ml ANAO-CUMULATIVIDADE TRIBUTARIA CONSIDERACOES PRELIMINARES Quando se fala em cumulacéo de tributos, hé trés 5 possiveis e distintas, a saber: fa) exigéncia de dois ou mais tributos sobre 0 mesmo fato, que pode consistir em: (a.1) bitributagao; ou (a.2) bis in idem; inclusao de tributos na base de célculo de outras exa- ¢6es, majorando artificialmente a riqueza tributavel; Jncidéncia do tributo em dois ou mais estddios da ca- ia produtiva. las, uma a uma. hipétese — incidéncia de tributos idénticos so- fato gerador — pode earacterizar a bitributacao distintos exigirem gravame idéntico sobre uma 63ANDRE MENDES MOREIRA os TRIBUTOS 1m €0- regra, quand) ee ee 5 cers tnrabicts ja é muito elevada sobre cer- < ‘y sim, o Estad¢ 7 ier BES lo pretende ra] Se ecaeivas—o-enta nico tributo é utilizado com aliquo. me 'e estatal se utiliza do subterftigio de cise 4 G0 para gravar a mesma realidade. Es Seana repelida pelo Direito Tributério.™ ne 56 realidade) ou o bis in idem (se ambas as exagdes fore pradas pelo mesmo ente estatal)- ‘Tem-se bitributacdo, verbi gratia, quando dois Estados soberanos intentam cobrar imposto de renda sobre os mes~ ves (ex. executive alemao, residente © domiciliado mos valor rnaquele pais, que se desloca temporariamente para o Brasil magiui atfere rendimentios, prestando consultoria a empresa sediadaem solo patrio). O conflito entre os principios da fonte @ da renda mundial (que orientam & tributagdo internacional A segunda hipétese de superposigéo c | Shas rendas) faz surgir tais questes, solucionadas, muitas ve- quando se incluem, na base de céleulo das contributiva ocorre as eos tratados contra a dupia tibulagie internacional. A outros tributos. Essa pritica, pouco ———— “eingua de convencdo entre paises OU de Solucdes unilaterais sido adotada amitide pelas leis trib ee mningiyalmente adotadas pelos Estados (come Isengoes, outor- -eomo ocorre com 0 “célculo por dentro” eee rasileiras ga de créditos presumidos e-eaterva) ‘a bitributagao ser4 ine~ te, tem-se ainda cumulacao de incidénci Serre sle Be ie Nao obstante, existe orientago mundia'N0 sentido de Bprcuss wes bases de tlonla do le do PINGOWRISy vi, vitar essa dupla incidéncia, criadora de ‘parreiras para 0 isso da CSLL na base tributavel pelo WaPo ake eae se evavolvimento das nagoes. Tanto é ae & Organizacio das 0, alfquota real do tributo torna-se superic inter alii: Com Nagdes Unidas (ONU) e a Organizacto pars & ‘Cooperagio nate constante da lei, pois a exagao ana ervalvimente Baantenion (OCH) rma modelos d majorada, Inobstante os equivocos ae tel sistecnsiion, « caavenedo, contra a dupla tributacio internacional, destin prudéncia pétria tem admitido inclusbes de eee ios no célculo do quantum debeatur de ee _ dos a orientar os Estados que pretendam eliminar esse en! ve ao livre comércio. No plano interno de um Estado federado, a bitribut arsine to selsado plo STE, refers geome quando dois Estados ou Muniefpios iene grav eontsinigoprevdevora fina aiguola de 11%) eure ai hose ocr soorra realidade (0 exemplo mais caracteristice, NO Bra cri ariel (ete Mh 5 Ade main de coi odo ISSQN, no qual existe constant menor ds servidores pics edras valor do salto) so- palidades na exigéncia do imposte sobre servi tasconrnices ce eae eee eee ames adotando, conforme seus ‘proprios interesses; © critério d ¢ 14%) ao argumento de que a tou a contribuigéo progres- cobra que a soma desta tuagio do estabelecimento prestador ou o do local dap! Bes (allqucka de 11%) deters ao IR e & contribuigéo leci Bae (eiaucta de 11%) determiners, em alms ena, a eee do dos servicos). Btispccar deem tose, nis str torariocien os 3 reconhecido 0 bi i idem, na er Be acs = eee See ered @R n° 414915PR, Relatora Min. ELLEN GRA- ‘a seu turno, é menos usual. Afinal, 0 federado pode exercer livremente sua competéncia para ir determinada situagéo fética, desde ave respeite 08 Pi pios constitucionais tributarios. Havendo interesse emin Bea 210 0° S16, 0 ICUS 6 caleutado* 7 ae q procedimento i legit lo “por dentro", integrand: Pies ra receita, basta ao ente pisblico sumer” cio Min, NELSON OSIM, DY 16022008 80. oy do tributo existent. Por essa ‘razo, 0 bis in idem ocot RE n° 212.209/RS, que logit , DI 14.02.2008, p. 60). RE ne 2122008, que lgitimos o clelo “por dento” 65 O bis in idem, 64DOS TRIBUTOS ANDRE MENDES MOREIRA Aterceira e wiltima modalidade de eumulacae de tributos importam as normas que determin i a em mais de uma nna base de célculo de outros, ese eae de patos Teiraaea ipéteses de bis nc ce eter consiste na ineidéneia do mesmo grave etapa da cadeia produtiva, o due % passivel de ocorrer apenas whos tributos incidentes sobre @ produgéo e comercializagio Me bens e servigos. Afinal, somente nesses caS05, ame Iogico-operacional desde & primeira incidéncia tribu- taria, no inicio da cadeia, até & aquisigao do bem ou servigo pelo eonsumidor final. Bxacoes exh hhipéteses de incidéncia jo de um processo sejam fatos estanques, nao ‘situados no bo} go permitem a visualizagdo desta de circulagéo de riquezas, oe Galidade de superposigho tributéria- assim classificar as trés “Ante 0 exposto, podemos ces om que ha cumulatividade tribuléris: hover cumulagéo de co ;corrente da incidéncia, da , da mesma exa- gio, om olaras vaviadas da eadela de produgéo e eireulag le ia a contra este aciimulo exacional que s ita nao-cumulatividade objeto desta obra. eves -_ i E pare pertence A seara do Direito Tribu- spo om ove Pan 7 também objeto de estudo dos econo- Bess Son mio ¢ aioe no edleulo do quantum debeatur. Se ae pelo ual se admitem abatimen- ene le ~ fore dotem, respecvmente ae one intitulados tax on tax femree ipets alee basis (base-contra-base)." Com isso eas gravy ppenas a riquera agregada pelo contribuinte igo. Por essa razéo, a ndo-cumulatividade ad- hipéte- Bitributagso a busin idm ‘Acimulo edégene de tributes ite, também, o método da adica obrangas sucessivas da mesma oH a adigéo (somam-se os di cope ao longo de um provesso eee ara a produgto ou venda do bem eee se a medida ex: ica ue itavel). exata da adigéo de valor ao objeto Ge producéolcirculagéo de bem ou prestagio de service Sori - Fr ad en aeescume dade esta imbricada a dos t ralor agregado, sendo a sua nota caracteristica AActimulo __{ Tnotusiodo mesmo ou de 0 ere: Aegimgo de { vames na base de csoulo do proprio tributos tributo i importante, consoante se demonstraré a seguir. cendégenas e ex6genas a na localizacao, dent wiz de ineidéncia, da situagao ave IPE eione 0 olmpers ‘pase de caleulo (que im Bede Princeton, em cape o en ctu do Profesioe de Econ da ente da norma) incluel il Fane, Chin Tv 105 1 ietatNo Bad aee Gutros tributos, tem-se cumnulagso endégena. Quando a ee sarosion oo vide canteen — secs de vanlagers © Tacdo é externa A regra-matriz ‘de incidéncia, ela ¢ ex6E SE ye pms Union Sto Plo LCTE 20, pp. Beieata modalidade de superposigso contributiva que 8 >. So Paul: LCTE, 203, pp. sere a nao-cumulatividade sub emamine. Portanto, em no Direito pétrio desde o adver an Dit lsc eo neta don nde no-ul empregada pela atual Carta Constitucional. ea apuragio do IVA sio explanados no Item 33.1, infra, 0 entre formas A diferenciaca jbutaria se baseit cumulatividade tl ou fora da regra-matt Gedmulo impositive. Quando na O critério quantitativo do consea’ cextensivel 8 COFINS). 67 IS (concluséo. il‘ANDRE MENDES MOREIRA 3.2 ORIGENS ‘A néo-cumulatividade tributaria passou & ganhar contor- nos de institute auténomo com o advent ‘dos impostos sobre va- or acrescido, os IVAs, a partir da segunda metade do século XX. ‘Até entéo, os tributes que gravavam > coméreio e a pres- tagéo de servigos assemelhavam se ‘a Alcabala, exigida pela Espanha medieval em suas colOnias, 40% incidia sobre todas ns transacées mereantis com aliquotas ct chegavam a 14% (quatorze por cento), sem qualauer possibilidade de dedu- gao do tributo pago nas operacoes ‘anteriores. Tal sistematica sie wa os custos dos produtos, que se tOrneyre mais caros “pela incidéncia reiterada do imposte,” o cada etapa de cir culagao. Isso fazia com que as mmercadorias nao cireulassem Tivremente, haja vista que tal implicaria perda de competiti- Yidade, dado o maior valor a recolher 20 erério quanto mais vetadios houvesse entre a produgio © & ‘yenda ao consumidor final. Bssa forma de tributacdo, intitulada em cascata (8 cas- cade, para os franceses), era & ‘utilizada pela maior parte dos 5 antes do advento do IVA ~ com todas as vicissitudes jnerentes a essa opc80- ‘A problematica da tributagao & easca que A. SMITH," jé no século culpa pelo declinio econdmico a tributagao multifasica cumulativa desencorajava @ livre of {ganizagdo dos agentas do mercado (ane, evitar varias ine satgneias sobre o mesmo produto, tendem 2° verticalizar) Ineitava a sonegagao, devido ao set Onus excessive. ‘oem face desses contratemposy att Tativa difundiu-se no mundo mod de era tao patente Entretanto, mesm' tagao plurifésica cumul porém com alfquotas b fa vetusta Alcabala. & testeuer alemao em 1918, da Franga (que & 138. SMITH, Adam. Uma Investigagéo sobre Fa eel. Td. por LIMA, Norberto de Paula Natureza e Causas da ‘Sho Paulo: Hemus, XVII, creditou & Alcabala a’ do império espanhol. De fatoy ANAO-CUMULATIVIDADE DOS TRIBUTOS: eliminou-a em 1936, retomou-a em 19: 7 q : )39 e abandonou-a de- finitivamente em 1954), da Espanha (que retornou a tribute. «gio em cascata em 1964), além do Chile,” México e Canada (este, somente entre 1920 ¢ 1923), inter alii. . “A vantagem da plurifsiacumulativa ~ que faiitow » difusdo pelo mundo ~ é a sua simplicidade, haja vista oo quantum a er pago a0 Bstado ¢ obtido pela mera aplica cao do porcentual previsto em lei ao valor da operacéo ou rest i sem necessidade de quaisquer adigdes ou dedugdes Outros. sim, como hé incidéncia nas varias etapas da cadeia radu ya, aliquota nao precisa ser alta para assegurar-se ay ne. cadagio satsfat6ria o que contribu para a resign 0 dos fontribuintes ao seu pagamento, Entretanto, as desvantagans superaram, ao long dos anos, os benefcis obtides com aaa iitlizagdo.™ Sao elas, em rol enumerado por J. DUE:* — (a) a verticalizagao dos agentes econémicos: afinal, quanto mais etapas do processo produtivo ecomer. cial uma tnica empresa conseguir abarear, meno1 seré a carga fiscal sobre oseu produto; " (b) adiscriminagao tributaria, haja vista que as maiores empresas, além do ganho normal pela produgéo em JAs aliquotas eram de 1,5% e 39%, co a Feet ot ce ent ee Se eee ‘havia quase triplicado. ene John F. Indirect Tazation in Devel hn Eire Taran i Devel ng Fomonies, Bane, Landon hart luis cama ‘adotada sob a forma dos ee rs aoe ‘C-—e sobre o consumo, substi John E Indirect Tazation in niet Tt Dep Emam, Baio Landon 69ANDRE MENDES MOREIRA ANAO-CUMULATIVIDADI - E DOS TRIBUTOS montante que esté sendo destinado ao governo - fato do), também obterdo que nao se coaduna com a transparéncia fiscal; escala (insito a qualquer merca‘ ceeitagens fiscais por alcangarem varios est@dioe da produgéo, refugindo a diversas incidéncias da exa- gaoa cascade. Tal discriminagao se da, portanto, em Setrimento das pequenas e médias empresas: ae sen geonomias modernas respondem pela maior parte dos empregos geradoss (f) em comparagao com impostos como a retail sales tax (em que ha incidéncia dniea na etapa final de venda), nos tributos plurifasicos eumulativos, 0 némero de contribuintes é muito elevado. Hstes, ademais, nfo tém interesse em se autofiscalizar, jd que a exagéo paga por um néo é dedutivel do valor devido pelo (c)_aimpossibilidade de efetiva desoneracso das expor- outro. Isso gera dois problemas: tagdes: como 0 tributo é plurifasico € ‘cumulativo, @ ce cadoria néo exportada diretamente pelo seu PY>- Gutor sofre uma ou mais ineidéncias na cadeia pro- Gutiva, sem possibilidade de recuperacao O8 abati- mento deste montante quando da venda 20 exterior ‘Com isso, subverte-se a logica mundial de néo oper: tar tributos, ocasionando a perda de competitividade dos bens nacionais no mercado global; (£1) incentivo & sonegagao: nenhum a; tore benefcia do ito pago anterormant 00 contrario do que ocorre nos IVAs, em que, sans destaque da exacdo na nota fiscal, o adquirente pod abater tal montante do imposto por ele devido): an (£2) dificuldades na fiscalizaca ° , cl agdo: a ampla bi ss ae te cpeintostendente a sontgar torn o labor da Administragio Fazendéria, excessivamente onero- se, a gue levou A. SMITH a sustentar que a sua iscalizagao “ ida scale eerie uma multiddo de funciondrios isonomia na tributag: portados, que, na maior parte dos caso, estarao su- jeitos a uma carga menor que a aP cada ao produto sertGonal, Este usuialmente passa pela cadeia produ: aie ndistribuidor-atacadista -> varejista até chegar ‘20 consumidor final, ao passo que os importados, se diretamente adquiridos pelo comprador final, ter neiro. Com: (@) 0 ferimento (g) apesar de ser um trib uuto aparentemente si ineidencia tinica no desembarago aduat pratica - com a necessidade de wana ae isen- sass, mereadorias advindas do estrangeiro terse ma gées para algumas mercadorias e de difer a ror dns tributario do que as nacionais;" das aliquotas conforme a natureza do onan atengio A sua essencialidade ou as isc stancias Boercatio)— sua slicarto toma-ce complexa. Esse fa- r acarreta a perda de um de seus poucos alributos. (@) falta de transparéncia: néo fica claro 0 peso do tuto no preco final da mercadoria vendida, pois dado ira variar conforme o ndmero de etapas rador nao tem ciéncia circulagao. Assim, 0 comp Fr cn ; 5 a tais problemas ea procura de alternativas para Bis crescimento ‘econémico sem prejudicar a arreca- os , os pafses europeus intentarar i m, na 145. E nem se argumente que o my ~ Teronga, O'T1€teibuto que deve ser ut Adam. Una Investigagdo sobre o Natureza ¢ Causus da Riquesa das ‘olvimentista do Bstado e nfo como Uesfavor das empresas nacionais por ‘das empt Pe ‘ed. Trad. por LIMA, Norberto de Paula. Sao Paulo: Hemus, 1981, p. 475. m1ANDRE MENDES MOREIRA metade do século XX, buscar uma nova forma de tributagao Yas operagées com bens ¢ servigos que nao impactasse (fo fortemente o consumo e, via de consequéncia, permitisse o desenvolvimento mais acentuado das economias, entéo for- temente combalidas pelas duas guerras mundiais, A solucéo adveio com a adogdo de uma proposta do industrial VON SIE- MENS, feita inicialmente ao governo alemao em 1918,"" po- rém somente implementada em 1948, na Franga: a tributagdo sobre o valor acrescido. Quando institufda, em 1948, a Taze sur la Valeur Ajoutée (TVA)"® se apresentou como um tributo extremamente com plexo em comparagio com as antigas exagées cumulativas {que gravavam 0 consumo de bens e servigos na Franga.\? Seu Le comrade ancy See ilps CPE, ie, Chr Ue an Posh Fr Ar ON ls Re ia 8 ia SARA aon a ee tom nh He ae tna TVA eds pos NERCTER 1 ee el Se etn el oa DRAGNET cme se yy ne eee teen i ry ee a ee AER Tote ain ds i La op wn nan ng ote mre 1 tins re ie een eri ra er ne nan ee sree pr co oa Ia ero dade ales cans (cr mae a te a rg en ata run em Fa a ero doe ae ee rm plan ten oe ee a aul hey st out Eat ala i roa Eee rin po al cha ss Cn i ec oe 2 ‘ANAO-CUMULATIVIDADE DOS TRIBUTOS método de apuragao era absolutamente distinto de tudo o que fora utilizado até entdo: calculava-se 0 imposto devido sobre as transagées comerciais realizadas pelo contribuinte em de- terminado perfodo. No entanto, deduzia-se, do valor a pagar, o imposto suportado na aquisicio de mercadorias utilizadas no processo produtivo. Em outras palavras: para edlculo do quantum debeatur, langava-se mao de uma sistematica de dé- bitos e créditos que, abatidos uns dos outros, apontavam o tributo a ser efetivamente recolhido aos cofres ptiblicos. ATVA, inicialmente, tributava apenas as operagées mer- ‘cantis realizadas pelos atacadistas e varejistas. Foi somente em 1968, com a extingao de dois outros impostos que incidiam sobre os servigos ¢ 0 comércio varejista, que se criou uma TVA de larga incidéncia, aleangando as operagdes com bens (inclusive locagées e arrendamentos mercantis) e prestagées de servicos em geral. 0 novel mecanismo tributério tornou-se, desde cedo, um \cesso. Em 1962, 0 Relatério NEUMARK (um dos maiores fluenciadores da tributagao europeia)™ recomendou a ado- 0 do IVA pelos paises do Mercado Comum Europeu, o que aocorrer a partir do final da década de 1960, O relaté- o afirmou que a incidéncia sobre o valor acrescido viabiliza berdade de circulagdo de mercadorias e servigos, um dos rinefpios basilares do Tratado de Roma." Assim, apesar de sur la valeur ajoutée: adotada de forma parcial em 1948 e, posteriormente, integral em 1954, para vigorar a partir de 1955. Também conhecida como unique & paiements fractionnés, teve 0 mérito de coneiliar as vantagens arre- ido sistema cumulativo com a neutralidade da tributagao, que passou a 3s eficientes para sua transferéncia ao consumidor final 'S, Vasco Branco, A Tributagio do Consumo no Brasil — uma Visio SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon; VASQUES, Sérgio; GUIMARAES, aheo (org). IVA para o Brasil ~ Contributos para « Reforma da Tributagéo ‘Sto Paulo: Férum, 2007, p. 5 de Roma, primer pila fundane da ata Unto Europea, sent quatro liberdades fundamentais, a saber: Bere = ede crelato de pesca de de cireulagao de bens; de culled sernos;ANDRE MENDES MOREIRA i fo com nto mais complexa (em compara! 2 COR, cumulativa, que erao padro entio vie gente) ede as aliquotas dos IVAs oo nee ne muperai i le, as vantage! Tlevadas que as dos tributos a cascade, ; os efeitos, tanto sob a ética dos agentes produtores como 3ob ‘a do Estado-arrecadador. Afinal: a apuragio ser um tal a tributagio plurifésica de abatimento do tributo pago na eta- pa anterior gera uma fiscalizagéo cruzada, enire Os proprios eontribuintes. Diferentemente do ave corre na plurifasia cumulativa, em que a sonegae do vendedor ‘peneficia o adquirente do waa servico (reduzindo os pregos cobrados), a a 7 6nus tributério para 0 adquirente-contril ee “a maior, caso 0 produto adquirido nao esteja acoberta, ddo por nota fiscal (posto que o destacue™! em nota do imposto pago pelo vender legitima o contribuints ompensa-lo com 0 sé I ). serene gum grende alado das ficalizag6es tributérias; (a) 0 mecanismo a dedugéo em cada etapa do tribute pago na ant ede forma a permitir que o onus tributério se tauivalente & aplicagéo da aliquota sobre o prego sal faz com que o nsimero de estidios de eireu Se dade de ceulgio de capitis — (apberdad de crea ea objetivo, asm suas caacertes 0 Pero Play sustentar que IVA etd imbreado com eee iaal da ideia de unidade europeit (GUIMARAES, e i ia. (A FILHO, 4 Prbtogso SARAIV do Othon: VASQUES, Seri: “tts aera a Ta 2,50) eo aplcagho do acordo otogrico a 152 Obvient oe imputa 0 adie o ee ni = mento do posta Plo verge econtnha o desague do trib nota ea ea ane, do documento fal cont em aug no combate & evasio fiscal or (c) (d) ‘ANAO-CUMULATIVIDADE OS TRIBUTOS da mereadoria ou prestacao do servigo nao influa no quantum devido. Por isso, 0 IVA é considerado neu- tro (seu Onus independe do ntimero de operacdes tributadas); com a neutralidade fiscal, ganham os agentes econé- micos, que nao tém que se verticalizar para reduzir os custos tributdrios, podendo concentrar-se na ati- vidade em que tenham maior aptidao (produgao, dis- tribuigo ou venda a varejo); para 0 comércio internacional, as vantagens so ex- pressivas: a exportacdo pode ser efetivamente deso- nerada (0 método de apuracao em comento permite a devolugao ao exportador"® do imposto que gravou os insumos utilizados na producao das mercadorias vendidas para o exterior — 0 que nao 6 passivel de ser feito em tributos pluriffsicos cumulativos, nos quais é bastante dificil determinar 0 montante exa- to do gravame que ineidiu no processo produtivo). Ademais, os produtos estrangeiros, quando tributa- dos no desembaraco aduaneiro, sero efetivamente ‘equiparados ~ sob o prisma tributério — ao produto nacional. Isso porque, como a aliquota real do im- posto equivalera & nominal, independentemente do ntimero de operagées de circulaco da mercadoria, 0s produtos nacionais sofrerao, sempre, uma inci- déncia definida: o valor da aliquota do IVA prevista em lei. Assim, basta aplicar essa mesma aliquota no desembaraco aduaneiro da mereadoria estrangeira para equiparé-la A nacional; As sistemalicas brasileira e europeia de desonerac3o das exportagdes, ‘TORRES, Heleno Taveira. O IVA na Experiéncia ea Tribu ‘no Direito Brasileiro, SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon Pon- 5, Sérgio; GUIMARAES, Vaseo Branco (org). IVA para o Brasil - para a Reforma da Tributagio do Consumo, Belo Horizonte: Férum,A NAO-CUMULATIVIDADE RA ANDRE MENDES MORE! OS TRIBUTOS P nsparéncia A exagio, apuragéo mais comumente utilizada, a incidéncia do IVA se oe eee ono de cireulacao do bem & da sobre o valor da venda da mercadoria ou do servigo."* eis que em todos veto est sendo pago a titulo de tri- Em um segundo momento, é que se deduz do quantum a ser qua possivel saber a ta fiscal. pago (calculado inicialmente, repise-se, mediante aplicagéo mnte destacado na no! 7 ‘puto, que vem devidamente des ses topuracé da alfquota sobre 0 prego cheio) o montante de imposto que i urag i a terior. E neste ponto que atua a nao- me pesem as suas vicissitudes (ap\ incidiu na operacdo ani ponto qi rea siquota ve ais elevada), a experiéncia francesa di- cumulatividade. Abatendo-se do IVA devido aquele recolhido fund exe ta Buropa e em praticamente todos 0s paises do na etapa anterior, consagra-se a apuragdo intitulada invoice ndiv-: ian é ‘a por mais de 160 pafses,"* sob credit” (crédito sobre a fatura) ou tax on tax (imposto-contra- Fiabe saa 0 Valor Agregado. E, como -imposto). As nomenclaturas sao autoexplicativas: na fatura Poa nnneonstraré a seguir, a técnica mais usual de tributagéo do (nota fiscal) o imposto que incidiu na operagao vem destacado, ae cxcattenies — apesar do nome — come um impor sendo abatido do ae pagar pelo contribuinte-adquirente ™ ido. a indo da realizagao de suas préprias operagées tributadas. incidente sobre o valor acrescido: Em verdade, 2% Nr qua 4 total da operagao de venda. Ap6: cae ctto sobre o valor integral da operagio § ae snail fg reducéo do quantum debeatur pelo aera ra subtras JA (prego total da operaco ou prestacao), 0 valor das merca- to do imposto pago nas operagoes anteriores jas e servicos adquiridos pelo contribuinte (cujo abatimen- tivo indireto). seja autorizado pela lei). Sobre a base apurada mediante a stragiio, aplica-se a aliquota. Assim é que a néo-cumula- jidade, nestoutro processo, presta-se a alcangar a base de leulo do tributo ~ e nao o seu valor devido, que sera obtido 3.3 TECNICAS a mera incidéncia da alfquota sobre a base. globo. Uma derivagao desse método é 0 intitulado base-contra- sbase (basis on basis). Neste, deduz-se, da base de cdleulo do Ever. . Estes dois métodos - tax on tax e basis on basis — estabe- 3.3.1 METODOS DE ADICAOE SUBTRACAO sm critérios de subtragao para alcance do valor agregado. imposto sobre valor 3\ A outra técnica utilizada para célculo do IVA é a da adi- Em que pese 0 nome, 0 =a jque se agrega a0 la operacionaliza a néo-cumulatividade de outra forma. do tributa - em regra — 0 d ‘ a vervigo em cada etapa de circulacéo. Em sua ‘técnica ou servig concluséo chegaram os participes do Simpésio de Estudos Tributsrios 8, conaituionalizando-o em 1965 el Cenc de stern Univers em 7 ho anal [al 154.0 Brasil atau Sand, en 1; Lane cue nota essen and cumulatidade, eke on cite a Alemanha, em 1968: a lor acrescido nfo & eiteunstincia componente da hipdtese 286 Manan lime geo 6 Ageia COICH.O princi consiuional da ndo-cumalalivsade ons, So Pag Portal, Nova Zelandia Espanha em 1986; fem abater do imposto devidoo montante exgivel nas operagées anterio- ‘a et ntereo 4 er consideragéo a existéncia ou nfo de valor acrescido". (MAR : da OCDE publicado em 2016, raquele ano, 167 pais {Gancra da Silva (coord). Caderno de Pesquisas Tributdrias n° 4 (nova sé 155, Segundo relatério da OCDE Pi ibutagao sobre valor acrescidos ‘Tributérias. Sio Paulo: Resenha Tributéria/Centro de Extensio 15, Soran ed heviom implementado a tributato sobre ve ans {6g end 2016 VATIGST and ess rates, ens one a a, ‘OCD Publishing. Disponivel em: SOUSA, Rebene Gomes de. Revista de Direito Publico, v.11, lage eo Calon Navarro. Teoria Geral do Tribuio e da Bxoneragio IVALHO, Paulo de Barros. A Regra-Matriz do ICM. ese de Livre ‘Sao Paulo: Revista dos Tribunais, 1982, p. 91). Paulo: PUC, 1981, pp. 364-5). sof do aspecto pessoal 98 99momento, as dedugées ~ que, por serem realizadas a reduzindo a divida do contribuinte. Assim, 0 instituto em co- posteriori, nao dilapidam a base tributavel; mmento seria ex6geno a regra-matriz de incidéncia tributéria, Por outro lado, se adotada a teoria da norma: tributéria de SACHA CALMON, chege-se & conelusao de aue ¢ nao-cumu- Intividade integra o consequente endonormalive, Isso porque, zo lado da base de céleulo e da aliquota, ‘SACHA CALMON inclui as dedugoes - estas, tipicas dos impostos nao-cumulati- Vos. Dessa forma, é possivel sustentar que & nao-cumulativi- ade faz parte da regra-matriz de incidéncia ” ‘Em qualquer teoria, contudo, resta claro que ando-sumgs ratividede mantém incélume a base de eéleulo da exagicy néo the aperando qualquer modificagao. A consideracts importa enclatura, a incidéncia do IVA (em sua porque, apesar da nomé sistematica mais usual, que é & da subtracéo indireta) nao se 4, PRESSUPOSTOS DA NAO-CUMULATIVIDAD! ‘da sobre o valor agregado, mas sim ‘sobre a operagao cheia™ PLURIFASIA E DIREITO AO ABATIMENTO ‘A posteriori é que se tem a dedugso, operada pela ndo-cumu- Jatividade, do tributo page: na etapa anterior. ‘Em sendo assim, Como foi visto, a nao~ -umulatividade 6 forma de apura- como a base de célculo ¢ 0 valor da ‘operacao, nao poder do quantum devido, que se situa dentro (conforme SACHA come dar com a tese dos que sustentam que & n= Cl gu fora (Sob a dtica de BARROS CARVALHO)" coo integra a base de célculotdo ICM (ou de qualat ‘consequente da norma tributdria. Nota tfpica dos impostos imposto sobre valor agregado). valor agregado, o instituto em. questao é utilizado em mais paises — acompanhando 0 que a doutrina intitula de “fe- 0 IVA", dada a larga aceitacdo desta espécie exacional. (b) em face disso, se considerarmos que 0 consequente da norma tributaria abriga, em seu aspecto quanti- tativo, tao somente a base de cdleulo e a alfquota, a aclisdo inexordvel é de que a ndo-cumulatividade Constitui elemento ex6geno & norma de tributagéo; or putro lado, se visualizarmos na consequéncia ou- {ros elementos como adicées, dedugdes e demais in- formagées relativas ao pagamento da exacao, a néo- -cumulatividade estar inserida na norma tributaria. Dessarte, pode-se concluir que: (@) a nao-cumulatividade tributéria néo afeta a nao-cumulatividade s ividade se perfaz por quaisquer dos méto- Jc ealeulo do tributo. Nos IVAs em geral, & alia célculo do IVA, cujas formas de apura Ea a ta 6 aplicada sobre 0 valor da operagao oF vente" so: \cdo, como visto gio. Calculado 0 imposto, passa-se, em um $0 método da adiglo (muito pouco ultiizado, dadas as 20s. O proprio SACHA CALMON invoco 2 nio-umultvdade li epesldades ‘operacionais), no qual se somam os cus- Jpstiicar a incluso das “dedugbes” no vconsequente da norma. (COEI le producdo e saldrios para obtengao dé ‘Calmon Navarro. Curso de Direit “Tributdrio Brasileiro, 9° ed. Rio de Je i cio do valor eres aa Ha Tesi ‘acrescido, sobre o qual se aplica a aliquota; soe ERR, Antonio, Zmpat sul Vloe Agius, Milan: Gis 19 Sacha Calmon Navarro, Curt. 205, Esta & a teve defendida po ie Caltoon Narooro. Ce de Direito Tributério Brasileiro, ed. 2s raga do posto estab pA. sor tra a impedir que posse entrar na base 10,Pasle de Barros. Regro-Motris do ICM. Tese de Livre Donel or NOGUEIRA, Ruy Barbos. Diet . Sava, 11, pp. 126-. 100 101ee ANAO-CUMULALIVIVADE pre. DOS TRIBUTOS pelo imposto, Este sera equivalente, em regra, & aplicagéo da que admitem duas variantes: aliquota sobre o preco final da mercadoria ou servico. (b) métodos de subtracao, . i dedu- (b.1) base-contra-base (basis on basis), ou sel i A Co) aspreg de venda 0 custo de aquisisie obten- b ane om transfer Jongo da : fo custo ¢ roduc é chegar ao consumidor final, que area- do-se com isso a base tributavel; € Fade fato com 0 tributo.™ eee Sao essas, em sintese, as caracteristicas basicas do insti- tuto sub examine, que vimos de ver nos itens precedentes. Isto post, eumpre-nos perquirir quais sGo os pressupostos para que uma exagao seja considerada ndo-cumulativa. (b.2) imposto-contra-imposto (tax on taz), no qual 1 valor do tributo devido na saida é descontado da- quele incidente nas etapas anteriores do process produtivo. mposto-contras ‘A nfo-cumulatividade foi criada para atuar nos impostos O sistema mais comumente adotado 6 o impost -smposto. Nessa hipétese, nao se te" ‘uma ineidéncia sobre,e welds, Destar,posee sar qu lr ne Valor acrescido propriamente dit “Tributa-se 0 valor integral psi pare asta exténci rar qe phasis € ime dda operagao e, em momento subsequente, compe < 8 de operagées encadeadas que permita a incidéncia do do IVA suportada na ame e a atuagéo do mecanismo de abatimento do dnus fs- tnsuumos e bens do ativo imobill © estes ‘Ouirossim, o tributo deve efetivamente incidir sobre mais jam alheios & atividade do wontribuinte-empresério) "A sees do procs div, Doar pln ‘pensagao se dé, em Tegra, POF periodo de tempo (débitos d neretiza pela existéncia de vérias operagoes passiveis de tri- Pim més contra créditos do mesmo ‘més ou do anterior), Ee ne ees tnldencn So VA hhavendo vinculagao produto @ produto. Outrossim, ites ambas as premissas, restam assentadas as bases para ‘a no-cumulatividade opere em sua forma tradicional. role tanto dos contribuintes come do Fisco, alegislagio of s 0 pela qual 0 “ce mem nla st uo antftese da plurifasia é a monofasia. Nesta, o tributo destaque*® do impos nado invoice cre s nado in di 6 destasn omen garb 2 Bp em urna 26 etapa do proceso produtivo. H 0 caso Dentre as vantagens ail sales tax: por incidir to somente na venda a vare- racteriza-se como tributo monofasico por exceléncia. Os de permitir a neutralidade fiscal. ro ve : ribatario independeré do nim: gr Se Pe cstiea com lubrificantes e minerais s4o, também, exemplos de éaito reltivemente a determina ve adotam o IVA tipo produto zi : roa on dito e repisado, tal consideragéo deve ser lida do ponto de vista juridi- ee each prte * io ake habe, a mor Sis es gato Sa eee ea woe cae tet are Smet " 103 209. £ corto que a autANDRE MENDES MOREIRA DOS TRIBUTOS nofésicas. A Constituicéo permitia escolha, den- de instituigso prevej a preveja (ou nao) o abatimento do tril lo tributo reco- exagées mo! tre os varios estddios da produgao € ‘comercializagéo desses Ihido nas etapas anteriores. produtos e servigos, de uma anica etapa a ser gravada. Daf ao phurifés " «inicos”™* - logo, monofasicos. do plurifésicos por exceléncia os gravame: ‘i i ss que inci sobre operagées de circulacao de bens e servigos. "sfinal, oe, ‘a nomenclatura de impostos * ‘a monofasia néo se confunde com has nesses casos 6 08 € possivel visualizat todo o processo di le pro- ibutaria para frente ou progressi- dugao da mercadoria rente ov pve 2 ou prestacao do servi : sténcia de tributacdo Gusttiva compensagéo do tributo pago nas el re aatcrinee fe sobre mais de uma Tal é inaferivel noutras modalidades impo: hegre sitivas, Tome-se imperioso gizar que a intitulada substituicéo tr va, tipica do ICMS. Esta pressupoe a xt plurifasica, é dizer, incidéncia do gravam« etapa de circulagao da tmercadoria, O substitute concentra o exemplo da extinta C PME, que incial : Spondente a duas ou mais fax Jancamento a débito, por insttuigao aera eee an , em conta- em sio dever tributério corre ses — porém, 0 fato de ser reco significa que o tributo seja monofésie incidéncia nica; plurifasia, em todas as etapas; substituigdo tMiputaria progressiva é a coneentracéo do dever fiscal em um sujeito passivo, que fara as ve7e5, para o Fisco, dos den de, as assertivas de que a exagdo fontribuintes (0s quais, se houvesse regular incidéncia d irdiversas vezes™ partiam RE en ndivan gravame plurifasico, teriam aue fazer a recolha da exagao)! Bes com bens ou servigoe. pre de modelos baseados em Sendo plurifasica (ainda que haja substituicao tributéni Um desses exemplos, citados & 4 a ensejar 0 pagamento do tributo em ur s6 momento), a thea acerca da extinggo da OMe ee quando das ‘gio poderd ser cumulativa ou ‘nao-cumulativa, conforme al sé comprad da fébrica pelo conce era o seguinte: um . “ concessionério; ao fazer & ‘0 concessionario tem um langamento a débito as ym sua conta bancaria; quando o automével é revendi- Thido em um s6 momento nao nite de el pessoa natural ou juridica."* um ss momen ae Fe a tornay: atts ica (e, portanto, cumulativa, haja vista que inexistia sma de compensacéo da CPMF)? Temos que nao. Em. ver pau apenas o impos ico podiainsid sore er ora a CPMF incide, desta vez na conta-corrente do consu- 214 Outros Peps minerals sendo vedada qualquer O42 forma, tributacao. que sacou os valores para qui iferen c ara quitar o bem; ears dimonto, a alquota de 0.38% era aplicada dua es “Sm primeiro lugar, vamos luas vezes. ea pena, cla aplcag somente€ pose tiva (0 que pressuporia, dessarte, que ela fosse plurifé- iui tem conf a cumulatividade nao é compati sn -saaelandl Rec a mpativel com tributos mo- , no nos parece que tal asserliva seja Tpmetos 4 no-cumulatividade,N saa eorre com a monolsia.e data possi fas oe aubsttuir a dstibuidora eo poste de ia aufeal O reeolhimento &cnico na Das Ahi Perr _ jpdtese de incidéncia da CPMF era um ato isolado, recolhimento. 0 cso STEMS, nas operages com com no ICM, na io dete mposolevou em considerssi 4 ner earn recalne na con de corbin Ps primeira operas nibdor e depois reco no on das vend rs a monolsia 0 conti I eT ig . a euNfsla significa incidéncia tintea. A tributed i sva em uma aliquota real (efetiva) superior & woneteor si de conemutncia 8 subtle OO 7 a) superior & nominal (prevista em {as «Por enanbre oar. 166 do CTN «a. Ndo curs e Pen, 7 coe FINS. Rest Dalia de Diteito Tebutérioy P roe Conaberaten mre o ert, 266 dn CTH 0 « Nope 6,904 Siero t CFA ia ain od ate 105 104ANDRE MENDES MOREIRA DOS TRIBUTOS que nao podia ser vislumbrado como um estédio de um pro- tragar um liame I6gico-operacional entre a venda (ou prest aoe ode produgao ou prestagéo de servigo. A CPM Sra gfo) € as operagées anteriores que possibilitam a sua ctaive: waeeamentos a débito em contas bancérias ~ © 36. No havia Gao. Com isso, se pode visualizar toda a cadeia e fazer sob qualquer vinculagdo entre a razo do saque (ex: para adqui- jncidir, fracionadamente, a exagao plurifésica néo-c snulat s sans mercadoria; para fazer uma doagéo; para qiital Un Esse lipo de constatacao € impossivel de ser feita pos eibtos tir um menta de imével) e a ineidéncia da norma teibuldria: nfo relacionados ao consumo de bens e servigos. eee Esta gravava o simples ato de se debitar um montante da con- fro exemplo, o do imposto sobre a renda: seu aasimponivel se ta-corrente. Todos os exemplos acerca de sua cumulatividade esgota na percepcao do rendimento. E impré) eee : sae orre igados a um processo de circulaglo da riqueza por falar-se em operacao anterior para fins ae oe meio de negécios juric licos. Tal recurso j4 denota, per se, & in- : mee gncia dos elementos constantes da CPMF para permit Um julgado do Supremo Tribunal da década de 1980, que 2 oe nea como exagao cumulative QUe pressuporidl tratou do direito ao crédito do ICM em produtos adquirides como dito, a sua plurifasia. Be cordon, cn eee eae Pendio,”” abordou, com propri . vara nés, plurifasia —e, portanto, cumulatividade ou ni pmo requisite Be ee ano eri _gummalatividade ~ exige, além da incidéncia plirima, ae 6 Oren do Relaton Min, OCTAVIO GALLOTTI, ki i Fatos alcancados pela norma sejam de alguma forma encadea- obre o tema: , Jangam luzes aoe ate ak Tal ocorre nos tributes que gravam a circu dos smjezas, ou Seja, ns impostos sobre o consumo de beng servigos. Nestes, os interessados esto ligados por um neg \idade, para repartigdo ideal da carga tributéria, 6 existe ao se ‘cio jurfdico que, a seu turno, & pressuposto para a ocorréncl Cae presente 0 trato sucessivo das operagées realizadas se amntro negécio em torno da mesma mercadoria ou 5 pelo eontribuinte com a mesma mereadori.(~) Vista de fora, a operacao é uma s6, com seus varios esté Vist tenados, possiblitando a circulagio do bem desde 2¢ mma (quando necessério) até a entregad no consumidor final. Somente se ate acrmaes pressupostos 6 possivel falar-se em plurifasia dos eeete, erse-d gravames incidindo sobre realidades ténomas, que se esgotam em si mesmas, inexistindo 0 acrmnio Togico e factual necessério para o tibuisgag F carica, 0 caso da extinta CPMF ¢ das contribuigoes ote que no mio, parece ne se ent Jo Encl Bei a receita as. Auferida a purag do most ¢ feta 80 por rat ree peioar realiza-se a hipétese de in is Se festabeleeimento, 0 em- critério material da norma Fo ee cer par per mee Dir-se-4, em contraponto, que também nos impostosy je dias no loser ues par liming xP SP ° circulagao de riquezas, aineidéncia se esgota na venda dol ie stains cn ne tanga oi servico, Sim, a afirmativa é correla. Entretanto, € po mira Turma, RE n° 105.666' ia Tuma, RE n° 0548658 Reltr Min. ‘OcTAVIO GALLOTT, (.) O direito, constitucionalmente garantido, da néo-cumulati Dat conclurse que anéo-curnulatvidade sé tem razdo dest se Meosrente a mullipicidade de operagies tributdvels,realizadas por eomerciantes,industras ou produtores Est presunsio Penatitucional,qve ndo surte efits quando o process eson- tio se exaure numa s6 operagi.”=* 106 107(b) conferir ao cont ribuinte direito de crédi : lito mesmo imposto recolhido em fases ante ae processo de produgio. mores fe exigem, portanto, incidéneia sobre Sbilizen a circulagio de riquezas, wamidor final. Assim, esto fora Tributos plurifasicos negécios juridicos que vie Yesde o produtor até o cons dessa classificagéo: O destaque em nota fiscal do tributo é -cumulatividade, mas por se uto 6 nota tipica da nao ee Go institut em comento, Tanto é que o STR em ee sides, jf assegurou o direito 20 crédito do antigo ICM mesmo fa auséncia de destaque do imposto na nota. oo amente monofésicas (im- (a) as exagées caracteristic ribuigdes sobre receitas € posto sobre a renda, cont salarios, et caterva); (b) as que, apesar de gravarem um negocio juridico as a stivo do patrimonio Gmpostos s0Pre herancas, doagbes e transmissao de propriedade imével), tém por premissa incidir sobre um fato nao enquadrado no processo de produgao, circulagéo e consumo de iguezas. Afinal, o recebimento de ums heranga € aquisigao de um terreno, 880 af08 alheios 20 p aati ireulatorio de mercadorias © ser¥ig08: Dessarte, podemos afirmar due & plurifasia € nota ti dos impostos sobre o consumo de bens & servigos, carac vendo-se pela incidéncia do gravame sobre dois ou mais digs da cadeia produtiva. Sendo plurifasico, 0 tribute pos ser cumulativo ou nao-cumulativo. No primeiro caso (@ cumulativa), @ incidéncia se da sobre 0 valor de cada do, sem permitir-se qualquer abatimento. ‘Assim operat eetusto Imposto sobre Vendas ‘Consignagoes (IVC), que veeeu pungentes criticas da doutring patria exatamente idades distinta, gorantiu o Si wee cumulative. Na segunda hipdlese (gravame néo- ns alms adiquirente de ser cumelnbém hé tsibutagio do valor integra dao Sau eh ed i inner ee sas se admite o abatimento do imposro ar tenha, Se ermal 1 CBE) Suton imposto nas etapas pretéritas. Esta a l6gica do IVA, cujo pilar ‘posteriormente cassadas, haja vist 3). Sustentando que tais * fi Feontrério& pretensdo de isa a consolidagéo da jurispra- es ctemente a nao-cumulatividade tributéria: id cnr rents aeons gyro Supe or Sie CM pare o adcninents ree de destaque na . 5800 Relator Min, ALIOMAR BA- 41.1974) Outra deci 10 no mesmo sentido refere-se & aqi uisigao de ara ser qualificado como nao-cum fe a impostos), tendo inclusive ensejado a edigéo da ‘mune a impostos), tendo i jado a edi Em sintese, Ps tributo deve: (a) ser plurifésico, 0 que implica a incidéncia £0 calé 20 TBC, ainda qu ae on cident anda que sem expedigio de nota ise gocios juridicos que objetivem 2 circulacéo dé 2 ae ge vedi Teal gos nds anbre nepe? gos desde a fonte produtor a até o adquirente do IBC, sequer 3 Bsr havn i fi de ago ee gue 8 aa 108 109