XII SIMPEP – Bauru, 6 a 8 de Novembro de 2006

Estudo para utilização do método de custo-padrão combinado com o

sistema de custeio variável no gerenciamento de custos

Antonio Gilberto Marquesini (UNESP/BAURU) a.marquesini@uol.com.br

Júlio César Scaramusi de Toledo (UNESP/BAURU) juliocesartoledo@uol.com.br
Wallace Prudenciato (UNESP/BAURU) wallacep@feb.unesp.br
Vagner Cavenaghi (UNESP/BAURU) vagnerc@feb.unesp.br

Resumo: A concorrência atual a que estão expostas, impõe às empresas, manter, permanente,
o foco no controle de custos, além de serem eficientes e eficazes no gerenciamento dos
mesmos.
Esta realidade faz com que os custos precisem ser planejados e controlados e as empresas
disponham de adequados instrumentos de gestão de custos, que auxiliem na tomada de
decisão gerencial. É preciso ir além das tradicionais apurações contábeis de custos, que
simplesmente mostram “a posteriori” o que aconteceu.
Neste trabalho apresenta-se uma sondagem para o gerenciamento de custos, combinando-se
o sistema de custeio variável, - que por si só, com a concepção do conceito de Margem de
Contribuição é muito útil para a tomada de decisão, com o método de custo padrão, - que
tem como principal característica a necessidade de planejamento e controle dos custos.
O que justifica esta combinação é o objetivo de propor um instrumento de gestão que permite
planejar, controlar e tomar decisões em um contexto de eficiência e eficácia.
Palavras-chave: Gestão de custos; Custo-padrão; Custeio variável.

1. Introdução
Dependendo de como as demonstrações financeiras de custos são realizadas, pouco
ajudam no gerenciamento e controle de custos. Muitas vezes, o sistema de custo utilizado não
tem o enfoque gerencial e não auxilia na tomada de decisão, ou porque não discrimina
corretamente a natureza dos custos ou simplesmente não oferece instrumentos de
planejamento e controle dos custos.
Neste trabalho, são exploradas e analisadas as características, pontos fracos e pontos
fortes do sistema de custeio variável como forma, método ou critério de contabilização de
custos e do custo padrão como uma técnica auxiliar que surgiu da necessidade de antecipação
da informação de custos dos produtos para o controle das operações e atividades empresariais.
Nesse contexto, discute-se a possibilidade de utilizar a técnica de custo padrão
combinada com os critérios do custeio variável como ferramenta de gestão de custos.

2. Sistemas de custeio
Custeio significa método de contabilização de custos, sendo que são vários os sistemas
existentes e utilizados, como o Custeio por Absorção, o Custeio Variável e o ABC-Custeio
Baseado em Atividades.

2.1. Custeio Variável

CREPALDI (2004) explica que o custeio variável (também conhecido como custeio
direto) é um método de custeio que considera apenas os gastos variáveis (mão-de-obra,
matéria prima e comissão de venda) incorridos como custo de produção. Sendo os gastos

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fixos (aluguel de fábrica, salários de gerentes, honorários da diretoria, etc.) considerados

como despesas por ocorrerem mesmo que não haja produção, contido diretamente na
apuração do resultado do período.
Porém, para PADOVEZE (2003) o método de custeio direto e o método de custeio
variável não são idênticos, como apresentado por outros autores, pois, o custeio direto realiza
o custeamento pelos gastos diretos (custos ou despesas) e o custeio variável considera tão
somente os custos ou despesas variáveis, sejam eles diretos ou indiretos. Assim a diferença
está na mão-de-obra direta que, mesmo sendo fixa durante um período de curto tempo, tem
condições de ser entendida como variável no médio prazo.
MARTINS (2003) enumera alguns pontos que se pode entender como desvantagens:
• Os princípios contábeis hoje aceitos não admitem o uso de demonstrações de resultados e
de balanços avaliados à base do custeio variável; por isso, esse critério de avaliar estoque
e resultado não é reconhecido pelos contadores, pelos auditores independentes e tampouco
pelo fisco.
• No caso de custos mistos (custos que tem parcela fixa e outra variável) nem sempre é
possível separar objetivamente a parcela fixa da variável;
• O valor do estoque não mantém relação com o custo total;
• Isoladamente, não se aplica para a formação do preço de venda.

2.2 Margem de contribuição

Não obstante tais desvantagens, o sistema de custeio variável traz um conceito muito
importante, o da margem de contribuição, que é a diferença entre as receitas e os custos e
despesas variáveis, significando a sobra gerada pelas vendas suficiente para cobrir os custos e
despesas fixas e formar o resultado da empresa.
HORNGREN (1978) acrescenta algumas vantagens na utilização da margem de
contribuição para controle e tomada de decisão:
• Auxilia a administração decidir sobre qual produto deve merecer maior ou menor esforço
de vendas;
• Auxilia nas decisões de abandonar ou não determinada linha de produtos;
• Pode ser usada na avaliação de alternativas de preços de venda;
• Permite avaliar prontamente o realismo do lucro desejado, pelo cálculo do número de
unidades a vender para consegui-lo.
• Fornece dados para se decidir sobre como utilizar um determinado grupo de recursos
limitados, da maneira mais lucrativa;
• Útil nos casos em que os preços de venda estão firmemente estabelecidos no ramo, porque
o problema principal da empresa é o quanto ela se pode permitir em matéria de custos
variáveis e o volume que se pode obter;
• Permiti melhor compreender a relação entre custos, volumes, preços e lucros e, portanto,
levar a decisões mais ponderadas sobre preços.

2.3. Conceitos de controle

Para se entender melhor o conceito de custo padrão é importante entender o conceito
de controle.
KAPLAN et al. (2000), definem controle como “o conjunto de métodos e ferramentas
que os membros de uma empresa usam para mantê-la na trajetória para alcançar seus
objetivos”. Caso contrário, a empresa está fora de controle.

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Segundo os mesmos autores, o processo de manter uma empresa sob controle envolve
cinco passos:
1) Planejar, que consiste no desenvolvimento dos objetivos primários e secundários da
empresa e na identificação dos processos que os completam;
2) Executar, que consiste em realizar o plano;
3) Monitorar, que consiste em mensurar o nível atual de desempenho do sistema;
4) Avaliar, que consiste na comparação do nível atual de desempenho do sistema para
identificar qualquer variância entre os objetivos do sistema e o desempenho efetivo.
5) Decidir sobre ações corretivas e corrigir, que consiste na realização de qualquer ação
corretiva necessária para trazer o sistema sob controle.

2.4 Custo-padrão
Independentemente de se utilizar o método do custeio variável ou qualquer outro
forma de contabilização de custo, pode-se utilizar o método de custo-padrão.
Dessa forma, pode-se dizer que o custo-padrão é uma forma das empresas controlarem
os custos de suas operações e atividades, quando utilizadas como metas para a avaliação de
seu desempenho. Assim definido, o custo-padrão não é visto como método de custeio e sim
uma técnica auxiliar.
CREPALDI (2004) reconhece três tipos de custo-padrão, o ideal, o estimado e o
corrente, e define-os como sendo:
• Custo-padrão ideal, o custo-padrão determinado da forma mais científica possível pela
engenharia de produção da empresa, dentro das condições ideais de qualidade dos
materiais, de eficiência da mão-de-obra, com mínimo desperdício de todos os insumos
envolvidos;
• Custo-padrão estimado, aquele determinado simplesmente através de uma projeção, para o
futuro, de uma média dos custos observados no passado, sem qualquer preocupação de se
avaliar se ocorrem ineficiências na produção;
• Custo-padrão corrente, o que está situado entre o ideal e o estimado, para ser determinado
é necessário a realização de estudos para avaliação da eficiência da produção, leva em
consideração as deficiências que reconhecidamente existem, mas que não podem ser
sanadas pela empresa, pelo menos a curto e médio prazo;
PEREZ, Jr., et. al (1997) mencionam que custo-padrão é determinado a priori como
sendo o custo normal de um produto. É elaborado considerando um cenário de bom
desempenho operacional, porém levando em conta eventuais deficiências existentes nos
materiais e insumos de produção, na mão-de-obra, etc., porém, é um custo possível de ser
alcançado.
GARRISON E NOREEN (2001) afirmam que os gerentes, muitas vezes assistidos por
contadores e engenheiros, estabelecem quantidades e custos padrões para cada insumo
principal, como matérias-primas e tempo de mão-de-obra. As quantidades padrões indicam
quanto de um insumo deve ser empregado na fabricação de uma unidade do produto ou na
prestação de uma unidade do serviço.
Os custos-padrão indicam qual deve ser o custo, ou o preço de compra, do insumo e as
quantidades, que depois serão comparadas com o preço e consumo realizado. Se a quantidade
ou o custo dos insumos se afastam, significativamente, dos padrões, os gerentes investigam a
discrepância. O objetivo é descobrir e eliminar as causas dos problemas, de modo que não se
repitam.
KAPLAN et al. (2000) apresentam o custo-padrão, como “metas eficientes e
atingíveis estabelecidas antecipadamente para os custos das atividades que devem ser
consumidas por produto”.

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O gerenciamento baseado no custo-padrão é fundamentado na análise das variações,

para identificação das causas que a provocaram.
Compreende-se como variação qualquer afastamento de uma variável em relação a um
parâmetro pré-estabelecido, dessa maneira fica implícito que é necessário haver uma base
para mensuração do custo padrão, permitindo a análise dos desvios a partir da variação. As
variações entre o padrão e o real, abrangem a matéria-prima, mão-de-obra direta e custos
indiretos de fabricação que podem apresentar desvios em 4 aspectos:
1) Variações de preço – Quando há desvio entre o preço estabelecido e o preço realizado. O
mercado é responsável por tais variações;
2) Variação de quantidade – É o desvio entre a quantidade de insumo estabelecida para a
produção em análise e a quantidade efetivamente consumida, são variações de natureza
técnica, devido à eficiência do processo de fabricação, qualidade de matéria-prima ou
preparo da mão-de-obra;
3) Variação mista – É o efeito das variações de preço na variação da quantidade ou vice-
versa;
4) Variação por mudança técnica – são as variações geradas no processo produtivo por
técnicas inovadoras ou substituição de matéria-prima;

3 Comparativo entre o sistema de custeio variável e o custo-padrão

Nesta seção destacam-se os pontos fortes de cada um dos métodos, segundo as
características que este trabalho procura identificar em uma ferramenta de gestão de custo, ou
seja: instrumento de auxílio à tomada de decisão, ferramenta de planejamento e controle,
contexto de eficiência e eficácia.

3.1 Pontos fortes do custo-padrão

a) Instrumento de auxilio à tomada de decisão
o A técnica do custo-padrão oferece para apoio às decisões quanto a preço de
venda e políticas de produção,
b) Ferramenta de planejamento
o Os padrões de tempo, mão-de-obra e quantidades são instrumentos para
programação das atividades da produção,
o Exigência de metas pré-estabelecidas, análise das causas e tomada de ação para
removê-las, quando ocorrer dos desvios.
c) Ferramenta de controle
o Os padrões se constituem em elementos para medida e avaliação de
desempenho,
o Exigência de análise das causas dos desvios e ação para evitar a repetição das
mesmas
o Os custos-padrão constituem um poderoso auxílio ao trabalho de elaboração e
acompanhamento dos orçamentos;
o No sistema de custos-padrão, produzem-se relatórios, que tornam possível um
controle mais rápido das operações por parte da administração;
d) Contexto de eficiência e eficácia
o Os custos-padrão oferecem grandes facilidades para o trabalho de avaliação
dos estoques;
o Os custos burocráticos da contabilidade de custos ficam reduzidos com o
emprego do sistema de custos-padrão;

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o Emprego dos custos-padrão oferece oportunidade para melhor entrosamento

entre todos os departamentos da empresa, fazendo com que haja maior
consciência de custos por parte do pessoal.

3.2 Pontos fortes do custo-variável

a) Instrumento de auxílio à tomada de decisão
o O sistema de custeio variável adota o enfoque gerencial
o Fornece o ponto de equilíbrio e destaca o custo fixo, independentemente do
processo fabril.
o
e) Contexto de eficiência e eficácia
o Não ocorre a prática do rateio, por vezes errôneo;
o Evita manipulações de custos

3.3 Pontos fracos do custo-padrão

A tabela 1 mostra os principais pontos fracos do sistema de custeio-variável e o método de

custo-padrão.

Tabela 1 - Principais pontos fracos do custo-padrão e do custeio variável.

Custeio Padrão Custeio variável
Imputa linearmente as variações a todos os No caso de custos mistos (custos que tem
produtos, quando a apropriação é feita em base parcela fixa e outra variável) nem sempre é
percentual; possível separar objetivamente a parcela
fixa da variável;
Uma variância não é exeqüível no nível O valor do estoque não mantém relação
operacional. Dificuldade em identificar a causa com o custo total;
que provocou a variância desfavorável;
Os números podem estar resumidos em um Isoladamente, não se aplica para formação
nível tão agregado que torna difícil alocar as do preço de venda.
responsabilidades às variações;
Perigo de se maximizar uma variância O custo variável não é aceito pela auditoria
favorável isolada levará as atividades externa das entidades que tem capital aberto
contraproducentes no nível da empresa; e nem pela legislação do IR, bem como por
Se os padrões não forem cuidadosamente uma parcela significativa de contadores. A
estabelecidos, têm o efeito de estabelecer razão disto é que o custeio variável fere os
norma, ao invés de motivar a melhoria; princípios fundamentais da contabilidade,
em especial aos princípios de realização da
receita, da confrontação e da competência.

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3.4 Pontos fracos do custo-padrão

A tabela abaixo apresenta um comparativo possível entre as características principais

de cada um dos modelos.

Tabela 2 - Principais características do custo-padrão e o sistema de custeio variável

Custo-Padrão Custeio variável
Incorpora conceitos de sistema de gestão: Critério administrativo, gerencial, interno.
planejamento e de controle
Classifica o custo de material, mão-de-obra e Classifica os custos em diretos e indiretos,
indiretos de fabricação. fixos e variáveis.
O objetivo é alcançar o custo padrão de O custeamento variável destina-se a
desempenho. auxiliar, sobretudo, a gerencia no processo
de planejamento e de tomada de decisões.
Os padrões (metas) são estabelecidos e Debitam ao setor, cujo custo está sendo
revisados periodicamente. apurado, apenas os custos que são diretos ao
segmento e variáveis em relação ao
parâmetro escolhido como base.
Pressupõe análise das variações de custo Apresenta contribuição marginal – diferença
envolvendo comparações entre os custos- entre as receitas e custos diretos e variáveis
padrão e os realizados.
A investigação da variância de custo ocorre Aparentemente sua filosofia básica contraria
quando os custos-padrão não são atingidos. os preceitos geralmente aceitos na
contabilidade, principalmente os
fundamentos do “regime de competência”.
Os resultados apresentados sofrem influência Os resultados apresentados sofrem
direta do volume de produção e preço. influência direta do volume de vendas.

4 Conclusões
Com base nas características dos sistemas analisados e apesar da existência de pontos
fracos ou restrições à aplicação de ambos, constata-se que não há nenhuma característica ou
restrição que impeça ou não recomende a utilização conjunta do custo-padrão com o sistema
de custeio variável.
A aplicação conjunta dos dois sistemas é perfeitamente possível e vislumbra-se que
incorporando-se os pontos fortes do custo-padrão com os pontos fortes do custeio-variável
ocorrerá, justamente, a incorporação do planejamento e do controle na apuração dos custos,
tendo-se assim uma ferramenta de gestão, focada em eficiência e eficácia.
Para validar esta idéia, será interessante realizar uma aplicação piloto da
combinadação do custo-padrão com o custeio variável, para avaliar os resultados e as
dificuldades que a prática poderá apresentar.
Acreditamos, também, que a idéia apresentada neste trabalho possa ser facilmente
implementada em um sem número de empresas, porque custo “é algo que cresce sempre,
temos que estar o tempo todo com muita atenção” CAMPOS (2006) e muitas empresas
brasileira se limitam a utilizar as ferramentas baseadas nos preceitos da contabilidade
tradicional.

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5. Referências Bibliográficas

CAMPOS, V.F. Aquestão dos custos: artigo disponível no site www.indg.com.br – 29/06/2006.
CREPALDI, S. A. Contabilidade gerencial: teoria e prática. São Paulo: Atlas, 2004.
GARRISON, R.H., NOREEN, E. W. Contabilidade Gerencial. Rio de Janeiro: LTC, 2001.
HORNGREN, C. T. Contabilidade de Custos. São Paulo: vol. II; ed. Atlas; 1978.
KAPLAN, R; COOPER, R. Custo e Desempenho: Administre seus custos para ser mais competitivo. São Paulo:
Futura, 1998.
KAPLAN, Robert S. et al. Contabilidade Gerencial. São Paulo: Atlas, 2000.
MARTINS, E. Contabilidade de Custos. São Paulo: 9 ª ed; ed. Atlas; 2003.
PADOVEZE, L. C. Contabilidade Gerencial - Um enfoque em sistema de informação contábil.
São Paulo: 4 ª ed. Atlas; 2004.
PEREZ, Jr., et. Al, Controladoria de Gestão. 2. ed. São Paulo: Atlas, 1997.