23º Congresso Brasileiro de Engenharia Sanitária e Ambiental

V-020 - AUDITORIA EM CONTRATOS DE EXECUÇÃO DE OBRAS

DE SAA E SES

Rogério de Medeiros Netto(1)

Engenheiro Civil pela Universidade Católica do Salvador (1987); Especialista em Instrumentos Técnicos,
Jurídicos e Institucionais de Suporte ao Gerenciamento dos Recursos Hídricos pela Universidade Federal da
Bahia (2000); Auditor Interno da Empresa Baiana de Águas e Saneamento S.A. (EMBASA);

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RESUMO
O presente trabalho tem por objetivo apresentar uma metodologia utilizada pela equipe de Auditoria Interna
da Empresa Baiana de Águas e Saneamento (EMBASA) na análise de contratos de execução de obras de
implantação ou ampliação de Sistemas de Abastecimento de Água (SAA) e de Sistemas de Esgotamento
Sanitário (SES). A metodologia ora proposta visa avaliar de forma rápida o prazo de execução, o custo de
execução, a qualidade do serviço, bem como o cumprimento das legislações trabalhista e tributária. Ao final
do trabalho, apresenta-se um quadro com as possíveis causas da ocorrência dos pontos objeto de verificação,
juntamente com as conseqüências para a concessionária dos serviços de água e esgoto que podem advir disto.

PALAVRAS-CHAVE: Auditoria Interna, Auditoria, Gestão de Contratos, Obras de SAA e de SES.

INTRODUÇÃO
O presente trabalho tem por objetivo apresentar uma metodologia utilizada pela equipe de Auditoria Interna
da Empresa Baiana de Águas e Saneamento (EMBASA) na análise de contratos de execução de obras de
implantação ou ampliação de Sistemas de Abastecimento de Água (SAA) e de Sistemas de Esgotamento
Sanitário (SES).

De acordo com estimativas da Secretaria Nacional de Saneamento, o país necessita investir, até o ano de 2010,
84 bilhões de reais em expansão e outros 39 bilhões em reposição para universalizar os serviços de água e
esgoto. Para que este objetivo seja alcançado é necessário assegurar que os recursos, quer sejam públicos,
privados ou mistos; utilizados na ampliação/implantação desses sistemas sejam aplicados com eficácia e
eficiência.

Na estrutura organizacional da maioria das empresas, a Auditoria Interna é um órgão de assessoramento

subordinado diretamente a Presidência ou ao Conselho de Administração. Dentre suas atividades, encontra-se
a de avaliar a integridade das informações que chegam a alta direção da empresa, assegurando que os recursos
estejam sendo aplicados com eficácia e eficiência.

A metodologia ora proposta visa avaliar de forma rápida a gestão de contratos de ampliação ou implantação
de SAA e SES em diversos aspectos, desde aqueles ligados diretamente à construção, tais como custo, prazo e
qualidade da execução dos serviços; até outros indiretos, como o cumprimento das legislações trabalhista e
tributária, que podem ter conseqüências econômicas e penais para a empresa contratante dos serviços. Além
da alta direção das concessionárias contratantes dos serviços, esta metodologia permite que organismos
financiadores, gestores de contratos ou outras pessoas e organismos que tenham interesses nas obras, possam
avaliar a gestão do contrato, de forma a ter subsídios que os auxiliam nas tomadas de decisões.

METODOLOGIA
A metodologia consiste na avaliação dos pontos listados a seguir, juntamente com as estratégias de controle
utilizadas para avaliá-los:

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a) Prazo de execução da obra

A avaliação deste ponto é feita através de comparação do faturamento acumulado realizado com o previsto
(em azul no gráfico apresentado na Figura 1). Esta comparação, quando feita através de gráfico, além de
mostrar a posição atual, também mostra as anteriores, mostrando a evolução do faturamento. Quando a linha
indicativa do faturamento realizado (em amarelo no gráfico apresentado na Figura 1) apresenta-se à esquerda
da linha do previsto tem-se que a obra está com o cronograma adiantado em relação ao previsto, sendo oposta
a conclusão quando a linha encontra-se à direita (em vermelho no gráfico apresentado na Figura 1). No
exemplo apresentado na Figura 1, a execução dos serviços está completa, porém caso isso não tivesse
acontecido, a linha que indica o faturamento realizado iria até o mês referente à última fatura, sendo que as
conclusões apresentadas anteriormente seriam baseadas em tendências.

Figura 1 – Gráfico de Faturamento Previsto X Realizado

1.200.000,00
1.000.000,00
800.000,00 Adiantamento
R$ 600.000,00 Previsto
400.000,00 Atraso
200.000,00
0,00
1 3 5 7 9 11 13

Meses

b) Custo de execução da obra

Neste ponto, avalia-se separadamente cada item das planilhas de serviços e de materiais, comparando-se o
custo realizado acumulado de cada item com o respectivo custo previsto, como apresentado no quadro 1.
Além disso, apresenta-se também o percentual relativo de cada item.

Caso algum dos itens já esteja com o custo de execução superior ao previsto, deve-se buscar nas respectivas
planilhas as razões do aumento do custo, as quais poderão ser também esclarecidas junto aos responsáveis
pela execução dos serviços. O aumento do custo de execução, acima do previsto, indica que haverá
necessidade de aditivo de valor, ou então que nem todos os serviços previstos serão realizados, partindo do
pressuposto que os demais itens terão seus custos mantidos dentro do previsto. A fórmula 1 apresenta uma
estimativa do valor necessário, não previsto, para conclusão das obras

VA= ∑ (VRn – VPn), quando VRn > VPn fórmula 1

Na fórmula acima, VA = Valor do aditivo;

VRn = Valor realizado do item n da planilha;
VPn = Valor previsto do item n da planilha.

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Quadro 1 – Faturamento Previsto X Realizado (Planilha de Serviços)

Previsto Realizado Estágio %
Item Discriminação %
R$ (a) R$ (b) (c=b/a)
1 Captação Flutuante 0,1 2.613,22 1.502,00 57,5
2 Adutora de Água Bruta 7,8 148.948,95 50.251,17 33,7
3 Elevatória de Água Bruta 3,8 72.417,10 36.521,47 50,4
4 Área da ETA 1,7 31.605,50 11.783,20 37,3
5 Estação de Tratamento de Água 7,2 137.456,60 121.369,25 88,3
6 Casa de Química 5,4 103.965,42 71.711,67 69,0
7 Casa de Cloração 3,0 56.571,41 31.307,12 55,3
8 Estação Elevatória de Água Tratada 8,3 157.956,21 123.658,23 78,3
9 Estação Elevatória de Lavagem da ETA 0,3 5.523,46 - 0,0
10 Tratamento de Lodo 2,2 41.461,44 - 0,0
11 Adutora de Água Tratada 31,6 605.305,77 490.599,49 81,0
12 Reservação 16,1 308.499,77 315.897,56 102,4
13 Est. Elevatória Complementar – 1 0,8 14.495,94 11.265,36 77,7
14 Rede de Distribuição 6,6 126.252,65 130.354,16 103,2
15 Ligações Prediais de Água 5,2 100.223,65 56.698,24 56,6
Total Serviços 100,0 1.913.297,09 1.452.918,92 75,9

Vale ressaltar que, como dito anteriormente o valor calculado através da fórmula 1 é uma mera estimativa
inicial, já que a análise das informações contidas no quadro 1 não permite saber se os serviços que
ultrapassaram o valor previsto estão concluídos ou não. Outra limitação é que serviços que ainda não tenham
ultrapassado o valor total previsto, podem estar com o custo unitário de execução realizado superior ao
previsto, ou seja pode-se estar gastando mais do que o previsto para executar uma unidade de um serviço
qualquer, como o assentamento de um metro de tubulação.

Para se obter esta informação é necessário efetuar-se a análise do valor agregado em cada medição. No caso
dos serviços que envolvam tubulação, tais como adutora, emissário, interceptores e rede coletora; esta análise
é feita calculando-se o custo unitário de assentamento da tubulação, que é obtido dividindo-se o somatório dos
valores pagos nas medições referente aos serviços de assentamento (incluindo escavação, reaterro etc.) e
material (tubos), pela respectiva extensão de tubo assentada, como exemplificado no quadro 2. Não
necessariamente tem-se que calcular este custo para todas as medições, porém recomenda-se no mínimo três,
para que se possa avaliar a tendência da evolução do custo unitário, se crescente, estável ou decrescente, como
apresentado na Figura 2.

O valor do aditivo pode ser estimado multiplicando-se o custo realizado de execução da última medição pelo
saldo remanescente de extensão de tubos a assentar. Neste caso, tem-se uma estimativa conservadora, já que
pressupõe-se que este custo não será alterado nas medições subseqüentes. Outra forma de se estimar o aditivo,
seria calcular o valor do custo unitário ao final dos serviços, o qual pode ser obtido através da equação da
linha de tendência, fornecida pelos programas de planilhas eletrônicas, como o EXXEL. A partir deste valor,
pode-se estimar o valor do aditivo como indicado na fórmula 2.

VA = (CUf * EP) – VP fórmula 2

Na fórmula acima,VA = Valor do aditivo

VP = Valor total previsto para o assentamento da tubulação

EP = Extensão total prevista para o assentamento da tubulação
CUf = Custo unitário final de assentamento da tubulação (calculado)

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Quadro 2 – Custo Unitário de Assentamento de Rede de Distribuição

REALIZADO
REDE DE PREVISTO
R$ BM 06 % R$ BM 07 % R$ BM 08 % R$ BM 09 %
DISTRIBUIÇÂO R$ (A)
(B) (b/a) (c) (c/a) (d) (d/a) (e) (e/a)
Serviço (R$) 126.252,65 88.376,86 70,0 99.739,59 79,0 112.364,86 89,0 130.354,16 103,2
Material (R$) 8.881,87 6.299,82 70,9 6.772,43 76,3 7.216,52 81,3 7.736,11 87,1
Total (R$) (e) 157.830,82 94.676,68 60,0 106.512,02 67,5 119.581,38 75,8 138.090,27 87,5
Extensão (m) (f) 10.000,00 7.092,90 70,9 7.625,00 76,3 8.125,00 81,3 8.710,00 87,1
R$/m (e/f) 15,78 13,35 84,6 13,97 88,5 14,72 93,2 15,85 100,5
Obs: BM = Boletim de Medição

Figura 2 – Evolução do Custo Unitário de Assentamento de Rede de Distribuição

120,0 16,5
16
100,0 15,5
80,0 15 % de Assentamento
14,5
% 60,0 R$/m
14 Custo Unitário de
40,0 13,5 Assentamento
13
20,0
12,5
0,0 12
BM 06 BM 07 BM 08 BM 09Previsto

Meses

Caso se queira fazer esta análise para outro serviço qualquer, adota-se o mesmo procedimento, apenas
substituindo as quantidades referentes a extensão de tubulação assentada pelas referentes a unidade do serviço
que se deseja avaliar. Caso seja Ligações Domiciliares, considera-se a quantidade de ligações prevista e
executada.

Uma das possíveis causas de aumento do custo de execução das obras é o pagamento de serviços não
executados ou executados em quantidade inferior àquela indicada na medição, o que caracteriza fraude.
Geralmente, os itens de maior peso nos contratos de execução de obras de SAA e SES são aqueles relativos a
assentamento de tubulação, incluindo o material, ou seja, os custos de aquisição da tubulação, aos quais todos
os demais serviços se relacionam, direta ou indiretamente. A avaliação pode ser feita levando-se em
consideração os seguintes aspectos:

• Limpeza da faixa da adutora/emissário – dividindo-se a área do terreno pela extensão de tubos

assentada e pela extensão total prevista, obtêm-se dois valores para a largura média da faixa da
adutora/emissário, os quais estabelecerão os limites dentro dos quais a largura efetiva poderá variar caso à
área já medida corresponda a uma extensão maior do que à de tubos assentados. Estes valores servirão de
parâmetros para se comparar com um valor esperado, geralmente, contido na especificação do serviço;
• Profundidade média da vala – é obtida dividindo-se o volume total escavado pela extensão total de
tubos assentados e pela largura média da vala, que varia em função do diâmetro e, geralmente, já é pré-
definida nas especificações de serviço. Caso se deseje calcular a largura média da vala ao invés da
profundidade média, adota-se o mesmo procedimento, apenas trocando os parâmetros. Vale ressaltar que neste
raciocínio, não se admite que haja pagamento referente à escavação de vala sem o correspondente
assentamento da tubulação;
• Volume de reaterro – considerando-se que o volume de escavação esteja correto (avaliação feita
conforme descrito no item anterior), tem-se que o volume do material utilizado no reaterro, seja este da
própria vala ou importado de jazida, tem que ser equivalente ao volume escavado menos o volume ocupado

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pela tubulação, abatendo-se também o volume dos materiais eventualmente utilizados em berço ou
envoltória;
• Volume de expurgo de material escavado (bota-fora) – considerando-se que os volumes de escavação
e reaterro estejam corretos (avaliação feita conforme descrito nos itens anteriores), ao dividir-se o volume do
bota-fora pela diferença entre os volumes escavado e retaerrado, com material da própria vala, obtêm-se um
índice que representa o aumento do volume do material escavado devido a diminuição da densidade. Vale
ressaltar que caso haja escavação de solo e de rocha, a que se calcular um índice para cada um destes materiais

c) Execução da obra fora da técnica

A avaliação deste ponto é feita através de análise de resultados de ensaios técnicos, bem como vistoria no
local da obra onde, através de sondagens nos locais de assentamento da tubulação, pode ser observada a
qualidade do material utilizado no reaterro da vala e a profundidade desta. Além disso, na vistoria, também é
possível observar a estocagem dos tubos, o eventual uso de tubulação danificada, estruturas de concreto fora
de prumo e desniveladas etc.

d) Contratação irregular de funcionários pela executora da obra

De acordo com o enunciado 331 do TST, a contratante responde subsidiariamente à contratada nas ações
trabalhistas impetradas por operários que tenham trabalhado em obras da contratante, executadas pela
contratada. O controle pode ser feito comparando-se a quantidade de funcionários que consta da folha de
pagamentos com a declarada no Diário de Obras, bem como por amostragem em campo, indagando-se aos
funcionários se estes estão “fichados” e se estão recebendo em dia.

e) Não retenção de impostos e contribuições previstos na legislação.

Conforme a Lei Complementar 116/03, o Imposto Sobre Serviços (ISS) é devido no local da execução das
obras, respondendo a contratante solidariamente a contratada nos casos de não recolhimento deste imposto.
Ainda em relação a este imposto, as empresas públicas estão sujeitas ao pagamento de multas impostas pelos
Tribunais de Contas dos estados. A Instrução Normativa 100/03 do INSS dispõe que as empresas contratantes
devem recolher a este órgão 11% do valor declarado na Nota Fiscal de prestação de serviços de construção
civil, admitindo-se o abatimento de eventuais equipamentos utilizados na execução dos serviços. As empresas
contratantes respondem subsidiariamente às empresas contratadas. Em ambos os casos, o controle é feito
verificando-se a natureza dos eventuais descontos efetuados nos valores faturados, bem como o critério
utilizado para calcular os descontos.

CONCLUSÃO
O quadro 3 apresenta possíveis causas para ocorrência dos pontos objeto de verificação, juntamente com as
conseqüências que podem advir disto para a concessionária dos serviços de água e esgoto. Vale ressaltar que
as causas e conseqüências apontadas não esgotam todas as possibilidades, podendo ter outras não apontadas
neste trabalho.

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Quadro 3 – Causas e Conseqüências da Ocorrência de `Pontos de Auditoria

PONTO CAUSA CONSEQÜÊNCIA
Condições climáticas,
Execução da obra acima Aumento dos gastos com as despesas de
1 alterações de projetos,
do prazo previsto. financiamento, postergação de receitas.
mudança de contratada
Aumento dos gastos com o contrato ou
não atendimento do escopo do projeto,
Não execução da obra
Alterações de projeto, falhas de com impacto negativo no resultado final
2 dentro dos custos
orçamento. da empresa ou nos resultados futuros,
previstos.
devido a gastos com ampliação dos
sistemas.
Não exigência de ensaios de Gastos futuros com manutenção
Execução da obra fora dos
3 compactação, fiscalização superiores ao esperado, atendimento
padrões da boa técnica.
insuficiente. inadequado à população, ações penais.
Contratação irregular de
Sub-empreitada, contratação de
4 funcionários pela Gastos futuros com ações trabalhistas.
mão-de-obra sem fichamento.
executora da obra.
Inversão de valores referentes a
Não retenção de impostos
serviços e materiais na Nota
5 e contribuições previstos Gastos futuros com multas e ações penais.
Fiscal, utilização de descontos
na legislação.
não autorizados pela legislação.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
1. KINNEY JR., Willian R.. Auditing Risk Assessment and Risk Management Process. In: The Institute
of Internal Auditors. Research Opportunities in Internal Auditing. Disponível
em:http://www.theiia.org/iia/index.cfm?doc_id=3993. Acesso em: 12 julho 2004.
2. DINSMORE, Paul Campell. Gerência de Programas e Projetos. 1. ed. São Paulo: PINI 2001.
3. BARROS NETO, José de Paula. Gerenciamento de Contratos de Obras Públicas. Disponível em:
<http://www.infohab.org.br>. Acesso em: 5 novembro 2004.
4. SILVA, Daniel Dias Moreira da; FRACCARI, Pedro Luis. Gerência de Projetos e Análise de Valor
Agregado (Earned Value Analysis) Disponível em: <
http://www.simpep.feb.unesp.br/anais10/gestaodaproducao/arq33.PDF>. Acesso em: 8 julho 2004.

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