado, deve limitar o
imposto respectivo a 5% do montante bruto dos dividendos, quando o beneficirio efectivo for uma
sociedade que detenha, directamente, pelo menos 25% do capital da sociedade que paga os
dividendos, e a 15% do montante bruto nos restantes casos (Artigo 10);
- juros: o Estado da fonte, de acordo com o condicionalismo previsto no caso dos dividendos, deve
limitar o montante do imposto respectivo a 10% do montante bruto dos juros desde que tais juros no
excedam um montante normal (Artigo 11) (Ibidem. p. 16).
 114

No caso dos lucros provenientes da explorao de navios ou de

aeronaves no trfego internacional ou de barco na navegao interior, a regra que
os ganhos advindos de sua alienao, ou o patrimnio por eles representado,
somente podem ser tributados no Estado em que estiver situada a direo efetiva da
empresa (artigo 8 e pargrafo 3 dos artigos 13 e 22).

Os lucros das empresas e, anteriormente revogao do artigo 14, o

rendimento auferido no exerccio de profisses independentes que no sejam
imputveis a um estabelecimento permanente ou a uma instalao fixa situados no
Estado da fonte, somente podem ser tributados no Estado da residncia (pargrafo
1 dos artigos 7 e do antigo 14).

No caso de determinado contribuinte residente em um Estado

contratante auferir rendimentos de fontes situadas em outro Estado contratante ou
que neste ltimo detenha algum patrimnio, o Modelo de Conveno determina que
este contribuinte s pode sofrer tributao no Estado de residncia, no havendo
qualquer problema relativo dupla tributao, j que o Estado da fonte ou da
localizao dos bens deve evitar tributar esses rendimentos ou o patrimnio.

Porm, em situao contrria ao que foi exposto no pargrafo anterior,

os rendimentos ou o patrimnio podem ser tributados, como determinado no Modelo
de Conveno, de forma limitada ou ilimitada no Estado da fonte ou da localizao
do bem, e o Estado de residncia deve eliminar a bitributao atravs dos mtodos
de iseno ou de imputao.

Cabe, ainda, destacar algumas disposies especiais do Modelo de

Conveno, tais como:

1) eliminao da discriminao fiscal em diversas circunstncias (artigo

24);

2) aplicao do procedimento amigvel visando eliminar a bitributao

e resolver conflitos relativos interpretao da Conveno (artigo 25);
 115

3) troca de informaes fiscais entre as autoridades fiscais dos Estados

contratantes (artigo 26);

4) assistncia na arrecadao de impostos (artigo 27)

5) tratamento fiscal dos agentes diplomticos e funcionrios consulares

em conformidade com o Direito Internacional (artigo 28); e

6) extenso territorial da Conveno (artigo 29).

O Modelo de Conveno procura estabelecer uma regra nica para

cada caso, sempre que possvel. Porm, em alguns casos, h a necessidade de
certa flexibilizao, como por exemplo na fixao de alquota do imposto na fonte
sobre os dividendos e sobre os juros, na escolha do mtodo de eliminao da
bitributao e, em algumas circunstncias, na imputao dos lucros a um
estabelecimento permanente com base na repartio dos lucros totais da empresa.

Os artigos do Modelo de Conveno tambm foram objeto de

Comentrios elaborados pelo Comit de Assuntos Fiscais, visando ilustrar e at
mesmo interpretar suas disposies. Esses Comentrios foram redigidos e
aprovados por peritos representantes dos pases-membros participantes do Comit
de Assuntos Fiscais. O seu principal objetivo dirimir eventuais litgios.229

Alguns pases membros da OCDE formularam reservas em relao a

determinadas disposies do Modelo de Conveno. Por essa razo, quando os
outros pases-membros estiverem negociando a celebrao de Convenes
bilaterais com esses pases que fizeram as reservas, nada mais justo que os
primeiros tenham liberdade de ao em consonncia com o princpio da
reciprocidade.

229
Observaes relativas aos Comentrios foram algumas vezes introduzidas a pedido de alguns
pases Membros, na impossibilidade de se conformarem com a interpretao do Artigo em causa
apresentada nos Comentrios. Tais observaes no manifestam, por conseguinte, qualquer
desacordo com o texto da Conveno, fornecendo uma indicao til quanto ao modo como esses
 116

4.3 Elementos de conexo e a Conveno Modelo da Ocde

4.3.1 Definio e espcies

Os elementos de conexo tm um papel fundamental dentro das

Convenes para evitar a bitributao: a localizao do direito aplicvel, isto , a
vinculao de um fato qualquer a determinado sistema jurdico. Apesar de poderem
ser de variadas espcies, no Direito Internacional Privado brasileiro so utilizados o
domiclio, a nacionalidade, o territrio, o foro etc. como elementos de conexo para a
determinao da lei aplicvel. No Direito Tributrio Internacional, no entanto, os
elementos de conexo servem para decidir a atribuio do fato gerador da obrigao
tributria competncia tributria de determinado Estado.

Alegra Borrs fez essa distino entre o sentido de elemento de

conexo no Direito Internacional Privado e no Direito Tributrio Internacional. Para
esse autor, o elemento de conexo utilizado pelo Direito Internacional Privado para
estabelecer qual das legislaes materiais em voga deve ser aplicada ao caso
concreto, diferentemente do elemento de conexo no Direito Tributrio Internacional,
que tem apenas a funo de determinar a aplicao ou no da prpria legislao do
Estado.230

Apesar das normas de conflito precisarem de elementos de conexo,

tanto no Direito Internacional Privado quanto no Direito Tributrio Internacional, h
que se ressaltar uma distino em relao ao sentido do instituto nos dois ramos do
Direito. Da, encontrarmos definies diferenciadas para o que seja elemento de
conexo.

pases iro aplicar as disposies do Artigo em causa (COMIT. Modelo de conveno fiscal sobre o
rendimento... p. 18).
230
ALEGRA BORRS. La doble imposicin... p. 22.
 117

No mbito do Direito Internacional Privado, Irineu Strenger definiu o

elemento de conexo como sendo uma expresso legal de contedo varivel, de
efeito indicativo, capaz de permitir a determinao do direito que deve tutelar a
relao jurdica em questo.231

No mbito do Direito Tributrio Internacional, Alberto Xavier definiu o

elemento de conexo como sendo o elemento de previso normativa que,
determinando a localizao de uma situao da vida num certo ordenamento
tributrio, tem como efeito tpico determinar o mbito de aplicao das leis desse
ordenamento a essa mesma situao.232

V-se que as duas definies se diferenciam exatamente naquilo que

Alegra Borrs j havia apontado, ou seja, para o Direito Internacional Privado, o
elemento de conexo teria a funo de indicar a legislao aplicvel, dentre aquelas
possveis, para a situao que se apresenta, enquanto para o Direito Tributrio
Internacional, o elemento de conexo utilizado para determinar o mbito de
aplicao da legislao de apenas um Estado.

Por esse motivo que Gerd W. Rothmann, ao analisar a matria do

ponto de vista do Direito Tributrio Internacional, apontou que a expresso
elemento de conexo est relacionada a determinado evento, ao qual a norma de
conflito vincula a atribuio da competncia tributria.233

Diante dessas disposies, possvel definir elemento de conexo

como sendo uma situao, um fato ou um evento previsto em lei que vincula
determinado fato gerador de obrigao tributria ao ordenamento jurdico de um
Estado.

Os elementos de conexo podem ser classificados em subjetivos, que

se reportam s pessoas (nacionalidade e residncia), e em objetivos, que se
reportam s coisas e fatos, tais como fonte de produo ou pagamento da renda,

231
STRENGER. Direito internacional... v. 1, p. 268.
232
XAVIER. Direito tributrio internacional... p. 218.
233
ROTHMANN. Interpretao e aplicao... p.54; e Problemas de qualificao... p. 34.
 118

lugar do exerccio da atividade, lugar da situao dos bens, lugar do

estabelecimento permanente, lugar da celebrao de um contrato.

Manuel Pires ainda subdivide os elementos de conexo em elementos

de carter pessoal e real.234 Os elementos de carter pessoal (ou subjetivos) esto
relacionados com a residncia e a nacionalidade. Para as pessoas fsicas, a
residncia abrange vrias realidades, tais como domiclio, residncia ou estadia.
Para as pessoas jurdicas, o que importa, para efeito de residncia, a localizao
da sede social, da sede ou direo efetiva ou o lugar em razo do qual as leis foram
constitudas. Dentre os elementos de carter real (ou objetivos), podem-se
mencionar a situao do imvel e do estabelecimento permanente, a residncia do
devedor ou o lugar de utilizao dos bens, bem como a situao da instalao fixa
ou de outro lugar do exerccio da atividade profissional, podendo ser considerados
integrados na noo de fonte.

Ocorre, todavia, que nem sempre a lei ou as Convenes fazem uso de

uma nica conexo, pois h a necessidade de utilizao de uma pluralidade de
conexes, chamada de conexo mltipla ou complexa, que, por sua vez, subdivide-
se em subsidiria, alternativa e cumulativa.

No caso da conexo subsidiria, so previstas duas conexes na

norma, uma primria e outra secundria. Esta somente ser utilizada na falta ou na
impossibilidade de utilizao da conexo primria. Exemplo disso a disposio do
artigo 4 do Modelo de Conveno da OCDE, que dispe, em caso de conflito de
residncias, que uma pessoa deve ser considerada residente no Estado em que
tenha uma habitao permanente (conexo primria); se tiver habitao permanente
nos dois Estados ou no a tiver em nenhum, ser considerada residente no Estado
onde tenha o centro dos seus interesses vitais; e, ainda subsidiariamente, no Estado
onde permanecer habitualmente ou de que for nacional.

Em se tratando da conexo alternativa, a norma estabelece duas

conexes que podem produzir igualmente o mesmo efeito. Exemplo caracterstico
dessa situao a norma da lei interna portuguesa que considera como residentes

234
Cf. PIRES. Da dupla tributao... p. 209-210.
 119

em Portugal as sociedades que tenham nesse pas a sua sede estatutria ou a sua
direo efetiva. Tambm a norma convencional que considera os juros provenientes
do Estado em que o devedor tenha residncia ou em que possua um
estabelecimento permanente, independentemente de esse devedor ter residncia
num terceiro Estado.235

J na conexo cumulativa, a norma estabelece dois ou mais elementos

de conexo que devem ocorrer ao mesmo tempo para que se produza determinado
efeito. o que se d com a norma convencional que prescreve que a Conveno
apenas se aplica se o beneficirio dos juros tiver num certo Estado simultaneamente
a sua residncia e o seu estabelecimento permanente, de tal modo que ela no se
aplica aos juros pagos aos estabelecimentos permanentes que as empresas
residentes no primeiro Estado tenham em terceiros Estados.236

H, ainda, outra classificao que divide os elementos de conexo em

variveis ou mveis e invariveis ou fixos. Os elementos de conexo variveis ou
mveis esto sujeitos a mudanas no tempo e no espao, como a nacionalidade, a
residncia e a sede, diferentemente dos elementos invariveis ou fixos, que so o
lugar de celebrao de um contrato e o lugar da situao dos imveis. Surge,
entretanto, a necessidade de se estabelecer um momento temporal para a fixao
do elemento de conexo. O mesmo acontece com a fixao do elemento de
conexo no espao. Essas questes podem ser resolvidas, inclusive, mediante a
utilizao de presunes e fices estabelecidas pela legislao, conforme ensina
Xavier:

So exemplos as normas (freqentes noutros ordenamentos, mas

no no brasileiro) segundo as quais um servio se considera
prestado no territrio do domiclio do prestador ou do domiclio do
beneficirio; um tripulante de navio ou aeronave se considera
residente no territrio em que se localiza a direo efetiva da
empresa que os explora; um membro do agregado familiar se
considera residente no territrio em que reside o chefe da famlia; um
juro se considera proveniente do territrio em que se localizam os
bens dados em garantia do crdito. Em todos estes casos, o
verdadeiro elemento de conexo no constitudo pelo conceito de
235
Cf. XAVIER. Direito tributrio internacional... p. 218-219 .
236
Ibidem. p. 219.
 120

lugar da prestao do servio, da residncia do titular do rendimento

ou da fonte do rendimento, mas pelos conceitos que serviram de
base presuno ou fico: o domiclio do prestador do servio ou
do seu adquirente; a direo efetiva da empresa, a residncia do
chefe de famlia ou o lugar da situao dos bens dados em
garantia.237

Trataremos a seguir, aps o exame da questo da qualificao, dos

elementos de conexo utilizados no Modelo de Conveno da OCDE, que so a
nacionalidade, o domiclio e residncia, a sede de direo, o estabelecimento
permanente, a situao do bem e a fonte do rendimento.

4.3.2 Qualificao

A questo da qualificao est relacionada, em princpio,

interpretao dos elementos de conexo.238 Em diversas situaes, o Direito
Internacional Privado de dois Estados pode usar elementos de conexo que
parecem idnticos, mas que possuem conceituaes distintas na legislao de cada
um desses Estados. Por esse motivo que, segundo Irineu Strenger, a aplicao da
norma de Direito Internacional Privado implica uma soluo anterior da qualificao
da natureza jurdica que no possui definio idntica em todas as legislaes.239

Quando no existe norma a respeito da qualificao, ela dever ser

feita com base na lex fori. A adoo da lex fori, contudo, alm de contrariar a
finalidade da Conveno, pode trazer divergncias entre as partes contratantes.
Mesmo assim, a maioria da doutrina se inclina pela adoo da lex fori, justamente
por preservar a soberania do pas. Segundo essa mesma doutrina, subordinar a
qualificao lei estrangeira seria permitir que um legislador estrangeiro limitasse os
poderes, e por conseguinte, a soberania de um Estado.

237
XAVIER,.Direito tributrio internacional... p. 219-220.
238
Segundo Gerd W. Rothmann: Os elementos de conexo dependem de uma interpretao, ou
seja, de uma qualificao jurdica, porque eles no tm o mesmo significado nos vrios pases
(ROTHMANN. Problemas de qualificao... p. 34).
 121

A adoo da lex fori na falta de norma a respeito da qualificao est

fortemente presente no Direito Tributrio Internacional porque suas normas de
conflitos esto diretamente relacionadas ao Direito Tributrio interno, sendo que,
muitas vezes, ambas as normas se confundem em uma nica norma. Somado a
isso, h ainda o princpio de que as obrigaes tributrias somente podem nascer se
o fato gerador estiver presente na lei interna. Por isso, a lex fori deve ser utilizada
para guiar os conceitos utilizados pelas normas de conflitos do Direito Tributrio
Internacional, a no ser que alguma norma convencional determine de forma
contrria e estabelea a utilizao de outro critrio.

No mbito do Direito Tributrio Internacional, Gerd W. Rothmann

aponta que os conflitos de qualificao podem ser conceituados como problemas
que nascem da interpretao e aplicao das Convenes em razo da existncia
de diferentes conceitos jurdicos, e tm como conseqncia novas hipteses de
bitributao.240

Embasado nesse conceito, o mesmo autor pondera que uma das

causas da bitributao internacional justamente a interpretao ou qualificao
distinta de conceitos utilizados por Estados que celebram uma Conveno para
evitar a bitributao, pois tais conceitos sero relevantes para a delimitao da
competncia tributria. Existindo, portanto, esse conflito de qualificao, a
Conveno no pode ser aplicada adequadamente, fazendo renascer a
sobreposio dos dois direitos tributrios nacionais.241 Para a resoluo dessa
questo, sugere o autor que:

Na medida em que o acordo no tiver uma definio conceitual

completa, os conceitos devem ser interpretados conforme o Direito
Tributrio Nacional dos Estados Contratantes. Se, pela diversidade
do direito nacional de ambos os Estados, surgir uma bitributao, o

239
STRENGER. Direito internacional... p. 317.
240
ROTHMANN. Interpretao e aplicao... p. 58.
241
Ibidem. p. 58. Cabe destacar que, em relao utilizao do procedimento amigvel, o Modelo de
Conveno dos Estados Unidos, intoduzindo modificao na verso da OCDE, previu essa alternativa
em seu artigo 3, pargrafo 2: As regards the application of the Convention by a Contracting State
any term not defined therein shall, unless the context otherwise requires or the competent authorities
agree to a common meaning pursuant to the provisions of Article 25 (Mutual Agreement Procedure),
have the meaning which it has under the law of the State concerning the taxes to which the
Convention applies.
 122

Estado de domiclio dever eliminar a bitributao em relao aos

seus contribuintes, a no ser que o problema possa ser resolvido
atravs de um procedimento amigvel entre os dois Estados. O
procedimento amigvel, previsto em praticamente todos os acordos,
permite compensar as pretenses fiscais concorrentes, atravs de
um acordo no caso concreto, ou pela fixao de definies gerais.
Quando, porm, o procedimento amigvel entre os dois Estados no
chegar a nenhum resultado, a bitributao somente poder ser
eliminada atravs de medidas unilaterais de um dos Estados
Contratantes, a favor do contribuinte.242

Klaus Vogel enumera quatro possveis solues adotadas pela doutrina

para a questo da qualificao, malgrado reconhecer que nenhuma delas seria
convincente se aplicada separadamente, e sugere uma combinao delas
(combination of approaches) de acordo com o propsito que se deseja interpretar:

a) cada Estado, aplicando a Conveno, qualifica os termos dessa

Conveno de acordo com as exigncias contidas em suas legislaes internas:
qualificao pela lex fori;

b) ambos os Estados qualificam os termos da Conveno

consistentemente de acordo com a lei do Estado de onde provm o rendimento:
qualificao pelo Estado da fonte (chamada erroneamente de lex causae -
entretanto, conforme a terminologia utilizada pelo Direito Internacional Privado, lex
causae o sistema legal aplicvel ao caso particular; no Direito Tributrio, porm,
lex causae idntica lex fori);

c) ambos os Estados buscam estabelecer uma qualificao consistente

pelo contexto da Conveno: qualificao autnoma;

d) existe, ainda, a qualificao consistente de acordo com o Estado da

residncia, adotada pela Alemanha em algumas de suas Convenes.243

Alberto Xavier discorda dessa formulao. Primeiro porque, para ele, o

problema da qualificao suscita-se num momento logicamente posterior: o de saber

242
ROTHMANN. Interpretao e aplicao... p. 66.
243
VOGEL. Klaus Vogel on doublep. 54-60.
 123

se uma determinada situao concreta da vida tributria internacional submissvel

num conceito constante da previso normativa, conceito este que j se encontra
previamente interpretado. Respeita, pois, ao momento da subsuno ou aplicao
do direito e no ao momento de sua interpretao.244

Alm disso, pondera Xavier que:

Em segundo lugar, porque a qualificao autnoma, nada mais

sendo do que uma interpretao comum de conceitos formulados
diversamente pelas ordens nacionais, luz do contexto do tratado,
no uma soluo para o problema da qualificao, que lhe
logicamente posterior.

Em terceiro lugar, porque a soluo da competncia qualificatria

cumulativa, pressuposta pela corrente da lex fori, sempre
inadmissvel, como a seguir se demonstrar.

Em quarto e ltimo lugar, porque a questo de saber se a

competncia qualificatria pertence ao Estado da fonte ou ao Estado
da residncia, no pode ser colocada como se de duas solues
alternativas se tratasse. A essncia de nossa tese reside
precisamente em reconhecer que s existem competncias
qualificatrias exclusivas e estas variam consoante a natureza das
questes que so o seu objeto.245

Concluindo, Alberto Xavier prega a interpretao das Convenes

contra a bitributao de acordo com o competncia qualificatria exclusiva de um
dos Estados contratantes, em funo da natureza da questo a que respeita, em
detrimento da interpretao que se apia na competncia qualificatria cumulativa,
tanto do Estado da fonte quanto do Estado da residncia, sendo que cada Estado
poderia e deveria qualificar o conceito contido na Conveno conforme sua lex fori,
como frisado por Vogel.

Independentemente da qualificao estar relacionada interpretao

dos elementos de conexo ou subsuno destes a um conceito constante da
previso normativa previamente interpretado, o fato que o problema da
qualificao est presente no Direito Tributrio Internacional, pois existe a

244
XAVIER. Direito tributrio internacional... p. 164 (grifos do autor).
245
Ibidem. p. 171 (grifos do autor).
 124

necessidade de se examinar a natureza jurdica de um instituto ou fato para a

determinao da norma jurdica aplicvel.246

Temos para ns que a questo dos conflitos de qualificao no Direito

Tributrio Internacional est relacionada no s a problemas de interpretao das
Convenes, mas tambm de sua aplicao, visto que se determinado bem
tributvel puder ser enquadrado em mais de um artigo de uma Conveno para
evitar a bitributao por causa da existncia de conceitos jurdicos distintos, ambos
os Estados contratantes podero ter competncia para tributar esse bem, gerando,
assim, novas possibilidades de ocorrncia da bitributao.

4.3.2.1 O pargrafo 2 do artigo 3 da Conveno da OCDE e a qualificao

Tratando especificamente da Conveno Modelo da OCDE, o

pargrafo 2 do seu artigo 3 estabelece que:

No que se refere aplicao da Conveno, num dado momento,

por um Estado Contratante, qualquer expresso no definida de
outro modo dever ter, a no ser que o contexto exija interpretao
diferente, o significado que lhe for atribudo nesse momento pela
legislao desse Estado que regula os impostos a que a Conveno
se aplica, prevalecendo a interpretao resultante desta legislao
fiscal sobre a que decorra de outra legislao deste Estado.247

O pargrafo transcrito foi alterado em 1995 para tornar seu texto mais
consistente com o entendimento geral dos Estados-membros248. Para os fins do
pargrafo 2, prescreveu o Comit de Assuntos Fiscais da OCDE que o significado de
qualquer termo no definido no Modelo de Conveno pode ser determinado com

246
Cf. ROTHMANN. Interpretao e aplicao... p. 67.
247
COMIT. Modelo de conveno fiscal sobre o rendimento... p. 26.
248
A verso do Modelo de 1977, ordinariamente reproduzido nas Convenes firmadas pelo Brasil,
estabelecia que: para a aplicao da presente Conveno por um Estado contratante, qualquer
expresso no definida de outro modo dever ter, a no ser que o contexto exija interpretao
diferente, o significado que lhe for atribudo nesse momento pela legislao desse Estado que regula
os impostos a que a Conveno se aplica.
 125

base no significado que tal termo tem para os fins de qualquer disposio relevante
de lei domstica de um Estado Contratante, quer seja uma lei fiscal, quer no. No
entanto, onde um termo for definido diferentemente para os fins de leis diversas de
um Estado Contratante, o significado atribudo a esse termo para os fins das leis que
criam os impostos aos quais a Conveno se aplica deve prevalecer sobre todos os
outros, inclusive aqueles dados para os fins de outras leis fiscais. Estados que
estejam aptos a celebrar procedimentos amigveis, com fulcro nas disposies do
artigo 25 e, em particular, no seu pargrafo 3, que estabeleam os significados dos
termos no definidos na Conveno, devem levar tais procedimentos em
considerao quando interpretarem tais termos.

Apesar de o pargrafo 2 prever uma regra geral de interpretao,

segundo o Comit de Assuntos Fiscais da OCDE, dvidas surgiram na aplicao
dessas disposies. A primeira delas foi em relao a qual legislao se deveria
remeter para determinar o significado dos termos no definidos na Conveno: a
legislao em vigor no momento da assinatura da Conveno (static interpretation)
ou a legislao vigente no momento de aplicao da Conveno (ambulatory
interpretation). O Comit de Assuntos Fiscais da OCDE inclinou-se pela segunda
alternativa, ou seja, a concepo dinmica ou evolutiva. Existem, no entanto,
julgados que decidiram de maneira distinta, destacando-se a deciso proferida no
caso R. v. Melford Development Inc. pela Suprema Corte, preferindo adotar a
posio contrria (static interpretation). 249

Outra dvida surgida do pargrafo 2 o correto significado da

expresso a menos que o contexto exija interpretao diferente. Para o Comit da
Assuntos Fiscais da OCDE, o contexto constitudo pela inteno das partes
contratantes quando da assinatura da Conveno, bem como pelo significado

249
O caso est relacionado Conveno firmada entre o Canad e a Alemanha em 1956. Os
fiadores pagaram a um banco alemo determinado valor das despesas de garantia bancria,
sustentando que esse valor estaria livre de tributao por fora do artigo da Conveno relativo a
lucros industriais e comerciais. O Fisco canadense entendeu que esse pagamento deveria ser
includo na categoria de juro e, portanto, excludo da proteo do citado artigo e sujeito tributao
na fonte. A posio do Fisco canadense estava embasada no Canadian Income Act de 1974, que
disps ser o pagamento das despesas de garantias bancrias um pagamento de juros. A Conveno
em voga continha um dispositivo idntico ao pargrafo 2 do artigo 3 do Modelo da OCDE, mas
continha a definio de juro. A Suprema Corte canadense decidiu unanimemente que o pagamento
no se tratava de juro e que aquela legislao interna de 1974 no poderia alterar o conceito de juro
contido na Conveno de 1956 (cf. BAKER. Double taxation p. 36-37).
 126

atribudo ao termo em questo pela legislao do outro Estado contratante (o que

representa uma referncia implcita ao princpio da reciprocidade em que a
Conveno se baseia), permitindo, assim, uma certa margem de manobra s
autoridades competentes. Mas para que se possa entender o que seja contexto,
preciso integrar o pargrafo 2 do artigo 3 s regras de interpretao contidas na
Conveno de Viena sobre o Direito dos Tratados, naquilo que for compatvel. Alm
disso, as regras da prtica e da jurisprudncia do Direito Internacional tambm
podem ser aplicadas subsidiariamente. Quer-nos parecer, portanto, que o sentido da
regra seria o de evitar que as normas convencionais fossem interpretadas de
maneira distinta e, menos possvel, de maneira unilateral atravs de reenvio ao
Direito Interno. O apelo ao direito interno somente deveria ser utilizado como ltimo
recurso, caso no houvesse outra maneira de se solver a questo.

H, ainda, dois pontos controversos sobre o tema, levantados por

Philip Baker, que no tiveram uma soluo definitiva at o momento: (i) poder cada
Estado contratante utilizar a definio contida em sua legislao interna, ou a
definio de um ou dos dois Estados contratantes ir prevalecer?; (ii) qual definio
interna dever prevalecer caso existam duas definies para um mesmo termo no
direito interno dos Estados contratantes?250

V-se, portanto, que o pargrafo 2 do artigo 3 do Modelo de

Conveno da OCDE controverso e admite interpretaes distintas para cada um
dos tpicos anteriormente levantados. H dvidas, ainda, se at mesmo os pases
que no so membros da OCDE poderiam invocar os Comentrios do Comit de
Assuntos Fiscais em relao s questes controversas acima apontadas.

Por fim, um outro ponto controverso que se apresenta em relao ao

mencionado dispositivo fato de ele ser entendido por parte da doutrina como uma
verdadeira clusula geral de reenvio ao Direito Interno (general renvoi clause).251
Opinio diversa tem Alberto Xavier, para quem o alcance dessa norma seria bem
mais restrito, reportando-se exclusivamente interpretao das Convenes, pois:
(i) o recurso subsidirio ao direito interno est limitado definio de expresses,

250
BAKER. Double taxationp. 34-36.
251
Cf. VOGEL. Klaus Vogel on double p. 54; e BAKER. Double taxation... p. 31.
 127

conceitos ou termos, e no aplicao em situaes concretas; (ii) o recurso

subsidirio ao direito interno est limitado a determinada expresso no definida
pela Conveno; (iii) no h reenvio genrico ao direito interno do Estado que aplica
a Conveno, mas apenas para a legislao relativa aos impostos que so objeto da
Conveno (leis fiscais), e dentre essas leis aquelas relacionadas ao imposto sobre
a renda e o capital; e (iv) o recurso subsidirio ao direito interno excludo quando o
contexto impuser interpretao distinta.252

Temos para ns que o pargrafo 2 do artigo 3 no tem todo esse

poder de reenvio que lhe conferido por boa parte da doutrina, justamente porque,
como dissemos anteriormente, o recurso ao Direito Interno somente deveria ser
utilizado em ltima instncia, caso no seja possvel resolver a questo concreta que
se apresenta de outra maneira. O dispositivo tem, a nosso ver, a funo de, em
casos excepcionais, permitir que o Direito Interno possa ser utilizado para a
definio de termos ou expresses no definidos na Conveno para evitar a
bitributao, e no o carter de um elemento subsidirio de interpretao e
aplicao da Conveno.

4.3.3 Nacionalidade e o artigo 3 da Conveno da OCDE

O critrio da nacionalidade foi inspirado na idia de dependncia ou

pertena poltica.253 As tentativas de tributao com base no critrio da
nacionalidade estavam fundadas numa concepo personalista de soberania,254
mas acabaram no se impondo perante a doutrina255. Atualmente a posio
dominante, com exceo de poucos pases, tal como os Estados Unidos da
Amrica,256 no sentido de que a nacionalidade deixou de ser relevante para efeito

252
XAVIER. Direito tributrio internacional... p. 159-160.
253
Cf. PIRES. Da dupla tributao... p. 212.
254
Cf. Alberto Xavier: Para BALDO, sendo o tributo uma expresso da soberania e respeitando esta
exclusividade aos sditos, afastava-se liminarmente a tributao dos estrangeiros, ainda que
residentes no territrio estadual: et ideo si forensis possiderit in territorio unius civitatis, sibi non
posset imponi collectas quia pro rebus persona non est subieta (XAVIER, op. cit. p. 239, nota 2).
255
Ibidem. p. 239-240.
256
Nos Estados Unidos, a nacionalidade tem papel de destaque no sistema fiscal. Com a edio do
Tax Reform Act, de 1984, os cidados (citizens) e residentes estrangeiros (alien residents) esto
 128

de delimitao do poder tributrio dos Estados. A idia de tratamento igualitrio

entre cidados nacionais e estrangeiros, fundada nos princpios da igualdade e da
capacidade contributiva, que apenas admitem um tratamento tributrio distinto
baseado na desigualdade da capacidade econmica, determinou o esvaziamento do
tratamento discriminatrio por conta da nacionalidade dos contribuintes.

O termo nacional foi tratado pela Conveno Modelo da OCDE em

seu artigo 3, pargrafo 1, letra f.257 Ele designa, segundo o referido artigo, as
pessoas fsicas que tenham a nacionalidade de um Estado contratante, e as
pessoas jurdicas, sociedades de pessoas (partnerships) e associaes constitudas
em consonncia com a legislao em vigor num Estado contratante. Para as
pessoas fsicas, o Comit de Assuntos fiscais estipulou que o significado da palavra
nacional deve ser deixado para as legislaes internas dos Estados contratantes.
Para a determinao da nacionalidade das pessoas jurdicas e equiparados, no
entanto, a Conveno Modelo da OCDE mais precisa, prevalecendo o critrio da
lei de sua respectiva constituio, no importando outros critrios utilizados pelas
legislaes internas, como o da direo efetiva, sede social etc. A definio do termo
nacional primariamente relevante para o artigo 24 da Conveno Modelo da
OCDE (no-discriminao).

Vale referendar que o Reino Unido procurou, por sua vez, definir o
termo nacional de forma mais completa em suas Convenes de bitributao.258

sujeitos ao princpio da tributao da renda universal (world-wide income), enquanto os estrangeiros

no residentes (non-residentes aliens) somente so tributados no que diz respeito renda
relacionada a um negcio ou comrcio naquele pas. Os estrangeiros, portanto, somente estaro
sujeitos tributao universal se forem considerados residentes nos Estados Unidos.
257
f) O termo nacional designa
i) uma pessoa singular que tenha nacionalidade de um Estado contratante; e
ii) uma pessoa colectiva, sociedade de pessoas ou associaes constituda de harmonia com a
legislao em vigor num Estado contratante.(COMIT. Modelo de conveno fiscal sobre o
rendimento... p. 26).
258
...in relation to the United Kingdom, any individual who has under the law of the United Kingdom
the status of United Kingdom national provided he has the right of abode in the United Kingdom, and
any legal person, partnership, association or other entity deriving its status as such from the law in
force in the United Kingdom(Cf. DAVIES, David R. Principles of international double taxation relief.
London: Sweet, Maxwell, 1985. p. 98).
 129

A locuo nacional nas Convenes de bitributao firmadas pelo

Reino Unido acabou se tornando mais ampla do que a definio de pessoa259 dada
pelas Convenes, passando a incluir ,claramente, uma empresa, uma sociedade de
pessoas ou um trust regidos pelas por suas leis internas.

Esclarece Alberto Xavier que, em matria de nacionalidade das

pessoas jurdicas, as Convenes optaram pela teoria da incorporao,
predominante nos pases de common law. De harmonia com esta orientao, a
nacionalidade da pessoa jurdica dada pela law of incorporation; e esta no
necessariamente a lei do lugar onde se procedeu constituio da sociedade, mas
sim a lei de acordo com a qual (under which) a constituio se efetuou.260 Continua
o mesmo autor esclarecendo a distino entre as sociedades estrangeiras, que so
aquelas constitudas de acordo com as leis em vigor em um pas estrangeiro, e as
sociedades residentes no exterior, que so aquelas domiciliadas no exterior,
independentemente da respectiva lei de incorporao, distinguindo, ainda, as
sociedades estrangeiras das sociedades off-shore, que embora tenham sua sede
num determinado pas, exercem suas atividades predominantes exclusivamente no
estrangeiro.

O Modelo de Conveno da OCDE, portanto, ao deixar para as

legislaes dos Estados contratantes a definio de nacional em relao s
pessoas fsicas, acabou por permitir que o problema da qualificao possa vir tona
quando dois Estados tratarem a questo de maneira distinta em suas legislaes
internas. Por isso, seria interessante que os Estados contratantes fizessem incluir
em suas Convenes o significado de nacional ou, pelo menos, os critrios para a
determinao da nacionalidade das pessoas fsicas ou, talvez, remeter aos critrios
do Direito Internacional Privado.261

259
O Modelo de Conveno da OCDE estabelece que o termo pessoa compreende uma pessoa
fsica, uma sociedade ou qualquer outro agrupamento de pessoas (art 3, pargrafo 1, letra a).
260
XAVIER. Direito tributrio internacional... p. 242-243 (grifos do autor).
261
Sobre o assunto, vide STRENGER. Direito internacional... v.1. p. 269-270.
 130

4.3.3.1 O artigo 24 da Conveno da OCDE (no discriminao) e a nacionalidade

O artigo 24 do Modelo de Conveno da OCDE262 versa sobre o

chamado princpio da no-discriminao ou da igualdade de tratamento. Dois
elementos distinguem-se nesse princpio, um objetivo (o seu contedo) e outro
subjetivo (que diz respeito s pessoas sujeitas ao seu mbito de aplicao).263 O
elemento objetivo desse princpio est centrado justamente no fato de os
estrangeiros no ficarem sujeitos a nenhuma tributao ou obrigao
correspondente diferente ou mais onerosa do que aquela tributao ou obrigao
correspondente a que esto sujeitos os nacionais de determinado Estado que se
encontrem na mesma situao. Em relao ao elemento subjetivo, por sua vez, o
princpio da no-discriminao se aplica tanto s pessoas fsicas quanto s pessoas
jurdicas.

262
Artigo 24
No discriminao
1. Os nacionais de um Estado contratante no ficaro sujeitos no outro Estado contratante a
nenhuma tributao ou obrigao com ela conexa diferente ou mais gravosa do que aquelas a que
estejam ou possam estar sujeitos os nacionais desse outro Estado que se encontrem na mesma
situao, em especial no que se refere residncia. No obstante o estabelecido no Artigo 1, esta
disposio aplicar-se- tambm s pessoas que no so residentes de um ou de ambos os Estados
contratantes.
2. Os aptridas residentes de um Estado contratante no ficaro sujeitos num Estado contratante a
nenhuma tributao ou obrigao com ela conexa diferente ou mais gravosa do que aquelas a que
estejam ou possam estar sujeitos os nacionais desse Estado que se encontrem na mesma situao.
3. A tributao de um estabelecimento estvel que uma empresa de um Estado contratante tenha no
outro Estado contratante no ser nesse outro Estado menos favorvel do que a das empresas desse
outro Estado que exeram as mesmas actividades. Esta disposio no poder ser interpretada no
sentido de obrigar um Estado contratante a conceder aos residentes do outro Estado contratante as
dedues pessoais, abatimentos e redues para efeitos fiscais atribudos em funo do estado civil
ou encargos familiares concedidos aos seus prprios residentes.
4. Salvo se for aplicvel o disposto no n 1 do Artigo 9, no n 6 do Artigo 11 ou no n 4 do Artigo 12,
os juros, royalties e outras importncias pagas por uma empresa de um Estado contratante a um
residente do outro Estado contratante sero dedutveis, para efeito da determinao do lucro
tributvel de tal empresa, como se fossem pagas a um residente do Estado primeiramente
mencionado. De igual modo, quaisquer dvidas de uma empresa de um Estado contratante a um
residente do outro Estado contratante sero dedutveis, para o efeito de determinar o patrimnio
tributvel dessa empresa, nas mesmas condies como se fossem contradas para com um residente
do primeiro Estado.
5. As empresas de um Estado contratante cujo capital, total ou parcialmente, directa ou
indirectamente, seja possudo ou controlado por um ou mais residentes do outro Estado contratante
no ficaro sujeitas, no Estado primeiramente mencionado, a nenhuma tributao ou obrigao com
ela conexa diferente ou mais gravosa do que aquelas a que estejam ou possam estar sujeitas as
empresas similares desse primeiro Estado.
6. No obstante o disposto no Artigo 2, as disposies do presente Artigo aplicar-se-o aos impostos
de qualquer natureza ou denominao (COMIT. Modelo de conveno fiscal sobre o rendimento...
p. 42-43).
263
Cf. XAVIER. Direito tributrio internacional... p. 244-250.
 131

De maneira didtica, Philip Baker divide o artigo 24 em trs partes: (i)

os pargrafos 1, 2 e 5, que previnem nacionais de um Estado contratante,
aptridas264 residentes nesse Estado, ou empresas265 detidas ou controladas por
residentes nesse Estado de estarem sujeitas tributao ou obrigao com ela
conexa diferente ou mais gravosa do que aquelas a que estejam ou possam estar
sujeitos os nacionais do outro Estado contratante nas mesmas circunstncias; (ii) o
pargrafo 3, que, ao tratar de um estabelecimento permanente de empresa de um
Estado contratante localizado no outro Estado contratante, estabelece que a
tributao no ser menos favorvel para esse estabelecimento permanente do que
aquela aplicada s empresas do outro Estado contratante que exeram as mesmas
atividades; e (iii) o pargrafo 4, que dispe que os juros, royalties e outras
importncias pagas por empresa de um Estado contratante a um residente de outro
Estado contratante sero dedutveis na determinao de lucro tributvel como se
fossem pagas a um residente do mesmo Estado contratante de tal empresa
(havendo previso similar tratando da deduo dos dbitos na tributao do capital
da empresa).266

As regras dos pargrafos 1 e 2 do artigo 24 limitam-se apenas a coibir

a no-discriminao no que diz respeito nacionalidade, deixando a questo da
residncia em segundo plano. O pargrafo 5, por sua vez, apenas probe a no
discriminao fiscal das empresas, mas no das pessoas que detm ou controlam o
capital dessas empresas, objetivando assegurar aos residentes de um mesmo
Estado idntico tratamento e no sujeitar os capitais estrangeiros nas mos de
scios ou acionistas a um regime idntico ao que aplicado aos capitais nacionais.

A preveno da tributao discriminatria em funo na nacionalidade

prevista no pargrafo 1 tem, na realidade, um escopo mais limitado do que se pensa.
Apesar de proibir a tributao ou obrigao com ela conexa diferente ou mais
gravosa do que aquelas a que estejam ou possam estar sujeitos os nacionais do
outro Estado contratante, nas mesmas circunstncias, o fato que um estrangeiro

264
O Comit de Assuntos Fiscais da OCDE adota a seguinte definio de aptrida, conforme
estabelecida pelo artigo 1, pargrafo 1, da Conveno de Nova Iorque, de 28 de setembro de 1954:
uma pessoa que no considerada nacional de nenhum Estado por fora da respectiva legislao.
265
Cf. definido no artigo 3, pargrafo 1, c, da Conveno Modelo da OCDE.
266
BAKER. Double taxationp. 384-399.
 132

no residente no est nas mesmas circunstncias que um nacional residente.

Portanto, esse dispositivo no probe a discriminao contra no residentes, mas
apenas a discriminao em funo da nacionalidade.

Exemplo de violao da regra contida no pargrafo 1 foi tentada pelo

Fisco da frica do Sul ao querer exigir imposto de renda na fonte exclusivamente
sobre dividendos de estrangeiros no residentes (non-resident aliens). No entanto, a
South African Transvaal Income Tax Special Court entendeu que essa cobrana iria
de encontro ao pargrafo 1 do artigo 24 do Modelo de Conveno, alm de frisar
que essa interpretao no se coadunava com a prtica internacional.267

De acordo com o pargrafo 2, aptridas que so residentes de um

Estado contratante devem ter o mesmo tratamento fiscal aplicvel aos nacionais
desse Estado, nas mesmas circunstncias. Acontece que, diferentemente dos
nacionais, que podem ser no residentes, os aptridas tm de ser residentes no
Estado contratante para aproveitar a regra da no-discriminao.

O pargrafo 3 do artigo 24 objetiva evitar a discriminao dos

estabelecimentos permanentes de empresas de um Estado contratante instalados
em outro Estado contratante, proibindo que a tributao lhe seja menos favorvel do
que aquela aplicada s empresas do outro Estado contratante que exeram as
mesmas atividades. Trata-se, portanto, de um dispositivo que se baseia na situao
efetiva da empresa, e no propriamente na noo de nacionalidade, afetando todos
os residentes de um Estado contratante que tm estabelecimentos permanentes no
outro Estado contratante, qualquer que seja a sua nacionalidade.

O propsito da primeira parte do pargrafo 3 suprimir a discriminao

no tratamento dos estabelecimentos permanentes em relao s empresas
residentes pertencentes ao mesmo setor, no que diz respeito aos impostos
incidentes sobre as atividades industriais e comerciais, malgrado o dispositivo e os
Comentrios do Comit de Assuntos Fiscais da OCDE no fazerem referncia a
uma base fixa disponvel a um residente do outro Estado contratante.

267
Cf. VOGEL. Klaus Vogel on double p. 1294.
 133

A segunda parte do pargrafo 3 tem por objetivo evitar que as pessoas

fsicas que possuem um estabelecimento permanente no outro Estado contratante
obtenham vantagens superiores s dos residentes, por conta da cumulao de
dedues e abatimentos pessoais de encargos familiares que lhes sejam
concedidos no Estado em que so residentes, em razo do disposto na legislao
interna, e, no outro Estado, em razo do princpio de igualdade de tratamento. Por
isso, o Estado onde est localizado o estabelecimento permanente tem a faculdade
de conceder as dedues e vantagens pessoais na proporo existente entre o valor
do lucro do estabelecimento e o valor do rendimento global tributvel no outro
Estado.

Nos Comentrios do Comit de Assuntos Fiscais da OCDE existem

seis tpicos que dizem respeito ao princpio de igualdade de tratamento dos
estabelecimentos permanentes: incidncia do imposto;268 regime especial dos
dividendos recebidos em razo de participaes detidas pelos estabelecimentos
permanentes;269 estrutura e alquota do imposto;270 imposto de fonte sobre os
dividendos, juros e royalties recebidos por um estabelecimento permanente;271
crdito de impostos estrangeiros;272 e extenso ao estabelecimento permanente das
convenes de bitributao celebradas com terceiros Estados.273

Embora esses tpicos sejam auto-explicativos, razo pela qual

deixamos de reproduzi-los no presente trabalho, alguns pontos merecem destaque:

a) os pargrafos 25 a 28 dos Comentrios determinam, em geral, que

um estabelecimento permanente deve gozar dos mesmos benefcios fiscais
concedidos s empresas domsticas do pas anfitrio, a no ser que esses
benefcios estejam relacionados a atividades reservadas s empresas domsticas
por causa de interesses nacionais, defesa, proteo da economia etc.;

268
Pargrafos 24-28.
269
Pargrafos 29-35.
270
Pargrafos 36-43.
271
Pargrafos 44-48.
272
Pargrafos 49-50.
273
Pargrafos 51-54, e tambm chamado de Triangular cases.
 134

b) em relao aos dividendos, os Comentrios deixam a questo para

as negociaes bilaterais, visando clarificar se o tratamento privilegiado dos
dividendos pagos para empresas domsticas pode ser estendido aos
estabelecimentos permanentes de empresas no residentes;

c) em relao integrao do imposto corporativo, os Comentrios

mencionam que certos Estados no consideram que o artigo 24 no obriga que a
alquota mais baixa em um sistema de diviso de alquotas (split-rate system) seja
estendida aos estabelecimentos permanentes, e deixa para os Estados decidirem se
o crdito referente a dividendos pode ser estendido aos estabelecimentos
permanentes; e

d) os Comentrios tambm estabelecem, em geral, que as mesmas

alquotas devem ser aplicadas tanto aos estabelecimentos permanentes quanto s
empresas domsticas.274

Ainda sobre o pargrafo 3, outra questo que merece destaque so os

chamados casos triangulares (triangular cases), que podem ter lugar quando um
residente de um Estado (A) possui um estabelecimento permanente em outro Estado
(B) que recebe rendimentos (dividendos, juros e royalties) de terceiro Estado (C).
Ocorrendo a situao supra descrita, surge uma dvida em relao a qual
Conveno deve ser aplicada para evitar a bitributao no Estado C. A maioria dos
Estados rejeitaria a aplicao da Conveno firmada entre B e C, pois violaria o
princpio bsico de que as Convenes somente se aplicam aos residentes de um
dos Estados contratantes, abrindo um grande espao para o treaty shopping (a ser
tratado posteriormente, no item 4.3.9.2). Ao contrrio, a Conveno firmada entre A
e B deveria ser adotada. Os Comentrios da OCDE recomendam que o Estado B,
onde est localizado o estabelecimento permanente que recebe os rendimentos
efetivamente conexos quele estabelecimento, deveria impedir a bitributao atravs
da legislao interna ou do pargrafo 3 do artigo 24, permitindo o crdito do imposto
do Estado da fonte (C).275 Porm, o crdito mximo permitido deveria ser aquele
previsto na Conveno entre A e B.

274
Cf. BAKER. Double taxation... p. 394.
275
Pargrafo 52.
 135

O pargrafo 4 do artigo 24 no est relacionado ao tratamento

discriminatrio de nacionais de um Estado no outro Estado contratante, mas diz
respeito ao tratamento das empresas de um Estado contratante em relao
legislao desse Estado. Portanto, os juros, royalties e outras importncias pagas
por uma empresa de um Estado contratante a um residente de outro Estado
contratante so dedutveis do lucro dessa empresa como se fossem pagos a um
residente do Estado onde est localizada a empresa (a mesma regra vale para a
deduo dos dbitos na tributao do capital da empresa). Esse dispositivo evita a
discriminao indireta que poderia surgir caso esses valores no fossem dedutveis
para a empresa.

Por fim, o pargrafo 6 do artigo 24 determina que as disposies do

artigo em questo se aplicam aos impostos de qualquer natureza ou denominao,
no sendo limitado pelo disposto no artigo 2 (Impostos visados). Essa situao abre
a possibilidade, segundo o Comit de Assuntos Fiscais da OCDE, de se aplicar a
regra de no-discriminao tambm em relao aos impostos de qualquer natureza
e denominao cobrados por subdivises polticas ou autarquias locais.

4.3.4 Domiclio e residncia

Antes de tratar de domiclio e residncia, necessrio frisar que a

noo desses institutos em outros ramos do Direito distinta daquela a ser
analisada neste trabalho, alm de ser tambm distinta do conceito de domiclio
tributrio estabelecido pelo art. 127 do Cdigo Tributrio Nacional.276

276
Art. 127 Na falta de eleio, pelo contribuinte ou responsvel, de domiclio tributrio, na forma da
legislao aplicvel, considera-se como tal:
I - quanto s pessoas naturais, a sua residncia habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o
centro habitual de sua atividade;
II - quanto s pessoas jurdicas de direito privado ou s firmas individuais, o lugar de sua sede, ou,
em relao aos atos ou fatos que derem origem obrigao, o de cada estabelecimento;
III - quanto s pessoas jurdicas de direito pblico, qualquer de suas reparties no territrio da
entidade tributante;
1 Quando no couber a aplicao das regras fixadas em qualquer dos incisos deste artigo,
considerar-se- como domiclio tributrio do contribuinte ou responsvel o lugar da situao dos bens
ou da ocorrncia dos atos ou fatos que deram origem obrigao.
2 A autoridade administrativa pode recusar o domiclio eleito, quando impossibilite ou dificulte a
arrecadao ou a fiscalizao do tributo, aplicando-se ento a regra do pargrafo anterior.
 136

Os diversos ordenamentos tributrios fazem distino entre os

conceitos de domiclio e residncia, concedendo-lhes regimes jurdicos diversos.
Porm, apesar da existncia de diversas definies desses institutos, prevalece a
idia comum de que o domiclio um elemento de conexo mais forte do que a
residncia, o que acaba dando origem a obrigaes tributrias mais extensas. Na
realidade, o domiclio distinguir-se-ia da residncia, segundo a doutrina, visto que
exige uma presena mais duradoura em determinado territrio, que somada
inteno de ali permanecer.277

Existe, no entanto, um grupo de sistemas jurdicos que no faz

distino entre domiclio e residncia, utilizando-os como sinnimos e preferindo
empregar a ltima expresso. Entretanto, nesses sistemas, possvel distinguir
aqueles que adotam uma concepo subjetivista daqueles que adotam uma
concepo objetivista de residncia.

Pela concepo subjetivista, a aquisio da residncia feita pela

juno da permanncia fsica em determinado local (corpus), com a vontade do
indivduo de se tornar residente daquele pas (animus). No caso da concepo
objetivista, a aquisio da residncia feita s com a presena fsica do indivduo no
territrio do pas, apenas fixando um prazo para que a permanncia se converta em
residncia.

H, ainda, alguns ordenamentos que distinguem o conceito de

residncia do de dependncia, em que os membros de uma famlia passam, por

277
Cf. XAVIER. Direito tributrio internacional... p. 253-254. Exemplifica, ainda, o mesmo autor com o
do direito ingls: ...que atribui um relevo todo especial noo de domicile of origin, dificultando o
acesso ao domicile of choice distingue os seus residentes domiciliados e os seus residentes no
domiciliados, aplicando aos primeiros o princpio do world-wide-income, e tributando os segundos
apenas pelos rendimentos externos remetidos para o seu territrio (remittance basis)
O conceito de domiclio no direito ingls se constri a partir das noes de domicile of origin e de
domicile of choice: a primeira respeita a todos os nacionais britnicos, nascidos no Reino Unido; a
segunda , ao pas com o qual a pessoa estabeleceu os laos mais estreitos, tornando-se sua ptria
de adoo. Quem tem domicile of origin no Reino Unido conserva-o mesmo se desloca a sua
residncia para o exterior, enquanto no cortar seus laos com o Reino Unido e estabelecer ligao
mais estreita com outro pas. Mas, inversamente, um estrangeiro, mesmo residente no Reino Unido,
no adquire a seu domiclio, enquanto mantm ligaes pessoais com o seu pas de origem (grifos
do autor). O direito francs tambm distingue a simples residncia habitual do domiclio. Neste caso,
o princpio da universalidade aplicado apenas aos residentes domiciliados, ao passo que os
residentes no domiciliados esto sujeitos apenas tributao dos rendimentos oriundos de fonte
francesa.
 137

uma fico, a ter sua residncia no pas onde reside a pessoa a quem cabe sua
direo, e o de residncia alargada, utilizada no caso dos impostos sobre sucesses
ou doaes, em que, tambm por fico, uma pessoa pode ser considerada
residente no pas onde viveu durante certo tempo antes de sua morte, caso seja
nacional desse pas.

O Modelo de Conveno da OCDE adota como sinnimos os conceitos

de domiclio e residncia. O artigo 4 desse diploma estabelece que:

Artigo 4

Residente

1. Para efeito desta Conveno, a expresso residente de um

Estado contratante significa qualquer pessoa que, por virtude da
legislao desse Estado, est a sujeita a imposto devido ao seu
domiclio, sua residncia, ao local de direco ou a qualquer outro
critrio de natureza similar, e aplica-se igualmente a este Estado e
bem assim s suas subdivises polticas ou autarquias locais.
Todavia, esta expresso no inclui qualquer pessoa que est sujeita
a imposto nesse Estado, apenas relativamente ao rendimento de
fontes localizadas nesse Estado, ou a patrimnio a situado.

2. Quando, por virtude no disposto no n 1, uma pessoa singular for

residente de ambos os Estados contratantes, a situao ser
resolvida como segue:
a) Ser considerada como residente apenas no Estado em que tenha
uma habitao permanente sua disposio. Se tiver uma habitao
permanente sua disposio em ambos os Estados, ser
considerada residente apenas do Estado com o qual sejam mais
estreitas as suas relaes pessoais e econmicas (centro de
interesses vitais);
b) Se o Estado em que tem o centro de interesses vitais no puder
ser determinado ou se no tiver uma habitao permanente sua
disposio em nenhum dos Estados, ser considerada residente
apenas do Estado em que permanece habitualmente;
c) Se permanecer habitualmente em ambos os Estados ou se no
permanecer habitualmente em nenhum deles, ser considerada
residente apenas do Estado de que for nacional;
d) Se for nacional de ambos os Estados ou no for nacional de
nenhum dos Estados, as autoridades competentes dos Estados
contratantes resolvero o caso de comum acordo.

Quando, em virtude do disposto no n 1, uma pessoa, que no seja

uma pessoa singular, for residente de ambos os Estados
contratantes, ser considerada residente apenas do Estado em que
estiver situada a sua direco efectiva.278

278
COMIT. Modelo de conveno fiscal sobre o rendimento... p. 26-27.
 138

Basicamente, o conceito de residente de um Estado contratante

contido no Artigo 4 acima transcrito toma importncia nos seguintes casos:

a) na determinao do mbito de aplicao pessoal de uma

Conveno;

b) na resoluo de casos em que a bitributao advm da existncia de

dupla residncia, ou seja, a pessoa ser considerada residente em ambos os Estados
contratantes; e

c) na resoluo de casos em que a bitributao resulta de um conflito

de incidncia no Estado de residncia e no Estado da fonte ou localizao dos
bens.279

Para tanto, o artigo 4 cria uma srie de conexes subsidirias (um

verdadeiro sistema de tie breaker) para se escolher uma nica residncia relevante
em termos fiscais, naqueles casos em que a pessoa pode ser considerada residente
por ambos os Estados contratantes. Para resolver conflitos advindos desses casos,
o Modelo de Conveno da OCDE determinou que a pessoa fsica ser considerada
como residente no Estado contratante onde tenha habitao permanente. Se a
pessoa fsica tiver uma habitao permanente em ambos os Estados contratantes,
ela ser considerada residente no Estado com o qual sejam mais estreitas as suas
relaes pessoais e econmicas (centro de interesses vitais). Persistindo, ainda, a
dvida em relao residncia, esta corresponder ao Estado da nacionalidade da
pessoa fsica. E, finalmente, se no for nacional de nenhum dos Estados, as
autoridades competentes solucionaro a questo por comum acordo, nos termos do
procedimento amigvel previsto no artigo 25 do Modelo de Conveno.

279
COMIT. Modelo de condio fiscal sobre o rendimento...p. 65. Sobre dupla incidncia, discorreu
Alberto Xavier: Como a caracterizao de certa pessoa fsica como residente depende do direito de
cada um dos Estados em presena, pode acontecer que ambos os Estados consideram a mesma
pessoa residente em ambos os Estados: so os casos de dupla incidncia (dual residence).
Assim, por exemplo, um francs portador de visto de residncia permanente no Brasil e que tenha
uma habitao permanente na Frana, ser considerado residente simultaneamente no Brasil e na
Frana, pois ambos os requisitos so decisivos para atrair a sua qualificao como residente,
respectivamente, no primeiro e no segundo pas; o mesmo se diga de expatriado brasileiro que
exerce atividade profissional na Alemanha, o qual conserva a residncia fiscal no Brasil durante os
primeiros doze meses de ausncia e pode adquirir a residncia alem ao fim dos primeiros seis
meses de presena naquele pas (XAVIER. Direito tributrio internacional... p. 264).
 139

No caso das pessoas jurdicas, o artigo 4 adotou o critrio da direo

efetiva, que pode ser entendido como sendo o lugar onde os negcios so dirigidos
ou fiscalizados, isto , onde so praticados os atos de gesto global da empresa.
Trataremos mais especificamente desse assunto ao examinarmos a sede de direo
efetiva (item 4.3.5).

Manuel Pires chama a ateno para o fato de, em razo da mudana

de residncia, verificar-se a respectiva sucesso, caso em que pode haver
complicaes em virtude da no-coincidncia necessria nos anos fiscais.280 Para
solucionar essa questo, o autor sugere, alm do acordo entre as administraes
dos Estados, as seguintes alternativas:

a) fracionamento do poder de tributar, de acordo com a durao da

residncia em cada Estado, ou seja, uma tributao proporcional durao da
residncia; e

b) reconhecimento da residncia apenas em um dos Estados, segundo

o critrio de prevalncia.

A soluo mais justa, no entendimento desse autor, parece ser a

primeira, j que h uma repartio pro rata temporis. Entretanto, a segunda
alternativa a que melhor se apresenta do ponto de vista da administrao de
impostos. Entendemos, todavia, que somente caso a caso que se poderia optar
por uma das solues acima descritas, sempre lembrando que a melhor soluo
ser aquela que no gera conflito entre as administraes dos Estados contratantes.
Trataremos, a seguir, da questo em voga no mbito da Conveno da OCDE.

4.3.4.1 Dividendos

O pargrafo 1 do artigo 10 do Modelo de Conveno da OCDE estipula

que os dividendos (conforme definido no pargrafo 3 do mesmo artigo) podem ser

280
PIRES. Da dupla tributao... p. 231.
 140

tributados no Estado em que o beneficirio residente, ressalvado o direito do

Estado da fonte de tributar os dividendos de maneira limitada, desde que o
beneficirio efetivo281 do rendimento seja residente do outro Estado contratante, mas
no afetando o direito de tributao das sociedades pelos lucros dos quais os
dividendos so pagos (pargrafo 2).282

No h, no entanto, no artigo 10 qualquer disposio relativa maneira

de como o Estado de residncia do beneficirio dos dividendos dever levar em
considerao a tributao no Estado da fonte, deixando o assunto para uma
resoluo no mbito dos artigos 23-A (mtodo da iseno) e 23-B (mtodo da
imputao) da Conveno.

O pargrafo 4 do artigo 10 afasta as regras dos pargrafos 1 e 2 para

os casos em que o beneficirio efetivo dos dividendos (residente de um Estado
contratante) exercer atividade no outro Estado contratante de que residente a
sociedade pagadora dos dividendos, atravs de um estabelecimento permanente a
situado. Abordaremos esse assunto com mais detalhes quando tratarmos da figura
do estabelecimento permanente (item 4.3.6.3 deste trabalho).

Vale frisar que existe uma restrio tributao dos dividendos

presente no pargrafo 5 do artigo 10. A referida disposio exclui a tributao
extraterritorial dos dividendos, ou seja, aquela prtica utilizada por alguns Estados
que tributam os dividendos distribudos por uma sociedade no residente apenas
pelo fato de os lucros da sociedade relativos aos dividendos distribudos serem

281
Sobre beneficirio efetivo, vide item 4.3.9.2, relativo ao treaty shopping.
282
Artigo 10
Dividendos
1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado contratante a um residente de
outro Estado contratante podem ser tributados nesse outro Estado.
2. Esses dividendos podem, no entanto, ser igualmente tributados no Estado contratante de que
residente a sociedade que paga os dividendos e de acordo com a legislao desse Estado, mas se o
beneficirio efectivo dos dividendos for um residente de outro Estado contratante, o imposto no
exceder:
a) 5% do montante bruto dos dividendos, se o beneficirio efectivo for uma sociedade (com excepo
de uma sociedade de pessoas) que detenha, directamente, pelo menos 25% do capital da sociedade
que paga os dividendos;
b) 15% do montante bruto dos dividendos, nos restantes casos.
As autoridades competentes dos Estados contratantes estabelecero, de comum acordo, a forma de
aplicar estes limites.
 141

realizados em seu territrio, e prev tambm que as sociedades no residentes no

devem ficar sujeitas a qualquer imposto especial sobre lucros no distribudos. Um
exemplo de aplicao do pargrafo 5 do artigo 10 ocorreu em deciso de uma corte
holandesa (Hoge Raad), relativa a uma empresa incorporada sob as leis
holandesas, mas controlada na Irlanda e sem atividades negociais na Holanda. As
autoridades fiscais holandesas tentaram impor um imposto de fonte sobre os
dividendos pagos pela empresa para a sua matriz nos Estados Unidos, conforme a
Conveno firmada pela Holanda e pelos Estados Unidos. A mencionada corte,
tomando como base os Comentrios ao pargrafo 5 do artigo 10, decidiu que o
imposto de fonte estava vedado pelo dispositivo em questo.283

4.3.4.2 Juros

O pargrafo 1 do artigo 11 do Modelo de Conveno da OCDE

determina que os juros (conforme definido no pargrafo 3 do mesmo artigo) podem
ser tributados no Estado contratante onde reside o beneficirio, ressalvado o direito
do Estado da fonte de tribut-los de maneira limitada (no excedente de 10% do
montante bruto dos juros), mas desde que o beneficirio efetivo do rendimento seja
residente do outro Estado contratante (pargrafo 2).284

Eventual sacrifcio fiscal suportado pelo Estado da fonte dever ser

compensado por meio de um desagravamento concedido pelo Estado de residncia,
levando-se em considerao a tributao no Estado da fonte, conforme os artigos
23-A e 23-B do Modelo de Conveno.

Este nmero no afecta a tributao da sociedade pelos lucros dos quais os dividendos so pagos...
(COMIT. Modelo de conveno fiscal sobre o rendimento... p. 32).
283
Cf. BAKER. Double taxation... p. 233.
284
Artigo 11
Juros
1. Os juros provenientes de um Estado contratante e pagos a um residente do outro Estado
contratante podem ser tributados nesse outro Estado.
2. No entanto, esses juros podem ser igualmente tributados no Estado contratante de que provem e
de acordo com a legislao desse Estado, mas se o beneficirio efectivo dos juros for residente do
outro Estado contratante, o imposto assim estabelecido no exceder 10% do montante bruto dos
juros.
As autoridades competentes dos Estados contratantes estabelecero, de comum acordo, a forma de
aplicar este limite... (COMIT. Modelo de conveno fiscal sobre o rendimento... p. 33).
 142

O pargrafo 4 do artigo 11 afasta as regras dos pargrafos 1 e 2 para

os casos em que o beneficirio efetivo dos juros (residente de um Estado
contratante) exercer atividade no outro Estado contratante de onde provem os
juros, atravs de um estabelecimento permanente a situado. O pargrafo 5 do
mesmo artigo estabelece regras para a determinao do pas da fonte, mas prev
uma derrogao das regras quando os emprstimos geradores dos juros tiverem
alguma relao com o estabelecimento permanente que o devedor possua no outro
Estado contratante.

Abordaremos ambos os temas mais detalhadamente quando tratarmos

da figura do estabelecimento permanente (item 4.3.6.3).

O pargrafo 6 do artigo 11 funciona como um limitador do campo de

aplicao das disposies relativas tributao dos juros em operaes realizadas
entre partes com uma relao especial, ou seja, uma espcie de regra de arms
length. Esse dispositivo prev que, quando o montante de juros pagos exceder, em
razo de relaes especiais existentes entre o devedor e o beneficirio efetivo ou
entre ambos e uma terceira pessoa, o montante que poderia ser convencionado
entre o devedor e o beneficirio efetivo em condies de absoluta independncia, as
disposies do artigo 11 somente se aplicaro a este ltimo montante e a parte
restante dos juros poder ser tributada conforme a legislao interna dos Estados
contratantes, respeitadas as outras disposies da Conveno. A natureza da parte
excedente dos juros dever ser analisada em funo das caractersticas de cada
caso concreto, ficando permitido, segundo os Comentrios do Comit de Assuntos
Fiscais, apenas o ajuste da taxa de juros e no a reclassificao do emprstimo para
dividendo.285 Para efetuar esse ajuste seria necessrio alterar a frase tendo em
conta o crdito pelo qual so pagos, contida no mencionado pargrafo 6, para por
qualquer razo.286

285
Pargrafo 35.
286
Cf. VOGEL. Klaus Vogel on double p. 759.
 143

4.3.4.3 Royalties

O pargrafo 1 do artigo 12 do Modelo de Conveno da OCDE,

diferentemente dos Artigos 10 e 11, prev o princpio de tributao exclusiva dos
royalties (conforme definido no pargrafo 2 do mesmo artigo) no Estado contratante
em que o beneficirio efetivo residente,287 exceto se este (residente de um Estado
contratante) exercer atividade no outro Estado contratante de que onde provm os
royalties, por meio de um estabelecimento permanente a situado, e o direito ou bem
em relao ao qual os royalties so pagos estiver efetivamente relacionado a este
estabelecimento. Abordaremos este ltimo tema com mais detalhes quando
tratarmos da figura do estabelecimento permanente (item 4.3.6.3).

Como no caso dos juros, o pargrafo 4 do artigo 12 funciona como um

limitador do campo de aplicao das disposies relativas tributao dos royalties
em operaes realizadas entre partes com uma relao especial, ou seja, uma
espcie de regra de arms length. Esse dispositivo prev que, quando o montante de
royalties pagos exceder, em razo de relaes especiais existentes entre o devedor
e o beneficirio efetivo ou entre ambos e uma terceira pessoa, o montante que
poderia ser convencionado entre o devedor e o beneficirio efetivo em condies de
absoluta independncia, as disposies do artigo 12 somente se aplicaro a este
ltimo montante e a parte restante dos royalties poder ser tributada conforme a
legislao interna dos Estados contratantes, respeitadas as outras disposies da
Conveno. A natureza da parte excedente dos royalties dever ser analisada,
segundo os Comentrios do Comit de Assuntos Fiscais, em funo das
caractersticas de cada caso concreto, para se determinar a categoria de
rendimentos em que dever ser classificada para fins de aplicao da legislao dos
Estados interessados e das disposies da Conveno, nada impedindo que os

287
Artigo 12
Royalties
1. As royalties provenientes de um Estado contratante a pagar a um residente do outro Estado
contratante s podem ser tributadas nesse outro Estado se o residente for beneficirio efectivo das
royalties... (COMIT. Modelo de conveno fiscal sobre o rendimento... p. 34).
 144

Estados faam esclarecimentos adicionais ao pargrafo em questo, desde que o

seu sentido geral no seja alterado.288

4.3.4.4 Outros rendimentos

O critrio da residncia para fins de tributao tambm aplicvel,

conforme o Modelo de Conveno da OCDE, para os seguintes rendimentos alm
do previsto no artigo 20 j citado no iem 4.2 supra (valores recebidos por um
estudante para seus estudos e formao):

a) Quando a direo de um empresa de navegao martima ou interior

se situar a bordo de um navio ou de um barco, e quando no for possvel determinar
o porto de registro de navios ou barcos utilizados na navegao interior, a tributao
dos lucros provenientes da explorao desses navios ou barcos ocorrer no Estado
contratante em que residente a pessoa que explora o navio ou o barco, conforme
dispe o pargrafo 3 do artigo 8 do Modelo de Conveno,

b) O ganho de capital advindo da alienao de bens que no sejam

aqueles previstos nos pargrafos 1, 2 e 3, todos do artigo 13 (conforme aventado
nos itens 4.3.6.3 e 4.3.7.2 deste trabalho), somente podem ser tributados, segundo o
pargrafo 4 do artigo 13, no Estado contratante onde o alienante residente. Na
falta de uma regra especial, a mesma regra vale para os ganhos advindos da
alienao de aes de uma sociedade ou valores mobilirios, bnus, obrigaes e
outros ttulos.289

288
Pargrafo 25.
289
O pargrafo 24 dos Comentrios do Comit de Assuntos Fiscais ao referido artigo estabelece que,
no caso da venda de aes por um acionista sociedade emissora, quando da liquidao desta
sociedade ou da reduo do capital, a diferena entre o preo de venda e o valor nominal da aes
pode ser tratada no como ganho de capital, mas como distribuio de lucros no Estado em que a
sociedade residente, visto que o artigo 13 no veda a tributao desses valores, pelo Estado de
residncia, de acordo com as alquotas previstas no artigo 10. A mesma situao tambm pode ter
lugar quando determinadas obrigaes de emprstimos forem reembolsadas pelo devedor por preo
superior ao valor nominal ou ao valor pelo qual as obrigaes foram emitidas, podendo a diferena
constituir juros que podem ficar sujeitos tributao no Estado da fonte, de acordo com o disposto no
artigo 11.
 145

c) Os salrios, ordenados e remuneraes similares relacionados a

profisses dependentes, conforme o pargrafo 1 do artigo 15, com ressalva do
disposto nos artigos 16, 18 e 19, s podem ser tributados no Estado de residncia
do beneficirio, exceto se o emprego for exercido no outro Estado contratante. Neste
ltimo caso, o Estado do local de trabalho, sendo o Estado da fonte, como frisado
por Klaus Vogel,290 pode tributar as remuneraes em questo. Independentemente
do disposto no pargrafo 1 (regra geral), as remuneraes obtidas por residente de
um Estado contratante de emprego exercido no outro Estado contratante somente
podem ser tributadas no Estado primeiramente mencionado se: i) o beneficirio
permanecer no outro Estado durante um perodo ou perodos que no excedam, no
total, cento e oitenta e trs dias em qualquer perodo de doze meses com incio ou
termo no ano fiscal em questo, entendidos como dias de presena fsica; (ii) as
remuneraes forem pagas por uma entidade patronal ou em nome de uma entidade
patronal que no seja residente do outro Estado;291 e (iii) as remuneraes no
forem suportadas por um estabelecimento permanente que a entidade patronal
tenha no outro Estado.292

d) As penses e remuneraes similares, conforme as disposies do

artigo 18, so tributadas apenas no Estado de residncia do beneficirio, sendo
irrelevantes o local onde o emprego exercido e a residncia do ente pagador. A
mesma regra aplicvel s penses a ttulo de servios prestados a um Estado ou a
uma de suas subdivises polticas ou autarquias locais, no contempladas pelo
pargrafo 2 do artigo 19.293

290
VOGEL. Klaus Vogel on double p. 886.
291
O pargrafo 6 dos Comentrios do Comit de Assuntos Fiscais sugerem uma outra redao para
os Estados que considerarem inapropriado estender a exceo do pargrafo 2 a casos em que o
empregador no residente do Estado de residncia do empregado: as remuneraes forem pagas
por uma entidade patronal ou em nome de uma entidade patronal que seja residente do primeiro
Estado mencionado.
292
Se um desses requisitos for satisfeito, o Estado onde o emprego temporariamente exercido pode
tributar o salrio dele oriundo. Se nenhum dos requisitos for satisfeito, o salrio tributado
exclusivamente no estado de residncia do empregado (cf. BAKER. Double taxation... p. 303).
293
Determinados Estados que equiparam as penses pagas com base em um sistema de segurana
social s penses do Estado podem sustentar a tributao pelo Estado da fonte, ou seja, o Estado de
onde provm o pagamento da penso. Nesses casos, os Estados contratantes podem estabelecer
bilateralmente o direito do Estado da fonte tributar as importncias pagas em razo de um sistema de
segurana social.
 146

e) O princpio previsto no artigo 19, segundo o qual o Estado que paga

remunerao de funes pblicas dispe do direito exclusivo de tributao,
comporta, de acordo com a alnea b do pargrafo 1, uma exceo: o Estado de
residncia tem o poder de tributar esses rendimentos se os servios so prestados
naquele Estado e se o indivduo residente e nacional daquele Estado ou se tornou
dele residente unicamente para o fim de prestar os referidos servios. Se isso
ocorrer, o Estado de residncia tem o direito de tributar os rendimentos em questo
de acordo com sua legislao interna, sem sofrer qualquer restrio por parte das
disposies da Conveno que tratam da matria.294

f) Os outros rendimentos no tratados nos artigos precedentes ao

artigo 21 do Modelo de Conveno so tributados exclusivamente no Estado da
residncia, exceto quando o rendimento est relacionado com as atividades de
estabelecimento permanente que um residente de um Estado contratante possui no
outro Estado contratante (conforme aventado no item 4.3.6.3).295

g) Os outros elementos do capital que no foram enumerados nos

pargrafos 1 a 3 do artigo 22 somente podem ser tributados, segundo o pargrafo 4
do mencionado artigo, no Estado contratante de residncia da pessoa a quem
pertencem, havendo a possibilidade de os Estados contratantes recorrerem, no caso
de usufruto, ao procedimento amigvel ou s negociaes bilaterais para resolver as
questes de bitributao em razo de divergncia das legislaes nacionais.

4.3.5 Sede de direo efetiva

294
Cf. VOGEL. Klaus Vogel on doublep. 1023.
295
Um exemplo de rendimento sujeito s disposies do artigo 21 foi apontado pelo Tribunal
Econmico Administrativo Central da Espanha em sua Resoluo de 15 de dezembro de 1993.
Referida Resoluo diz respeito imputao de rendimentos a um scio residente no exterior de uma
sociedade transparente. O Tribunal espanhol no assemelhou os rendimentos imputados a
dividendos, que teriam o tratamento previsto no artigo 10 da Conveno firmada entre a Espanha e a
Sua; tampouco os tratou como rendimentos empresariais de um residente suo obtidos atravs de
um estabelecimento permanente para poder grav-los no pas da fonte; mas os tratou como
rendimentos no mencionados expressamente do artigo 21, afastando, assim, a tributao desses
rendimentos pelo Fisco espanhol (cf. ASSOCIAO ESPANHOLA DE ASSESSORES FISCAIS,
Fiscalidad internacional: convenios de doble imposicin, doctrina y jurisprudencia de los tribunales
espaoles. Pamplona: Aranzadi, 1998. p. 400-401).
 147

A atividade de transporte internacional, quer seja por meio de navios,

quer seja por meio de avies, fica, pela sua prpria natureza, exposta mltipla
tributao em vista das dificuldades de determinao da jurisdio fiscal competente,
da fonte dos rendimentos, da atribuio de lucros e da alocao de despesas.

Como essa atividade pode ser desenvolvida no espao areo de vrios

pases ou no espao areo internacional, em guas territoriais ou em guas
internacionais, muito difcil alocar os rendimentos dela oriunda a determinado pas
ou a determinados pases.

Para demonstrar a complexidade da matria, David R. Davies cita o

exemplo de um vo entre Sidney e Londres, que sobrevoa dezesseis pases,
aterrissa e decola quatro vezes, sendo que uma parte da viagem ocorre no espao
areo internacional sobre o mar. Apesar de se poder assumir que a maioria dos
passageiros tenha adquirido os bilhetes areos na Austrlia e no Reino Unido,
outros bilhetes podem ter sido adquiridos em diversos pases do globo. Somado a
isso, a companhia area pode possuir escritrios de venda de bilhetes em vrios
pases e, no caso de reembolso de passagens ou complementao da viagem
atravs de outra companhia area, a situao fica ainda mais complexa. Isso tudo
porque diversas jurisdies fiscais poderiam reclamar o direito de tributar a renda em
questo.296

Por encontrar dificuldades prticas na alocao de despesas e

receitas, a adoo do princpio do estabelecimento permanente, que aplicvel a
outros tipos de rendimentos, no adequada resoluo da mltipla tributao do
transporte internacional. A soluo para a questo foi atribuir a tributao dos
rendimentos do transporte internacional aos Estados de residncia297 ou da sede de
direo efetiva das empresas que exploram esse tipo de atividade.298

296
DAVIES. Principles of international p. 138.
297
As Convenes firmadas pelo Brasil com a Coria e com o Japo adotam o critrio de tributao
pelo pas de residncia das empresas que exploram navios ou aeronaves no trfego internacional.
298
H que se ressaltar que a Conveno firmada entre o Brasil e as Filipinas adota o critrio da
tributao, em ambos os Estados contratantes, dos lucros provenientes de fontes situadas em um dos
Estados contratantes que um residente do outro Estado contratante aufere na explorao de navios
ou aeronaves no trfego internacional.
 148

A Liga das Naes foi pioneira na adoo do critrio da sede de

direo efetiva em seu Modelo de Conveno de bitributao de 1924, ao utilizar a
expresso real centre of management, e mais recentemente a OCDE e a ONU
tambm fizerem constar em seus Modelos de Conveno o mesmo critrio para as
atividades de transporte internacional e de navegao interior, apesar de o Modelo
da ONU ter a alternativa da tributao pelo Estado da fonte nos casos de transporte
internacional por meio de navios.299 Com isso, o pas onde a empresa que explora o
transporte internacional possui sua sede de direo efetiva passou a ter prioridade
na tributao da renda obtida com essas atividades.

4.3.5.1 O artigo 8 da Conveno da OCDE e a sede de direo efetiva

Em algumas situaes o Modelo de Conveno da OCDE estabeleceu,

como elemento de conexo para fins de tributao, a sede de direo efetiva da
pessoa jurdica. O principal dispositivo a ser destacado o artigo 8 do Modelo,
abaixo reproduzido, que trata da navegao martima, interior e area:

Artigo 8

Navegao martima, interior e area

1. Os lucros provenientes da explorao de navios ou aeronaves no

trfego internacional s podem ser tributados no Estado contratante
em que estiver situada a direco efetiva da empresa.

299
Article 8 B (alternative B)
...
2. Profits from the operation of ships in international traffic shall be taxable only in the Contracting
State in which the place of effective management of the enterprises is situated unless the shipping
activities arising from such operation in the other Contracting State are more than casual. If such
activities are more than casual, such profits may be taxed in that other State. The profits to be taxed in
that other State shall be determined on the basis of an appropriate allocation of the over-all net profits
derived by the enterprise from its shipping operations. The tax computed in accordance with such
allocation shall be then reduced by... per cent (The percentage is to be established through bilateral
negotiations) (Cf. CASELLA, Paulo Borba. Direito internacional tributrio brasileiro. So Paulo: LTr,
1995. p. 704).
 149

2. Os lucros provenientes da explorao de barcos utilizados na

navegao interior s podem ser tributados no Estado contratante
em que estiver situada a direco efetiva da empresa.

3. Se a direco efetiva de uma empresa de navegao martima, ou

de uma empresa de navegao interior, se situar a bordo de um
navio ou de um barco, a direco efetiva considera-se situada no
Estado contratante em que se encontra o porto onde esse navio ou
barco estiverem registrados, ou, na falta de porto de registro, no
Estado contratante de que residente a pessoa que explora o navio
ou barco.

4.O disposto no n 1 aplicvel igualmente aos lucros provenientes

da participao num pool, numa explorao em comum ou num
organismo internacional de explorao.300

Em decorrncia das disposies do artigo 8, o Modelo de Conveno

estabeleceu, como elemento de conexo, a sede de direo efetiva para
determinados rendimentos, tais como:

a) os ganhos de capital oriundos da alienao de navios, barcos ou

aeronaves ou de bens mobilirios afetos sua explorao, que s podem ser
tributados no Estado contratante onde estiver localizada a sede de direo efetiva da
empresa (artigo 13, pargrafo 3);

b) as remuneraes de um emprego exercido a bordo de um navio,

barco ou aeronave, que podem ser tributados no Estado contratante onde estiver
localizada a sede de direo efetiva da empresa (artigo 15, pargrafo 3); e

c) o capital constitudo por navios, barcos ou aeronaves, bem como os

bens mobilirios afetos sua explorao, que s podem ser tributados no Estado

300
Modelo de conveno fiscal sobre o rendimento e o patrimnio, p. 31. A expresso trfego
internacional definida pela letra d do pargrafo 1, do artigo 3 do Modelo como sendo qualquer
transporte por navio ou aeronave explorados por uma empresa cuja direo efetiva esteja constituda
em um Estado contratante, exceto se o navio ou aeronave forem explorados somente entre lugares
situados no outro Estado contratante. Apesar de o artigo 8 no contemplar uma definio para
nevegao interior, o pargrafo 16 dos Comentrios do Modelo a define como a navegao nos
rios, canais e lagos, no s no caso de transporte por via navegvel entre dois ou mais pases, mas
tambm no caso de transporte por via navegvel efetuado por uma empresa de determinado pas
entre dois locais situados em outro pas. Diferentemente da definio de trfego internacional, a
definio de navegao interior no parece permitir que um Estado (exceto aquele onde a sede de
direo efetiva estaja localizada) tribute viagens ocorridas somente no territrio desse Estado.
 150

contratante onde estiver localizada a sede de direo efetiva da empresa (artigo 22,
pargrafo 3).

V-se, portanto, que as disposies contidas no artigo 8, no pargrafo

3 do artigo 13 e no pargrafo 3 do artigo 22 visam assegurar a tributao desses
rendimentos no Estado onde est situada a sede de direo efetiva da empresa. O
pargrafo 3 do artigo 15, por sua vez, apesar de permitir a tributao das
remuneraes de um emprego a bordo de um navio, barco ou aeronave, no Estado
onde est situada a sede de direo efetiva da empresa, no impede que o Estado
contratante da residncia tribute esses mesmos rendimentos, havendo a
necessidade de se afastar a bitributao pelos mtodos previstos no artigo 23 do
Modelo (mtodo da iseno ou da imputao).

Existem casos, no entanto, em que o Estado contratante onde est

situada a sede de direo efetiva pode no ser o Estado de que residente a
empresa que explora os navios, barcos ou aeronaves, razo pela qual alguns pases
preferem deixar a tributao exclusivamente ao Estado de residncia, substituindo
as disposies do artigo 8 pelo seguinte texto: os lucros de uma empresa de um
Estado contratante provenientes da explorao de navios, barcos e aeronaves s
podem ser tributados neste Estado.

Outros Estados adotam uma combinao dos critrios de residncia e

sede de direo efetiva atribuindo, prioritariamente, ao Estado da sede de direo
efetiva o direito de tributar. A bitributao seria eliminada pelo Estado de residncia
em face das disposies do artigo 23, desde que o Estado da sede de direo
efetiva esteja apto a tributar a totalidade dos lucros da empresa; caso contrrio, o
direito prioritrio de tributar fica conferido ao Estado de residncia. A adoo da
combinao dos critrios de residncia e sede de direo efetiva poderia ser
embasada no seguinte dispositivo:

Os lucros de uma empresa de um Estado contratante provenientes

da explorao de navios, barcos e aeronaves, exceto aqueles
provenientes de transportes explorados exclusivamente entre locais
situados no outro Estado contratante, s podem ser tributados no
 151

primeiro Estado mencionado. Entretanto, se a sede de direo

efetiva da empresa estiver situada no outro Estado contratante e se
este tributar a totalidade dos lucros da empresa provenientes da
explorao de navios, barcos ou aeronaves, os lucros advindos desta
explorao, exceto aqueles provenientes de transportes explorados
exclusivamente entre locais situados no primeiro Estado
mencionado, podem ser tributados nesse outro Estado.

Os Estados que preferirem atribuir o direito de tributao exclusiva ao

Estado de residncia, ou conjugar os critrios da residncia e sede de direo
efetiva, podero faz-lo, tambm em relao ao pargrafo 3 de cada um dos artigos
13, 15 e 22 do Modelo de Conveno, nas suas Convenes bilaterais.

No h, no Modelo de Conveno, definio do que seja sede de

direo efetiva, exceto no caso de uma empresa de navegao martima ou de uma
empresa de navegao interior se situar a bordo de um navio ou barco, caso em que
considerada situada no Estado contratante em que se encontra o porto no qual
esse navio ou barco estiverem registrados ou, na falta de porto de registro, no
Estado contratante de que residente a pessoa que explora o navio ou barco. H
que se ressaltar, todavia, os Comentrios feitos pelo Comit de Assuntos Fiscais ao
pargrafo 3 do artigo 4 do Modelo,301 a respeito do que pode ser considerado como
sede de direo efetiva, tal como o local onde as decises administrativas e
comerciais necessrias conduo dos negcios da empresa so tomadas, ou o
local em que as pessoas, ou grupo de pessoas, de maior senioridade tomam as
decises, isto , o local em que as aes so tomadas pela empresa como um todo.
Apesar disso, no existe uma regra definitiva sobre a questo, sendo necessrio o
exame dos fatos relevantes e circunstncias em cada caso concreto examinado.302

As disposies do artigo 8 so aplicveis tambm s empresas que

no se dedicam exclusivamente navegao martima, interior ou area, no que diz
respeito aos lucros advindos da explorao de navios, barcos e aeronaves, bem
como ao estabelecimento permanente que se dedique exclusivamente explorao
dessas atividades. No caso de a empresa possuir um estabelecimento permanente

301
O pargrafo 3 do artigo 4 do Modelo, que trata do conceito de residente, determina que quando
uma pessoa jurdica for residente em ambos os Estados contratantes, ser considerada residente
apenas do Estado onde estiver localizada sua sede de direo efetiva.
302
Pargrafo 24.
 152

em pas estrangeiro, que no se dedica apenas navegao martima, interior ou

area, a aplicao das disposies dos pargrafos 1 e 2 do artigo 8 no devem
suscitar maiores dvidas. No caso de os navios, barcos e aeronaves realizarem
transporte de mercadorias entre a empresa e o estabelecimento permanente situado
em um pas estrangeiro, correto dizer que nenhum percentual do lucro da
empresa, que efetua o transporte por seus prprios meios, deve ser atribudo a esse
estabelecimento permanente. O mesmo ocorre na hiptese de um estabelecimento
permanente dispor de instalaes para explorao de navios, barcos ou aeronaves
ou suportar despesas relativas a esses transportes, pois, nesse caso, tais despesas
devem ser atribudas empresa, desde que no haja qualquer reverso de
percentual do lucro dos transportes para o estabelecimento permanente.

A aplicao das disposies do artigo 8 aos lucros advindos da

explorao de navios, barcos e aeronaves no deve ser afetada pelo simples fato de
esses navios, barcos e aeronaves serem operados por um estabelecimento
permanente que no a sede de direo da empresa (por exemplo, navios postos
em servio pelo estabelecimento permanente ou figurando no respectivo balano).

O conceito de lucro das atividades de transporte no est limitado

apenas ao transporte de mercadorias e passageiros; pode abranger outras
categorias que tenham relao com os lucros do transporte. Enquadram-se nessa
situao os lucros auferidos na locao de um navio, barco ou aeronave (exceto a
locao de casco nu, se no constituir fonte de rendimentos ocasionais para uma
empresa que explora navios, barcos e aeronaves, situao em que devem ser
aplicadas as disposies do artigo 7); os lucros auferidos na venda de bilhetes de
passagem para outras empresas, na explorao de servios de transporte entre as
cidades e os aeroportos, na publicidade e propaganda e no transporte de
mercadorias por caminho entre entreposto e um aeroporto ou porto; e os lucros
auferidos pela locao de containers por empresas de transporte internacional e
interior.303

303
Destaque-se o tratamento dado pelos Estados Unidos questo da locao de containers
(Revenue Rulings 76-568 e 74-92):
certain ancillary activities connected with container transport would be included in the provisions
applicable to the operation of ships in international traffic.
The specific activities of the shipping company to be included are the following:
 153

Atividades totalmente distintas do escopo do artigo 8, tais como

hotelaria e construo naval, exploradas em um pas por uma empresa que tem a
sede de direo efetiva no outro pas, devem ser excludas do mbito do referido
artigo, a no ser que, no caso das atividades de hotelaria, o objetivo seja apenas o
fornecimento desses servios aos passageiros em trnsito, cujo valor da prestao
est incluso no preo do bilhete. Nesse caso, a atividade hoteleira guarda relao
com o transporte, razo pela qual pode ser considerada uma atividade auxiliar e se
sujeitar aos ditames do Artigo 8.

Quanto explorao de navios de pesca, reboque ou dragagem, os

Estados contratantes podem acordar, em suas Convenes, que os rendimentos
provenientes dessas atividades sejam abrangidos pelo disposto no artigo 8.

Em se tratando de pool, joint venture ou de organismo internacional de

explorao, os Estados contratantes podem incluir em suas Convenes uma
disposio nos seguintes termos: ...mas unicamente frao dos lucros assim
realizados atribuda a cada participante proporcionalmente parte respectiva na
explorao em comum.

importante frisar, no entanto, que, apesar das disposies contidas

no artigo 8 do Modelo da OCDE, que elegem o Estado da sede de direo efetiva
das empresas como o Estado capaz de tributar os lucros advindos dessas
atividades, nada impede que essas empresas coloquem sua sede de direo efetiva
em parasos fiscais (tais como Libria e Panam, no caso das empresas que
exploram navios), evitando, assim, que seus lucros sejam tributados.

1. Providing the container and special under-carriage for transportation to the port of departure and on
boad the ship during the ocean transportation;
2. Transferring the container from the under-carriage or from railway carriages on board the ship;
3. Transportation on board ship;
4. Unloading the container on special under-carriage or railway carriages in the port of destination;
5. Providing the containers or special under-carriage for transportation from the port of destination to
the customer.
...provided that no special charge is imposed on the customer for the ancillary activities mentioned in
items 1 and 5 above (Cf. BAKER. Double taxation p. 205).
 154

4.3.6 Estabelecimento permanente

O princpio do estabelecimento permanente, tambm conhecido por

estabelecimento estvel, de suma importncia para diversos artigos das
Convenes para evitar ou atenuar a bitributao. Philip Baker destaca que o
conceito de estabelecimento permanente est presente, inclusive, em algumas
legislaes internas, tais como as da Alemanha e da Blgica, e que esse conceito
traa uma linha divisria entre os negcios efetuados com determinado pas e os
negcios efetuados naquele determinado pas.304 Se, portanto, uma empresa
possuir um estabelecimento permanente, sua presena em outro pas j traz indcios
que ela est fazendo negcios neste pas.

Duas so as teorias para a definio de estabelecimento permanente.

Pela teoria da realizao, s seriam estabelecimentos permanentes as instalaes
que adquirissem ou realizassem diretamente um lucro, tendo carter produtivo. J
pela teoria da pertena econmica, bastaria, para a existncia de um
estabelecimento permanente, que as instalaes se inserissem na economia de um
pas, independentemente de seu carter produtivo. A Conveno Modelo da OCDE
segue a teoria da pertena econmica, apesar de introduzir limitaes em nome da
teoria da realizao.

O termo estabelecimento permanente tem significativa importncia no

contexto no artigo 7 do Modelo de Conveno da OCDE,305 visto que os lucros de

304
BAKER. Double taxation... p. 140.
305
Artigo 7
Lucro das empresas
1. Os lucros de uma empresa de um Estado contratante s podem ser tributados nesse Estado, a no
ser que a empresa exera a sua actividade no outro Estado contratante por meio de um
estabelecimento estvel a situado. Se a empresa exercer a sua actividade deste modo, os seus
lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputveis a
esse estabelecimento estvel.
2. Com ressalva do disposto no n 3, quando uma empresa de um Estado contratante exercer a sua
actividade no outro Estado contratante por meio de um estabelecimento estvel a situado, sero
imputados, em cada Estado contratante, a esse estabelecimento estvel os lucros que este obteria se
fosse uma empresa distinta e separada que exercesse as mesmas actividades ou actividades
similares, nas mesmas condies ou em condies similares, e tratasse com absoluta independncia
com a empresa de que estabelecimento estvel.
3. Na determinao do lucro de um estabelecimento estvel permitido deduzir as despesas que
tiverem sido feitas para realizao dos fins prosseguidos por esse estabelecimento estvel, incluindo
 155

uma empresa de um Estado contratante s podem ser tributados nesse Estado, a

no ser que a empresa exera a sua atividade no outro Estado atravs de um
estabelecimento permanente a situado. Alm disso, o termo est presente nos
artigos 10, 11, 12, 13, 15, 21, 22 e 24 do Modelo de Conveno da OCDE, e j h
alguma uniformizao internacional do seu significado.

Por isso, o princpio do estabelecimento permanente funciona como

uma derrogao da regra geral de lucro das empresas contida no artigo 7 do
Modelo da OCDE (de tributao exclusiva na residncia das empresas), uma vez
que fornece competncia cumulativa de tributao ao Estado da fonte desde que
haja um estabelecimento permanente a instalado. Devido existncia de um
elemento de incerteza na determinao dos rendimentos atribuveis a um
estabelecimento permanente, o Comit de Assuntos Fiscais da OCDE decidiu
analisar com maior profundidade a matria, sendo beneficiado pelos trabalhos
realizados pela International Fiscal Association IFA em seu 40 Congresso, de
1986, em Nova Iorque, cujo tpico denominado The transfer of assets into and out of
a taxing jurisdiction analisou as conseqncias fiscais na transferncia de
mercadorias dentro de uma mesma pessoa jurdica, ou seja, entre a matriz e os
estabelecimentos permanentes localizados fora do pas de residncia, ou entre
diferentes estabelecimentos permanentes da empresa, concluindo ser complexa a
determinao dos rendimentos de um estabelecimento permanente.

O mencionado 40 Congresso da IFA apontou algumas assertivas a

respeito do tema, cabendo destacar as seguintes:306

as despesas de direco e as despesas gerais de administrao, efectuadas com o fim referido, quer
no Estado em que esse estabelecimento estvel estiver situado quer fora dele.
4. Se for usual num Estado contratante determinar os lucros imputveis a um estabelecimento estvel
com base numa repartio dos lucros totais da empresa entre as suas diversas partes, a disposio
do n 2 no impedir esse Estado contratante de determinar os lucros tributveis de acordo com a
repartio usual; o mtodo de repartio adoptado deve, no entanto, conduzir a um resultado
conforme os princpios enunciados neste Artigo.
5. Nenhum lucro ser imputado a um estabelecimento estvel pelo facto da simples compra de
mercadorias, por esse estabelecimento estvel, para a empresa.
6. Para efeito dos nmeros precedentes, os lucros a imputar ao estabelecimento estvel sero
calculados, em cada ano, segundo o mesmo mtodo, a no ser que existam motivos vlidos e
suficientes para proceder de forma diferente.
7. Quando os lucros compreendam elementos do rendimento especialmente tratados noutros Artigos
desta Conveno, as respectivas disposies no sero afectadas pelas deste Artigo. (COMIT.
Modelo de conveno fiscal sobre o rendimento... p. 30).
306
Cf. COMIT DE ASSUNTOS FISCAIS DA OCDE. Model tax convention on income and on capital.
Paris: OCDE, 2000. v. 2. p. R(13)-27 R(13)-29.
 156

a) As transferncias fsicas e no fsicas de ativos, circulantes ou fixos,

entre jurisdies fiscais, embora sejam elas o resultado de uma transferncia legal
de bens, podem dar causa, mesmo em um terceiro pas, tributao sem que haja
lucros reais. Isso ocorre quando, como resultado da transferncia, reconhece-se um
ganho ou lucro acumulado (accrued appreciation) sem que tenha havido realizao.
Tal tributao prejudica a neutralidade fiscal, tendo um efeito indesejvel nas
decises negociais, alm de prejudicar a livre circulao fsica e legal de bens at
mesmo entre pases em processo de integrao. A razo para isso est na
preocupao que os pases tm de que um substrato fiscal (taxable substance), que
considerem atribuvel a eles prprios, poderia ser tirado de seu controle, escapando,
assim, da tributao.

b) Esses problemas so agravados quando as valoraes de sada e

entrada, que so, respectivamente, a medida de ganho acumulado para o pas de
sada e a base para a tributao de ganho de capital e amortizao para o pas de
entrada, no so as mesmas. Parece que, ao passo que o pas de sada geralmente
aplica para sua valorao o critrio de arms length, o pas de entrada usa outros
mtodos, tais como o custo histrico reduzido por amortizao. Isso impede uma
distribuio igualitria de substrato fiscal entre dois pases, podendo levar
bitributao.

c) Tais distores podem ser particularmente preocupantes no caso de

estabelecimentos de curto prazo, tais como canteiros de obras e poos martimos de
extrao de petrleo.

d) Esses problemas parecem ser de pouco interesse para os pases

em que a tributao universal pelo sistema de crditos fiscais (pases de crdito)
aplicada tanto s leis internas como s Convenes. Para esses pases, em regra,
somente existe tributao quando a transferncia se d entre pessoas jurdicas.
Nesse caso, eles tributam todo o ganho de capital, incluindo a poro que
atribuvel ao perodo durante o qual o ativo permaneceu no pas de sada. Assim,
quando h uma transferncia entre dois pases de crdito, o primeiro no reclama
a tributao do ganho, ao passo que, se a transferncia ocorre entre um pas com
 157

um sistema de tributao territorial ou de iseno (pas de iseno) e um pas de

crdito, o crdito disponvel nem sempre pode impedir a bitributao, resultando na
tributao parcial no pas de sada e na tributao total no pas de entrada. Alm
disso, os pases de crdito se beneficiam com o sacrifcio fiscal feito pelos pases
de sada para o desenvolvimento de suas economias, exceto se normas especiais
estabelecerem de maneira distinta.

e) Em situaes particulares o negcio relacionado a um

estabelecimento permanente de uma sociedade estrangeira dado em pagamento
pelo recebimento de aes de uma subsidiria no pas onde est localizado esse
estabelecimento permanente. Independentemente de o mtodo de tributao em
cada pas ser o do crdito ou o da iseno, a tributao do ganho acumulado
(accrued appreciation) deveria ser diferida de tal forma que o direito de tributar
ficasse salvaguardado at que o ganho fosse efetivamente realizado.

Com base nas assertivas supra, o 40 Congresso da IFA passou a

recomendar, alm de que assunto continuasse a ser estudado em futuros trabalhos
da entidade, que:

(i) medida que reconhecido o direito do pas de sada de tributar

ganhos apurados em sua jurisdio:

a) A tributao deve ser diferida at a realizao, o que pode ser

conseguido, por exemplo, com a constituio de uma reserva igual ao ganho
acumulado, reserva que seria revertida quando se dispusesse dos bens ou, no caso
de bens amortizveis, no curso da amortizao;

b) As valoraes de sada e entrada devem, sempre que possvel, ser

fixadas aplicando-se os mesmos critrios, ou seja, o princpio de arms-length.

(ii) Esses objetivos podem s vezes ser atingidos internamente, por

meio de interpretao administrativa e judicial com base nos princpios gerais de leis
fiscais, e internacionalmente, mediante procedimentos amigveis. Diferenas
temporais existentes entre a tributao em dois pases podem demandar uma
 158

renncia s leis de prescrio. Quando tal renncia no for possvel, a legislao

dever ser alterada para satisfazer os objetivos acima, quer seja por medidas
unilaterais harmonizadas, sobretudo entre pases em processo de integrao, quer
por diretivas ou disposies convencionais, ou ainda pela complementao,
preferencialmente com a incluso de clusulas adicionais, das Convenes para
evitar a bitributao.

Aps discusses dentro do Comit de Assuntos Fiscais da OCDE e na

prpria IFA, foram identificados as seguintes preocupaes concernentes figura do
estabelecimento permanente:307

a) A transferncia de bens e servios entre jurisdies fiscais pode

gerar uma tributao no fundada nos lucros efetivamente apurados.

b) A incerteza sobre a tributao de estabelecimentos permanentes

agravada pelo fato de que os Comentrios ao artigo 7 da Conveno Modelo da
OCDE sugerem certa dualidade na forma de tratamento que lhes dado pelas
autoridades fiscais, que podem, em alguns casos, tratar um estabelecimento
permanente quase como se ele fosse uma pessoa jurdica em separado e, em
outros casos, trat-lo simplesmente como uma subdiviso da mesma pessoa
jurdica. No primeiro caso, transferncias internas sero avaliadas de acordo com o
princpio do arms length, atribuindo parte da sociedade que est sendo transferida
o lucro que ela esperava ter se estivesse negociando com uma pessoa jurdica
totalmente independente. No segundo caso, pode ser apropriado avaliar a
transferncia apenas por referncia ao seu custo histrico. Em princpio, pode-se
argumentar que essa dualidade justificvel entretanto por causa dos limites legais
de qualquer acordo um estabelecimento permanente e o restante da empresa do
qual ele parte como por referncia natureza particular da transao analisada.
No obstante, permanece o fato de que essa dualidade de vises conduz
incerteza, o que, por sua vez, leva a resultados incompatveis com os princpios
subliminares das Convenes de bitributao (evitar a bitributao econmica e
alocar de forma justa os direitos de tributao entre os pases), nos quais o pas de
sada da transferncia tributa uma dada transferncia de bens ou servios na base

307
COMIT. Model tax convention on income v. 2. p. R(13)-3 R(13)-5.
 159

de um preo que inclui lucro, ao passo que o pas de destino da transferncia leva
em conta apenas o valor residual contbil ou o custo histrico (problemas
semelhantes podem ocorrer quando a situao for inversa). A questo ainda mais
sria quando o pas de residncia da empresa desagrava o imposto cobrado pelo
pas onde est localizado o estabelecimento permanente mediante a iseno de
imposto sobre tais lucros. Nesse caso, o cmputo dos lucros isentos e dos lucros
tributados pelo pas do estabelecimento pode ser inconsistente, o que pode gerar
tanto uma bitributao econmica quanto uma tributao a menor. Quando o pas de
residncia de uma empresa afasta a tributao atravs do mtodo do crdito fiscal,
problema significante s aparecer se se considerar que o pas do estabelecimento
est tributando a empresa de maneira inconsistente com os termos de uma
Conveno bilateral. Nessa hiptese, o pas de residncia pode relutar em dar
crdito total ao imposto cobrado pelo pas de origem e a bitributao econmica
pode ter lugar. No entanto, normalmente no h perigo de no-tributao
econmica, dado que, se o pas do estabelecimento considerar apropriado, isso
somente resultar numa reduo do valor do crdito fiscal que o pas de residncia
tem a conceder contra seus prprios impostos.

c) Essa incerteza acentuada quando um estabelecimento

permanente (por exemplo, um canteiro de obras) tem um perodo de existncia to
curto que no se pode alegar que, ao longo de alguns anos, as potenciais
distores, favorveis ou desfavorveis ao contribuinte, podem ser compensadas.

d) A existncia de dois mtodos diferentes de eliminar a bitributao, o

direito de cada pas de definir lucros recebidos no exterior de acordo com suas leis
internas, bem como as diferentes vises quanto determinao do momento de
realizao de uma perda ou ganho e de converso de moeda estrangeira podem,
potencialmente, resultar em tributao a maior e a menor.

e) As diferenas que existem em vrios pases entre a tributao de

empresas residentes e de estabelecimentos permanentes de empresas estrangeiras
levantam a questo de saber se o princpio da no-discriminao est sendo
observado e se essas diferenas de tratamento so de fato devidas natureza
especial do estabelecimento permanente.
 160

Malgrado as inmeras preocupaes supra-relatadas, o fato que,

para a qualificao de determinada instalao como estabelecimento permanente
material de uma empresa, como centro de imputao tributrio autnomo, alguns
requisitos devem ser preenchidos: (i) a existncia de uma instalao fsica; (ii) uma
permanncia cronologicamente determinada dessa instalao fsica no territrio de
um Estado; e (iii) o desempenho de atividades ligadas s atividades principais da
empresa308. Obviamente que, no caso de agentes, tambm chamados de
estabelecimento pessoal permanente, alguns desses requisitos no precisam ser
preenchidos, mas a permanncia e a continuidade so indispensveis existncia
do estabelecimento permanente pessoal.

Frise-se que o Tribunal Econmico Administrativo Central da Espanha

fixou, nos mesmos moldes do que dito anteriormente, pela Resoluo de 28 de
novembro de 1988, os requisitos para a existncia de um estabelecimento
permanente:

a) existncia de um lugar;

b) carter fixo;

c) permanncia ou grau de durabilidade ou temporalidade;

d) realizao da atividade da empresa por meio do dito lugar fixo.309

Apesar de todas as incertezas e discusses a respeito do tema, o

critrio do estabelecimento permanente tem sido utilizado em diversas Convenes
bilaterais (inclusive aquelas firmadas pelo Brasil),310 especialmente as que tm como
base o Modelo de Conveno da OCDE, apesar das severas crticas feitas pelos

308
Cf. TORRES. Pluritributao internacional... p. 138.
309
Cf. ASSOCIAO ESPANHOLA. Fiscalidad internacional. p. 138.
310
Apesar das Convenes celebradas pelo Brasil seguirem as disposies do Modelo da OCDE,
vale destacar que algumas delas introduziram algumas modificaes conceituais. Sobre o assunto
vide nosso trabalho (MOREIRA JNIOR, Gilberto de Castro. Acordos de bitributao do Brasil: o
tratamento de lucros, ganhos de capital e dividendos. Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 5, p.
29-41, fev. 1996. p. 31-32.
 161

pases em desenvolvimento, que buscam tributar os lucros auferidos em seu

territrio por no residentes, ainda que a no possuam um estabelecimento.311
Passaremos, a seguir, a analisar da figura do estabelecimento permanente dentro
do referido Modelo de Conveno.

4.3.6.1 O artigo 5 da Conveno da OCDE e o termo estabelecimento permanente

O artigo 5 do Modelo de Conveno da OCDE o que trata, por

primeiro, da figura do estabelecimento permanente, conforme se infere do texto
abaixo reproduzido:

1. Para efeitos desta Conveno, a expresso estabelecimento

estvel significa uma instalao fixa, atravs da qual a empresa
exera toda ou parte de sua actividade.

2. A expresso estabelecimento estvel compreende,

nomeadamente:

a) Um local de direco;

b) Uma sucursal;

c) Um escritrio;

d) Uma fbrica;

e) Uma oficina;

f) Uma mina, um poo de petrleo ou gs, uma pedreira ou qualquer

local de extraco de recursos minerais.

3. Um local ou um estaleiro de construo ou de montagem s

constitui um estabelecimento estvel se a sua durao exceder doze
meses.

4. No obstante as disposies anteriores deste Artigo, a expresso

estabelecimento estvel no compreende:

a) As instalaes utilizadas para armazenar, expor ou entregar

mercadorias pertencentes empresa;

311
Cf. Gilberto de Castro Moreira Junior, Acordos de bitributao do Brasil: o tratamento de lucros,
ganhos de capital e dividendos, in Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 5, p. 31.
 162

b) Um depsito de mercadorias pertencentes empresa, mantido

unicamente para armazenar, expor ou entregar;

c) Um depsito de mercadorias pertencentes empresa, mantido

unicamente para serem transformadas por outra empresa;

d) Uma instalao fixa, mantida unicamente para comprar

mercadorias ou reunir informaes para a empresa;

e) Uma instalao fixa, mantida unicamente para exercer, para a

empresa, qualquer outra actividade de carcter preparatrio ou
auxiliar;

f) Uma instalao fixa, mantida unicamente para o exerccio de

qualquer combinao das actividades referidas nas alneas a) e e),
desde que a actividade de conjunto da instalao fixa resultante
desta combinao seja de carcter preparatrio ou auxiliar.

5. No obstante o disposto nos nmeros 1 e 2, quando uma pessoa

que no seja um agente independente, a que aplicvel o nmero 6
actue por conta de uma empresa e tenha e habitualmente exera
num Estado contratante poderes para concluir contratos em nome da
empresa, ser considerado que esta empresa tem um
estabelecimento estvel nesse Estado relativamente a qualquer
actividade que essa pessoa exera para a empresa, a no ser que as
actividades de tal pessoa se limitem s indicadas no nmero 4, as
quais, se fossem exercidas atravs de uma instalao fixa, no
permitiriam considerar esta instalao fixa como um estabelecimento
estvel, de acordo com as disposies desse nmero.

6. No se considera que uma empresa tem um estabelecimento

estvel num Estado contratante pelo simples facto de exercer a sua
actividade nesse Estado por intermdio de um corretor, de um
comissrio-geral ou de qualquer outro agente independente, desde
que essas pessoas actuem no mbito normal da sua actividade.

7. O facto de uma sociedade residente de um Estado contratante

controlar ou ser controlada por uma sociedade residente de outro
Estado contratante ou que exerce a sua actividade nesse outro
Estado (quer seja atravs de um estabelecimento estvel, quer de
outro modo) no , por si, bastante para fazer de qualquer dessas
sociedades estabelecimento estvel da outra.312

Em uma anlise preliminar do artigo 5 do Modelo de Conveno da

OCDE podemos verificar que existem basicamente dois tipos de estabelecimento
permanente. O primeiro aquele que parte de uma empresa, estando sob o
mesmo controle e propriedade, como uma filial, um escritrio etc. Esse tipo de

312
COMIT. Modelo de conveno fiscal sobre o rendimento... p.28.
 163

estabelecimento permanente est previsto nos pargrafos 1 a 4 do artigo 5

(associated permanent establishment). O outro, previsto nos pargrafos 5 e 6 do
artigo 5, aquele representado por um agente legalmente separado da empresa,
mas que dela depende a ponto de constituir um estabelecimento permanente
(unassociated permanent establishment).

Agora, passando a uma anlise mais aprofundada do artigo 5 do

Modelo de Conveno da OCDE, a primeira assertiva a ser destacada a que
determina que o estabelecimento permanente uma instalao fixa de negcios
atravs da qual a empresa exerce toda ou parte de sua atividade. Nesse ponto,
algumas dvidas surgem em relao ao conceito de estabelecimento permanente.
Tanto assim que vrias decises de diferentes jurisdies entenderam que o mero
recebimento de aluguel de uma propriedade constitui um estabelecimento
permanente.313 Outro ponto obscuro a necessidade ou no de o estabelecimento
permanente ter carter produtivo ou no. Diante dessas dvidas, os tribunais belgas
vm decidindo, quer nos parecer de maneira correta, que o estabelecimento
permanente deve possuir trs caractersticas: estabilidade, produtividade e
dependncia.314 Em relao estabilidade, o Comit de Assuntos Fiscais da OCDE
proferiu Comentrio no sentido de que o que importa para a determinao da
estabilidade o fim da criao do estabelecimento permanente e no o perodo de
sua existncia:

6. Uma vez que a instalao deve ser fixa, da resulta igualmente que
s se considera existir um estabelecimento estvel se a instalao
tiver um certo grau de permanncia, isto , se no tiver carcter
puramente temporrio. Se a instalao no tiver sido criada com fins
meramente temporrios, pode constituir um estabelecimento estvel
mesmo que tenha existido de facto apenas por um perodo de tempo
muito curto, dada a natureza especfica das actividades da empresa,
ou porque na seqncia de circunstncias especiais (morte do
contribuinte, insucesso do investimento) foi liquidada
prematuramente. Se uma instalao, que partida deveria ter
carcter puramente temporrio, for utilizada durante um perodo tal
que no possa ser considerada temporria, converte-se numa
instalao fixa e, logo, retroactivamente, num estabelecimento
estvel.315
313
Cf. BAKER. Double taxation p. 142.
314
Ibidem.p. 142.
315
COMIT. Modelo de conveno fiscal sobre o rendimento. p. 74.
 164

No basta, to s, o fato de uma empresa possuir endereo em outro

pas para que este seja considerado um estabelecimento permanente daquela. Isso
ficou muito claro em um caso norte-americano (Consolidated Premiun Iron Ores
Ltd.), em que ficou decidido que uma empresa canadense que apenas possua um
endereo no Estados Unidos, mas sem escritrio, telefone, conta bancria naquele
pas, no tinha um estabelecimento permanente nos Estados Unidos.316

No que diz respeito lista contida no pargrafo 2 do artigo 5, ela

meramente exemplificava, visto que somente ser considerado estabelecimento
permanente aquela instalao que se encaixar no conceito contido no pargrafo 1
do mesmo artigo 5. Por essa razo, comum estabelecer outros exemplos nas
Convenes firmadas para evitar a bitributao que mais se adaptem aos pases
signatrios.

O pargrafo 3 do artigo 5 estabelece que um canteiro de construo

ou de montagem s constitui estabelecimento permanente se a sua durao for
superior a doze meses. Se um canteiro no satisfizer esses requisitos no constitui
um estabelecimento permanente, ainda que tenha uma instalao fixa relacionada
atividade de construo. Vale lembrar que o pargrafo 17 dos Comentrios do
Comit de Assuntos Fiscais da OCDE ao Modelo de Conveno traz a definio de
canteiro (estaleiro) de construo ou montagem,317 ao passo que os pargrafos 18 e

316
Cf. DAVIES. Principles of international p. 116. E continua o autor, na mesma obra, citando Van
Fossen J., que diz: The term permanent establishment normally interpreted suggests something
more substantial than a license, a letterhead and isolated activities. It implies the existence of an office
staffed and capable of carrying on the day-to-day business of the corporation and its use for such
purpose, or it suggests the existence of a plant or facilities equipped to carry on the ordinary routine of
such business activity. The descriptive word permanent in the characterization permanent
establishment is vital in analyzing the treaty provisions. It is the antithesis of temporary or tentative. It
indicates permanence and stability.
317
17. The term building site or construction or installation project includes not only the construction
of buildings but also the construction of roads, bridges or canals, the renovation (involving more than
maintenance or redecoration) of buildings, roads, bridges or canals, the laying of pipe-lines and
excavating and dredging. Additionally, the term installation project is not restricted to an installation
related to a construction project; it also includes the installation of new equipment, such as a complex
machine, in an existing building or outdoors. On-site planning and supervision of the erection of a
building are covered by paragraph 3. States wishing to modify the text of the paragraph to provide
expressly for that are free to do so in their bilateral conventions (COMIT. Model tax convention on
income and on capital: condensed version, 2003, p. 92).
 165

19 tratam da questo da durao do canteiro.318 Devido a abusos, muitas

Convenes para evitar a bitributao fixaram um prazo de durao menor que doze
meses para que um canteiro de construo ou montagem seja considerado
estabelecimento permanente, seguindo, assim, o Modelo de Conveno da ONU,
que adotou o prazo de seis meses. Algumas Convenes firmadas pelo Brasil
adotaram o prazo de seis meses, tais como a firmada com a Espanha, com a
Argentina, com a ustria, com as Filipinas, dentre outras.

A questo do clculo de durao dos canteiros de construo ou de

montagem preocupou as autoridades fiscais da Blgica, da Holanda e da Alemanha,

318
18. O critrio dos doze meses aplicvel a cada estaleiro individualmente. Na determinao da
durao do estaleiro, no ser tido em considerao o tempo que o empreiteiro houver dispendido
noutros estaleiros sem qualquer ligao com o primeiro. Um estaleiro de construo dever ser
considerado como uma unidade, mesmo que tenha por base diversos contratos, desde que constitua
um todo coerente, quer a nvel comercial, quer a nvel geogrfico. Sob reserva desta disposio, um
estaleiro de construo constituir uma unidade, mesmo no caso de as encomendas terem sido
efectuadas por diversas pessoas (por exemplo, um quarteiro de casas). O limite de doze meses
originou abusos; assim constatou-se por vezes que algumas empresas (principalmente empreiteiros
ou sub-empreiteiros que trabalham na plataforma continental ou em acticvidades relacionadas com a
explorao e a prospeco da plataforma continental) fraccionavam os seus contratos em vrios
elementos, abrangendo cada um deles um perodo inferior a doze meses e sendo atribudo a uma
sociedade diferente mas fazendo parte do mesmo grupo. Alm do facto de tais abusos poderem,
consoante as cirscunstncias, dar lugar aplicao de disposies legais ou de regras
jurisprudenciais visando impedir a evaso fiscal, os pases mais preocupados com esta questo
podem adaptar solues no mbito de negociaes bilaterais (Modelo de conveno fiscal sobre o
rendimento e o patrimnio, p. 78-9)
19. O estaleiro existe a partir da data em que o empreiteiro inicia a sua actividade, incluindo os
trabalhos preparatrios realizados no pas onde vai ser implantada a construo, por exemplo, se
instalar um gabinete de estudos para a construo. Regra geral, o estaleiro continua a existir at o
momento em que os trabalhos estejam concludos ou sejam abandonados em definitivo. No se
considera que o estaleiro cessou se os trabalhos tiverem sido interrompidos temporariamente. As
interrupes sazonais ou outras devem entrar no clculo da durao da existncia do estaleiro. As
interrupes sazonais resultam, por exemplo, do mau tempo. As interrupes momentneas podem
ser ocasionadas, entre outras razes, pela falta de materiais ou por dificuldades de mo-de-obra. Se,
por exemplo, um empreiteiro tiver iniciado as obras de construo de uma estrada em 1 de Maio, as
tiver suspendido em 1 de Novembro devido s condies atmosfricas ou falta de materiais, para
retomar em 1 de Fevereiro do ano seguinte e as concluir em 1 de Junho, o respectivo estaleiro de
construo dever ser considerado como um estabelecimento estvel, dado ter decorrido um perodo
de treze meses entre a data em que tiveram incio os primeiros trabalhos (1 de Maio) e a data em
que os mesmos ficaram concludos (1 de Junho do ano imediato). Se uma empresa (empreiteiro
principal) encarregada da execuo de um conjunto de obras de um estaleiro subcontrata uma parte
das obras a outras empresas (subempreiteiros), o tempo dispendido por cada subempreiteiro no
estaleiro dever ser considerado como tempo consagrado pelo empreiteiro principal ao estaleiro. O
prprio subempreiteiro possui um estabelecimento estvel no estaleiro se a exercer a sua actividade
por um perodo superior a doze meses (COMIT. Modelo de conveno fiscal sobre o rendimento...
p. 79).
A sentena de 6 de abril de 1993 da Audincia Nacional da Espanha determinou que, no caso da
existncia de dois contratos distintos com objetos diferentes e tempos de durao distintos (sempre
inferior a 12 meses cada um), no podem ser considerados como formando uma unidade, razo pela
qual no existe um estabelecimento permanente, j que o nico elemento de coeso so as partes
(Cf. ASSOCIAO ESPANHOLA. Fiscalidad internacional. p. 157-159).
 166

a ponto de apresentarem uma nova interpretao das disposies da Conveno,

conforme de infere das regras a seguir elencadas: o tempo de durao de diferentes
construes no precisa ser somado para efeito de se verificar quando o
estabelecimento permanente foi formado; trabalhos realizados por diferentes
pessoas em nvel de chefia devem ser normalmente tratados como projetos
distintos, a no ser que eles formem uma unidade com outro projeto ou com sries
de projetos, do ponto de vista econmico; projetos distintos executados por uma
pessoa em nvel de chefia e por fora de um contrato so tratados como um nico
projeto, a no ser que tais projetos sejam executados sem que haja qualquer relao
entre eles; e projetos executados por uma pessoa em nvel de chefia e por fora de
vrios contratos tambm so tratados como um nico projeto se a construo,
embora realizada em diferentes locais, for parte de um projeto mais global e no
haja uma sensvel interrupo da atividade entre esses locais.319

O pargrafo 4 do artigo 5, por sua vez, contm uma lista de atividades

que no constituem um estabelecimento permanente, mesmo que a atividade seja
exercida em uma instalao fixa, lista essa que tambm meramente ilustrativa da
definio geral contida no pargrafo 1 do mesmo artigo. Essas atividades tm em
comum o fato de serem operaes preparatrias ou auxiliares, o que
expressamente dito na alnea e,320 e tambm na alnea f, que prev que a
combinao das atividades descritas nas alneas a e e na mesma instalao fixa
no constitui estabelecimento permanente, desde que o conjunto dessas atividades
tenham um carter preparatrio ou auxiliar. O objetivo deste dispositivo impedir
que uma empresa de um Estado contratante seja tributada no outro Estado
contratante apenas por exercer uma atividade preparatria ou auxiliar, apesar da
dificuldade de se distinguir esse tipo de atividade de outras.321

319
Cf. BAKER. Double taxation... p. 144.
320
Como exemplo, podemos citar as instalaes utilizadas para fins publicitrios, prestao de
informaes, investigao cientfica ou execuo de um contrato de know-how ou patente, desde que
tais atividades sejam de natureza preparatria ou auxiliar.
321
Torna-se muitas vezes difcil distinguir entre as actividades de carcter preparatrio ou auxiliar e
as que o no tm. O critrio decisivo consiste em apurar se as actividades da instalao fixa
constituem em si mesmas uma parte essencial e significativa das actividades da empresa no seu
conjunto (COMIT. Modelo de conveno fiscal sobre o rendimento... p. 81).
 167

Os pargrafos 5 e 6 do artigo 5 tratam da questo de quando um

agente pode constituir um estabelecimento permanente. Aqueles cujas atividades
podem constituir um estabelecimento permanente para uma empresa so os
chamados agentes dependentes, isto , pessoas que tenham poderes para contratar
em nome da empresa,322 a no ser que as atividades dessas pessoas se limitem
quelas previstas no item 4 do artigo 5, diferentemente dos agentes independentes
descritos no pargrafo 6, que no so considerados como sendo um
estabelecimento permanente se atuarem no exerccio normal de suas atividades.
Para que uma pessoa seja abrangida pelas disposies contidas no pargrafo 6, ela
dever ser independente jurdica e economicamente da empresa, e agir no mbito
normal de sua atividade quando atue por conta da empresa.

Como as companhias de seguro realizam um grande nmero de

operaes por meio de agentes independentes, vrias Convenes para eliminar a
bitributao passaram a incluir, entre as suas disposies, regras dispondo que as
companhias de seguros de um Estado so consideradas como tendo um
estabelecimento permanente no outro Estado desde que cobrem prmios por
intermdio de um agente a estabelecido (que no seja um agente que possui j a
qualidade de estabelecimento permanente por fora do pargrafo 5), ou faam
seguros contra riscos nesse territrio por intermdio desse agente.323

O pargrafo 7 do artigo 5 convenciona que a existncia de subsidiria

de uma empresa de um Estado contratante no outro Estado contratante no
constitui, por si s, elemento que implique ser aquela um estabelecimento
permanente da empresa, visto que tal subsidiria constitui, do ponto de vista fiscal,
uma entidade independente da empresa. Todavia, uma subsidiria poder constituir

322
Segundo o pargrafo 37 dos Comentrios da OCDE, uma pessoa autorizada a negociar um
contrato de forma vinculatria para a empresa pode ser considerada como exercendo poderes para
esta empresa no outro Estado, mesmo que o contrato seja assinado por outra pessoa no Estado
onde estiver situada a empresa. (Ibidem. p. 85).
323
Cf. COMIT. Modelo de conveno fiscal sobre o rendimento... p. 87. Em um caso ocorrido na
Holanda, uma companhia inglesa de seguros tinha quatro agentes que atuavam naquele pas, mas
que tambm atuavam para outras companhias de seguros, recebendo comisses e ajudas de custo.
A corte holandesa decidiu que estes agentes tinham um status de independentes (cf. BAKER. Double
taxation... p. 149).
 168

um estabelecimento permanente da empresa me se as suas atividades, realizadas

em nome da empresa me, forem as previstas nas disposies do artigo 5.324

Destaque-se, outrossim, que o Comit de Assuntos Fiscais da OCDE

elaborou uma minuta de alterao do Modelo de Conveno e Comentrios em
2001, onde incluiu consideraes acerca do comrcio eletrnico diante da figura do
estabelecimento permanente.325

324
A questo de se considerar uma subsidiria em liquidao como um estabelecimento permanente
foi analisada pelas cortes alems (Bundesfinanzhof), que rechaaram a idia, a no ser que a
legislao interna do Estado da subsidiria assim o estabelea (Ibidem. p. 150).
325
Traduzimos, a seguir, as consideraes do Comit de Assuntos Fiscais sobre o comrcio
eletrnico no mbito do artigo 5 do Modelo de Conveno da OCDE, adotadas a partir de 2003:
Houve discusses sobre se o mero uso, em operaes de comrcio eletrnico, de um computador
localizado em um pas poderia constituir um estabelecimento permanente. Essa questo levanta
algumas hipteses relacionadas s disposies do artigo 5.
Apesar de a localidade na qual equipamentos so operados por uma empresa poder ser considerada
um estabelecimento permanente no pas em que estiver situada, uma distino precisa ser feita entre
equipamentos de computao, que podem estar instalados em local de forma a constituir
estabelecimento permanente em certas circunstncias, e os programas e dados que so usados
pelos computadores ou armazenados neles. Por exemplo, um site de Internet, que uma combinao
de programas e dados eletrnicos, por si s no constitui propriedade tangvel. Dessa forma, no
tem uma localizao que possa constituir um local de negcios porque no existem instalaes
fsicas, ou em alguns casos, mquinas ou equipamentos em relao aos programas e dados que
formam o site. Por outro lado, o servidor no qual o site armazenado e atravs do qual este
acessado um equipamento que tem uma localizao fsica e esta localizao pode constituir um
local de negcios fixo da empresa que opera tal servidor.
A distino entre um site e o servidor no qual o site armazenado e usado importante porque a
empresa que opera o servidor pode ser diferente da empresa que faz negcios atravs do site. Por
exemplo, comum que o site no qual uma empresa faz seus negcios seja hospedado por um
provedor de Internet. Apesar de os valores pagos ao provedor nesses acordos poderem ser
baseados no espao de disco usado para armazenar os programas e dados necessrios ao site,
estes contratos no resultam, tipicamente, em que o servidor e sua localizao estejam disposio
da empresa, mesmo que a empresa tenha sido apta a determinar que seu site deve ser hospedado
por um certo provedor em um certo local. Sendo assim, a empresa nem tem presena fsica naquele
local j que o site intangvel. Nestes casos, a empresa no pode ser considerada como tendo
adquirido um local de negcios por fora de tal acordo de hospedagem. No entanto, se a empresa
que negocia atravs de um site tem sua disposio um servidor, por exemplo caso ela possua (ou
alugue) e opere o servidor atravs do qual o site armazenado e usado, o local onde tal servidor est
instalado poderia constituir estabelecimento permanente da empresa, se os outros requisitos do artigo
forem cumpridos.
Equipamento de computao num certo local somente pode constituir um estabelecimento
permanente se cumprir com os requisitos de estar fixo. No caso de um servidor, o que relevante
no a possibilidade de ele poder ser mudado de lugar, mas sim o fato de ter sido mudado. A fim de
constituir um local fixo de negcios, um servidor precisa estar localizado em um dado local por
perodo suficiente para tornar-se fixo nos termos do pargrafo 1.
Outra questo se os negcios de uma empresa podem ser tidos como realizados no todo ou em
parte em local no qual a empresa tem equipamentos tais como um servidor sua disposio. A
pergunta se os negcios da empresa so realizados total ou parcialmente atravs de tal equipamento
deve ser feita caso a caso, considerando-se se possvel afirmar que, por causa de tal equipamento,
a empresa tem instalaes sua disposio no local onde as funes negociais dela so realizadas.
Quando uma empresa opera equipamentos de computador num local particular, um estabelecimento
permanente pode existir mesmo que no seja necessrio qualquer pessoal da empresa naquele
endereo para operao do equipamento. A presena de pessoal no necessria para considerar
que uma empresa conduza seus negcios, total ou parcialmente, em uma localidade quando na
 169

verdade no preciso nenhum pessoal para tocar os negcios naquela localidade. Esta concluso
aplica-se ao comrcio eletrnico na mesma medida em que se aplica a outras atividades nas quais o
equipamento funciona automaticamente, por exemplo, equipamentos de suco utilizados na
explorao de recursos naturais.
Outra questo refere-se ao fato de que nenhum estabelecimento permanente pode ser considerado
como existente onde as operaes de comrcio eletrnico, efetivadas atravs de equipamento de
computador num certo local em um pas, so restritas s atividades preparatrias ou auxiliares
cobertas pelo pargrafo 4. A questo de serem as atividades particulares exercidas em tal local
coberto pelo pargrafo 4 deve ser examinada caso a caso, levando-se em conta as diversas funes
desempenhadas pela empresa atravs de tal equipamento. Exemplos de atividades que geralmente
seriam entendidas como preparatrias ou auxiliares so: fornecimento de um link de comunicao
(como uma linha telefnica) entre fornecedores e clientes, anncio de bens e servios, prestao de
informaes atravs de um servidor-espelho para fins de segurana e eficincia, coleta de dados de
mercado para a empresa e fornecimento de informaes.
Quando, no entanto, estas funes por si s constituem parte essencial e significativa das atividades
negociais da empresa como um todo, ou quando outras atividades essenciais da empresa so
desempenhadas via equipamento de computador, estas estariam fora das atividades cobertas pelo
pargrafo 4, e se o equipamento constituir um local fixo de negcios da empresa, haveria
estabelecimento permanente.
O que constitui funes particulares para uma empresa depende claramente da natureza dos
negcios desempenhados por essa empresa. Por exemplo, certos provedores operam seus prprios
servidores para o fim de hospedar sites ou outros aplicativos para outras empresas. Para estes
provedores, a operao de seus servidores a fim de prestar servios a consumidores uma parte
essencial de sua atividade comercial e no pode ser considerada preparatria ou auxiliar. Um
exemplo diferente aquele de uma empresa (s vezes chamada de e-tailer) que opera no ramo de
venda de produtos atravs da Internet. Neste caso, a empresa no est no ramo de operao de
servidores, e o mero fato de que possa fazer isso em um dado local no suficiente para concluir
que as atividades exercidas em tal local so mais do que preparatrias ou auxiliares. O que deve ser
feito em tal caso examinar a natureza das atividades exercidas em tal local tendo em vista o ramo
de negcio praticado pela empresa. Se essas atividades so meramente preparatrias ou auxiliares
ao negcio de vender produtos pela Internet (por exemplo, o local usado exclusivamente para
anncios, exposio de catlogo de produtos ou prestao de informaes a potenciais
consumidores), o pargrafo 4 ser aplicvel e o local no constituir um estabelecimento permanente.
Porm, se as funes tpicas relacionadas a uma venda so exercidas naquele local (por exemplo, a
concluso de contrato com consumidor, o processamento de pagamento e a entrega dos produtos
so realizados automaticamente atravs do equipamento l localizado), estas atividades no podem
ser consideradas como meramente preparatrias ou auxiliares.
Uma ltima questo se pode ser aplicado o pargrafo 5 a fim de considerar que um provedor
constitui um estabelecimento permanente. Como j notado, comum que os provedores prestem o
servio de hospedagem de sites de outras empresas em seus prprios servidores. A questo pode
surgir, ento, sobre se o pargrafo 5 poderia ser aplicado para considerar que tais provedores
constituem um estabelecimento permanente das empresas que fazem comrcio eletrnico atravs de
sites operados e detidos por esses provedores. Embora isso pudesse ocorrer em circunstncias
pouco usuais, o pargrafo 5 geralmente no ser aplicvel porque os provedores no constituem um
agente da empresa a que pertence o site, porque eles no tero autoridade para concluir contratos
em nome dessas empresas e no iro regularmente concluir estes contratos, ou porque eles iro
constituir-se em agentes independentes atuando em seu ramo habitual de negcios, conforme
evidencia o fato de que tais provedores hospedam sites de vrias empresas diferentes. claro,
tambm, que como o site atravs do qual uma empresa faz seus negcios no , por si s, uma
pessoa conforme definido no artigo 3, o pargrafo 5 no pode ser aplicado para determinar que um
estabelecimento permanente existe em virtude de o site ser um agente da empresa para fins desse
pargrafo (COMIT. Model tax convention on income and capital: condensed version, 2003, p. 102-
105). Sobre o assunto, vide COMIT DE ASSUNTOS FISCAIS DA OCDE. Taxation and electronic
commerce: implementing the Ottawa taxation framework conditions. Paris: OCDE, 2001.
 170

4.3.6.2 Estabelecimento permanente no contexto do artigo 7 da Conveno da

OCDE

No que tange importncia do conceito de estabelecimento

permanente no contexto no artigo 7 do Modelo de Conveno da OCDE, podemos
dizer que o citado artigo uma extenso do artigo 5, o qual define o conceito de
estabelecimento permanente. Apesar de utilizado nas Convenes internacionais, o
critrio do estabelecimento permanente no suficiente para eliminar o problema da
bitributao internacional, sendo necessrio complementar o conceito de
estabelecimento permanente nas Convenes bilaterais firmadas pelos Estados.
Algumas situaes, portanto, devem ser analisadas antes mesmo de as autoridades
fiscais de um Estado contratante pretenderem tributar atividades comerciais ou
industriais exercidas por uma empresa do outro Estado contratante: (i) se a empresa
existe; (ii) se a empresa possui um estabelecimento permanente naquele pas; e (iii)
se possui, que lucros devem ser atribudos ao estabelecimento permanente.

A regra geral contida no pargrafo 1 do artigo 7 dispe que os lucros

de uma empresa de um Estado contratante somente so tributados nesse Estado,
exceto se a empresa exercer a sua atividade no outro Estado contratante por meio
de um estabelecimento permanente. Para estar capacitada iseno fiscal,
preciso, em primeiro lugar, provar a existncia da empresa de um Estado
contratante. Aps ultrapassar esse estgio que se faz necessrio provar que a
empresa no est realizando negcios no outro Estado contratante.

Quanto existncia da empresa, a questo polmica e apresenta

diferentes entendimentos. Os tribunais australianos, no caso Thief v. F.C.T.,
decidiram que a prtica de uma atividade isolada por uma pessoa fsica pode
constituir uma empresa. J as cortes canadenses, no caso Rutenberg v. M.N.R.,
entenderam que os investimentos em imveis no Canad, realizados por um
negociante de diamantes norte-americano, no constituem uma atividade negocial
de uma empresa norte-americana e, portanto, no se qualificam para a iseno
 171

estabelecida pelo artigo de lucro das empresas da Conveno firmada entre os dois
mencionados pases.326

Apenas depois de clarificar a questo da existncia da empresa, que

no to tranqila como parece em face dos casos prticos supramencionados,
que seria possvel efetuar uma segunda anlise no sentido de verificar se a empresa
est realizando negcios por intermdio de um estabelecimento permanente,
conforme definido no artigo 5 do Modelo de Conveno da OCDE. A maior
dificuldade da aplicao da proteo contida na primeira frase do pargrafo 1 do
artigo 7 est relacionada justamente ao termo lucros e o efeito recproco entre o
pargrafo 1 do artigo 7 e os demais artigos do Modelo de Conveno. A palavra
lucros no foi expressamente definida no artigo 7 e nos Comentrios do Comit de
Assuntos Fiscais da OCDE, com exceo do pargrafo 35 dos Comentrios que,
menciona ser o artigo 7 aplicvel aos rendimentos industriais ou comerciais no
compreendidos nas categorias de rendimentos contempladas pelos artigos
especiais.

Problemas ainda podem surgir porque muitas Convenes utilizam a

expresso lucros comerciais ou industriais no artigo relativo ao lucro das empresas,
deixando dvidas em relao sua aplicabilidade aos lucros de determinadas
atividades que no so consideradas industriais ou comerciais, tais como as
atividades dos bancos e das companhias de seguros. Por isso, a extenso do termo
lucros no artigo 7 parece ser maior do que simplesmente lucros comerciais e
industriais. Soma-se a isso tambm o disposto no pargrafo 7 do artigo 7, pelo qual
referido artigo pode tambm incluir rendimentos tratados em outros artigos
especficos da Conveno, caso em que estes ltimos revogam o disposto no artigo
7 (carter residual da noo de lucro das empresas ou princpio da prevalncia dos
regimes especiais). Portanto, a fim de contar com a proteo do pargrafo 1 do
artigo 7 necessrio determinar, primeiro, se um item especfico de rendimento
est abarcado por um artigo especfico; a proteo em questo ser aplicvel
somente se isso no ocorrer.

326
Cf. BAKER. Double taxation p. 176.
 172

Alguns exemplos relativos matria merecem ser destacados:

(a) Um caso ocorrido na Malsia, onde uma empresa do Reino Unido

(sem estabelecimento permanente no primeiro pas) foi contratada por uma empresa
do primeiro pas para fornecer diretores e prestar determinados servios, sendo que
a empresa do Reino Unido foi remunerada pela prestao desses servios. A Corte
Superior em Kuala Lumpur e a Corte Federal de Apelao entenderam que esses
pagamentos no se enquadravam na definio de royalties e deveriam ser isentos
de tributao, pois a empresa do Reino Unido no possua estabelecimento
permanente na Malsia.

(b) Diferentemente, uma Revenue Ruling norte-americana disps que

pagamentos per diem, para proprietrios de vages de carga canadenses, pelo
perodo que esses vages foram utilizados nos Estado Unidos, deveriam ser
classificados como rendimentos de aluguel no protegidos pelo artigo referente aos
lucros industriais ou comerciais.

(c) Um caso na Nova Zelndia, onde uma companhia residente no

Reino Unido atribuiu uma parte dos lucros de sua subsidiria neozelandesa para si,
sustentando que esses lucros preenchiam o escopo de lucros comerciais ou
industriais e deveriam ser isentos de tributao porque a empresa no possua um
estabelecimento permanente na Nova Zelndia. A Corte de Apelao, no entanto,
decidiu que os rendimentos em questo no eram derivados de um negcio e,
portanto, no preenchiam o escopo de lucros comerciais ou industriais, no podendo
ser isentos de tributao pelo artigo da Conveno equivalente ao pargrafo 1 do
artigo 7 do Modelo da OCDE.327

Ultrapassando o segundo obstculo, ou seja, se a empresa realmente

possui um estabelecimento permanente em um Estado contratante, a primeira
distino a ser feita verificar se esse estabelecimento permanente e a empresa a
ele relacionada esto sob controle comum (associated permanent establishment) ou
se ele uma entidade legalmente separada da empresa (unassociated permanent
establishment). A interpretao literal do pargrafo 2 do artigo 7 da Conveno da
 173

OCDE parece estender, juntamente com a observncia das condies de mercado

(arms length) previstas no artigo 9, as disposies do referido artigo para ambos os
tipos de estabelecimento permanente. O Comit de Assuntos Fiscais da OCDE,
contudo, deu a entender em seus Comentrios, ao utilizar a expresso tratar com a
matriz,328 que o pargrafo 2 do artigo 7 seria aplicvel apenas ao estabelecimento
permanente relacionado com a empresa.

O cotejo das disposies relativas observncia das condies de

mercado do artigo 9 do Modelo com o pargrafo 2 do artigo 7, realizado pelo
Comit de Assuntos Fiscais da OCDE, no parece ter muita razo de ser, visto que
so artigos fechados ou exclusivos, isto , o artigo 9 aplicvel quando existem
duas empresas associadas nos Estados contratantes, e o artigo 7 aplicvel
quando existe apenas uma empresa possuidora de um estabelecimento permanente
no outro Estado contratante. O fato que o Comit de Assuntos Fiscais acabou
sugerindo, em seus Comentrios ao artigo 7, que os lucros imputveis a um
estabelecimento permanente so aqueles que esse estabelecimento teria realizado
se, em vez de tratar com a matriz, tivesse tratado com uma empresa distinta, em
condies e preos de mercado. Alm disso, o mesmo tratamento seria extensivo
atribuio dos lucros que o estabelecimento permanente auferisse em operaes
realizadas com outros estabelecimentos permanentes da empresa, podendo os
Estados contratantes acordar a seguinte redao para o pargrafo 2 do artigo 7:

Sujeito s disposies do Pargrafo 3, quando uma empresa de um

Estado contratante exerce sua atividade no outro Estado contratante
atravs de um estabelecimento permanente a situado, so
imputados, em cada Estado contratante, a esse estabelecimento
permanente, os lucros que ele poderia ter realizado se tivesse
constitudo uma empresa distinta e independente exercendo
atividades idnticas ou similares, em condies idnticas ou
similares.

Daqui para frente j se estaria adentrando na questo da atribuio dos

lucros ao estabelecimento permanente. Cabe frisar, de incio, que o artigo 7 no

327
Cf. BAKER. Double taxation p. 177-178.
328
Pargrafo 11.
 174

possui ajustes adequados como aqueles estabelecidos pelo pargrafo 2 do artigo 9,

apenas determina que sero imputados, em cada Estado contratante, ao
estabelecimento permanente, os lucros que este obteria se fosse uma empresa
distinta e separada e exercesse as mesmas atividades ou atividades similares.
Como os dois Estados contratantes estariam participando da alocao dos lucros
com base nas mesmas normas, os ajustes necessrios seriam automaticamente
realizados, sem a necessidade da existncia de uma norma especfica como a do
pargrafo 2 do artigo 9.

Conforme os Comentrios do Comit de Assuntos Fiscais da OCDE,329

para tributar os lucros realizados pela empresa estrangeira em determinado pas, as
autoridades fiscais deste pas deveriam considerar cada uma das fontes pelas quais
a empresa aufere lucros e aplicar o critrio do estabelecimento permanente para
cada uma delas. Assim sendo, o Comit de Assuntos Fiscais afastou a aplicabilidade
do princpio da fora de atrao (force of attraction principle), adotado pelos Estados
Unidos na dcada de 1960, segundo o qual os lucros de um estabelecimento
permanente de uma empresa do outro Estado contratante devem ser tributados pelo
Estado onde est localizado o estabelecimento permanente, quer esses lucros
provenham do estabelecimento permanente quer de outras atividades desenvolvidas
no territrio em questo.330

Os lucros do estabelecimento permanente, malgrado o disposto no

pargrafo 2 do artigo 7, no podem ser fixados aleatoriamente pelas autoridades
fiscais, sendo necessrio partir de dados reais revelados na contabilidade comercial
do estabelecimento comercial. Quando, no entanto, a empresa tiver faturado
mercadorias ao estabelecimento permanente sem respeitar as regras de mercado
(arms length), os pargrafos 13 e 14 dos Comentrios do Comit de Assuntos
Fiscais sugerem a ajuste dos lucros do estabelecimento permanente.331

329
Pargrafos 6 - 10.
330
Klaus Vogel assim definiu o mencionado princpio:...where there is a permanent establishment, the
State of the permanent establishment should be allowed to tax all income derived by the enterprise
from sources in that State irrespective of whether or not such income is economically connected with
the permanent establishment (VOGEL. Klaus Vogel on double p. 409 - grifos do autor).
331
O Conseil dEtat francs, por exemplo, determinou que a atribuio dos lucros ao estabelecimento
permanente deveria ser feita com base no volume de negcios dele derivado (cf. BAKER. Double
taxation p. 182).
 175

Segundo o pargrafo 3 do artigo 7, as despesas suportadas para fins

do estabelecimento, independentemente do lugar onde tenham sido efetuadas,
devem ser levadas em considerao, para fins de deduo, na apurao dos lucros
do estabelecimento permanente, pelo seu montante real incorrido, no podendo,
contudo, a deduo das despesas da empresa imputveis a esse estabelecimento
ficar subordinada ao reembolso efetivo por parte do estabelecimento permanente.
Existem, basicamente, trs questes que so abordadas nos Comentrios do
Comit de Assuntos Fiscais em relao ao clculo dos lucros do estabelecimento
permanente:

(i) juros, royalties, etc. pagos matriz, que no deveriam ser tratados
como deduo;332

(ii) servios auxiliares executados pelo estabelecimento permanente,

cujas despesas devem ser dedutveis, exceto determinadas comisses consideradas
como realizadas;333

(iii) a frao de lucros por conta de uma boa gesto, pois podem existir
pases em que seja prtica corriqueira atribuir determinada parte dos lucros globais
de uma empresa a sua matriz, a ttulo de boa gesto. Apesar de o artigo em questo
no vedar essa prtica, o Comit de Assuntos Fiscais no a recomenda, nem a
condena, especialmente naqueles pases onde isso ocorre com freqncia.334

Caso algum Estado contratante determinar, de maneira usual, o lucro

atribuvel ao estabelecimento permanente com base na repartio de lucros totais da
empresa entre as suas diversas partes, o pargrafo 4 do artigo 7 permite que sejam
afastadas as disposies do pargrafo 2 (imputao de lucros com base na
contabilidade separada ou pela estimativa de lucros segundo o princpio da empresa
distinta). Os mtodos que comportam a repartio dos lucros totais tm como
caracterstica o fato de determinada parte dos lucros da empresa no seu conjunto
ser atribuda a uma parte dela, assumindo que todas as partes da empresa

332
Pargrafo 18.
333
Pargrafos 19 e 20.
334
Pargrafos 21 e 23.
 176

contriburam para a rentabilidade do conjunto, com fulcro nos critrios adotados.

Esses mtodos distinguem-se pelos critrios utilizados para a determinao da
proporo exata dos lucros totais. Os critrios normalmente utilizados podem ser
divididos em trs categorias, conforme se baseiam nas receitas, nas despesas ou na
estrutura de capital da empresa. A primeira categoria engloba os mtodos de
repartio que se baseiam no volume de negcios ou em comisses; a segunda, os
salrios, e a terceira, a proporo do capital de giro da empresa alocado para cada
filial ou parte dessa empresa.

Cabe, por fim, fazer referncia aos pargrafos 5, 6 e 7 do artigo 7, que

tratam, respectivamente, da no-imputao de lucros a um estabelecimento
permanente pelo fato de este apenas comprar mercadorias para a empresa; da no-
alterao do mtodo de imputao de lucros de um ano para o outro, pelo simples
fato de outro mtodo oferecer resultados mais favorveis, a no ser que existam
motivos vlidos e suficientes para assim proceder; e a da no-aplicao das
disposies do artigo 7 aos rendimentos especiais tratados em outros artigos da
Conveno (j abordado anteriormente).

4.3.6.3 Outros dispositivos relacionados a estabelecimento permanente

Destacamos, a seguir, alguns outros dispositivos do Modelo de

Conveno da OCDE que fazem meno ao critrio do estabelecimento
permanente:

a) O pargrafo 4 do artigo 10 prescreve que os dividendos so

tributados como lucro de estabelecimento permanente que o beneficirio residente
do outro Estado contratante possui no Estado da fonte, se forem auferidos de
participaes que faam parte do ativo do estabelecimento permanente ou se
estiverem ligados de alguma maneira a ele. Os Comentrios do Comit de Assuntos
Fiscais destacam que, apesar disso, o pargrafo em questo no est alicerado no
princpio da fora de atrao do estabelecimento permanente, visto que no estipula
que os dividendos recebidos por um residente de um Estado contratante de uma
 177

fonte situada no outro Estado contratante devem, em razo de um tipo de presuno

legal, estar relacionados, mesmo que ficticiamente, ao estabelecimento permanente
que esse residente eventualmente possua neste ltimo Estado, de tal modo que este
Estado no teria de limitar a sua tributao nessa hiptese.335 Nesse caso, o
pargrafo 4 dispensa o Estado da fonte dos dividendos das limitaes previstas no
Artigo 10.

b) O pargrafo 5 do artigo 10, segundo o qual naqueles casos em que

uma sociedade residente de um Estado contratante obtiver lucros ou rendimentos
advindos do outro Estado contratante, este outro Estado no poder exigir imposto
sobre os dividendos pagos pela sociedade, exceto quando a participao que
originou os dividendos estiver efetivamente ligada a um estabelecimento
permanente situado nesse outro Estado, nem sujeitar os lucros no distribudos da
sociedade a um imposto sobre os lucros no distribudos, mesmo que os dividendos
pagos ou os lucros no distribudos consistam, total ou parcialmente, em lucros ou
rendimentos provenientes desse outro Estado. H, portanto, uma priorizao do
princpio do estabelecimento permanente sobre a regra bsica de proibio da
tributao extraterritorial.336

c) O pargrafo 4 do artigo 11 estipula, praticamente, a mesma regra

acima disposta para os juros, isto , os juros so tributados como lucro de
estabelecimento permanente que o beneficirio residente do outro Estado
contratante possui no Estado da fonte, se provenientes de crditos pertencentes ao
ativo do estabelecimento permanente ou se estiverem ligados de alguma maneira a
esse estabelecimento, sendo tambm que as mesmas consideraes, em relao ao
princpio da fora de atrao do estabelecimento permanente, tambm so feitas
nos Comentrios do Comit de Assuntos Fiscais.337

d) O pargrafo 5 do artigo 11, apesar de consagrar que o Estado da

fonte dos juros o Estado do qual o devedor dos juros residente, prev uma
exceo regra na hiptese de emprstimos geradores de juros que tenham uma

335
Pargrafo 31.
336
Cf. VOGEL. Klaus Vogel on doublep. 692.
337
Pargrafo 24.
 178

ligao econmica com o estabelecimento permanente que o devedor possua no

outro Estado contratante. Se o emprstimo tiver sido contrado para fins desse
estabelecimento permanente, sendo que este suporta o encargo dos juros, fica
estipulado que a fonte dos juros est localizada no Estado contratante onde se
encontra o estabelecimento permanente, abstraindo-se o local da residncia do
proprietrio do estabelecimento, mesmo que este seja residente de um terceiro
Estado.

e) O pargrafo 3 do artigo 12, nos mesmos moldes das disposies

relativas a juros e dividendos, previu que os royalties so tributados como lucro de
estabelecimento permanente que o beneficirio residente do outro Estado
contratante possui no Estado da fonte, se forem pagos em conexo com os direitos
ou bens pertencentes ao ativo do estabelecimento permanente ou se estiverem
ligados de alguma maneira a esse estabelecimento, sendo que as mesmas
consideraes, em relao ao princpio da fora de atrao do estabelecimento
permanente, tambm so feitas nos Comentrios do Comit de Assuntos Fiscais.338

f) O pargrafo 2 do artigo 13, reala o princpio de que o Estado onde

est localizado o estabelecimento permanente tem o direito de tributar o ganho de
capital na alienao de bens mobilirios que faam parte do ativo desse
estabelecimento, inclusive os ganhos provenientes da alienao desse
estabelecimento (isolado ou com o conjunto da empresa), no se baseando,
contudo, no princpio da fora de atrao do estabelecimento permanente. H que
se ressaltar, no entanto que, segundo os Comentrios do Comit de Assuntos
Fiscais, esse preceito pode no se aplicar sempre aos ganhos de capital advindos
da alienao de uma participao em uma empresa, j que a disposio em voga
aplica-se apenas aos bens de que o alienante proprietrio quer separadamente
quer conjuntamente com outras pessoas.339 Portanto, no caso das sociedades de
pessoas (partnerships), cujas participaes so tratadas em muitos pases de modo
idntico s aes em uma sociedade de capitais (em que o ganho de capital em sua
alienao deve ser tributado no Estado de que o alienante residente), os Estados

338
Pargrafo 20.
339
Pargrafo 26.
 179

contratantes podem acordar, bilateralmente, regras especiais relativas ao ganho de

capital na alienao de participaes em sociedades de pessoas.

g) O pargrafo 2 do artigo 21 traz uma exceo aplicao da regra

contida no pargrafo 1, quando o rendimento est relacionado com as atividades de
um estabelecimento permanente que um residente de um Estado contratante possui
no outro Estado contratante, incluindo os rendimentos provenientes de um terceiro
Estado. O direito de tributar fica atribudo ao Estado contratante onde est situado o
estabelecimento permanente, mas o pargrafo 2 no se aplica aos bens imobilirios
relativamente aos quais, de acordo com o pargrafo 4 do artigo 6, o Estado da
situao do bem tem o direito preferencial de tributao. A exceo contida no
pargrafo 2 do artigo 21 tambm se aplica quando o beneficirio e o devedor do
rendimento so residentes do mesmo Estado contratante e o rendimento est
relacionado a um estabelecimento permanente que o beneficirio possui no outro
Estado contratante. Nessa situao, o direito de tributao atribudo ao Estado
contratante onde est localizado o estabelecimento permanente. Os Comentrios do
Comit de Assuntos Fiscais apontam que isso pode criar dificuldades quando
dividendos ou juros so pagos pela empresa de um Estado contratante a um
residente do mesmo Estado, mas a participao acionria ou a dvida esto
relacionadas ao estabelecimento permanente localizado no outro Estado
contratante. Por isso, sugerida a incluso de uma disposio nas Convenes
bilaterais reconhecendo o direito de tributao do Estado de residncia (enquanto
Estado da fonte dos dividendos e dos juros), segundo as alquotas previstas nos
pargrafos 2 dos artigos 10 e 11, ao passo que o Estado onde est situado o
estabelecimento permanente concederia um crdito do imposto de acordo com o
previsto no pargrafo 2 do artigo 23-A ou no pargrafo 1 do artigo 23-B, exceto
quando no houver previso na legislao interna do Estado onde est situado o
estabelecimento permanente de tributao dos dividendos ou juros.340 H que se
ressaltar, ainda, que, no caso das remuneraes pela prestao de servios, os
Comentrios do Comit de Assuntos Fiscais da OCDE deixam claro que essas
remuneraes, diferentemente das remuneraes em contratos de know-how, no
so tributadas com base no artigo 12 do Modelo de Conveno, que diz respeito a

340
Pargrafo 5.
 180

royalties, mas sim com base no artigo 7 (lucro das empresas),341 ou seja, a
tributao compete, em princpio, ao pas de residncia do prestador de servios, a
no ser que este possua, no pas da fonte do pagamento, um estabelecimento
permanente.342

h) O pargrafo 2 do artigo 22 determina que o capital constitudo por

bens mobilirios que fazem parte do ativo de um estabelecimento permanente que
uma empresa de um Estado contratante possui no outro Estado pode ser tributado
nesse outro Estado.

4.3.7 Situao do Bem

O princpio da situao do bem (locus rei sitae) prega, em sntese, que

a competncia para tributar os bens imobilirios e seus rendimentos cabe ao Estado
de sua situao. No caso do Brasil, aplicam-se as leis fiscais brasileiras aos bens
aqui situados, independentemente da nacionalidade ou residncia do sujeito passivo
nos seguintes tributos: contribuio de melhoria (CF, art. 145, III); imposto da Unio
sobre a propriedade territorial rural (CF, art. 153, VI); imposto estadual sobre
transmisses causa mortis e doaes a qualquer ttulo, de bens imobilirios por
natureza (CF, art. 155, inciso I); imposto municipal sobre a propriedade predial e

341
11...This type of contract thus differs from contracts for the provision of services, in which one of
the parties undertakes to use the costumary skills of his calling to execute work himself for the other
party. Thus, payments obtained as consideration for after-sales service, for services rendered by a
seller to the purchaser under a guarantee, for pure technical assistance, or for an opinion given by an
engineer, an advocate or an accountant, do not constitute royalties within the meaning of paragraph 2.
Such payments generally fall under Article 7 (COMIT.Model tax convention on income v. 1. p. C
(12)-4).
342
O Fisco brasileiro, no entanto, apesar de ter se manifestado em consonncia com o entendimento
da OCDE em deciso no processo de consulta n. 9E97F007 da 9 Regio Fiscal (cf. GALHARDO,
Luciana Rosanova. Servios tcnicos prestados por empresa francesa e imposto de renda na fonte, in
Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 31, p. 39-44, abr. 1998. p. 44), mudou de opinio ao editar o
Ato Declaratrio Normativo COSIT n. 1/00, passando a entender que, nas Convenes para eliminar
a bitributao da renda das quais o Brasil signatrio, os rendimentos decorrentes de contratos de
prestao de assistncia tcnica e de servios tcnicos sem transferncia de tecnologia (no sujeitos
averbao ou registro no Instituto Nacional da Propriedade Industrial - INPI e Banco Central do
Brasil) classificam-se no Artigo Rendimentos no Expressamente Mencionados, e,
consequentemente, so tributados no Brasil na forma do art. 685, inciso II, alnea "a", do Decreto n
3.000/99, o que se dar tambm na hiptese de a Conveno no contemplar esse artigo. Esse
entendimento foi ratificado na soluo de consulta n 150, de 5 de junho de 2001, da 7 Regio Fiscal
(DOU de 18/09/01, p. 49).
 181

territorial urbana, bem como transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato
oneroso, de bens imobilirios (CF, art. 156, incisos I e II).343

Trata-se, portanto, de um elemento de conexo real, cuja relevncia

est:

no s nos tributos em que as coisas so elemento constitutivo do

prprio tipo legal, mas tambm naqueles em que embora no
constituam o cerne da hiptese de incidncia podem com ele
encontrar-se intimamente conexos: o caso dos impostos sobre a
renda e o capital, de vez que a renda pode ser imputada a coisas
mveis ou imveis, assim como o capital pode estar nelas
corporizado.344.

No mbito do Modelo de Conveno da OCDE, o artigo 6, que trata

dos rendimentos de bens imobilirios, o artigo 13, que trata dos ganhos de capital
(pargrafos 1 e 2) e o artigo 22 (pargrafos 1 e 2), que cuida da tributao do capital
(exceto os impostos sobre sucesses e doaes e os direitos de transmisso),
adotaram o princpio do situs, ao estabelecerem que:

Artigo 6

Rendimento dos bens imobilirios

1. Os rendimentos que um residente de um Estado contratante aufira

de bens imobilirios (includos os rendimentos das exploraes
agrcolas ou florestais) situados no outro Estado contratante podem
ser tributados nesse outro Estado.

2. A expresso bem imobilirio ter o significado que lhe for

atribudo pelo direito do Estado contratante em que tais bens
estiverem situados. A expresso compreende sempre os acessrios,
o gado e o equipamento das exploraes agrcolas e florestais, os
direitos a que se apliquem as disposies do direito privado relativas
propriedade de bens imveis, o usufruto de bens imobilirios e os
direitos a retribuies variveis ou fixas pela explorao ou pela
concesso da explorao de jazigos minerais, fontes e outros
recursos naturais; os navios, barcos e aeronaves no so
considerados bens imobilirios.

343
Cf. XAVIER. Direito tributrio internacional... p. 273.
344
Ibidem. p. 273.
 182

3. A disposio do n. 1 aplica-se aos rendimentos derivados da

utilizao directa, do arrendamento ou de qualquer outra forma de
utilizao dos bens imobilirios.

4. O disposto nos n.s 1 e 3 aplica-se igualmente aos rendimentos

provenientes dos bens imobilirios de uma empresa [e aos
rendimentos dos bens imobilirios utilizados para o exerccio de
profisses independentes].

Artigo 13

Mais-valias

1. Os ganhos que um residente de um Estado contratante aufira da

alienao de bens imobilirios considerados no Artigo 6 e situados
no outro Estado contratante podem ser tributados nesse outro
Estado.

2. Os ganhos provenientes da alienao de bens mobilirios que

faam parte do activo de um estabelecimento estvel que uma
empresa de um Estado contratante tenha no outro Estado
contratante [ou de bens mobilirios afectos a uma instalao fixa que
um residente de um Estado contratante disponha no outro Estado
contratante para o exerccio de uma profisso independente],
incluindo os ganhos provenientes da alienao desse
estabelecimento estvel (isolado ou com o conjunto da empresa) [ou
dessa instalao fixa], podem ser tributados nesse outro Estado.

Artigo 22

Patrimnio

1. O patrimnio constitudo por bens imobilirios mencionados no

Artigo 6, propriedade de um residente de um Estado contratante e
situados no outro Estado contratante, pode ser tributado nesse outro
Estado.

2. O patrimnio constitudo por bens mobilirios que fazem parte do

activo de um estabelecimento estvel que uma empresa de um
Estado contratante tem no outro Estado contratante [ou por bens
mobilirios afectos a uma instalao fixa de que um residente de um
Estado contratante dispe no outro Estado contratante com o fim de
exercer uma profisso independente] pode ser tributado nesse outro
Estado.345

345
COMIT. Modelo de conveno fiscal sobre o rendimento... p. 29, exceto colchetes nossos. As
expresses e aos rendimentos dos bens imobilirios utilizados para o exerccio de profisses
independentes, ou de bens mobilirios afectos a uma instalao fixa que um residente de um
Estado contratante disponha no outro Estado contratante para o exerccio de uma profisso
independente, ou dessa instalao fixa e ou por bens mobilirios afectos a uma instalao fixa de
que um residente de um Estado contratante dispe no outro Estado contratante com o fim de exercer
uma profisso independente no mais constam da verso da Conveno atualizada em 2000, pois o
artigo 14 , que trata das profisses independentes, foi revogado (cf. COMIT.Model tax convention on
income... v. 1. p. M16, M17, M31, M32, M44 e M45).
 183

4.3.7.1 O artigo 6 da Conveno da OCDE

O artigo 6 determina, sem maiores surpresas, que os rendimentos

advindos de bens imobilirios podem ser tributados pelo Estado onde est situado o
bem. Ocorre, entretanto, que o dispositivo em questo no veda a tributao pelo
Estado de residncia do proprietrio, sendo que a eliminao da bitributao se
daria, nesse caso, com a aplicao dos mtodos previstos no artigo 23 do Modelo de
Conveno da OCDE (mtodo da iseno ou mtodo da imputao).

No h no artigo 6, no entanto, uma definio do que sejam bens

imobilirios. Existe, apenas, referncia utilizao do significado que for atribudo
pela legislao interna do Estado contratante onde os bens esto situados
(pargrafo 2, que estabelece que a expresso compreende tambm determinados
direitos de propriedade). Como em muitos pases os rendimentos provenientes de
atividades agrcolas e florestais so tratados como lucro das empresas, o pargrafo
1 permite que os Estados contratantes possam determinar que tais rendimentos
estejam sujeitos ao artigo 7 do Modelo de Conveno, que trata do lucro das
empresas. Vale destacar, outrossim, que o artigo 6 em anlise diz respeito
unicamente aos rendimentos que um residente de um Estado contratante aufere de
bens imobilirios situados no outro Estado contratante, no se aplicando aos
rendimentos de bens imobilirios situados no Estado contratante em que o
beneficirio residente, ou aos situados em terceiro Estado.

Diferentemente do pargrafo 2 do artigo 3, que determina a utilizao,

para qualquer expresso no definida, do significado que for lhe atribudo pelas
legislaes dos Estados que regulam os impostos previstos na Conveno, o
pargrafo 2 do artigo 6 no to limitado assim, permitindo a utilizao do
significado da expresso bem imvel nos termos do disposto na lei do Estado onde
est localizado o bem, exceto nos casos de navios, barcos e aeronaves, que no
so considerados bens imobilirios. Apesar de o pargrafo 2 do Artigo 6 afastar a
possibilidade de definies conflitantes, podem ocorrer situaes em que a
legislao interna de um Estado contratante dispe que determinado bem
considerado imvel, ao passo que no outro Estado contratante esse mesmo bem
 184

pode ser considerado um bem mvel. Exemplo dessa situao ocorreu no caso de
um residente na Alemanha que recebeu rendimentos de participao em uma
empresa florestal com sede na ustria. Este pas sustentou que se tratava de
rendimentos eram de bem imvel; os tribunais alemes, por seu turno, defenderam
que tais rendimentos eram de bem mvel, sendo que o procedimento amigvel no
conseguiu resolver a questo.346 de ressaltar, todavia que o procedimento
amigvel, apesar de no ter funcionado no caso aqui descrito e de no resolver
todas as situaes, mesmo assim, ainda a melhor alternativa para solucionar o
impasse.347

O pargrafo 3, por sua vez, estabelece que a norma geral aplicvel

em qualquer que seja a maneira de explorao dos bens imobilirios, inclusive o uso
indireto dos bens. O pargrafo 4 estende a aplicabilidade dos pargrafos anteriores
aos rendimentos de bens imobilirios pertencentes s empresas, fazendo com que o
artigo 6 prevalea em relao ao artigo 7 e ao princpio do estabelecimento
permanente. O Estado do situs, portanto, estar invariavelmente habilitado
tributao primria, mesmo que os rendimentos derivem indiretamente de bens
imobilirios. Porm, se os bens imobilirios fizerem parte de um estabelecimento
permanente localizado no Estado do situs, os rendimentos advindos desses bens
podem ser includos nos rendimentos de uma empresa comercial ou industrial,
ficando assegurada, no entanto, a tributao dos rendimentos de bens imobilirios
no Estado onde esto situados no caso de esses bens no fazerem parte de um
estabelecimento permanente. Se, no entanto, os bens imobilirios fizerem parte de
um estabelecimento permanente situado em um terceiro Estado, deve ser aplicado o
disposto no artigo 7 do Modelo de Conveno da OCDE, e se o estabelecimento
permanente estiver situado no Estado de residncia, aplica-se o artigo 21 do mesmo
Modelo. H que se frisar, outrossim, que as disposies do artigo 6 no prejudicam
a aplicao da legislao interna no que diz respeito ao modo como os rendimentos
de bens imobilirios devem ser tributados.

Existem, contudo, algumas questes relativas ao artigo 6 e seus

Comentrios que permanecem sem soluo:

346
Cf. BAKER. Double taxation conventions p. 169.
347
Cf. VOGEL. Klaus Vogel on double p. 375.
 185

a) no h qualquer meno de soluo para os casos de pases que

no contemplam um conceito de bem imvel em sua legislao interna;

b) no h regras para a determinao de onde o bem imvel est

situado, caso os Estados contratantes possuam diferentes regras para a
determinao da localizao do bem; e

c) no h uma definio do que seja rendimento oriundo de bem

imvel. O pargrafo 3 apenas determina que se aplica, aos rendimentos derivados
da utilizao direta, do arrendamento ou de qualquer forma de utilizao dos bens
imobilirios, a disposio do pargrafo 1. Por ser um termo no definido, seria
preciso recorrer s disposies do pargrafo 2 do artigo 3 para buscar o seu
significado nas legislaes internas dos Estados contratantes. Isso, no entanto, pode
gerar conseqncias nos casos em que a legislao interna classifica certos ganhos
na alienao de terras como rendimento.348

4.3.7.2 Os pargrafos 1 e 2 do artigo 13 da Conveno da OCDE

De acordo com os pargrafos 1 e 2 do artigo 13, o direito de tributar os

ganhos que um residente de um Estado contratante aufira da alienao de bens
imobilirios considerados no artigo 6 e situados no outro Estado contratante, bem
como os ganhos provenientes da alienao de bens mobilirios que faam parte do
ativo de um estabelecimento permanente que uma empresa de um Estado
contratante tenha no outro Estado contratante (incluindo os ganhos provenientes da
alienao desse estabelecimento isoladamente ou com o conjunto da empresa),
deve ser atribudo ao Estado que, de acordo com a Conveno, est autorizado a
tributar esses bens imobilirios e os rendimentos deles auferidos. Essa situao,
bem como a dos navios, barcos e aeronaves (pargrafo 3), difere da regra geral

348
Philip Baker cita o exemplo no Reino Unido, da section 776, I.C.T.A. de 1988, que aplicvel, em
certas circunstncias especficas, quando terras (ou propriedades cujo valor derivado de terras) so
alienadas mediante um ganho de capital. Nesse caso, o ganho obtido deve ser tratado como
rendimento para todos os propsitos dos Tax Acts, bem como deve ser tratado como rendimento de
bem imvel para os propsitos do Artigo 6 (BAKER. Double taxation... p. 171).
 186

contida no pargrafo 4 do mesmo artigo, que manda tributar os ganhos da alienao

de quaisquer outros bens no Estado contratante onde o alienante residente.349

O pargrafo 1, que trata dos ganhos advindos da alienao de bens

imobilirios, no concede, todavia, o direito exclusivo de tributao desses ganhos
pelo Estado do situs. O Estado de residncia tambm pode tributar esses ganhos, e
eventual bitributao pode ser desagravada pelos mtodos contidos no artigo 23 do
Modelo350. Esse pargrafo aplicvel somente nos casos de ganhos que um
residente de um Estado contratante aufere na alienao de bens imobilirios
localizados no outro Estado contratante. Para os ganhos oriundos da alienao de
bens mobilirios localizados no Estado contratante onde o alienante residente,
aplicam-se as regras contidas no artigo 4 do Modelo e, para os bens localizados em
um terceiro Estado, as regras do pargrafo 1 do artigo 21.

Nos casos de alienao de parte ou de todas as aes de uma

sociedade, cujo objeto social esteja relacionado deteno e alienao de bens
imobilirios, a regra geral contida no pargrafo 1 no automaticamente aplicvel,
havendo a necessidade de os Estados contratantes inclurem uma disposio
especial nesse sentido em suas Convenes ou estabelecerem expressamente que
a alienao de aes no se assimila alienao de bens imobilirios.

O pargrafo 2, por sua vez, que cuida da alienao de bens mobilirios

que fazem parte do ativo de um estabelecimento permanente de uma empresa, no
define o que seja bens mobilirios. O Comit de Assuntos Fiscais da OCDE
(pargrafo 24 dos Comentrios) definiu que a expresso bens mobilirios designa
todos os bens, exceto os bens imobilirios aludidos no pargrafo 1, alm de
compreender igualmente os bens incorpreos, tais como o fundo de comrcio
(goodwill) e licenas de utilizao etc. Os ganhos advindos da alienao desses
bens devem ser tributados no Estado onde est localizado o estabelecimento

349
4. Os ganhos provenientes da alienao de quaisquer outros bens diferentes dos mencionados
nos ns. 1, 2 e 3 s podem ser tributados no Estado contratante de que o alienante residente
(COMIT. Modelo de conveno fiscal sobre o rendimento... p. 36).
350
No caso da Conveno firmada entre Brasil e Argentina, entre Brasil e Blgica e entre Brasil e
Equador, os ganhos provenientes da alienao de bens so tributados, conforme o artigo XIII das
Convenes, em ambos os Estados contratantes, sendo que no caso da Argentina e do Equador,
 187

permanente (regra do lucro das empresas do artigo 7). Em relao s sociedades

de pessoas (partnerships), o Comit de Assuntos Fiscais sugere que a questo da
tributao dos ganhos na alienao de bens mobilirios deve ser acordada pelos
Estados contratantes em suas Convenes.

4.3.7.3 Os pargrafos 1 e 2 do artigo 22 da Conveno da OCDE

Observando o artigo 22 do Modelo de Conveno, temos que os

impostos sobre o capital constituem uma tributao complementar dos rendimentos
do capital. Por esse motivo, os impostos sobre determinado elemento do capital
devem ser dirigidos ao Estado que possui o direito de tributar o rendimento advindo
desse mesmo elemento do capital, exceto os impostos sobre sucesses e doaes e
os direitos de transmisso, que so abordados no Modelo de Conveno em matria
de sucesses e doaes da OCDE, de 1982. No possvel, entretanto, remeter
simplesmente s regras referentes tributao de cada categoria de rendimento, j
que nem todos os elementos do rendimento esto sujeitos tributao exclusiva de
um Estado.

Isso faz com que, apesar de o capital ser tributado exclusivamente no

Estado de residncia (pargrafo 4), existam excees no caso de bens imobilirios,
que podem ser tributados no Estado da respectiva situao, seguindo a regra do
locus rei situs, isto , os bens imobilirios mencionado no pargrafo 1 do artigo 6 de
propriedade de um residente de um Estado contratante e situados no outro Estado
contratante, bem como os bens mobilirios que fazem parte do ativo de um
estabelecimento permanente que uma empresa de um Estado contratante possui no
outro Estado contratante. Existe, ademais, outra exceo no caso dos navios, barcos
e aeronaves, que so tributados onde estiver situada a direo efetiva da empresa,
conforme disposto no artigo 8 e no pargrafo 3 do Artigo 13 do Modelo de
Conveno.

existe a complementao de que sero tributados de acordo com a legislao interna de cada um dos
Estados.
 188

4.3.8 Fonte dos rendimentos

O princpio da fonte pode ser definido como aquele segundo o qual a

tributao deve ocorrer no Estado de provenincia dos rendimentos. , portanto,
mais limitado que o princpio da residncia, o qual admite a tributao do rendimento
de qualquer origem geogrfica (world-wide income).

Embora as Convenes e leis fiscais no utilizem o termo fonte,351 a

doutrina o faz quando se trata de solucionar os problemas de bitributao, visto que
fonte coincide com provenincia, assim como utiliza tambm o termo origem,
em contraposio a residncia.

A fonte pode ser entendida, segundo Manuel Pires, de dois modos,

dependendo da orientao a ser adotada, isto , pode ser fonte produtora ou em
sentido econmico, e fonte pagadora ou em sentido financeiro.

No primeiro caso, a fonte estaria situada no territrio do Estado onde

so utilizados os fatores de produo.352 J no segundo, a fonte estaria situada no
territrio do Estado onde obtida a disponibilidade do rendimento, onde realizada
a despesa que quela corresponde.353

Manuel Pires prefere adotar o critrio da fonte produtora, mas, por

outro lado, entende que o critrio da fonte pagadora no pode ser abandonado em

351
Conforme Manuel Pires: Assim referem rendimentos de imveis situados em determinado Estado,
lucros de actividades exercidas num Estado, dividendos de sociedades residentes, juros e royalties
provenientes de um Estado, ganhos na alienao de bens situados num Estado, rendimentos de
emprego exercido num Estado, rendimentos de actividades noutro Estado, etc. (PIRES. Da dupla
tributao... p. 233- grifos do autor).
352
Ibidem. p. 235.
353
Ibidem.p. 235. E continua o autor: Aqui, fonte coincide com a fonte do pagamento do rendimento,
conexionando-se com a realizao deste e no com a respectiva produo. Esta acepo resultou
das dificuldades prticas em determinar nalguns casos o lugar do exerccio da actividade e justifica-se
pelo facto de o Estado que permite a realizao do rendimento, em virtude de circunstncias
econmicas, polticas, sociais e jurdicas nele existentes, dever ter o poder de tributar. Considera-se
ainda orientao ligada a uma poltica monetria proteccionista, restritiva e controladora do
movimento de divisas outrance. (grifos do autor).
 189

determinadas situaes, sendo necessrio proceder aplicao dos critrios

conforme o caso concreto.354

O que acontece, porm, que esses conceitos so, segundo Alberto

Xavier, espcies de um mesmo gnero comum, j que, no caso da fonte produtora,
existe um nexo de causalidade direto entre a renda e o fato que a determina, e, no
caso da fonte pagadora, a expresso fonte est relacionada origem dos recursos
que representam renda para o respectivo beneficirio.355

Essa ambigidade no uso da expresso fonte levou Bulhes Pedreira

a diferenciar fonte de renda de fonte pagadora; a primeira sua origem, aquilo que
a cria, de que ela derivada, ou promana, e a segunda representa a pessoa que
paga o rendimento, ou seja, transfere para o beneficirio o dinheiro (ou outro direito
patrimonial) que assegure a renda.356

Existem, outrossim, ordenamentos jurdicos que estabelecem

presunes ou fices para a definio da fonte dos rendimentos, sem qualquer
relao com a procedncia econmica ou financeira destes. So conexes
autnomas que somente mediante fices reconduzem ao conceito de fonte de
produo ou pagamento.357

O Modelo de Conveno da OCDE adotou o critrio da fonte de

maneira suplementar para os dividendos e juros, e como critrio principal para
alguns tipos de rendimentos. Trataremos, a seguir, daqueles rendimentos sujeitos ao
critrio da fonte.

354
PIRES. Da dupla tributao... p. 238-239.
355
XAVIER. Direito tributrio internacional... p. 270.
356
BULHES PEDREIRA, Jos Luiz. Imposto sobre a renda: pessoas jurdicas. Rio de Janeiro:
Justec, 1979. v. 1, p. 207.
357
Cf. XAVIER, op. cit.p. 272.
 190

4.3.8.1 Dividendos e juros

De acordo com o pargrafo 2 dos artigos 10 e 11 do Modelo de

Conveno da OCDE, os dividendos e juros podem ser tributados pelo pas da fonte,
desde que o beneficirio efetivo desses rendimentos seja residente do outro Estado
contratante, impedindo, assim, os mecanismos de treaty shopping quando os
rendimentos so pagos a um agente, intermedirio ou nominee,358 malgrado
exigirem que sejam respeitadas determinadas limitaes de alquota de imposto de
renda na fonte.359

Os artigos 10 e 11, todavia, no fazem qualquer meno questo do

aproveitamento, pelo outro Estado contratante, do imposto pago no Estado da fonte,
deixando para os artigos 23-A (mtodo da iseno) e 23-B (mtodo da imputao) a
resoluo das questes relacionadas bitributao.

Em relao aos dividendos, cabe referendar que os pargrafos 15 a 17

dos Comentrios do Comit de Assuntos Fiscais da OCDE estabelecem os
parmetros para a expresso capital contida na alnea a do pargrafo 2 do artigo
10, para fins de determinao da deteno de 25% do capital da sociedade que
distribui os dividendos pela sociedade beneficiria desses dividendos. A alnea a
em debate fala em deter, diretamente, pelo menos 25% do capital da sociedade que
paga os dividendos. Entretanto, os Comentrios do Comit de Assuntos Fiscais nem
sequer se referem definio da expresso deter diretamente;360 apenas
mencionam a no-utilizao da reduo prevista da alnea a nos casos de uso
abusivo dessa norma, como por exemplo quando uma sociedade que detenha
participao inferior a 25% tenha obtido, pouco tempo antes da colocao dos
dividendos a pagamento, uma participao suplementar visando tirar proveito da
disposio em comentrio, ou ainda quando a participao tenha sido levada a

358
Vide item 4.3.9.2 deste trabalho.
359
Vide nota 282 no item 4.3.4.1 deste trabalho e nota 284 no item 4.3.4.2 deste trabalho.
360
A questo de deter direta ou indiretamente participao em sociedades foi discutida em um caso
alemo, em que cinco sociedades associadas do Reino Unido detinham, cada uma, 20% das aes
com direito a voto de uma sociedade alem. A corte alem decidiu que o conceito de propriedade
direta ou indireta, como termos indefinidos, teriam de ter o significado dado pela legislao alem.
 191

efeito fundamentalmente com o objetivo de se beneficiar da reduo. H, inclusive,

uma sugesto de aditamento ao pargrafo 2 para coibir esse tipo de subterfgio: ...
contanto que a participao no tenha sido obtida com o propsito primordial de se
beneficiar da presente disposio.361

Outra questo que merece destaque a concernente tributao

extraterritorial dos dividendos, muito bem apontada por Alberto Xavier.362 Alguns
pases adotam no s a tributao territorial dos dividendos (dividendos distribudos
por sociedades nele residentes a beneficirios no residentes) como tambm a
tributao extraterritorial desses rendimentos (dividendos pagos pela sociedade
beneficiria dos primeiros dividendos - no residente - aos seus scios, tambm no
residentes no primeiro Estado, se provenientes de lucros realizados no primeiro
Estado). Em outros casos, o Estado onde foram obtidos os lucros pretende tributar,
como lucros no distribudos, no s aqueles auferidos pelas sociedades residentes,
como tambm aqueles auferidos por sociedades no residentes (tributao
extraterritorial). Frise-se, no entanto, que essas prticas foram vedadas pelo
pargrafo 5 do artigo 10 do Modelo de Conveno da OCDE.

Vrias Convenes, todavia, prevem esses tipos de tributao

extraterritorial, inserindo em seus textos uma disposio que poderia ser resumida
nos seguintes termos:

Quando uma sociedade de um Estado contratante receber lucros ou

rendimentos provenientes do outro Estado contratante, esse outro
Estado no poder tributar os dividendos pagos pela sociedade a
pessoas no residentes desse outro Estado, ou sujeitar os lucros no
distribudos da sociedade a um imposto sobre lucros no
distribudos, mesmo se os dividendos pagos ou os lucros no
distribudos consistirem total ou parcialmente de lucros ou
rendimentos provenientes desse outro Estado.363

Nesse caso, cada sociedade do Reino Unido no detinha direta ou indiretamente mais de 25% da
sociedade alem (cf. BAKER. Double taxation... p. 231).
361
Pargrafo 17.
362
XAVIER. Direito tributrio internacional... p. 592-593.
363
Das Convenes firmadas pelo Brasil, esse dispositivo foi utilizado nas seguintes: Alemanha (art.
X, 7); Argentina (art. X, 6); Blgica (Protocolo, item 1); Canad (art. X, 6); China (art. X, 6);
Coria (art. X, 6); Dinamarca (art. 23, 5); Equador (art. X, 6); Filipinas (art. X, 7); Hungria (art.
X, 6); ndia (art. X, 6); Itlia (art. X, 6); Luxemburgo (art. X, 6); Noruega (art. 24, 5); Pases
Baixos (art. X, 6); antiga Tchecoslovquia (art. X, 6).
 192

Quanto aos juros, preciso destacar que a tributao no Estado da

fonte conjugada com a imputao do imposto a pago no imposto cobrado pelo
Estado da residncia pode permitir que subsista uma bitributao, e acrescente-se a
isso o fato de constituir um entrave ao comrcio internacional, conforme reala o
pargrafo 13 dos Comentrios do Comit de Assuntos Fiscais da OCDE ao artigo 11
do Modelo de Conveno a seguir reproduzido:

...quando o prprio beneficirio teve de recorrer ao crdito a fim de

financiar a operao de que aufere os juros, apenas realizar, sob a
forma de juros, um lucro bastante inferior ao montante nominal
recebido; se houver equilbrio entre os juros devedores e os juros
credores, no haver qualquer lucro. Ora, nesta hiptese, a
imputao prevista no nmero 2 do Artigo 23-A ou no nmero 1 do
Artigo 23- B coloca um problema delicado e, por vezes, insolvel, na
medida em que o imposto percebido no Estado de que provm os
juros calculado sobre o montante bruto destes, ao passo que os
mesmos juros figuram nos resultados do beneficirio apenas pelo
seu montante lquido. Daqui resulta que o imposto cobrado no
Estado de que provm os juros pode no ser concedido como
crdito, em parte e por vezes na totalidade, no Estado da residncia
do beneficirio, constituindo um encargo suplementar para o
beneficirio que, nesta medida, sofre uma dupla tributao. Por outro
lado, o beneficirio ter tendncia, a fim de contornar o inconveniente
assinalado, a aumentar a taxa de juros exigida do devedor, cujo
encargo financeiro ser agravado de forma correspondente. A prtica
da tributao na fonte pode, assim, constituir, nalgumas
circunstncias, em entrave ao comrcio internacional...364

Para dirimir a questo, os Estados contratantes podem acordar no

sentido de incluir um dispositivo adicional ao pargrafo 2 do artigo 11, que evite a
percepo de imposto no Estado da fonte, impedindo, assim, a bitributao sobre os
juros de determinadas categorias de dvidas. Tal dispositivo poderia ser redigido nos
seguintes termos, sendo ainda possvel incluir outras categorias de juros no citados
nominalmente ou mesmo restringir o direito de tributar do Estado da fonte a
determinadas categorias de juros:

364
COMIT. Modelo de conveno fiscal sobre o rendimento... p. 154.
 193

No obstante o disposto no Pargrafo 2, os juros mencionados

no Pargrafo 1 s podem ser tributados no Estado contratante de
que a pessoa que recebe os juros residente, se essa pessoa for o
beneficirio efetivo dos juros e se estes forem pagos:
a) em conexo com a venda a crdito de equipamento industrial,
comercial ou cientfico;
b) em conexo com a venda a crdito de mercadorias por uma
empresa a outra empresa; ou
c) sobre um emprstimo, qualquer que seja a sua natureza,
concedido por um estabelecimento bancrio.

4.3.8.2 Outros Rendimentos

A utilizao do critrio da fonte para fins de tributao tambm est

presente no Modelo de Conveno da OCDE para os seguintes rendimentos:

a) Os salrios, ordenados e remuneraes similares, ressalvado o

disposto nos artigos 16, 18 e 19, obtidos por um residente de um Estado contratante
resultante de emprego exercido no outro Estado contratante, malgrado a regra geral
de tributao pelo Estado de residncia, mas com fulcro no princpio do local de
trabalho como Estado da fonte estipulado no mbito do artigo 15, podem ser
tributados nesse outro Estado. H que se ressaltar, todavia, que o pargrafo 2 do
artigo 15 prev determinadas condies para que as remuneraes obtidas por um
empregado de um Estado contratante de emprego exercido no outro Estado
contratante somente possam ser tributadas no Estado da residncia (as quais
deixaremos de comentar pois j foram objeto de anlise no item 4.3.4.4, letra d,
deste trabalho). Se uma dessas condies deixar de ser satisfeita, o Estado em que
o emprego temporariamente exercido (fonte) pode tributar o salrio dele oriundo.
Caso contrrio, o salrio deve ser tributado exclusivamente pelo Estado da
residncia do empregado.

b) As remuneraes de direo e similares que um residente de um

Estado contratante recebe na qualidade de membro do conselho de administrao
ou do conselho fiscal ou de rgos equiparveis de uma sociedade residente do
outro Estado contratante podem, de acordo com o pargrafo 1 do artigo 16, ser
 194

tributadas pelo Estado de residncia da sociedade. Portanto, o Estado da residncia

da sociedade, sendo o Estado da fonte, tem prioridade na tributao de
remunerao paga pela sociedade aos membros do conselho de administrao ou
do conselho fiscal.365 Um ponto a ser destacado sobre o assunto o fato de que os
Comentrios do Comit de Assuntos Fiscais da OCDE determinam a aplicao do
artigo 15 tanto para as remuneraes recebidas por pessoas fsicas, na qualidade
de membros do conselho de administrao ou do conselho fiscal de uma sociedade
residente do outro Estado contratante, quanto para aquelas recebidas por pessoas
jurdicas.366 Obviamente, outras remuneraes percebidas na qualidade de
empregado, consultor, assessor etc. no esto abarcadas pelas disposies do
artigo 15.367

c) Os rendimentos, no obstante o disposto nos artigos 7 e 15, obtidos

por um residente de um Estado contratante na qualidade de profissional de
espetculos, tal como artista de teatro, cinema, rdio ou televiso, ou msico, bem
como de desportista, advindos de atividades pessoais exercidas nessa qualidade, no
outro Estado contratante, podem, de acordo com artigo 17, ser tributados nesse
outro Estado, considerado como sendo o Estado da fonte.368 No h uma definio
do termo artista, mas o pargrafo 1 do artigo em questo apresenta uma lista de
exemplos, embora no exaustiva. Os Comentrios do Comit de Assuntos Fiscais
fazem meno s pessoas que no estariam abrangidas pelo termo artista, tais
como os intervenientes convidados a participar em uma conferncia ou o pessoal
administrativo ou tcnico, sugerindo a necessidade de anlise de atividades que se

365
Cf. VOGEL. Klaus Vogel on double p. 955.
366
Pargrafo 1.
367
O Modelo de Conveno no traz regras para situaes em que a sociedade possui um
estabelecimento permanente no outro Estado contratante para o qual o membro do conselho est
designado ou ao qual o seu trabalho est primordialmente relacionado. Para manter a consistncia
das disposies do Modelo, entendemos, como Philip Baker, que as remuneraes de membros de
conselhos deveriam ser tributadas no Estado onde est localizado o estabelecimento permanente
como, inclusive, j previsto em Convenes mais recentes, cabendo destacar aquela firmada entre a
Holanda e o Canad em 1986 (VOGEL. Double taxation... p. 314).
368
Cf. VOGEL., op. cit. p. 971. Um exemplo de aplicao do pargrafo 1 do artigo 17 pode ser
encontrado em deciso de uma corte holandesa (Hoge Raad), em que cinco msicos residentes no
Reino Unido, que tocaram em concertos na Holanda, eram empregados de uma sociedade sua que
recebeu os honorrios pelos concertos diretamente do empresrio holands. Os msicos, com base
na Conveno firmada entre Reino Unido e Holanda, sustentaram que o Artigo 17 somente seria
aplicvel em situaes em que houvesse uma relao direta entre a performance do artista no
empregado e o rendimento. A corte holandesa, todavia, entendeu que o artigo 17 era aplicvel tanto
aos artistas empregados quanto aos no empregados e os rendimentos foram tributados no local das
performances (cf. BAKER. Double taxation... p. 317).
 195

situam em uma zona intermediria.369 Em relao ao termo desportista, os

Comentrios do Comit Assuntos Fiscais dizem que abrange, alm dos participantes
em manifestaes desportivas tradicionais, tais como atletismo, salto e natao, os
jogadores de futebol, cricket e de tnis, bem como os pilotos de automveis e os
participantes em atividades que tm carter de diverso, como bilhar ou snooker,
xadrez ou bridge.370 O Estado da performance (fonte) tributa esses rendimentos de
acordo com sua legislao interna, determinado, inclusive, as dedues eventuais a
ttulo de despesas. O artigo 17, no entanto, no probe a tributao pelo Estado da
residncia dos artistas e desportistas, que poder conceder uma iseno ou, em
caso de tributao, um crdito do imposto pago no Estado da fonte, conforme os
artigos 23-A e 23-B do Modelo de Conveno. O pargrafo 2 do artigo 17 trata dos
casos em que os rendimentos das atividades de artistas e desportistas so
atribudos a outras pessoas. Esses rendimentos, segundo o mencionado dispositivo,
tambm podem ser tributados pelo Estado contratante em que so exercidas essas
atividades dos profissionais de espetculos ou dos desportistas. Caso o rendimento
de um artista ou desportista seja realizado por outra pessoa e o Estado da fonte no
possuir autoridade legislativa para abstrair da pessoa que recebe o rendimento para
tributar diretamente o artista ou desportista em relao a esse rendimento, o
pargrafo 2 permite que a parte do rendimento em relao ao qual o artista ou
desportista no pode ser tributado, possa ser tributada como rendimento da pessoa
que o recebe, no ficando restrito a situaes em que o artista ou desportista e a
outra pessoa so residentes do mesmo Estado contratante. Se a pessoa que recebe
o rendimento for uma sociedade, o Estado da fonte poder tributar esse rendimento
mesmo que ele no seja imputvel a um estabelecimento permanente situado nesse
pas.371 O Modelo de Conveno, como norma geral, no probe a aplicao de

369
Pargrafo 3.
370
Pargrafos 5, 6 e 7.
371
O pargrafo 11 dos Comentrios do Comit de Assuntos Fiscais destaca trs principais situaes
desse tipo:
a) a primeira a de uma sociedade de gesto que recebe remunerao pela vinda, por exemplo, de
um grupo de desportistas (que no possui personalidade jurdica);
b) a segunda a de uma equipe, troupe, orquestra etc. constituda como pessoa jurdica. Os
rendimentos de performances podem ser pagos a essa entidade. Os membros da equipe, troupe,
orquestra etc. sero tributados, por fora do pargrafo 1, no Estado onde se realiza a performance,
relativamente a qualquer remunerao (ou a qualquer rendimento de que se beneficiem) como
contraprestao pela performance. O lucro realizado por essa pessoa jurdica em virtude da
performance seria tributvel nos termos do pargrafo 2;
c) a terceira envolve determinados esquemas de evaso fiscal quando a remunerao relativa
performance de um artista ou desportista no paga ao prprio mas a outra pessoa, como por
 196

regras antielisivas presentes na legislao do Estado da fonte que permitam a

tributao tanto do artista ou desportista quanto da sociedade de artistas ou de
desportistas. O disposto no artigo 17 no se aplica, no entanto, quando o artista ou
desportista est a servio de um Estado e dele recebe rendimentos. Nesses casos,
aplicam-se as disposies do artigo 19, que trata das remuneraes por funes
pblicas e adota, para fins de tributao, o princpio do Estado que faz o pagamento.
possvel, outrossim, que os Estados contratantes estabeleam em suas
Convenes bilaterais que os artistas e desportistas subvencionados por fundos
pblicos no sejam tributados na forma do artigo 17, deixando o direito de tributar
para o pas de residncia deles.

4.3.9 Eliso e evaso fiscal

A questo da eliso e da evaso fiscal tem sido objeto de muitas

discusses pela doutrina ptria, o que evidencia a complexidade da matria. Tanto
verdade que, em 1988, o Centro de Estudos de Extenso Universitria patrocinou
um seminrio a respeito do tema, que ensejou a publicao da obra Eliso e
evaso fiscal,372 onde diversos tributaristas de renome abordaram e exploram,
exaustivamente, as questes relacionadas eliso e evaso fiscal.

Naquela oportunidade ficou assentado que a distino entre eliso e

evaso no deveria ser buscada nos elementos volitivos dessas figuras, visto que o
objetivo do contribuinte, em ambas, seria evitar, reduzir ou retardar o pagamento do
tributo devido. Por esse motivo, dever-se-ia recorrer ao elemento objetivo dos

exemplo uma sociedade de artistas (star-company), de tal modo que o rendimento no tributado no
Estado onde exercida a atividade, nem como lucros da empresa na ausncia de um
estabelecimento permanente. Certos pases abstraem esses dispositivos nas respectivas legislaes
nacionais e consideram os rendimentos realizados pelo artista ou desportista. Neste caso, o
pargrafo 1 permite-lhes tributar os rendimentos auferidos de atividades exercidas em seu territrio.
Outros pases no prevem essa possibilidade. Quando uma performance realizada em um desses
pases, o pargrafo 2 permite ao Estado em voga tributar os lucros retirados do rendimento do artista
ou desportista a favor da entidade. Entretanto, os Estados que, de acordo com a legislao interna,
no possam aplicar essa disposio tm a faculdade de adotar outras solues ou de no incluir o
pargrafo 2 nas suas Convenes bilaterais.
372
CANTO, Gilberto de Ulha. Evaso e eliso fiscal. So Paulo: Resenha Tributria/Centro de
Estudos de Extenso Universitria, 1988. (Cadernos de Pesquisas Tributrias, 13.)
 197

institutos, relacionado com a configurao do fato gerador, conforme assentou

Gilberto de Ulha Canto:

A diferena entre eliso e evaso fiscal consiste em a primeira ser a

conduta do contribuinte, visando evitar, reduzir ou retardar o
pagamento do tributo mediante atos praticados antes da ocorrncia
do fato gerador, ao passo que a segunda se configura pela prtica de
373
tais atos aps o fato gerador.

Estava consagrada, assim, a doutrina de Rubens Gomes de Sousa

que, remontando aos ensinamentos de Albert Hensel, apontou para o nico critrio
seguro de distino das figuras em debate: a eliso e a, por ele designada, fraude
fiscal:... verificar se os atos praticados pelo contribuinte para evitar, retardar ou
reduzir o pagamento de um tributo foram praticados antes ou depois da ocorrncia
do fato gerador: na primeira hiptese, trata-se de evaso; na segunda, trata-se de
fraude fiscal.374

Portanto, nos dizeres de Ruy Barbosa Nogueira:

...desde que o contribuinte tenha estruturado os seus

empreendimentos, as suas relaes privadas, mediante as formas
normais, legtimas no direito privado, ele est apenas utilizando-se
de faculdades asseguradas pela ordem jurdica. O fisco no pode
influir na estruturao jurdico-privada dos negcios do contribuinte,
para provocar ou exigir maior tributao. Entretanto, se o
contribuinte, abusando do direito ao uso das formas jurdico-privadas,
empregar formas anormais, formas inadequadas, na estruturao de
suas relaes, com o intuito de impedir ou fraudar a tributao,
tributao esta que, ao contrrio, se o contribuinte tivesse seguido o
caminho jurdico-privado correto, seria devida, estaremos frente ao
caso do abuso de formas com o fito de evaso, nesse caso
inoponvel ao fisco.375

373
CANTO. Eliso e... p. 110 (grifos do autor.)
374
SOUSA, Rubens Gomes de. Compndio de legislao tributria. So Paulo: Resenha Tributria,
1981. p. 138.
375
NOGUEIRA. Da interpretao... p. 65-66. Vale lembrar que o abuso de forma, na opinio de
Fernando Antnio Albino de Oliveira, ou encerra uma simulao, que deve ser declarada
judicialmente, ou uma eliso, que seria perfeitamente lcita e possvel (A chamada interpretao
econmica no direito tributrio, Revista de Direito Pblico, n. 18, p. 424).
 198

Do mesmo teor so os dizeres de Amlcar de Arajo Falco, para

quem: Pode ocorrer que o contribuinte disponha seus negcios, de modo a pagar
menos tributo. Nada o impede, desde que no ocorra aquela manipulao do fato
gerador, no que toca ao seu revestimento jurdico.376

Alis, segundo Alfredo Augusto Becker, seria absurdo que o

contribuinte, encontrando vrios caminhos legais (portanto lcitos) para chegar ao
mesmo resultado, fosse escolher justamente aquele meio que determinasse
pagamento de tributo mais elevado.377

Tratando especificamente de cada figura, Antonio Roberto Sampaio

Dria conceituou genericamente evaso fiscal como sendo toda ou qualquer ao
ou omisso tendente a elidir, reduzir ou retardar o cumprimento da obrigao
tributria, ao passo que a eliso teria o objetivo de evitar a ocorrncia do fato
gerador, correspondendo, justamente, dicotomia adotada no direito americano
entre tax evasion e tax avoidance.378

Sampaio Dria dividiu ainda as formas de evaso em dois grandes

grupos:

i) evaso omissiva, intencional ou no, e que pode ser subdividida

em:

a) evaso imprpria, que abrange os casos de absteno de

incidncia, em que o contribuinte deixa de praticar atos ou de se
situar numa posio que d causa obrigao tributria, e de
transferncia econmica do nus fiscal (repercusso fiscal); e

376
FALCO, Amlcar de Arajo. Fato gerador da obrigao tributria. 5.ed. rev. e atual. Por Flvio
Bauer Novelli. Rio de Janeiro: Forense, 1994.p. 34.
377
BECKER. Teoria geral... p. 122.
378
DRIA, Sampaio. Eliso e evaso fiscal. 2.ed. So Paulo: Bushtsky, 1977. p. 21-46. A respeito da
distino entre tax evasion e tax avoidance, correspondente entre a distino entre eliso e evaso,
leciona Alberto Santos Pinheiro Xavier: Esta distino se baseia no momento da ocorrncia do fato
gerador. Diz-se que ocorre evaso fiscal, se praticada uma ao ou omisso tendente a evitar ou
retardar o pagamento de uma prestao tributria j devida em decorrncia da verificao do fato
gerador; pelo contrrio, existiria eliso fiscal, se o contribuinte pratica atos ou omisses tendentes a
evitar ou a retardar a prpria constituio da obrigao tributria isto , impedir o surgimento do fato
gerador, ou a modelar este fato gerador em termos que determinem uma prestao tributria inferior
(XAVIER, Alberto. Evaso e eliso fiscal e o art. 51 do pacote. Revista de Direio Tributrio, n. 40, p.
190-197, abr./jun. 1987. p. 190).
 199

b) evaso por inao, que abrange aqueles casos de inao por

parte de devedor, aps a ocorrncia do fato gerador da respectiva
obrigao tributria, quer seja de forma intencional (como nos casos
de sonegao fiscal, falta ou atraso no recolhimento), quer seja de
forma no intencional (como nos casos de ignorncia do dever para
com o Fisco);

ii) evaso comissiva, que sempre intencional, que pode ser

subdividida em:

a) evaso ilcita, que a ao consciente e voluntria do indivduo no

sentido de, por meios ilcitos, eliminar, reduzir ou retardar o
pagamento de tributo devido; abrangendo os casos de fraude,
simulao fiscal e conluio fiscal; e

b) evaso lcita ou legtima, que abrange os casos de eliso fiscal ou

economia de imposto, quer seja em razo de permisses legais
(isenes, no incidncia etc.), quer seja em razo de lacunas na
legislao.379

O mesmo autor definiu fraude, simulao fiscal e conluio fiscal da

seguinte forma:

...(a) fraude propriamente dita, consistente na evaso, por meios

ilcitos, de tributo efetivamente devido;
(b) simulao fiscal, consistente na evaso, por processos
aparentemente lcitos, de tributo efetivamente devido;
(c) conluio fiscal, consistente na concretizao de qualquer
modalidade de fraude fiscal mediante o ajuste doloso de duas ou
mais pessoas.380

Ainda no que diz respeito eliso, Bernardo Ribeiro de Moraes a

definiu como sendo a ao do contribuinte que procura evitar ou reduzir a carga
tributria, ou mesmo retard-la, atravs de procedimentos lcitos, legtimos,
admitidos por lei.381 A eliso, portanto, como relatada por Sampaio Dria, pode ser
induzida pela lei, ou seja, o legislador conscientemente permite e induz a prtica de

379
DRIA. Eliso e... p. 31-39.
380
Ibidem. p. 40.
381
MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compndio de legislao tributria. 3.ed. Rio de Janeiro: Forense,
1993. v. 1. p. 468.
 200

certas modalidades de negcios com tributao menor ou mesmo sem tributao, ou

pode ser resultante de lacunas na lei.382

Para a legitimidade da eliso fiscal, preciso que o contribuinte tome

os seguintes cuidados:

a) utilize um instrumento ou meio lcito, no vedado em lei. O

conceito de evaso fiscal deve restringir-se a condutas ilcitas,
condenadas pelo ordenamento jurdico. Somente a vantagem fiscal
que resulte de um negcio realizado por formas de direito privado
normais, tpicas e adequadas, admitida como economia de imposto
ou eliso;

b) utilize de instrumento ou meio eficaz, isto , com efetividade da

forma e compatibilidade desta com o contedo, para produo dos
resultados prprios. No se admite, no caso, simulao, que uma
operao eivada de vcio (atravs de simulao pactua-se algo
diferente daquilo que efetivamente se pretende, visando prejudicar
algum). Para a ao do contribuinte no pode haver, assim, testas
de ferro, declaraes ou clusulas contratuais no verdadeiras,
contrrias realidade dos fatos, nem documentao ante ou ps-
datada, que no podem ter eficcia;

c) utilize o instrumento ou meio antes da ocorrncia do fato gerador

da respectiva obrigao tributria. Antes de ocorrer o fato gerador
nenhuma obrigao tributria ter surgido e o direito do Fisco ao
imposto ainda estar em abstrato quanto a uma determinada
situao ftica. Em conseqncia nada se pode objetar contra quem,
por meios lcitos e eficazes, consegue evitar que a obrigao ocorra
ou fazer com que ocorra na forma, na medida ou ao tempo que lhe
sejam mais favorveis.383

Em razo do desenvolvimento da eliso mediante a utilizao de

planejamentos tributrios dos mais diversos tipos,384 o que acaba acarretando a

382
DRIA. Eliso e... p. 49-53.
383
Cf. MORAES, op. cit. p. 474-475.
384
Cndido Henrique de Campos define planejamento tributrio como o processo de escolha de
ao ou omisso lcita, no simulada, anterior ocorrncia do fato gerador, que vise, direta ou
indiretamente, economia de tributos (CAMPOS, Cndido Henrique. Planejamento tributrio: imposto
de renda/pessoas jurdicas. 4.ed. So Paulo: Atlas, 1987. p. 25). E continua o mesmo autor: O
Planejamento Tributrio um processo de escolha porque pressupe necessariamente a existncia e
a anlise dos efeitos fiscais de duas ou mais alternativas possveis. Todavia, sempre se materializa
atravs de uma ao ou omisso do sujeito passivo da obrigao tributria, que impede ou retarda a
ocorrncia futura do fato gerador, ou reduz os seus efeitos econmicos. Tal ao ou omisso tem,
obrigatoriamente, que ser lcita, ou seja, prevista ou no proibida por lei, e no simulada, ou seja, em
que a forma jurdica adotada corresponda efetiva inteno das partes (vide art. 102 do Cdigo Civil).
 201

perda de arrecadao para o Errio em diversos pases, as legislaes internas, e

especialmente as administraes dos Estados passaram a buscar maneiras de
combater a diminuio de recursos. A teoria da interpretao econmica ou
considerao econmica, existente no direito alemo no sculo XIX, sintetizada por
Enno Becker no incio do sculo XX, que culminou com a edio do Cdigo
Tributrio alemo em 1919,385 e foi reiterada pela Lei de Adaptao Tributria de
1934,386 tem sido uma das alternativas encontradas para o combate da eliso fiscal:

A base desta teoria est centrada na utilizao da finalidade, no

significado econmico e na evoluo das circunstncias para a
interpretao da legislao fiscal. Hansel, no entanto, enumera
alguns requisitos para a aplicao da norma tributria alem:

a) o contribuinte deveria obter determinado resultado econmico,

cuja forma jurdica correspondente fosse escolhida como fato
gerador, atravs do uso de forma jurdica anormal, tomada esta
expresso como significativa de uma via jurdica no correspondente
ao resultado pretendido;

b) o emprego dessa via anormal deveria trazer um resultado

econmico bastante igual ao que se poderia obter com o uso da via
normal;

c) a vantagem jurdica obtida pela via anormal deveria ser irrelevante;

e
d) quando a utilizao da via anormal estivesse relacionada a
vantagens econmicas ou extrafiscais, isto , quando o objetivo no
fosse a evaso fiscal, no haveria abuso, exceto se ficasse provada
a simulao das vantagens econmicas.387

No Brasil, no considerado ilcito um ato jurdico praticado unicamente com fins de economia
tributria.
fundamental que a ao ou omisso de Planejamento Tributrio seja praticada e formalizada
antes da ocorrncia do fato gerador, pois toda ao ou omisso praticada e formalizada depois da
ocorrncia do fato gerador, que objetive impedir ou retardar a ocorrncia do fato gerador, ou reduzir
os seus efeitos, considerada fraude, por implicar sonegao fiscal.
Finalmente, a ao ou omisso de Planejamento Tributrio visa economia de tributos, seja
diretamente (impedindo, retardando ou reduzindo o nus financeiro do tributo), ou indiretamente
(aumentando a carga financeira de um tributo que seja dedutvel de, ou creditvel contra, outro
tributo). (CAMPOS. Planejamento tributrio... p. 25).
385
Os artigos 9 e 10 da lei alem estabeleciam que na interpretao das leis fiscais, deve-se levar
em conta sua finalidade, seu significado econmico e o desenvolvimento das circunstncias,
dispondo ainda que a obrigao tributria no pode ser evitada ou diminuda mediante o abuso de
formas e das possibilidades de adaptao do direito civil.
386
A Lei de Adptao Tributria introduziu o princpio da prevalncia da ideologia poltica sobre o
direito, declarando que:
1) as leis fiscais devem ser interpretadas segundo as concepes gerais do nacional-socialismo;
2) para isso deve-se ter em conta a opinio geral, a finalidade e significado econmico das leis
tributrias e a evoluo das circunstncias.
3) o mesmo vale para os fatos.
387
HANSEL, Alberto. Derecho tributario. Milano: Giuffr, 1956. p. 14.
 202

Hermes Marcelo Huck sintetiza o assunto dizendo que:

A interpretao econmica desconsidera a forma jurdica adotada

pelas partes para efeitos tributrios, concentrando-se na realidade
econmica a ela subjacente. Ante um fato econmico tributvel,
irrelevante a forma jurdica pela qual ele se revela e segundo a qual
as partes o estruturam. A exteriorizao do fenmeno econmico
ultrapassada pelo objetivo visado pelas partes e pelo efetivo
resultado por elas alcanado, devendo haver a tributao
independentemente de sua forma exterior.388

H que se fazer referncia, outrossim, teoria da interpretao

funcional da lei tributria proposta por Grizziotti. Segundo o autor italiano, o
fenmeno financeiro deve ser investigado levando-se em considerao os fatores
polticos, econmicos, jurdicos e tcnicos, outorgando-lhes grande importncia a
capacidade contributiva, visto que ela que direciona e justifica a imposio fiscal. A
tributao sem causa jurdica injusta, do mesmo modo que a imposio sem causa
que a justifique. Essa teoria, no entanto, estaria atualmente superada, segundo
Sampaio Dria, pelas seguintes razes abaixo elencadas:

a) o intrprete tanto distende a lei, a pretexto de fazer atuar o

princpio da capacidade contributiva, que na realidade, se substitui ao
prprio legislador; e

b) se, acentuando o aspecto funcional, o que se visa apurar o

significado e os efeitos dos tributos num dado sistema, ento tal
interpretao se confunde com as demais tcnicas interpretativas
que buscam alcanar, por mtodos lgicos, a mens legis.389

388
HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e eliso: rotas nacionais e internacionais do planejamento
tributrio. So Paulo: Saraiva, 1997. p. 71-72. Em outras palavras, Dino Jarach distingue a intentio
facti da intentio juris: O que relevante para o direito impositivo o fato econmico, a intentio facti,
ou, para usar uma expresso empregada na jurisprudncia norte-americana, o business purpose. Se
as formas jurdicas correspondem a uma intentio juris, que influi sobre a disciplina do direito privado
orientando-a para uma direo diferente da que, sem manifestao de vontade, havia sido dada pelo
direito objetivo, as formas jurdicas eleitas so indiferentes para o direito impositivo; admitir o contrrio
chocaria contra a natureza do fato imponvel, que econmica e no jurdica, e ademais contra a
fonte da relao impositiva, que exclusivamente a lei e no a manifestao de vontade das partes
(O fato imponvel: teoria geral do direito tributrio substantivo, p. 143-144).
389
DRIA. Eliso e... p. 93.
 203

A doutrina brasileira, entretanto, revelou-se contrria a tais mtodos de

interpretao, sobretudo porque violariam o princpio da estrita legalidade,
atualmente previsto no art. 150, I, da Constituio Federal. A respeito desse tema,
Alfredo Augusto Becker ponderou que:

Desde o momento em que o limite legal foi ultrapassado (por

violao de regra jurdica ou de eficcia jurdica), o uso do direito no
est mais em causa, porque o prprio direito que no est mais em
causa: o sujeito ativo (o titular do suposto direito em abuso) age
contra a regra jurdica ou contra a eficcia jurdica e,
conseqentemente, age sem direito algum; seu ato , pura e
simplesmente, ilegal.390

Inexiste, outrossim, na legislao ordinria brasileira um dispositivo

legal prximo daquele presente no Cdigo alemo. O art. 109 do Cdigo Tributrio
Nacional poderia fazer as vezes de uma interpretao mais econmica da
legislao, ao dispor que: Os princpios gerais de direito privado utilizam-se para
pesquisa da definio, do contedo e do alcance de seus institutos, conceitos e
formas, mas no para definio dos respectivos efeitos tributrios (grifamos).

Mas no nos esqueamos que o dispositivo supra deve ser

interpretado em consonncia com o art. 110 do mesmo Cdigo, que dispe:

A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance

de institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados,
expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas
Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito
Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias
tributrias (grifamos).

H que se concluir, diante da leitura desses dispositivos, que:

i) a lei tributria objetiva, principalmente, o contedo e os efeitos

econmicos do fato tributvel, e no a exteriorizao formal; e

390
BECKER. Teoria geral do... p. 127 (grifos do autor).
 204

ii) o Direito Tributrio, por ser autnomo, pode, em princpio, alterar as

categorias de Direito Privado, de que se serve, visando tornar suas normas mais
eficazes.391

Apesar, portanto, da aceitao da teoria da considerao ou

interpretao econmica, o legislador ptrio colocou srias restries sua
utilizao, especialmente opondo reserva no sentido de que a assemelhao de
situaes econmicas idnticas para fins de tributao deve partir sempre do
legislador.392

A maioria dos autores brasileiros, de alguma maneira simpatizantes da

interpretao econmica, elaboraram suas teses antes da edio do Cdigo
Tributrio. Porm, mesmo depois da vinda do Cdigo, esses autores adaptaram
suas teorias realidade positiva, adequando esse tipo de interpretao tipicidade
fechada e reserva legal que o princpio da estrita legalidade tributria exige.
Amlcar de Arajo Falco, por exemplo, justificava a utilizao da interpretao
econmica sempre que o fato gerador estivesse acobertado por uma forma jurdica
anormal.393 A interpretao econmica de Falco no admitia, no entanto, o
emprego da analogia para a criao de dbito tributrio e a interpretao fundada
apenas em conceitos polticos ou anlises subjetivas.394 Podemos sintetizar o
pensamento do referido autor da seguinte maneira: a interpretao econmica
consiste em dar lei, na aplicao de hipteses concretas, inteligncia para no
permitir ao contribuinte manipular a forma jurdica visando, resguardado o resultado
econmico objetivado, pagar menos ou nenhum tributo.395

391
Cf.DRIA. Eliso e... p. 98.
392
Sampaio Dria resume a situao da doutrina da preponderncia econmica no Brasil da seguinte
forma: (a) a lei tributria pode expressamente alterar a definio, o contedo e o alcance dos
institutos, conceitos e formas de direito privado (CTN, art. 109), salvo se utilizados, em normas
constitucionais ou de organizao poltica e administrativa, para definir ou limitar competncias
tributrias (CTN, art. 110);
(b) havendo equivalncia de conceituao formal e sendo uma das categorias jurdicas formais
erigida como o prottipo legal da tributao, os efeitos tributrios delas todas so idnticos (ex. venda
e troca); similarmente, se houver equivalncia de contedo, quando tal contedo seja expressamente
adotado como o pressuposto de incidncia legal (ex. renda, circulao de riqueza);
(c) a invalidade, nulidade, anulabilidade, efetividade ou imoralidade do ato no lhe impedem as
conseqncias tributrias prprias (CTN, art. 118 e incisos) (Ibidem.p. 99-110 - grifos do autor).
393
FALCO, Amlcar de Arajo. Introduo ao direito tributrio. p. 68.
394
Ibidem. p. 78 et. seq.
395
FALCO. Introduo ao direito... p. 43 et. seq.
 205

E o prprio Rubens Gomes de Sousa j admitia que os atos, contratos

ou negcios cujos efeitos econmicos sejam idnticos devem produzir efeitos
tributrios tambm idnticos, muito embora as partes lhes tenham atribudo formas
jurdicas diferentes.396 Esse raciocnio levava concluso que, mesmo sem utilizar
a expresso interpretao econmica, os atos, fatos, contratos ou negcios
previstos na lei tributria deveriam ser interpretados conforme seus efeitos
econmicos, e no somente em funo de sua forma jurdica.397

Ruy Barbosa Nogueira, ao admitir a interpretao econmica, tambm

asseverou que ...no Brasil, onde vige o princpio da estrita legalidade do crdito
tributrio, a interpretao econmica somente poder ser legtima como auxiliar da
lei, jamais podendo dela resultar a exigncia de tributo, no autorizada por lei.398

No entanto, recentemente, o legislador tentou, com a edio da Lei

Complementar n. 104/2001, criar um dispositivo no Cdigo Tributrio Nacional
(pargrafo nico do art. 116), nos moldes do modelo francs,399 que aproveitasse o
contedo econmico para fins tributrios, cujo texto se encontra abaixo reproduzido:

A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios

jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do
fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigao tributria, observados os procedimentos a serem
estabelecidos em lei ordinria.

Ocorre, entretanto, que essa norma antieliso, segundo a doutrina mais

recente, nada acrescentou em relao teoria da interpretao econmica no Brasil.
Hugo de Brito Machado categrico, ao afirmar que:

Em sntese, parece-nos que essa norma geral antieliso, se

interpretada em harmonia com a Constituio, e assim aplicada
apenas aos casos nos quais esteja configurado evidente abuso de
396
SOUSA. Compndio de legislao... p. 80.
397
Cf. HUCK. Evaso e... p. 85.
398
NOGUEIRA. Da interpretao e da aplicao... p. 71.
399
Artigo 1.741 do Code Gnral des Impts e artigo 64 do Livre des Procedures Fiscales.
 206

direito, nada vai acrescentar, posto que nossa jurisprudncia j

admite a desconsiderao de atos ou negcios em tal situao. Por
outro lado, se interpretada de forma mais ampla, com alcance capaz
de emprestar autoridade administrativa o poder para desqualificar
qualquer ato ou negcio apenas porque o seu contedo econmico
poderia estar contido em ato mais oneroso do ponto de vista
tributrio, estar em flagrante conflito com o princpio da legalidade e
em aberta contradio com a norma constante do prprio art. 116,
caput, inciso I, do Cdigo Tributrio Nacional.400

Corroborando esse entendimento, Mizabel Machado Derzi e Sacha

Calmon Navarro Coelho,401 defendem que o pargrafo nico do art. 116, em
discusso, no introduz a interpretao econmica no Brasil, tendo por meta apenas
combater a simulao fraudulenta e a sonegao atravs de autorizao expressa
para a desconsiderao do ato ou negcio jurdico simulatrio.

Quer-nos parecer, portanto, que mesmo aps a edio da Lei

Complementar n. 104/2001, a teoria da interpretao econmica dificilmente ter
lugar no Direito Tributrio brasileiro, em vista da existncia do princpio da legalidade
contido em nossa Constituio Federal,402 bem como da restrio que o legislador
imps ao art. 109 do Cdigo Tributrio Nacional pelo art. 110 do mesmo diploma.

400
MACHADO, Hugo de Brito. A norma antieliso e o princpio da legalidade anlise crtica do
pargrafo nico do art. 116 do CTN. In: O planejamento tributrio e a lei complementar 104, p. 114.
401
Respectivamente, A desconsiderao dos atos e negcios jurdicos dissimulatrios, segundo a Lei
Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001, e Os limites atuais do planejamento tributrio, ambos
em Ibidem. p. 205-232 e 279-304.
402
No mesmo sentido, Ives Gandra da Silva Martins em Norma antieliso incompatvel com o
sistema constitucional brasileiro, e Jos Eduardo Soares de Mello em Planejamento tributrio e a lei
complementar 104, ambos em MACHADO, op. cit. p. 119-128 e 163-179. Ives Gandra, ao defender
que a interpretao econmica no foi acolhida no Brasil, diz claramente que o Direito Tributrio,
apesar de incidir sobre o fato econmico, requer uma interpretao jurdica (MARTINS, Ives Gandra
da Silva. Eliso e evaso fiscal. Revista dos Tribunais, So Paulo, n. 638, p. 30-41, dez.1988. p. 33).
 207

4.3.9.1 Eliso e evaso no mbito internacional e elementos de conexo

Estabelecer os limites da eliso e da evaso no mbito internacional

torna-se muito mais difcil do que no mbito interno, tendo em vista a diversidade de
tratamento que cada Estado dedica ao tema, procurando definir a evaso
internacional da maneira mais conveniente para si, tanto do ponto de vista poltico
quanto do ponto de vista tributrio.

As Convenes de combate bitributao e os acordos de cooperao

administrativa e intercmbio de informaes403 deveriam constituir, nos dias atuais,
os verdadeiros instrumentos de combate ao fenmeno da evaso fiscal, e desses
instrumentos deveria surgir uma definio jurdica do instituto, a qual seria aceita por
todos, malgrado as diferenas existentes entre os interesses dos Estados em
matria de fraude, evaso e planejamento fiscais.

Acontece, contudo, que ainda no foi possvel encontrar uma definio

comum do fenmeno da evaso, o que faz com que o direito internacional formule
regras, por meio de Convenes, visando reprimir no s a evaso como a fraude
fiscal. Isso porque a utilizao de experincias advindas dos diversos direitos
internos, para subsidiar a construo de um conceito, mostrou-se, como j
mencionado, ineficaz. Basta imaginar, por exemplo, a diferena de tratamento do
tema dependendo dos interesses econmicos e polticos existente entre os
pases exportadores de capital e aqueles pases menos desenvolvidos que so
importadores de capital.

O que se tem procurado no plano internacional criar uma descrio

casustica da evaso fiscal, visando estabelecer o momento em que o negcio
realizado deixa de ser lcito e internacionalmente aceito e torna-se ilcito, abusivo ou
fraudulento.404

403
Visando combater a evaso, o Comit de Assuntos Fiscais da OCDE desenvolveu, juntamente
com o Conselho da Europa, uma Conveno multilateral para assistncia administrativa mtua entre
autoridades fiscais. Sobre o assunto, vide Comit de Assuntos Fiscais da OCDE, Explanatory report
on the convention on mutual administrative assistance in tax matters.
404
Cf. HUCK. Evaso e... p. 221.
 208

Com o desenvolvimento das atividades econmicas internacionais,

tanto as empresas e entidades assemelhadas quanto as pessoas fsicas passaram a
buscar maneiras de obter vantagens fiscais, ora situando territorialmente as
operaes de maneira a grav-las o mnimo possvel, ora estruturando-as de forma
artificiosa, por intermdio de sujeitos com alguma vinculao situados no exterior,
sendo que algumas situaes tm sido consideradas lcitas, enquanto outras, ilcitas.
No perodo compreendido entre a Primeira e a Segunda Guerras Mundiais, a
preocupao dos polticos e economistas era a de que a bitributao criasse
obstculos ao desenvolvimento do comrcio internacional. Esse cenrio fez com que
a Sociedade das Naes incentivasse a estipulao de Convenes destinadas a
reduzir o impacto de uma tributao indesejada que, justamente, acabaria por
incentivar a evaso. Posteriormente, aps a Segunda Guerra, a atividade da
Sociedade das Naes voltou-se para as empresas multinacionais, pois, da maneira
como elas se estruturaram, permitia-se a utilizao, com maior facilidade, de
procedimentos evasivos.405

A evaso fiscal, ou mesmo a eliso, praticada, sobretudo nos dias

atuais, no s pelas multinacionais como pelas pessoas jurdicas como um todo.
So basicamente duas as formas genricas de evaso:

a) Mediante transaes que, com o aumento artificial de receitas ou

despesas, elevam ou reduzem em determinado pas, de acordo com a convenincia
dos envolvidos, o valor dos tributos a pagar. Em um pas de baixa tributao, a
empresa aumenta seu rendimento com o crescimento da receita ou a reduo de
custos. J em um pas de tributao mais elevada, a empresa reduz seu rendimento
com a diminuio de receita ou o aumento de despesas. Essa prtica de
transferncias internacionais entre empresas de um mesmo grupo econmico, ou de
forte interesse societrio em comum, destinadas a aumentar ou reduzir receitas e
despesas, que tm como veculo a manipulao de preos e de custos, e como
objetivo a economia global de tributos, foi denominada preos de transferncia.

405
Cf. UCKMAR, Victor. La evasion fiscal internacional. Revista de Direito Tributrio, n.13/14,p. 9-35,
jul./dez. 1980. p. 9.
 209

b) Mediante a distribuio de rendimentos j produzidos pela empresa.

A idia, em linhas gerais, concentrar os rendimentos de acionistas das empresas
geradoras de rendimentos em pessoas jurdicas, em regra holding companies,
localizadas em pases de tributao favorecida ou inexistente, conhecidos como
parasos fiscais (tax havens). Esses parasos fiscais sediam as chamadas
sociedades base (base companies), que tm por fim justamente reduzir ou eliminar
ou, ainda, adiar a tributao no pas de residncia de seus acionistas.406

A eliso fiscal internacional ocorre quando o contribuinte evita a

aplicao de determinada norma ou conjunto de normas por meio de atos que
impedem a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria, colocando-se sob a
gide de outro sistema jurdico mais favorvel em termos fiscais. So seus
pressupostos: a existncia de dois ou mais ordenamentos tributrios, sendo que um
ou alguns se apresentam mais favorveis diante de uma situao concreta; e a
possibilidade de escolha do ordenamento tributrio aplicvel pelo contribuinte.407

Essa faculdade do contribuinte de optar, de maneira indireta, por um

ordenamento tributrio que mais o favorea a base da eliso fiscal internacional.
Isso, por outro lado, tem relao direta com os elementos de conexo, pois o
contribuinte, ao escolher determinado elemento de conexo, poder implementar um
procedimento elisivo internacional. A eliso fiscal internacional ser subjetiva se
operar atravs de um elemento de conexo subjetivo (tais como o domiclio e a
nacionalidade); e ser objetiva se operar atravs de um elemento de conexo
objetivo (local onde est a fonte de produo ou de pagamento de um rendimento,
local da sede da empresa, local do exerccio da atividade, local de instalao de um
estabelecimento permanente).

A eliso objetiva internacional pode desdobrar-se, conforme os

ensinamentos de Alberto Xavier, em trs subespcies, de acordo com o objetivo do

406
Cf. HUCK. Evaso e... p. 224 e 225. Alberto Xavier lembra ainda das sociedades de servio, tais
como a sociedade de faturao, que intervm na venda ou compra de produtos por conta da empresa
me, as vezes manipulando preos e transferindo lucros para pases com tributao favorecida, e as
sociedades de artistas, utilizadas por artistas, desportistas, escritores, para deslocar a receita da
prestao de servios tambm para pases com tributao favorecida, evitando a transferncia
dessas receitas para o pas de residncia (XAVIER. Direito tributrio internacional... p. 287).
407
Ibidem. p. 275.
 210

contribuinte de influenciar o elemento de conexo escolhido: (i) aquela que visa a

dividir o rendimento, distribuindo-o entre territrios fiscais distintos; (ii) aquela que
busca acumular o rendimento em determinado territrio em que a legislao
tributria seja mais favorvel, de modo que a tributao fique diferida para o
momento da distribuio do rendimento; e (iii) aquela que almeja transferir o
rendimento de um ordenamento para outro que possua tratamento fiscal mais
favorvel. E, aps frisar que a natureza jurdica da eliso fiscal internacional no
difere daquela do direito interno, Xavier define eliso fiscal internacional como a
prtica de ato ou conjunto de atos (operaes), no mbito da esfera de liberdade
concedida aos particulares pelo princpio da estrita legalidade ou tipicidade da
tributao, e que tm como efeito a aplicao de regime tributrio menos oneroso do
que se aplicaria sem que tal ato ou conjunto de atos tivesse sido praticado.408

A eliso fiscal internacional visa, portanto, a atuar, direta ou

indiretamente, no elemento de conexo, fazendo com que se aplique ao agente o
regime fiscal mais favorvel a ele, quer seja esse regime oriundo de uma
Conveno, quer seja oriundo de direito interno estrangeiro. Nesse processo de
busca da situao mais favorvel ao agente, pode este simplesmente escapar do
campo de incidncia de tributos, ou alcanar alguma economia fiscal com a
submisso do ato ou negcio a determinada legislao que lhe seja mais favorvel.

Surgem, ento, no cenrio internacional, clusulas antielisivas

adotadas pelos Estados, cabendo destacar algumas, referidas por Ricardo Lobo
Torres:

a) Proibio do abuso da forma jurdica (Missbrauch von rechtlichen

Gestaltungsmglichkeiten) pelo artigo 42 do Cdigo Tributrio da Alemanha (AO 77),
segundo o qual a lei tributria no pode ser fraudada atravs do abuso de formas
jurdicas. Sempre que ocorrer abuso, a pretenso do imposto surgir, como se para
os fenmenos econmicos tivesse sido adotada a forma jurdica adequada.

b) Vedao de fraude lei artigo 24 da Ley General Tributaria da

Espanha (Art. 24. 1. Para evitar el fraude de ley se entender que no existe

408
XAVIER. Direito tributrio internacional... p. 277.
 211

extensin del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurdicos
realizados en el propsito de eludir el pago del tributo, amparndo-se en el texto de
normas dictadas com distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado
equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deber ser
declarado en expediente especial en el que se d audiencia al interessado. 2. Los
hechos, actos o negocios jurdicos ejecutados en fraude de ley tributaria no
impedirn la aplicacin de la norma tributaria eludida ni darn lugar al nacimiento de
las ventajas fiscales que se pretenda obtener mediante ellos. 3. En las liquidaciones
que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicar
la norma tributaria eludida y se liquidarn los intereses de demora que
correspondam, sin que a estos solos efectos proceda la imposicin de sanciones).

c) Desconsiderao da personalidade jurdica ou doctrina de la

penetracin pelo art. 2 da Lei n. 11.683, da Argentina, na ordenao dada pelo
Decretos n. 821/98 e 1.334/98 (Art 2 Para determinar la verdadera naturaleza del
hecho imponible se atender a los actos, situaciones y relaciones econmicas que
efetivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando stos
sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estruturas jurdicas que no
sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar
adecuadamente la cabal intencin econmica y efectiva de los contribuyentes se
prescindir en la consideracin del hecho imponible real, de las formas y estruturas
jurdicas inadecuadas, y se considerar la situacin econmica real como
encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaria com
independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiria aplicar como
las ms adecuadas a la intencin real de los mismos).

d) Doutrina do propsito mercantil, que resultou em normas antielisivas

(anti-avoidance rules) que seguiram dois caminhos principais: normas judiciais
antielisivas (judicial anti-avoidance rules), sistema que prevalece nos Estados
Unidos e na Inglaterra; e normas legais antielisivas (statutory anti-avoidance rules;
General anti-avoidance rules - GAAR), aprovadas pelo Parlamento, adotadas no
Canad, Austrlia e Sucia.
 212

e) Princpio do arms length, que prevalece na temtica dos preos de

transferncia, proclamado pela Conveno Modelo da OCDE e que j se incorporou
ao direito brasileiro pela Lei n. 9.430, de 27de dezembro de 1990.409

Portanto, temos de concordar com Alberto Xavier em relao aos

objetivos das normas antielisivas: se o ato jurdico extratpico (escolhido) produz
efeitos jurdico-econmicos equivalentes aos do ato tpico (pretendido ou no
realizado) e se a escolha foi motivada pelo fim (exclusivo ou preponderante) de
subtrair o ato jurdico extratpico ao mbito de aplicao da norma tributria que
prev o ato tpico, permitido ao rgo de aplicao do Direito considerar esse ato
relativamente ineficaz ou inoponvel, de modo a poder aplicar por analogia a norma
tributria ao ato extratpico de efeito econmico equivalente.410 Isso significa dizer
que o chamado ato jurdico extratpico pode ser tributado por analogia, tornando a
opo escolhida pelo agente irrelevante do ponto de vista fiscal. Simplificando o
pensamento de Xavier, a norma antielisiva objetiva a tributao de um fato hipottico
pelo Poder Executivo, baseado na vontade conjetural do cidado.

4.3.9.2 Treaty Shopping

Uma das modalidades de eliso fiscal subjetiva que merece destaque

o chamado treaty shopping que ocorre, nas palavras de Lus Eduardo Schoueri,
quando, com a finalidade de obter benefcios de um acordo de bitributao, um
contribuinte que, de incio, no estaria includo entre os seus beneficirios, estrutura
seus negcios, interpondo, entre si e a fonte do rendimento, uma pessoa ou um

409
TORRES, Ricardo Lobo. A chamada interpretao econmica do direito tributrio, a Lei
Complementar 104 e os limites atuais do planejamento tributrio. In: O PLANEJAMENTO tributrio e
a lei complementar 104. p. 240-241, (grifos do autor). Alm desses modelos de normas antielisivas, o
mesmo autor faz referncia tambm ao modelo francs, que teria sido recepcionado pela Lei
Complementar n. 104/2001: Na Frana o art. 1741 do Code Gnral des Impts cria sanes para
quem tenha volontairement dissimul une part des sommes sujettes limpt. O art. 64 do Livre des
Procdures Fiscales cuida da represso ao abuso de direito (rpression des abus de droit), ao prever
que no podem ser opostos administrao dos impostos os atos que dissimulam a verdadeira
compreenso de um contrato ou de uma conveno (qui dissimulent la porte vritable dun contrat
ou dune convention); a Administrao fica autorizada a requalificar os fatos (LAdministration est en
droit de restituer son vritable caractre loprtion litigieuse). (Ibidem. p. 242).
410
XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributao: simulao e norma antielisiva. So Paulo: Dialtica,
2001. p. 91.
 213

estabelecimento permanente, que faz jus queles benefcios.411 Quando, portanto,

o benefcio fiscal no advm da existncia de Conveno de bitributao, mas de
algum outro artifcio de que se valeu o contribuinte, como nos casos de simulao,
no h que falar em treaty shopping.

As estruturas utilizadas pelos contribuintes no treaty shopping so

sobretudo as empresas-canais (conduit companies) e as empresas-trampolim
(stepping stone companies).412 Basicamente, as duas estruturas so diferentes
porque, na canalizao, a empresa interposta no se sujeita tributao em sua
sede, ao passo que, no trampolim, a empresa interposta est sujeita tributao e,
por esse motivo, os recursos advindos dos benefcios da Conveno de bitributao
so transferidos, a ttulo de despesa, reduzindo assim o seu lucro tributvel. Ambas
as estruturas, porm, tm em comum a utilizao de empresas localizadas em trs
pases.

Existem medidas de Direito Interno e medidas globais, alm das

Convenes para evitar a bitributao, que visam conter o treaty shopping, mas que
no sero aqui estudadas, visto que o objeto de anlise deste trabalho justamente
a Conveno Modelo da OCDE, que serve de base para a elaborao de
Convenes para evitar a bitributao.413 Portanto, neste passo, analisaremos as
medidas para conter o treaty shopping no mbito das Convenes internacionais.

411
SCHOUERI. Planejamento fiscal... p. 21.
412
Temos como exemplos os seguintes casos hipotticos relatados pelo Comit de Assuntos Fiscais
da OCDE:
1. Direct conduits
A company resident of State A receives dividends, interests or royalties from State B. Under the tax
treaty between State A and B, the company claims that it is fully or partially exempted from the
withholding taxes of State B. The company is wholly owned by a resident of a third State not entitled to
the benefit of the treaty between States A and B. It has been created with a view to take advantage of
this treatys benefit and for this purpose the assets and rights giving rise to the dividends, interest or
royalties were transferred to it. The income is tax-exempt in State A, e. g. in the case of dividends, by
virtue of a parent-subsidiary regime provided for under the domestic laws of State A, or in the
convention between States A and B.
2. Stepping stone conduits
The situation is the same as in example 1. However, the company resident of State A is fully subject
to tax in that country. It pays high interest, commissions, service fees and similar expenses to a
second related conduit company set up in State B. These payments are deductible in State A and
tax-exempt in State B where the company enjoys a special regime (COMIT. Model tax convention
on incomev. 2. p. R(6)-4).
413
Sobre o assunto vide SCHOUERI, op. cit. p. 29-139.
 214

A OCDE incorporou dispositivos em sua Conveno Modelo de 1977

dificultando a certas pessoas, que no esto sujeitas a uma Conveno, a obteno
de benefcios por meio da utilizao do treaty shopping.

O pargrafo 1 do artigo 4 da Conveno Modelo da OCDE estabelece

que no se considera residente de um Estado contratante a pessoa que, ainda que
no domiciliada nesse Estado, tratada como residente pela legislao interna, mas
est sujeita a imposto apenas no que diz respeito aos rendimentos de fonte
localizada nesse Estado ou capital a situado.414 Essa norma tem o objetivo de
excluir da definio de residente de um Estado contratante as empresas sob controle
estrangeiro isentas de imposto sobre os respectivos rendimentos de fonte
estrangeira, em razo dos regimes de favorecimento para a atrao de empresas-
trampolim. O dispositivo, no entanto, suscita dificuldades e comporta limitaes. Por
isso, deve ser interpretado de maneira restritiva, j que, do contrrio, corre-se o risco
de excluso do campo de aplicao da Conveno de todos os residentes do pas
que apliquem o princpio da territorialidade em matria fiscal, e no esse o
resultado pretendido.

Os artigos 10, 11 e 12 do Modelo de Conveno da OCDE de 1977

trouxeram a clusula do beneficirio efetivo (beneficial owner), que no constava da
redao original do Modelo de Conveno de 1963. Por essa clusula, os benefcios
decorrentes da Conveno so concedidos apenas quando o destinatrio dos
pagamentos previstos nesses artigos (dividendos, juros e royalties) o beneficirio
efetivo dos mesmos, e no quando os pagamentos so feitos apenas a um terceiro
interposto que residente de um dos Estados contratantes.

Cabe destacar que a clusula do beneficirio efetivo est presente em

algumas Convenes de bitributao firmadas pelo Brasil a partir de 1981, como, por

414
1. Para efeito desta Conveno, a expresso residente de um Estado contratante significa
qualquer pessoa que, por virtude da legislao desse Estado, est a sujeita a imposto devido ao seu
domiclio, sua residncia, ao local de direco ou a qualquer outro critrio de natureza similar, e
aplica-se igualmente a este Estado e bem assim s suas subdivises polticas ou autarquias locais.
Todavia, esta expresso no inclui qualquer pessoa que est sujeita a imposto nesse Estado, apenas
relativamente ao rendimento de fontes localizadas nesse Estado, ou a patrimnio a situado
(COMIT. Modelo de conveno fiscal sobre o rendimento... p. 26).
 215

exemplo, aquelas firmadas com a China, Coria, Equador, Filipinas, Hungria, ndia,
Itlia, Noruega, Pases Baixos, Portugal e antiga Tchecoslovquia.415

A redao do artigo 17 do Modelo de Conveno da OCDE, que trata

dos artistas e atletas, modificada na verso de 1977, passou a contemplar, em seu
pargrafo 2, o caso de os pagamentos serem efetuados por meio de sociedades. De
acordo com a OCDE, esse dispositivo visa evitar a economia fiscal quando a
remunerao de um artista ou atleta no paga diretamente a ele, mas por
intermdio de outra pessoa (como por exemplo, uma sociedade), podendo acontecer
de o rendimento no ser tributado no Estado onde a atividade foi exercida, quer
como rendimento do trabalho pessoal, quer como rendimento da sociedade em
razo da inexistncia de um estabelecimento permanente.416

H, outrossim, alguns mtodos e clusulas sugeridas pelo Comit de

Assuntos Fiscais da OCDE para o combate ao treaty shopping que podem ser
includos nas Convenes para evitar a bitributao.417 O primeiro deles a
chamada transparncia (look-through approach), que soluciona o problema do
trampolim atravs da no-concesso do benefcio da Conveno a uma sociedade
cujo capital no pertena, direta ou indiretamente, a residentes do Estado de que ela
residente. A clusula de transparncia poderia ser formulada da seguinte maneira:

415
Exemplo operativo dessa clusula est presente na Conveno firmada entre a Sua e a
Holanda, em que possvel a restituio do imposto de renda na fonte incidente sobre o pagamento
de dividendos de sociedades suas para as suas controladoras holandesas. Essa restituio possui,
no entanto, uma restrio: desde que a relao entre as duas sociedades tenham sido constituda ou
mantida para assegurar o recebimento dessa restituio. Uma corte sua, ao analisar um caso de
indivduos da Arbia Saudita que detinham o controle de uma sociedade holandesa, atravs de uma
sociedade de Liechtenstein e outra das Antilhas Holandesas, que, por sua vez, detinha 75% da
sociedade sua, entendeu que a sociedade holandesa foi constituda para a obteno do benefcio
da restituio e a denegou com base na referida clusula (cf. BAKER. Double taxation... p. 230-231).
416
Cf. Lus Eduardo Schoueri: Referida clusula foi adotada, pelo Brasil, com pequenas
modificaes, nos acordos assinados com o Canad, Checoeslovquia, Coria, Equador, Filipinas,
Hungria, Itlia, Noruega e Pases Baixos. Tambm nos acordos assinados com a ustria, Dinamarca,
Espanha, Finlndia, Frana e Sucia, encontra-se dispositivo semelhante, embora se trate de
acordos celebrados antes da publicao do atual modelo da OCDE. J nos acordos celebrados com
a Alemanha, Argentina, Japo, Luxemburgo e Portugal, o problema foi resolvido a partir de uma
fico assumindo a existncia de um estabelecimento permanente, tributvel (art. 5, 7), cujo efeito
se assemelha ao proposto no modelo da OCDE... Deste modo, conclumos que o nico acordo de
bitributao brasileiro, em vigor, no qual a questo das sociedades de artistas no foi contemplada,
o assinado com a Blgica (SCHOUERI. Planejamento fiscal... p. 155). Resta, ainda, acrescentar os
acordos firmados com a China e ndia, nos quais tambm consta dispositivo relacionado a sociedades
de artistas e atletas.
417
Cf. COMIT. Model tax convention on incomev. 2. p. R(16)-14 R(16) 23.
 216

Uma sociedade residente de um Estado Contratante no tem direito

a um desagravamento de imposto em virtude da presente
Conveno, a ttulo de um elemento de rendimento, ganhos ou
lucros, pelo fato de seu capital no pertencer, nem ser controlado,
diretamente ou atravs de uma ou vrias sociedades, qualquer que
seja o Estado de que so residentes, por pessoas que no so
residentes deste primeiro Estado mencionado.

A transparncia a forma mais direta de atacar o problema em

questo. Ao mesmo tempo que simples e direta, traz, contudo, desvantagens
evidentes:

i) tais disposies so incompatveis com o princpio da personalidade

jurdica de sociedades conforme reconhecido por todos os pases membros da
OCDE, exceto em casos de abuso, na Conveno Modelo da OCDE;

ii) tais disposies requerem ampliaes extensivas de boa-f (bona

fide), o que pode levar adoo de regras mais complexas e onerosas do ponto de
vista de administrao;

iii) as disposies no evitam estratgias relacionadas ao trampolim;

e

iv) deveria haver mecanismos para se aplicar a clusula de uma forma

simples e segura, o que pode exigir a inverso do nus da prova.

A implementao da disposio seria muito difcil em pases nos quais

o capital das sociedades composto principalmente por aes ao portador.

Aqueles Estados que queiram adotar essa clusula podero determinar

o critrio segundo os qual o capital de uma sociedade ser considerado pertencente
a no residentes ou segundo o qual essa sociedade ser considerada como sendo
controlada por estes.
 217

A clusula de transparncia parece ser mais adequada para

Convenes com pases em que a tributao inexistente ou muito reduzida e onde
se exercem atividades de natureza industrial ou comercial relativamente escassas.
Mesmo assim, seria necessrio alterar a disposio ou substitu-la por outra visando
salvaguardar as atividades industriais realizadas de boa-f.

Outra maneira de se deter o treaty shopping seria negar os benefcios

da Conveno a determinadas sociedades, no Estado em que so residentes, de
privilgios fiscais que lhes conferem um status similar ao de no residente, atravs
do mtodo da excluso (exclusion approach). Como esses privilgios so
concedidos a certas categorias de sociedades definidas na legislao comercial ou
fiscal de um pas, a soluo mais radical seria a excluso delas do escopo da
Conveno. Outra soluo seria a incluso de uma clusula de salvaguarda, que
poderia ser assim redigida:

Nenhuma disposio da Conveno que preveja uma iseno ou

reduo de imposto ser aplicada aos rendimentos recebidos ou
pagos por uma sociedade tal como definida no Artigo ... da Lei ... ou
por qualquer outra disposio similar promulgada por ... aps a
assinatura da Conveno.

O escopo desta disposio, quando se refere ao rendimento pago pela

sociedade, poderia ser limitado a tipos especficos de rendimento, tais como
dividendos, juros, ganhos de capital, remunerao de diretores etc. Por fora desta
disposio, tais sociedades poderiam ainda continuar se beneficiando da proteo
oferecida pelo artigo 24 (no-discriminao) e do disposto no artigo 25
(procedimento amigvel), ficando sujeitas s disposies do artigo 26 (troca de
informaes).

A disposio de excluso deveria cobrir sociedades que, de acordo

com a legislao fiscal do seu Estado, tm o status de no residentes. Deveria,
porm, aplicar-se no s em casos de iseno total, mas tambm no caso de uma
reduo de imposto a nveis mais baixos do que aqueles benefcios gerais da
Conveno. Por outro lado, uma disposio de excluso no excluiria dos benefcios
 218

das Convenes instituies de caridade que gozam de iseno de imposto, tendo

em vista o propsito especfico para o qual elas so formadas e geridas. Tal
disposio de excluso, no entanto, de escopo bastante limitado e no pode lidar
com tcnicas mais avanadas, de uso imprprio das Convenes.

As disposies de excluso so claras e simples de ser aplicadas,

ainda que requeiram assistncia administrativa em certas circunstncias. So
instrumento importante pelo qual um Estado, que tenha criado privilgios fiscais
especiais na sua legislao, poder impedir que estes privilgios facilitem o uso
indevido de Convenes por ele firmadas.

J as disposies gerais do mtodo de sujeio ao imposto (subject-to-

tax approach) estabelecem que os benefcios da Conveno no sero acordados
no Estado da fonte, exceto se o respectivo rendimento estiver sujeito a imposto no
Estado de residncia, correspondendo, basicamente, aos objetivos de Convenes
para evitar a bitributao. O Comit de Assuntos Fiscais da OCDE, no entanto, no
recomenda a adoo de uma disposio to geral, exceto no caso da existncia de
uma sociedade trampolim. Uma clusula de salvaguarda desse tipo poderia dispor
o seguinte:

Quando o rendimento proveniente de um Estado Contratante

recebido por uma sociedade residente no outro Estado Contratante e na qual uma
ou mais pessoas no residentes nesse outro Estado Contratante:

i) tm, direta ou indiretamente, ou atravs de uma ou vrias

sociedades, seja qual for o seu pas de residncia, um interesse substancial nessa
sociedade, sob a forma de participao ou outra forma, e

ii) exeram, direta ou indiretamente, individualmente ou em conjunto, a

direo ou o controle dessa sociedade, todas as disposies da presente
Conveno que prevejam uma iseno ou reduo do imposto aplicam-se
unicamente aos rendimentos que esto sujeitos ao imposto nesse outro Estado,
conforme as regras ordinrias de sua legislao fiscal.
 219

O conceito de interesse substancial deve ser mais bem definido

quando da redao da Conveno. Os Estados Contratantes podem, por exemplo,
defini-lo em funo do percentual do capital ou dos direitos de voto da sociedade.

A sujeio ao imposto, embora de certa forma similar s clusulas de

excluso, cobre casos em que no possvel dar uma definio estrita da situao
excluda. Assim, a anlise da tributao, respeitadas as regras normais, excluiria dos
benefcios das Convenes as sociedades que desfrutassem de:

i) benefcios especficos dados s base companies, dentre outras;

ii) renncias fiscais atravs de arranjos especficos entre as empresas-

canais e a autoridade fiscal;

iii) reduo substancial de tributos, bem como a adoo de uma

iseno total.

Por outro lado, existem tcnicas avanadas de uso imprprio das

Convenes de bitributao que no poderiam ser cobertas pela sujeio ao
imposto, especialmente em relao ao trampolim, em que essas sociedades
incorrem em despesas que podem ser compensadas com receitas de acordo com as
regras normais de tributao.

Ademais, a sujeio ao imposto excluiria determinadas sociedades dos

benefcios das Convenes de bitributao, caso elas desfrutassem de:

i) benefcios fiscais concedidos a entidades de caridade, fundos de

penso ou instituies similares;

ii) benefcios fiscais concedidos para favorecer o desenvolvimento

econmico do pas dessa sociedade.

Em situaes como as acima descritas, poder-se-ia derrogar tais

disposies relativas sujeio ao imposto.
 220

Especial cuidado deveria ser tomado quando um intermedirio

interposto detivesse participao substancial em uma sociedade, estando a matriz
localizada no Estado A, o intermedirio, no Estado B (Conveno) e a subsidiria, no
Estado C.

Nesse caso, o Estado B deveria conceder uma iseno ou um crdito

fiscal em valor igual iseno ou quase o total da iseno aos dividendos recebidos
da subsidiria pelo intermedirio.

Como essa iseno ou crdito seriam dados visando o imposto

suportado pela subsidiria sobre os lucros distribudos em seu Estado de residncia
(Estado C), vrios Estados poderiam consider-los como parte normal de suas
regras para evitar a bitributao, em vez de t-los como um benefcio fiscal
especfico. Essa sistemtica recomendaria que a iseno ou crdito fossem vistos
como um tributo regido pelas regras normais de tributao para os fins do disposto a
seguir. Situaes como essa podem, porm, envolver elementos que resultariam em
tornar imprprio para a sociedade intermediria invocar os benefcios fiscais de uma
Conveno de bitributao. Isso pode ser verdade, entre outros, naqueles casos nos
quais a sociedade intermediria:

i) no a beneficiria efetiva dos dividendos;

ii) deve ser vista como mero canal ou;

iii) usada para proteger uma sociedade com baixa tributao contra a
tributao no pas da matriz.

Outrossim, certamente no h razo para se ter como imprprio o uso

das Convenes se a participao efetivamente ligada a uma atividade comercial
exercida de boa-f pelo intermedirio. Os Estados Contratantes deveriam tratar
casos desse tipo observando cada situao especfica.

As disposies de sujeio ao imposto, portanto, apresentam certas

vantagens e podem ser utilizadas por Estados com uma estrutura econmica
 221

desenvolvida e com uma legislao fiscal complexa. Existe, contudo, a necessidade

de complementao dessas disposies, pela insero de clusulas de boa-f nas
Convenes (comentadas na seqncia), visando obter a flexibilidade necessria.
Alm disso, essas disposies no oferecem adequada proteo contra
planejamentos fiscais avanados como o trampolim.

O fato que os mtodos e disposies acima referidos so pouco

satisfatrios em muitos casos, visto reportarem-se legislao fiscal dos Estados
Contratantes, muitas vezes complexa e em constante evoluo, e no s
disposies geradoras de abusos. Por esse motivo, a OCDE sugeriu que a questo
fosse tratada de forma mais direta, mediante a utilizao de uma disposio visando
especificamente os casos de abuso, com referncia s disposies que criam a
situao de trampolim (channel approach), abaixo reproduzida, sendo o meio mais
eficaz de combat-la:

Quando os rendimentos provenientes de um Estado contratante so

percebidos por uma sociedade residente do outro Estado Contratante e uma ou
vrias pessoas no residentes deste outro Estado:

(i) tm, direta ou indiretamente, ou atravs de uma ou mais sociedades,

mesmo que residentes, um interesse substancial nessa sociedade, sob a forma de
participao ou sob outra forma, e

(ii) exeram, direta ou indiretamente, individualmente ou em conjunto, a

direo ou o controle dessa sociedade, qualquer disposio dessa Conveno que
confira uma iseno ou uma reduo de imposto no se aplica se mais de 50%
desses rendimentos forem utilizados para satisfazer compromissos em relao a
essas pessoas (juros, royalties, custos de desenvolvimento, de publicidade, de
estabelecimento e de deslocamento, amortizao de bens de qualquer natureza,
incluindo bens incorpreos, processos de produo etc.).

Essa clusula poderia ser satisfatria para cobrir uma grande

variedade de casos tipicamente envolvendo o uso imprprio de Convenes, como:
 222

i) casos de mera administrao de ativos;

ii) as estratgias de trampolim;

iii) outros casos nos quais a receita meramente transmitida atravs

das sociedades criadas para minimizar a carga fiscal.

Por outro lado, essa clusula poderia cobrir atividades negociais

normais ou casos nos quais os ativos, de que deriva a receita em questo, esto
efetivamente ligados a uma atividade genuna, como a conduo de um negcio ou
comrcio ou a prestao de servios pessoais independentes. Dessa forma, seria
necessrio complementar tal disposio com uma clusula de boa-f.

Essa soluo de natureza geral, o que pode levar a dificuldades

administrativas e dvidas em sua aplicao, tais como quais tipos de despesas
deveriam ser cobertas e a ligao, tanto em montante quanto em tempo, a ser feita
entre a receita recebida e as despesas pagas. Isso fica evidente no caso da
participao substancial, bem como em casos nos quais os ativos so detidos por
um banco ou companhia seguradora. A interpretao dependeria, em grande parte,
dos padres que os Estados Contratantes desenvolveram internamente para conter
determinadas vantagens fiscais (como o princpio da forma sobre a substncia,
clusulas gerais anti-abuso etc.).

A soluo proposta para o mtodo-canal (channnel approach) parece

ser a nica efetiva contra o trampolim, soluo que no encontrada em
Convenes bilaterais, mas que parece estar presente nas leis da Sua contra o
uso indevido de Convenes de bitributao por certos tipos de sociedades suas.
Os Estados Contratantes que quiserem incluir uma clusula desse tipo em sua
Conveno devem ter em mente que ela pode cobrir transaes negociais normais
e, dessa forma, deveria ser complementada por uma clusula de boa-f. Ademais,
em face das dificuldades administrativas supra-referidas, parece aconselhvel incluir
essa soluo apenas em casos especficos, nos quais o uso do trampolim
freqentemente ocorre ou provavelmente ocorreria.
 223

Todas as solues acima indicadas tm um carter geral, havendo,

pois a necessidade de se preverem disposies especficas que garantam que os
benefcios da Conveno sejam acordados em situao de boa-f (bona fide
provisions). Essas disposies so assim sugeridas pelo Comit de Assuntos Fiscais
da OCDE:

i) Clusula geral de boa-f

As disposies precedentes no se aplicam quando a sociedade

comprovar que o seu principal objetivo, a conduo de suas atividades, bem como a
aquisio e a manuteno de participao ou de qualquer outro bem gerador do
rendimento em questo, so motivados por sadias razes comerciais e no tm
como objetivo principal a obteno de vantagens ao abrigo da Conveno.

ii) Clusula de atividade

As disposies precedentes no se aplicam quando a sociedade

exerce atividades industriais ou comerciais importantes no Estado contratante em
que residente, e o desagravamento de imposto solicitado ao outro Estado
contratante diz respeito a um rendimento que esteja relacionado com estas
atividades.

iii) Clusula do montante do imposto

As disposies precedentes no se aplicam quando a reduo do

imposto solicitada no for superior ao montante de imposto efetivamente cobrado
pelo Estado contratante em que a sociedade residente.

iv) Clusula de cotao em bolsa de valores

As disposies precedentes no se aplicam a uma sociedade residente

em um Estado Contratante, se as aes de categoria principal dessa sociedade
forem cotadas em bolsa de valores reconhecida por um Estado Contratante, ou se
forem detidas na sua totalidade, diretamente ou por intermdio de uma ou vrias
 224

sociedades, em que cada uma residente do primeiro Estado Contratante, e cujas

aes da categoria principal estejam cotadas da mesma maneira.

v) Clusula de desagravamento alternativo

Nos casos em que uma clusula destinada a evitar o uso abusivo das
Convenes fiscais se reporte a no residentes de um Estado Contratante, poder-
se-ia prever que esta expresso ser interpretada como no incluindo os residentes
de Estados terceiros que tenham celebrado Convenes em matria de impostos
sobre o rendimento com o Estado contratante, ao qual solicitada uma deduo
fiscal, desde que estas Convenes prevejam um desagravamento de imposto que
no seja inferior ao que reivindicado em virtude da presente Conveno.

preciso lembrar, contudo, que a incluso dessas disposies em

determinada Conveno depende do objetivo geral desta e deve ser feita de
maneira bilateral. Alm disso, quando as autoridades competentes dos Estados
Contratantes tm poder para a aplicao de disposies de carter discricionrio,
pode-se considerar adequado incluir uma regra adicional que objetive conceder
vantagens decorrentes da Conveno a um residente de outro Estado, mesmo que
ele no satisfaa os critrios acima.418

418
Na tlima alterao do Modelo de Conveno sugerida pelo Comit de Assuntos Fiscais, existe
uma sugesto de clusula bastante detalhada para evitar o treaty shopping. Reproduzimos, a seguir,
a referida clusula:
1. Except as otherwise provided in this Article, a resident of a Contracting State who derives
income from the other Contracting State shall be entitled to all the benefits of this Convention
otherwise accorded to residents of a Contracting State only if such resident is a qualified person as
defined in paragraph 2 and meets the other conditions of this Convention for the obtaining of such
benefits.

2. A resident of a Contracting State is a qualified person for a fiscal year only if such resident is
either:

a) an individual;

b) a qualified governmental entity;

c) a company, if

i. the principal class of its shares is listed on a recognized stock exchange specified
in subparagraph a) or b) of paragraph 6 and is regularly traded on one or more
recognized stock exchanges, or
 225

ii. at least 50 percent of the aggregate vote and value of the shares in the company
is owned directly or indirectly by five or fewer companies entitled to benefits under
subdivision i) of this subparagraph, provided that, in the case of indirect
ownership, each intermediate owner is a resident of either Contracting State;

d) a charity or other tax-exempt entity, provided that, in the case of a pension trust or any
other organization that is established exclusively to provide pension or other similar
benefits, more than 50 percent of the persons beneficiaries, member or participants
are individuals resident in either Contracting State; or

e) a person other than an individual, if:

i. on at least half the days of the fiscal year persons that are qualified persons by
reason of subparagraph a), b) or d) or subdivision c) i) of this paragraph own,
directly or indirectly, at least 50 percent of the aggregate vote and value of the
shares or other beneficial interests in the person, and

ii. less than 50 percent of the persons gross income for the taxable year is paid or
accrued, directly or indirectly, to persons who are not residents of either
Contracting State in the form of payments that are deductible for purposes of the
taxes covered by this Convention in the persons State of residence (but not
including arms lenght payments in the ordinary course of business for services or
tangible property and payments in respect of financial obligations to a bank,
provided that where such a bank is not a resident of a Contracting State such
payment is attributable to a permanent establishment of that bank located in one
of the Contracting States).

3. a) A resident of a Contracting State will be entitled to benefits of the Convention with

respect to an item of income, derived from the other State, regardless of whether the
resident is a qualified person, if the resident is actively carrying on business in the first-
mentioned State (other than the business of making or managing investments for the
residents own account, unless these activities are banking, insurance or securities
activities carried on by a bank, insurance company or registered securities dealer), the
income derived from the other Contracting State is derived in connection with, or is
incidental to, that business and that resident satisfies the other conditions of this
Convention for the obtaining of such benefits.

b) If the resident or any of its associated enterprises carries on a business activity in the
other Contracting State which gives rise to an item of income, subparagraph a) shall
apply to such item only if the business activity in the first-mentioned State is
substantial in relation to business carried on in the other State. Whether a business
activity is substantial for purposes of this paragraph will be determined based on all
the facts and circumstances.

c) In determining whether a person is actively carrying on business in a Contracting State

under subparagraph a), activities conducted by a partnership in which that person is a
partner and activities conducted by persons connected to such person shall be
deemed to be conducted by such person. A person shall be connected to another if
one possesses at least 50 percent of the beneficial interest in the other (or, in the case
of a company, at least 50 percent of the aggregate vote and value of the companys
shares) or another person possesses, directly or indirectly, at least 50 percent of the
beneficial interest (or, in the case of a company, at least 50 percent of the aggregate
vote and value of the companys shares) in each person. In any case, a person shall
be considered to be connected to another if, based on all the facts and circumstances,
one has control of the other or both are under the control of the same person or
persons.
 226

Alm de todos esses dispositivos sugeridos pela OCDE, existem

algumas tentativas no sentido da utilizao de normas internas nas Convenes
para coibir o treaty shopping, nominadas por Lus Eduardo Schoueri de
internacionalizao do Direito Interno,419 tais como o item 6 do Protocolo do acordo
de bitributao firmado entre a Alemanha e a Finlndia, e o item 7, c, do Protocolo
do acordo de bitributao firmado entre a Alemanha e a Nova Zelndia, abaixo
reproduzidos:

(6) o disposto na alnea c do 5 do Art. 23 no impede que a

Repblica Federal da Alemanha aplique suas normas contra a
evaso fiscal (Steuerumgehund) no caso de rendimentos que
provenham de ou afluam a um terceiro Estado, ainda quando o
rendimento seja recebido atravs da interposio de uma pessoa
residente na Repblica da Finlndia, ou conduzidos atravs dela,
ainda quando o bem econmico gerador do rendimento estiver nas
mos de tal pessoa.

4. Notwithstanding the preceding provisions of this Article, if a company that is a resident of a

Contracting State, or a company that controls such a company, has outstanding a class of
shares

a) Which is subject to terms or other arrangements which entitle its holders to a portion
of the income of the company derived from the other Contracting State that is larger
than the portion such holders would receive absent such terms or arrangements (the
disproportionate part of the income); and

b) 50 percent or more of the voting power and value of which is owned by persons who
are not qualified persons

the benefits of this Convention shall not apply to the disproportionate part of the income.

5. A resident of a Contracting State that is neither a qualified person pursuant to the provisions of
paragraph 2 or entitled to benefits under paragraph 3 or 4 shall, nevertheless, be granted
benefits of the Convention if the competent authority of that other Contracting State
determines that the establishment, acquisition or maintenance of such person and the conduct
of its operations did not have as one of its principal purposes the obtaining of benefits under
the Convention.

6. For the purposes of this Article the term recognized stock exchange means:

a) in State A ..........;

b) in State B ..........; and

c) any other stock exchange which the competent authorities agree to recognize for the
purposes of this Article.

419
SCHOUERI. Planejamento fiscal p. 151-153.
 227

Na exigncia do imposto, que decorrer da aplicao das referidas

normas, a Repblica Federal da Alemanha compensar o imposto
finlands que tenha incidido sobre estes rendimentos, ou sobre a
distribuio dos mesmos.

(7) Com referncia aos Artigos 6 a 23, fica entendido que nada neste
acordo poder:

(...)

c) impedir um Estado contratante de aplicar sua legislao referente

evaso fiscal, com referncia a rendimentos auferidos ou recebidos
em um terceiro Estado, ainda quando tais rendimentos, ou bens ou
atividades que os gerem, sejam canalizados atravs de uma pessoa
residente no outro Estado contratante, ou sejam detidos por esta.

A utilizao da legislao interna, no entanto, pode gerar um problema

de interpretao, na medida em que a norma tenha um significado no Direito Interno
e outro distinto no Direito Internacional Pblico, o que pode diminuir a sua eficcia
no combate ao treaty shopping.

O que se conclui de tudo o que foi dito que mecanismos existem para
o combate ao treaty shopping. Cabe aos Estados, no mbito das Convenes
bilaterais, determinar politicamente se h a necessidade desse combate vis--vis o
tipo de investimentos (de boa-f ou no) que se espera obter com a promulgao de
uma Conveno para evitar a bitributao.

4.3.9.3 Eliso fiscal objetiva

A eliso fiscal objetiva, que se d pela manipulao de um elemento de

conexo objetivo, principalmente a fonte do rendimento, pode apresentar-se de trs
maneiras: (i) mediante a diviso de rendimentos; (ii) por acumulao de rendimentos
e desconsiderao da personalidade jurdica; e (iii) pela transferncia indireta de
lucros entre empresas interdependentes.
 228

A diviso de rendimentos pode realizar-se atravs da constituio de

vrias sociedades em pases distintos, com a conseqente diviso do resultado das
transaes entre essas sociedades, conforme a convenincia fiscal. Essa situao
se apresenta, por exemplo, no chamado split-payroll, em que os salrios dos
executivos so pagos por vrias subsidirias da empregadora localizadas em
diferentes pases, visando a uma reduo da carga fiscal em relao situao de
pagamento desses salrios em um nico local. Outro exemplo de diviso de
rendimentos ocorre naqueles casos em que artistas realizam espetculos em
diversos pases, auferindo, portanto, rendimentos em lugares distintos, mas em vez
de submeterem esses rendimentos tributao no pas de residncia, constituem
uma ou mais sociedades (chamadas de rent-a-star company) que iro auferir os
rendimentos das fontes estrangeiras.

Transaes realizadas por empresas multinacionais tambm visam

dividir o rendimento entre territrios distintos para reduzir a carga fiscal. Reuven S.
Avi-Yonah demonstra com muita propriedade uma situao em que trs tipos de
jurisdio podem exigir imposto de renda sobre venda de mercadorias e prestao
de servios que ultrapassem suas fronteiras: a jurisdio da demanda, a jurisdio
do fornecimento e a jurisdio de residncia.420 A jurisdio da demanda (onde h o
consumo das mercadorias e a utilizao dos servios) pode exigir imposto caso as
mercadorias oferecidas ou os servios realizados o sejam feitos atravs de um
estabelecimento permanente. A jurisdio do fornecimento (onde h a produo das
mercadorias e prestao dos servios) pode exigir imposto sobre a renda atribuvel a
essas atividades. Alm disso, a jurisdio de residncia (onde a empresa foi
incorporada ou dirigida e controlada) possui um direito residual de tributar a renda
que no foi tributada na fonte na demanda ou no fornecimento.

Ocorre, no entanto, que a renda advinda dessas transaes realizadas

por multinacionais pode deixar de ser tributada: (i) pela jurisdio da demanda, em
face da ausncia de estabelecimento permanente; (ii) pela jurisdio do
fornecimento, se se tratar de um paraso fiscal para fins de produo (production tax
haven); e (iii) pela jurisdio de residncia da pessoa jurdica se se tratar de um

420
Cf. AVI-YONAH, Reuven S.. Globalization, tax competition, and the fiscal crisis of the Welfare
State. Harvard Law Review, v. 113, n. 7, p. 1573-1676, maio 2000. p. 1586-1597.
 229

paraso fiscal que realize um diferimento da tributao ou isente de tributao a

renda estrangeira de suas multinacionais (deferral and headquarters tax haven).
Para impedir a eliso decorrente dessas transaes, a OCDE props, no relatrio de
1998, intitulado Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue, que as
jurisdies de fonte sejam capacitadas a cobrar o imposto de renda na fonte sobre a
renda advinda dessas transaes, sem quaisquer limitaes impostas pela
competio fiscal entre os pases envolvidos.

A forma mais comum de acumulao dos rendimentos d-se pela

constituio de uma base company em pases de tributao reduzida, tambm
conhecidos como parasos fiscais (tax havens), de maneira a concentrar as receitas
de um grupo de empresas nessas sociedades, inclusive podendo se dar um
segundo passo para a proteo da renda (secondary sheltering), tal como o
reinvestimento, o retorno ao acionista ou quotista por intermdio de emprstimo e
at mesmo a alienao da participao na base company. O lucro, portanto, ser
gerado nessas sociedades, possibilitando a escolha do melhor momento para a sua
distribuio aos scios localizados em outros pases (tax deferral).

As base companies podem ser classificadas sob diferentes critrios. Destaca-

se, nesse assunto, a seguinte classificao adotada pelo Comit de Assuntos Fiscais
da OCDE: (i) empresas de administrao de ativos (asset administration), em que o
contribuinte transfere a renda gerada por ativos da empresa, resguardando-se, dessa
forma, da tributao no pas de residncia da renda advinda desses ativos; (ii)
empresas utilizadas como piv financeiro para a concesso de emprstimos ou para a
centralizao de atividades similares (financial pivot); (iii) empresas operacionais
(operational base companies), que so utilizadas para negcios ou atividades
profissionais que foram conduzidos fora do pas em que realizados; e (iv) outros tipos
de base companies no nominados que podem ser utilizados apenas para canalizar a
renda, para encobrir atividades ou para outros propsitos.421

421
Cf. COMIT. Model tax convention on income v. 2. p. R(5)-7 R(5)-9.
 230

A reao acumulao de rendimentos veio antes mesmo da Segunda

Guerra Mundial, em 1934, quando os Estados Unidos criaram a tributao das foreign
personal holding companies. Em 1962, o Congresso dificultou mais ainda a utilizao
de trusts e base companies por cidados norte-americanos, o que se corporificou na
subseo F do Internal Revenue Code. Na Europa, pases como Alemanha,422
Frana,423 Reino Unido,424 Espanha425 e Blgica, inspirados na legislao norte-
americana de 1962, tambm estabeleceram medidas para coibir a acumulao de
rendimentos, baseadas, essencialmente, na desconsiderao da personalidade
jurdica das sociedades constitudas para tal fim, visando permitir a tributao dos
scios sem, necessariamente, aguardar o momento da distribuio dos lucros.

Existem, ainda, medidas sugeridas pelo Comit de Assuntos Fiscais da OCDE

que podem ser adotadas, tanto pelos pases de residncia dos acionistas ou quotistas
das base companies, quanto pelos pases onde est localizada a fonte da renda, para
impedir a utilizao das base companies (counteracting measures). Alm de medidas
referentes ao impedimento de utilizao da sistemtica de transferncia de preos
(arms length rules) e de medidas procedimentais de requisio de informaes sobre
operaes de contribuintes em outros pases, os pases de residncia dos acionistas
ou quotistas das base companies podem, ainda, estabelecer regras de prevalncia da
substncia sobre a forma das transaes (considerao econmica) e criar
dispositivos legais especficos contra o abrigo da renda nas base companies

422
A Auensteuergesetz de 1972, inspirada na legislao norte-americana de 1962, passou a tributar
os acionistas das chamadas sociedades de pura administrao com um Durchgriff caso elas sejam
tributadas em patamares inferiores a 30% do lucro, bem como sejam controladas em mais da metade
do capital por residentes na Alemanha.
423
O artigo 209-B do Code Gneral des Impts permite a tributao em separado dos lucros das
subsidirias de empresas francesas, estabelecidas em pases de tributao favorecida, no primeiro
dia do ms seguinte ao encerramento do balano dessas subsidirias. Os requisitos para a referida
tributao na Frana so dois: que a empresa francesa detenha no mnimo 25% das aes ou partes
das sociedades localizadas no exterior, e que as operaes das subsidirias estrangeiras visem
especialmente realizar os lucros em pases de tributao favorecida (cf. CARTOU, Louis. Droit fiscal
international et europen,. Paris: Dalloz, 1981.p. 289-294).
424
Em 1984, o Reino Unido criou a figura da CFC (Controlled Foreign Company), isto , sociedades
localizadas no exterior, controladas por residentes naquele pas e sujeitas a uma tributao menor
(menos de 50% do imposto ingls correspondente). Caso os lucros dessas empresas no sejam
distribudos em montante razovel em razo de suas atividades, eles so tributados na figura dos
scios, como se distribudos tivessem sido.
425
O art. 121 da Lei n. 43/95 estabelece, sob a denominao de transparncia fiscal internacional,
que o imposto sobre sociedades se aplica a sujeitos passivos por obrigao pessoal que sejam
scios ou controlem entidades no residentes, mediante a incluso, nas respectivas bases imponveis
de determinadas rendas positivas obtidas fora do territrio, e que sofreram uma tributao inferior
prpria do Estado de residncia (cf. ROSEMBUJ, Tlio. Fiscalidad internacional. Madrid: Instituto de
Fiscalidad Internacional/Marcial Pons, 1998. p. 57).
 231

localizadas em pases de tributao reduzida. J no caso dos pases onde est

localizada a fonte de renda, alm das medidas de impedimento da transferncia de
preos e das medidas procedimentais, podem ser utilizados aqueles mtodos e
clusulas sugeridas pela OCDE para o combate ao treaty shopping, j referidos no
item 4.3.9.2 deste trabalho (look-through approach, exclusion approach, subject-to-tax
approach, channel approach e as clusulas de bona fide), bem como a tributao na
fonte por meio do imposto de renda (withholding tax).

importante lembrar, ademais, que, quando um contribuinte tenta evitar a

tributao albergando a renda em uma base company, ele acaba por ingressar no
chamado tringulo fiscal (tax triangle), formado por seu pas de residncia, pelo pas
da base company (normalmente um paraso fiscal) e pelo pas da fonte. Apesar de
isso poder gerar considerveis vantagens fiscais, o contribuinte se arrisca a deparar-
se com tributos inesperados, com os quais no iria ter de arcar. Dessa forma, os
tributos no pas da fonte podem ser inesperadamente altos, em especial se uma
Conveno entre o pas da base company e o pas da fonte no puder ser invocada
porque um dos ou ambos os Estados Contratantes consideram seu uso imprprio
devido ao carter artificial da Conveno. possvel que mudanas inesperadas nos
procedimentos de tributao e nas leis domsticas do pas da base company possam
causar dificuldades ao contribuinte. Medidas contrrias postas em prtica pelo pas da
fonte podem, de forma definitiva, agravar a situao. Porm, claro que o contribuinte
que se utiliza de uma base company deve suportar os riscos inerentes situao por
ele criada.

Um outro perigo que merece ser destacado a possibilidade de ocorrncia da

bitributao, sobretudo a bitributao econmica. Essa situao resulta,
principalmente, de trs riscos inerentes ao tringulo fiscal:

a) Medidas contrrias s base companies so tomadas, por sua natureza,

unilateralmente por um Estado que considera que seus impostos foram afastados. Os
pases que compem o tringulo, cujos impostos no foram afastados e que no
pem em prtica tais medidas, no tm nenhuma razo para reconhecer medidas
contrrias, visto que, se assim o fizerem, estas podem acarretar-lhes efeitos fiscais
indesejveis;
 232

b) As relaes fiscais internacionais so baseadas na assuno de situaes

de boa-f e no so adaptadas a medidas especficas, tais como as medidas
contrrias s base companies, especificamente em uma situao triangular;

c) As autoridades fiscais envolvidas podem relutar em retificar uma situao

criada por um contribuinte para sua prpria vantagem.

Os contribuintes devem, ento, estar sempre cientes desses riscos e perceber

que as autoridades fiscais podem no estar to ansiosas para evitar as
conseqncias da situao quanto estariam em casos normais.

H ainda uma dvida sobre se, no caso de uma base company, a bitributao
deveria ser evitada de forma sistemtica. Duas so as correntes de pensamento a
respeito do tema:

i) Por um lado, argumenta-se que o contribuinte deve estar ciente de todos os

riscos de um arranjo ao qual ele voluntariamente se vinculou com vistas a obter uma
vantagem fiscal. As autoridades fiscais no podem proteg-lo de forma nenhuma
contra conseqncias inesperadas que tais acordos possam gerar. Ademais, essa
proteo pode no ser desejvel, uma vez que riscos residuais da bitributao podem
atuar como contrrios a certos arranjos artificiais;

ii) Por outro lado, argumenta-se que o contribuinte pode pedir tratamento justo
desde que as administraes fiscais tenham posto em prtica suas medidas
contrrias s base companies. Deixar o contribuinte incorrer em bitributao em casos
nos quais isso poderia ser evitado levaria a um nus fiscal adicional que teria o
carter de uma penalidade, que, no caso, no pode ser justificada, uma vez que
penalidades so normalmente impostas por leis domsticas dos pases envolvidos e
deveriam estar sob a guarida de seus respectivos tribunais.

Esses entendimentos divergentes no podem ser prontamente conciliados.

No so estruturados em princpios legais bem definidos, mas sim refletem diferentes
atitudes gerais a respeito de se evitar a tributao. Essas divergncias, aliadas ao fato
 233

de que dificilmente se conciliaro, so assunto de que o contribuinte deve estar ciente

ao se utilizar de uma estrutura que envolva uma base company.

O mais prximo que se pode chegar de uma concluso que apesar de as

administraes fiscais no poderem oferecer nenhuma garantia contra os riscos
inerentes aos arranjos relacionados s base companies, elas devem evitar reagir de
forma desproporcional. Por isso, o Comit de Assuntos Fiscais da OCDE tem
recomendado que:

i) pases de residncia, quando redigirem e colocarem em prtica suas

medidas contrrias s base companies, devem evitar estend-las s atividades
comerciais e industriais realmente praticadas pelos contribuintes;

ii) pases que tenham acordo de cooperao para troca de informaes, a fim
de combater a eliso fiscal, devem estar dispostos a cooperar para evitar a
bitributao nesse caso.

Existem, contudo, limites a isso. A cooperao ir pressupor que o

contribuinte forneceu todas as informaes e que as autoridades fiscais estejam
suficientemente convencidas de que tm sob seu estudo todas as estratgias de
eliso de que dispe o contribuinte, de modo que nenhuma outra renda de valor
considervel esteja protegida contra tributao por essas autoridades. Na prtica, tal
pressuposio pode, regra geral, ser infundada. Ademais, o contribuinte no pode
justificadamente esperar que a tributao imposta pelo pas da base company seja
reduzida quando ele por sua prpria vontade usou este pas visando proteger sua
renda contra tributao em seu pas de residncia.

Por derradeiro, no contexto da proteo do contribuinte, deve-se

mencionar o procedimento amigvel estabelecido pelo artigo 25 da Conveno
Modelo da OCDE. Em princpio, os Estados da OCDE, no mais das vezes,
concordam que o Artigo 25 aplicvel bitributao resultante da adoo das
medidas defensivas acima descritas. Isso ficou explcito quando, em 1977, o Modelo
de Conveno da OCDE foi completado visando cobrir casos de bitributao
econmica, com a extenso do procedimento amigvel. Normalmente, exceto em
 234

um Estado no qual os tribunais adotaram viso oposta, as autoridades fiscais

consideram que a tributao imposta pelas medidas contrrias est dentro do
escopo do procedimento amigvel.

No entanto o procedimento amigvel no garante ao contribuinte que a

bitributao seja totalmente evitada. Um contribuinte cujas tentativas de evitar a
tributao tenham sido frustradas por medidas contrrias a esta no pode esperar
que as autoridades fiscais estejam ansiosas para ingressar em procedimento
amigvel. O que o artigo 25 fornece s administraes fiscais to-s o dever de
negociar, no a obrigao de chegar a um acordo, j que nenhum procedimento
est disposio do contribuinte nos casos em que as administraes fiscais ainda
discordem sobre a forma de remediar a bitributao.

Diante disso, o Comit de Assuntos Fiscais da OCDE, apesar de

entender no ser possvel formular recomendaes que seriam aplicveis em todos
os casos e aceitveis para todos os Estados-membros, apresentou algumas
concluses a respeito da matria:426

a) Medidas contrrias ao uso de parasos fiscais so um artifcio

relativamente novo, tanto na legislao domstica quanto nas relaes
internacionais, e que so sensveis, pois tais medidas lidam com situaes nas quais
surgem conflitos entra a forma legal e as realidades econmicas.

b) Na viso dos Estados que as introduziram, as medidas contrrias

constituem um instrumento essencial contra as prticas de eliso fiscal, que, na
ausncia de tais medidas, provavelmente teriam se disseminado. Essas medidas
so vistas como geralmente consistentes com os princpios basilares da Conveno
Modelo da OCDE e o esprito das Convenes internacionais. As solues para
possveis dificuldades deveriam ser encontradas tanto no texto quanto no esprito da
Conveno Modelo. Entretanto, os contribuintes que recorreram a arranjos artificiais
esto assumindo riscos dos quais eles no podem ser totalmente protegidos pelas
autoridades fiscais.

426
Cf. COMIT. Model tax convention on income v. 2. p. R(5)-40 R(5) 41.
 235

c) O uso de base companies aproveita os sistemas legais nacionais

para propagao da renda fora do alcance da tributao nacional. Dessa forma,
inevitvel que medidas contrrias sejam adversas estrutura geral do sistema legal
dos pases membros, tais como a territorialidade da tributao e o reconhecimento
da personalidade jurdica. Se fizerem isso, as medidas contrrias podem criar
incertezas quanto s posies legais e ambientes de negcios envolvidos. Os
Estados deveriam evitar, tanto quanto possvel, trazer inconvenincias s atividades
econmicas de boa-f e no deveriam infringir a soberania fiscal de outros Estados.

d) As medidas contrrias deveriam, ento, focar-se em campos de

abuso claramente identificados, e no se estender a atividades como a produo, ou
prestao normal de servios, ou o comrcio de sociedades engajadas em
atividades industriais ou comerciais reais quando estas esto nitidamente
relacionadas ao desenvolvimento econmico do pas donde essas sociedades so
residentes e as atividades so desempenhadas de tal forma que no se pode
suspeitar da ocorrncia de qualquer tipo de eliso fiscal. Os aspectos tcnicos de tal
legislao deveriam ser consistentes com o esprito das Convenes de bitributao.
Seria interessante que os Estados que introduziram ou iro introduzir medidas desse
tipo estejam prontos a discutir quaisquer problemas criados em um contexto bilateral
ou, quando apropriado, multilateral.

Alm disso, o Comit de Assuntos Fiscais sugere que:

a) Os pases-membros que introduziram medidas contrrias ao uso de

base companies deveriam paut-las de acordo tanto com os princpios da legislao
tributria internacional geralmente aceitos entre os pases membros da OCDE, como
com o esprito das Convenes de bitributrao, alm de ter em conta as
conseqncias indesejveis que tais medidas possam acarretar para outros pases.

b) Os pases-membros, ao aplicar tais medidas, devem, tanto quanto

possvel, faz-lo em consonncia com as obrigaes advindas de suas Convenes
de bitributao.
 236

c) Os pases-membros que consideram que as medidas contrrias

tomadas por outros pases infringem sua soberania fiscal ou so contrrias a
compromissos internacionais e a sua poltica fiscal, ou que criam outros problemas,
devem levar o assunto ao Comit de Assuntos Fiscais, a fim de encontrar as
solues apropriadas.

Outro exemplo de acumulao de rendimentos em um territrio fiscal

mais favorvel pode ser encontrado na utilizao dos chamados investimentos
portfolio, nos Estados Unidos, isto , investimentos em ttulos governamentais, em
ttulos emitidos por companhias desse pas e em contas bancrias e certificados de
depsito, visto no haver tributao na fonte para os investimentos realizados por
estrangeiros no residentes. Por esse motivo, muitos investidores canalizam esses
investimentos em companhias localizadas em parasos fiscais, diferindo ou mesmo
escapando da tributao no pas de residncia.427 Para impedir a eliso advinda
dessas transaes, a OCDE prope (no relatrio intitulado Harmful Tax Competition:
An Emerging Global Issue) que as jurisdies de residncia sejam capacitadas a
cobrar o imposto de renda na fonte sobre esses investimentos portfolio, sem
quaisquer limitaes impostas pela competio fiscal entre os pases envolvidos.

A transferncia indireta dos lucros entre as empresas, por sua vez,

feita pela adoo de preos que no so os de mercado (arms length prices) nas
transaes realizadas entre empresas interdependentes. Essa prtica denominada
preos de transferncia (transfer pricing).428 Nessa matria os norte-americanos
tambm se destacaram quando o Fisco dos Estados Unidos estabeleceu, em 1968,
critrios de preos a serem adotados nas operaes realizadas entre empresas
interdependentes, admitidas determinadas margens de segurana ou safe harbours
(Regulations under Section 483 IRC). Assim, os preos passariam a ser
determinados, primeiro, tomando-se por base os preos praticados por empresas
independentes em transaes que pudessem ser comparadas (comparable
uncontrolled price method). Caso no fosse possvel aferir os preos praticados
entre empresas independentes, poder-se-ia utilizar o mtodo do preo de revenda

427
Cf. AVI-YONAH. Globalizationp. 1579-1586.
428
No Brasil, a matria de preos de transferncia est prevista nos arts. 18 a 24 da Lei n. 9.430/96,
no art. 2 da Lei n. 9.959/2000, na Portaria MF n. 95/97 e, mais recentemente, na Instruo Normativa
SRF n. 32/2001.
 237

(resale price method), isto , utilizar o preo de revenda do comprador para

empresas independentes dos bens adquiridos de empresa interdependente,
subtraindo-se determinada percentagem de margem de lucro, sendo a quantia final
considerada o preo a ser imputado ao vendedor. Outro mtodo tambm utilizado foi
o do preo de aquisio majorado (cost plus method), pelo qual se tomaria por
parmetro o preo de aquisio dos bens para o vendedor e se obteria o preo a ser
imputado ao vendedor.429 H, ainda, um mtodo introduzido pela reforma fiscal de
1986, que partiu da anlise funcional do rendimento em razo do papel, das
responsabilidades e riscos das empresas envolvidas (mtodo do rendimento
standard).

O Comit de Assuntos Fiscais da OCDE sugeriu tambm outros

mtodos para a aproximao das condies de mercado (arms length conditions),
quando os tradicionais no possam solver a questo: mtodo do lucro por transao
(transactional profit method), que atenta para os lucros advindos de transaes
controladas especficas, subdividido em mtodo da diviso do lucro (profit split
method) e mtodo da margem lquida por transao (transactional net margin
method), bem como mtodo do rateio formal global (global formulary apportionment).
430

Pelo mtodo da diviso do lucro, primeiro se identifica qual ser o lucro

da transao a ser dividido entre as empresas dependentes, para depois se efetuar
a comparao com a diviso de lucros em transaes realizadas entre empresas
independentes. A diviso de lucros entre empresas dependentes deve aproximar se
daquela realizada at arms length. H, contudo, a necessidade de uma anlise das
funes executadas pelas empresas envolvidas (levando-se em considerao ativos
utilizados e riscos assumidos) e da observao do critrio do mercado externo
(external market criteria), que pode incluir, por exemplo, porcentagens de diviso de
lucros ou retornos observados entre empresas independentes em funes
comparveis.

429
Sobre os mtodos para apurao de preos de transferncia, vide os comentrios do COMIT DE
ASSUNTOS FISCAIS DA OCDE. Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax
administrations. Paris: OCDE, 2001. p. II-1 - II-17.
430
Ibidem. p. III-1 - III-24.
 238

J o mtodo da margem lquida por transao examina a margem de

lucro lquido relativa a determinada base (como por exemplo, custos, vendas e
ativos) que o contribuinte obtm em uma transao controlada, operando de
maneira similar aos mtodos do preo de revenda e do cost plus. Isso significa que a
margem lquida da transao controlada de um contribuinte deve ser idealmente
estabelecida tendo como referncia a margem lquida que o mesmo contribuinte
obteria em transaes comparveis que no so controladas. Quando isso no for
possvel, a margem lquida obtida em transaes comparveis entre empresas
independentes pode ser utilizada como parmetro. Nesse mtodo, a anlise
funcional das empresas dependentes, bem como da empresa independente,
importante para determinar se as transaes so passveis de comparao e quais
ajustes so necessrios para a obteno de resultados seguros.

O rateio formal global, que constitui uma alternativa ao princpio do

arms length, aloca os lucros globais de empresas ou grupos de empresas
multinacionais em bases consolidadas entre empresas dependentes em diversos
pases mediante uma frmula predeterminada e mecanizada. Trs so os
componentes essenciais desse mtodo: (i) a determinao da unidade a ser
tributada, ou seja, qual das subsidirias ou filiais das empresas ou grupos de
empresas multinacionais ser a entidade global tributvel; (ii) a determinao dos
lucros globais; e (iii) o estabelecimento da frmula a ser utilizada para alocar os
lucros globais da unidade, frmula esta que pode ser baseada na combinao de
custos, ativos, folha de pagamento e vendas.

Frise-se, outrossim, que a questo dos preos de transferncia foi

tratada no artigo 9 do Modelo da OCDE, em especial em seu pargrafo 1,
atualmente redigido da seguinte maneira:

1. Quando:

a) Uma empresa de um Estado contratante participar,

directa ou indirectamente, na direco, no controle ou no capital de
uma empresa do outro Estado contratante; ou

b) As mesmas pessoas participarem, directa ou

indirectamente, na direco, no controle ou no capital de uma
empresa de um Estado contratante e de uma empresa do outro
Estado contratante e em ambos os casos, as duas empresas, nas
 239

suas relaes comerciais ou financeiras, estiverem ligadas por

condies aceites ou impostas que defiram das que seriam
estabelecidas entre empresas independentes, os lucros que, se no
existissem essas condies, teriam sido obtidos por uma das
empresas, mas no foram por causa dessas condies, podem ser
includos nos lucros dessa empresa e, consequentemente,
tributados.

2. Quando um Estado contratante incluir nos lucros de uma empresa

deste Estado e tributar nessa conformidade os lucros pelos quais
uma empresa do outro Estado contratante foi tributada neste outro
Estado, e os lucros includos deste modo constiturem lucros que
teriam sido obtidos pela empresa do primeiro Estado, se as
condies impostas entre as duas empresas tivessem sido as
condies que teriam sido estabelecidas entre empresas
independentes, o outro Estado proceder ao ajustamento adequado
do montante do imposto a cobrado sobre os lucros referidos.

Na determinao deste ajustamento, sero tomadas em

considerao as outras disposies desta Conveno e as
autoridades competentes dos Estados contratantes consultar-se-o,
se necessrio.431

Philip Baker destaca que o pargrafo 1 do artigo 9 possui, apesar de

no deixar claro se o referido dispositivo autoriza os Estados a fazerem ajustes
baseados nos preos de mercado (arms length basis) ou se meramente permite que
os Estados promulguem suas legislaes internas, trs objetivos principais:

a) o estabelecimento do princpio da reintegrao de lucros atravs de

ajustes baseados no arms length pricing;

b) o estabelecimento, em bases internacionais, de parmetros

uniformes relativos a preos de transferncia; e

c) a possibilidade de se estabelecer uma ligao com os artigos 7

(lucro das empresas) e 8 (navegao martima, interna e area) da Conveno
Modelo da OCDE, visto que o pargrafo em questo permite que os lucros de uma
empresa sejam ajustados, e os artigos 7 e 8, por sua vez, so os nicos artigos do
Modelo de Conveno que se referem a lucros de empresas (os referentes a juros,

431
Cf. COMIT. Modelo de conveno fiscal sobre o rendimento... p. 31-32.
 240

royalties, dividendos etc. j possuem suas prprias regras relativas aos ajustes em
bases de mercado).

Alberto Xavier, por sua vez, considera que seriam quatro os requisitos
essenciais desse instituto: (i) o elemento de estraneidade; (ii) o nexo de
interdependncia; (iii) a obteno de vantagem anormal; e (iv) o nexo casual entre a
vantagem e a interdependncia.432 Enquanto o elemento de estraneidade est
relacionado ao fato de as empresas estarem submetidas a ordenamentos jurdicos
distintos, ou seja, estarem localizadas em Estados diferentes, e o nexo de
interdependncia pressupor que as empresas sejam juridicamente independentes, o
ponto nevrlgico da questo a obteno de uma vantagem anormal, que se traduz
em uma despesa ou perda ou ganho no realizado que no tem contrapartida
objetivamente equivalente. Assim, essa vantagem anormal deve possuir um nexo
causal com a relao de interdependncia existente entre as empresas envolvidas,
de tal maneira que o regime das Convenes no seja aplicvel se a vantagem
advm de outras causas.

O que, portanto, o pargrafo 1 do artigo 9 da Conveno Modelo da

OCDE busca permitir que as autoridades fiscais promovam a reintegrao de
lucros de uma empresa, que foram atribudos indiretamente a outra empresa
interdependente, atravs de indedutibilidade de uma despesa ou perda ou da
tributao de um ganho no realizado.

Visando a impedir uma bitributao por conta da reintegrao de

lucros, o pargrafo 2 do artigo 9 da Conveno Modelo da OCDE, introduzido na
verso de 1977 e mantido em 1992, imps ao outro Estado Contratante a obrigao
de realizar os ajustes necessrios para que esses lucros no sejam tributados em
ambos os Estados, devendo, inclusive, consultar as autoridades do outro Estado
Contratante caso haja necessidade. Ocorre, todavia, que as Convenes baseadas
no artigo 9 do Modelo de Conveno da OCDE no autorizam a reintegrao de
lucros, pura e simplesmente, sem que haja dispositivo na legislao interna que a

432
XAVIER. Direito tributrio internacional... p. 320-324.
 241

admita. Trata-se do chamado princpio do efeito negativo das Convenes, pelo qual
elas no podem criar obrigaes que no estejam previstas na legislao interna.433

Os sistemas de reintegrao de lucros indiretamente distribudos,

malgrado reconheam a interdependncia das empresas envolvidas nas transaes
que se quer analisar, devem tambm levar em considerao a individualidade
jurdica de cada uma, o que pode ser alcanado pela imputao do lucro adequado
a cada parte envolvida, isto , o que por hiptese seria obtido caso a
interdependncia no existisse.434

Aps identificar e analisar as maneiras pelas quais ocorre a chamada

eliso fiscal objetiva atravs da manipulao de elementos de conexo objetivos,
possvel concluir que meios existem para combat-la. Cabe aos Estados, no entanto,
fazer incluir em suas Convenes bilaterais medidas contrrias s prticas aqui
descritas, mas tentando sempre salvaguardar aquelas atividades industriais e
comerciais realizadas com boa-f pelos contribuintes de ambos os Estados
signatrios.

4.4 Bitributao e pluralidade de elementos de conexo

Apesar de o Modelo de Conveno da OCDE estabelecer normas para

os diversos elementos de conexo visando, justamente, evitar ou eliminar a
bitributao, ocorrem situaes em que a existncia de uma pluralidade de
elementos de conexo no permite a eliminao total da bitributao, ainda que os
Estados contratantes se utilizem dos mtodos de eliminao contidos nos artigos 23-
A e 23-B do Modelo de Conveno da OCDE (mtodo da imputao e da iseno).

Surgem, ento, algumas solues propostas pela doutrina para

resolver o problema da pluralidade de elementos de conexo.435 Existem, por um

433
Cf. BAKER. Double taxation... p. 213; e VOGEL. Klaus Vogel on double p. 521-523.
434
Cf. XAVIER. Direito tributrio internacional... p. 324.
435
Cf. PIRES. Da dupla tributao... p. 241-321.
 242

lado, as solues cientficas, que, de acordo com Manuel Pires, podem basear-se na
modificao das leis internas ou no estabelecimento de princpios para a escolha da
legislao ou legislaes a serem aplicadas, e, por outro lado, no sendo admitidas
as solues cientficas, apresentar-se-iam, como alternativa, solues de carter
pragmtico, de acordo com as convenincias dos Estados envolvidos na questo e,
por conseguinte, sem a fixao de princpios gerais. Entendemos, no entanto, que
as solues cientficas so tambm polticas, pois dependem dos interesses dos
Estados envolvidos.

A modificao da legislao interna pode dar-se pela uniformizao de

sistemas fiscais ou pela sua harmonizao.

A idia de Griziotti para a uniformizao passa pelo estabelecimento de

um plano ou projeto de tributao alicerado na experincia do momento, nas
tendncias que prevalecem nos sistemas fiscais, que caracterizam determinada
poca e civilizao, e nas condies variveis dos diversos pases do mundo.

A soluo mais adequada, segundo Griziotti, poderia ser cometida

Sociedade das Naes ou a um instituto internacional de legislao financeira,
criado para esse fim, sendo que o projeto final seria apresentado como um modelo a
ser adotado pelos mais diversos Estados.

O estabelecimento desse plano de tributao viria acompanhado da

criao de uma magistratura internacional voltada resoluo dos conflitos
existentes entre os Estados.

Soma-se a tudo isso, outrossim, a necessidade de desagravamento

dos sistemas fiscais para se atingir maior eficcia na busca de receitas extrafiscais
para a satisfao das necessidades financeiras dos Estados.

Apesar de louvvel, a soluo para a pluralidade de elementos de

conexo via uniformizao dos sistemas fiscais ir encontrar obstculos difceis de
serem transpostos. A diversidade de tratamento dos mais variveis temas pelos
Estados, a idia de justia, as situaes e interesses polticos e econmicos e at
 243

mesmo a manuteno da soberania fiscal impedem a criao dessas regras de

uniformidade, razo por que a idia de Griziotti teria poucas condies de vingar nos
dias atuais.

A alternativa de harmonizao dos sistemas fiscais tambm sofreria

limitaes, pois ao implicar na modificao das legislaes internas, dificilmente
seria posta em prtica, j que seria mais fcil, e menos traumtica, a eliminao da
bitributao por meio de normas delimitadoras de competncia sem alterar a direito
material. Basta citar, por exemplo, os interesses distintos dos pases desenvolvidos
e dos pases em desenvolvimento na prevalncia da tributao na fonte, pelos
segundos, e na prevalncia da tributao na residncia pelos primeiros. Esta
segunda alternativa, portanto, tambm encontraria muita resistncia pelos mais
diversos Estados.

As outras solues passam pelo estabelecimento de princpios que

embasam a aplicao de determinada legislao, ou legislaes, para a soluo dos
problemas de pluralidade de elementos de conexo, sendo que a primeira se d
atravs da unificao de imposto com a tributao exclusivamente fundada na
legislao do Estado.

A chamada unificao de imposto, no entanto, poder causar inmeras

dificuldades, sobretudo no que tange soberania fiscal dos Estados, que assistiro
a aplicao da legislao estrangeira em seu territrio em detrimento de suas
prprias legislaes internas. Somente havendo unicidade dos princpios que regem
a tributao que seria possvel adotar-se essa soluo para as situaes em que
h pluralidade de elementos de conexo, visto que essa unicidade poderia refletir-se
na jurisprudncia e legislao internas. Mas, ainda assim, os Estados teriam de abrir
mo de parte ou, at mesmo, de parcela significativa de sua soberania fiscal para
atingir a unicidade fiscal que essa soluo exige, o que tambm comprometeria a
adoo dessa alternativa.

As outras solues estabelecidas por meio de princpios reguladores

resumem-se, basicamente, na tributao segundo os critrios da nacionalidade, da
residncia e da fonte.
 244

Malgrado a utilizao da nacionalidade como elemento de conexo ter

a seu favor alguns argumentos positivos, pois o vnculo jurdico existente entre o
cidado e o Estado, exceto em caso de renncia, no pode ser, pura e
simplesmente, dispensado pelas partes envolvidas, e o fato de que o cidado
nacional, para ter certos direitos assegurados, deve recolher tributos para fazer
frente s despesas da comunidade, bem como a facilidade de verificao e
resoluo do problema da bitributao, haveria, por outro lado, um favorecimento
dos estrangeiros, que no recolheriam tributos nos Estados em que tivessem
investimentos ou em que no residissem.

Do ponto de vista econmico tambm haveria dificuldades na

sustentao da utilizao do critrio da nacionalidade, visto que se os outros
Estados no adotarem a mesma conexo, os cidados daquele Estado que adotou a
nacionalidade como conexo poderiam ter a sua competitividade abalada.

Corroborando o que foi dito supra, se a nacionalidade fosse um

elemento de conexo que de fato solucionasse as questes de pluralidade, ela seria
largamente adotada pelos Estados. Isso, no entanto, com raras excees (Estados
Unidos, por exemplo), no tem acontecido nos dias atuais, mostrando que essa
soluo no a mais adequada para a resoluo do problema.

Resta, portanto, a aplicao dos critrios da fonte ou da residncia, ou

a combinao de ambos, j que, como ser visto a seguir, a adoo de um nico
critrio dificilmente ir espancar de vez o problema da bitributao.

Para Manuel Pires, existiriam os seguintes argumentos favorveis

tributao com base no critrio da residncia:

elimina as duplas tributaes;

realiza a igualdade perante a lei: quem recebe rendimento igual
deve ser tratado de modo igual;
suprime os efeitos dos incentivos fiscais do Estado da fonte quer
mediante o nvel das taxas quer atravs dos benefcios
especialmente concedidos, no constituindo um estmulo
exportao de capitais. Assim, as decises sobre o investimento e a
actividade em geral no seriam afectadas pelas diferenas de
 245

tributao, criando-se uma desejvel neutralidade fiscal entre os

investimentos externo e interno, obstando evaso;
encoraja a mobilidade do capital, constituindo um meio de
liberalizao, porquanto no afectada a distribuio do capital quer
entre o pas e o estrangeiro quer entre os diversos pases
estrangeiros;
justifica-se pela concesso da proteco e vantagens por parte do
Estado da residncia aos nele residentes. A fundamentao da
tributao na residncia afastando-se da pertena poltica e
identificando-se com a conexo scio-econmica assentaria na
circunstncia de o Estado prestar servios pblicos aos seus
residentes, estando em causa o Estado onde geram os laos mais
intensos e duradouros;
d a satisfao ao princpio de a obrigao de financiar os
servios de um pas dever aferir-se pela capacidade do contribuinte,
avaliada por todos os seus rendimentos, independentemente da sua
origem. Isto , permite uma melhor considerao da pessoa do
contribuinte, possibilitando a centralizao do clculo necessrio a
um imposto pessoal. De outro modo, os sujeitos apenas com
rendimentos internos seriam tributados mais gravosamente do que
os que auferissem rendimentos do estrangeiro, surgindo problemas
difceis face tributao do rendimento global num Estado;
no caso de perda, o prejuzo suportado pelo Estado da
residncia atravs da deduo ao rendimento colectvel global;
significa o reconhecimento de que o poder de tributar no Estado
da residncia se apresenta como contraprestao da disponibilidade
do capital, visto nesse Estado terem normalmente existido as
condies propiciadoras da criao do capital e da tecnologia de que
derivam os rendimentos;
abrange os residentes no nacionais e exclui os nacionais no
residentes;
resulta de as importncias pagas nos pases que utilizam os
capitais e a tecnologia serem despesas como as resultantes da
compra de mercadorias ou de servios importados;
gera receitas importantes para os pases exportadores de capitais,
constituindo, pois, a sua no consagrao perda inadmissvel;
no implica prejuzo para o Estado da fonte, porquanto os
Estados, quando necessitam de capitais, concedem quase sempre
isenes fiscais, evitando assim que o juro seja mais elevado. E o
mesmo sucederia relativamente s empresas privadas devedoras;
corresponde limitao para o pas da fonte, resultante de nele se
tributar subordinadamente ao elemento de conexo que o
436
estabelecimento estvel.

Tudo isso, portanto, faria com que a tributao na residncia

respeitasse os princpios da neutralidade, pois no haveria distoro no momento de
se optar pelo local do investimento, da equidade, pelo tratamento igual de pessoas

436
PIRES. Da dupla tributao... p. 261-263.
 246

em posio idntica, e da eficincia, uma vez que permite a afetao mais correta de
capitais.

H, por outro lado, uma srie de argumentos contra a adoo do

critrio da residncia. Destacamos, a seguir, esses argumentos:

insuficiente: uma grande parte dos bens situados num Estado

propriedade de no residentes que devero contribuir para as
despesas daquele Estado; porquanto integrados na respectiva
organizao;
permite a tributao em circunstncias que no esto de acordo
com o esprito das convenes; mediante o denominado uso abusivo
das convenes, atravs, designadamente, da aquisio (originria
ou superveniente) da residncia do Estado de convenincia, de
modo a beneficiar de leis fiscais mais favorveis em conjugao com
as disposies das convenes.
O princpio da residncia pode conduzir a que os residentes saiam
do pas de modo a evitar a dupla tributao ou a que mantenham
com o mesmo objectivo os rendimentos no exterior com vista a estes
permanecerem fora do conhecimento e ou controle do Estado da
residncia;
no adequado aos interesses reais dos pases desenvolvidos, j
que a sustentao de tal princpio pode prejudicar o controle dos
respectivos investidores nos pases menos desenvolvidos;
prejudicial aos interesses do pas da fonte no s porque
significa um ganho sua custa, j que quele deve ser igualmente
reconhecido o poder de tributar, mas tambm porque limita o
respectivo desenvolvimento ao desincentivar os investimentos e, no
caso de tributao dos lucros no distribudos, reduz o lucro que
poderia ser reinvestido;
anula as vantagens das taxas moderadas no pas da fonte,
tornando impossvel o estabelecimento da poltica que os pases
menos desenvolvidos consideram mais apropriada;
constitui uma forma de proteccionismo do mercado nacional de
capitais, impedindo os fluxos para os locais com maior necessidade e
em que so mais teis;
implica a necessidade de informao do exterior, atenta a
possibilidade de ser desconhecida a parte do rendimento produzido
fora do pas. A soluo tem, pois, por conseqncia a necessidade
de controle.437

Diante dos diversos argumentos favorveis e contrrios utilizao do

princpio da residncia, v-se que seria quase impossvel aplicar exclusivamente
esse princpio para resolver todas as questes de bitributao internacional. Por

437
Cf. PIRES. Da dupla tributao... p. 264-266.
 247

bvio que a tributao na residncia favorece os pases desenvolvidos. Tanto

assim que o Modelo de Conveno da OCDE privilegia o critrio da residncia em
detrimento do critrio da fonte.438 Entretanto, a utilizao, nica e exclusiva, do
critrio da residncia prejudicial aos pases em desenvolvimento, que dependem
dos investimentos dos pases desenvolvidos, e tm, portanto, no critrio da fonte, o
meio para financiar o seu desenvolvimento.

Permitir, por outro lado, como queria o Grupo Andino (item 3.5.5 deste
trabalho), que a tributao ocorra quase que exclusivamente na fonte (exceto no
caso dos lucros das empresas de transporte) faria com que os pases desenvolvidos
no mais canalizassem investimentos para os pases em desenvolvimento, j que
poderia haver uma bitributao, isto , os rendimentos seriam tributados tanto no
pas de origem quanto no pas de destino dos investimentos.

Apesar dos argumentos favorveis ao critrio da residncia acima

mencionados, que poderiam ser utilizados a favor do critrio da fonte, e o fato de
poder haver ou no repercusso desse tipo de tributao sobre a entidade devedora
do rendimento,439 existem, por outro lado, vrios argumentos favorveis tributao
no pas da fonte, tais como:

obvia aos inmeros problemas derivados da dupla tributao

internacional, porque a evita, no resultando tal opinio dos
interesses dos pases menos desenvolvidos, como tem sucedido
com o princpio da residncia por parte dos pases exportadores de
capitais, mas sim dos princpios da cincia;
justifica-se pelo princpio da territorialidade em matria tributria,
cuja fundamentao se encontra na soberania fiscal exercida
relativamente aos elementos que constituem as fontes de riqueza:
provm da prestao de servios de diversa natureza pelo Estado
onde se produzem os rendimentos, sem os quais seria impossvel

438
Segundo Roque Garca Mullin: ...debe tenerse presente que el Modelo OECD, en su
conformacin ortodoxa, plantea una base totalmente desequilibrada a favor de los paises
desarrollados, situacin que solo puede ser revertida acudiendo a mtodos no contemplados en ese
Modelo (MULLIN, Roque Garcia. Tratados impositivos entre paises desarrollados y paises en
desarrollo. Revista de Direito Tributrio, n. 23/24, p. 26-36, jan./jul. 1983. p. 34). No mesmo sentido,
PIRES. Da dupla tributao... p. 285.
439
Segundo Manuel Pires: Contra a tributao na fonte, indica-se ainda que esta pode ser ou no
repercutida sobre a entidade devedora do rendimento. No caso de no ocorrer a repercusso,
existiria um obstculo importao de capitais estrangeiros e verificar-se-ia o aumento da taxa de
juro, dada a consequente raridade do capital, acrscimo que poder implicar um aumento do custo de
produo, com consequncias para o desenvolvimento econmico. Verificando-se a repercusso,
seria o devedor e no a entidade estrangeira a suportar a tributao (Ibidem. p. 286).
 248

essa produo. Do imposto vo beneficiar tambm os no residentes

merc dos investimentos pblicos e outras prestaes relevantes.
Concorre, pois, aquele Estado para a produo da riqueza, criando
as condies que lhe so necessrias, embora se possam suscitar
dificuldades com a localizao da produo e a ventilao dos
rendimentos produzidos em diversos Estados.
Traduziria, assim, o reconhecimento da participao dos indivduos
na vida econmica do pas em que so colocados os capitais e a
existncia da necessria solidariedade social. Alis, a contribuio do
pas da fonte para a produo do rendimento mais importante do
que a do pas da residncia;
corresponde conexo que se verifica em geral entre a tributao
e os fenmenos econmicos e seus resultados, carecendo a
residncia desta ligao, porquanto no envolve actuao econmica
e muitas vezes ditada por razes de poupana fiscal;
resulta de outros gastos necessrios actividade do investidor
suportados pelo pas da fonte. De modo particular, importa
considerar a concesso da explorao de riquezas naturais no
renovveis;
aplicado por um pas susceptvel de garantir os direitos do
investidor, permitindo-lhe algumas vezes a ampliao de um
mercado de procura potencial assinalvel;
satisfaz princpios ticos, constituindo uma soluo mais justa e
mais equitativa, respeitando a igualdade jurdica dos pases;
constitui a compensao do custo social do investimento capital
intensivo em pases com excedentes de mo-de-obra;
traduz o proveito que os investidores retiram do carcter escasso
de certas matrias com inegvel valor alimentar, industrial e
cientfico;
elimina a diferena de competitividade que se geraria no pas da
fonte se os investidores no residentes, em virtude da tributao no
Estado da sua residncia, suportassem uma dupla tributao mais
gravosa, no caso de no tributao na fonte.
Segundo a teoria tradicional, o imposto sobre o rendimento no um
elemento do custo e, portanto, no pode transferir-se para os
consumidores.
Esta soluo conduziria neutralidade fiscal que poderia ser obtida
pela considerao dos aspectos objectivos do pressuposto e no dos
subjectivos;
imprime maior racionalidade ao sistema fiscal internacional (no
domnio dos impostos indirectos, tributando o emprego do
rendimento, adopta-se o princpio da tributao no territrio do
destino; quanto aos impostos directos, atingindo a obteno do
rendimento, dever fixar-se a tributao na fonte, com excluso do
pas do destino; o critrio seria modificado quando a tributao
indirecta se operasse na origem);
previne o absurdo de o Estado da fonte renunciar quilo que se
situa no seu territrio para tributar algo que se situa fora dele e que ,
portanto, menos apreensvel, permitindo, assim, um maior controle
fiscal e facilitando a tarefa da Administrao Fiscal, mesmo nos
casos de iseno com progressividade;
evita as dificuldades na considerao real da totalidade do
rendimento, atentas as limitaes relativas investigao dos
respectivos elementos produzidos fora do Estado da residncia;
 249

torna mais difcil a evaso fiscal internacional quer pela maior

dificuldade em transferir a fonte dos rendimentos e poder-se-ia
no estar face a evaso mas a planejamento fiscal quer porque,
como j foi referido, os dados necessrios tributao, segundo a
capacidade contributiva, no so sempre facilmente obtenveis pelo
Estado da residncia, no existindo sempre a possibilidade de troca
de informaes;
propicia a vantagem de permitir o processo tcnico de reteno na
fonte;
resulta em maior clareza na tributao;
deve ser aceite face rejeio da iseno com progressividade,
atentas as dificuldades e injustias que este mtodo suscita;
adequa-se melhor aos interesses dos pases menos
desenvolvidos e genericamente dos pases importadores de capitais,
o que no surpreende pela preferncia desses pases pelos critrios
da fonte de rendimento e da sede efectiva, atenta a estrutura dos
sistemas parcelares, para o que no indiferente o sentido da
orientao dos movimentos de capitais;
possibilita a elaborao pelos pases da fonte em geral e dos
menos desenvolvidos em particular, de sistemas fiscais visando o
respectivo desenvolvimento, estabelecendo incentivos na medida em
que por eles forem considerados oportunos:
resulta da assistncia que os pases menos desenvolvidos devem
receber dos pases desenvolvidos que se beneficiam igualmente do
desenvolvimento internacional;
corresponde, no caso de rendimentos de bens imveis, ao carter
fixo dos investimentos em tais bens, assim como sua ligao a um
dos elementos do Estado (territrio);
evita, no caso de rendimentos de bens mveis constitutivos do
capital das empresas, um tratamento diverso desses rendimentos
face aos dos bens imveis, atento estarem ambos sujeitos mesma
soberania e no se justificar tratamento desigual em virtude da
diferente natureza dos bens;
reconhece, quanto aos dividendos, juros e royalties, a aplicao
dos capitais e da tecnologia como conexionados com a vida da
empresa, devendo ser tributados como os outros ganhos da
actividade;
o seu resultado est consagrado em casos de no tributao na
residncia, estabelecidos por regras unilaterais e convencionais;
possibilita a renncia de receitas fiscais por parte dos Estados
desenvolvidos que se encontram em situao mais propiciadora
dessa renncia.440

Como conclumos anteriormente em relao ao critrio da residncia, a

utilizao exclusiva do critrio da fonte tambm no teria o condo de impedir a
bitributao internacional. Por essa razo, a alternativa mais vivel parece ser a
opo por uma soluo mista, ou seja, a aplicao simultnea dos princpios da
residncia, que privilegia a tributao em bases mundiais (universalidade), e da
fonte, que privilegia a tributao em bases locais (territorialidade). Resta-nos, no

440
Cf.PIRES. Da dupla tributao... p. 277-282.
 250

entanto, determinar quais seriam os critrios para a adoo conjunta dos princpios
da residncia e da fonte.

Reuven S. Avi-Yonah destaca que, nos dias atuais, existe um

consenso nas Convenes internacionais em tributar a renda ativa (advinda, por
exemplo, dos lucros do estabelecimento permanente) no Estado em que ela se
origina (Estado da fonte) e a renda passiva (advida, por exemplo, de juros e
dividendos) no Estado onde residente quem recebe essa renda (Estado da
residncia).441 Esse consenso pode ser comprovado pelos artigos 7, 10 e 11 do
Modelo de Conveno da OCDE (e tambm pelos mesmos artigos do Modelo da
ONU), segundo os quais os juros e dividendos podem ser tributados no Estado de
residncia enquanto os lucros das empresas so tributados no Estado da fonte em
caso de existncia de estabelecimento permanente.

Manuel Pires, ainda que no por meio da repartio em renda ativa e

passiva, parece comungar dessa diviso da tributao quando defende a tributao
da generalidade das categorias de rendimento pelo Estado da residncia, restando
ao Estado da fonte a tributao daqueles rendimentos que resultam de realidades
com uma conexo econmica acentuada com este ltimo Estado, com a prevalncia
de um dos Estados em caso de cumulao (normalmente o Estado da residncia).442

Ocorre, todavia, que as Convenes internacionais no conseguiram

atingir totalmente a meta de dividir a tributao mundial em renda ativa e passiva,
conforme Avi-Yonah, por dois motivos:443 primeiro porque o conceito de
estabelecimento permanente reflete apenas um compromisso; pois no toda a
renda ativa que tributada primariamente no Estado da fonte, mas to-s a renda
que atribuda ao estabelecimento permanente, seno os negcios internacionais
(international business) estariam sujeitos a pesados requisitos administrativos e
pagariam impostos em cada pas em que tivessem uma presena mnima; segundo
porque a tributao da renda passiva em sua fonte no foi totalmente abolida,

441
AVI-YONAH, Reuven S. The structure of international taxation: a proposal for simplification, Texas
Law Review, v. 74, p. 1301-1359, 1996. p. 1306-1307.
442
PIRES. Da dupla tributao... p. 291-292.
443
. AVI-YONAH. The structure of internationalp. 1307-1308.
 251

malgrado a fixao de alquotas reduzidas (vide, por exemplo, o caso dos dividendos
e dos juros no Modelo de Conveno da OCDE).

Diante da ineficincia das Convenes internacionais em dividir, de

forma equnime, a tributao entre os Estados de residncia e os Estados da fonte,
quer pela possibilidade de escalonamento do conceito de estabelecimento
permanente para reduzir a tributao no Estado da fonte, de acordo com a vontade
dos pases desenvolvidos, quer pela impossibilidade dos Estados menos
desenvolvidos de abrir mo da tributao na fonte da renda passiva, parece-nos que
a alternativa mais plausvel para solucionar a questo deve considerar os seguintes
aspectos:

a) a tributao pelo Estado da residncia do contribuinte da renda

passiva, isto , aquela renda que no est relacionada com as atividades e
realidades econmicas existentes em seu territrio (dividendos, juros e royalties, por
exemplo), o que, alm de satisfazer as exigncias de subjetividade e pessoalidade
do imposto sobre a renda, atingindo a capacidade contributiva (apesar de esse
princpio no implicar a tributao exclusiva em um nico local), vai de encontro aos
interesses dos pases desenvolvidos que so os investidores de capital;

b) a tributao pelo Estado da fonte da renda ativa, isto , da renda

produzida dentro de seu territrio e intimamente relacionada s atividades e
realidades econmicas daquele pas (lucros do estabelecimento permanente, por
exemplo), e o reconhecimento de uma iseno fiscal para essa renda ativa por parte
dos pases investidores, para que no haja uma bitributao internacional, o que, por
si s, afastaria a realizao de investimentos, por parte dos pases desenvolvidos,
nos pases em desenvolvimento;

c) a determinao de um conceito fechado de estabelecimento

permanente que permita ao Estado da fonte tributar, de forma bastante objetiva e
no apenas atravs de uma lista meramente exemplificativa, os lucros obtidos por
aquela entidade em seu territrio (malgrado j existir certa harmonizao mundial do
 252

seu significado e o Modelo da OCDE j ter tratado do tema de maneira

competente);444

d) a possibilidade de tributao de determinados rendimentos

enquadrados como renda passiva pelos Estados da fonte, que normalmente so
pases em desenvolvimento, ainda que com alquotas reduzidas, adotando-se, como
mtodo de eliminao da bitributao no Estado da residncia, o crdito presumido
(matching credit) ou o crdito fictcio (tax sparing) para incentivar os investimentos
nesses pases em desenvolvimento.445

Essas adaptaes poderiam ser consideradas pela OCDE, ainda que

essa organizao seja reconhecidamente composta, em sua maioria, por pases
desenvolvidos e, portanto, investidores de capital, visto que seu Modelo de
Conveno, pela riqueza de detalhes e pelo cabedal de estudos e experincias
realizados durante vrios anos, vem servindo de base para a elaborao de
Convenes entre pases desenvolvidos e pases em desenvolvimento, e tambm
entre pases que no so membros dessa organizao.

444
Nesse tpico, haveria um conflito j que os pases em desenvolvimento tm buscado ampliar o
conceito de estabelecimento permanente para, inclusive, alcanar os lucros auferidos em seu
territrio por no residentes, ainda que a no possuam um estabelecimento. Entendemos, no
entanto, que as caractersticas de estabilidade, produtividade e dependncia, adotadas pelos
tribunais belgas (como mencionado no item 4.3.6.1 deste trabalho), deveriam ser consideradas para
fins de determinao da existncia de um estabelecimento permanente pois, do contrrio, a grita dos
pases desenvolvidos em relao ao tema impediria o alcance de um conceito objetivo.
445
Tanto o Brasil quanto a Argentina conseguiram obter dos pases desenvonvidos certas vantagens
fiscais no previstas no Modelo da OCDE. Sobre o assunto escreveu Roque Garca Mullin que: La
conclusin mas importante que a nuestro juicio deriva de este relevamiento, es la que tanto Brasil
como Argentina han obtenido en la gran mayora de los casos ventajas que no estn previstas en el
Modelo de OECD tales como la exencin (no comtemplada all para rentas de capital), o el credito por
impuesto ahorrado (tax sparing) o incluso el credito presunto (matching credit).
Incluso es de destacar que el matching credit se ha evidenciado como ms util y atractivo para los
paises en desarrollo, que el tax sparing tradicional, sobre el cual a favor y en contra tantos ros
de tinta han corrido en los ltimos veinte aos (MULLIN. Tratados impositivos... p. 33 grifos do
autor).
 253

CONCLUSES

Os elementos de conexo tm um papel fundamental dentro das

Convenes para evitar a bitributao: a localizao do direito aplicvel, isto , a
vinculao de um fato qualquer a determinado sistema jurdico.

No Direito Internacional Privado, os elementos de conexo tm a

funo de determinar qual a lei aplicvel ao caso concreto. No Direito Tributrio
Internacional, no entanto, os elementos de conexo servem para decidir a atribuio
do fato gerador da obrigao tributria competncia tributria de determinado
Estado.

No mbito do Direito Tributrio Internacional, o elemento de conexo

pode ser definido como sendo uma situao, um fato ou um evento previsto em lei
que vincula determinado fato gerador de obrigao tributria ao ordenamento
jurdico de um Estado.

Os elementos de conexo utilizados no Modelo de Conveno da

OCDE so a nacionalidade, o domiclio e residncia, a sede de direo, o
estabelecimento permanente, a situao do bem e a fonte do rendimento.

A questo dos conflitos de qualificao no Direito Tributrio

Internacional est relacionada no s a problemas de interpretao das
Convenes, mas tambm de sua aplicao, visto que se determinado bem
tributvel puder ser enquadrado em mais de um artigo de uma Conveno para
evitar a bitributao por causa da existncia de conceitos jurdicos distintos, ambos
os Estados contratantes podero ter competncia para tributar esse bem, gerando,
assim, novas possibilidades de ocorrncia da bitributao.
 254

O Modelo de Conveno da OCDE, portanto, ao deixar para as

legislaes dos Estados contratantes a definio de nacional em relao s
pessoas fsicas, acabou por permitir que o problema da qualificao possa vir tona
quando dois Estados tratarem a questo de maneira distinta em suas legislaes
internas. Por isso, seria interessante que os Estados contratantes fizessem incluir
em suas Convenes o significado de nacional ou, pelo menos, os critrios para a
determinao da nacionalidade das pessoas fsicas ou, talvez, remeter aos critrios
do Direito Internacional Privado.

O artigo 24 do Modelo de Conveno da OCDE versa sobre o

chamado princpio da no-discriminao ou da igualdade de tratamento. Dois
elementos se distinguem nesse princpio, um objetivo (o seu contedo) e outro
subjetivo (que diz respeito s pessoas sujeitas ao seu mbito de aplicao). O
elemento objetivo desse princpio est centrado justamente no fato de os
estrangeiros no ficarem sujeitos a nenhuma tributao ou obrigao
correspondente diferente ou mais onerosa do que aquela tributao ou obrigao
correspondente a que esto sujeitos os nacionais de determinado Estado que se
encontrem na mesma situao. Em relao ao elemento subjetivo, por sua vez, o
princpio da no-discriminao se aplica tanto s pessoas fsicas quanto s pessoas
jurdicas.

O Modelo de Conveno da OCDE adota como sinnimos os

conceitos de domiclio e residncia, sendo que seu artigo 4 cria uma srie de
conexes subsidirias (um verdadeiro sistema de tie breaker) para se escolher uma
nica residncia relevante em termos fiscais, naqueles casos em que a pessoa pode
ser considerada residente por ambos os Estados contratantes.

Para resolver conflitos advindos desses casos, o Modelo de

Conveno da OCDE determinou que a pessoa fsica ser considerada como
residente no Estado contratante onde tenha habitao permanente. Se a pessoa
fsica tiver uma habitao permanente em ambos os Estados contratantes, ela ser
considerada residente no Estado com o qual sejam mais estreitas as suas relaes
pessoais e econmicas (centro de interesses vitais). Persistindo, ainda, a dvida em
relao residncia, esta corresponder ao Estado da nacionalidade da pessoa
 255

fsica. E, finalmente, se no for nacional de nenhum dos Estados, as autoridades

competentes solucionaro a questo por comum acordo, nos termos do
procedimento amigvel previsto no artigo 25 do Modelo de Conveno.

No caso das pessoas jurdicas, o artigo 4 adotou o critrio da

direo efetiva, que pode ser entendido como sendo o lugar onde os negcios so
dirigidos ou fiscalizados, isto , onde so praticados os atos de gesto global da
empresa.

Por encontrar dificuldades prticas na alocao de despesas e

receitas, a adoo do princpio do estabelecimento permanente, que aplicvel a
outros tipos de rendimentos, no adequada resoluo da mltipla tributao do
transporte internacional. A soluo para a questo foi atribuir a tributao dos
rendimentos do transporte internacional aos Estados de residncia ou da sede de
direo efetiva das empresas que exploram esse tipo de atividade.

Apesar de no existir uma regra definitiva a respeito da definio do

que seja sede de direo efetiva, sendo necessrio o exame dos fatos relevantes e
das circunstncias em cada caso concreto examinado, os Comentrios feitos pelo
Comit de Assuntos Fiscais da OCDE ao pargrafo 3 do artigo 4 do Modelo
apontam para aquele local onde as decises administrativas e comerciais
necessrias conduo dos negcios da empresa so tomadas, ou aquele local em
que as pessoas, ou grupo de pessoas, de maior senioridade tomam as decises, isto
, o local em que as aes so tomadas pela empresa como um todo.

O conceito de lucro das atividades de transporte no est limitado

apenas ao transporte de mercadorias e passageiros; pode abranger outras
categorias que tenham relao com os lucros do transporte. As atividades totalmente
distintas do escopo do artigo 8, contudo, devem ser excludas do mbito do referido
artigo, a no ser que, no caso das atividades de hotelaria, o objetivo seja apenas o
fornecimento desses servios aos passageiros em trnsito, cujo valor da prestao
est incluso no preo do bilhete.
 256

importante frisar, no entanto, que, apesar das disposies

contidas no artigo 8 do Modelo da OCDE, que elegem o Estado da sede de direo
efetiva das empresas como o Estado capaz de tributar os lucros advindos dessas
atividades, nada impede que essas empresas coloquem sua sede de direo efetiva
em parasos fiscais (tais como Libria e Panam, no caso das empresas que
exploram navios), evitando, assim, que seus lucros sejam tributados.

Duas so as teorias para a definio de estabelecimento

permanente. Pela teoria da realizao, s seriam estabelecimentos permanentes as
instalaes que adquirissem ou realizassem diretamente um lucro, tendo carter
produtivo. J pela teoria da pertena econmica, bastaria, para a existncia de um
estabelecimento permanente, que as instalaes se inserissem na economia de um
pas, independentemente de seu carter produtivo. A Conveno Modelo da OCDE
segue a teoria da pertena econmica, apesar de introduzir limitaes em nome da
teoria da realizao.

O princpio do estabelecimento permanente funciona como uma

derrogao da regra geral de lucro das empresas contida no artigo 7 do Modelo da
OCDE (de tributao exclusiva na residncia das empresas), uma vez que fornece
competncia cumulativa de tributao ao Estado da fonte desde que haja um
estabelecimento permanente a instalado.

Para a qualificao de determinada instalao como

estabelecimento permanente material de uma empresa, enquanto centro de
imputao tributrio autnomo, alguns requisitos devem ser preenchidos: (i) a
existncia de uma instalao fsica; (ii) uma permanncia cronologicamente
determinada dessa instalao fsica no territrio de um Estado; e (iii) o desempenho
de atividades ligadas s atividades principais da empresa. Obviamente que, no caso
de agentes, tambm chamados de estabelecimento pessoal permanente, alguns
desses requisitos no precisam ser preenchidos, mas a permanncia e a
continuidade so indispensveis existncia do estabelecimento permanente
pessoal.
 257

Em uma anlise do artigo 5 do Modelo de Conveno da OCDE

podemos verificar que existem basicamente dois tipos de estabelecimento
permanente. O primeiro aquele que parte de uma empresa, estando sob o
mesmo controle e propriedade, como uma filial, um escritrio etc. Esse tipo de
estabelecimento permanente est previsto nos pargrafos 1 a 4 do artigo 5
(associated permanent establishment). O outro, previsto nos pargrafos 5 e 6 do
artigo 5, aquele representado por um agente legalmente separado da empresa,
mas que dela depende a ponto de constituir um estabelecimento permanente
(unassociated permanent establishment).

No que tange importncia do conceito de estabelecimento

permanente no contexto no artigo 7 do Modelo de Conveno da OCDE, podemos
dizer que o citado artigo uma extenso do artigo 5, o qual define o conceito de
estabelecimento permanente. Apesar de utilizado nas Convenes internacionais, o
critrio do estabelecimento permanente no suficiente para eliminar o problema da
bitributao internacional, sendo necessrio complementar o conceito de
estabelecimento permanente nas Convenes bilaterais firmadas pelos Estados.
Algumas situaes, portanto, devem ser analisadas antes mesmo de as autoridades
fiscais de um Estado contratante pretenderem tributar atividades comerciais ou
industriais exercidas por uma empresa do outro Estado contratante: (i) se a empresa
existe; (ii) se a empresa possui um estabelecimento permanente naquele pas; e (iii)
se possui, que lucros devem ser atribudos ao estabelecimento permanente.

O princpio da situao do bem (locus rei sitae) prega, em sntese,

que a competncia para tributar os bens imobilirios e seus rendimentos cabe ao
Estado de sua situao.

No mbito do Modelo de Conveno da OCDE, o artigo 6, que trata

dos rendimentos de bens imobilirios, o artigo 13, que trata dos ganhos de capital
(pargrafos 1 e 2) e o artigo 22 (pargrafos 1 e 2), que cuida da tributao do capital
(exceto os impostos sobre sucesses e doaes e os direitos de transmisso),
adotaram o princpio do situs.
 258

O princpio da fonte pode ser definido como aquele segundo o qual

a tributao deve ocorrer no Estado de provenincia dos rendimentos. , portanto,
mais limitado que o princpio da residncia, o qual admite a tributao do rendimento
de qualquer origem geogrfica (world-wide income).

O Modelo de Conveno da OCDE adotou o critrio da fonte de

maneira suplementar para os dividendos e juros, e como critrio principal para
alguns tipos de rendimentos.

A diferena entre evaso e eliso fiscal est no fato de a primeira

ser uma ao ou omisso visando a evitar, reduzir ou retardar o cumprimento da
obrigao tributria, portanto aps a ocorrncia do fato gerador, ao passo que a
segunda teria o objetivo de evitar a ocorrncia do fato gerador.

Em razo do desenvolvimento da eliso fiscal mediante a utilizao

de planejamentos tributrios dos mais diversos tipos, o que acaba acarretando a
perda de arrecadao para o Errio em diversos pases, muitos Estados passaram a
adotar a teoria da interpretao econmica ou da considerao econmica para
combater a eliso fiscal, que desconsidera a forma jurdica eleita pelas partes para
fins tributrios, alcanando o resultado econmico por elas obtido.

A doutrina brasileira, entretanto, revelou-se contrria a tais mtodos

de interpretao, sobretudo porque violariam o princpio da estrita legalidade,
atualmente previsto no art. 150, I, da Constituio Federal. Inexiste, outrossim, na
legislao brasileira um dispositivo legal prximo daquele presente no Cdigo
Tributrio alemo, que sustenta a interpretao econmica, pois o art. 109 do nosso
Cdigo Tributrio, que poderia fazer as vezes de uma interpretao mais econmica
da legislao, deve ser interpretado em consonncia com o art. 110 do mesmo
diploma.

No entanto, recentemente, o legislador tentou, com a edio da Lei

Complementar n. 104/2001, criar um dispositivo no Cdigo Tributrio Nacional
(pargrafo nico do art. 116), nos moldes do modelo francs, que aproveitasse o
contedo econmico para fins tributrios. Ocorre, entretanto, que essa norma
 259

antieliso, segundo a doutrina mais recente, nada acrescentou em relao teoria

da interpretao econmica no Brasil, em vista da existncia do princpio da
legalidade contido em nossa Constituio Federal, bem como da restrio que o
legislador imps ao art. 109 do Cdigo Tributrio Nacional pelo art. 110 do mesmo
diploma legal.

Estabelecer os limites da eliso e da evaso no mbito internacional

torna-se muito mais difcil do que no mbito interno, tendo em vista a diversidade de
tratamento que cada Estado dedica ao tema, procurando definir a evaso
internacional da maneira mais conveniente para si, tanto do ponto de vista poltico
quanto do ponto de vista tributrio. O que se tem procurado no plano internacional
criar uma descrio casustica da evaso fiscal, visando estabelecer o momento em
que o negcio realizado deixa de ser lcito e internacionalmente aceito e torna-se
ilcito, abusivo ou fraudulento.

A evaso fiscal, ou mesmo a eliso, praticada, sobretudo nos dias

atuais, no s pelas multinacionais como pelas pessoas jurdicas como um todo.
So basicamente duas as formas genricas de evaso:

a) Mediante transaes que, com o aumento artificial de receitas ou

despesas, elevam ou reduzem em determinado pas, de acordo com a convenincia
dos envolvidos, o valor dos tributos a pagar. Em um pas de baixa tributao, a
empresa aumenta seu rendimento com o crescimento da receita ou a reduo de
custos. J em um pas de tributao mais elevada, a empresa reduz seu rendimento
com a diminuio de receita ou o aumento de despesas. Essa prtica de
transferncias internacionais entre empresas de um mesmo grupo econmico, ou de
forte interesse societrio em comum, destinadas a aumentar ou reduzir receitas e
despesas, que tm como veculo a manipulao de preos e de custos, e como
objetivo a economia global de tributos, foi denominada preos de transferncia.

b) Mediante a distribuio de rendimentos j produzidos pela empresa.

A idia, em linhas gerais, concentrar os rendimentos de acionistas das empresas
geradoras de rendimentos em pessoas jurdicas, em regra holding companies,
localizadas em pases de tributao favorecida ou inexistente, conhecidos como
 260

parasos fiscais (tax havens). Esses parasos fiscais sediam as chamadas

sociedades base (base companies), que tm por fim justamente reduzir ou eliminar
ou, ainda, adiar a tributao no pas de residncia de seus acionistas.

A eliso fiscal internacional ocorre quando o contribuinte evita a

aplicao de determinada norma ou conjunto de normas por meio de atos que
impedem a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria, colocando-se sob a
gide de outro sistema jurdico mais favorvel em termos fiscais. So seus
pressupostos: a existncia de dois ou mais ordenamentos tributrios, sendo que um
ou alguns se apresentam mais favorveis diante de uma situao concreta; e a
possibilidade de escolha do ordenamento tributrio aplicvel pelo contribuinte.

Essa faculdade do contribuinte de optar, de maneira indireta, por um

ordenamento tributrio que mais o favorea a base da eliso fiscal internacional.
Isso, por outro lado, tem relao direta com os elementos de conexo, pois o
contribuinte, ao escolher determinado elemento de conexo, poder implementar um
procedimento elisivo internacional. A eliso fiscal internacional ser subjetiva se
operar atravs de um elemento de conexo subjetivo (tais como o domiclio e a
nacionalidade), como no caso do treaty shopping; e ser objetiva se operar atravs
de um elemento de conexo objetivo (local onde est a fonte de produo ou de
pagamento de um rendimento, local da sede da empresa, local do exerccio da
atividade, local de instalao de um estabelecimento permanente).

A eliso objetiva internacional pode desdobrar-se em trs

subespcies, de acordo com o objetivo do contribuinte de influenciar o elemento de
conexo escolhido: (i) aquela que visa a dividir o rendimento, distribuindo-o entre
territrios fiscais distintos, como, por exemplo, no caso das sociedades chamadas de
rent-a-star companies; (ii) aquela que busca acumular o rendimento em determinado
territrio em que a legislao tributria seja mais favorvel, de modo que a tributao
fique diferida para o momento da distribuio do rendimento, como no caso da
utilizao de base companies em parasos fiscais e dos investimentos portfolio nos
Estados Unidos; e (iii) aquela que almeja transferir o rendimento de um ordenamento
para outro que possua tratamento fiscal mais favorvel, como na prtica de preos
de transferncia (transfer pricing).
 261

A eliso fiscal internacional visa, portanto, a atuar, direta ou

indiretamente, no elemento de conexo, fazendo com que se aplique ao agente o
regime fiscal mais favorvel a ele, quer seja essa regime oriundo de uma
Conveno, quer seja oriundo de direito interno estrangeiro. Nesse processo de
busca da situao mais favorvel ao agente, pode este simplesmente escapar do
campo de incidncia de tributos, ou alcanar alguma economia fiscal com a
submisso do ato ou negcio a determinada legislao que lhe seja mais favorvel.

Apesar de o Modelo de Conveno da OCDE estabelecer normas

para os diversos elementos de conexo visando, justamente, evitar ou eliminar a
bitributao, ocorrem situaes em que a existncia de uma pluralidade de
elementos de conexo no permite a eliminao total da bitributao, ainda que os
Estados contratantes se utilizem dos mtodos de eliminao contidos nos artigos 23-
A e 23-B do Modelo de Conveno da OCDE (mtodo da imputao e da iseno).

Surgem, ento, algumas solues propostas pela doutrina para

resolver o problema da pluralidade de elementos de conexo: as chamadas
solues cientficas, que podem basear-se na modificao das leis internas
(uniformizao ou harmonizao de sistemas fiscais) ou no estabelecimento de
princpios para a escolha da legislao ou legislaes a serem aplicadas (unificao
do imposto com a tributao exclusivamente fundada na legislao de um
determinado Estado e na tributao segundo os critrios da nacionalidade, da
residncia e da fonte); e, por outro lado, no sendo admitidas as solues
cientficas, apresentar-se-iam, como alternativa, solues de carter pragmtico, de
acordo com as convenincias dos Estados envolvidos na questo e, por
conseguinte, sem a fixao de princpios gerais. Entendemos, no entanto, que as
solues cientficas so, antes de tudo, solues polticas, pois dependem dos
interesses dos Estados envolvidos.

Em razo das dificuldades existentes na adoo do critrio da

nacionalidade, e pelo fato de que a adoo, nica e exclusivamente, do critrio da
residncia ou da fonte no teria o condo de impedir a bitributao internacional, a
alternativa mais vivel parece ser a opo por de uma soluo mista, ou seja, a
aplicao simultnea dos princpios da residncia, que privilegia a tributao em
 262

bases mundiais (universalidade), e da fonte, que privilegia a tributao em bases

locais (territorialidade).

Diante da ineficincia das Convenes internacionais em dividir, de

forma equnime, a tributao entre os Estados de residncia e os Estados da fonte,
quer pela possibilidade de escalonamento do conceito de estabelecimento
permanente para reduzir a tributao no Estado da fonte, de acordo com a vontade
dos pases desenvolvidos, quer pela impossibilidade dos Estados menos
desenvolvidos de abrir mo da tributao na fonte da renda passiva, parece-nos que
a alternativa mais plausvel para solucionar a questo deve considerar os seguintes
aspectos:

a) a tributao pelo Estado da residncia do contribuinte da renda

passiva, isto , aquela renda que no est relacionada com as atividades e
realidades econmicas existentes em seu territrio (dividendos, juros e royalties,
dentre outros), o que, alm de satisfazer as exigncias de subjetividade e
pessoalidade do imposto sobre a renda, atingindo a capacidade contributiva (apesar
de esse princpio no implicar a tributao exclusiva em um nico local), vai de
encontro aos interesses dos pases desenvolvidos que so os investidores de
capital;

b) a tributao pelo Estado da fonte da renda ativa, isto , da renda

produzida dentro de seu territrio e intimamente relacionada s atividades e
realidades econmicas daquele pas (lucros do estabelecimento permanente, dentre
outros), e o reconhecimento de uma iseno fiscal para essa renda ativa por parte
dos pases investidores, para que no haja uma bitributao internacional, o que, por
si s, afastaria a realizao de investimentos, por parte dos pases desenvolvidos,
nos pases em desenvolvimento;

c) a determinao de um conceito fechado de estabelecimento

permanente que permita ao Estado da fonte tributar, de forma bastante objetiva e
no apenas atravs de uma lista meramente exemplificativa, os lucros obtidos por
aquela entidade em seu territrio (malgrado j existir certa harmonizao mundial do
seu significado e o Modelo da OCDE j ter tratado do tema de maneira competente);
 263

d) a possibilidade de tributao de determinados rendimentos

enquadrados como renda passiva pelos Estados da fonte, que normalmente so
pases em desenvolvimento, ainda que com alquotas reduzidas, adotando-se, como
mtodo de eliminao da bitributao no Estado da residncia, o crdito presumido
(matching credit) ou o crdito fictcio (tax sparing) para incentivar os investimentos
nesses pases em desenvolvimento.
 264

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ANEXO A

LISTA DE CONVENES PARA EVITAR A BITRIBUTAO INTERNACIONAL

FIRMADAS PELO BRASIL COM BASE NO MODELO DA OCDE

Alemanha Decreto Legislativo n 92/75; Decreto n 76.988/76; Portaria MF n

43/76; Portaria MF n 469/76; Portaria MF n 313/78; Parecer Normativo CST n
52/77.

Argentina Decreto Legislativo n 74/81; Decreto n 87.976/82; Portaria MF n

22/83; Ato Declaratrio (Normativo) CST n 6/90.

ustria Decreto Legislativo n 95/75; Decreto n 78.107/76; Portaria MF n 470/76.

Blgica Decreto Legislativo n 76/72; Decreto n 75.542/73; Portaria MF n 271/74;

Portaria MF n 71/76.

Canad Decreto Legislativo n 28/85; Decreto n 92.318/86; Portaria MF n 199/86;

Portaria MF n 55/88.

China - Decreto Legislativo n 85/92; Decreto n 762/93.

 278

Coria Decreto Legislativo n 205/91; Decreto n 354/91.

Dinamarca Decreto Legislativo n 90/74; Decreto n 75.106/74; Portaria MF n

68/75; Portaria MF n 70/76.

Equador Decreto Legislativo n 4/86; Decreto n 95.717/88.

Espanha Decreto Legislativo n 62/75; Decreto n 76.975/76; Portaria MF n 45/76.

Filipinas Decreto Legislativo n 198/91; Decreto n 241/91.

Finlndia Decreto Legislativo n 35/97; Decreto n 2.465/98; Portaria MF n

223/74.

Frana Decreto Legislativo n 87/71; Decreto n 70.506/72; Portaria MF n 287/72;

Portaria MF n 20/76; Parecer Normativo CST n 55/76.

Hungria Decreto Legislativo n 13/90; Decreto n 53/91.

ndia - Decreto Legislativo n 214/91; Decreto n 510/92.

Itlia Decreto Legislativo n 77/79; Decreto n 85.985/81; Portaria MF n 203/81;

Portaria MF n 226/84.
 279

Japo Decretos Legislativos n 43/67 e 69/76; Decretos n 61.899/67 e 81.194/78;

Portaria MF n 92/78; Parecer Normativo CST n 38/70; Parecer Normativo CST n
662/71; Ato Declaratrio (Normativo) CST n 2/80.

Luxemburgo Decreto Legislativo n 78/78; Decreto n 85.051/80; Portaria MF n

413/80; Portaria MF n 510/85.

Noruega Decreto-lei n 501/69; Decreto n 66.110/70; Decreto Legislativo n

50/81; Decreto n 86.710/81; Decreto n 2.132/97; Portaria MF n 25/82; Portaria MF
n 227/84; Ato Declaratrio SRF n 57/96.

Pases Baixos - Decreto Legislativo n 60/90; Decreto n 355/91

Portugal - Decreto Legislativo n 188/01, Decreto n 4.012/01; Portaria MF n 28/02.

Sucia Decreto Legislativo n 93/75; Decreto n 77.053/76; Portaria MF n 44/76;

Portaria MF n 5/79; Parecer Normativo CST n 37/74; Ato Declaratrio (Normativo)
CST n 28/78; Troca de Notas MRE DOU 03/01/86.

Tchecoslovquia - Decreto Legislativo n 11/90; Decreto n 43/91.