Manual Despesa Nacional PDF

MANUAL DE DESPESA NACIONAL
Aplicado Unio, aos Estados, ao

Distrito Federal e aos Municpios a partir da elaborao
e execuo da lei oramentria de 2009.
1 Edio
Portaria Conjunta STN/SOF n 3, de 2008.

Impresso no Brasil
MINISTRO DA FAZENDA MINISTRO DO PLANEJAMENTO

Guido Mantega Paulo Bernardo Silva
SECRETRIO-EXECUTIVO SECRETRIO EXECUTIVO

Nelson Machado Joo Bernardo de Azevedo Bringel
SECRETRIO DO TESOURO NACIONAL SECRETRIA DE ORAMENTO FEDERAL

Arno Hugo Augustin Filho Clia Corra
SECRETRIOS-ADJUNTOS SECRETRIO-ADJUNTO
Lscio Fbio de Brasil Camargo Claudiano Manoel de Albuquerque
Marcus Pereira Auclio
Paulo Fontoura Valle DIRETORES
Eduardo Coutinho Guerra Bruno Csar Grossi de Souza
Clber Ubiratan de Oliveira Eliomar Wesley Ayres da Fonseca Rios
Felipe Daruich Neto
George Alberto de Aguiar Soares
CHEFE DE GABINETE Jos Geraldo Frana Diniz
Lindemberg de Lima Bezerra Jos Roberto de Moraes Rego Paiva Fernandes Junior
COORDENADOR-GERAL CHEFE DE GABINETE

DE CONTABILIDADE Helosa Helena Martins de Oliveira
Paulo Henrique Feij da Silva
EQUIPE TCNICA
COORDENADOR Emerson G. Dal Secchi
DE CONTABILIDADE Ernani Luiz Barros Fernandes
Gilvan da Silva Dantas Fabiano Garcia Core
Jose Roberto de Faria
GERENTES Welles Matias de Abreu
Francisco Wayne Moreira
Selene Peres Peres Nunes
EQUIPE TCNICA
Allan Lcio Sathler
Daniel Mateus Barreto
Donade Leal de Andrade
Heriberto Henrique Vilela do Nascimento
Jean Ccio Quirino de Queiroz
Rosilene Oliveira de Souza
Welinton Vtor dos Santos
permitida a reproduo total ou parcial desta publicao desde que citada a fonte.
Informaes STN: Informaes SOF:

Fone: (61) 3412-3011 Fone: (61) 3348-2220
Fax: (61) 3412-1459 Fax: (61) 3273-0993
Correio Eletrnico:
ccont.df.stn@fazenda.gov.br gabin@planejamento.gov.br
Pgina Eletrnica:
www.tesouro.fazenda.gov.br www.portalsof.planejamento.gov.br
Ministrio da Fazenda Ministrio do Planejamento, Oramento

Secretaria do Tesouro Nacional e Gesto
Esplanada dos Ministrios, Bloco P, Secretaria de Oramento Federal
Edifcio Anexo do Ministrio da Fazenda, SEPN 516, lote 8, bloco D Edifcio SOF
Trreo, Ala A 70.777-524 Braslia DF
CEP: 70048-900 Braslia DF
MANUAL DE DESPESA NACIONAL
Aplicado Unio, aos Estados, ao

Distrito Federal e aos Municpios a partir da elaborao
e execuo da lei oramentria de 2009.
1 Edio
Portaria Conjunta STN/SOF n 3, de 2008.
Braslia DF
2008
COORDENAO EDITORIAL / REVISO DE TEXTO
Secretaria do Tesouro Nacional / Coordenao-Geral de Contabilidade
CRIAO CAPA: Marcelo Alvim Ferreira
TIRAGEM: Publicao na Internet
Referncia bibliogrfica
Brasil. Ministrio da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de Despesa Nacional.
Braslia: STN/Coordenao-Geral de Contabilidade, 2008. 120p.
Ficha Catalogrfica
Brasil. Ministrio da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional

Manual de Despesa Nacional: Aplicado Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios /
Ministrio da Fazenda, Secretaria do Tesouro Nacional, Ministrio do Planejamento, Oramento e
Gesto, Secretaria de Oramento Federal. 1. ed. Braslia : Secretaria do Tesouro Nacional,
Coordenao-Geral de Contabilidade, 2008.
120 p.
ISBN:
1. Despesa pblica Brasil. 2. Direito financeiro Brasil. 3. Responsabilidade fiscal Brasil. 4.

Oramento Classificao Brasil. 5. Responsabilidade tributria Brasil. I. Brasil. Ministrio do
Planejamento, Oramento e Gesto. Secretaria de Oramento Federal. II.Titulo.
CDD
CDU
APRESENTAO
A Secretaria do Tesouro Nacional STN, na qualidade de rgo Central do Sistema de

Contabilidade Federal, nos termos da Lei n 10.180, de 6 de fevereiro de 2001, e do Decreto n
3.589, de 6 de setembro de 2000, vem emitindo normas gerais para atender ao disposto no pargrafo
2, do artigo 50 da Lei Complementar n 101, de 04 de maio de 2000, de forma a padronizar
procedimentos.
Este Manual visa proporcionar maior transparncia s despesas pblicas, como parte do esforo de
padronizar os procedimentos contbeis nos trs nveis de governo, de forma a garantir a
consolidao das contas exigidas na Lei de Responsabilidade Fiscal LRF.
Esta edio foi elaborada em conjunto com a Secretaria de Oramento Federal SOF e busca
consolidar a legislao, os conceitos e os procedimentos contbeis referentes despesa pblica.
O processo de padronizao nacional da despesa pblica iniciou-se com a edio da Portaria MOG
n 42, de 14 de abril de 1999, que atualiza a discriminao da despesa por funes e estabelece
conceitos de funo, subfuno, programa, projeto, atividade e operaes especiais; e com a Portaria
Interministerial STN/SOF n 163, de 4 de maio de 2001, que dispe sobre normas gerais de
consolidao das contas pblicas.
Aps isso, foi editada a Portaria STN n 448, de 13 de setembro de 2002, que divulgou o
detalhamento das naturezas de despesas 339030, 339036, 339039 e 449052, com a finalidade de
orientar os entes da federao na classificao da despesa nos elementos de despesa mais utilizados.
Alm das citadas Portarias, foram editadas as seguintes, visando padronizao de regras e
procedimentos relacionados com as Despesas Pblicas:
PORTARIA STN N 339, DE 29 DE AGOSTO DE 2001, DA STN, DOU DE 31.08.2001

Dispe sobre Contabilizao da Execuo Oramentria e Financeira Descentralizada;
PORTARIA STN 860, DE 12 DE DEZEMBRO DE 2005, DA STN DOU DE 14.12.2005

Dispe sobre os procedimentos contbeis a serem utilizados pelos consrcios pblicos.
Antes da sua publicao, este Manual foi submetido apreciao prvia do Grupo Tcnico de
Padronizao de Procedimentos Contbeis, criado pela Portaria n 136, de 6 de maro de 2007, com
o objetivo de manter um dilogo permanente com rgos e entidades tcnicas representativas da
sociedade, reduzir divergncias, aumentar a transparncia da gesto fiscal e permitir o controle
social.
Nesta oportunidade, a STN e a SOF agradecem aos colaboradores individuais e institucionais que,
direta ou indiretamente, contriburam para a edio deste Manual.
PORTARIA CONJUNTA No 3, DE 15 DE OUTUBRO DE 2008.
(Publicada no D.O.U. de 16 de outubro de 2008)
Aprova os Manuais de Receita Nacional e de

Despesa Nacional e d outras providncias.
O SECRETRIO DO TESOURO NACIONAL DO MINISTRIO DA FAZENDA E

A SECRETRIA DE ORAMENTO FEDERAL DO MINISTRIO DO PLANEJAMENTO,
ORAMENTO E GESTO, no uso de suas atribuies legais e tendo em vista o disposto no art.
50, 2o, da Lei Complementar no 101, de 4 de maio de 2000; e
Considerando o disposto na Portaria MF no 141, de 10 de julho de 2008, que aprova o

Regimento Interno da Secretaria do Tesouro Nacional, combinado com o inciso I do art. 4o do
Decreto no 3.589, de 6 de setembro de 2000, que confere Secretaria do Tesouro Nacional do
Ministrio da Fazenda - STN/MF a condio de rgo central do Sistema de Contabilidade Federal;
Considerando as competncias do rgo central do Sistema de Contabilidade Federal,

estabelecidas no art. 5o do Decreto no 3.589, de 2000, complementadas pela atribuio definida no
inciso XVII do art. 10 do Anexo I do Decreto no 6.531, de 4 de agosto de 2008, e conforme art. 18 da
Lei no 10.180, de 6 de fevereiro de 2001;
Considerando o disposto no art. 16, inciso VIII, do Anexo I do Decreto no 6.081, de 12 de

abril de 2007, que confere Secretaria de Oramento Federal do Ministrio do Planejamento,
Oramento e Gesto - SOF/MP a competncia de estabelecer a classificao da receita e da despesa;
Considerando a necessidade de:
a) padronizar os procedimentos contbeis nos trs nveis de governo, de forma a garantir a

consolidao das contas na forma estabelecida na Lei Complementar no 101, de 4 de maio de 2000,
Lei de Responsabilidade Fiscal;
b) aprimorar os critrios de reconhecimento de despesas e receitas;
c) uniformizar a classificao das despesas e receitas oramentrias, em mbito nacional; e
d) instituir instrumento eficiente de orientao comum aos gestores nos trs nveis de
governo, mediante consolidao, em um s documento, de conceitos, regras e procedimentos de
reconhecimento e apropriao contbil das receitas e despesas; e
Considerando a necessidade de proporcionar maior transparncia sobre as contas pblicas,
resolvem:
Art. 1o Aprovar os Manuais de Receita Nacional e de Despesa Nacional e disponibiliz-los

nos endereos eletrnicos www.tesouro.fazenda.gov.br e www.portalsof.planejamento.gov.br.
Art. 2o A contabilidade no mbito da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos

Municpios, observar as orientaes contidas nos Manuais de Receita Nacional e de Despesa
Nacional, sem prejuzo do atendimento dos instrumentos normativos vigentes.
1o No desdobramento das naturezas de receitas, constantes do Manual de Receita

Nacional, para atendimento das respectivas peculiaridades ou necessidades gerenciais, os entes da
Federao devero utilizar, preferencialmente e sempre que possvel, os stimos e oitavos dgitos do
cdigo da natureza de receita a partir do 51.
2o No mbito da Unio, o detalhamento da receita oramentria ser estabelecido por

Portaria da SOF/MP e as instrues para elaborao da Proposta Oramentria Anual sero
divulgadas por intermdio do Manual Tcnico de Oramento dessa Secretaria.
Art. 3o A discriminao das naturezas de despesa, constantes do Manual de Despesa

Nacional, apenas exemplificativa, podendo ser ampliada para atender s necessidades de execuo,
observados os conceitos e a estrutura constantes desse Manual.
Art. 4o As alteraes da classificao da receita e da despesa oramentrias, constantes dos

Manuais de que trata o art. 1o desta Portaria observaro o disposto no caput do art. 2o da Portaria
Interministerial STN/SOF no 163, de 4 de maio de 2001.
Art. 5o A STN/MF e a SOF/MP publicaro, anualmente, at o dia 30 de junho, as

atualizaes dos Manuais de que trata o art. 2o desta Portaria.
Pargrafo nico. A atualizao dos Manuais de que trata o referido artigo ser efetuada por
meio de Portaria Conjunta da STN/MF e da SOF/MP.
Art. 6o A despesa e a receita sero reconhecidas por critrio de competncia patrimonial,

visando conduzir a contabilidade do setor pblico brasileiro aos padres internacionais e ampliar a
transparncia sobre as contas pblicas.
Pargrafo nico. So mantidos os procedimentos usuais de reconhecimento e registro da

receita e da despesa oramentrias, de tal forma que a apropriao patrimonial:
I - no modifique os procedimentos legais estabelecidos para o registro das receitas e das

despesas oramentrias;
II - no implique necessariamente modificao dos critrios estabelecidos no mbito de

cada ente da Federao para elaborao das estatsticas fiscais e apurao dos resultados fiscais de
que trata a Lei Complementar no 101, de 2000; e
III - no constitua mecanismo de viabilizao de execuo de despesa pblica para a qual

no tenha havido a devida fixao oramentria.
Art. 7o Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicao, aplicando-se seus efeitos a
partir do exerccio financeiro de 2009, inclusive no que se refere elaborao do respectivo projeto
de lei oramentria.
Art. 8o Revogam-se os 1o, 2o e 3o do art. 2o da Portaria Interministerial STN/SOF no 163,

de 4 de maio de 2001, bem como a Portaria Conjunta STN/SOF no 1, de 29 de abril de 2008.
ARNO HUGO AUGUSTIN FILHO CLIA CORRA

Secretrio do Tesouro Nacional Secretria de Oramento Federal
SUMRIO
1 INTRODUO...................................................................................................................................................................... 12
2 DESPESA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL ................................................................................................................ 13
2.1 CONCEITO ......................................................................................................................................................................... 13

2.2 PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE ............................................................................................ 13
2.2.1 Princpio da Entidade ....................................................................................................................................................... 13
2.2.2 Princpio da Continuidade ............................................................................................................................................... 14
2.2.3 Princpio da Oportunidade ............................................................................................................................................... 14
2.2.4 Princpio do Registro pelo Valor Original...................................................................................................................... 15
2.2.5 Princpio da Atualizao Monetria................................................................................................................................ 15
2.2.6 Princpio da Competncia ................................................................................................................................................ 15
2.2.7 Princpio da Prudncia ..................................................................................................................................................... 16
3 DESPESA ORAMENTRIA............................................................................................................................................. 18
3.1 CONCEITO ......................................................................................................................................................................... 18

3.2 PRINCPIOS ORAMENTRIOS .................................................................................................................................. 18
3.2.1 Princpio Oramentrio da Unidade................................................................................................................................ 19
3.2.2 Princpio Oramentrio da Universalidade..................................................................................................................... 19
3.2.3 Princpio Oramentrio da Anualidade ou Periodicidade ............................................................................................. 20
3.2.4 Princpio Oramentrio da Exclusividade ...................................................................................................................... 20
3.2.5 Princpio Oramentrio do Equilbrio............................................................................................................................. 20
3.2.6 Princpio Oramentrio da Legalidade ........................................................................................................................... 21
3.2.7 Princpio Oramentrio da Publicidade .......................................................................................................................... 21
3.2.8 Princpio Oramentrio da Especificao ou Especializao........................................................................................ 22
3.2.9 Princpio Oramentrio da No-Afetao da Receita .................................................................................................... 22
4 ESTRUTURA DA DESPESA ORAMENTRIA ............................................................................................................ 24
4.1 CLASSIFICAO INSTITUCIONAL ............................................................................................................................ 24

4.2 CLASSIFICAO FUNCIONAL .................................................................................................................................... 24
4.2.1 Funo ............................................................................................................................................................................. 25
4.2.2 Subfuno ......................................................................................................................................................................... 25
4.3 ESTRUTURA PROGRAMTICA ................................................................................................................................... 26
4.3.1 Programa ........................................................................................................................................................................... 26
4.3.2 Ao ............................................................................................................................................................................. 30
4.3.3 Subttulo/Localizador de Gasto ....................................................................................................................................... 34
4.3.4 Componentes da Programao Fsica ............................................................................................................................. 34
4.4 NATUREZA DA DESPESA ORAMENTRIA ........................................................................................................... 35
4.4.1 Estrutura da Natureza da Despesa Oramentria ........................................................................................................... 35
4.4.1.1 Categoria Econmica .................................................................................................................................................... 36
4.4.1.2 Grupo de Natureza da Despesa .................................................................................................................................... 36
4.4.1.3 Modalidade de Aplicao ............................................................................................................................................. 39
4.4.1.4 Elemento de Despesa .................................................................................................................................................... 41
4.4.1.5 Desdobramento Facultativo do Elemento da Despesa................................................................................................ 52
4.4.2 Orientao para a Classificao Quanto Natureza da Despesa .................................................................................. 52
5 CRDITOS ORAMENTRIOS E ADICIONAIS ........................................................................................................... 55
6 ETAPAS DA DESPESA ORAMENTRIA ..................................................................................................................... 58
6.1 PLANEJAMENTO ............................................................................................................................................................. 58

6.2 EXECUO ....................................................................................................................................................................... 60
6.2.1 Empenho ........................................................................................................................................................................... 60
6.2.2 Liquidao ........................................................................................................................................................................ 61
6.2.3 Pagamento ........................................................................................................................................................................ 62
6.3 CONTROLE E AVALIAO .......................................................................................................................................... 62
7 FONTE DE RECURSOS DA DESPESA ORAMENTRIA .......................................................................................... 63
7.1 MECANISMO DE UTILIZAO DA FONTE DE RECURSOS ................................................................................. 63

8 MOMENTO DO RECONHECIMENTO DA DESPESA ................................................................................................... 66
8.1 RECONHECIMENTO DA DESPESA (SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL) ........................................................... 66

8.2 RECONHECIMENTO DA DESPESA ORAMENTRIA ........................................................................................... 68
8.3 RELACIONAMENTO DO REGIME ORAMENTRIO COM O REGIME DE COMPETNCIA ........................ 69
9 PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS ........................................................................................................... 73
9.1 CLASSIFICAO DA DESPESA ORAMENTRIA................................................................................................. 73

9.1.1 Material Permanente x Material de Consumo ................................................................................................................ 73
9.1.2 Servios de Terceiros x Material de Consumo............................................................................................................... 76
9.1.3 Obras e Instalaes x Servios de Terceiros .................................................................................................................. 77
9.2 RESTOS A PAGAR ........................................................................................................................................................... 77
9.2.1 Reconhecimento da despesa oramentria inscrita em restos a pagar no processados no encerramento do
exerccio ............................................................................................................................................................................. 79
9.3 DESPESAS DE EXERCCIOS ANTERIORES............................................................................................................... 82
9.4 SUPRIMENTOS DE FUNDOS (REGIME DE ADIANTAMENTO)............................................................................ 83
9.5 REGISTRO DE PASSIVOS SEM EXECUO ORAMENTRIA .......................................................................... 85
9.6 DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO ..................................................................................................... 87
9.7 SISTEMA DE CUSTOS ..................................................................................................................................................... 89
10 PERGUNTAS E RESPOSTAS ........................................................................................................................................... 91
ANEXO I DISCRIMINAO DAS NATUREZAS DE DESPESA ............................................................................... 101
ANEXO II RESUMO .......................................................................................................................................................... 109
DESPESA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL ................................................................................................................. 109
DESPESA ORAMENTRIA .............................................................................................................................................. 110
ESTRUTURA DA DESPESA ORAMENTRIA ............................................................................................................. 110
NATUREZA DA DESPESA ORAMENTRIA ............................................................................................................... 112
ESTRUTURA DA DESPESA ORAMENTRIA ............................................................................................................. 112
Categoria Econmica .............................................................................................................................................................. 113

Grupo de Natureza de Despesa ............................................................................................................................................... 113
Modalidade de Aplicao........................................................................................................................................................ 113
Elemento de Despesa .............................................................................................................................................................. 114
Desdobramento Facultativo do Elemento de Despesa .......................................................................................................... 114
CRDITOS ORAMENTRIOS E ADICIONAIS ............................................................................................................ 114
ETAPAS DA DESPESA ........................................................................................................................................................ 115
Planejamento e Contratao.................................................................................................................................................... 116

Execuo ........................................................................................................................................................................... 116
Controle e Avaliao ............................................................................................................................................................... 117
FONTE DE RECURSOS DA DESPESA ORAMENTRIA ........................................................................................... 118
MOMENTO DO RECONHECIMENTO DA DESPESA .................................................................................................... 118
Reconhecimento da Despesa (Sob o Enfoque Patrimonial) ................................................................................................. 118

Reconhecimento da Despesa Oramentria ........................................................................................................................... 119
RELACIONAMENTO DO REGIME ORAMENTRIO COM O REGIME DE COMPETNCIA ............................ 119

MANUAL DE DESPESA NACIONAL 1 EDIO
1 INTRODUO
Este trabalho, intitulado Manual de Despesa Nacional, tem como objetivo iniciar o processo de
consolidao dos conceitos, regras e procedimentos relativos despesa no setor pblico, por meio da
harmonizao, com o estabelecimento de padres a serem observados pela Unio, Estados, Distrito
Federal e Municpios, permitindo a evidenciao e a consolidao das contas pblicas em nvel
nacional.
Para cumprimento do objetivo de padronizao dos procedimentos contbeis, este Manual observa as
disposies do Conselho Federal de Contabilidade relativas aos Princpios Fundamentais de
Contabilidade e as demais normatizaes orientadoras do exerccio do profissional de contabilidade.
A despesa assume fundamental importncia na Administrao Pblica por estar envolvida em

situaes singulares como o estabelecimento de limites legais impostos pela Lei de Responsabilidade
Fiscal Lei Complementar n 101/2000. Dessa forma, este Manual subsidia a realizao de estudos
e anlises acerca da qualidade do gasto pblico e do equilbrio fiscal das contas pblicas.
De forma anloga ao Manual de Receita Nacional, este Manual busca distinguir os conceitos de
despesa pelo enfoque oramentrio e pelo enfoque patrimonial, visando disseminao da idia de
que a execuo da despesa oramentria nem sempre causa um impacto patrimonial simultneo.
O conhecimento dos aspectos relacionados com a Despesa no mbito do setor pblico,

principalmente em face Lei Complementar n 101/2000 Lei de Responsabilidade Fiscal contribui
para a transparncia das contas pblicas e para o fornecimento de informaes de melhor qualidade
aos diversos usurios, bem como permite estudos comportamentais no tempo e no espao.
Alm da codificao utilizada para a classificao das naturezas de despesas, este Manual contempla
os conceitos a serem observados em sua contabilizao e a correlao da destinao da receita com a
fonte de financiamento da despesa.
Por fim, com o objetivo de esclarecer temas polmicos, que envolvem a despesa pblica, foram
includos tpicos com procedimentos contbeis especficos, alm de perguntas e respostas.
2 DESPESA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL
2.1 CONCEITO
De acordo com a Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade n 1.121, de 28 de maro de

2008, que dispe sobre a estrutura conceitual para a elaborao e apresentao das demonstraes
contbeis, as despesas so decrscimos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sob a
forma de sada de recursos ou reduo de ativos ou incremento em passivos, que resultem em
decrscimo do patrimnio lquido e que no sejam provenientes de distribuio aos proprietrios da
entidade.
Para fins deste Manual, a despesa sob o enfoque patrimonial ser denominada simplesmente de
despesa e no deve ser confundida com a despesa oramentria, que ser abordada adiante.
Segundo os princpios contbeis, a despesa deve ser registrada no momento da ocorrncia do seu
fato gerador, independentemente do pagamento.
A despesa pode ser classificada:
a) Quanto entidade que apropria a despesa:
Despesa Pblica aquela efetuada por entidade pblica.
Despesa Privada aquela efetuada pela entidade privada.
b) Quanto dependncia da execuo oramentria:
Despesa resultante da execuo oramentria aquela que depende de autorizao

oramentria para acontecer. Exemplo: despesa com salrio, despesa com servio, etc.
Despesa independente da execuo oramentria aquela que independe de

autorizao oramentria para acontecer. Exemplo: constituio de proviso, despesa
com depreciao, etc.
2.2 PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE
A Resoluo CFC n 750/1993 consagra os Princpios Fundamentais de Contabilidade, que so de

observncia obrigatria no exerccio da profisso contbil, constituindo condio de legitimidade das
Normas Brasileiras de Contabilidade. O Apndice I contm comentrios sobre o contedo dos
enunciados e o Apndice II trata da interpretao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade sob
a perspectiva do Setor Pblico, de acordo com a Resoluo CFC n 1.111/2007.
Ressalta-se que a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico constitui um ramo da Cincia Contbil e
deve observar os Princpios Fundamentais de Contabilidade, que representam a essncia das
doutrinas e teorias relativas a essa cincia, consoante o entendimento predominante nos universos
cientfico e profissional do Pas.
2.2.1 Princpio da Entidade

14 M ANUAL DE D ESPESA N ACIONAL 1 ED IO
Art. 4 O Princpio da ENTIDADE reconhece o Patrimnio como objeto da Contabilidade e afirma a

autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciao de um Patrimnio particular no universo dos patrimnios
existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, a um conjunto de pessoas, a uma sociedade ou a uma
instituio de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqncia, nesta acepo, o
patrimnio no se confunde com aqueles dos seus scios ou proprietrios, no caso de sociedade ou instituio.
Pargrafo nico. O PATRIMNIO pertence ENTIDADE, mas a recproca no verdadeira. A soma ou a

agregao contbil de patrimnios autnomos no resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza
econmico-contbil.
Segundo o Apndice II Resoluo CFC n 750/1993, o Princpio da Entidade se afirma, para o ente
pblico, pela autonomia e responsabilizao do patrimnio a ele pertencente. A autonomia
patrimonial tem origem na destinao social do patrimnio e a responsabilizao pela
obrigatoriedade da prestao de contas pelos agentes pblicos.
2.2.2 Princpio da Continuidade
Art. 5 A CONTINUIDADE, ou no, da ENTIDADE, bem como a sua vida definida ou provvel, devem ser
consideradas quando da classificao e da avaliao das mutaes patrimoniais, quantitativas e qualitativas.
1 A CONTINUIDADE influencia o valor econmico dos ativos e, em muitos casos, o valor de vencimento
dos passivos, especialmente quando a extino da ENTIDADE tem prazo determinado, previsto ou previsvel.
2 A observncia do Princpio da CONTINUIDADE indispensvel correta aplicao do Princpio da

COMPETNCIA, por efeito de se relacionar diretamente quantificao dos componentes patrimoniais e
formao do resultado, e de se constituir dado importante para aferir a capacidade futura de gerao de
resultado.
Sob a perspectiva do setor pblico, a continuidade est vinculada ao estrito cumprimento da

destinao social do seu patrimnio, ou seja, a continuidade da entidade se d enquanto perdurar sua
finalidade (Apndice II Resoluo CFC n 750/1993).
2.2.3 Princpio da Oportunidade
Art. 6 O Princpio da OPORTUNIDADE refere-se, simultaneamente, tempestividade e integridade do

registro do patrimnio e das suas mutaes, determinando que este seja feito de imediato e com a extenso
correta, independentemente das causas que as originaram.
Pargrafo nico. Como resultado da observncia do Princpio da OPORTUNIDADE:
I desde que tecnicamente estimvel, o registro das variaes patrimoniais deve ser feito mesmo na hiptese de
somente existir razovel certeza de sua ocorrncia;
II o registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os aspectos fsicos e

monetrios;
III o registro deve ensejar o reconhecimento universal das variaes ocorridas no patrimnio da ENTIDADE,
em um perodo de tempo determinado, base necessria para gerar informaes teis ao processo decisrio da
gesto.
Para o setor pblico, o Princpio da Oportunidade base indispensvel integridade e

fidedignidade dos registros contbeis dos atos e dos fatos que afetam ou possam afetar o patrimnio
da entidade pblica, observadas as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Pblico.
A integridade e a fidedignidade dizem respeito necessidade de as variaes serem reconhecidas na
sua totalidade, independentemente do cumprimento das formalidades legais para sua ocorrncia,
DESPESA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL 15
visando ao completo atendimento da essncia sobre a forma (Apndice II Resoluo CFC n

750/1993).
importante ressaltar que, para atender ao Princpio da Oportunidade, a contabilidade no pode se

restringir ao registro dos fatos decorrentes da execuo oramentria, pois o fato gerador da despesa
pode no ocorrer no mesmo momento da liquidao da despesa oramentria.
2.2.4 Princpio do Registro pelo Valor Original
Sob a perspectiva do setor pblico, nos registros dos atos e fatos contbeis ser considerado o valor
original dos componentes patrimoniais que, ao longo do tempo, no se confunde com o custo
histrico. Ou seja, o registro pelo valor original corresponde ao valor resultante de consensos de
mensurao com agentes internos ou externos, com base em valores de entrada a exemplo de custo
histrico, custo histrico corrigido e custo corrente; ou valores de sada a exemplo de valor de
liquidao, valor de realizao, valor presente do fluxo de benefcio do ativo e valor justo.
Para obedecer ao princpio, importante que os elementos patrimoniais sejam avaliados com
suficiente regularidade, de maneira que o seu valor registrado no difira significativamente daquele
que possa ser determinado utilizando-se o seu valor justo ou o valor de mercado na data de
encerramento do balano patrimonial.
2.2.5 Princpio da Atualizao Monetria
Art. 8 Os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros
contbeis por meio do ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes patrimoniais.
Para atendimento ao Princpio da Atualizao Monetria, o setor pblico segue o disposto na

Resoluo CFC n 900/2001, que torna a atualizao monetria compulsria quando a inflao
acumulada no trinio, medida com base no ndice Geral de Preos do Mercado (IGPM/FGV), atingir
100% ou mais.
2.2.6 Princpio da Competncia
Art. 9 As receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem,
sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.
1 O Princpio da COMPETNCIA determina quando as alteraes no ativo ou no passivo resultam em

aumento ou diminuio no patrimnio lquido, estabelecendo diretrizes para classificao das mutaes
patrimoniais, resultantes da observncia do Princpio da OPORTUNIDADE.
2 O reconhecimento simultneo das receitas e despesas, quando correlatas, conseqncia natural do

respeito ao perodo em que ocorrer sua gerao.
[...]
4 Consideram-se incorridas as despesas:
I quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferncia de sua propriedade para terceiros.
II pela diminuio ou extino do valor econmico de um ativo;
III pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.

A Resoluo CFC n 774/1994, Apndice Resoluo sobre os Princpios Fundamentais de

Contabilidade, tece os seguintes comentrios relativos despesa:
As despesas, na maioria das vezes, representam consumpo de ativos, que tanto podem ter sido pagos em
perodos passados, no prprio perodo, ou ainda virem a ser pagos no futuro. De outra parte, no necessrio
que o desaparecimento do ativo seja integral, pois muitas vezes a consumpo somente parcial, como no caso
das depreciaes ou nas perdas de parte do valor de um componente patrimonial do ativo, por aplicao do
Princpio da PRUDNCIA prtica, de que nenhum ativo pode permanecer avaliado por valor superior ao de
sua recuperao por alienao ou utilizao nas operaes em carter corrente.
Mas a despesa tambm pode decorrer do surgimento de uma exigibilidade sem a concomitante gerao de um
bem ou de um direito, como acontece, por exemplo, nos juros moratrios e nas multas de qualquer natureza.
Entre as despesas do tipo em referncia localizam-se tambm as que se contrapem a determinada receita, como
o caso dos custos diretos com vendas, nos quais se incluem comisses, impostos e taxas e at royalties.
A aplicao correta da competncia exige mesmo que se provisionem, com base em fundamentao estatstica,
certas despesas por ocorrer, mas indiscutivelmente ligadas venda em anlise, como as despesas futuras com
garantias assumidas em relao a produtos.
Nos casos de Entidades em perodos pr-operacionais, no seu todo ou em algum setor, os custos incorridos so
ativados, para se transformarem posteriormente em despesas, quando da gerao das receitas, mediante
depreciao ou amortizao. Tal circunstncia est igualmente presente em projetos de pesquisa e
desenvolvimento de produtos muito freqentes nas indstrias qumicas e farmacuticas, bem como naquelas
que empregam alta tecnologia quando a amortizao dos custos ativados feita segundo a vida mercadolgica
estimada dos produtos ligados s citadas pesquisas e projetos.
Na rea pblica, esse princpio aplicvel integralmente, estando suportado tambm pelos seguintes
dispositivos legais:
Lei de Responsabilidade Fiscal Lei Complementar 101/2000:
Art. 50. Alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a escriturao das contas pblicas
observar as seguintes:
(...)
II a despesa e a assuno de compromisso sero registradas segundo o regime de competncia, apurando-se,
em carter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa;
Lei 4.320/1964:
Art. 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitirem o acompanhamento da

execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios
industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e
financeiros.
Art. 89. A contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria, financeira, patrimonial e
industrial.
Art. 100. As alteraes da situao lquida patrimonial, que abrangem os resultados da execuo
oramentria, bem como as variaes independentes dessa execuo e as supervenincias e insubsistncias
ativas e passivas, constituiro elementos da conta patrimonial.
Art. 104. A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio,
resultantes ou independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio.
2.2.7 Princpio da Prudncia

DESPESA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL 17
Art. 10. O Princpio da PRUDNCIA determina a adoo do menor valor para os componentes do ATIVO e
do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente vlidas para a quantificao
das mutaes patrimoniais que alterem o patrimnio lquido.
O princpio da prudncia adquire relevncia quando so feitas estimativas, tais como os passivos
contingentes que representam dvidas, cuja existncia depende de fatores imprevisveis, tais como
resultados dos julgamentos de processos judiciais. Nesse caso, se existirem alternativas igualmente
vlidas para a quantificao do fato, ser escolhida aquela que resultar no maior valor para o passivo.
3 DESPESA ORAMENTRIA
3.1 CONCEITO
O oramento instrumento de planejamento de qualquer entidade, pblica ou privada, e representa

o fluxo de ingressos e aplicao de recursos em determinado perodo.
Dessa forma, Despesa/Dispndio oramentrio fluxo que deriva da utilizao de crdito

consignado no oramento da entidade, podendo ou no diminuir a situao lquida patrimonial.
A despesa oramentria pode ser classificada:
a) Quanto s entidades destinatrias do oramento:
Despesa Oramentria Pblica aquela executada por entidade pblica e que

depende de autorizao legislativa para sua realizao, por meio da Lei
Oramentria Anual ou de Crditos Adicionais, pertencendo ao exerccio
financeiro da emisso do respectivo empenho.
Despesa Oramentria Privada aquela executada por entidade privada e que

depende de autorizao oramentria aprovada por ato de conselho superior ou
outros procedimentos internos para sua consecuo.
b) Quanto ao impacto na situao lquida patrimonial:
Despesa Oramentria Efetiva aquela que, no momento da sua realizao,

reduz a situao lquida patrimonial da entidade. Constitui fato contbil
modificativo diminutivo.
Em geral, a Despesa Oramentria Efetiva coincide com a Despesa Corrente.

Entretanto, h despesa corrente no-efetiva como, por exemplo, a despesa com a
aquisio de materiais para estoque e a despesa com adiantamento, que representam
fatos permutativos.
Despesa Oramentria No-Efetiva aquela que, no momento da sua

realizao, no reduz a situao lquida patrimonial da entidade e constitui fato
contbil permutativo. Neste caso, alm da despesa oramentria, registra-se
concomitantemente conta de variao ativa para anular o efeito dessa despesa
sobre o patrimnio lquido da entidade.
Em geral, a despesa no-efetiva coincide com a despesa de capital. Entretanto, h

despesa de capital que efetiva como, por exemplo, as transferncias de capital que
causam decrscimo patrimonial e, por isso, classificam-se como despesa efetiva.
3.2 PRINCPIOS ORAMENTRIOS
Os princpios oramentrios bsicos para a elaborao, execuo e controle do oramento pblico,

vlidos para todos os poderes e nos trs nveis de governo, esto definidos na Constituio Federal
de 1988 e na Lei n 4.320/1964, que estatui normas gerais de direito financeiro, aplicadas
elaborao e ao controle dos oramentos.
DESPESA ORAMENTRIA 19
3.2.1 Princpio Oramentrio da Unidade
De acordo com este princpio previsto no artigo 2 da Lei n 4.320/1964, cada ente da federao
(Unio, Estado ou Municpio) deve possuir apenas um oramento, estruturado de maneira uniforme.
Tal princpio reforado pelo princpio da unidade de caixa, previsto no artigo 56 da referida Lei,
segundo o qual todas as receitas e despesas convergem para um fundo geral (conta nica), a fim de
se evitar as vinculaes de certos fundos a fins especficos. O objetivo apresentar todas as receitas
e despesas numa s conta, a fim de confrontar os totais e apurar o resultado: equilbrio, dficit ou
supervit.
Atualmente, o processo de integrao planejamento-oramento tornou o oramento necessariamente

multi-documental, em virtude da aprovao, por leis diferentes, de vrios documentos (Plano
Plurianual PPA, Lei de Diretrizes Oramentrias LDO e Lei Oramentria Anual LOA), uns de
planejamento e outros de oramento e programas. Em que pese tais documentos serem distintos,
inclusive com datas de encaminhamento diferentes para aprovao pelo Poder Legislativo, devem,
obrigatoriamente ser compatibilizados entre si, conforme definido na prpria Constituio Federal.
O modelo oramentrio adotado a partir da Constituio Federal de 1988, com base no 5 do artigo
165 da CF 88 consiste em elaborar oramento nico, desmembrado em: Oramento Fiscal, da
Seguridade Social e de Investimento da Empresas Estatais, para melhor visibilidade dos programas
do governo em cada rea.
O artigo 165 da Constituio Federal define em seu pargrafo 5 o que dever constar em cada
desdobramento do oramento:
5 A lei oramentria anual compreender:
I o oramento fiscal referente aos Poderes da Unio, seus fundos, rgos e entidades da administrao direta e
indireta, inclusive fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico;
II o oramento de investimento das empresas em que a Unio, direta ou indiretamente, detenha a maioria do
capital social com direito a voto;
III o oramento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e rgos a ela vinculados, da
administrao direta ou indireta, bem como os fundos e fundaes institudos e mantidos pelo Poder Pblico.
3.2.2 Princpio Oramentrio da Universalidade
Segundo os artigos 3 e 4 da Lei n 4.320/1964, a Lei Oramentria dever conter todas as receitas e
despesas. Isso possibilita controle parlamentar sobre todos os ingressos e dispndios administrados
pelo ente pblico.
Art. 3 A Lei de Oramentos compreender todas as receitas, inclusive as de operaes de crdito autorizadas
em lei.
Pargrafo nico. No se consideram para os fins deste artigo as operaes de crdito por antecipao da
receita, as emisses de papel-moeda e outras entradas compensatrias, no ativo e passivo financeiros.
Art. 4 A Lei de Oramento compreender todas as despesas prprias dos rgos do Governo e da
administrao centralizada, ou que, por intermdio deles se devam realizar, observado o disposto no artigo 2.
Tal princpio complementa-se pela regra do oramento bruto, definida no artigo 6 da Lei n
4.320/1964:
Art. 6. Todas as receitas e despesas constaro da lei de oramento pelos seus totais, vedadas quaisquer
dedues.
3.2.3 Princpio Oramentrio da Anualidade ou Periodicidade
O oramento deve ser elaborado e autorizado para um determinado perodo de tempo, geralmente
um ano. No Brasil, o exerccio financeiro coincide com o ano civil, conforme dispe o artigo 34 da
Lei n 4320/1964:
Art. 34. O exerccio financeiro coincidir com o ano civil.
Observa-se, entretanto, que os crditos especiais e extraordinrios autorizados nos ltimos quatro
meses do exerccio podem ser reabertos, se necessrio, e, neste caso, sero incorporados ao
oramento do exerccio subseqente, conforme estabelecido no 3 do artigo 167 da Carta Magna.
3.2.4 Princpio Oramentrio da Exclusividade
Tal princpio tem por objetivo impedir a prtica, muito comum no passado, da incluso de
dispositivos de natureza diversa de matria oramentria, ou seja, previso da receita e fixao da
despesa.
Previsto no artigo 165, 8 da Constituio Federal, estabelece que a Lei Oramentria Anual no
conter dispositivo estranho previso da receita e fixao da despesa, no se incluindo na
proibio a autorizao para abertura de crditos suplementares e a contratao de operaes de
crdito, inclusive por antecipao de receita oramentria (ARO), nos termos da lei. As leis de
crditos adicionais tambm devem observar esse princpio.
3.2.5 Princpio Oramentrio do Equilbrio
Esse princpio estabelece que o montante da despesa autorizada em cada exerccio financeiro no
poder ser superior ao total de receitas estimadas para o mesmo perodo. Havendo reestimativa de
receitas com base no excesso de arrecadao e na observao da tendncia do exerccio, pode ocorrer
solicitao de crdito adicional. Nesse caso, para fins de atualizao da previso, devem ser
considerados apenas os valores utilizados para a abertura de crdito adicional.
Conforme o caput do artigo 3 da Lei n 4.320/1964, a Lei de Oramentos compreender todas as

receitas, inclusive as de operaes de crdito autorizadas em lei. Assim, o equilbrio oramentrio
pode ser obtido por meio de operaes de crdito.
Entretanto, conforme estabelece o artigo 167, III, da Constituio Federal vedada a realizao de
operaes de crdito que excedam o montante das despesas de capital, dispositivo conhecido como
regra de ouro. De acordo com esta regra, cada unidade governamental deve manter o seu
endividamento vinculado realizao de investimentos e no manuteno da mquina
administrativa e demais servios.
A Lei de Responsabilidade Fiscal tambm estabelece regras limitando o endividamento dos entes
federados, nos artigos 34 a 37:
Art. 34. O Banco Central do Brasil no emitir ttulos da dvida pblica a partir de dois anos aps a publicao
desta Lei Complementar.
Art. 35. vedada a realizao de operao de crdito entre um ente da Federao, diretamente ou por
intermdio de fundo, autarquia, fundao ou empresa estatal dependente, e outro, inclusive suas entidades da
administrao indireta, ainda que sob a forma de novao, refinanciamento ou postergao de dvida contrada
anteriormente.
1 Excetuam-se da vedao a que se refere o caput as operaes entre instituio financeira estatal e outro ente
da Federao, inclusive suas entidades da administrao indireta, que no se destinem a:
I financiar, direta ou indiretamente, despesas correntes;
II refinanciar dvidas no contradas junto prpria instituio concedente.
2 O disposto no caput no impede Estados e Municpios de comprar ttulos da dvida da Unio como
aplicao de suas disponibilidades.
Art. 36. proibida a operao de crdito entre uma instituio financeira estatal e o ente da Federao que a
controle, na qualidade de beneficirio do emprstimo.
Pargrafo nico. O disposto no caput no probe instituio financeira controlada de adquirir, no mercado,
ttulos da dvida pblica para atender investimento de seus clientes, ou ttulos da dvida de emisso da Unio
para aplicao de recursos prprios.
Art. 37. Equiparam-se a operaes de crdito e esto vedados:
I captao de recursos a ttulo de antecipao de receita de tributo ou contribuio cujo fato gerador ainda no
tenha ocorrido, sem prejuzo do disposto no 7o do art. 150 da Constituio;
II recebimento antecipado de valores de empresa em que o Poder Pblico detenha, direta ou indiretamente, a
maioria do capital social com direito a voto, salvo lucros e dividendos, na forma da legislao;
III assuno direta de compromisso, confisso de dvida ou operao assemelhada, com fornecedor de bens,
mercadorias ou servios, mediante emisso, aceite ou aval de ttulo de crdito, no se aplicando esta vedao a
empresas estatais dependentes;
IV assuno de obrigao, sem autorizao oramentria, com fornecedores para pagamento a posteriori de
bens e servios.
3.2.6 Princpio Oramentrio da Legalidade
Tem o mesmo fundamento do princpio da legalidade aplicado administrao pblica, segundo o

qual cabe ao Poder Pblico fazer ou deixar de fazer somente aquilo que a lei expressamente
autorizar, ou seja, se subordina aos ditames da lei. A Constituio Federal de 1988, no artigo 37
estabelece os princpios da administrao pblica, dentre os quais o da legalidade e, no seu art. 165
estabelece a necessidade de formalizao legal das leis oramentrias:
Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecero:
I o plano plurianual;
II as diretrizes oramentrias;
III os oramentos anuais.
3.2.7 Princpio Oramentrio da Publicidade

O princpio da publicidade est previsto no artigo 37 da Constituio Federal e tambm se aplica s

peas oramentrias. Justifica-se especialmente no fato de o oramento ser fixado em lei, e esta, para
criar, modificar, extinguir ou condicionar direitos e deveres, obrigando a todos, h que ser publicada.
Portanto, o contedo oramentrio deve ser divulgado nos veculos oficiais para que tenha validade.
3.2.8 Princpio Oramentrio da Especificao ou Especializao
Segundo este princpio, as receitas e despesas oramentrias devem ser autorizadas pelo Poder
Legislativo em parcelas discriminadas e no pelo seu valor global, facilitando o acompanhamento e
o controle do gasto pblico. Esse princpio est previsto no artigo 5 da Lei n 4.320/1964:
Art. 5 A Lei de Oramento no consignar dotaes globais destinadas a atender indiferentemente a despesas
de pessoal, material, servios de terceiros, transferncias ou quaisquer outras [...]
O princpio da especificao confere maior transparncia ao processo oramentrio, possibilitando a

fiscalizao parlamentar, dos rgos de controle e da sociedade, inibindo o excesso de flexibilidade
na alocao dos recursos pelo poder executivo. Alm disso, facilita o processo de padronizao e
elaborao dos oramentos, bem como o processo de consolidao de contas.
3.2.9 Princpio Oramentrio da No-Afetao da Receita
Tal princpio encontra-se consagrado, como regra geral, no inciso IV, do artigo 167, da Constituio
Federal de 1988, quando veda a vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa:
Art. 167. So vedados:
[...]
IV a vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa, ressalvadas a repartio do produto da

arrecadao dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinao de recursos para as aes e servios
pblicos de sade, para manuteno e desenvolvimento do ensino e para realizao de atividades da
administrao tributria, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, 2, 212 e 37, XXII, e a
prestao de garantias s operaes de crdito por antecipao de receita, previstas no art. 165, 8, bem como
o disposto no 4 deste artigo; (Redao dada pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003);
[...]
4 permitida a vinculao de receitas prprias geradas pelos impostos a que se referem os arts. 155 e 156, e
dos recursos de que tratam os arts. 157, 158 e 159, I, a e b, e II, para a prestao de garantia ou contragarantia
Unio e para pagamento de dbitos para com esta. (Includo pela Emenda Constitucional n 3, de 1993).
As ressalvas so estabelecidas pela prpria Constituio e esto relacionadas repartio do produto

da arrecadao dos impostos (Fundos de Participao dos Estados FPE e dos Municpios FPM e
Fundos de Desenvolvimento das Regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste), destinao de recursos
para as reas de sade e educao, alm do oferecimento de garantias s operaes de crdito por
antecipao de receitas. Trata-se de medida de bom-senso, uma vez que possibilita ao administrador
pblico dispor dos recursos de forma mais flexvel para o atendimento de despesas em programas
prioritrios.
No mbito federal, a Constituio refora a no-vinculao das receitas por meio do artigo 76 do Ato
das Disposies Constitucionais Transitrias ADCT, ao criar a Desvinculao das Receitas da
Unio DRU, abaixo transcrito:
Art. 76. desvinculado de rgo, fundo ou despesa, at 31 de dezembro de 2011, 20% (vinte por cento) da
arrecadao da Unio de impostos, contribuies sociais e de interveno no domnio econmico, j institudos
ou que vierem a ser criados at a referida data, seus adicionais e respectivos acrscimos legais. (Redao dada
pela Emenda Constitucional n 56, de 2007)
1 O disposto no caput deste artigo no reduzir a base de clculo das transferncias a Estados, Distrito
Federal e Municpios na forma dos arts. 153, 5; 157, I; 158, I e II; e 159, I, a e b; e II, da Constituio, bem
como a base de clculo das destinaes a que se refere o art. 159, I, c, da Constituio. (Redao dada pela
Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)
2 Excetua-se da desvinculao de que trata o caput deste artigo a arrecadao da contribuio social do
salrio-educao a que se refere o art. 212, 5o, da Constituio.(Includo pela Emenda Constitucional n 27, de
2000).
4 ESTRUTURA DA DESPESA ORAMENTRIA
4.1 CLASSIFICAO INSTITUCIONAL
A classificao institucional reflete a estrutura organizacional de alocao dos crditos

oramentrios, e est estruturada em dois nveis hierrquicos: rgo oramentrio e unidade
oramentria. Constitui unidade oramentria o agrupamento de servios subordinados ao mesmo
rgo ou repartio a que sero consignadas dotaes prprias (artigo 14 da Lei n 4.320/1964). As
dotaes so consignadas s unidades oramentrias, responsveis pela realizao das aes.
No caso do Governo Federal, o cdigo da classificao institucional compe-se de cinco dgitos,

sendo os dois primeiros reservados identificao do rgo e os demais unidade oramentria.
rgo Oramentrio Unidade Oramentria
Tabela 1 Exemplos de rgo Oramentrio e Unidade Oramentria do Governo Federal:
RGO UNIDADE ORAMENTRIA

26242 Universidade Federal de Pernambuco
26000 Ministrio da Educao 26277 Fundao Universidade Federal de Ouro Preto
26321 Escola Agrotcnica Federal de Manaus
30107 Departamento de Polcia Rodoviria Federal
30000 Ministrio da Justia 30109 Defensoria Pblica da Unio
30911 Fundo Nacional de Segurana Pblica
39250 Agncia Nacional de Transportes Terrestres ANTT
39000 Ministrio dos Transportes
39252 Departamento Nacional de Infra-Estrutura de Transportes DNIT
Cabe ressaltar que uma unidade oramentria no corresponde necessariamente a uma estrutura
administrativa, como ocorre, por exemplo, com alguns fundos especiais e com as Unidades
Oramentrias Transferncias a Estados, Distrito Federal e Municpios, Encargos Financeiros da
Unio, Operaes Oficiais de Crdito, Refinanciamento da Dvida Pblica Mobiliria Federal e
Reserva de Contingncia.
4.2 CLASSIFICAO FUNCIONAL
A classificao funcional segrega as dotaes oramentrias em funes e subfunes, buscando

responder basicamente indagao em que rea de ao governamental a despesa ser realizada.
A atual classificao funcional foi instituda pela Portaria n 42, de 14 de abril de 1999, do ento
Ministrio do Oramento e Gesto, e composta de um rol de funes e subfunes prefixadas, que
servem como agregador dos gastos pblicos por rea de ao governamental nas trs esferas de
Governo. Trata-se de classificao de aplicao comum e obrigatria, no mbito da Unio, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, o que permite a consolidao nacional dos gastos do
setor pblico.
A classificao funcional representada por cinco dgitos. Os dois primeiros referem-se funo,
enquanto que os trs ltimos dgitos representam a subfuno, que podem ser traduzidos como
ESTRUTURA DA DESPESA ORAMENTRIA 25
agregadores das diversas reas de atuao do setor pblico, nas esferas legislativa, executiva e
judiciria.
Funo Subfuno
4.2.1 Funo
A funo representada pelos dois primeiros dgitos da classificao funcional e pode ser traduzida
como o maior nvel de agregao das diversas reas de atuao do setor pblico. A funo se
relaciona com a misso institucional do rgo, por exemplo, cultura, educao, sade, defesa, que,
na Unio, guarda relao com os respectivos Ministrios.
A funo Encargos Especiais engloba as despesas oramentrias em relao s quais no se pode

associar um bem ou servio a ser gerado no processo produtivo corrente, tais como: dvidas,
ressarcimentos, indenizaes e outras afins, representando, portanto, uma agregao neutra. Nesse
caso, na Unio, as aes estaro associadas aos programas do tipo "Operaes Especiais" que
constaro apenas do oramento, no integrando o PPA.
A dotao global denominada Reserva de Contingncia, permitida para a Unio no artigo 91 do

Decreto-Lei n 200, de 25 de fevereiro de 1967, ou em atos das demais esferas de Governo, a ser
utilizada como fonte de recursos para abertura de crditos adicionais e para o atendimento ao
disposto no artigo 5, inciso III, da Lei Complementar n 101, de 2000, sob coordenao do rgo
responsvel pela sua destinao, ser identificada nos oramentos de todas as esferas de Governo
pelo cdigo 99.999.9999.xxxx.xxxx, no que se refere s classificaes por funo e subfuno e
estrutura programtica, onde o x representa a codificao da ao e o respectivo detalhamento.
4.2.2 Subfuno
A subfuno, indicada pelos trs ltimos dgitos da classificao funcional, representa um nvel de
agregao imediatamente inferior funo e deve evidenciar cada rea da atuao governamental,
por intermdio da agregao de determinado subconjunto de despesas e identificao da natureza
bsica das aes que se aglutinam em torno das funes.
As subfunes podem ser combinadas com funes diferentes daquelas s quais esto relacionadas
na Portaria MOG n 42/1999. Existe ainda a possibilidade de matricialidade na conexo entre funo
e subfuno, ou seja, combinar uma funo com qualquer subfuno. Deve-se adotar como funo
aquela que tpica ou principal do rgo. Assim, a programao de um rgo, via de regra,
classificada em uma nica funo, ao passo que a subfuno escolhida de acordo com a
especificidade de cada ao governamental. A exceo matricialidade encontra-se na funo 28
Encargos Especiais e suas subfunes tpicas que s podem ser utilizadas conjugadas.
Exemplos:
Ministrio da Educao
FUNO 12 Educao
SUBFUNO 365 Educao Infantil
Cmara dos Deputados

FUNO 01 Legislativa
SUBFUNO 365 Educao Infantil
4.3 ESTRUTURA PROGRAMTICA
Toda ao do Governo est estruturada em programas orientados para a realizao dos objetivos
estratgicos definidos no Plano Plurianual PPA para o perodo de quatro anos. Conforme
estabelecido no artigo 3 da Portaria MOG n 42/1999, a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios estabelecero, em atos prprios, suas estruturas de programas, cdigos e identificao,
respeitados os conceitos e determinaes nela contidos. Ou seja, todos os entes devem ter seus
trabalhos organizados por programas, mas cada um estabelecer sua estrutura prpria de acordo com
a referida Portaria.
4.3.1 Programa
Programa o instrumento de organizao da atuao governamental que articula um conjunto de

aes que concorrem para a concretizao de um objetivo comum preestabelecido, mensurado por
indicadores institudos no plano, visando soluo de um problema ou ao atendimento de
determinada necessidade ou demanda da sociedade.
O programa o mdulo comum integrador entre o plano e o oramento. O plano termina no

programa e o oramento comea no programa, o que confere a esses instrumentos uma integrao
desde a origem. O programa, como mdulo integrador, e as aes, como instrumentos de realizao
dos programas.
A organizao das aes do governo sob a forma de programas visa proporcionar maior
racionalidade e eficincia na administrao pblica e ampliar a visibilidade dos resultados e
benefcios gerados para a sociedade, bem como elevar a transparncia na aplicao dos recursos
pblicos.
Cada programa deve conter objetivo, indicador que quantifica a situao que o programa tenha como
finalidade modificar e os produtos (bens e servios) necessrios para atingir o objetivo. A partir do
programa so identificadas as aes sob a forma de atividades, projetos ou operaes especiais,
especificando os respectivos valores e metas e as unidades oramentrias responsveis pela
realizao da ao. A cada projeto ou atividade s poder estar associado um produto, que,
quantificado por sua unidade de medida, dar origem meta.
Na Unio, as demais informaes relativas aos Programas que compem o Plano Plurianual so as
seguintes:
a) rgo responsvel
rgo responsvel pelo gerenciamento do programa, mesmo quando o programa for

integrado por aes desenvolvidas por mais de um rgo (programa multi-setorial).
b) Unidade responsvel
Unidade administrativa responsvel pelo gerenciamento do programa, mesmo quando o

programa for integrado por aes desenvolvidas por mais de uma unidade.
c) Denominao
Expressa os propsitos do programa em uma palavra ou frase-sntese de fcil

compreenso pela sociedade. No h restrio quanto ao uso de nomes de fantasia. Por
exemplo: "Abastecimento de Energia Eltrica"; "Combate Violncia contra as
Mulheres"; "Saneamento Rural"; "Primeiro Emprego".
d) Problema
uma situao indesejvel declarada por uma autoridade como evitvel ou uma
necessidade no atendida, identificada na sociedade. Deve ser formulado como condio
negativa, evitando-se enunciar a ausncia de alguma soluo especfica.
e) Objetivo do programa
O objetivo expressa o resultado que se deseja alcanar, ou seja, a transformao da

situao a qual o programa se prope modificar. Deve ser expresso de modo conciso,
evitando a generalidade, dando a idia do que se pretende de forma clara, categrica e
determinante.
Exemplo:
Programa: Acesso Alimentao
Objetivo: Garantir populao em situao de insegurana alimentar o acesso

alimentao digna, regular e adequada nutrio e manuteno da sade humana.
f) Pblico-alvo
Especifica o(s) segmento(s) da sociedade ao(s) qual(is) o programa se destina e que se

beneficia(m) direta e legitimamente com sua execuo. So os grupos de pessoas,
comunidades, instituies ou setores que sero atingidos diretamente pelos resultados do
programa. A definio do pblico-alvo importante para identificar e focar as aes que
devem compor o programa.
Exemplo:
Programa: Acesso Alimentao
Pblico Alvo: Famlias com renda familiar per capita menor ou igual a salrio mnimo.
g) Justificativa
A justificativa para a criao do programa deve abordar o diagnstico e as causas da

situao-problema para a qual o programa foi proposto; alertar quanto s conseqncias
da no implementao do programa; e informar a existncia de condicionantes favorveis

ou desfavorveis ao programa. Alm disso, para programas novos, necessrio estimar a
despesa prevista para o perodo do Plano e a origem dos recursos que iro custear o
programa.
h) Objetivo setorial associado
Especifica o principal objetivo setorial para o qual o programa contribui.
j) Tipos de programa
Os Programas so classificados em dois tipos
Programas Finalsticos: dos quais resultam bens ou servios ofertados diretamente

sociedade, cujos resultados sejam passveis de mensurao;
Programas de Apoio s Polticas Pblicas e reas Especiais: so programas

voltados aos servios tpicos de Estado, ao planejamento, formulao de polticas
setoriais, coordenao, avaliao ou ao controle dos programas finalsticos,
resultando em bens ou servios ofertados ao prprio Estado, podendo ser composto
inclusive por despesas de natureza tipicamente administrativas.
k) Horizonte temporal
Estabelece o perodo de vigncia do programa, podendo ser contnuo ou temporrio. Um

programa pode ser de natureza contnua mesmo que parte de suas aes seja de natureza
temporria. No caso de programa temporrio, sero informados o ms e ano de incio e
de trmino previstos, e o seu valor global estimado. O trmino previsto a ser considerado
o do programa, ainda que se situe aqum ou alm do perodo de vigncia do PPA.
l) Estratgia de implementao do programa
Indica como sero conduzidas as aes, quais os instrumentos disponveis ou a serem

constitudos, e a forma de execuo (direta, descentralizada para Estados, Distrito Federal
e Municpios e transferncias) para atingir os resultados pretendidos pelo programa.
Deve-se considerar, tambm, na descrio da estratgia de implementao, aspectos

como critrios de elegibilidade para acesso aos bens e servios ofertados pelo programa,
responsabilidades no gerenciamento e na execuo das aes (rgos e Unidades
Administrativas), a forma de implementao das aes, explicitando os agentes e
parceiros (federal, estadual, municipal e privado) envolvidos, e a contribuio de cada um
para o sucesso do programa; e os mecanismos (sistemas) utilizados no monitoramento da
execuo das aes do programa.
n) Indicador
Instrumento capaz de medir o desempenho do programa. Deve ser passvel de aferio,

coerente com o objetivo estabelecido, sensvel contribuio das principais aes e
apurvel em tempo oportuno. O indicador permite, conforme o caso, mensurar a eficcia,
eficincia ou efetividade alcanada com a execuo do programa.
Exemplo:
Objetivo: "Reduzir o analfabetismo no Pas"
Indicador: "Taxa de analfabetismo" (relao percentual entre a populao no-

alfabetizada e a populao total)
Para cada programa finalstico ou de servios ao Estado deve haver um ou mais

indicadores. Os programas de apoio administrativo e gesto de polticas pblicas no
possuem indicadores, por no serem constitudos de aes finalsticas.
O indicador possui os atributos especificados a seguir:
Denominao:
Forma pela qual o indicador ser apresentado sociedade.
Unidade de medida:
Padro escolhido para mensurao da relao adotada como indicador. Por exemplo, para
o indicador "taxa de analfabetismo" a unidade de medida seria "porcentagem", e para o
indicador "taxa de mortalidade infantil" a unidade de medida seria "1/1000" (1 bito para
cada 1000 nascimentos).
ndice de referncia:
Situao mais recente do problema e sua respectiva data de apurao. Consiste na

aferio de um indicador em um dado momento, mensurado com a unidade de medida
escolhida, que servir de base para projeo do indicador ao longo do PPA.
ndices esperados ao longo do PPA:
Situao que se deseja atingir com a execuo do programa, expresso pelo indicador, ao
longo de cada ano do perodo de vigncia do PPA.
ndice ao final do programa (somente para programas temporrios):
Resultado que se deseja atingir com a concluso da execuo do programa. Deve ser
preenchido apenas no caso dos programas temporrios.
Fonte:
rgo responsvel pelo registro ou produo das informaes necessrias para a

apurao do indicador e divulgao peridica dos ndices. As informaes utilizadas na
construo dos indicadores podero ser produzidas pelos prprios rgos executores dos
programas ou outros integrantes da estrutura do Ministrio responsvel. Estes devero
manter sistemas de coleta e tratamento de informaes com esta finalidade. Em muitos
casos, entretanto, as informaes sero buscadas junto a outras fontes que podem ser
instituies oficiais ou mesmo privadas, quando de reconhecida credibilidade: IBGE,

FIPE, FGV, Banco Central, DIEESE, ANBID, entre outras.
Periodicidade:
Freqncia com a qual o indicador apurado. Por exemplo: anual (apurado uma vez ao
ano); mensal (apurado uma vez ao ms); bienal (apurado a cada dois anos).
Base geogrfica:
Menor nvel de agregao geogrfica da apurao do ndice, podendo ser municipal,

estadual, regional ou nacional.
Frmula de clculo:
Demonstra, de forma sucinta e por meio de expresses matemticas, o algoritmo que

permite calcular o valor do indicador. Por exemplo, para o indicador "Espao areo
monitorado", a frmula de clculo poderia ser "Relao percentual entre o espao areo
monitorado e o espao areo sob jurisdio do Brasil", assim como para o indicador
"Incidncia do ttano neonatal" a frmula de clculo poderia ser "Relao percentual
entre o nmero de casos novos de ttano neonatal e o total da populao menor de um
ano de idade".
4.3.2 Ao
As aes so operaes das quais resultam produtos (bens ou servios), que contribuem para atender
ao objetivo de um programa. Incluem-se tambm no conceito de ao as transferncias obrigatrias
ou voluntrias a outros entes da federao e a pessoas fsicas e jurdicas, na forma de subsdios,
subvenes, auxlios, contribuies, doaes, entre outros, e os financiamentos.
As aes, conforme suas caractersticas podem ser classificadas como atividades, projetos ou
operaes especiais.
a) Atividade
um instrumento de programao utilizado para alcanar o objetivo de um programa,

envolvendo um conjunto de operaes que se realizam de modo contnuo e permanente,
das quais resulta um produto ou servio necessrio manuteno da ao de Governo.
Exemplo: Fiscalizao e Monitoramento das Operadoras de Planos e Seguros Privados
de Assistncia Sade.
b) Projeto
um instrumento de programao utilizado para alcanar o objetivo de um programa,

envolvendo um conjunto de operaes, limitadas no tempo, das quais resulta um produto
que concorre para a expanso ou o aperfeioamento da ao de Governo. Exemplo:
Implantao da rede nacional de bancos de leite humano.
c) Operao Especial
Despesas que no contribuem para a manuteno, expanso ou aperfeioamento das

aes de governo, das quais no resulta um produto, e no gera contraprestao direta sob
a forma de bens ou servios.
No caso do Governo Federal, as aes possuem os seguintes atributos:
Ttulo
Forma pela qual a ao ser identificada pela sociedade e ser apresentada no PPA,
LDOs e LOAs. Expressa, em linguagem clara, o objeto da ao.
Exemplos: "Aquisio de Equipamentos para a Rede Federal de Educao Profissional

Agrcola" e "Distribuio de Alimentos a Grupos Populacionais Especficos."
No caso de projetos de grande vulto, a individualizao do projeto em ttulo especfico

obrigatria.
Finalidade
Expressa o objetivo a ser alcanado pela ao, ou seja, o porqu do desenvolvimento

dessa ao. Por exemplo, para o ttulo "Atendimento Populao com Medicamentos
para Tratamento dos Portadores de HIV/AIDS e outras Doenas Sexualmente
Transmissveis" a finalidade "Garantir populao acesso aos medicamentos para
tratamento dos portadores da Sndrome da Imunodeficincia Adquirida HIV/AIDS e
das doenas sexualmente transmissveis DST, visando o aumento da sobrevida e a
interrupo do ciclo de doenas".
Descrio
Expressa, de forma sucinta, o que efetivamente feito no mbito da ao, seu escopo e
delimitaes. Por exemplo, para o ttulo "Atendimento Populao com Medicamentos
para Tratamento dos Portadores de HIV/AIDS e outras Doenas Sexualmente
Transmissveis" a descrio "Aquisio, acondicionamento, conservao, transporte e
distribuio de medicamentos para o tratamento ambulatorial e domiciliar dos casos
positivos da doena; manuteno das empilhadeiras hidrulicas; locao de cmaras
frigorficas; transporte de cargas e encomendas; despesas com o despachante aduaneiro,
bem como as despesas com o agente financeiro".
Produto
Bem ou servio que resulta da ao, destinado ao pblico-alvo ou o investimento para a

produo deste bem ou servio. Cada ao deve ter um nico produto. Em situaes
especiais, expressa a quantidade de beneficirios atendidos pela ao. Exemplos:
"Servidor treinado" e "Estrada construda".
Unidade de medida
Padro selecionado para mensurar a produo do bem ou servio.

Especificao do produto
Expressa as caractersticas do produto acabado, visando sua melhor identificao.
Tipo de ao
Informa se a ao Oramentria, ou seja, demanda recursos oramentrios, ou se No-

Oramentria, ou seja, no demanda recursos oramentrios da Unio.
Forma de implementao
Indica a forma de implementao da ao, descrevendo todas as etapas do processo at a

entrega do produto, inclusive as desenvolvidas por parceiros. Deve ser classificada
segundo os conceitos abaixo:
Direta: Ao executada diretamente ou sob contratao pela unidade responsvel, sem

que ocorra transferncia de recursos para outros entes da Federao (Estados, Distrito
Federal e Municpios), como, por exemplo, a ao "Fiscalizao dos Servios de
Transporte Ferrovirio" executada diretamente pelo Governo Federal.
Descentralizada: Atividades ou projetos, na rea de competncia da Unio, executados

por outro ente da Federao (Estado, Municpio ou Distrito Federal), com recursos
repassados pela Unio, como, por exemplo, a ao "Preveno, Controle e Erradicao
das Doenas da Avicultura", de responsabilidade da Unio, executada por governos
estaduais com repasse de recursos da Unio.
Transferncia, que se subdivide em:
Obrigatria: Operao especial que transfere recursos, por determinao

constitucional ou legal, aos Estados, Distrito Federal e Municpios, como, por
exemplo, a ao "Transferncias do Imposto sobre Operaes Financeiras
Incidentes sobre o Ouro Estados e Distrito Federal (Lei n 7.766, de 1989)".
Voluntria: Operao especial em que ocorre a entrega de recursos correntes ou de

capital a outro ente da Federao, a ttulo de cooperao, auxlio ou assistncia
financeira, que no decorra de determinao constitucional ou legal ou se destine
ao Sistema nico de Sade.
Linha de crdito: Ao realizada mediante emprstimo de recursos aos

beneficirios da ao. Enquadram-se tambm nessa classificao os casos de
emprstimos concedidos por estabelecimento oficial de crdito a Estados e Distrito
Federal, Municpios e ao Setor Privado. Exemplos: "Financiamento a Projetos na
rea de Servios de Sade" e "Financiamento Habitacional para Cooperativas e
Associaes Populares (Crdito Solidrio)".
Detalhamento da implementao
Expressa o modo como a ao ser executada, podendo conter dados tcnicos e detalhes
sobre os procedimentos que fazem parte da execuo da ao.
Origem da ao
Identifica qual o normativo originou a ao: projeto de lei oramentria, projeto de lei de
crdito especial, projeto de lei do Plano Plurianual ou emenda parlamentar.
Base legal
Especifica os instrumentos normativos que do respaldo ao e permite identificar se

uma ao Transferncia Obrigatria ou se trata de aplicao de recursos em rea de
competncia da Unio. Exemplos: Lei n 9.507, de 12 de novembro de 1997, art. 8,
pargrafo nico; Lei n 8.112, de 11 de dezembro de 1990, art. 12, 1; Lei n 8.112, de
11 de dezembro de 1990, art. 5, inciso I; e Decreto n 73.841, de 13 de maro de 1974.
Unidade responsvel
a entidade, seja unidade administrativa, empresa estatal ou parceiro (Estado,

Municpio, Distrito Federal ou Setor Privado) responsvel pela execuo da ao.
Custo total estimado do projeto
Atributo especfico dos projetos e aes no-oramentrias de carter temporrio, que

trata do custo de referncia do projeto, a preos correntes, desde o seu incio at a sua
concluso.
Durao do projeto
Atributo especfico dos projetos e aes no-oramentrias de carter temporrio, que se

refere s datas de incio e previso de trmino do projeto.
Repercusso financeira do projeto sobre o custeio da Unio
Atributo especfico dos projetos e aes no-oramentrias de carter temporrio, que

indica o impacto (estimativa de custo anual) sobre as despesas de operao e manuteno
do investimento aps o trmino do projeto e em quais aes esse aumento ou decrscimo
de custos ocorrer, caso o mesmo venha a ser mantido pela Unio.
A execuo de um determinado projeto geralmente acarreta incremento no custo de

atividades. Por exemplo, ao construir um hospital a ser mantido pela Unio, haver um
incremento no custo das atividades de manuteno hospitalar da Unio. Se por alguma
razo o impacto for nulo, dever ser justificado o motivo. Por exemplo, a Unio ao
construir uma escola a ser operada pelo governo municipal, no ter custos futuros, uma
vez que as despesas de manuteno incorrero sobre outro ente da Federao.
Etapas
Trata-se do ltimo atributo especfico dos projetos e aes no-oramentrias de carter

temporrio. Os projetos, as aes no-oramentrias e, em alguns casos, os subttulos
(localizadores de gastos) podem ter suas etapas intermedirias detalhadas. Os atributos de
cada etapa so:
Ttulo da etapa: Forma pela qual a etapa ser identificada para a sociedade. Expressa, de
forma clara, o objeto da etapa. Exemplos: "Remodelagem do cais"; "Prolongamento do
cais acostvel"; "Implantao de sistemas de combate a incndio"; e "Aquisio de sinais
nuticos".
Descrio da etapa: Expressa, de forma sucinta, o que efetivamente feito no mbito da

etapa. Exemplo: "Remodelagem do cais do Porto com obras na cortina de estacas-
prancha".
Resultado da etapa: Expressa, de forma sucinta, o resultado esperado ao final da etapa.

Exemplos: "Cais ampliado" e "Segurana operacional implementada".
Valor da etapa: Expressa o custo estimado da etapa em preos correntes.
Ordem da etapa: Ordem numrica de execuo da etapa.
4.3.3 Subttulo/Localizador de Gasto
A Portaria MOG n 42/1999 no estabelece critrios para a indicao da localizao fsica das aes,
mas a adequada localizao do gasto permite maior controle governamental e social sobre a
implantao das polticas pblicas adotadas, alm de evidenciar a focalizao, os custos e os
impactos da ao governamental.
No caso da Unio, as atividades, projetos e operaes especiais so detalhadas em subttulos,

utilizados especialmente para especificar a localizao fsica da ao, no podendo haver, por
conseguinte, alterao da finalidade da ao, do produto e das metas estabelecidas. A localizao do
gasto poder ser de abrangncia nacional, no exterior, por Regio (NO, NE, CO, SD, SL), por Estado
ou Municpio ou, excepcionalmente, por um critrio especfico, quando necessrio. vedada na
especificao do subttulo referncia a mais de uma localidade, rea geogrfica ou beneficirio, se
determinados.
O subttulo representa o menor nvel de categoria de programao e ser detalhado por esfera
oramentria (fiscal, seguridade e investimento), grupo de natureza de despesa, modalidade de
aplicao, identificador de resultado primrio, identificador de uso e fonte de recursos, sendo o
produto e a unidade de medida os mesmos da ao oramentria.
4.3.4 Componentes da Programao Fsica
Meta fsica a quantidade de produto a ser ofertado por ao, de forma regionalizada, se for o caso,
num determinado perodo e instituda para cada ano. As metas fsicas so indicadas em nvel de
subttulo e agregadas segundo os respectivos projetos, atividades ou operaes especiais.
Vale ressaltar que o critrio para regionalizao de metas o da localizao dos beneficiados pela
ao. Exemplo: No caso da vacinao de crianas, a meta ser regionalizada pela quantidade de
crianas a serem vacinadas ou de vacinas empregadas em cada Estado, ainda que a campanha seja de
mbito nacional e a despesa paga de forma centralizada. O mesmo ocorre com a distribuio de
livros didticos.
4.4 NATUREZA DA DESPESA ORAMENTRIA
A classificao da despesa oramentria, segundo a sua natureza, compe-se de:
I Categoria Econmica;
II Grupo de Natureza da Despesa;
III Elemento de Despesa.
A natureza da despesa ser complementada pela informao gerencial denominada modalidade de

aplicao, a qual tem por finalidade indicar se os recursos so aplicados diretamente por rgos ou
entidades no mbito da mesma esfera de Governo ou por outro ente da Federao e suas respectivas
entidades, e objetiva, precipuamente, possibilitar a eliminao da dupla contagem dos recursos
transferidos ou descentralizados.
4.4.1 Estrutura da Natureza da Despesa Oramentria
Os artigos 12 e 13 da Lei n 4.320/1964, tratam da classificao da despesa oramentria por

categoria econmica e elementos. Assim como na receita oramentria, o artigo 8 estabelece que os
itens da discriminao da despesa oramentria mencionados no artigo 13 sero identificados por
nmeros de cdigo decimal, na forma do Anexo IV daquela Lei, atualmente consubstanciados na
Portaria Interministerial STN/SOF n 163, de 4 de maio de 2001, e constantes deste Manual.
O conjunto de informaes que constitui a natureza de despesa oramentria forma um cdigo

estruturado que agrega a categoria econmica, o grupo, a modalidade de aplicao e o elemento.
Essa estrutura deve ser observada na execuo oramentria de todas as esferas de governo.
O cdigo da natureza de despesa oramentria composto por seis dgitos, desdobrado at o nvel de
elemento ou, opcionalmente, por oito, contemplando o desdobramento facultativo do elemento:
5 Nvel: DESDOBRAMENTO DO ELEMENTO DE

DESPESA (FACULTATIVO)
4 Nvel: ELEMENTO DE DESPESA
3 Nvel: MODALIDADE DE APLICAO
2 Nvel: GRUPO DE DESPESA
1 Nvel: CATEGORIA ECONMICA
A classificao da Reserva de Contingncia, quanto natureza da despesa oramentria, ser

identificada com o cdigo 9.9.99.99 e da Reserva do Regime Prprio de Previdncia dos
Servidores pelo cdigo 7.7.99.99.
4.4.1.1 CATEGORIA ECONMICA
A despesa oramentria, assim como a receita oramentria, classificada em duas categorias

econmicas, com os seguintes cdigos:
CATEGORIAS ECONMICAS
3 DESPESAS CORRENTES
4 DESPESAS DE CAPITAL
3 Despesas Oramentrias Correntes
Classificam-se nessa categoria todas as despesas que no contribuem, diretamente, para a

formao ou aquisio de um bem de capital.
Em geral, a Despesa Oramentria Corrente coincide com a Despesa Oramentria

Efetiva. Entretanto, h despesa corrente no-efetiva como, por exemplo, a despesa com a
aquisio de materiais para estoque e a despesa com adiantamento so despesas correntes
que representam um fato permutativo.
4 Despesas Oramentrias de Capital
Classificam-se nessa categoria aquelas despesas que contribuem, diretamente, para a

Em geral, Despesa Oramentria de Capital coincide com a Despesa Oramentria No-

efetiva. Entretanto, h despesa oramentria de capital que efetiva como, por exemplo,
as transferncias de capital que causam decrscimo patrimonial e, por isso, classificam-se
como despesa efetiva.
4.4.1.2 GRUPO DE NATUREZA DA DESPESA
um agregador de elementos de despesa com as mesmas caractersticas quanto ao objeto de gasto,

conforme discriminado a seguir:
GRUPO DE NATUREZA DA DESPESA

1 PESSOAL E ENCARGOS SOCIAIS
2 JUROS E ENCARGOS DA DVIDA
3 OUTRAS DESPESAS CORRENTES
4 INVESTIMENTOS
5 INVERSES FINANCEIRAS
6 AMORTIZAO DA DVIDA
7 RESERVA DO RPPS
9 RESERVA DE CONTINGNCIA
Especificaes:
1 Pessoal e Encargos Sociais

Despesas oramentrias de natureza remuneratria decorrente do efetivo exerccio de

cargo, emprego ou funo de confiana no setor pblico, do pagamento dos proventos de
aposentadorias, reformas e penses, das obrigaes trabalhistas de responsabilidade do
empregador, incidentes sobre a folha de salrios, contribuio a entidades fechadas de
previdncia, outros benefcios assistenciais classificveis neste grupo de despesa, bem
como soldo, gratificaes, adicionais e outros direitos remuneratrios, pertinentes a este
grupo de despesa, previstos na estrutura remuneratria dos militares, e ainda, despesas
com o ressarcimento de pessoal requisitado, despesas com a contratao temporria para
atender a necessidade de excepcional interesse pblico e despesas com contratos de
terceirizao de mo-de-obra que se refiram substituio de servidores e empregados
pblicos, em atendimento ao disposto no artigo 18, 1o, da Lei Complementar n
101/2000.
2 Juros e Encargos da Dvida
Despesas oramentrias com o pagamento de juros, comisses e outros encargos de

operaes de crdito internas e externas contratadas, bem como da dvida pblica
mobiliria.
3 Outras Despesas Correntes
Despesas oramentrias com aquisio de material de consumo, pagamento de dirias,

contribuies, subvenes, auxlio-alimentao, auxlio-transporte, alm de outras
despesas da categoria econmica "Despesas Correntes" no classificveis nos demais
grupos de natureza de despesa.
4 Investimentos
Despesas oramentrias com o planejamento e a execuo de obras, inclusive com a

aquisio de imveis considerados necessrios realizao destas ltimas, e com a
aquisio de instalaes, equipamentos e material permanente.
5 Inverses Financeiras
Despesas oramentrias com a aquisio de imveis ou bens de capital j em utilizao;

aquisio de ttulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer
espcie, j constitudas, quando a operao no importe aumento do capital; e com a
constituio ou aumento do capital de empresas.
6 Amortizao da Dvida
Despesas oramentrias com o pagamento e/ou refinanciamento do principal e da

atualizao monetria ou cambial da dvida pblica interna e externa, contratual ou
mobiliria.
7 Reserva do Regime Prprio de Previdncia do Servidor
Os ingressos previstos que ultrapassarem as despesas oramentrias fixadas num

determinado exerccio constituem o supervit oramentrio inicial, destinado a garantir
desembolsos futuros do Regime Prprio de Previdncia Social RPPS, do ente
respectivo. Assim sendo, este supervit oramentrio representar a frao de ingressos
que sero recebidos sem a expectativa de execuo de despesa oramentria no exerccio

e constituir a reserva oramentria para suportar dficit futuros, onde as receitas
oramentrias previstas sero menores que as despesas oramentrias.
Dessa forma, o oramento do fundo prprio de previdncia deve ser constitudo, do lado
da receita oramentria, pela previso das contribuies dos segurados e demais receitas,
e do lado da despesa, a dotao das despesas a serem realizadas durante o exerccio,
evidenciando a reserva correspondente dos recursos que no sero desembolsados por se
tratar de poupana para fazer face aos compromissos futuros.
Por ocasio da elaborao do oramento de um exerccio, deve ser apurada a diferena

entre receita oramentria prevista e despesa oramentria fixada, a ser realizada neste
exerccio, no intuito de evidenciar a Reserva correspondente ao supervit, utilizando a
mesma metodologia da Reserva de Contingncia descrita neste Manual. Ressalte-se que
este procedimento efetuado apenas para fins de elaborao e transferncia do
oramento, pois a execuo correspondente refletir o supervit oramentrio fixado pela
reserva que ser utilizada para pagamentos previdencirios futuros.
A constituio da reserva oramentria do RPPS, utilizando aes e detalhamentos

especficos do RPPS, combinadas com a natureza de despesa 7.7.99.99., distinguindo-
as das Reservas de Contingncias constantes no inciso III, do artigo 5 da LRF, Lei
Complementar n 101/2000 que tambm utilizar aes e detalhamentos especficos,
combinados com a natureza de despesas 9.9.99.99.
9 Reserva de Contingncia
Compreende o volume de recursos destinados ao atendimento de passivos contingentes e

outros riscos, bem como eventos fiscais imprevistos. Essa reserva poder ser utilizada
para abertura de crditos adicionais, desde que definida na LDO.
Os Passivos Contingentes so representados por demandas judiciais, dvidas em processo

de reconhecimento e operaes de aval e garantias dadas pelo Poder Pblico.
Os outros riscos a que se refere o 3 do artigo 4 da Lei Complementar n 101/2000 so
classificados em duas categorias:
Riscos Fiscais Oramentrios;
Riscos Fiscais de Dvida.
Os Riscos Fiscais Oramentrios esto relacionados possibilidade das receitas e

despesas projetadas na elaborao do projeto de lei oramentria anual no se
confirmarem durante o exerccio financeiro.
Com relao receita oramentria, algumas variveis macroeconmicas podem

influenciar no montante de recursos arrecadados, dentre as quais podem-se destacar: o
nvel de atividade da economia e as taxas de inflao, cmbio e juros. A reduo do
Produto Interno Bruto PIB, por exemplo, provoca queda na arrecadao de tributos por
todos os entes da federao.
No que diz respeito despesa oramentria, a criao ou ampliao de obrigaes

decorrentes de modificaes na legislao, por exemplo, requer alterao na programao
original constante da Lei Oramentria.
Os Riscos Fiscais da Dvida esto diretamente relacionados s flutuaes de variveis

macroeconmicas, tais como taxa bsica de juros, variao cambial e inflao. Para a
dvida indexada ao Sistema Especial de Liquidao e de Custdia SELIC, por exemplo,
um aumento sobre a taxa de juros estabelecido pelo Comit de Poltica Monetria do
Banco Central do Brasil elevaria o nvel de endividamento do governo.
4.4.1.3 MODALIDADE DE APLICAO
A modalidade de aplicao tem por finalidade indicar se os recursos so aplicados diretamente por
rgos ou entidades no mbito da mesma esfera de Governo ou por outro ente da Federao e suas
respectivas entidades, e objetiva, precipuamente, possibilitar a eliminao da dupla contagem dos
recursos transferidos ou descentralizados. Tambm indica se tais recursos so aplicados mediante
transferncia para entidades privadas sem fins lucrativos, outras instituies ou ao exterior.
Observa-se que o termo transferncias, utilizado nos artigos 16 e 21 da Lei n 4.320/1964

compreende as subvenes, auxlios e contribuies que atualmente so identificados em nvel de
elementos na classificao econmica da despesa. No se confundem com as transferncias que tm
por finalidade indicar se os recursos so aplicados diretamente por rgos ou entidades no mbito da
mesma esfera de Governo ou por outro ente da Federao e suas respectivas entidades e que so
registradas na modalidade de aplicao constante da atual codificao.
MODALIDADE DE APLICAO
20 TRANSFERNCIAS UNIO
30 TRANSFERNCIAS A ESTADOS E AO DISTRITO FEDERAL
40 TRANSFERNCIAS A MUNICPIOS
50 TRANSFERNCIAS A INSTITUIES PRIVADAS SEM FINS LUCRATIVOS
60 TRANSFERNCIAS A INSTITUIES PRIVADAS COM FINS LUCRATIVOS
70 TRANSFERNCIAS A INSTITUIES MULTIGOVERNAMENTAIS
71 TRANSFERNCIAS A CONSRCIOS PBLICOS
80 TRANSFERNCIAS AO EXTERIOR
90 APLICAES DIRETAS
APLICAO DIRETA DECORRENTE DE OPERAO ENTRE RGOS, FUNDOS E
91
ENTIDADES INTEGRANTES DOS ORAMENTOS FISCAL E DA SEGURIDADE SOCIAL
99 A DEFINIR
Especificaes:
20 Transferncias Unio
Despesas oramentrias realizadas pelos Estados, Municpios ou pelo Distrito Federal,

mediante transferncia de recursos financeiros Unio, inclusive para suas entidades da
administrao indireta.
30 Transferncias a Estados e ao Distrito Federal

Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros da

Unio ou dos Municpios aos Estados e ao Distrito Federal, inclusive para suas entidades
da administrao indireta.
40 Transferncias a Municpios
Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros da

Unio ou dos Estados aos Municpios, inclusive para suas entidades da administrao
indireta.
50 Transferncias a Instituies Privadas sem Fins Lucrativos
Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a

entidades sem fins lucrativos que no tenham vnculo com a administrao pblica.
60 Transferncias a Instituies Privadas com Fins Lucrativos

entidades com fins lucrativos que no tenham vnculo com a administrao pblica.
70 Transferncias a Instituies Multigovernamentais

entidades criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federao ou por dois ou mais
pases, inclusive o Brasil.
71 Transferncias a Consrcios Pblicos

entidades criadas sob a forma de consrcios pblicos nos termos da Lei no 11.107, de 6
de abril de 2005, objetivando a execuo dos programas e aes dos respectivos entes
consorciados.
80 Transferncias ao Exterior

rgos e entidades governamentais pertencentes a outros pases, a organismos
internacionais e a fundos institudos por diversos pases, inclusive aqueles que tenham
sede ou recebam os recursos no Brasil.
90 Aplicaes Diretas
Aplicao direta, pela unidade oramentria, dos crditos a ela alocados ou oriundos de
descentralizao de outras entidades integrantes ou no dos Oramentos Fiscal ou da
Seguridade Social, no mbito da mesma esfera de governo.
91 Aplicao Direta Decorrente de Operao entre rgos, Fundos e Entidades Integrantes dos
Oramentos Fiscal e da Seguridade Social
Despesas oramentrias de rgos, fundos, autarquias, fundaes, empresas estatais

dependentes e outras entidades integrantes dos oramentos fiscal e da seguridade social
decorrentes da aquisio de materiais, bens e servios, pagamento de impostos, taxas e
contribuies, alm de outras operaes, quando o recebedor dos recursos tambm for
rgo, fundo, autarquia, fundao, empresa estatal dependente ou outra entidade
constante desses oramentos, no mbito da mesma esfera de Governo.
99 A Definir
Modalidade de utilizao exclusiva do Poder Legislativo, vedada a execuo

oramentria enquanto no houver sua definio, podendo ser utilizada para classificao
oramentria da Reserva de Contingncia.
4.4.1.4 ELEMENTO DE DESPESA
Tem por finalidade identificar os objetos de gasto, tais como vencimentos e vantagens fixas, juros,
dirias, material de consumo, servios de terceiros prestados sob qualquer forma, subvenes
sociais, obras e instalaes, equipamentos e material permanente, auxlios, amortizao e outros que
a administrao pblica utiliza para a consecuo de seus fins, conforme cdigos definidos neste
Manual.
ELEMENTO DE DESPESA
01 Aposentadorias e Reformas
03 Penses
04 Contratao por Tempo Determinado
05 Outros Benefcios Previdencirios
06 Benefcio Mensal ao Deficiente e ao Idoso
07 Contribuio a Entidades Fechadas de Previdncia
08 Outros Benefcios Assistenciais
09 Salrio-Famlia
10 Outros Benefcios de Natureza Social
11 Vencimentos e Vantagens Fixas Pessoal Civil
12 Vencimentos e Vantagens Fixas Pessoal Militar
13 Obrigaes Patronais
14 Dirias Civil
15 Dirias Militar
16 Outras Despesas Variveis Pessoal Civil
17 Outras Despesas Variveis Pessoal Militar
18 Auxlio Financeiro a Estudantes
19 Auxlio-Fardamento
20 Auxlio Financeiro a Pesquisadores
21 Juros sobre a Dvida por Contrato
22 Outros Encargos sobre a Dvida por Contrato
23 Juros, Desgios e Descontos da Dvida Mobiliria
24 Outros Encargos sobre a Dvida Mobiliria
25 Encargos sobre Operaes de Crdito por Antecipao da Receita
26 Obrigaes decorrentes de Poltica Monetria
27 Encargos pela Honra de Avais, Garantias, Seguros e Similares
28 Remunerao de Cotas de Fundos Autrquicos
30 Material de Consumo
31 Premiaes Culturais, Artsticas, Cientficas, Desportivas e Outras
32 Material de Distribuio Gratuita
33 Passagens e Despesas com Locomoo
34 Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirizao
35 Servios de Consultoria
36 Outros Servios de Terceiros Pessoa Fsica
37 Locao de Mo-de-Obra
38 Arrendamento Mercantil
39 Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica

41 Contribuies
42 Auxlios
43 Subvenes Sociais
45 Equalizao de Preos e Taxas
46 Auxlio-Alimentao
47 Obrigaes Tributrias e Contributivas
48 Outros Auxlios Financeiros a Pessoas Fsicas
49 Auxlio-Transporte
51 Obras e Instalaes
52 Equipamentos e Material Permanente
61 Aquisio de Imveis
62 Aquisio de Produtos para Revenda
63 Aquisio de Ttulos de Crdito
64 Aquisio de Ttulos Representativos de Capital j Integralizado
65 Constituio ou Aumento de Capital de Empresas
66 Concesso de Emprstimos e Financiamentos
67 Depsitos Compulsrios
71 Principal da Dvida Contratual Resgatado
72 Principal da Dvida Mobiliria Resgatado
73 Correo Monetria ou Cambial da Dvida Contratual Resgatada
74 Correo Monetria ou Cambial da Dvida Mobiliria Resgatada
75 Correo Monetria da Dvida de Operaes de Crdito por Antecipao da Receita
76 Principal Corrigido da Dvida Mobiliria Refinanciado
77 Principal Corrigido da Dvida Contratual Refinanciado
81 Distribuio Constitucional ou Legal de Receitas
92 Despesas de Exerccios Anteriores
93 Indenizaes e Restituies
94 Indenizaes e Restituies Trabalhistas
95 Indenizao pela Execuo de Trabalhos de Campo
96 Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado
99 A Classificar
Especificaes:
01 Aposentadorias e Reformas
Despesas oramentrias com pagamentos de inativos civis, militares reformados e

segurados do plano de benefcios da previdncia social.
03 Penses
Despesas oramentrias com pensionistas civis e militares; pensionistas do plano de

benefcios da previdncia social; penses concedidas por lei especfica ou por sentenas
judiciais.
Despesas oramentrias com a contratao de pessoal por tempo determinado para

atender a necessidade temporria de excepcional interesse pblico, de acordo com
legislao especfica de cada ente da Federao, inclusive obrigaes patronais e outras
despesas variveis, quando for o caso.

Despesas oramentrias com outros benefcios do sistema previdencirio exclusive

aposentadoria, reformas e penses.
06 Benefcio Mensal ao Deficiente e ao Idoso
Despesas oramentrias decorrentes do cumprimento do artigo 203, inciso V, da

Constituio Federal, que dispe:
Art. 203 A assistncia social ser prestada a quem dela necessitar, independentemente de contribuio
seguridade social, e tem por objetivos:
[...]
V a garantia de um salrio mnimo de benefcio mensal pessoa portadora de deficincia e ao idoso que
comprovem no possuir meios de prover a prpria manuteno ou de t-la provida por sua famlia, conforme
dispuser a lei.
07 Contribuio a Entidades Fechadas de Previdncia
Despesas oramentrias com os encargos da entidade patrocinadora no regime de

previdncia fechada, para complementao de aposentadoria.
08 Outros Benefcios Assistenciais
Despesas oramentrias com: Auxlio-Funeral devido famlia do servidor ou do militar

falecido na atividade, ou aposentado, ou a terceiro que custear, comprovadamente, as
despesas com o funeral do ex-servidor ou do ex-militar; Auxlio-Recluso devido
famlia do servidor ou do militar afastado por motivo de priso; Auxlio-Natalidade
devido servidora ou militar, cnjuge ou companheiro servidor pblico ou militar por
motivo de nascimento de filho; Auxlio-Creche ou Assistncia Pr-Escolar e Auxlio-
Invalidez pagos diretamente ao servidor ou militar.
09 Salrio-Famlia
Despesa oramentria com benefcio pecunirio devido aos dependentes econmicos do

militar ou do servidor, exclusive os regidos pela Consolidao das Leis do Trabalho
CLT, os quais so pagos conta do plano de benefcios da previdncia social.
10 Outros Benefcios de Natureza Social
Despesas oramentrias com abono PIS/PASEP e Seguro-Desemprego, em cumprimento

aos 3 e 4 do artigo 239 da Constituio Federal.
11 Vencimentos e Vantagens Fixas Pessoal Civil
Despesas oramentrias com: Vencimento; Salrio Pessoal Permanente; Vencimento ou

Salrio de Cargos de Confiana; Subsdios; Vencimento do Pessoal em Disponibilidade
Remunerada; Gratificaes, tais como: Gratificao Adicional Pessoal Disponvel;
Gratificao de Interiorizao; Gratificao de Dedicao Exclusiva; Gratificao de
Regncia de Classe; Gratificao pela Chefia ou Coordenao de Curso de rea ou
Equivalente; Gratificao por Produo Suplementar; Gratificao por Trabalho de Raios
X ou Substncias Radioativas; Gratificao pela Chefia de Departamento, Diviso ou
Equivalente; Gratificao de Direo Geral ou Direo (Magistrio de l e 2 Graus);

Gratificao de Funo-Magistrio Superior; Gratificao de Atendimento e Habilitao
Previdencirios; Gratificao Especial de Localidade; Gratificao de Desempenho das
Atividades Rodovirias; Gratificao da Atividade de Fiscalizao do Trabalho;
Gratificao de Engenheiro Agrnomo; Gratificao de Natal; Gratificao de Estmulo
Fiscalizao e Arrecadao de Contribuies e de Tributos; Gratificao por Encargo de
Curso ou de Concurso; Gratificao de Produtividade do Ensino; Gratificao de
Habilitao Profissional; Gratificao de Atividade; Gratificao de Representao de
Gabinete; Adicional de Insalubridade; Adicional Noturno; Adicional de Frias 1/3 (art.
7, inciso XVII, da Constituio); Adicionais de Periculosidade; Representao Mensal;
Licena-Prmio por assiduidade; Retribuio Bsica (Vencimentos ou Salrio no
Exterior); Diferenas Individuais Permanentes; Vantagens Pecunirias de Ministro de
Estado, de Secretrio de Estado e de Municpio; Frias Antecipadas de Pessoal
Permanente; Aviso Prvio (cumprido); Frias Vencidas e Proporcionais; Parcela
Incorporada (ex-quintos e ex-dcimos); Indenizao de Habilitao Policial;
Adiantamento do 13 Salrio; 13 Salrio Proporcional; Incentivo Funcional Sanitarista;
Abono Provisrio; Pr-labore de Procuradores; e outras despesas correlatas de carter
permanente.
12 Vencimentos e Vantagens Fixas Pessoal Militar
Despesas oramentrias com: Soldo; Gratificao de Localidade Especial; Gratificao

de Representao; Adicional de Tempo de Servio; Adicional de Habilitao; Adicional
de Compensao Orgnica; Adicional Militar; Adicional de Permanncia; Adicional de
Frias; Adicional Natalino; e outras despesas correlatas, de carter permanente, previstas
na estrutura remuneratria dos militares.
Despesas oramentrias com encargos que a administrao tem pela sua condio de
empregadora, e resultantes de pagamento de pessoal, tais como Fundo de Garantia por
Tempo de Servio e contribuies para Institutos de Previdncia, bem como os encargos
resultantes do pagamento com atraso das contribuies de que trata este elemento de
despesa.
14 Dirias Civil
Despesas oramentrias com cobertura de alimentao, pousada e locomoo urbana, do

servidor pblico estatutrio ou celetista que se desloca de sua sede em objeto de servio,
em carter eventual ou transitrio, entendido como sede o Municpio onde a repartio
estiver instalada e onde o servidor tiver exerccio em carter permanente.
15 Dirias Militar
Despesas oramentrias decorrentes do deslocamento do militar da sede de sua unidade

por motivo de servio, destinadas indenizao das despesas de alimentao e pousada.

Despesas oramentrias relacionadas s atividades do cargo/emprego ou funo do

servidor, e cujo pagamento s se efetua em circunstncias especficas, tais como: hora-
extra; substituies; e outras despesas da espcie, decorrentes do pagamento de pessoal
dos rgos e entidades da administrao direta e indireta.
Despesas oramentrias eventuais, de natureza remuneratria, devidas em virtude do

exerccio da atividade militar, exceto aquelas classificadas em elementos de despesas
especficos.
18 Auxlio Financeiro a Estudantes
Despesas oramentrias com ajuda financeira concedida pelo Estado a estudantes

comprovadamente carentes, e concesso de auxlio para o desenvolvimento de estudos e
pesquisas de natureza cientfica, realizadas por pessoas fsicas na condio de estudante,
observado o disposto no artigo 26 da Lei Complementar n 101/2000.
19 Auxlio-Fardamento
Despesas oramentrias com o auxlio-fardamento, pago diretamente ao servidor ou

militar.
20 Auxlio Financeiro a Pesquisadores
Despesas Oramentrias com apoio financeiro concedido a pesquisadores, individual ou

coletivamente, exceto na condio de estudante, no desenvolvimento de pesquisas
cientficas e tecnolgicas, nas suas mais diversas modalidades, observado o disposto no
artigo 26 da Lei Complementar n 101/2000.
21 Juros sobre a Dvida por Contrato
Despesas oramentrias com juros referentes a operaes de crdito efetivamente

contratadas.
Despesas oramentrias com outros encargos da dvida pblica contratada, tais como:
taxas, comisses bancrias, prmios, imposto de renda e outros encargos.
23 Juros, Desgios e Descontos da Dvida Mobiliria
Despesas oramentrias com a remunerao real devida pela aplicao de capital de

terceiros em ttulos pblicos.
Despesas oramentrias com outros encargos da dvida mobiliria, tais como: comisso,
corretagem, seguro, etc.
25 Encargos sobre Operaes de Crdito por Antecipao da Receita

Despesas oramentrias com o pagamento de encargos da dvida pblica, inclusive os

juros decorrentes de operaes de crdito por antecipao da receita, conforme artigo
165, 8, da Constituio.
26 Obrigaes decorrentes de Poltica Monetria

Despesas oramentrias com a cobertura do resultado negativo do Banco Central do
Brasil, como autoridade monetria, apurado em balano, nos termos da legislao
vigente.
27 Encargos pela Honra de Avais, Garantias, Seguros e Similares
Despesas oramentrias que a administrao compelida a realizar em decorrncia da

honra de avais, garantias, seguros, fianas e similares concedidos.
28 Remunerao de Cotas de Fundos Autrquicos
Despesas oramentrias com encargos decorrentes da remunerao de cotas de fundos

autrquicos, semelhana de dividendos, em razo dos resultados positivos desses
fundos.
30 Material de Consumo
Despesas oramentrias com lcool automotivo; gasolina automotiva; diesel automotivo;

lubrificantes automotivos; combustvel e lubrificantes de aviao; gs engarrafado; outros
combustveis e lubrificantes; material biolgico, farmacolgico e laboratorial; animais
para estudo, corte ou abate; alimentos para animais; material de coudelaria ou de uso
zootcnico; sementes e mudas de plantas; gneros de alimentao; material de construo
para reparos em imveis; material de manobra e patrulhamento; material de proteo,
segurana, socorro e sobrevivncia; material de expediente; material de cama e mesa,
copa e cozinha, e produtos de higienizao; material grfico e de processamento de
dados; aquisio de disquete; material para esportes e diverses; material para fotografia
e filmagem; material para instalao eltrica e eletrnica; material para manuteno,
reposio e aplicao; material odontolgico, hospitalar e ambulatorial; material qumico;
material para telecomunicaes; vesturio, uniformes, fardamento, tecidos e aviamentos;
material de acondicionamento e embalagem; suprimento de proteo ao vo; suprimento
de aviao; sobressalentes de mquinas e motores de navios e esquadra; explosivos e
munies; bandeiras, flmulas e insgnias e outros materiais de uso no-duradouro.
31 Premiaes Culturais, Artsticas, Cientficas, Desportivas e Outras
Despesas oramentrias com a aquisio de prmios, condecoraes, medalhas, trofus,

etc, bem como com o pagamento de prmios em pecnia, inclusive decorrentes de
sorteios lotricos.
Despesas oramentrias com aquisio de materiais para distribuio gratuita, tais como
livros didticos, medicamentos, gneros alimentcios e outros materiais ou bens que
possam ser distribudos gratuitamente, exceto se destinados a premiaes culturais,

artsticas, cientficas, desportivas e outras.
Despesas oramentrias com aquisio de passagens (areas, terrestres, fluviais ou

martimas), taxas de embarque, seguros, fretamento, pedgios, locao ou uso de veculos
para transporte de pessoas e suas respectivas bagagens, inclusive quando ocorrer em
decorrncia de mudanas de domiclio no interesse da administrao.
34 Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirizao
Despesas oramentrias relativas mo-de-obra, constantes dos contratos de

terceirizao, classificveis no grupo de despesa 1 Pessoal e Encargos Sociais, em
obedincia ao disposto no artigo 18, 1, da Lei Complementar n 101/2000.
Despesas oramentrias decorrentes de contratos com pessoas fsicas ou jurdicas,

prestadoras de servios nas reas de consultorias tcnicas ou auditorias financeiras ou
jurdicas, ou assemelhadas.
Despesas oramentrias decorrentes de servios prestados por pessoa fsica pagos

diretamente a esta e no enquadrados nos elementos de despesa especficos, tais como:
remunerao de servios de natureza eventual, prestado por pessoa fsica sem vnculo
empregatcio; estagirios, monitores diretamente contratados; gratificao por encargo de
curso ou de concurso; dirias a colaboradores eventuais; locao de imveis; salrio de
internos nas penitencirias; e outras despesas pagas diretamente pessoa fsica.
Despesas oramentrias com prestao de servios por pessoas jurdicas para rgos
pblicos, tais como limpeza e higiene, vigilncia ostensiva e outros, nos casos em que o
contrato especifique o quantitativo fsico do pessoal a ser utilizado.
Despesas oramentrias com a locao de equipamentos e bens mveis, com opo de

compra ao final do contrato.
39 Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica
Despesas oramentrias decorrentes da prestao de servios por pessoas jurdicas para

rgos pblicos, tais como: assinaturas de jornais e peridicos; tarifas de energia eltrica,
gs, gua e esgoto; servios de comunicao (telefone, telex, correios, etc.); fretes e
carretos; locao de imveis (inclusive despesas de condomnio e tributos conta do
locatrio, quando previstos no contrato de locao); locao de equipamentos e materiais
permanentes; conservao e adaptao de bens imveis; seguros em geral (exceto os
decorrentes de obrigao patronal); servios de asseio e higiene; servios de divulgao,
impresso, encadernao e emolduramento; servios funerrios; despesas com

congressos, simpsios, conferncias ou exposies; vale-transporte; vale-refeio;
auxlio-creche (exclusive a indenizao a servidor); software; habilitao de telefonia fixa
e mvel celular; e outros congneres.
41 Contribuies
Despesas oramentrias s quais no corresponda contraprestao direta em bens e

servios e no seja reembolsvel pelo recebedor, inclusive as destinadas a atender a
despesas de manuteno de outras entidades de direito pblico ou privado, observado o
disposto na legislao vigente.
42 Auxlios
Despesas oramentrias destinadas a atender a despesas de investimentos ou inverses

financeiras de outras esferas de governo ou de entidades privadas sem fins lucrativos,
observado, respectivamente, o disposto nos artigos 25 e 26 da Lei Complementar n
101/2000.
43 Subvenes Sociais
Despesas oramentrias para cobertura de despesas de instituies privadas de carter

assistencial ou cultural, sem finalidade lucrativa, de acordo com os arts. 16, pargrafo
nico, e 17 da Lei n 4.320/1964, observado o disposto no artigo 26 da LRF.
45 Equalizao de Preos e Taxas
Despesas oramentrias para cobrir a diferena entre os preos de mercado e o custo de

remisso de gneros alimentcios ou outros bens, bem como a cobertura do diferencial
entre nveis de encargos praticados em determinados financiamentos governamentais e os
limites mximos admissveis para efeito de equalizao.
46 Auxlio-Alimentao
Despesas oramentrias com auxlio-alimentao pago em pecnia diretamente aos

militares e servidores ou empregados da Administrao Pblica direta e indireta.
47 Obrigaes Tributrias e Contributivas
Despesas oramentrias decorrentes do pagamento de tributos e contribuies sociais e

econmicas (Imposto de Renda, ICMS, IPVA, IPTU, Taxa de Limpeza Pblica,
COFINS, PIS/PASEP, etc.), exceto as incidentes sobre a folha de salrios, classificadas
como obrigaes patronais, bem como os encargos resultantes do pagamento com atraso
das obrigaes de que trata este elemento de despesa.
48 Outros Auxlios Financeiros a Pessoas Fsicas
Despesas oramentrias com a concesso de auxlio financeiro diretamente a pessoas

fsicas, sob as mais diversas modalidades, tais como ajuda ou apoio financeiro e subsdio
ou complementao na aquisio de bens, no classificados explicita ou implicitamente
em outros elementos de despesa, observado o disposto no artigo 26 da Lei Complementar

n 101/2000.
49 Auxlio-Transporte
Despesas oramentrias com auxlio-transporte pago em pecnia diretamente aos

militares, servidores ou empregados da Administrao Pblica direta e indireta, destinado
ao custeio parcial das despesas realizadas com transporte coletivo municipal,
intermunicipal ou interestadual nos deslocamentos de suas residncias para os locais de
trabalho e vice-versa, ou trabalho-trabalho nos casos de acumulao lcita de cargos ou
empregos.
Despesas oramentrias com estudos e projetos; incio, prosseguimento e concluso de

obras; pagamento de pessoal temporrio no pertencente ao quadro da entidade e
necessrio realizao das mesmas; pagamento de obras contratadas; instalaes que
sejam incorporveis ou inerentes ao imvel, tais como: elevadores, aparelhagem para ar
condicionado central, etc.
Despesas oramentrias com aquisio de aeronaves; aparelhos de medio; aparelhos e

equipamentos de comunicao; aparelhos, equipamentos e utenslios mdico,
odontolgico, laboratorial e hospitalar; aparelhos e equipamentos para esporte e
diverses; aparelhos e utenslios domsticos; armamentos; colees e materiais
bibliogrficos; embarcaes, equipamentos de manobra e patrulhamento; equipamentos
de proteo, segurana, socorro e sobrevivncia; instrumentos musicais e artsticos;
mquinas, aparelhos e equipamentos de uso industrial; mquinas, aparelhos e
equipamentos grficos e equipamentos diversos; mquinas, aparelhos e utenslios de
escritrio; mquinas, ferramentas e utenslios de oficina; mquinas, tratores e
equipamentos agrcolas, rodovirios e de movimentao de carga; mobilirio em geral;
obras de arte e peas para museu; semoventes; veculos diversos; veculos ferrovirios;
veculos rodovirios; outros materiais permanentes.
61- Aquisio de Imveis
Despesas oramentrias com a aquisio de imveis considerados necessrios

realizao de obras ou para sua pronta utilizao.
62 Aquisio de Produtos para Revenda
Despesas oramentrias com a aquisio de bens destinados venda futura.
Despesas oramentrias com a aquisio de ttulos de crdito no representativos de

quotas de capital de empresas.
64 Aquisio de Ttulos Representativos de Capital j Integralizado

Despesas oramentrias com a aquisio de aes ou quotas de qualquer tipo de

sociedade, desde que tais ttulos no representem constituio ou aumento de capital.
65 Constituio ou Aumento de Capital de Empresas
Despesas oramentrias com a constituio ou aumento de capital de empresas

industriais, agrcolas, comerciais ou financeiras, mediante subscrio de aes
representativas do seu capital social.
66 Concesso de Emprstimos e Financiamentos
Despesas oramentrias com a concesso de qualquer emprstimo ou financiamento,

inclusive bolsas de estudo reembolsveis.
67 Depsitos Compulsrios
Despesas oramentrias com depsitos compulsrios exigidos por legislao especfica,

ou determinados por deciso judicial.
71 Principal da Dvida Contratual Resgatado
Despesas oramentrias com a amortizao efetiva do principal da dvida pblica

contratual, interna e externa.
Despesas oramentrias com a amortizao efetiva do valor nominal do ttulo da dvida

pblica mobiliria, interna e externa.
Despesas oramentrias decorrentes da atualizao do valor do principal da dvida

contratual, interna e externa, efetivamente amortizado.
74 Correo Monetria ou Cambial da Dvida Mobiliria Resgatada
Despesas oramentrias decorrentes da atualizao do valor nominal do ttulo da dvida

pblica mobiliria, efetivamente amortizado.
75 Correo Monetria da Dvida de Operaes de Crdito por Antecipao de Receita
Despesas oramentrias com correo monetria da dvida decorrente de operao de

crdito por antecipao de receita.
76 Principal Corrigido da Dvida Mobiliria Refinanciado
Despesas oramentrias com o refinanciamento do principal da dvida pblica mobiliria,

interna e externa, inclusive correo monetria ou cambial, com recursos provenientes da
emisso de novos ttulos da dvida pblica mobiliria.
77 Principal Corrigido da Dvida Contratual Refinanciado
Despesas oramentrias com o refinanciamento do principal da dvida pblica contratual,

interna e externa, inclusive correo monetria ou cambial, com recursos provenientes da
emisso de ttulos da dvida pblica mobiliria.
81 Distribuio Constitucional ou Legal de Receitas
Despesas oramentrias decorrentes da transferncia a outras esferas de governo de

receitas tributrias, de contribuies e de outras receitas vinculadas, prevista na
Constituio ou em leis especficas, cuja competncia de arrecadao do rgo
transferidor.
91 Sentenas Judiciais
Despesas oramentrias resultantes de:
a) pagamento de precatrios, em cumprimento ao disposto no art. 100 e seus pargrafos

da Constituio, e no art. 78 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias
ADCT;
b) cumprimento de sentenas judiciais, transitadas em julgado, de empresas pblicas e

sociedades de economia mista, integrantes dos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social;
c) cumprimento de sentenas judiciais, transitadas em julgado, de pequeno valor, na

forma definida em lei, nos termos do 3o do artigo 100 da Constituio; e
d) cumprimento de decises judiciais, proferidas em Mandados de Segurana e Medidas

Cautelares, referentes a vantagens pecunirias concedidas e ainda no incorporadas em
carter definitivo s remuneraes dos beneficirios.
92 Despesas de Exerccios Anteriores
Cumprimento do artigo 37 da Lei n 4.320/1964, que dispe:
Art. 37. As despesas de exerccios encerrados, para as quais o oramento respectivo consignava crdito
prprio, com saldo suficiente para atend-las, que no se tenham processado na poca prpria, bem como os
Restos a Pagar com prescrio interrompida e os compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio
correspondente, podero ser pagas conta de dotao especfica consignada no oramento, discriminada por
elemento, obedecida, sempre que possvel, a ordem cronolgica.
93 Indenizaes e Restituies
Despesas oramentrias com indenizaes, exclusive as trabalhistas, e restituies,

devidas por rgos e entidades a qualquer ttulo, inclusive devoluo de receitas quando
no for possvel efetuar essa devoluo mediante a compensao com a receita
correspondente, bem como outras despesas de natureza indenizatria no classificadas
em elementos de despesas especficos.
94 Indenizaes e Restituies Trabalhistas

Despesas oramentrias de natureza remuneratria resultantes do pagamento efetuado a

servidores pblicos civis e empregados de entidades integrantes da administrao
pblica, inclusive frias e aviso prvio indenizados, multas e contribuies incidentes
sobre os depsitos do Fundo de Garantia por Tempo de Servio, etc, em funo da perda
da condio de servidor ou empregado, podendo ser em decorrncia da participao em
programa de desligamento voluntrio, bem como a restituio de valores descontados
indevidamente, quando no for possvel efetuar essa restituio mediante compensao
com a receita correspondente.
95 Indenizao pela Execuo de Trabalhos de Campo
Despesas oramentrias com indenizaes devidas aos servidores que se afastarem de seu
local de trabalho, sem direito percepo de dirias, para execuo de trabalhos de
campo, tais como os de campanha de combate e controle de endemias; marcao,
inspeo e manuteno de marcos decisrios; topografia, pesquisa, saneamento bsico,
inspeo e fiscalizao de fronteiras internacionais.
96 Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado
Despesas oramentrias com ressarcimento das despesas realizadas pelo rgo ou

entidade de origem quando o servidor pertencer a outras esferas de governo ou a
empresas estatais no-dependentes e optar pela remunerao do cargo efetivo, nos termos
das normas vigentes.
99 A Classificar
Elemento transitrio que dever ser utilizado enquanto se aguarda a classificao em

elemento especfico, vedada a sua utilizao na execuo oramentria.
4.4.1.5 DESDOBRAMENTO FACULTATIVO DO ELEMENTO DA DESPESA
Conforme as necessidades de escriturao contbil e controle da execuo oramentria fica

facultado por parte de cada ente o desdobramento dos elementos de despesa.
4.4.2 Orientao para a Classificao Quanto Natureza da Despesa
No momento do reconhecimento da obrigao por parte do ente da federao necessrio observar

alguns passos para que se possa proceder adequada classificao quanto natureza de despesa e
garantir que a informao contbil seja fidedigna.
1 Passo Identificar se o registro do fato de carter oramentrio ou extra-oramentrio.
Oramentrios so aqueles que dependem de autorizao legislativa para sua efetivao. As

despesas de carter oramentrio necessitam de recurso pblico para sua realizao e constituem
instrumento para alcanar os fins dos programas governamentais. exemplo de despesa de natureza
oramentria a contratao de servios de terceiros, pois se faz necessria a emisso de empenho
para suportar os contratos com prestao de servios de terceiros.
Extra-oramentrios so aqueles decorrentes de:

I) Sadas compensatrias no ativo e no passivo financeiro representam desembolsos de recursos

de terceiros em poder do ente pblico, tais como:
a) Devoluo dos valores de terceiros (caues/depsitos) a cauo em dinheiro constitui

uma garantia fornecida pelo contratado e tem como objetivo assegurar a execuo do
contrato celebrado com o poder pblico. Ao trmino do contrato, se o contratado cumpriu
com todas as obrigaes, o valor ser devolvido pela administrao pblica. Caso haja
execuo da garantia contratual, para ressarcimento da Administrao pelos valores das
multas e indenizaes a ela devidos, ser registrada a baixa do passivo financeiro em
contrapartida a receita oramentria.
b) Recolhimento de Consignaes/Retenes so recolhimentos de valores anteriormente

retidos na folha de salrios de pessoal ou nos pagamentos de servios de terceiros;
c) Pagamento das operaes de crdito por antecipao de receita (ARO) conforme

determina a LRF, as antecipaes de receitas oramentrias para atender insuficincia de
caixa devero ser quitadas at o dia dez de dezembro de cada ano. Tais pagamentos no
necessitam de autorizao oramentria para que sejam efetuados;
d) Pagamentos de Salrio-Famlia, Salrio-Maternidade e Auxlio-Natalidade os

benefcios da Previdncia Social adiantados pelo empregador, por fora de lei, tm natureza
extra-oramentria e, posteriormente, sero objeto de compensao ou restituio.
II) Pagamento de Restos a Pagar so as sadas para pagamentos de despesas empenhadas em

exerccios anteriores.
Se o desembolso extra-oramentrio, no h registro de despesa oramentria, mas uma

desincorporao de passivo ou uma apropriao de ativo.
Se o desembolso oramentrio, ir para o prximo passo.
2 Passo Identificar a categoria econmica da despesa oramentria, verificando se uma despesa

corrente ou de capital, conforme conceitos dispostos no item 4.4.1.1 deste Manual.
3 Despesas Correntes
4 Despesas de Capital
3 Passo Observada a categoria econmica da despesa, o prximo passo verificar o grupo de

natureza da despesa oramentria, conforme conceitos estabelecidos no item 4.4.1.2 deste Manual.
1 Pessoal e Encargos Sociais

2 Juros e Encargos da Dvida
4 Investimentos
5 Inverses Financeiras
7 Reserva do RPPS
9 Reserva de Contingncia
4 Passo Por fim, far-se- a identificao do elemento de despesa, ou seja, o objeto final do gasto,
de acordo com as descries dos elementos constantes no item 4.4.1.4 deste Manual. Normalmente,
os elementos de despesa guardam correlao com os grupos, mas no h impedimento para que um
elemento tpico de despesa corrente esteja relacionado a um grupo de despesa de capital.
Exemplos (NO EXAUSTIVOS):
GRUPOS EXEMPLOS DE COMBINAES COM OS ELEMENTOS

1 Pessoal e Encargos Sociais 01 Aposentadorias e Reformas
03 Penses
11 Vencimentos e Vantagens Fixas Pess. Civil
2 Juros e Encargos da Dvida 21 Juros sobre a Dvida por Contrato
23 Juros, Desgios e Descontos da Dv. Mobiliria
3 Outras Despesas Correntes 30 Material de Consumo
39 Outros Servios de Terceiros Pess. Jurdica
4 Investimentos 33 Passagens e Despesas com Locomoo
61 Aquisio de Imveis
5 Inverses Financeiras 61 Aquisio de Imveis
64 Aquis. Ttulos Repr. Capital j Integralizado
6 Amortizao da Dvida 71 Principal da Dvida Contratual Resgatado
Categoria Econmica Grupo de Despesa

1 - Pessoal
CORRENTE 2 Juros e Encargos da Dvida

ORAMENTRIO
4 - Investimentos
CAPITAL 5 Inverses Financeiras
ORIGEM DO
DISPNDIO
Devoluo de Depsitos
EXTRA-ORAMENTRIO Aumento de Ativo Financeiro
Recolhimento de Consignaes
5 CRDITOS ORAMENTRIOS E ADICIONAIS

A autorizao legislativa para a realizao da despesa constitui crdito oramentrio, que poder ser
inicial ou adicional.
Por crdito oramentrio inicial, entende-se aquele aprovado pela lei oramentria anual, constante
dos oramentos fiscal, da seguridade social e de investimentos das empresas estatais.
O oramento anual consignar importncia para atender determinada despesa a fim de executar
aes que lhe caiba realizar. Tal importncia denominada de dotao.
Na lei oramentria anual, a discriminao da despesa, quanto sua natureza, far-se-, no mnimo,
por categoria econmica, grupo de natureza de despesa e modalidade de aplicao.
A Lei n 4.320/1964 apesar de no instituir formalmente o oramento-programa, introduziu em seus

dispositivos a necessidade de o oramento evidenciar os programas de governo.
Art. 2 A Lei do Oramento conter a discriminao da receita e despesa de forma a evidenciar a poltica
econmico-financeira e o programa de trabalho do governo, obedecidos os princpios de unidade,
universalidade e anualidade.
A partir da edio da Portaria MOG n 42/1999 aplicada Unio, Estados, Distrito Federal e
Municpios, passou a ser obrigatria a identificao nas leis oramentrias, das aes em termos de
funes, subfunes, programas, projetos, atividades e operaes especiais.
Art. 4 Nas leis oramentrias e nos balanos, as aes sero identificadas em termos de funes, subfunes,
programas, projetos, atividades e operaes especiais.
Dessa forma consolidada a importncia da elaborao do oramento por resultado com a viso de
que mais relevante o legislativo aprovar aes de governo buscando a aplicao efetiva do gasto,
do que aprovar itens de gastos. A idia mostrar populao e ao legislativo o que ser realizado
num determinado perodo, por meio de programas e no o de apresentar objetos de gastos
dissociados dos programas.
A aprovao e a alterao da lei oramentria elaborada at o nvel de elemento de despesa menos

eficiente, pois exige esforos para anlise num nvel de detalhe que nem sempre ser o mais eficaz
para a administrao pblica. Por exemplo, se um ente tivesse no seu oramento um gasto previsto
no elemento 39 Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica e pudesse realizar esse servio com
uma pessoa fsica, por um preo inferior, para que a administrao contratasse esse servio com a
pessoa fsica necessitaria alterar a lei oramentria, levando, em alguns casos, a contratao de um
servio mais caro. Alm disso, sob o enfoque de resultado, pouco deve interessar para a sociedade a
forma em que foi contratado o servio, se com pessoa fsica ou jurdica, mas se o objetivo do gasto
foi alcanado de modo eficiente.
Observa-se que com a identificao nas leis oramentrias, das aes em termos de funes,
subfunes, programas, projetos, atividades, operaes especiais em conjunto com a classificao do
crdito oramentrio por categoria econmica, grupo de despesa e modalidade de aplicao, atende-
se o disposto no artigo 15 da Lei n 4.320/1964, que estabelece a discriminao da despesa at o
nvel de elemento. Por meio da ao, evidencia-se como a administrao pblica est efetuando os
gastos para atingir determinados fins.
O objetivo de desdobrar a despesa oramentria por elementos, segundo a referida lei, detalhar a
despesa de modo a evidenciar os meios de que se serve a administrao para consecuo de seus
fins.
O oramento anual pode ser alterado por meio de crditos adicionais. Por crdito adicional,
entendem-se as autorizaes de despesas no computadas ou insuficientemente dotadas na lei
oramentria.
Os crditos adicionais so classificados em:
Suplementar destinado ao reforo de dotao oramentria. A LOA poder

conter autorizao ao Poder Executivo para abertura de crditos suplementares
at determinada importncia;
Especial destinado a atender despesas para as quais no haja crdito

oramentrio especfico, devendo ser autorizados por lei; e
Extraordinrio destinado a atender despesas imprevisveis e urgentes, como

as decorrentes de guerra, comoo interna ou calamidade pblica.
O crdito suplementar incorpora-se ao oramento, adicionando-se dotao oramentria que deva

reforar, enquanto que os crditos especiais e extraordinrios conservam sua especificidade,
demonstrando-se as despesas realizadas conta dos mesmos, separadamente.
A Lei 4.320/1964 determina, em seus artigos 42 e 43, que os crditos suplementares e especiais
sero abertos por decreto do poder executivo, dependendo de prvia autorizao legislativa,
necessitando da existncia de recursos disponveis e precedida de exposio justificada. Na Unio,
para os casos onde haja necessidade de autorizao legislativa para os crditos adicionais, estes so
considerados autorizados e abertos com a sano e publicao da respectiva lei.
Consideram-se recursos disponveis para fins de abertura de crditos suplementares e especiais,

conforme disposto no 1 do artigo 43 da Lei n 4.320/1964:
a) Supervit financeiro apurado em balano patrimonial do ano anterior, resultante da

diferena positiva entre o ativo e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos
dos crditos adicionais reabertos e as operaes de crdito a eles vinculadas. Esse
supervit deve ser apurado por fonte de recursos e quando vinculado deve ser aplicado
na finalidade especfica;
b) Os provenientes de excesso de arrecadao, ou seja, o saldo positivo das diferenas

acumuladas ms a ms, entre a arrecadao prevista e a realizada, considerando-se,
ainda, a tendncia do exerccio, deduzindo os valores dos crditos extraordinrios
abertos;
c) Os resultantes da anulao parcial ou total de dotaes oramentrias ou de crditos

adicionais autorizados em lei, nas quais se inclui a reserva de contingncia; e
CRDITOS ORAMENTRIOS E ADICIONAIS 57
d) O produto de operaes de crditos autorizadas de forma que, juridicamente, possibilite

o poder executivo realiz-las.
A Constituio Federal de 1988, no 8 do artigo 166, estabelece que os recursos objeto de veto,
emenda ou rejeio do projeto de lei oramentria que ficarem sem destinao podem ser utilizados
como fonte hbil para abertura de crditos especiais e suplementares, mediante autorizao
legislativa.
A reserva de contingncia destinada ao atendimento de passivos contingentes e outros riscos, bem

como eventos fiscais imprevistos, poder ser utilizada para abertura de crditos adicionais, desde que
autorizada na LDO.
O artigo 44 da Lei n 4.320/1964 regulamenta que os crditos extraordinrios devem ser abertos por
decreto do poder executivo e submetidos ao poder legislativo correspondente. Na Unio, esse tipo de
crdito aberto por medida provisria do Poder Executivo e submetido ao Congresso Nacional.
A vigncia dos crditos adicionais restringe-se ao exerccio financeiro em que foram autorizados,
exceto os crditos especiais e extraordinrios, abertos nos ltimos quatro meses do exerccio
financeiro, que podero ter seus saldos reabertos por instrumento legal apropriado, situao na qual a
vigncia fica prorrogada at o trmino do exerccio financeiro subseqente (art. 167, 2,
Constituio Federal).
6 ETAPAS DA DESPESA ORAMENTRIA

Para melhor compreenso do processo oramentrio, pode-se classificar a despesa oramentria em
trs etapas:
planejamento;
execuo; e
controle e avaliao.
6.1 PLANEJAMENTO
A etapa do planejamento e contratao abrange, de modo geral, a fixao da despesa oramentria, a

descentralizao/movimentao de crditos, a programao oramentria e financeira e o processo
de licitao.
a) Fixao da despesa
A fixao da despesa oramentria insere-se no processo de planejamento e compreende a adoo de

medidas em direo a uma situao idealizada, tendo em vista os recursos disponveis e observando
as diretrizes e prioridades traadas pelo governo.
Conforme artigo 165 da Constituio Federal de 1988, os instrumentos de planejamento

compreendem o Plano Plurianual, a Lei de Diretrizes Oramentrias e a Lei Oramentria Anual.
A Lei de Responsabilidade fiscal dispe sobre a criao da despesa pblica e o relacionamento entre
os instrumentos de planejamento, conforme abaixo:
Art 16. A criao, expanso ou aperfeioamento de ao governamental que acarrete aumento da despesa ser
acompanhado de:
I estimativa do impacto oramentrio financeiro no exerccio em que deva entrar em vigor e nos dois
subseqentes;
II declarao do ordenador da despesa de que o aumento tem adequao oramentria e financeira com a lei
oramentria anual e compatibilidade com o plano plurianual e com a lei de diretrizes oramentrias.
1 Para os fins desta Lei Complementar, considera-se:
I adequada com a lei oramentria anual, a despesa objeto de dotao especfica e suficiente, ou que esteja
abrangida por crdito genrico, de forma que somadas todas as despesas da mesma espcie, realizadas e a
realizar, previstas no programa de trabalho, no sejam ultrapassados os limites estabelecidos para o exerccio;
II compatvel com o plano plurianual e a lei de diretrizes oramentrias, a despesa que se conforme com as
diretrizes, objetivos, prioridades e metas previstos nesses instrumentos e no infrinja qualquer de suas
disposies.
Portanto, a criao ou expanso da despesa requer adequao oramentria e compatibilidade com a

LDO e o PPA. O artigo supracitado vem reforar o planejamento, mencionado no artigo 1 da LRF e
um dos pilares da responsabilidade na gesto fiscal.
Entretanto, oportuno esclarecer que despesas imprevisveis e urgentes, como as decorrentes de

guerra, comoo interna ou calamidade pblica, no esto sujeitas ao comando do artigo 16 da LRF.
ETAPAS DA DESPESA ORAMENTRIA 59
O processo da fixao da despesa oramentria concludo com a autorizao dada pelo poder
legislativo por meio da lei oramentria anual.
b) Descentralizaes de crditos oramentrios
As descentralizaes de crditos oramentrios ocorrem quando for efetuada movimentao de parte

do oramento, mantidas as classificaes institucional, funcional, programtica e econmica, para
que outras unidades administrativas possam executar a despesa oramentria.
As descentralizaes de crditos oramentrios no se confundem com transferncias e transposio,

pois no:
- modifica o valor da programao ou de suas dotaes oramentrias (crditos adicionais);
- altera a unidade oramentria (classificao institucional) detentora do crdito

oramentrio aprovado na lei oramentria ou em crditos adicionais (transferncia/transposio).
Quando a descentralizao envolver unidades gestoras de um mesmo rgo tem-se a

descentralizao interna, tambm chamada de proviso. Se, porventura, ocorrer entre unidades
gestoras de rgos ou entidades de estrutura diferente, ter-se- uma descentralizao externa,
tambm denominada de destaque.
Na descentralizao, as dotaes sero empregadas obrigatria e integralmente na consecuo do

objetivo previsto pelo programa de trabalho pertinente, respeitada fielmente a classificao funcional
e a estrutura programtica. Portanto, a nica diferena que a execuo da despesa oramentria
ser realizada por outro rgo ou entidade.
A descentralizao de crdito externa depender de celebrao de convnio ou instrumento

congnere, disciplinando a consecuo do objetivo colimado e as relaes e obrigaes das partes.
c) Programao oramentria e financeira
A programao oramentria e financeira consiste na compatibilizao do fluxo dos pagamentos

com o fluxo dos recebimentos, visando o ajuste da despesa fixada s novas projees de resultados e
da arrecadao.
Se houver frustrao da receita estimada no oramento, dever ser estabelecida limitao de

empenho e movimentao financeira, com objetivo de atingir os resultados previstos na LDO e
impedir a assuno de compromissos sem respaldo financeiro, o que acarretaria uma busca de
socorro no mercado financeiro, situao que implica em encargos elevados.
A LRF definiu procedimentos para auxiliar a programao oramentria e financeira nos artigos 8 e
9:
Art. 8 At trinta dias aps a publicao dos oramentos, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes
oramentrias e observado o disposto na alnea c do inciso I do art. 4o, o Poder Executivo estabelecer a
programao financeira e o cronograma de execuo mensal de desembolso.
[...]
Art. 9 Se verificado, ao final de um bimestre, que a realizao da receita poder no comportar o cumprimento
das metas de resultado primrio ou nominal estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais, os Poderes e o Ministrio
Pblico promovero, por ato prprio e nos montantes necessrios, nos trinta dias subseqentes, limitao de
empenho e movimentao financeira, segundo os critrios fixados pela lei de diretrizes oramentrias.
d) Processo de licitao
Processo de licitao compreende um conjunto de procedimentos administrativos que objetivam

adquirir materiais, contratar obras e servios, alienar ou ceder bens a terceiros, bem como fazer
concesses de servios pblicos com as melhores condies para o Estado, observando os princpios
da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da igualdade, da publicidade, da probidade
administrativa, da vinculao ao instrumento convocatrio, do julgamento objetivo e de outros que
lhe so correlatos.
A Constituio Federal de 1988 estabelece a observncia do processo de licitao pela Unio,

Estados, Distrito Federal e Municpios, conforme disposto no artigo 37, inciso XXI:
Art. 37. A administrao pblica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios obedecer aos princpios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e
eficincia e, tambm, ao seguinte:
[...]
XXI ressalvados os casos especificados na legislao, as obras, servios, compras e alienaes sero
contratados mediante processo de licitao pblica que assegure igualdade de condies a todos os
concorrentes, com clusulas que estabeleam obrigaes de pagamento, mantidas as condies efetivas da
proposta, nos termos da lei, o qual somente permitir as exigncias de qualificao tcnica e econmica
indispensveis garantia do cumprimento das obrigaes.
A Lei n 8.666, de 21 de junho de 1993, regulamenta o art. 37, inciso XXI, da Constituio Federal,
estabelecendo normas gerais sobre licitaes e contratos administrativos pertinentes a obras,
servios, inclusive de publicidade, compras, alienaes e locaes.
6.2 EXECUO
Os estgios da despesa oramentria pblica na forma prevista na Lei n 4.320/1964 so: empenho,
liquidao e pagamento.
6.2.1 Empenho
Empenho, segundo o artigo 58 da Lei n 4.320/1964, o ato emanado de autoridade competente que
cria para o Estado obrigao de pagamento pendente ou no de implemento de condio. Consiste na
reserva de dotao oramentria para um fim especfico.
O empenho ser formalizado mediante a emisso de um documento denominado Nota de

Empenho, do qual deve constar o nome do credor, a especificao do credor e a importncia da
despesa, bem como os demais dados necessrios ao controle da execuo oramentria.
Embora o artigo 61 da Lei n 4.320/1964 estabelea a obrigatoriedade do nome do credor no

documento Nota de Empenho, em alguns casos, como na Folha de Pagamento, torna-se impraticvel
ETAPAS DA DESPESA ORAMENTRIA 61
a emisso de um empenho para cada credor, tendo em vista o nmero excessivo de credores
(servidores).
Caso no seja necessria a impresso do documento Nota de Empenho, o empenho ficar

arquivado em banco de dados, em tela com formatao prpria e modelo oficial, a ser elaborado por
cada ente da federao em atendimento s suas peculiaridades.
Ressalta-se que o artigo 60 da Lei n 4.320/1964 veda a realizao da despesa sem prvio empenho.
Entretanto, o 1 do referido artigo estabelece que, em casos especiais, pode ser dispensada a
emisso do documento nota de empenho. Ou seja, o empenho, propriamente dito, indispensvel.
Quando o valor empenhado for insuficiente para atender despesa a ser realizada, o empenho poder
ser reforado. Caso o valor do empenho exceda o montante da despesa realizada, o empenho dever
ser anulado parcialmente. Ser anulado totalmente quando o objeto do contrato no tiver sido
cumprido, ou ainda, no caso de ter sido emitido incorretamente.
Os empenhos podem ser classificados em:
I. Ordinrio: o tipo de empenho utilizado para as despesas de valor fixo e

previamente determinado, cujo pagamento deva ocorrer de uma s vez;
II. Estimativo: o tipo de empenho utilizado para as despesas cujo montante no

se pode determinar previamente, tais como servios de fornecimento de gua e
energia eltrica, aquisio de combustveis e lubrificantes e outros; e
III. Global: o tipo de empenho utilizado para despesas contratuais ou outras de

valor determinado, sujeitas a parcelamento, como, por exemplo, os
compromissos decorrentes de aluguis.
recomendvel constar no instrumento contratual o nmero da nota de empenho, visto que

representa a garantia ao credor de que existe crdito oramentrio disponvel e suficiente para
atender a despesa objeto do contrato. Nos casos em que o instrumento de contrato facultativo, a Lei
n 8.666/1993 admite a possibilidade de substitu-lo pela nota de empenho de despesa, hiptese em
que o empenho representa o prprio contrato.
6.2.2 Liquidao
Conforme dispe o artigo 63 da Lei n 4.320/1964, a liquidao consiste na verificao do direito

adquirido pelo credor tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito e
tem por objetivo apurar:
I. A origem e o objeto do que se deve pagar;
II. A importncia exata a pagar; e
III. A quem se deve pagar a importncia para extinguir a obrigao.
As despesas com fornecimento ou com servios prestados tero por base:

O contrato, ajuste ou acordo respectivo;

A nota de empenho; e
Os comprovantes da entrega de material ou da prestao efetiva dos servios.
6.2.3 Pagamento
O pagamento consiste na entrega de numerrio ao credor por meio de cheque nominativo, ordens de
pagamentos ou crdito em conta, e s pode ser efetuado aps a regular liquidao da despesa.
A Lei n 4.320/1964, em seu artigo 64, define ordem de pagamento como sendo o despacho exarado
por autoridade competente, determinando que a despesa liquidada seja paga.
A ordem de pagamento s pode ser exarada em documentos processados pelos servios de

contabilidade.
6.3 CONTROLE E AVALIAO
Esta fase compreende a fiscalizao realizada pelos rgos de controle e pela sociedade.
O Sistema de Controle visa avaliao da ao governamental, da gesto dos administradores

pblicos e da aplicao de recursos pblicos por entidades de Direito Privado, por intermdio da
fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial, com finalidade de:
a) Avaliar o cumprimento das metas previstas no Plano Plurianual, a execuo dos

programas de governo e dos oramentos da Unio; e
b) Comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e eficincia da

gesto oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e entidades da Administrao
Pblica, bem como da aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado.
Por controle social entende-se a participao da sociedade no planejamento, na implementao, no

acompanhamento e verificao das polticas pblicas, avaliando objetivos, processos e resultados.
7 FONTE DE RECURSOS DA DESPESA ORAMENTRIA

Como mecanismo integrador entre a receita e despesa, o cdigo de destinao/fonte de recursos
exerce um duplo papel na execuo oramentria. Para a receita oramentria, esse cdigo tem a
finalidade de indicar a destinao de recursos para a realizao de determinadas despesas
oramentrias. Para a despesa oramentria esse cdigo identifica a origem dos recursos que esto
sendo utilizados.
Assim, o mesmo cdigo utilizado para controle das destinaes da receita oramentria tambm
utilizado na despesa, para controle das fontes financiadoras da despesa oramentria. A codificao
utilizada para controle das fontes de recursos aquela definida no Manual de Receita Nacional no
captulo que trata da Destinao da Receita Oramentria, utilizada para controle das destinaes de
recursos da receita.
Ao identificar a receita oramentria por meio de um cdigo de destinao, garante-se a reserva

desse recurso para a despesa correspondente, possibilitando o atendimento do Pargrafo nico do
artigo 8 da LRF e o artigo 50, inciso I da mesma Lei:
Art. 8 [...]
Pargrafo nico. Os recursos legalmente vinculados a finalidade especfica sero utilizados exclusivamente
para atender ao objeto de sua vinculao, ainda que em exerccio diverso daquele em que ocorrer o ingresso.
I a disponibilidade de caixa constar de registro prprio, de modo que os recursos vinculados a rgo, fundo
ou despesa obrigatria fiquem identificados e escriturados de forma individualizada;
7.1 MECANISMO DE UTILIZAO DA FONTE DE RECURSOS
Ao se fixar a despesa oramentria deve-se incluir na sua classificao a fonte de recursos que ir
financi-la, juntamente com a natureza da despesa oramentria, funo, subfuno e programa e
outras classificaes necessrias para estabelecer uma interligao entre um determinado gasto com
o recurso que ir financi-lo.
Portanto, o controle das disponibilidades financeiras por fonte de recursos deve ser feito desde a
elaborao do oramento, at a sua execuo, incluindo o ingresso, o comprometimento e a sada dos
recursos oramentrios.
No momento da contabilizao do oramento, deve ser registrado em contas de controle do sistema

oramentrio o total da receita oramentria prevista e da despesa oramentria fixada por
destinao.
Na arrecadao, alm do registro da receita oramentria e do respectivo ingresso dos recursos

financeiros, dever ser lanado, em contas de controle, o valor classificado na destinao
correspondente (disponibilidade a utilizar), bem como o registro da realizao da receita
oramentria por destinao. Tambm, na execuo oramentria da despesa, no momento do
empenho, deve haver a baixa do crdito disponvel de acordo com a destinao.
Na liquidao da despesa oramentria dever ser registrada a transferncia da disponibilidade a

utilizar para a comprometida, e na sada desse recurso deve ser adotado procedimento semelhante,
com o registro de baixa do saldo da conta de destinao comprometida e lanamento na de

destinao utilizada.
Para melhor compreenso do procedimento apresentado, segue, abaixo, esquema simplificado de

contabilizao.
Previso da Receita
Ttulo da Conta Sistema de Contas

D Receita a Realizar
Oramentrio
C Previso da Receita
Fixao da Despesa

D Despesa Fixada
Oramentrio
C Crdito Disponvel
Arrecadao de Receita Corrente

D Disponibilidade/Banco
Financeiro
C Receita Corrente

D Receita Realizada
Oramentrio
C Receita a Realizar

D Disponibilidade por fonte de recursos a utilizar
Compensao
C Disponibilidade de Recursos
Empenho da Dotao Oramentria

D Crdito Disponvel
Oramentrio
C Crdito Empenhado a Liquidar
Liquidao da Despesa Corrente

D Despesa Oramentria Corrente
Financeiro
C Obrigao (Passivo Financeiro)

D Crdito Empenhado a Liquidar
Oramentrio
C Crdito Empenhado Liquidado

D Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida
Compensao
C Disponibilidade por Destinao de Recursos A Utilizar
Sada do Recurso Financeiro

65
D Obrigao (Passivo Financeiro)

Financeiro
C Banco Conta Movimento

D Disponibilidade por Destinao de Recursos Utilizada
Compensao
C Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida

D Crdito Empenhado Liquidado
Oramentrio
C Crdito Pago
Na abertura do exerccio financeiro seguinte, deve ser efetuada a baixa do saldo da conta
Disponibilidade por Destinao de Recursos Utilizada, com o objetivo de que esta demonstre o
valor da disponibilidade utilizada no novo exerccio.

D Disponibilidade de Recursos
Compensao
C Disponibilidade por Destinao de Recursos Utilizada
8 MOMENTO DO RECONHECIMENTO DA DESPESA
8.1 RECONHECIMENTO DA DESPESA (SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL)
Em obedincia aos Princpios da Oportunidade e da Competncia, as despesas devem ser

reconhecidas no momento da ocorrncia do fato gerador, independentemente de pagamento.
Na rea pblica, esse procedimento est legalmente embasado pelos seguintes dispositivos:
Lei de Responsabilidade Fiscal Lei Complementar 101/00:
[...]

Lei 4.320/1964:

financeiros.
industrial.
Art. 100 As alteraes da situao lquida patrimonial, que abrangem os resultados da execuo oramentria,
bem como as variaes independentes dessa execuo e as supervenincias e insubsistncia ativas e passivas,
constituiro elementos da conta patrimonial.
Na maioria das vezes, o momento do fato gerador coincide com a liquidao da despesa
oramentria, como, por exemplo, na entrega de bens de consumo imediato ou de servios
contratados, que constituem despesas efetivas. Neste caso, o reconhecimento da despesa
oramentria coincidir com a apropriao da despesa pelo enfoque patrimonial, visto que ocorrer
uma reduo na situao lquida patrimonial.
LANAMENTOS CONTBEIS:
Empenho da Despesa Oramentria

D Crdito Disponvel
Oramentrio
Liquidao da Despesa Oramentria e Apropriao da Despesa

Oramentrio

D Despesa Oramentria Efetiva
Financeiro
C Passivo Circulante
MOMENTO DO RECONHECIMENTO DA DESPESA 67
Em outras vezes, o momento da liquidao da despesa oramentria no coincide com o fato

gerador. Exemplo: assinatura anual de revista. Neste caso, o empenho e a liquidao
(reconhecimento da despesa oramentria) ocorrero em momento anterior ao fato gerador. Deve ser
apropriado um ativo relativo ao direito assinatura anual e o reconhecimento da despesa por
competncia dever ser feita mensalmente, nas contas do Sistema Patrimonial:
Empenho da Despesa

D Crdito Disponvel
Oramentrio
Liquidao e reconhecimento do direito

Oramentrio

D Despesa Oramentria No-Efetiva
Financeiro
C Passivo

D Assinaturas e Anuidades a Apropriar
Patrimonial
C Variao Ativa Oramentria Apropriao de Direitos
Pagamento

D Passivo
Financeiro
C Bancos Conta Movimento
Reconhecimento da despesa por competncia (mensalmente, na proporo de 1/12)

D Variao Passiva Extra-Oramentria
Patrimonial
C Assinaturas e Anuidades a Apropriar
Portanto, o reconhecimento da despesa por competncia deve ocorrer mesmo que ainda pendentes as
fases de execuo da despesa oramentria. Ou seja, tendo ocorrido o fato gerador, deve haver o
registro da obrigao no sistema patrimonial at que seja empenhada e liquidada a despesa
oramentria, quando ento dever ser reclassificado o passivo para o sistema financeiro. Por
exemplo: reconhecimento de dvida. Mesmo que no haja dotao oramentria na LOA, enquanto
no for empenhada e liquidada a despesa oramentria, esta dever estar registrada no Passivo
Patrimonial.
Reconhecimento de despesa por competncia, tendo ocorrido o fato gerador sem a existncia de
dotao oramentria

Patrimonial
Empenho (quando houver crdito oramentrio)

D Crdito Disponvel
Oramentrio
Liquidao da Despesa

Oramentrio

Financeiro
Baixa do Passivo Patrimonial (no mesmo momento da liquidao)

D Passivo Circulante
Patrimonial
C Variao Ativa Extra-Oramentria
8.2 RECONHECIMENTO DA DESPESA ORAMENTRIA
A Lei n 4.320/64 estabeleceu regime peculiar para o reconhecimento da despesa oramentria,

segundo o qual so consideradas do exerccio as despesas nele empenhadas:
Art. 35. Pertencem ao exerccio financeiro:
I as receitas nele arrecadadas;
II as despesas nele legalmente empenhadas.
Entretanto, conforme citado anteriormente, a Lei de Responsabilidade Fiscal estabeleceu, no inciso

II do artigo 50, o regime de competncia para a despesa:
[...]

Observa-se que o ato da emisso do empenho no constitui passivo para a administrao pblica, em
virtude de ainda no ter havido a entrega do bem/servio contratado. Na maioria das vezes, o
momento mais adequado para o reconhecimento da obrigao no ente pblico coincide com a
liquidao da despesa oramentria, conforme artigo 63 da lei n 4.320/1964:
Art. 63. A liquidao da despesa consiste na verificao do direito adquirido pelo credor tendo por base os
ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito.
8.3 RELACIONAMENTO DO REGIME ORAMENTRIO COM O REGIME DE

COMPETNCIA
comum encontrar na doutrina contbil a afirmao de que na rea pblica o regime contbil um
regime misto, ou seja, de competncia para a despesa e de caixa para a receita. Tal entendimento
deriva da interpretao dada ao artigo 35 da Lei n 4.320/1964.
Contudo, a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, assim como qualquer outro ramo da cincia
contbil, obedece aos Princpios Fundamentais de Contabilidade. Dessa forma, aplica-se o princpio
da competncia em sua integralidade, ou seja, tanto para o reconhecimento da receita quanto para a
despesa.
Assim, conclui-se que o artigo 35 da Lei n 4.320/1964 refere-se ao regime oramentrio e no ao

regime contbil aplicvel ao setor pblico. A partir do artigo 83 a referida Lei trata da Contabilidade.
Dessa forma, a Lei n 4.320/1964, em seus artigos 85, 89, 100 e 104, determina que as variaes
patrimoniais devam ser evidenciadas, sejam elas independentes ou resultantes da execuo
oramentria.
Ttulo IX Da Contabilidade
.........

financeiros.
.........
industrial.
.........
Art. 100. As alteraes da situao lquida patrimonial, que abrangem os resultados da execuo oramentria,
bem como as variaes independentes dessa execuo e as supervenincias e insubsistncias ativas e passivas,
constituiro elementos da conta patrimonial.
.........
Art. 104. A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio,
resultantes ou independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio.
Observa-se que, alm do registro dos fatos ligados execuo oramentria, exige-se a evidenciao
dos fatos ligados execuo financeira e patrimonial, exigindo que os fatos modificativos sejam
levados conta de resultado e que as informaes contbeis permitam o conhecimento da
composio patrimonial e dos resultados econmicos e financeiros de determinado exerccio.
Portanto, com o objetivo de evidenciar o impacto no Patrimnio, deve haver o registro da despesa
em funo do fato gerador, observando os Princpios da Competncia e da Oportunidade, mas em
alguns casos, como no registro de despesas antecipadas, deve haver o registro do empenho, da
liquidao e do pagamento em contas especficas antes da ocorrncia do fato gerador, observando a
proibio de se efetuar a realizao de despesa sem prvio empenho. Porm, possvel
compatibilizar e evidenciar, de maneira harmnica, as alteraes patrimoniais e as alteraes
oramentrias ocorridas na entidade, cumprindo assim, os Princpios Fundamentais de Contabilidade
e o disposto na Lei n 4.320/64.
De modo geral, o fato gerador coincide com o momento da liquidao, ou seja, com o segundo
estgio da despesa oramentria. na liquidao que se verifica o direito adquirido do credor tendo
por base ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito, que ocorre aps a emisso do
empenho e antecede o pagamento.
Em geral, pode-se utilizar o momento da liquidao como referncia para o reconhecimento da

despesa, pois, tendo por base esse estgio da execuo da despesa oramentria, verifica-se a
existncia de trs tipos de relacionamento entre o momento de reconhecimento da despesa
oramentria (liquidao) e o de reconhecimento da despesa patrimonial (fato gerador):
a) Apropriao da despesa antes da liquidao No registro da proviso para 13 salrio, situao

em que se apropriam, mensalmente, os direitos do trabalhador em funo do ms trabalhado, e o
empenho, liquidao e pagamento ocorrem no ms de dezembro.
Apropriao mensal (1/12 do 13 salrio)

D Variao Passiva Decrscimo Patrimonial
Patrimonial
C Passivo Proviso para 13 Salrio
Execuo Oramentria no ms de dezembro:
Empenho da Despesa

D Crdito Disponvel
Oramentrio
Liquidao e transferncia do passivo patrimonial para o financeiro

Oramentrio

Financeiro
C Passivo 13 Salrio a pagar

D Passivo Proviso para 13 Salrio
Patrimonial
C Variao Ativa Oramentria
Pagamento

D Passivo 13 Salrio a pagar
Financeiro
b) Apropriao da despesa simultaneamente liquidao No fornecimento de prestao de servio

de limpeza e conservao;
Empenho do Contrato

D Crdito Disponvel
Oramentrio
Liquidao Mensal

Oramentrio

D Despesa Oramentria
Financeiro
C Fornecedores
Pagamento
Ttulo da conta Sistema de Contas

D Fornecedores
Financeiro
c) Apropriao da despesa aps a liquidao Na aquisio de material de consumo que ser

estocado em almoxarifado para uso em momento posterior, no qual ser reconhecida a despesa;
Empenho

D Crdito Disponvel
Oramentrio
Liquidao e incorporao ao estoque

Oramentrio

D Despesa Oramentria Corrente
Financeiro
C Fornecedores

D Almoxarifado Patrimonial
C Variao Ativa Oramentria Incorporao de Estoque
Pagamento

D Fornecedores
Financeiro
Reconhecimento da Despesa por competncia (no momento da sada do estoque)

D Variao Passiva Extra-Oramentria Baixa de Estoque
Patrimonial
C Almoxarifado
9 PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS
9.1 CLASSIFICAO DA DESPESA ORAMENTRIA
Nesse tpico so tratados procedimentos tpicos da administrao pblica que visam padronizao
da classificao das despesas por todas as esferas de governo, enfatizando determinadas aquisies
nos elementos de despesas que geram mais dvidas. Com a padronizao na classificao, eleva-se a
qualidade da consolidao das contas exigida pela Lei de Responsabilidade Fiscal.
9.1.1 Material Permanente x Material de Consumo
Entende-se como material de consumo e material permanente:
a) Material de Consumo, aquele que, em razo de seu uso corrente e da definio da Lei
n 4.320/64, perde normalmente sua identidade fsica e/ou tem sua utilizao limitada a
dois anos;
b) Material Permanente, aquele que, em razo de seu uso corrente, no perde a sua
identidade fsica, e/ou tem uma durabilidade superior a dois anos.
Alm disso, na classificao da despesa com aquisio de material devem ser adotados alguns
parmetros que, tomados em conjunto, distinguem o material permanente do Material de Consumo.
Um material considerado de consumo:
a) Critrio da Durabilidade Se em uso normal perde ou tem reduzidas as suas

condies de funcionamento, no prazo mximo de dois anos;
b) Critrio da Fragilidade Se sua estrutura for quebradia, deformvel ou danificvel,

caracterizando sua irrecuperabilidade e perda de sua identidade ou funcionalidade;
c) Critrio da Perecibilidade Se est sujeito a modificaes (qumicas ou fsicas) ou se

deteriore ou perca sua caracterstica pelo uso normal;
d) Critrio da Incorporabilidade Se est destinado incorporao a outro bem, e no

pode ser retirado sem prejuzo das caractersticas do principal. Se com a incorporao
houver alteraes significativas das funcionalidades do bem principal e/ou do seu valor
monetrio, ser considerado permanente; e
e) Critrio da Transformabilidade Se foi adquirido para fim de transformao.
f) Critrio da Finalidade Se o material foi adquirido para consumo imediato ou para

distribuio gratuita.
Observa-se que, embora um bem tenha sido adquirido como permanente, o seu controle patrimonial
dever ser feito baseado na relao custo/benefcio desse controle.
Nesse sentido, a Constituio Federal prev o Princpio da Economicidade (artigo 70), que se traduz
na relao custo-benefcio, assim, os controles devem ser suprimidos quando apresentam como
meramente formais ou cujo custo seja evidentemente superior ao risco.
Assim, se um material for adquirido como permanente e ficar comprovado que possui custo de
controle superior ao seu benefcio, deve ser controlado de forma simplificada, por meio de relao-
carga, que mede apenas aspectos qualitativos e quantitativos, no havendo necessidade de controle
por meio de nmero patrimonial. No entanto, esses bens devero estar registrados contabilmente no
patrimnio da entidade.
Da mesma forma, se um material de consumo for considerado como de uso duradouro, devido
durabilidade, quantidade utilizada ou valor relevante, tambm dever ser controlado por meio de
relao-carga, e incorporado ao patrimnio da entidade.
A seguir apresentamos alguns exemplos de como proceder anlise da despesa, a fim de verificar se
a classificao ser em material permanente ou em material de consumo:
a) Classificao de peas no Incorporveis a Imveis (despesas com materiais

empregados em imveis e que possam ser removidos ou recuperados, tais como:
biombos, cortinas, divisrias removveis, estrados, persianas, tapetes e afins)
A despesa com aquisio de peas no incorporveis a imveis deve ser classificada

observando os critrios acima expostos (Durabilidade, Fragilidade, Perecibilidade,
Incorporabilidade, Transformabilidade e Finalidade). Geralmente os itens elencados
acima so considerados material permanente, mas no precisam ser tombados.
No caso de despesas realizadas em imveis alugados, o ente dever registrar como

material permanente e proceder baixa quando entregar o imvel, se os mesmos
encontrarem-se deteriorados, sem condies de uso.
b) Classificao de despesa com aquisio de placa de memria para substituio em um

computador com maior capacidade que a existente e a classificao da despesa com
aquisio de uma leitora de CD para ser instalada num Computador sem Unidade
Leitora de CD.
O Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes da Fundao Instituto de

Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras, FEA/USP (FIPECAFI), define os gastos
de manuteno e reparos como os incorridos para manter ou recolocar os ativos em
condies normais de uso, sem com isso aumentar sua capacidade de produo ou
perodo de vida til.
Ainda de acordo com esse Manual, uma melhoria ocorre em conseqncia do aumento
de vida til do bem do Ativo, do incremento em sua capacidade produtiva, ou da
diminuio do custo operacional. Uma melhoria pode envolver uma substituio de
partes do bem ou ser resultante de uma reforma significativa. Uma melhoria, como
regra, aumenta o valor contbil do bem se o custo das novas peas for maior que o
valor lquido contbil das peas substitudas. Caso contrrio, o valor contbil no ser
alterado.
As adies complementares, por sua vez, no envolvem substituies, mas aumentam

o tamanho fsico do ativo por meio de expanso, extenso, etc. So agregadas ao valor
contbil do bem.
PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS 75
Portanto, a troca da placa de memria de um computador para outra de maior

capacidade deve ser tratada como material permanente. Observe que se a troca fosse
por outro processador de mesma capacidade deveria ser classificada como material de
consumo.
A incluso da leitora de CD na unidade tambm deve ser tratada como material

permanente, pois se trata de adio complementar, ou seja, novo componente no
registrado no Ativo.
c) Classificao de despesa com aquisio de Material Bibliogrfico
Os livros e demais materiais bibliogrficos apresentam caractersticas de material

permanente. (durabilidade superior a 2 anos, no quebradio, no perecvel, no
incorporvel a outro bem, no se destina a transformao) Porm, o artigo 18 da lei
10.753/2003, considera os livros adquiridos para bibliotecas pblicas como material de
consumo.
Art. 18. Com a finalidade de controlar os bens patrimoniais das bibliotecas pblicas, o livro
no considerado material permanente.
As demais bibliotecas devem classificar a despesa com aquisio de material

bibliogrfico como material permanente.
O artigo 2 da referida Lei define livro:
Art. 2 Considera-se livro, para efeitos desta Lei, a publicao de textos escritos em fichas ou
folhas, no peridica, grampeada, colada ou costurada, em volume cartonado, encadernado ou em
brochura, em capas avulsas, em qualquer formato e acabamento.
Pargrafo nico. So equiparados a livro:
I fascculos, publicaes de qualquer natureza que representem parte de livro;

II materiais avulsos relacionados com o livro, impressos em papel ou em material similar;
III roteiros de leitura para controle e estudo de literatura ou de obras didticas;
IV lbuns para colorir, pintar, recortar ou armar;
V atlas geogrficos, histricos, anatmicos, mapas e cartogramas;
VI textos derivados de livro ou originais, produzidos por editores, mediante contrato de edio
celebrado com o autor, com a utilizao de qualquer suporte;
VII livros em meio digital, magntico e tico, para uso exclusivo de pessoas com deficincia
visual;
VIII livros impressos no Sistema Braille.
Biblioteca Pblica uma unidade bibliotecria destinada indistintamente a todos os

segmentos da comunidade, com acervos de interesse geral, voltados essencialmente
disseminao da leitura e hbitos associados entre um pblico amplo definido
basicamente em termos geogrficos, sem confundir com as bibliotecas destinadas a
atender um segmento da comunidade com um propsito especfico. (Acrdo 111/2006
1 Cmara Tribunal de Contas da Unio TCU)
Assim, as Bibliotecas Pblicas devem efetuar o controle patrimonial dos seus livros,
adquiridos como material de consumo de modo simplificado, via relao do material
(relao-carga), e/ou verificao peridica da quantidade de itens requisitados, no
sendo necessria a identificao do nmero do registro patrimonial.
As Bibliotecas Pblicas definiro instrues internas que estabelecero as regras e

procedimentos de controles internos com base na legislao pertinente.
As aquisies que no se destinarem s bibliotecas pblicas devero manter os

procedimentos de aquisio e classificao na natureza de despesa 449052 Material
Permanente incorporando ao patrimnio. Portanto, devem ser registradas em conta de
Ativo Permanente.
d) Classificao de despesa com remodelao, restaurao, manuteno e outros, quando

ocorrer aumento da vida til.
Quando o servio se destina a manter o bem em condies normais de operao, no

resultando em aumento relevante da vida til do bem, a despesa oramentria
corrente.
Caso as melhorias decorrentes do servio resultem em aumento significativo da vida
til do bem, a despesa oramentria de capital, devendo o valor do gasto ser
incorporado ao ativo.
e) Classificao de despesa com aquisio de pen-drive, canetas pticas, token e

similares.
A aquisio ser classificada como material de consumo, na natureza da despesa

339030, tendo em vista que so abarcadas pelo critrio da fragilidade . Os bens sero
controlados como materiais de uso duradouro, por simples relao-carga, com
verificao peridica das quantidades de itens requisitados, devendo ser considerado o
princpio da racionalizao do processo administrativo para a instituio pblica, ou
seja, o custo do controle no pode exceder os benefcios que dele decorram.
9.1.2 Servios de Terceiros x Material de Consumo
O elemento de despesa tem por finalidade identificar o objeto de gasto e pode ser identificado pela
forma de aquisio. Na classificao de despesa de material adquirido por encomenda, se a aquisio
for de produto disponvel no mercado, ento caracteriza como material, porque o ente no est
agregando servio, apenas adquirindo o produto com servio j agregado. Se a aquisio for de
produo e elaborao de um produto, ento caracteriza como servio, porque o ente est agregando
servio produo de bens para consumo. O fornecedor estar fornecendo servio, embora o
resultado final seja um produto para consumo.
Nesse contexto, na classificao da despesa de material por encomenda, a despesa s dever ser
classificada como servios de terceiros se o prprio rgo ou entidade fornecer a matria-prima.
Caso contrrio, dever ser classificada na natureza 4.4.90.52, em se tratando de confeco de
material permanente, ou na natureza 3.3.90.30, se material de consumo.
Algumas vezes ocorrem dvidas, em virtude de divergncias entre a adequada classificao da

despesa oramentria e a legislao fiscal. Nesses casos, a Contabilidade Aplicvel ao Setor Pblico
deve procurar bem informar, seguindo, se for necessrio para tanto, a essncia ao invs da forma e
buscar a consecuo de seus objetivos, o patrimnio e o controle do oramento. Logo, no h que se
cogitar vinculao entre a Contabilidade e a Legislao Fiscal, embora, naturalmente, seja desejvel
que os critrios contbeis e fiscais se aproximem tanto quanto possvel. Em outras palavras, os
princpios contbeis no podem ser restringidos pela Legislao Fiscal, que modificvel e, no caso
de uma Federao como a brasileira, varivel de estado para estado e de municpio para municpio.
Portanto, independentemente do tratamento dispensado pela Legislao Tributria, a despesa em

questo s deve ser classificada como servios de terceiros se o prprio rgo fornecer a matria-
prima.
Um exemplo clssico dessa divergncia despesa com confeco de placas de sinalizao,

classificada como servio pelo artigo 1, 2, item 24 da Lei Complementar n 116, de 31 de julho
de 2003 e na classificao oramentria da despesa como material de consumo, se o rgo no
fornecer a matria-prima.
9.1.3 Obras e Instalaes x Servios de Terceiros
Sero considerados servios de terceiros as despesas com:
Reparos, consertos, revises, pinturas, reformas e adaptaes de bens imveis

sem que ocorra a ampliao do imvel;
Reparos em instalaes eltricas e hidrulicas;
Reparos, recuperaes e adaptaes de biombos, carpetes, divisrias e lambris;
Manuteno de elevadores, limpeza de fossa e afins.
Quando a despesa ocasionar a ampliao do imvel, tal despesa dever ser considerada como obras e
instalaes, portanto, despesas com investimento.
9.2 RESTOS A PAGAR
No final do exerccio, as despesas oramentrias empenhadas e no pagas sero inscritas em Restos

a Pagar e constituiro a Dvida Flutuante. Podem-se distinguir dois tipos de Restos a Pagar, os
Processados e os No-processados.
Os Restos a Pagar Processados so aqueles em que a despesa oramentria percorreu os estgios de

empenho e liquidao, restando pendente, apenas, o estgio do pagamento.
Os Restos a Pagar Processados no podem ser cancelados, tendo em vista que o fornecedor de
bens/servios cumpriu com a obrigao de fazer e a administrao no poder deixar de cumprir com
a obrigao de pagar sob pena de estar deixando de cumprir os Princpios da Moralidade que rege a
Administrao Pblica e est previsto no artigo 37 da Constituio Federal, abaixo transcrito. O
cancelamento caracteriza, inclusive, forma de enriquecimento ilcito, conforme Parecer n 401/2000
da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
Art. 37. A administrao pblica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios obedecer aos princpios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e
eficincia e, tambm, ao seguinte: (grifo nosso)
Somente podero ser inscritas em Restos a Pagar as despesas de competncia do exerccio

financeiro, considerando-se como despesa liquidada aquela em que o servio, obra ou material
contratado tenha sido prestado ou entregue e aceito pelo contratante, e no liquidada, mas de
competncia do exerccio, aquela em que o servio ou material contratado tenha sido prestado ou
entregue e que se encontre, em 31 de dezembro de cada exerccio financeiro, em fase de verificao
do direito adquirido pelo credor ou quando o prazo para cumprimento da obrigao assumida pelo
credor estiver vigente.
Observando-se o Princpio da Anualidade Oramentria, as parcelas dos contratos e convnios

somente devero ser empenhadas e contabilizadas no exerccio financeiro se a execuo for realizada
at 31 de dezembro ou se o prazo para cumprimento da obrigao assumida pelo credor estiver
vigente.
As parcelas remanescentes devero ser registradas nas Contas de Compensao e includas na

previso oramentria para o exerccio financeiro em que estiver prevista a competncia da despesa.
A inscrio de despesa em Restos a Pagar no-processados procedida aps a depurao das

despesas pela anulao de empenhos, no exerccio financeiro de sua emisso, ou seja, verificam-se
quais despesas devem ser inscritas em Restos a Pagar, anulam-se as demais e inscrevem-se os Restos
a Pagar no-processados do exerccio.
No momento do pagamento de Restos a Pagar referente despesa empenhada pelo valor estimado,
verifica-se se existe diferena entre o valor da despesa inscrita e o valor real a ser pago; se existir
diferena, procede-se da seguinte forma:
Se o valor real a ser pago for superior ao valor inscrito, a diferena dever ser empenhada a conta de
despesas de exerccios anteriores;
Se o valor real for inferior ao valor inscrito, o saldo existente dever ser cancelado.
A inscrio de Restos a Pagar deve observar aos limites e condies de modo a prevenir riscos e
corrigir desvios capazes de afetar o equilbrio das contas pblicas, conforme estabelecido na Lei de
Responsabilidade Fiscal LRF.
A LRF determina ainda, em seu artigo 42, que qualquer despesa empenhada nos ltimos oito meses
do mandato deve ser totalmente paga no exerccio, acabando por vetar sua inscrio ou parte dela em
Restos a Pagar, a no ser que haja suficiente disponibilidade de caixa para viabilizar seu
correspondente pagamento.
Observa-se que, embora a Lei de Responsabilidade Fiscal no aborde o mrito do que pode ou no
ser inscrito em Restos a Pagar, veda contrair obrigao no ltimo ano do mandato do governante
sem que exista a respectiva cobertura financeira, eliminando desta forma as heranas fiscais,
conforme disposto no seu artigo 42:
Art. 42. vedado ao titular de Poder ou rgo referido no art. 20, nos ltimos dois quadrimestres do seu
mandato, contrair obrigao de despesa que no possa ser cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha
parcelas a serem pagas no exerccio seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito.
Pargrafo nico. Na determinao da disponibilidade de caixa sero considerados os encargos e despesas

compromissadas a pagar at o final do exerccio.
prudente que a inscrio de despesas oramentrias em Restos a Pagar no-processados observe a

disponibilidade de caixa e a competncia da despesa.
9.2.1 Reconhecimento da despesa oramentria inscrita em restos a pagar no processados no

encerramento do exerccio
A norma legal estabeleceu que, no encerramento do exerccio, a parcela da despesa oramentria que
se encontrar em qualquer fase de execuo posterior emisso do Empenho e anterior ao Pagamento
ser considerada restos a pagar.
O raciocnio implcito na lei de que a receita oramentria a ser utilizada para pagamento da
despesa empenhada em determinado exerccio j foi arrecadada ou ainda ser arrecadada no mesmo
ano e estar disponvel no caixa do governo ainda neste exerccio. Logo, como a receita
oramentria que ampara o empenho pertence ao exerccio e serviu de base, dentro do princpio
oramentrio do equilbrio, para a fixao da despesa oramentria autorizada pelo congresso, a
despesa que for empenhada com base nesse crdito oramentrio tambm dever pertencer ao
exerccio.
Supondo que determinada receita tenha sido arrecadada e permanea no caixa, portanto, integrando o
ativo financeiro do ente pblico no final do exerccio. Existindo concomitantemente uma despesa
empenhada, que criou para o estado uma obrigao pendente do cumprimento do implemento de
condio, ter que ser registrada tambm numa conta de passivo financeiro, seno o ente pblico
estar apresentando em seu balano patrimonial, ao final do exerccio, supervit financeiro (ativo
financeiro passivo financeiro), que poderia ser objeto de abertura de crdito adicional no ano
seguinte na forma prevista na lei. No entanto, a receita que permaneceu no caixa na virada do
exerccio j est comprometida com o empenho que foi inscrito em restos a pagar e, portanto, no
poderia ser utilizada para abertura de novo crdito.
Dessa forma, o registro do passivo financeiro inevitvel, mesmo no se tratando de um passivo

consumado, pois falta o cumprimento do implemento de condio, mas por fora do artigo 35 da Lei
4.320/1964 e da apurao do supervit financeiro tem que ser registrado.
Assim, suponha os seguintes fatos a serem registrados na contabilidade de um determinado

ente pblico:
1) recebimento de receitas tributrias no valor de $1000 unidades monetrias

2) empenho da despesa no valor de $900 unidades monetrias
3) liquidao de despesa corrente no valor de $700 unidades monetrias
4) pagamento da despesa no valor de $400
5) inscrio de restos a pagar, sendo $300 de restos a pagar processado ($700-$400) e $200
de restos a apagar no processado ($900-700).
O ingresso no caixa ser registrado no sistema financeiro em contrapartida de receita

oramentria (1). O empenho da despesa um ato que potencialmente poder afetar o patrimnio
aps o cumprimento do implemento de condio e a verificao do direito adquirido pelo credor,
devendo ento ser registrado no ativo e passivo compensado (2).
O reconhecimento da despesa oramentria ao longo do exerccio deve ser realizado no

momento da liquidao, em contrapartida da assuno de uma obrigao a pagar (passivo) (3). Ao
efetuar o pagamento de parte da despesa liquidada o saldo na conta movimento diminuir no mesmo
valor da diminuio do passivo (4). Registrando de forma simplificada as operaes na contabilidade

do ente teramos a seguinte apresentao das contas num balancete:
1 ATIVO 2 PASSIVO
Conta Movimento 1.000 (D) (1) Fornecedores 700 (C) (3)

400 (C) (4) 400 (D) (4)
Saldo 600 (D) Saldo 300 (C)
1.9 ATIVO COMPENSADO 2.9 PASSIVO COMPENSADO
Empenhos a Liquidar $ 900 (C) (2) Crdito Disponvel $900 (D) (2)
3 DESPESA 4 RECEITA
Despesa Corrente 700 (D) (3) Receitas Tributrias 1.000 (C) (1)
Total 2.200 (D) (1+2+3+4) Total 2.200 (C) (1+2+3+4)
Se ao final do exerccio somente existiram essas operaes sero inscritos em restos a pagar a
despesa empenhada e no paga ($900-$400), separando-se a liquidada da no liquidada. Assim o
total de restos a pagar inscrito ser de $500, sendo $300 ($700-400) referente a restos a pagar
processados (liquidados) e $200 ($900-$700) restos a apagar no processado (liquidado). O restos a
pagar processado j est registrado no passivo financeiro em contrapartida da despesa ($700), resta
agora registrar a inscrio de restos a pagar no processado.
Verifica-se que na situao anterior ao momento da inscrio do restos a pagar, o ente est
apresentando um supervit financeiro (ativo financeiro - passivo financeiro) de $300 ($600-$300),
pois possui saldo na conta movimento de $600 e passivo com fornecedores de $300. No entanto, do
total empenhado ($900) permanecem ($200) que ainda no foram liquidados at o final do exerccio,
mas que tem um compromisso assumido entre o ente e o fornecedor. Assim, o supervit financeiro
real no de $300, mas de $100, pois parte do saldo de caixa est comprometido com o empenho
que est a liquidar. Dessa forma, a contabilidade deve reconhecer um passivo financeiro quando da
inscrio do restos a pagar no processado, em contrapartida de despesa, como foi explicado
anteriormente (5).
1 Ativo 2 Passivo
Conta Movimento 600 (D) Fornecedores 300 (C)

(5) 200 (C)
Saldo 500 (C)
1.9 Ativo Compensado 2.9 Passivo Compensado
Empenhos a Liquidar 900 (C) Credito Disponvel 900 (D)
3 Despesa 4 Receita
Despesa Corrente 700 (D) Receitas Tributrias 1.000 (C)

(5) 200 (D)
Saldo 900 (D)
Total 2.400 (D) Total 2. 400 (C)
Agora, aps o lanamento da inscrio do restos a pagar no processado o supervit financeiro ser
de $100 (Saldo Conta Movimento Saldo Fornecedores), ou seja, a contabilidade informa para o
gestor que somente $100 unidades monetrias esto livres para consecuo de novas despesas, a
partir da abertura de novos crditos oramentrios, pois o empenho no liquidado um compromisso
assumido que s depende agora do cumprimento do implemento de condio por parte do
fornecedor, que quando acontecer dever ser reconhecido pela entidade e registrado na contabilidade
para posterior pagamento com a receita ingressada no ano anterior, ou seja, no mesmo exerccio da
despesa.
O Balano Financeiro simplificado ao final do exerccio em cumprimento ao artigo 103 da Lei

4.320/1964 ser:
INGRESSOS DISPDIOS
1.000 Despesa Oramentria
Receita Oramentria (Saldo Atual)
(Saldo Atual)
400
Paga 500
Inscrio de Restos A Pagar (Saldo Atual)
No Paga
300
Processados (Fornecedor)
200
No processados
Disponvel (Saldo Anterior) 0 Disponvel (Saldo Atual) 600
Total 1.500 Total 1. 500
Ao determinar que, no final do exerccio, fosse reconhecida como despesa oramentria aquela
empenhada, independentemente de sua liquidao, observa-se claramente que o legislador deu mais
importncia ao princpio da legalidade da despesa e da anualidade do Oramento, em detrimento do
registro da despesa sob o regime da competncia restrita.
Porm, para atender ao Princpio da Competncia e aos Princpios da Legalidade da Despesa e da

Anualidade do Oramento, necessrio fazer alguns ajustes no encerramento do exerccio, a saber:
Com o objetivo de evitar demonstrar um supervit financeiro inexistente, que pode ser utilizado para
abertura de crditos adicionais sem lastro, comprometendo a situao financeira do ente,
recomendvel que se proceda a execuo da despesa oramentria mesmo faltando o cumprimento
do implemento de condio.
Tal procedimento concebido mediante o registro da despesa oramentria em contrapartida com

uma conta de passivo no sistema financeiro. Observa-se que tal registro criou um passivo fictcio
e, portanto, deve-se registrar, simultaneamente, uma conta redutora deste passivo, no sistema
patrimonial.
Liquidao de Restos a Pagar No-Processados em 31 de dezembro de X0

D Despesa Corrente
Financeiro
C Restos a Pagar No-Processados a Liquidar

D Retificao de RP No-Processados a Liquidar
Patrimonial
Observa-se que, com os lanamentos acima, o valor disponvel no caixa (ativo financeiro) no gera
supervit financeiro, pois foi inscrito um passivo no sistema financeiro e o registro da despesa no
impacta o resultado, tendo em vista o registro simultneo da variao ativa.
Liquidao de Restos a Pagar No-Processados aps o cumprimento do implemento de condio no

exerccio X1

D Restos a Pagar No-Processados a Liquidar
Financeiro
C Fornecedores de Exerccios Anteriores

Patrimonial
C Retificao de RP No-Processados a Liquidar
Durante o exerccio, somente as despesas liquidadas so consideradas executadas. Porm, no

encerramento do exerccio, as despesas no liquidadas inscritas em restos a pagar no processados
tambm so consideradas executadas.
Dessa forma, para maior transparncia, as despesas executadas esto segregadas em:
a) Despesas liquidadas, consideradas aquelas em que houve a entrega do material ou

servio, nos termos do artigo 63 da Lei n 4.320/1964;
b) Despesas empenhadas, mas no liquidadas, inscritas em restos a pagar no processados,

consideradas liquidadas no encerramento do exerccio, por fora do artigo 35, inciso II
da Lei n 4.320/1964.
9.3 DESPESAS DE EXERCCIOS ANTERIORES
So despesas fixadas, no oramento vigente, decorrentes de compromissos assumidos em exerccios

anteriores quele em que deva ocorrer o pagamento. No se confundem com restos a pagar, tendo
em vista que sequer foram empenhadas ou, se foram, tiveram seus empenhos anulados ou
cancelados.
O artigo 37 da Lei n 4.320/64 dispe que as despesas de exerccios encerrados, para as quais o
oramento respectivo consignava crdito prprio, com saldo suficiente para atend-las, que no se
tenham processado na poca prpria, bem como os Restos a Pagar com prescrio interrompida e os
compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio correspondente podero ser pagos
conta de dotao especfica consignada no oramento, discriminada por elementos, obedecida,
sempre que possvel, a ordem cronolgica.
O reconhecimento da obrigao de pagamento das despesas com exerccios anteriores cabe

autoridade competente para empenhar a despesa.
As despesas que no se tenham processado na poca prpria so aquelas cujo empenho tenha sido
considerado insubsistente e anulado no encerramento do exerccio correspondente, mas que, dentro
do prazo estabelecido, o credor tenha cumprido sua obrigao.
Os restos a pagar com prescrio interrompida so aqueles cancelados, mas ainda vigente o direito
do credor.
Os compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio so aqueles cuja obrigao de

pagamento foi criada em virtude de lei, mas somente reconhecido o direito do reclamante aps o
encerramento do exerccio correspondente.
9.4 SUPRIMENTOS DE FUNDOS (REGIME DE ADIANTAMENTO)
O suprimento de fundos caracterizado por ser um adiantamento de valores a um servidor para

futura prestao de contas. Esse adiantamento constitui despesa oramentria, ou seja, para conceder
o recurso ao suprido necessrio percorrer os trs estgios da despesa oramentria: empenho,
liquidao e pagamento. Apesar disso, no representa uma despesa pelo enfoque patrimonial, pois no
momento da concesso no ocorre reduo no patrimnio lquido. Na liquidao da despesa
oramentria, ao mesmo tempo em que ocorre o registro de um passivo, h tambm a incorporao
de um ativo, que representa o direito de receber um bem ou servio, objeto do gasto a ser efetuado
pelo suprido, ou a devoluo do numerrio adiantado.
Empenho da Despesa

D Crdito Disponvel
Oramentrio
Liquidao e reconhecimento do direito

Oramentrio

Financeiro

D Adiantamentos Suprimento de Fundos
Patrimonial
C Variao Ativa Oramentria Apropriao de Direitos
Pagamento

D Passivo Circulante
Financeiro
Registro da Responsabilidade do Agente Suprido

D Responsabilidade de Terceiros Suprimento de Fundos
Compensao
C Valores, Ttulos e Bens sob Responsabilidade
Devoluo de valores no aplicados (mesmo exerccio da concesso)

D Bancos Conta Movimento
Financeiro
C Despesa Oramentria No-Efetiva
Devoluo de valores no aplicados (exerccio seguinte ao da concesso)

Financeiro
C Receita Oramentria
Baixa do ativo

D Desincorporao de ativo
Patrimonial
C Adiantamentos Suprimento de Fundos
Baixa da Responsabilidade do Agente Suprido

D Valores, Ttulos e Bens sob Responsabilidade
Compensao
C Responsabilidade de Terceiros Suprimento de Fundos
Portanto, Suprimento de Fundos consiste na entrega de numerrio a servidor, sempre precedida de

empenho na dotao prpria, para o fim de realizar despesas que no possam subordinar-se ao
processo normal de aplicao.
Os artigos 68 e 69 da Lei n 4.320/1964 definem e estabelecem regras gerais de observncia

obrigatria para a Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios aplicveis ao regime de
adiantamento.
Segundo a Lei n 4.320/1964, no se pode efetuar adiantamento a servidor em alcance e nem a

responsvel por dois adiantamentos. Por servidor em alcance, entende-se aquele que no efetuou, no
prazo, a comprovao dos recursos recebidos ou que, caso tenha apresentado a prestao de contas
dos recursos, a mesma tenha sido impugnada total ou parcialmente.
Cada ente da federao deve regulamentar o seu regime de adiantamento, observando as

peculiaridades de seu sistema de controle interno, de forma a garantir a correta aplicao do dinheiro
pblico.
Destacam-se algumas regras estabelecidas para esse regime:
a) O suprimento de fundos deve ser utilizado nos seguintes casos:
I. para atender despesas eventuais, inclusive em viagem e com servios

especiais, que exijam pronto pagamento.
II. quando a despesa deva ser feita em carter sigiloso, conforme se classificar em
regulamento; e
III. para atender despesas de pequeno vulto, assim entendidas aquelas cujo valor,
em cada caso, no ultrapassar limite estabelecido em ato normativo prprio.
b) No se conceder suprimento de fundos:
I. a responsvel por dois suprimentos;
II. a servidor que tenha a seu cargo a guarda ou utilizao do material a adquirir,
salvo quando no houver na repartio outro servidor;
III. a responsvel por suprimento de fundos que, esgotado o prazo, no tenha

prestado contas de sua aplicao; e
IV. a servidor declarado em alcance.
9.5 REGISTRO DE PASSIVOS SEM EXECUO ORAMENTRIA
A caracterstica fundamental da despesa oramentria de ser precedida de autorizao legislativa,

por meio do oramento. A Constituio Federal veda, no inciso II do artigo 167, a realizao de
despesas ou a assuno de obrigaes diretas que excedam os crditos oramentrios ou adicionais.
No obstante a exigncia constitucional, para evidenciar a real situao patrimonial da entidade,

todos os fatos devem ser registrados na sua totalidade e no momento em que ocorrerem. Assim,
mesmo pendente de autorizao legislativa, deve haver o reconhecimento de obrigao pelo enfoque
patrimonial no momento do fato gerador, observando-se o regime de competncia e da oportunidade
da despesa, conforme estabelece a Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade n 750/93 que
trata dos Princpios Fundamentais de Contabilidade.
Como apresentado no incio deste Manual, o Princpio da Competncia estabelece que as despesas
devero ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, independentemente do
pagamento e o Princpio da Oportunidade dispe que os registros no patrimnio e das suas mutaes
devem ocorrer de imediato e com a extenso correta, independentemente das causas que as
originaram.
O momento de reconhecimento da despesa por competncia tambm foi adotado pela Lei de
Responsabilidade Fiscal LRF, no inciso II, do artigo 50, reforando entendimento patrimonialista
sobre a utilizao da ocorrncia do fato gerador como o momento determinante para o registro da
despesa.
A LRF tambm determina que o Anexo de Metas Fiscais demonstre a real evoluo do patrimnio
lquido do exerccio e dos ltimos trs. Para que essa informao seja til e confivel necessrio
que os lanamentos observem os Princpios Fundamentais de Contabilidade.
Portanto, ocorrendo o fato gerador de uma despesa e no havendo dotao no oramento, a

contabilidade, em observncia aos Princpios Fundamentais de Contabilidade e s legislaes
citadas, dever registr-la no sistema patrimonial.
O reconhecimento dessa despesa ocorrer com a incorporao de passivo em contrapartida ao

registro no Sistema Patrimonial de variao passiva, conforme demonstrado abaixo:

D Variao Passiva Extra-Oramentria Incorporaes de Passivo
Patrimonial
C Obrigaes a Pagar
A obrigao constante no sistema patrimonial deve ser baixada por prescrio, ou substituda por
uma obrigao do sistema financeiro quando do registro da despesa pelo enfoque oramentrio,
conforme lanamentos abaixo:
Pela prescrio

D Obrigaes a Pagar
Patrimonial
C Variao Ativa Extra-Oramentria Desincorporao de Passivo
Pelo registro da substituio da obrigao quando do registro da Despesa Oramentria

Financeiro
C Fornecedores

D Obrigaes a Pagar
Patrimonial
Ressalta-se que esse passivo pertence ao Sistema Patrimonial, portanto depende de autorizao
legislativa para amortizao. No momento do registro da despesa oramentria, o passivo
patrimonial deve ser baixado em contrapartida de variao ativa patrimonial. Simultaneamente,
ocorre o registro de passivo correspondente no Sistema Financeiro em contrapartida da despesa
oramentria, em substituio ao passivo do Sistema Patrimonial.
Logo, tendo ocorrido a contraprestao de bens e servios ou qualquer outra situao que enseje
obrigao a pagar para uma determinada unidade gestora, mesmo sem previso oramentria, esta
dever registrar o passivo correspondente, sem prejuzo das possveis responsabilidades e
providncias previstas na legislao, inclusive as citadas pela Lei de Crimes Fiscais.
Caso o crdito oramentrio conste em oramento de exerccio posterior ocorrncia do fato gerador
da obrigao, dever ser utilizada natureza de despesa com elemento 92 Despesas de Exerccios
Anteriores, em cumprimento Portaria Interministerial STN/SOF n 163/01 e ao artigo 37 da Lei n
4.320/1964, que dispe:
Art. 37. As despesas de exerccios encerrados, para os quais o oramento respectivo consignava crdito
prprio, com saldo suficiente para atend-las, que no se tenham processados na poca prpria, bem como os
Restos a Pagar com prescrio interrompida e os compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio
correspondente, podero ser pagos conta de dotao especfica consignada no oramento, discriminada por
elemento, obedecida, sempre que possvel, a ordem cronolgica.
A falta de registro de obrigaes oriundas de despesas j incorridas resultar em demonstraes

incompatveis com as normas de contabilidade, alm da gerao de informaes incompletas em
demonstrativos exigidos pela LRF, a exemplo do Demonstrativo da Dvida Consolidada Lquida,
tendo como conseqncia anlise distorcida da situao fiscal e patrimonial do ente.
9.6 DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO
A entidade pblica necessita apropriar ao resultado de um perodo, o desgaste do seu ativo

imobilizado, intangvel ou diferido, por meio do registro da despesa de depreciao, amortizao ou
exausto, obedecendo ao princpio da competncia.
A depreciao a reduo do valor dos bens pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ao da
natureza ou obsolescncia.
A amortizao a reduo do valor aplicado na aquisio de direitos de propriedade e quaisquer

outros, inclusive ativos intangveis, com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto
sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado.
A exausto a reduo do valor de investimentos necessrios explorao de recursos minerais,

florestais e outros recursos naturais esgotveis ou de exaurimento determinado, bem como do valor
de ativos corpreos utilizados no processo de explorao.
Os bens que sofrem depreciao, amortizao ou exausto so adquiridos por meio de despesas no-
efetivas. Assim, na aquisio de um veculo, por exemplo, ocorrem os seguintes lanamentos:

Oramentrio

D Despesa de Capital
Financeiro

D Veculos
Patrimonial
Verifica-se que no momento de aquisio no ocorre e no deve de fato ocorrer nenhum impacto no
resultado da entidade, pois esse veculo ir servir a vrios ciclos operacionais, no sendo coerente
apropriar todo o seu custo em um nico perodo.
Mensalmente, o ente deve apropriar no Sistema Patrimonial, o desgaste desse veculo com o seguinte
lanamento:

D Depreciao Variao Passiva Extra-Oramentria
Patrimonial
C Depreciao Acumulada Conta retificadora do Ativo
Para se entender a tcnica da depreciao, necessrio definir alguns conceitos bsicos:
I. Valor Residual o valor pelo qual se espera vender um bem no fim de sua
vida til, com razovel segurana, deduzidos os gastos esperados para sua
alienao.
II. Vida til o perodo de tempo definido ou estimado tecnicamente, durante

o qual se espera retorno de um bem.
As taxas anuais de depreciao a serem aplicadas no setor pblico ainda no foram definidas.
Atualmente existem taxas definidas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, visando apurao
do lucro para as empresas privadas, pois a depreciao tem impacto direto nessa apurao. Como
para o setor pblico ainda no foi feito estudo para definir os percentuais e estimativa de vida til a
serem aplicados, os entes que desejarem podem depreciar os seus bens utilizando essas taxas
definidas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. A relao dos bens objeto de depreciao, o
prazo de vida til e as taxas anuais podem ser consultados na Instruo Normativa SRF n 162, de 31
de dezembro de 1998, alterada pela Instruo Normativa SRF n 130, de 10 de novembro de 1999.
Existem vrios mtodos de clculos de depreciao, porm, o mais utilizado o Mtodo Linear ou
de quotas constantes, abaixo descrito:
Mtodo Linear ou de quotas constantes o mtodo que distribui o custo do bem em funo
exclusiva do tempo de acordo com a seguinte frmula de clculo:
Custo Valor Residual

Quota Anual de Depreciao = o
n de perodos de vida til
Outros mtodos de depreciao so o de saldos decrescentes, unidades produzidas e o de horas

trabalhadas.
Alguns critrios devem ser observados ao registrar a depreciao:
I. A depreciao deve ser divulgada em Notas Explicativas para cada classe do

Imobilizado nas Demonstraes Contbeis, esclarecendo o mtodo utilizado, a
vida til e a taxa utilizada.
II. O valor residual e a vida til de um bem devem ser revisados no final de cada
exerccio, quando as expectativas diferirem das estimativas anteriores;
III. A depreciao deve ser reconhecida at que o valor contbil do ativo seja igual
ao valor residual; e
Vale ressaltar que no se deprecia bens em estoque, que ainda no entraram em uso. Porm, a
depreciao no cessa quando o ativo torna-se obsoleto ou for retirado temporariamente de operao.
9.7 SISTEMA DE CUSTOS
O sistema de custos na administrao pblica est previsto no artigo 99 da Lei n 4.320/1964, porm
de forma restrita aos servios pblicos industriais, conforme abaixo:
Art. 99. Os servios pblicos industriais, ainda que no organizados como empresa pblica ou autrquica,
mantero contabilidade especial para determinao dos custos, ingressos e resultados, sem prejuzo da
escriturao patrimonial e financeiro comum.
O Decreto-Lei n 200/1967, estendeu para toda a administrao pblica a necessidade de apurao

de custos de forma a evidenciar os resultados de gesto:
Art. 79. A contabilidade dever apurar os custos dos servios de forma a evidenciar os resultados da gesto.
O pargrafo 3 do artigo 50 da LRF estabeleceu que a administrao pblica deve manter sistema de
custos que permita a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e
patrimonial.
No controle da ao governamental com enfoque para os resultados, crescente a necessidade de a

administrao pblica possuir sistema de contabilizao de custos que permita a anlise da eficincia
da utilizao dos recursos colocados disposio dos gestores, para execuo dos programas de
governo.
Um dos possveis critrios para a apurao de custos pode ser a utilizao dos parmetros da
classificao oramentria:
1 Classificao Institucional Apurao de Custos por Departamento (rgo)
2 Classificao Funcional Apurao de Custos por Funo ou Subfuno
3 Classificao Programtica Apurao de Custos por Programa
Tal escolha decorre da classificao oramentria da despesa refletir o equivalente financeiro de um

plano de ao do governo, possibilitando avaliao dos resultados das gestes oramentrias,
financeira e patrimonial, segundo os conceitos de eficincia e eficcia determinado no inciso II do
artigo 74 da Constituio Federal de 88.
Para viabilizar a implantao de sistema de custos, o ente deve ainda, efetuar os registros contbeis
observando os Princpios Fundamentais de Contabilidade, de modo que a despesa seja registrada
com enfoque patrimonial, possibilitando identificar o momento exato em que afetam o resultado.
Como j foi exposto no captulo 9, quando um ente pblico efetua despesa antecipada, empenha,
liquida e paga, pois no se pode pagar nenhuma despesa sem que tenha percorrido os estgios do
empenho e liquidao. Deve ainda registrar simultaneamente no seu ativo direito referente a essa
despesa antecipada em contrapartida de conta de Variao Ativa Patrimonial, anulando o efeito
negativo da despesa oramentria. Portanto, ocorre a despesa oramentria sem que ocorra
simultaneamente o impacto negativo no seu resultado.
Outro exemplo em que ocorre a despesa oramentria sem que ocorra o impacto patrimonial, na
aquisio de material permanente. Nesse caso, o ente empenha, liquida e paga uma Despesa de
Capital e incorpora o bem no seu ativo em contrapartida de conta de Variao Ativa Patrimonial,
anulando o efeito negativo da despesa no seu resultado.
Verifica-se que no momento do registro da despesa oramentria de aquisio do bem no ocorre, e

nem deve ocorrer de fato, nenhum impacto no resultado da entidade, pois esse bem ir servir a vrios
ciclos operacionais, no sendo coerente apropriar todo o seu custo no momento dessa aquisio. Para
imputar ao resultado do exerccio, os custos de aquisio de um bem a um determinado programa,
por exemplo, procede-se a depreciao/amortizao/exausto do imobilizado, apropriando, de forma
proporcional aos benefcios que esse bem ir gerar no perodo, parte dessa despesa.
Outro ponto que deve ser analisado na implantao do Sistema de Custos o caso da apurao de
custos conjuntos por programa, ou seja, quando um custo comum a dois ou mais programas, por
exemplo, necessrio a utilizao de algum critrio de rateio para efetuar a alocao do custo a cada
programa.
10 PERGUNTAS E RESPOSTAS
1 Como distinguir a descentralizao de crditos oramentrios das despesas intra-
oramentrias?
As despesas intra-oramentrias ocorrem quando rgo, fundos, autarquias, fundaes, empresas

estatais dependentes e outras entidades integrantes do oramento fiscal e da seguridade social
efetuam aquisies de materiais, bens e servios, realizam pagamento de impostos, taxas e
contribuies, alm de outras operaes, quando o recebedor dos recursos tambm for rgo, fundo,
autarquia, fundao, empresa estatal dependente ou outra entidade constante desse oramento, no
mbito da mesma esfera de governo.
Ocorre despesa intra-oramentria, por exemplo, quando o Ministrio da Sade rgo integrante
do Oramento Fiscal e da Seguridade Social da Unio, apropria uma obrigao com a Imprensa
Oficial, que tambm pertence ao Oramento Fiscal e da Seguridade Social da Unio.
Observa-se que no momento da apropriao da obrigao ocorre uma despesa intra-oramentria no

Ministrio da Sade e no momento do recebimento, pela Imprensa Oficial, ocorre uma receita intra-
oramentria. Portanto, ocorrendo uma despesa intra-oramentria, obrigatoriamente ocorrer uma
receita intra-oramentria em rgo integrante do Oramento Fiscal e Seguridade Social, mas em
virtude da despesa ser reconhecida no momento da apropriao e a receita no momento da
arrecadao, os registros no ocorrero no mesmo momento.
As despesas intra-oramentrias no se aplicam s descentralizaes de crditos para execuo de

aes de responsabilidade do rgo, fundo ou entidade descentralizadora, efetuadas no mbito do
respectivo ente da Federao, assim como no implicam no restabelecimento das extintas
transferncias intragovernamentais.
As descentralizaes de crditos oramentrios ocorrem quando for efetuada movimentao de parte

do oramento, mantidas as classificaes institucional, funcional, programtica e econmica, para
que outras unidades administrativas possam executar a despesa oramentria.
Quando a descentralizao envolver unidades gestoras de um mesmo rgo tem-se a

descentralizao interna, tambm chamada de proviso. Se, porventura, a movimentao de crdito
ocorrer entre unidades gestoras de rgos ou entidades de estrutura diferente, ter-se- uma
descentralizao externa, tambm denominada de destaque.
Na descentralizao, as dotaes sero empregadas obrigatria e integralmente na consecuo do

objetivo previsto pelo programa de trabalho pertinente, respeitada fielmente a classificao funcional
e por programas. Portanto, a nica diferena que a execuo da despesa oramentria ser realizada
por outro rgo ou entidade.
Na Unio a descentralizao externa de crdito entre rgos e entidades da administrao pblica

federal, direta e indireta, para executar programa de governo, envolvendo projeto, atividade,
aquisio de bens ou evento est disciplinada pelo Decreto n 6.170, de 25 de julho de 2007, e pela
Portaria Interministerial MPOG/MF/CGU n 127, de 29 de maio de 2008, e deve ocorrer por meio de
Termo de Cooperao, mediante portaria ministerial, sem a necessidade de exigncia de
contrapartida.
Assim, supondo que na Unio exista um programa sob a responsabilidade do Ministrio do Meio-
Ambiente e este no disponha de nenhuma unidade num determinado municpio para executar o
programa, mas que o Ministrio da Educao tenha uma Escola Agrotcnica nesta localidade o
Ministrio do Meio-Ambiente poder descentralizar o crdito oramentrio para que o Ministrio da

Educao execute este programa por ele.
Os lanamentos contbeis sero:

Descentralizao Interna de Crditos Oramentrios (Transferidor Ministrio do Meio Ambiente)

D Crditos Disponveis
Oramentrio
C Proviso Concedida
Descentralizao Interna de Crditos Oramentrios (Recebedor Ministrio da Educao)

D Proviso Recebida
Oramentrio
C Crditos Disponveis
Com relao aos recursos recebidos pelas Cmaras Municipais para execuo financeira, ressalta-se
que no se tratam de descentralizao oramentria, pois a Lei Oramentria Anual consigna
dotaes prprias para as mesmas, sendo, portanto, apenas repasses financeiros. O registro contbil
desses repasses dever ser efetuado da seguinte maneira:
Na Prefeitura

D Variao Passiva Oramentria Transferncias Financeiras
Concedidas Financeiro
Na Cmara

D Banco Conta Movimento
C Variao Ativa Oramentria Transferncias Financeiras Financeiro
Recebidas
2 Em uma licitao para execuo de servios de reparo de instalaes hidrosanitrias com

fornecimento de peas, a proposta vencedora apresentou uma planilha com preos para peas e
materiais (R$ 2.000,00) e mo-de-obra (R$ 1.000,00). Como proceder classificao contbil
nesse caso? S em material, em razo de sua predominncia ou registrar a despesa em funo da
planilha apresentada?
Sempre que for possvel, a administrao pblica deve registrar a despesa no elemento de despesa
adequado, para possibilitar a identificao adequada do objeto do gasto. No caso em questo,
existem dois objetos de gastos distintos: a entidade dever registrar uma parte da despesa em
material de consumo ((R$ 2.000,00) e outra parte como servio (R$ 1.000,00)).
3 No caso de contrato continuado de servio de manuteno de aparelhos com o fornecimento

de peas incluso no mesmo contrato, o empenho deve ser feito no elemento de despesa 3.3.90.39,
pelo valor total ou devem ser feitos dois empenhos, um na natureza de despesa 3.3.90.39 e outro
na 3.3.90.30, para atender eventuais despesas com o fornecimento de peas?
PERGUNTAS E RESPOSTAS 93
Conforme definio constante deste Manual, o elemento de despesa tem por finalidade identificar os
objetos de gasto, tais como vencimentos e vantagens fixas, juros, dirias, material de consumo,
servios de terceiros prestados sob qualquer forma, subvenes sociais, obras e instalaes,
equipamentos e material permanente, auxlios, amortizao e outros de que a administrao pblica
se serve para a consecuo de seus fins.
Portanto, para emisso do empenho deve-se identificar o objeto do gasto que, no caso, a prestao
de servios com base no contrato de manuteno de aparelhos. Assim, torna-se desnecessrio a
emisso de dois empenhos, sendo emitido apenas um na ND 3.3.90.39, pois o fornecimento de peas
est incluso e no altera o valor do contrato.
4 Em que modalidade de aplicao dever ser classificada as transferncias financeiras

efetuadas pelo estado a consrcios pblicos municipais, sabendo-se que o estado no faz parte do
rol dos entes consorciados?
A modalidade de aplicao 71 Transferncias a Consrcios Pblicos, destina-se a identificar as

transferncias financeiras feitas pelos entes consorciados a entidades institudas sob a forma de
consrcios pblicos, nos termos da Lei n 11.107, de 6 de abril de 2005, em funo da participao
do ente no respectivo consrcio.
Dessa forma, a transferncia financeira realizada por ente no-consorciado a um consrcio pblico
de municpios -- que uma entidade multigovernamental, integrada por dois ou mais entes da
federao - enquadra-se na situao descrita pela modalidade de aplicao 70 Transferncias a
Instituies Multigovernamentais, conforme definio constante neste Manual.
5 Os consrcios municipais necessariamente tero que integrar os oramentos dos municpios

consorciados?
A Lei n 11.107, de 6 de abril de 2005, dispe sobre normas gerais relativas contratao de
consrcios pblicos para a realizao de objetivos de interesse comum e estabelece que a execuo
das receitas e despesas do consrcio pblico dever obedecer s normas de direito financeiro
aplicveis s entidades pblicas. Ou seja, os registros na execuo da receita e da despesa do
consrcio sero efetuados de acordo com a classificao constante deste Manual, e das demais
normas aplicadas aos entes da Federao. Desse modo, o consrcio dever elaborar seu oramento
prprio com os programas, projetos ou atividades dos consorciados. Ademais, a classificao da
receita e da despesa oramentria do consrcio dever manter correspondncia com as dos entes
consorciados.
O consrcio pblico, entretanto, caracteriza-se como entidade multigovernamental, no constando,

dessa maneira, do oramento do ente.
6 Como proceder para identificar se a Despesa de MATERIAL DE CONSUMO OU SERVIOS

DE TERCEIROS, deve ser classificada em Despesas CORRENTES ou de CAPITAL? Ex:
3.3.90.30.16 e 4.4.90.30.16 (material de expediente)
A estrutura da natureza da despesa flexvel, quanto aos relacionamentos entre elementos e grupos
de despesa, podendo ser combinados e estruturados em funo do objeto do gasto a ser registrado.
Conforme definies constantes no item 4.4.1.1 deste Manual, so classificadas como despesas
correntes aquelas que no contribuem, diretamente, para a formao ou aquisio de um bem de
capital e classificam-se como despesas de capital aquelas que contribuem, diretamente, para a
Por exemplo, a aquisio de um saco de cimento por uma Prefeitura, se for utilizado para a
manuteno do seu prdio (bem de capital j existente), ser considerado como despesa corrente,
pois o gasto com o cimento no estar formando e nem participando na aquisio de um bem de
capital, e sim mantendo um bem de capital j existente. Entretanto, caso este cimento seja utilizado
como parte do material empregado na construo de uma nova escola (futuro bem de capital), ele
ser considerado como despesa de capital. Para tanto, dever estar inserido no oramento da obra,
desde o planejamento at a execuo da mesma.
Assim, a classificao das despesas em material de consumo e em outros servios de terceiros

pessoa fsica, na categoria corrente ou de capital depender se o gasto destina-se ou no para a
formao ou aquisio de bem de capital.
7 Qual a classificao de despesa adequada para o registro da aquisio de softwares?
A contabilizao da despesa depender do tipo de software que est sendo adquirido:
Software de Base so aqueles no produzidos sob encomenda, com aceitao presumida dos
contratos de licena. So softwares adquiridos no mercado sem caractersticas fornecidas pelo
adquirente, ou seja, sem as especificaes do comprador. Deve ser contabilizado na natureza de
despesa 3.3.90.30.
Software de Aplicao so aqueles adquiridos fora da empresa ou por esta desenvolvidos,

representando programas para operacionalizao do computador adaptados s necessidades da
unidade. So softwares encomendados, com aceitao expressa do contrato de licena. As despesas
com software de aplicao devem ser contabilizadas no ativo intangvel. Conforme estabelece a
Norma Internacional de Contabilidade (IAS 38), para se enquadrar um bem como intangvel deve-se
obedecer a trs critrios:
1 Identificabilidade: quando for separvel, ou seja, capaz de ser destacado da entidade e vendido,
transferido, licenciado, alugado ou trocado;
2 Controle: o poder de obter benefcios econmicos futuros e de restringir o acesso de terceiros a

tais benefcios;
3 - Existncia de benefcios econmicos futuros: so bens que geram resultados positivos nas vendas
de produtos ou servios, ou ainda, podem produzir outros benefcios em decorrncia do seu uso,
como reduo no custo de produo.
Considerando que as despesas que contribuem para a aquisio ou formao de um bem de capital
classificam-se como Despesa de Capital e que o Software de Aplicao gerado pela prestao de
um servio realizado por pessoa fsica ou jurdica, a natureza de despesa para classificar este tipo de
software 4.4.90.36 ou 4.4.90.39, respectivamente.
8 A natureza de despesa 3.3.90.33 destina-se a contabilizar passagens e despesas com locomoo

de servidores em razo de mudana de domiclio no interesse da administrao? E passagens que
se fizerem necessrias ao deslocamento do servidor em decorrncia do servio administrativo? E
quanto s passagens que so compradas para pessoas carentes?
Conforme definio constante deste Manual, o elemento de despesa 33 Passagens e Despesas com
Locomoo tem como natureza de gasto a aquisio de passagens, podendo ser viagem de servidor
pblico ou outra pessoa indicada em ato oficial. Portanto, correta a utilizao da natureza de
despesa 3.3.90.33 para a aquisio de passagens, em decorrncia do servio administrativo, ou
devido mudana de domiclio de servidor ou pessoa, do quadro do rgo ou no.
Quando a despesa com a aquisio de passagens for para pessoas carentes, o elemento de despesa a
ser utilizado o 32 Material para Distribuio Gratuita.
9 Na compra de equipamentos de processamento de dados, tais como placas, monitor, teclado,

entre outros, deve ser registrada uma despesa corrente ou de capital?
Conforme definies deste Manual:
Material de Consumo aquele que, em razo de seu uso corrente e da

definio da Lei n 4.320/64, perde normalmente sua identidade fsica e/ou
tem sua utilizao limitada a dois anos;
Material Permanente aquele que, em razo de seu uso corrente, no perde a

sua identidade fsica, e/ou tem uma durabilidade superior a dois anos.
Assim, normalmente os equipamentos de processamento de dados devem ser contabilizados como

material permanente, na natureza de despesa 4.4.90.52.
Na contabilizao de peas de reposio, imediata ou para estoque, deve ser considerada a natureza
3.3.90.30 material de consumo.
Entretanto, quando a aquisio for para substituir partes do computador e implicar relevantes
alteraes nas caractersticas funcionais, como, por exemplo, substituio de processador com
aumento de velocidade da mquina, a despesa deve ser classificada como material permanente.
10 Algumas leis municipais permitem a doao de bens a pessoas carentes, como cadeiras
de roda, aparelhos de surdez, foges, etc. Esses bens devem ser classificados como despesas
correntes ou de capital?
De acordo com o 2 do art. 15 da Lei 4.320/64 considera-se material permanente o de durao

superior a dois anos. Porm, quando adquirimos um bem para doao, este no incorpora no cadastro
prprio de bens patrimoniais do ente, mas apenas ao estoque de produtos para doao.
A estrutura da natureza da despesa a ser observada na execuo oramentria de todas as esferas de

Governo ser c.g.mm.ee.dd, onde:
a) c representa a categoria econmica;

b) g o grupo de natureza da despesa;
c) mm a modalidade de aplicao;
d) ee o elemento de despesa; e
e) dd o desdobramento, facultativo, do elemento de despesa.
Para a distino entre Despesas de Capital e Despesas Correntes deve-se verificar se contribuem ou
no, diretamente, para a formao ou aquisio de um bem de capital.
A descrio do elemento 32 Material de Distribuio Gratuita, constante deste Manual, assim diz:
Despesas com aquisio de materiais para distribuio gratuita, tais como livros didticos,
medicamentos, gneros alimentcios e outros materiais ou bens que possam ser distribudos
gratuitamente, exceto se destinados a premiaes culturais, artsticas, cientficas, desportivas e outras
(grifo nosso). Pela referida descrio do elemento de despesa, todo e qualquer produto adquirido
para doao dever ser classificado neste elemento.
Logo, a classificao da despesa a ser utilizada dever ser 3.3.90.32.00 material de distribuio
gratuita:
Simultaneamente ao registro da despesa de aquisio, dever ser efetuado registro no Ativo

Circulante, em Estoques para Doaes e, medida que ocorrer a doao, dever ser procedida
baixa de estoque.
A explicao acima para quando o ente compra bens j com a destinao para doao. Outra
possibilidade a doao de bens que j tinham sido incorporados pelo ente. Neste caso no ocorrer
despesa oramentria, apenas despesa patrimonial (conta de variao passiva 5.2), no momento em
que for dada a baixa do bem do ativo do ente.
11 Como proceder para identificar o elemento de despesa com contratao de servios (36
Outros Servios de Terceiros Pessoa Fsica; 37 Locao de mo-de-obra; 39 Outros Servios
de Terceiros Pessoa Jurdica)?
Quando um rgo contrata o servio de uma pessoa fsica (autnomo) deve registrar a despesa no
elemento 36 Outros Servios de Terceiros Pessoa Fsica, mas se a contratao da prestao de
servio for com uma pessoa jurdica, pode ser classificada em um dos elementos abaixo:
37 Locao de Mo-de-obra despesas com prestao de servios por pessoas jurdicas

para rgos pblicos, tais como limpeza e higiene, vigilncia ostensiva e outros, nos casos
em que o contrato especifique o quantitativo fsico do pessoal a ser utilizado; ou
39 Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica despesas decorrentes da prestao de

servios por pessoas jurdicas para rgos pblicos, tais como: assinaturas de jornais e
peridicos; tarifas de energia eltrica, gs, gua e esgoto; servios de comunicao
(telefone, telex, correios, etc.); fretes e carretos; locao de imveis (inclusive despesas de
condomnio e tributos conta do locatrio, quando previstos no contrato de locao);
locao de equipamentos e materiais permanentes; conservao e adaptao de bens
imveis; seguros em geral (exceto os decorrentes de obrigao patronal); servios de asseio
e higiene; servios de divulgao, impresso, encadernao e emolduramento; servios
funerrios; despesas com congressos, simpsios, conferncias ou exposies; vale-
transporte; vale-refeio; auxlio-creche (exclusive a indenizao a servidor); software;
habilitao de telefonia fixa e mvel celular; e outros congneres.
Portanto, se um determinado rgo contratar uma empresa para prestar servio de limpeza, o
elemento a ser utilizado ser o 39 Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica, mas se esse rgo
contratar uma empresa para prestar o servio de limpeza e no contrato estiver estipulado o
quantitativo de 10 (dez) funcionrios na limpeza, por exemplo, o elemento ser o 37 Locao de
Mo-de-obra.
12 Como registrar o rateio das despesas oramentrias comuns (gua, energia eltrica e outras)
de dois rgos ou mais que funcionam num mesmo prdio?
Caso haja necessidade de rateio do pagamento da despesa, existem duas possibilidades para proceder
ao registro das despesas oramentrias:
Quando o rateio da despesa ocorrer entre rgos da mesma esfera de governo

que pertenam ao Oramento Fiscal e da Seguridade Social o rgo
responsvel pelo pagamento dever receber dos demais rgos
descentralizao oramentria e financeira.
Quando o rateio da despesa ocorrer entre rgos que no pertenam ao mesmo

Oramento Fiscal e Seguridade Social Os demais rgos devero emitir
empenho, registrar a despesa oramentria e pagar sua parcela ao rgo
responsvel pelo pagamento direto ao credor da despesa.
13 Como registrar a despesa com pessoal cedido com nus, quando o servidor pertencer a outra
esfera de governo e o pagamento for efetuado antecipadamente pelo cedente?
a) No rgo cedente (rgo de origem do servidor cedido)
O rgo cedente dever empenhar, liquidar e pagar a despesa relativa remunerao do servidor
cedido normalmente na natureza de despesa 319011 vencimentos e vantagens fixas e registrar
simultaneamente o direito a receber relativo ao ressarcimento.

D Despesa de Pessoal
Financeiro
C Obrigaes a Pagar Passivo Circulante

D Direito Ativo Circulante
Patrimonial
No momento do pagamento

D Obrigaes a Pagar Passivo Circulante
Financeiro
No recebimento do ressarcimento pelo rgo cessionrio, deve ocorrer a anulao da despesa e a

baixa do ativo

Financeiro
C Despesa de Pessoal

D Variao Passiva Oramentria
Patrimonial
C Direito Ativo Circulante
b) No rgo cessionrio (rgo onde o servidor passa a exercer suas atividades)

O rgo cessionrio dever registrar a obrigao de ressarcir o cedente toda vez que verificado que o
servidor faz jus ao salrio do ms, em contrapartida com o empenho da despesa relativa ao
ressarcimento do salrio do servidor recebido ao rgo de origem, na natureza 319096.

D Despesa de Pessoal
Financeiro
C Obrigaes a Pagar Passivo Circulante
No momento do pagamento, dever efetuar os seguintes registros

D Obrigaes a Pagar Passivo Circulante
Financeiro
Ressalta-se que se o ressarcimento ocorrer em outro exerccio dever ser registrada no rgo cedente
a receita referente restituio do valor pago na natureza 1922.07.00 Recuperao de Despesas de
Exerccios Anteriores, em conformidade com o artigo 38 da Lei 4.320/1964:
Art. 38. Reverte dotao a importncia de despesa anulada no exerccio: quando a anulao ocorrer aps o
encerramento deste considerar-se- receita do ano em que se efetivar.
14 Como registrar despesas referentes a um estudo prvio, como por exemplo, o pagamento de
um relatrio de impacto ambiental?
Se a elaborao de um relatrio de impacto ambiental constitui uma despesa necessria para a

realizao de uma obra, guardando relao direta com sua realizao, esta despesa deve compor o
custo do projeto ou obra, ou seja, ser classificada no elemento de despesa "51 Obras e Instalaes
e efetuados os seguintes registros contbeis:

Financeiro

D Ativo Permanente
Patrimonial
Verifica-se que dependendo da concluso do relatrio, a obra poder ou no ser executada. Caso
no seja executada, a contabilidade dever proceder a baixa da incorporao do Ativo Permanente
com o Seguinte lanamento:

Patrimonial
C Ativo Permanente
Ressalta-se que se o estudo for realizado, sem vinculao direta com a execuo de um
determinado projeto ou obra, mas por razo de um levantamento sistemtico ou situao semelhante
que alguma unidade faa, deve ser classificada no elemento "35 Servios de Consultoria" ou,
conforme o caso, no elemento "39 Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica".
15 Em que modalidade de aplicao deve-se registrar a despesa com encargos patronais pagos
pelos Estados, Municpios e pelo Distrito Federal ao INSS?
O encargo patronal uma contribuio destinada a financiar a seguridade social. O pagamento

desses encargos por um ente, mesmo sendo vinculados a uma atividade estatal especfica, no se
confunde com a descentralizao de aes governamentais.
Da definio da modalidade de aplicao se extrai as seguintes finalidades:
a) eliminar a duplicidade do registro de recursos transferidos ou descentralizados;
b) demonstrar se o executante de determinada ao governamental ocorrer diretamente

pelo detentor do crdito oramentrio ou se essa foi transferida a terceiros.
Observa-se que a classificao da modalidade de aplicao de transferncias no decorrente do

mero fluxo de recursos entre as entidades ou entes da federao, mas sim da descentralizao da
aplicao de recursos, o que no ocorre nesse caso.
Portanto, a classificao da despesa com encargos patronais pagos pelos Estados, Municpios e pelo
Distrito Federal ao INSS, segundo a natureza, dever ser 3.1.90.13.00.
16 Como classificar a despesa com a contribuio patronal relativa aos prprios servidores de
um Instituto de Previdncia integrante do Oramento Fiscal e Seguridade Social?
Quando um Instituto de Previdncia integrante do Oramento Fiscal e da Seguridade Social apropria

a despesa com a contribuio patronal relativa aos prprios servidores, est realizando uma despesa
intra-oramentria. Por outro lado, a receita oriunda desses pagamentos, arrecadada pelo prprio
Instituto, ser classificada como intra-oramentria.
17 Como classificar as despesas com pagamentos de proventos de aposentadorias, reformas e

penses de responsabilidade do empregador (pessoas jurdicas de direito pblico interno), bem
como aquelas custeadas pelos regimes prprios de previdncia?
As despesas com pagamentos de proventos de aposentadorias, reformas e penses de

responsabilidade do empregador (pessoas jurdicas de direito pblico interno), para os entes
federativos que adotem o regime prprio de previdncia social e que possuam sob sua
responsabilidade aposentadorias, reformas e penses pagas diretamente por meio do caixa do ente, a
despesa ser enquadrada no grupo de pessoal e encargos sociais, considerando a natureza
remuneratria do pagamento, conforme a seguir:
categoria econmica Despesa Corrente (3),

grupo de despesa Pessoal e Encargos Sociais (1)
modalidade de aplicao Aplicao Direta (90)
elemento de despesa Objeto do Gasto do benefcio previdencirio (XX)
desdobramento Detalhamento do elemento de despesa (facultativo) (YY)
Estrutura da natureza de despesa: 3.1.90.XX.YY
Para os entes federativos que instituram regime prprio de previdncia social a natureza de despesa
com benefcios previdencirios (aposentadorias, reformas e penses), decorrente de plano de
custeio e benefcio, ser enquadrada no grupo de outras despesas correntes, considerando o carter
contributivo do plano de custeio e benefcios institudo pelo RPPS, conforme a seguir:
categoria econmica Despesa Corrente (3),

grupo de despesa Outras Despesas Correntes (3)
modalidade de aplicao Aplicao Direta (90)
elemento de despesa Objeto do Gasto do benefcio previdencirio (XX)
desdobramento Detalhamento do elemento de despesa (de acordo com o Plano
de Contas Aplicado ao RPPS) (YY)
Estrutura da natureza de despesa: 3.3.90.XX.YY

ANEXO I DISCRIMINAO DAS NATUREZAS DE DESPESA
CODIGO DESCRIO
3.0.00.00.00 DESPESAS CORRENTES

3.1.00.00.00 PESSOAL E ENCARGOS SOCIAIS
3.1.30.00.00 Transferncias a Estados e ao Distrito Federal
3.1.30.41.00 Contribuies
3.1.30.99.00 A Classificar
3.1.80.00.00 Transferncias ao Exterior
3.1.80.04.00 Contratao por Tempo Determinado
3.1.80.34.00 Outras Despesas de Pessoal Decorrentes de Contratos de Terceirizao
3.1.90.00.00 Aplicaes Diretas
3.1.90.01.00 Aposentadorias e Reformas
3.1.90.03.00 Penses
3.1.90.07.00 Contribuio a Entidades Fechadas de Previdncia
3.1.90.08.00 Outros Benefcios Assistenciais
3.1.90.09.00 Salrio-Famlia
3.1.90.11.00 Vencimentos e Vantagens Fixas Pessoal Civil
3.1.90.12.00 Vencimentos e Vantagens Fixas Pessoal Militar
3.1.90.13.00 Obrigaes Patronais
3.1.90.16.00 Outras Despesas Variveis Pessoal Civil
3.1.90.17.00 Outras Despesas Variveis Pessoal Militar
3.1.90.34.00 Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirizao
3.1.90.67.00 Depsitos Compulsrios
3.1.90.91.00 Sentenas Judiciais
3.1.90.92.00 Despesas de Exerccios Anteriores
3.1.90.94.00 Indenizaes e Restituies Trabalhistas
3.1.90.96.00 Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado
3.1.91.00.00 Aplicao Direta Decorrente de Operao entre rgos, Fundos e Entidades
Integrantes dos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social
3.1.91.13.00 Contribuies Patronais
3.1.91.94.00 Indenizaes e Restituies Trabalhistas
3.1.99.00.00 A Definir
3.2.00.00.00 JUROS E ENCARGOS DA DVIDA
3.2.90.21.00 Juros sobre a Dvida por Contrato
3.2.90.22.00 Outros Encargos sobre a Dvida por Contrato
3.2.90.23.00 Juros, Desgios e Descontos da Dvida Mobiliria
CODIGO DESCRIO
3.2.90.24.00 Outros Encargos sobre a Dvida Mobiliria
3.2.90.25.00 Encargos sobre Operaes de Crdito por Antecipao da Receita
3.2.90.93.00 Indenizaes e Restituies
3.2.99.00.00 A Definir
3.3.00.00.00 OUTRAS DESPESAS CORRENTES
3.3.20.00.00 Transferncias Unio
3.3.20.14.00 Dirias Civil
3.3.20.30.00 Material de Consumo
3.3.20.35.00 Servios de Consultoria
3.3.20.36.00 Outros Servios de Terceiros Pessoa Fsica
3.3.20.39.00 Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica
3.3.30.18.00 Auxlio Financeiro a Estudantes
3.3.30.20.00 Auxlio Financeiro a Pesquisadores
3.3.30.33.00 Passagens e Despesas com Locomoo
3.3.30.43.00 Subvenes Sociais
3.3.30.47.00 Obrigaes Tributrias e Contributivas
3.3.30.81.00 Distribuio Constitucional ou Legal de Receitas
3.3.40.00.00 Transferncias a Municpios
3.3.40.81.00 Distribuio Constitucional ou Legal de Receitas
ANEXO I DISCRIMINAO DAS NATUREZAS DE DESPESA 103
CODIGO DESCRIO
3.3.50.00.00 Transferncias a Instituies Privadas sem Fins Lucrativos
3.3.50.31.00 Premiaes Culturais, Artsticas, Cientficas, Desportivas e Outras (12)(I)
3.3.60.00.00 Transferncias a Instituies Privadas com Fins Lucrativos
3.3.60.45.00 Equalizao de Preos e Taxas
3.3.70.00.00 Transferncias a Instituies Multigovernamentais
3.3.80.37.00 Locao de Mo-de-Obra
3.3.90.01.00 Aposentadorias e Reformas
3.3.90.03.00 Penses
3.3.90.05.00 Outros Benefcios Previdencirios
3.3.90.06.00 Benefcio Mensal ao Deficiente e ao Idoso
3.3.90.08.00 Outros Benefcios Assistenciais
3.3.90.09.00 Salrio-Famlia
3.3.90.10.00 Outros Benefcios de Natureza Social
CODIGO DESCRIO
3.3.90.15.00 Dirias Militar
3.3.90.19.00 Auxlio-Fardamento
3.3.90.26.00 Obrigaes Decorrentes de Poltica Monetria
3.3.90.27.00 Encargos pela Honra de Avais, Garantias, Seguros e Similares
3.3.90.28.00 Remunerao de Cotas de Fundos Autrquicos
3.3.90.31.00 Premiaes Culturais, Artsticas, Cientficas, Desportivas e Outras
3.3.90.32.00 Material de Distribuio Gratuita
3.3.90.38.00 Arrendamento Mercantil
3.3.90.45.00 Equalizao de Preos e Taxas
3.3.90.46.00 Auxlio-Alimentao
3.3.90.48.00 Outros Auxlios Financeiros a Pessoas Fsicas
3.3.90.49.00 Auxlio-Transporte
3.3.90.95.00 Indenizao pela Execuo de Trabalhos de Campo
3.3.91.28.00 Remunerao de Cotas de Fundos Autrquicos
3.3.91.32.00 Material de Distribuio Gratuita
3.3.91.62.00 Aquisio de Produtos para Revenda
3.3.99.00.00 A Definir
CODIGO DESCRIO
4.0.00.00.00 DESPESAS DE CAPITAL
4.4.00.00.00 INVESTIMENTOS
4.4.20.00.00 Transferncias Unio
4.4.20.42.00 Auxlios
4.4.20.51.00 Obras e Instalaes
4.4.20.52.00 Equipamentos e Material Permanente
4.4.30.42.00 Auxlios
4.4.40.42.00 Auxlios
4.4.50.42.00 Auxlios
4.4.60.00.00 Transferncias a Instituies Privadas com Fins Lucrativos
4.4.60.42.00 Auxlios
4.4.70.00.00 Transferncias a Instituies Multigovernamentais
4.4.70.42.00 Auxlios
CODIGO DESCRIO
4.4.71.00.00 Transferncias a Consrcios Pblicos
4.4.80.42.00 Auxlios
4.4.90.15.00 Dirias Militar
4.4.90.17.00 Outras Despesas Variveis Pessoal Militar
4.4.90.61.00 Aquisio de Imveis
4.4.99.00.00 A Definir
4.5.00.00.00 INVERSES FINANCEIRAS
4.5.30.42.00 Auxlios
4.5.30.64.00 Aquisio de Ttulos Representativos de Capital j Integralizado
4.5.30.65.00 Constituio ou Aumento de Capital de Empresas
CODIGO DESCRIO
4.5.30.66.00 Concesso de Emprstimos e Financiamentos
4.5.40.42.00 Auxlios
4.5.90.27.00 Encargos pela Honra de Avais, Garantias, Seguros e Similares
4.5.90.63.00 Aquisio de Ttulos de Crdito
4.5.90.65.00 Constituio ou Aumento de Capital de Empresas
4.5.99.00.00 A Definir
4.6.00.00.00 AMORTIZAO DA DVIDA
4.6.90.71.00 Principal da Dvida Contratual Resgatado
4.6.90.72.00 Principal da Dvida Mobiliria Resgatado
4.6.90.73.00 Correo Monetria ou Cambial da Dvida Contratual Resgatada
4.6.90.74.00 Correo Monetria ou Cambial da Dvida Mobiliria Resgatada
4.6.90.75.00 Correo Monetria da Dvida de Operaes de Crdito por Antecipao da
Receita
4.6.90.76.00 Principal Corrigido da Dvida Mobiliria Refinanciado
CODIGO DESCRIO
4.6.90.77.00 Principal Corrigido da Dvida Contratual Refinanciado
4.6.99.00.00 A Definir
7.7.99.99.99 Reserva do RPPS
9.9.99.99.99 Reserva de Contingncia
ANEXO II RESUMO 109
ANEXO II RESUMO
O Manual de Despesa Nacional, aplicado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios,
foi idealizado e confeccionado para preencher uma lacuna dentro da normatizao da Contabilidade
aplicada ao Setor Pblico, consolidando a legislao, conceitos e procedimentos contbeis referentes
despesa pblica.
interessante ressaltar que este Manual fruto do trabalho tcnico dos servidores da Secretaria do
Tesouro Nacional e da Secretaria de Oramento Federal, entidades responsveis pela padronizao
de procedimentos relativos despesa pblica no mbito nacional.
Sua legitimidade reforada pela apreciao prvia pelo Grupo Tcnico de Padronizao de
Procedimentos Contbeis, criado pela Portaria n 136, de 6 de maro de 2007, que tem o objetivo de
manter um dilogo permanente com rgos e entidades tcnicas representativas da sociedade, reduzir
divergncias, aumentar a transparncia da gesto fiscal e permitir o controle social.
Uma das principais preocupaes deste Manual demonstrar as peculiaridades inerentes de uma
despesa realizada dentro da Contabilidade aplicada ao Setor Pblico, sem que haja afastamento dos
Princpios Bsicos da Contabilidade, pois a Contabilidade, como cincia, no admite tratamento
diferenciado para itens que esto dentro da sua estrutura conceitual bsica.
DESPESA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL
De acordo com a Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade n 1.121, de 28 de maro de

2008, que dispe sobre a estrutura conceitual para a elaborao e apresentao das demonstraes
contbeis, as despesas so decrscimos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sob a
forma de sada de recursos ou reduo de ativos ou incremento em passivos, que resultem em
decrscimo do patrimnio lquido e que no sejam provenientes de distribuio aos proprietrios da
entidade.
Para fins deste Manual, a despesa sob o enfoque patrimonial ser denominada simplesmente de
despesa e no deve ser confundida com a despesa oramentria, que ser abordada adiante.
Segundo os princpios contbeis, a despesa deve ser registrada no momento da ocorrncia do seu
fato gerador, independentemente do pagamento.
A despesa pode ser classificada:
a) Quanto entidade que apropria a despesa:
Despesa Pblica aquela efetuada por entidade pblica.
Despesa Privada aquela efetuada pela entidade privada.
b) Quanto dependncia da execuo oramentria:
Despesa resultante da execuo oramentria aquela que depende de autorizao

oramentria para acontecer. Exemplo: despesa com salrio, despesa com servio, etc.
Despesa independente da execuo oramentria aquela que independe de

autorizao oramentria para acontecer. Exemplo: constituio de proviso, despesa
com depreciao, etc.
DESPESA ORAMENTRIA
O oramento importante instrumento de planejamento de qualquer entidade, seja pblica ou

privada, e representa o fluxo de ingressos e aplicao de recursos em determinado perodo.
Dessa forma, Despesa/Dispndio oramentrio fluxo que deriva da utilizao de crdito

consignado no oramento da entidade, podendo ou no diminuir a situao lquida patrimonial.
A despesa oramentria pode ser classificada:
a) Quanto s entidades destinatrias do oramento:
Despesa Oramentria Pblica aquela executada por entidades pblicas e que depende de
autorizao legislativa para sua realizao, por meio da Lei Oramentria Anual ou de
Crditos Adicionais, pertencendo ao exerccio financeiro da emisso do empenho.
Despesa Oramentria Privada aquela executada por entidades privadas e que depende
de autorizao oramentria aprovada por ato de conselho superior ou outros procedimentos
internos para sua consecuo.
b) Quanto ao impacto na situao lquida patrimonial:
Despesa Oramentria Efetiva aquela que, no momento da sua realizao, reduz a

situao lquida patrimonial da entidade. Constitui fato contbil modificativo diminutivo.
Em geral, a Despesa Oramentria Efetiva coincide com a Despesa Corrente. Entretanto, h

despesa corrente no-efetiva como, por exemplo, a despesa com a aquisio de materiais
para estoque e a despesa com adiantamento, que representam fatos permutativos.
Despesa Oramentria No-Efetiva aquela que, no momento da sua realizao, no reduz

a situao lquida patrimonial da entidade e constitui fato contbil permutativo. Neste caso,
alm da despesa oramentria, registra-se concomitantemente conta de variao ativa para
anular o efeito dessa despesa sobre o patrimnio lquido da entidade.
Em geral, a despesa no-efetiva coincide com a despesa de capital. Entretanto, h despesa

de capital que efetiva como, por exemplo, as transferncias de capital que causam
decrscimo patrimonial e, por isso, classificam-se como despesa efetiva.
ESTRUTURA DA DESPESA ORAMENTRIA
A classificao institucional reflete a estrutura organizacional de alocao dos crditos

oramentrios, e est estruturada em dois nveis hierrquicos: rgo oramentrio e unidade
oramentria. Constitui unidade oramentria o agrupamento de servios subordinados ao mesmo
ANEXO II RESUMO 111
rgo ou repartio a que sero consignadas dotaes prprias (artigo 14 da Lei n 4.320/1964). As
dotaes so consignadas s unidades oramentrias, responsveis pela realizao das aes.
A classificao funcional segrega as dotaes oramentrias em funes e subfunes, buscando

responder basicamente indagao em que rea de ao governamental a despesa ser realizada.
A funo representada pelos dois primeiro dgitos da classificao funcional e pode ser traduzida
como o maior nvel de agregao das diversas reas de atuao do setor pblico. A funo se
relaciona com a misso institucional do rgo, por exemplo, cultura, educao, sade, defesa, que,
na Unio, guarda relao com os respectivos Ministrios.
A subfuno, indicada pelos trs ltimos dgitos da classificao funcional, representa um nvel de
agregao imediatamente inferior funo e deve evidenciar cada rea da atuao governamental,
por intermdio da agregao de determinado subconjunto de despesas e identificao da natureza
bsica das aes que se aglutinam em torno das funes.
As subfunes podem ser combinadas com funes diferentes daquelas s quais esto relacionadas
na Portaria MOG n 42/1999. Existe ainda a possibilidade de matricialidade na conexo entre funo
e subfuno, ou seja, combinar uma funo com qualquer subfuno. Deve-se adotar como funo
aquela que tpica ou principal do rgo. Assim, a programao de um rgo, via de regra,
classificada em uma nica funo, ao passo que a subfuno escolhida de acordo com a
especificidade de cada ao governamental. A exceo matricialidade encontra-se na funo 28
Encargos Especiais e suas subfunes tpicas que s podem ser utilizadas conjugadas.
A Estrutura Programtica est baseada no fato de que toda ao do Governo est estruturada em
programas orientados para a realizao dos objetivos estratgicos definidos no Plano Plurianual
PPA para o perodo de quatro anos. Conforme estabelecido no artigo 3 da Portaria MOG n
42/1999, a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios estabelecero, em atos prprios,
suas estruturas de programas, cdigos e identificao, respeitados os conceitos e determinaes nela
contidos. Ou seja, todos os entes devem ter seus trabalhos organizados por programas, mas cada um
estabelecer sua estrutura prpria de acordo com a referida Portaria.
Programa o instrumento de organizao da atuao governamental que articula um conjunto de

aes que concorrem para a concretizao de um objetivo comum preestabelecido, mensurado por
indicadores institudos no plano, visando soluo de um problema ou ao atendimento de
determinada necessidade ou demanda da sociedade.
As aes so operaes das quais resultam produtos (bens ou servios), que contribuem para atender
ao objetivo de um programa. Incluem-se tambm no conceito de ao as transferncias obrigatrias
ou voluntrias a outros entes da federao e a pessoas fsicas e jurdicas, na forma de subsdios,
subvenes, auxlios, contribuies, doaes, entre outros, e os financiamentos.
As aes, conforme suas caractersticas podem ser classificadas como atividades, projetos ou
operaes especiais.
A atividade um instrumento de programao utilizado para alcanar o objetivo de um programa,

envolvendo um conjunto de operaes que se realizam de modo contnuo e permanente, das quais
resulta um produto ou servio necessrio manuteno da ao de Governo.
O projeto um instrumento de programao utilizado para alcanar o objetivo de um programa,

envolvendo um conjunto de operaes, limitadas no tempo, das quais resulta um produto que
concorre para a expanso ou o aperfeioamento da ao de Governo.
Uma operao especial composta de despesas que no contribuem para a manuteno, expanso
ou aperfeioamento das aes de governo, das quais no resulta um produto, e no gera
contraprestao direta sob a forma de bens ou servios.
NATUREZA DA DESPESA ORAMENTRIA
A classificao da despesa oramentria, segundo a sua natureza, compe-se de:
I Categoria Econmica;
II Grupo de Natureza da Despesa;
III Elemento de Despesa.
A natureza da despesa ser complementada pela informao gerencial denominada modalidade de

aplicao, a qual tem por finalidade indicar se os recursos so aplicados diretamente por rgos ou
entidades no mbito da mesma esfera de Governo ou por outro ente da Federao e suas respectivas
entidades, e objetiva, precipuamente, possibilitar a eliminao da dupla contagem dos recursos
transferidos ou descentralizados.
ESTRUTURA DA DESPESA ORAMENTRIA
Os artigos 12 e 13 da Lei n 4.320/1964, tratam da classificao da despesa oramentria por

categoria econmica e elementos. Assim como na receita oramentria, o artigo 8 estabelece que os
itens da discriminao da despesa oramentria mencionados no artigo 13 sero identificados por
nmeros de cdigo decimal, na forma do Anexo IV daquela Lei, atualmente consubstanciados neste
Manual.
O conjunto de informaes que constitui a natureza de despesa oramentria forma um cdigo

estruturado que agrega a categoria econmica, o grupo, a modalidade de aplicao e o elemento.
Essa estrutura deve ser observada na execuo oramentria de todas as esferas de governo.
O cdigo da natureza de despesa oramentria composto por seis dgitos, desdobrado at o nvel de
elemento ou, opcionalmente, por oito, contemplando o desdobramento facultativo do elemento:
5 Nvel: DESDOBRAMENTO DO ELEMENTO DE

DESPESA (FACULTATIVO)
4 Nvel: ELEMENTO DE DESPESA
3 Nvel: MODALIDADE DE APLICAO
2 Nvel: GRUPO DE DESPESA
1 Nvel: CATEGORIA ECONMICA
ANEXO II RESUMO 113
A classificao da Reserva de Contingncia, quanto natureza da despesa oramentria, ser

identificada com o cdigo 9.9.99.99 e da Reserva do Regime Prprio de Previdncia dos
Servidores pelo cdigo 7.7.99.99.
Categoria Econmica
3 Despesas Oramentrias Correntes: classificam-se nessa categoria todas as despesas que no

contribuem, diretamente, para a formao ou aquisio de um bem de capital.
4 Despesas Oramentrias de Capital: classificam-se nessa categoria aquelas despesas que

contribuem, diretamente, para a formao ou aquisio de um bem de capital.
Grupo de Natureza de Despesa
um agregador de elementos de despesa com as mesmas caractersticas quanto ao objeto de gasto,

conforme discriminado a seguir:
GRUPO DE NATUREZA DA DESPESA

1 PESSOAL E ENCARGOS SOCIAIS
2 JUROS E ENCARGOS DA DVIDA
3 OUTRAS DESPESAS CORRENTES
4 INVESTIMENTOS
5 INVERSES FINANCEIRAS
6 AMORTIZAO DA DVIDA
7 RESERVA DO RPPS
9 RESERVA DE CONTINGNCIA
Modalidade de Aplicao
A modalidade de aplicao tem por finalidade indicar se os recursos so aplicados diretamente por
rgos ou entidades no mbito da mesma esfera de Governo ou por outro ente da Federao e suas
respectivas entidades, e objetiva, precipuamente, possibilitar a eliminao da dupla contagem dos
recursos transferidos ou descentralizados. Tambm indica se tais recursos so aplicados mediante
transferncia para entidades privadas sem fins lucrativos, outras instituies ou ao exterior.
MODALIDADE DE APLICAO
20 TRANSFERNCIAS UNIO
30 TRANSFERNCIAS A ESTADOS E AO DISTRITO FEDERAL
40 TRANSFERNCIAS A MUNICPIOS
50 TRANSFERNCIAS A INSTITUIES PRIVADAS SEM FINS LUCRATIVOS
60 TRANSFERNCIAS A INSTITUIES PRIVADAS COM FINS LUCRATIVOS
70 TRANSFERNCIAS A INSTITUIES MULTIGOVERNAMENTAIS
71 TRANSFERNCIAS A CONSRCIOS PBLICOS
80 TRANSFERNCIAS AO EXTERIOR
90 APLICAES DIRETAS
APLICAO DIRETA DECORRENTE DE OPERAO ENTRE RGOS, FUNDOS E
91
ENTIDADES INTEGRANTES DOS ORAMENTOS FISCAL E DA SEGURIDADE SOCIAL
99 A DEFINIR
Elemento de Despesa
Tem por finalidade identificar os objetos de gasto, tais como vencimentos e vantagens fixas, juros,
dirias, material de consumo, servios de terceiros prestados sob qualquer forma, subvenes
sociais, obras e instalaes, equipamentos e material permanente, auxlios, amortizao e outros que
a administrao pblica utiliza para a consecuo de seus fins, conforme cdigos definidos neste
Manual.
Desdobramento Facultativo do Elemento de Despesa
Conforme as necessidades de escriturao contbil e controle da execuo oramentria fica

facultado por parte de cada ente o desdobramento dos elementos de despesa.
CRDITOS ORAMENTRIOS E ADICIONAIS
A autorizao legislativa para a realizao da despesa constitui crdito oramentrio, que poder ser
inicial ou adicional.
Por crdito oramentrio inicial, entende-se aquele aprovado pela lei oramentria anual, constante
dos oramentos fiscal, da seguridade social e de investimentos das empresas estatais.
O oramento anual consignar importncia para atender determinada despesa a fim de executar
aes que lhe caiba realizar. Tal importncia denominada de dotao.
Na lei oramentria anual, a discriminao da despesa, quanto sua natureza, far-se-, no mnimo,
por categoria econmica, grupo de natureza de despesa e modalidade de aplicao.
O oramento anual pode ser alterado por meio de crditos adicionais. Por crdito adicional,
entendem-se as autorizaes de despesas no computadas ou insuficientemente dotadas na lei
oramentria.
Segundo o artigo 41 da Lei n 4.320/1964, os crditos adicionais podem ser classificados em:
a) Suplementares destinado ao reforo de dotao oramentria. A LOA poder conter

autorizao ao Poder Executivo para abertura de crditos suplementares at determinada
importncia;
b) Especial destinado a atender despesas para as quais no haja crdito oramentrio

especfico, devendo ser autorizados por lei; e
c) Extraordinrios destinado a atender despesas imprevisveis e urgentes, como as

decorrentes de guerra, comoo interna ou calamidade pblica.
O crdito suplementar incorpora-se ao oramento, adicionando-se dotao oramentria que deva

reforar, enquanto que os crditos especiais e extraordinrios conservam sua especificidade,
demonstrando-se as despesas realizadas conta dos mesmos, separadamente.
ANEXO II RESUMO 115
Ressalta-se que os recursos que, em decorrncia de veto, emenda ou rejeio do projeto de lei
oramentria anual, ficarem sem despesas correspondentes podero ser utilizados, conforme o caso,
mediante crditos especiais ou suplementares, com prvia e especfica autorizao legislativa.
A Lei 4.320/1964 determina, em seus artigos 42 e 43, que os crditos suplementares e especiais
sero abertos por decreto do poder executivo, dependendo de prvia autorizao legislativa,
necessitando da existncia de recursos disponveis e precedida de exposio justificada. Na Unio,
para os casos onde haja necessidade de autorizao legislativa para os crditos adicionais, estes so
considerados autorizados e abertos com a sano e publicao da respectiva lei.
Consideram-se recursos disponveis para fins de abertura de crditos suplementares e especiais,

conforme disposto no 1 do artigo 43 da Lei n 4.320/1964:
a) Supervit financeiro apurado em balano patrimonial do ano anterior, resultante da diferena

positiva entre o ativo e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos crditos adicionais
reabertos e as operaes de crdito a eles vinculadas. Esse supervit deve ser apurado por fonte de
recursos e quando vinculado deve ser aplicado na finalidade especfica;
b) Os provenientes de excesso de arrecadao, ou seja, o saldo positivo das diferenas acumuladas

ms a ms, entre a arrecadao prevista e a realizada, considerando-se, ainda, a tendncia do
exerccio, deduzindo os valores dos crditos extraordinrios abertos;
c) Os resultantes da anulao parcial ou total de dotaes oramentrias ou de crditos adicionais

autorizados em lei, nas quais se inclui a reserva de contingncia; e
d) O produto de operaes de crditos autorizadas de forma que, juridicamente, possibilite o poder

executivo realiz-las.
A Constituio Federal de 1988, no 8 do artigo 166, estabelece que os recursos objeto de veto,
emenda ou rejeio do projeto de lei oramentria que ficarem sem destinao podem ser utilizados
como fonte hbil para abertura de crditos especiais e suplementares, mediante autorizao
legislativa.
A reserva de contingncia destinada ao atendimento de passivos contingentes e outros riscos, bem

como eventos fiscais imprevistos, poder ser utilizada para abertura de crditos adicionais, desde que
autorizada na LDO.
O artigo 44 da Lei n 4.320/1964 regulamenta que os crditos extraordinrios devem ser abertos por
decreto do poder executivo e submetidos ao poder legislativo correspondente. Na Unio, esse tipo de
crdito aberto por medida provisria do poder executivo e submetido ao Congresso Nacional.
A vigncia dos crditos adicionais restringe-se ao exerccio financeiro em que foram autorizados,
exceto os crditos especiais e extraordinrios, abertos nos ltimos quatro meses do exerccio
financeiro, que podero ter seus saldos reabertos por instrumento legal apropriado, para vigerem at
o trmino do exerccio financeiro subseqente.
ETAPAS DA DESPESA
Para melhor compreenso do processo oramentrio, pode-se dividir a despesa oramentria em trs
etapas:
a) planejamento e contratao;
b) execuo e;
c) controle e avaliao.
Planejamento e Contratao
A etapa do planejamento e contratao abrange, via de regra, a fixao da despesa oramentria, a

descentralizao/movimentao de crditos, a programao oramentria e financeira, o processo de
licitao e a formalizao do contrato.
a) Fixao da despesa
A fixao da despesa oramentria insere-se no processo de planejamento e compreende a

adoo de medidas em direo a uma situao idealizada tendo em vista os recursos
disponveis e observando as diretrizes e prioridades traadas pelo governo,
b) Descentralizaes de crditos oramentrios
As descentralizaes de crditos oramentrios ocorrem quando for efetuada movimentao

de parte do oramento, mantidas as classificaes institucional, funcional, programtica e
econmica, para que outras unidades administrativas possam executar a despesa
oramentria.
c) Programao oramentria e financeira
A programao oramentria e financeira consiste na compatibilizao do fluxo dos

pagamentos com o fluxo dos recebimentos, visando o ajuste da despesa fixada s novas
projees de resultados e da arrecadao.
d) Processo de licitao
Processo de licitao compreende um conjunto de procedimentos administrativos que

objetivam adquirir materiais, contratar obras e servios, alienar ou ceder bens a terceiros,
bem como fazer concesses de servios pblicos com as melhores condies para o Estado,
observando os princpios da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da igualdade, da
publicidade, da probidade administrativa, da vinculao ao instrumento convocatrio, do
julgamento objetivo e de outros que lhe so correlatos.
e) Formalizao do contrato
Formalizao de contrato representa um acordo de vontades, firmado livremente entre as

partes, que cria obrigaes e direitos recprocos. regido por suas clusulas e pelos
preceitos de direito pblico.
Execuo
Os estgios da despesa oramentria pblica so: empenho, liquidao e pagamento.

ANEXO II RESUMO 117
a) Empenho
Empenho, segundo o artigo 58 da Lei n 4.320/64, o ato emanado de autoridade

competente que cria para o Estado obrigao de pagamento pendente ou no de implemento
de condio. Consiste na reserva de dotao oramentria para um fim especfico.
Os empenhos podem ser classificados em:
I) Ordinrio: o tipo de empenho utilizado para as despesas de valor fixo e previamente

determinado, cujo pagamento deva ocorrer de uma s vez;
II) Estimativo: o tipo de empenho utilizado para as despesas cujo montante no se pode
determinar previamente, tais como servios de fornecimento de gua e energia eltrica,
aquisio de combustveis e lubrificantes e outros; e
III) Global: o tipo de empenho utilizado para despesas contratuais ou outras de valor
determinado, sujeitas a parcelamento, como, por exemplo, os compromissos decorrentes de
aluguis.
b) Liquidao
Conforme dispe o artigo 63 da Lei n 4.320/1964 a liquidao consiste na verificao do

direito adquirido pelo credor tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios do
respectivo crdito e tem por objetivo apurar:
I A origem e o objeto do que se deve pagar;

II A importncia exata a pagar; e
III A quem se deve pagar a importncia para extinguir a obrigao.
As despesas com fornecimento ou com servios prestados tero por base:
I O contrato, ajuste ou acordo respectivo;

II A nota de empenho; e
III Os comprovantes da entrega de material ou da prestao efetiva dos servios.
c) Pagamento
O pagamento consiste na entrega de numerrio ao credor por meio de cheque nominativo,

ordens de pagamentos ou crdito em conta, e s pode ser efetuado aps a regular liquidao
da despesa.
Controle e Avaliao
Esta fase compreende a fiscalizao realizada pelos rgos de controle e pela sociedade.
O Sistema de Controle visa avaliao da ao governamental, da gesto dos administradores

pblicos e da aplicao de recursos pblicos por entidades de Direito Privado, por intermdio da
fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial, com finalidade de:
a) Avaliar o cumprimento das metas previstas no Plano Plurianual, a execuo dos programas de
governo e dos oramentos da Unio; e
b) Comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e eficincia da gesto

oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e entidades da Administrao Pblica, bem como
da aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado.
Por controle social entende-se a participao da sociedade no planejamento, na implementao, no

acompanhamento e verificao das polticas pblicas, avaliando objetivos, processos e resultados.
FONTE DE RECURSOS DA DESPESA ORAMENTRIA
Como mecanismo integrador entre a receita e despesa, o cdigo de destinao/fonte de recursos

exerce um duplo papel na execuo oramentria. Para a receita oramentria, esse cdigo tem a
finalidade de destinar recursos e para a despesa oramentria, ele identifica qual a origem dos
recursos que esto sendo utilizados.
Assim, o mesmo cdigo utilizado para controle das destinaes da receita oramentria tambm
utilizado na despesa, para controle das fontes financiadoras da despesa oramentria. A codificao
utilizada para controle das fontes de recursos aquela definida no Manual de Receita Nacional no
captulo que trata da Destinao da Receita Oramentria, utilizada para controle das destinaes de
recursos da receita.
MOMENTO DO RECONHECIMENTO DA DESPESA
Reconhecimento da Despesa (Sob o Enfoque Patrimonial)
Em obedincia aos Princpios da Oportunidade e da Competncia, as despesas devem ser

reconhecidas no momento da ocorrncia do fato gerador, independentemente de pagamento.
Na maioria das vezes o momento do fato gerador coincide com a liquidao da despesa
oramentria, como, por exemplo, na entrega de bens de consumo imediato/servios contratados
(despesas efetivas). Neste caso, o reconhecimento da despesa oramentria coincidir com a
apropriao da despesa pelo enfoque patrimonial, visto que ocorrer uma reduo na situao lquida
patrimonial.
Em outras vezes, o momento da liquidao da despesa oramentria no coincide com o fato

gerador. Exemplo: assinatura anual de revista. Neste caso, o empenho e a liquidao
(reconhecimento da despesa oramentria) ocorrero em momento anterior ao fato gerador. Deve ser
apropriado um ativo relativo ao direito assinatura anual e o reconhecimento da despesa por
competncia dever ser feita mensalmente, nas contas do Sistema Patrimonial:
Entretanto, o reconhecimento da despesa por competncia deve ocorrer mesmo que ainda pendente
as fases de execuo da despesa oramentria. Ou seja, tendo ocorrido o fato gerador, deve haver o
registro da obrigao no sistema patrimonial at que seja empenhada e liquidada a despesa
oramentria, quando ento dever ser reclassificado o passivo para o sistema financeiro. Por
exemplo: Reconhecimento de dvida. Mesmo que no haja dotao oramentria na LOA, enquanto
ANEXO II RESUMO 119
no for empenhada e liquidada a despesa oramentria, esta dever estar registrada no Passivo
Patrimonial.
Reconhecimento da Despesa Oramentria
A Lei n 4.320/64 estabeleceu regime peculiar para o reconhecimento da despesa oramentria,

segundo o qual so consideradas do exerccio as despesas nele empenhadas:
Entretanto, conforme citado anteriormente, a Lei de Responsabilidade Fiscal estabeleceu, no inciso

II do artigo 50, o regime de competncia para a despesa:
(...)

Observa-se que o ato da emisso do empenho no constitui passivo para a administrao pblica, em
virtude de ainda no ter havido a entrega do bem/servio contratado. Na maioria das vezes, o
momento mais adequado para o reconhecimento da obrigao no ente pblico coincide com a
liquidao da despesa oramentria, conforme artigo 63 da lei n 4.320/1964:
Art. 63. A liquidao da despesa consiste na verificao do direito adquirido pelo credor tendo por base os
ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito.
RELACIONAMENTO DO REGIME ORAMENTRIO COM O REGIME DE

COMPETNCIA
comum encontrar na doutrina contbil a interpretao do artigo 35 da Lei n 4.320/1964, de que na

rea pblica o regime contbil um regime misto, ou seja, regime de competncia para a despesa e
de Caixa para a receita.
Contudo, a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, assim como qualquer outro ramo da cincia
contbil, obedece aos princpios fundamentais de contabilidade. Dessa forma, aplica-se o princpio
da competncia em sua integralidade, ou seja, tanto na receita quanto na despesa.
Na verdade, o artigo 35 da Lei n 4.320/1964 refere-se ao regime oramentrio e no contabilidade

aplicvel ao setor governamental. Somente a partir do artigo 83 que a referida Lei trata da
Contabilidade.
Assim, a Lei n 4.320/1964, em seus artigos 85, 89, 100 e 104, determina que as variaes
patrimoniais devem ser evidenciadas, sejam elas independentes ou resultantes da execuo
oramentria.
Observa-se que, alm do registro dos fatos ligados execuo oramentria, exige-se a evidenciao
dos fatos ligados execuo financeira e patrimonial, exigindo que os fatos modificativos sejam
levados conta de resultado e que as informaes contbeis permitam o conhecimento da
composio patrimonial e dos resultados econmicos e financeiros de determinado exerccio.
Portanto, com o objetivo de evidenciar o impacto no Patrimnio, deve haver o registro da despesa
em funo do fato gerador, observando os Princpios da Competncia e da Oportunidade, mas em
alguns casos, como no registro de despesas antecipadas, deve haver o registro do empenho, da
liquidao e do pagamento em contas especficas antes da ocorrncia do fato gerador, observando a
proibio de se efetuar a realizao de despesa sem prvio empenho. Porm, possvel
compatibilizar e evidenciar, de maneira harmnica, as alteraes patrimoniais e as alteraes
oramentrias ocorridas na entidade, cumprindo assim, os Princpios Fundamentais de Contabilidade
e o disposto na Lei n 4.320/64.

Manual Despesa Nacional PDF

Enviado por

Dados do documento

Título original

Direitos autorais

Formatos disponíveis

Compartilhar este documento

Compartilhar ou incorporar documento

Opções de compartilhamento

Você considera este documento útil?

Este conteúdo é inapropriado?

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

Manual Despesa Nacional PDF

Enviado por

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

MANUAL DE DESPESA NACIONAL

Aplicado Unio, aos Estados, ao

Portaria Conjunta STN/SOF n 3, de 2008.

MINISTRO DA FAZENDA MINISTRO DO PLANEJAMENTO

SECRETRIO-EXECUTIVO SECRETRIO EXECUTIVO

SECRETRIO DO TESOURO NACIONAL SECRETRIA DE ORAMENTO FEDERAL

COORDENADOR-GERAL CHEFE DE GABINETE

Informaes STN: Informaes SOF:

Ministrio da Fazenda Ministrio do Planejamento, Oramento

Aplicado Unio, aos Estados, ao

Portaria Conjunta STN/SOF n 3, de 2008.

CRIAO CAPA: Marcelo Alvim Ferreira

TIRAGEM: Publicao na Internet

Brasil. Ministrio da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional

1. Despesa pblica Brasil. 2. Direito financeiro Brasil. 3. Responsabilidade fiscal Brasil. 4.

A Secretaria do Tesouro Nacional STN, na qualidade de rgo Central do Sistema de

PORTARIA STN N 339, DE 29 DE AGOSTO DE 2001, DA STN, DOU DE 31.08.2001

PORTARIA STN 860, DE 12 DE DEZEMBRO DE 2005, DA STN DOU DE 14.12.2005

Aprova os Manuais de Receita Nacional e de

O SECRETRIO DO TESOURO NACIONAL DO MINISTRIO DA FAZENDA E

Considerando o disposto na Portaria MF no 141, de 10 de julho de 2008, que aprova o

Considerando as competncias do rgo central do Sistema de Contabilidade Federal,

Considerando o disposto no art. 16, inciso VIII, do Anexo I do Decreto no 6.081, de 12 de

Considerando a necessidade de:

a) padronizar os procedimentos contbeis nos trs nveis de governo, de forma a garantir a

b) aprimorar os critrios de reconhecimento de despesas e receitas;

c) uniformizar a classificao das despesas e receitas oramentrias, em mbito nacional; e

Art. 1o Aprovar os Manuais de Receita Nacional e de Despesa Nacional e disponibiliz-los

Art. 2o A contabilidade no mbito da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos

1o No desdobramento das naturezas de receitas, constantes do Manual de Receita

2o No mbito da Unio, o detalhamento da receita oramentria ser estabelecido por

Art. 3o A discriminao das naturezas de despesa, constantes do Manual de Despesa

Art. 4o As alteraes da classificao da receita e da despesa oramentrias, constantes dos

Art. 5o A STN/MF e a SOF/MP publicaro, anualmente, at o dia 30 de junho, as

Art. 6o A despesa e a receita sero reconhecidas por critrio de competncia patrimonial,

Pargrafo nico. So mantidos os procedimentos usuais de reconhecimento e registro da

I - no modifique os procedimentos legais estabelecidos para o registro das receitas e das

II - no implique necessariamente modificao dos critrios estabelecidos no mbito de

III - no constitua mecanismo de viabilizao de execuo de despesa pblica para a qual

Art. 8o Revogam-se os 1o, 2o e 3o do art. 2o da Portaria Interministerial STN/SOF no 163,

ARNO HUGO AUGUSTIN FILHO CLIA CORRA

2 DESPESA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL ................................................................................................................ 13

2.1 CONCEITO ......................................................................................................................................................................... 13

3.1 CONCEITO ......................................................................................................................................................................... 18

4 ESTRUTURA DA DESPESA ORAMENTRIA ............................................................................................................ 24

4.1 CLASSIFICAO INSTITUCIONAL ............................................................................................................................ 24

5 CRDITOS ORAMENTRIOS E ADICIONAIS ........................................................................................................... 55

6 ETAPAS DA DESPESA ORAMENTRIA ..................................................................................................................... 58

6.1 PLANEJAMENTO ............................................................................................................................................................. 58

7 FONTE DE RECURSOS DA DESPESA ORAMENTRIA .......................................................................................... 63

7.1 MECANISMO DE UTILIZAO DA FONTE DE RECURSOS ................................................................................. 63

8.1 RECONHECIMENTO DA DESPESA (SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL) ........................................................... 66

9 PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS ........................................................................................................... 73

9.1 CLASSIFICAO DA DESPESA ORAMENTRIA................................................................................................. 73

10 PERGUNTAS E RESPOSTAS ........................................................................................................................................... 91

ANEXO I DISCRIMINAO DAS NATUREZAS DE DESPESA ............................................................................... 101

ANEXO II RESUMO .......................................................................................................................................................... 109

DESPESA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL ................................................................................................................. 109

DESPESA ORAMENTRIA .............................................................................................................................................. 110

ESTRUTURA DA DESPESA ORAMENTRIA ............................................................................................................. 110

NATUREZA DA DESPESA ORAMENTRIA ............................................................................................................... 112

ESTRUTURA DA DESPESA ORAMENTRIA ............................................................................................................. 112

Categoria Econmica .............................................................................................................................................................. 113