I.

4 Níveis de custeio

No cálculo de custos uma decisão importante é a que se refere ao nível de custeio a adotar, ou
seja, qual o tipo de gastos, quanto à atividade ou função a que dizem respeito, a incluir no
somatório de que resulta o custo que se pretende apurar. Em teoria é possível definir
inúmeros níveis de custeio, mas a prática em Portugal (e não só) tem vindo a consagrar alguns
deles como ’geralmente aceites’.

Assim, e sempre na situação que temos vindo a usar para exemplificação – a de uma empresa
industrial – apresenta-se de seguida os quatro principais e mais comuns níveis de custeio:

• custo primário: ‘custo primário = MP + MOD’, i.e., no custo do produto incluem-se

apenas os gastos com as matérias consumidas (MP) e com a mão-de-obra direta (MOD);

• custo industrial ou de produção: ‘custo industrial = custo primário + GGF’, i.e., ao

custo primário adicionam-se todos os outros custos de produção, a que geralmente nos
referimos como gastos gerais de fabrico (GGF);

• custo comercial ou complexivo: ‘custo comercial = custo industrial + outros gastos

contabilizados’, i.e., ao custo industrial adicionam-se todos os outros custos reconhecidos con-

tabilisticamente, como os de comercialização, de distribuição, de administração, de

financiamento, etc.;

• custo económico-técnico: ‘custo económico-técnico = custo comercial + gastos não

contabilizados’, i.e., todos os outros gastos relevantes para o cálculo económico são incluídos

no custo do produto. Tais gastos são aqueles que a empresa sabe que suporta, mas sobre os

quais tem dificuldades de avaliação e, portanto, não os contabiliza de facto, embora os possa

considerar na CG para análises mais exigentes da sua situação económica, como é o caso dos
relativos à remuneração do capital próprio.

Havendo a possibilidade de uma empresa escolher entre muitos níveis de custeio, e não só
entre os quatro acima indicados, a verdade é que em Portugal, na linha da normalização e da
prática contabilística no nosso país, o nível de custeio mais usualmente adotado é o custo
industrial ou de produção.

I. 5 Técnicas de custeio

No cálculo de custos e escolhido o nível de custeio industrial, uma outra decisão importante é
a que diz respeito à técnica de custeio a adotar, ou seja qual o tipo de gastos, quanto à sua
relação com as quantidades produzidas ou nível de atividade, a incluir no somatório de que
resulta o custo que se pretende apurar.

Com generalidade, uma empresa industrial que adote o nível de custeio industrial pode
escolher entre três alternativas de técnicas de custeio:

• custeio variável ou direct costing: o custo do produto inclui apenas todos os gastos de
produção variáveis, sendo que todos os custos de produção fixos são imediatamente levados
aos resultados do período;
• custeio total ou absorption costing: o custo do produto inclui todos os gastos de
produção, tanto fixos como variáveis, pelo que nenhuma parte dos custos de produção é
levada imediatamente aos resultados do período;

• custeio racional: o custo do produto inclui todos os gastos de produção variáveis e

inclui também os ‘custos de produção fixos normais ou racionais’ (i.e., aqueles que
correspondem à utilização normal da capacidade instalada), pelo que, sempre que a utilização
da capacidade esteja abaixo do normal, uma parcela dos custos fixos de produção é levada
diretamente aos resultados do período.

Assim, ao nível do custo industrial ou de produção, o que diferencia a técnica de custeio

variável e a técnica de custeio fixo é o tratamento dos gastos de produção fixos (i.e., os custos
de manutenção da capacidade produtiva, como se frisou acima, geralmente classificados na
CG como gastos gerais de fabrico fixos – GGF fixos): em custeio variável são custos do período,
afetando diretamente o resultado do período; mas, em custeio total, são imputados à
produção, pelo que só afetam o resultado do período quando esta é vendida. Naturalmente,
em custeio racional, a situação é intermédia em relação às duas outras técnicas de custeio.

PARTE II: MÉTODOS DE CUSTEIO

Nesta Parte II analisam-se as alternativas quanto à forma de relacionar os diversos custos com
os objetos de custo, desenvolvendo os conceitos introduzidos na Parte I. Para tal, examinam-
se separadamente as alternativas quanto aos custos diretos e quanto aos custos indiretos
(leia-se: diretos ou indiretos relativamente ao objeto de custo definido em cada caso).

II.1. Métodos de custeio relativamente aos custos diretos

Como se viu na Parte I, os custos diretos são aqueles para os quais é possível estabelecer uma
ligação inequívoca com o objeto de custo (que, como definimos atrás, será aqui tipicamente
identificado com o produto fabricado). Podem no essencial aplicar-se dois métodos de custeio
para relacionar os custos diretos com os produtos: método de custeio direto e método de
custeio indireto.

II.1.1. Método de custeio direto – job costing

O método de custeio direto separa, de facto, os custos diretos entre os diversos produtos (ou
projetos, lotes, etc.) que efetivamente os originaram. Este método é particularmente aplicável
a situações de produção não padronizável, onde os diversos produtos são substancialmente
diferentes entre si, sendo por isso necessário medir com rigor quais os custos incorridos que
são especificamente relacionados com cada um. A situação extrema é aquela onde cada objeto
de custo é único, assumindo-se como um trabalho (job) individualizado – por exemplo, uma
empresa de construção pode ter diversos projetos em curso, de caraterísticas diferentes, e
quererá medir o consumo de recursos, como matérias ou mão-de-obra direta efetivamente
utilizados em cada obra.

O método de custeio direto implica a estruturação dos custos em função dos objetos de custo
em causa, para acumular os custos efetivos específicos de cada um. Para tal, a montante, é
necessária a criação de mecanismos de recolha de dados para medir os consumos efetivos dos
diversos fatores diretos por parte de cada objeto de custo.

O método de custeio direto pode ser melhor compreendido com base no exemplo seguinte.
Exemplo II.1

A empresa OCC2 fabrica produtos por encomenda, para satisfazer necessidades específicas
dos seus clientes. Deste modo, os produtos podem ter características distintas entre si e
utilizar recursos diferenciados, nomeadamente em termos de fatores diretos. Os produtos são
fabricados a partir de diversos componentes. Estes componentes podem ser comprados
especificamente para uma determinada encomenda de um cliente ou, no caso de serem
componentes usados frequentemente, podem ser comprados para stock. No caso de os
componentes serem comprados especificamente para uma determinada encomenda, o custo
a considerar nessa encomenda é o dessa compra. No caso de os componentes em causa terem
sido comprados para stock, terá de ser calculado o custo unitário desses componentes,
dividindo o custo global da compra pelo número de componentes compradas; em seguida, o
custo da encomenda resulta da aplicação desse custo unitário ao número de componentes
usado nessa encomenda.

Vamos agora analisar o custo de dois produtos encomendados e produzidos no último mês, P1
e P2, unicamente com base nos fatores diretos matérias e mão-de-obra. O produto P1 utilizou
4 unidades do componente 1, adquiridas especificamente para o efeito; e o Produto P2 utilizou
6 unidades do componente 2, também adquiridas especificamente para o efeito. Além disso,
os

produtos P1 e P2 utilizaram, respetivamente, 10 e 20 unidades do componente 3, adquiridas

numa única compra de uma grande quantidade de unidades (100) deste componente.

Em relação à mão-de-obra, a OCC2 mediu o tempo dos trabalhadores gasto especificamente

no fabrico de cada um dos produtos – 1 hora para P1 e 4 horas para P2 – sendo esse tempo
valorado com base numa taxa salarial horária apropriada.

As quantidades de matérias e de horas de mão-de-obra direta utilizadas para produzir P1 e P2,

bem como o cálculo do custo unitário destes fatores diretos, estão indicados na Tabela II.1 ena

Tabela II.2, respetivamente:

II.1.2. Método de custeio indireto – process costing

O método de custeio indireto é aplicável a situações de produção padronizável – no limite, um

só tipo de produto, obtido num processo de produção uniforme. Neste caso limite, de um
produto standard obtido através de um processo controlado e repetitivo, todas as unidades
são iguais, pelo que tipicamente não haverá interesse em tentar determinar os custos
específicos (diretos) de cada unidade de produto – serão à partida aproximadamente iguais
para todas as unidades. Deste modo, o objetivo é calcular o custo do processo, que depois será
repartido pelas unidades produzidas (todas iguais).

Numa situação menos extrema, e certamente mais comum, temos a produção por lotes de
produtos standardizados, com lotes diferentes entre si mas onde cada lote é constituído por
unidades iguais. Pode não ser tecnicamente viável medir o consumo efetivo dos fatores diretos
por parte de cada lote – o que permitiria, posteriormente, calcular o custo unitário de cada
produto, bastando dividir o custo de cada lote pelo número de unidades produzidas em cada
lote. Ou, apesar de tecnicamente viável, tal medição pode não ser uma opção adequada numa
lógica de custo-benefício, comparando o esforço (custo) de fazer tal medição com o maior
rigor derivado de uma medição direta dos consumos. A inexistência de um sistema de medição
dos consumos efetivos dos fatores diretos por parte de cada lote coloca um problema: como
discriminar os consumos dos fatores entre as diversas produções, na ausência de tal sistema?

A solução passa pela utilização de coeficientes de ‘consumo normal’ de cada fator direto por
cada produto. Esta solução leva a uma repartição indireta (i.e., com base em critérios indiretos,
e não nos consumos efetivos), pelos diversos produtos, dos custos de cada fator direto11. Esta
solução será ilustrada com base no exemplo II.2.

Exemplo II.2

A empresa “OCC3” fabrica diversos produtos relativamente indiferenciados, em grandes lotes,

com especificações técnicas bem definidas e através de processos produtivos bastante
automatizados. Estes produtos são depois adquiridos por múltiplos clientes.

Estes produtos são fabricados a partir de plástico, que é injetado em moldes específicos para
cada produto. A empresa não dispõe de um sistema de medição da quantidade de plástico
utilizada efetivamente em cada lote produzido. As especificações técnicas, definidas para
todos os produtos fabricados, indicam que cada unidade do produto P1 consome
normalmente 2 Kgs de plástico e cada unidade do produto P2 consome normalmente 3 Kgs de
plástico. No mês passado, estes dois produtos foram os únicos a serem fabricados, em diversos
lotes alternados, num total de 500 unidades de P1 e 1.000 unidades de P2. Neste período,
apurou-se um consumo global de €40.000 de plástico.

Com base nestes dados, os custos unitários de P1 e P2 podem ser calculados como descrito na
Tabela II.4 ou, alternativamente, na Tabela II.5. Na tabela II.4, começamos por “traduzir” as
produções dos dois produtos (coluna 1) numa unidade comum a ambos: o plástico, medido em
quilogramas. Esta tradução, baseada nos consumos normais por uma unidade de cada produto
(coluna 2), permite homogeneizar as distintas produções, expressando-as nesta unidade
comum (o Kg de plástico); obtém-se assim a chamada “Produção Homogeneizada” de cada
produto (coluna 3). Em seguida, podemos calcular a produção homogeneizada da unidade
fabril, que agrega as produções homogeneizadas dos diversos produtos (coluna 3).

Com base nos pesos da produção homogeneizada de cada produto no total da produção
homoge da unidade fabril (coluna 4), podemos repartir o custo total da matéria consumida
(coluna 5) pelos dois produtos (coluna 6). Feito isto, pode calcular-se o custo unitário de cada
produto (coluna 7), dividindo o custo total anteriormente atribuído a cada produto (coluna 6)
pela produção respetiva (coluna 1).

Por contraste com o método de custeio direto, note-se que este método de custeio indireto
não assenta na medida dos consumos que efetivamente ocorreram para produzir cada
produto, pois tal informação não estava disponível na empresa. Por isso, usou-se um método
indireto, com base nos consumos normais aplicados às produções de cada produto, para
efetuar a repartição dos custos. Naturalmente, este método de custeio é menos rigoroso, pois
baseia-se apenas nos consumos normais (i.e., os esperados, com base na eficiência normal) e
não nos consumos efetivos (e desconhecidos). Tal leva a distorções no cálculo dos custos dos
produtos quando as condições de eficiência efetiva se afastam da normal, sobretudo quando
tal afeta apenas, ou em particular, alguns produtos. Todavia, em casos em que esses desvios
não sejam muito significativos, o método indireto pode proporcionar uma repartição bastante
aceitável dos custos, com a vantagem de ser mais simples de utilizar do que o método direto –
para além, claro, de que é o único método possível se não existir informação sobre os
consumos específicos.
Note-se que é possível utilizar uma estratégia de cálculo alternativa, assente no custo unitário
da unidade homogeneizadora (o Kg de plástico), como descrito na tabela II.5. Nesta
alternativa, a divisão do custo total da matéria consumida (coluna 4) pela produção
homogeneizada total da unidade fabril (coluna 3) permite calcular o custo unitário da unidade
homogeneizadora (5). Mul-tiplicando esse custo (€10/Kg) pelos consumos normais unitários de
cada produto, obtém-se o mesmo custo unitário dos produtos calculado pela alternativa
anterior.

II.2. Método de custeio relativamente aos custos indiretos

Como exposto na Parte I, os custos indiretos são aqueles que não se identificam claramente
com o objeto que se pretende custear. Esta secção vai primeiro analisar as técnicas de
repartição primária, secundária e terciária, como forma de se relacionarem os variados custos
indiretos com os produtos; em seguida irá analisar separadamente os custos indiretos variáveis
e fixos.