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Auditoria e
Governança Corporativa
ISBN: 978-85-387-1742-3
CDD 657.45
127
Papéis de trabalho: conceito, objetivo e elaboração
127 | Conceito
127 | Objetivos da emissão dos papéis de trabalho
128 | Finalidades dos papéis de trabalho
129 | Extensão da documentação de auditoria
130 | Regras de estruturação dos papéis de trabalho
130 | Espécies de papéis de trabalho
131 | Técnicas de elaboração de papéis de trabalho
132 | Notas em auditoria
133 | Codificação em auditoria
135 | Exceções em auditoria
135 | Aspectos relativos à custódia dos papéis de trabalho
135 | Revisão dos papéis de trabalho
136 | Programas de auditoria
137 | Modelos de papéis de trabalho
Origem
O surgimento da auditoria se deu em decorrência do desenvolvimen-
to dos negócios, que ao longo dos anos experimentaram mudanças con-
sideráveis, procurando acompanhar a evolução dos tempos e crescimento
tecnológico.
Conceito de auditoria
Diversos autores, nas mais variadas publicações, despendem esforços em
conceituar a auditoria, sendo que selecionamos alguns conceitos para em-
basar as nossas discussões.
interesse do Estado;
investigação de fraudes;
revisão de processos.
pois seu objetivo é corrigir possíveis falhas nos controles, aplicação da lei,
onde os envolvidos e os interessados possam cada vez mais, confiar na filo-
sofia da empresa.
Auditoria contábil-financeira
É aquela que, aplicados os procedimentos técnicos emanados do Conse-
lho Federal de Contabilidade (CFC), tem por objetivo a emissão de um pare-
cer com a opinião do auditor sobre as demonstrações financeiras, em relação
ao cumprimento pela empresa das práticas usuais de contabilidade.
Auditoria operacional
Também conhecida como auditoria de otimização de recursos, auditoria
de desempenho ou de gestão, é aquela onde busca-se avaliar a eficácia e o
desempenho das operações, dos sistemas, dos métodos de condução dos
18 Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A.,
mais informações www.iesde.com.br
Fundamentos de auditoria
Auditoria integrada
É mais um conceito do que propriamente uma técnica, a Organização
Latino-Americana e do Caribe das Entidades de Fiscalização Superiores
1
(OLACEFS1, 1981) define como sendo uma auditoria de escopo amplo, com o Essa organização é vol-
tada ao estudo científico e
objetivo de revisar sistematicamente e emitir relatórios sobre as relações de técnico das entidades que
têm por finalidade a fisca-
responsabilidade de prestação de contas e sobre as atividades de apoio, os lização, como é o caso da
auditoria. Maiores infor-
sistemas e controles utilizados pela administração no cumprimento dos seus mações sobre a entidade
podem ser obtidas através
deveres e obrigações. do endereço: <http://ola-
cefs.net>.
O auditor deve manter uma postura imparcial diante dos fatos que ele ob-
serva e registra nas organizações, mantendo uma atitude íntegra em todas
as fases do seu trabalho.
Integridade
O profissional de auditoria deve examinar toda a documentação, obter
dados e conversar com as pessoas de maneira íntegra, honesta, transmitindo
a todo momento sua honestidade.
Objetividade
O auditor deve ser objetivo na consecução do seu trabalho, coletando in-
formações pertinentes de forma direta, de maneira que propicie a execução
da auditoria com qualidade, e no menor tempo possível.
Independência
O profissional de auditoria deve ser livre de qualquer interesse direto, ou
indireto, sobre os resultados gerados pelo seu trabalho, adotando uma pos-
tura de independência e imparcialidade.
Confidencialidade
O auditor deve respeitar a confidencialidade das várias informações e
dados obtidos durante e após a realização do seu trabalho, estando impedi-
do de divulgar essas informações e dados a terceiros, sem autorização espe-
cífica da organização auditada, exceto por obrigação legal ou profissional.
Habilidade e competência
O profissional de auditoria deve ser uma pessoa que acumule habilida-
des e competências obtidas através de sólida formação técnica e cultural.
Essas habilidades e competências são conseguidas após leitura, treinamen-
to, estudo e vivência prática.
CVM
A Comissão de Valores Mobiliários (CVM), criada pela Lei 6.385/76, é uma
entidade vinculada ao Ministério da Fazenda. Ela funciona como um órgão
fiscalizador do mercado de capitais no Brasil. O auditor externo, ou indepen-
dente, para exercer atividades no mercado de valores mobiliários, compa-
nhias abertas e instituições, sociedades ou empresas, que integram o sistema
de distribuição e intermediação de valores mobiliários, está sujeito ao prévio
registro na CVM. Para obter o registro deverá comprovar cumulativamente:
Ibracon
O Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon) é uma pessoa
jurídica de direito privado sem fins lucrativos, e anteriormente também foi
denominado Instituto dos Contadores Públicos do Brasil e Instituto Brasileiro
dos Auditores Independentes, em 1957 e 1968, respectivamente. Os principais
objetivos desse instituto são os seguintes:
CFC e CRC
Os Conselhos de Contabilidade foram criados em 1946, e representam
entidades de classe dos contadores, ou seja, é o local onde o aluno, após
concluir o curso de Ciências Contábeis, registra-se na categoria de contador.
Audibra
O Instituto dos Auditores Internos do Brasil (Audibra) foi fundado em
1960, sendo uma sociedade civil de direito privado sem fins lucrativos.
O principal objetivo é promover o desenvolvimento da auditoria interna,
mediante o intercâmbio de ideias, reuniões, conferências, publicações de
livros e revistas e divulgação da importância da auditoria interna junto a
terceiros.
Auditoria externa
Normalmente os trabalhos executados por auditores externos, que são
pessoas alheias à empresa e não fazem parte da folha de pagamento, têm
por objetivo principal a emissão de parecer sobre as demonstrações con-
tábeis (balanço patrimonial, demonstração do resultado do exercício, de-
monstração das mutações do patrimônio líquido, demonstração das origens
e aplicações de recursos e notas explicativas), opinando se estas estão de
acordo com as práticas contábeis.
Auditoria interna
A auditoria interna foi concebida em virtude de a auditoria externa ter
por objetivo unicamente a emissão de uma parecer acerca da fidedignidade
das demonstrações contábeis da empresa. A tarefa de análise detalhada de
políticas e procedimento interno coube à auditoria interna.
Em razão da atividade ser realizada por co- Devido à escassez de tempo para a realização
laborador da empresa, normalmente existe dos exames, normalmente é executada com
maior abrangência nos exames que são exe- bases amostrais, que assegurem o mínimo de
cutados, considerando que a pessoa está o risco para o auditor emitir a sua opinião.
tempo todo na empresa auditada.
Tem como principais objetivos avaliar os Tem como principais objetivos a revisão
processos internos, adequação das práticas das práticas administrativas, com reflexos
às expectativas da alta administração, me- nas demonstrações financeiras, pois a ade-
lhoria contínua e avaliação da eficácia orga- quação dessas práticas atende a terceiros,
nizacional. interessados na empresa, especialmente os
investidores.
Existe a preocupação direta com a ocorrência Os erros e as fraudes são preocupações que
de erros e fraudes, em todos os processos, devem contemplar o planejamento das ati-
pois a responsabilidade primária pela detec- vidades, principalmente relacionando-os aos
ção destes é da alta administração. seus reflexos nas demonstrações financeiras.
O sistema de controle interno é permanente- O sistema de controle interno é base para a de-
mente avaliado, possibilitando assim a revisão finição do escopo da auditoria, possibilitando
e aperfeiçoamento das rotinas da empresa. a avaliação da necessidade de um maior ou
menor aprofundamento.
Nos dias de hoje a auditoria, mesmo que se admita ser uma função, está
calcada em normas técnicas e profissionais, estabelecidas por várias entida-
des de classe existentes no mundo inteiro. No Brasil, destacamos o Ibracon
– Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, o Audibra – Instituto dos
Auditores Internos do Brasil, o CFC – Conselho Federal de Contabilidade,
CRC – Conselho Regional de Contabilidade e a CVM – Comissão de Valores
Mobiliários.
Nós, seres humanos, muitas vezes, não sabemos aplicar normas e puni-
ções na medida certa e no momento certo, nem sabemos exatamente como
proporcionar desafio extra através de uma tarefa especial, como forma de
oportunizar alguém a recuperar sua imagem e de mostrar sua capacidade
de superação e, por fim, levar em consideração o esforço, proporcionando
a sua retomada para uma atividade profissional normal, porém, monitorada
(Gênesis 2.3).
Atividades de aplicação
1. Para o exercício profissional da auditoria é necessária uma série de re-
quisitos, tanto da pessoa física quando da pessoa jurídica. Caso uma
pessoa física decida constituir uma organização que preste serviço de
auditoria contábil, quais serão os requisitos necessários?
Referências
ARRUDA, Daniel; ARAÚJO, Inaldo; HUMBERTO, Pedro. Auditoria Contábil: enfo-
que teórico, normativo e prático. São Paulo: Saraiva, 2007.
ATTIE, Willian. Auditoria: conceitos e aplicações. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
CREPALDI. Silvio Aparecido. Auditoria Contábil: teoria e prática. 6. ed. São Paulo:
Atlas, 2010.
FLORIANI, Oldoni Pedro. Auditoria: do gênesis aos dias de hoje. Publicado em: 08
fev. 2006. Disponível em: <www.consultores.com.br/artigos.asp?codartigo=79>.
Acesso em: 01 out. 2010.
FRANCO, Hilário; MARRA, Ernesto. Auditoria Contábil. 5. ed. São Paulo: Atlas,
2001.
SÁ, Antônio Lopes de. Curso de Auditoria. 8. ed. São Paulo: Atlas, 1998.
Gabarito
1. Para que a pessoa física possa constituir uma organização que preste
serviço de auditoria contábil, será necessário que ela seja formada no
curso de Ciências Contábeis e que tenha realizado e sido aprovada no
exame de suficiência, regulamentado pelo Conselho Federal de Con-
tabilidade.
Caso a pessoa preste serviço de auditoria para empresas com ações
negociadas em bolsa de valores, haverá ainda a necessidade de pres-
tar exame de qualificação técnica junto ao Conselho Federal de Conta-
bilidade, para que possua seu nome registrado no Cadastro Nacional
de Auditores Independentes.
Por fim, e não menos importante, deverá ter instalações físicas compa-
tíveis com a atividade de auditoria.
NBC PA 02 Independência
NBC PA 01
Essa norma, cuja descrição consiste em Controle de Qualidade para Firmas
(Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores Independentes, estabelece as di-
NBC PA 02
Essa norma, denominada Independência, direciona situações em que
existe a perda da independência por parte do auditor e estabelece a necessi-
dade de rotação dos responsáveis por trabalhos técnicos de auditoria, além
de demonstrar os critérios quanto aos honorários cobrados pelos auditores.
NBC PA 03
O objetivo da norma Revisão Externa da Qualidade pelos Pares é asse-
gurar a qualidade e confiabilidade dos trabalhos executados por auditores
independentes. Essa norma visa revisar as documentações de auditoria pre-
paradas por uma firma, de modo a demonstrar que os procedimentos e téc-
nicas utilizadas pelas empresas de auditoria independente são revestidos de
critérios e práticas adequadas aos trabalhos, transmitindo qualidade, confi-
dencialidade e competência por parte dos auditores.
NBC TA 01
Denominada Estrutura Conceitual para Trabalho de Asseguração, essa
norma estabelece todas as condições para que o trabalho do auditor possa
ser executado dentro de um padrão de segurança e confiabilidade. O termo
asseguração está vinculado à responsabilidade do auditor independente
quando este expressa uma conclusão com a finalidade de aumentar o grau
de confiança dos usuários das demonstrações financeiras.
NBC TA 200
Essa norma de auditoria, cuja descrição é dada por Objetivos Gerais do
Auditor Independente e a Condução da Auditoria em Conformidade com
Normas de Auditoria, define o contexto da auditoria sobre as demonstrações
contábeis, preceitua os conceitos fundamentais de materialidade, relevância
e ética, empregados nos trabalhos de auditoria. Importantes definições de
evidências de auditoria e risco nos trabalhos são destacados nessa norma.
NBC TA 210
Essa norma, Concordância com os Termos do Trabalho de Auditoria, esta-
belece as diretrizes para a execução dos trabalhos de auditoria, desde a fase
de contratação dos serviços. Na norma estão contidas as instruções sobre as
condições prévias para a adequada execução de uma auditoria, como acesso
irrestrito às pessoas da entidade e informações e documentos relevantes.
NBC TA 220
Descrita como Controle de Qualidade da Auditoria de Demonstrações
Contábeis, essa norma fornece o detalhamento dos requisitos necessários
que asseguram que os trabalhos de auditoria estão sendo monitorados e
executados com ética e responsabilidade. Estabelece as condições que as-
seguram a efetiva utilização de um sistema de controle da qualidade dentro
das firmas de auditoria.
NBC TA 230
Essa norma, que recebe o nome de Documentação de Auditoria, é vol-
tada para estabelecer os requisitos para que seja evidenciada a execução
dos trabalhos do auditor, através de documentação gerada por ele ou obtida
junto a terceiros. Define a finalidade da documentação de auditoria, seus
objetivos, e como deve ser a montagem final dos arquivos de auditoria.
NBC TA 240
Essa norma, descrita como Responsabilidade do Auditor em Relação à
Fraude, no Contexto da Auditoria de Demonstrações Contábeis, estabelece
os requisitos necessários para que o auditor possa avaliar os riscos de distor-
ção relevante nas demonstrações contábeis, decorrentes de fraudes. Esta-
belece os fatores de risco de fraudes, bem como direciona como deve ser a
postura da auditoria perante a administração, quando detectadas possíveis
fraudes na organização.
NBC TA 250
A norma de auditoria que trata da Consideração de Leis e Regulamentos
na Auditoria de Demonstrações Contábeis direciona o posicionamento do
NBC TA 260
Comunicação com os Responsáveis pela Governança é a norma que es-
tabelece como deve ser a comunicação da auditoria com as áreas ou pesso-
as que são responsáveis pela governança dentro das organizações. Dentro
dos assuntos a tratar diretamente com os responsáveis pela governança
estão a avaliação dos controles internos e como o auditor tratará os riscos
detectados.
NBC TA 265
A norma que trata sobre a Comunicação de Deficiências do Controle In-
terno demonstra como deve ser a avaliação do auditor na definição, se as
deficiências isoladas nos controles internos podem afetar a segurança no
desenvolvimento do seu trabalho. Essa norma estabelece os indicadores de
deficiência significativa nos controles internos, e como deve ser a comunica-
ção para a área de governança da empresa, indicando a melhor época para a
formalização dos riscos e falhas detectadas no processo de auditoria.
NBC TA 300
A norma denominada Planejamento da Auditoria de Demonstrações
Contábeis demonstra as atividades preliminares que devem ocorrer na fase
de planejamento dos trabalhos. Estabelece quais são os documentos de au-
ditoria importantes para o adequado planejamento, tais como documenta-
ção da estratégia global da auditoria e o plano da auditoria.
NBC TA 315
Na norma que trata sobre a Identificação e Avaliação dos Riscos de Distor-
ção Relevante por meio do Entendimento da Entidade e de seu Ambiente,
é demonstrado o entendimento que o auditor deve ter da entidade e o seu
NBC TA 320
Denominada Materialidade no Planejamento e na Execução da Audito-
ria, essa norma define os parâmetros para o estabelecimento do que é re-
levante dentro de um processo de auditoria. De acordo com essa norma, a
materialidade nos trabalhos de auditoria pode ser estabelecida sobre com-
ponentes específicos do patrimônio como ativos, passivos ou patrimônio
líquido.
NBC TA 330
A norma de Resposta do Auditor aos Riscos Avaliados trata dos testes e
procedimentos de auditoria que devem ser aplicados na condução dos tra-
balhos. Aborda sobre a natureza, época e tipos de testes a aplicar em cada
situação, destacando a relação existente entre os testes de auditoria e a ava-
liação do controle interno.
NBC TA 402
No que se refere à norma que trata sobre as Considerações de Auditoria
para a Entidade que Utiliza Organização Prestadora de Serviços é estabe-
lecido como deve ser o procedimento de auditoria quando a contabilida-
de não é realizada nas dependências da empresa auditada, e sim em uma
entidade prestadora de serviços. Demonstra como deve ser o posiciona-
mento do auditor diante da distorção relevante de uma informação pres-
tada pela entidade contratada por elaborar atividades específicas como a
contabilidade.
NBC TA 450
Na norma denominada Avaliação das Distorções Identificadas durante a
Auditoria, é estabelecido como deve ser a comunicação para o órgão res-
NBC TA 500
A norma que recebe o nome de Evidência de Auditoria, além de relacio-
nar quais são os principais documentos e fontes de informações que pro-
piciam ao auditor segurança no seu trabalho, também auxilia na forma de
selecionar itens para testes que permitam obter a confiabilidade sobre o que
o auditado está repassando ao auditor.
NBC TA 501
Essa norma recebe o nome de Evidência de Auditoria – Considerações
Específicas para Itens Selecionados e trata exclusivamente de três itens em
que o auditor deve ter especial cuidado no momento de obter informações
precisas e confiáveis, sendo estes relacionados aos estoques, litígios e recla-
mações e dados do segmento em que ele está executando a auditoria.
NBC TA 505
A norma que recebe o nome de Confirmações Externas estabelece os
procedimentos para que o auditor possa obter informações junto a fontes
externas da empresa, relacionando as operações em que é possível a apli-
cação dessa técnica de auditoria. Também direciona qual deve ser o posi-
cionamento do auditor diante da administração da empresa quando esta se
recusa a autorizar a obtenção de dados de fontes externas.
NBC TA 510
Nessa norma, denominada Trabalhos Iniciais – Saldos Iniciais, estão des-
critos quais são os procedimentos que o auditor deve adotar na condução
do seu trabalho, sobre saldos de demonstrações que não haviam sido au-
ditados anteriormente por ele. Estabelece também condições especiais de
verificação dos saldos de demonstrações de entidade públicas, pois normal-
mente estas são auditadas por auditores designados por entidades públicas,
onde pode haver limitação de acesso à documentação produzida por estes
profissionais.
NBC TA 520
A norma sobre os Procedimentos Analíticos estabelece a forma de análise
que o auditor deve empregar sobre os dados contábeis, definindo os tipos
de teste utilizados nos trabalhos de auditoria. Os testes descritos na norma
propiciam ao auditor maior segurança na formação da opinião global sobre
os trabalhos executados.
NBC TA 530
A norma sobre Amostragem em Auditoria é extremamente útil quando o
auditor tem a impossibilidade de certificação da totalidade dos itens exami-
nados. Nessa norma são descritos os principais termos utilizados na seleção
das amostras adequadas, de maneira a propiciar a diminuição dos riscos da
auditoria.
NBC TA 540
Essa norma é denominada Auditoria de Estimativas Contábeis, Inclusive
do Valor Justo, e Divulgações Relacionadas, aponta os caminhos para que o
auditor consiga verificar se há consistência nos critérios estabelecidos pela
empresa quando da formação de estimativas contábeis, as quais são neces-
sárias na ausência de um meio de mensuração preciso.
NBC TA 550
A norma que recebe o nome de Partes Relacionadas propicia ao auditor
a identificação e avaliação dos riscos relativos às operações realizadas por
empresas do mesmo grupo e seus diretores. Define quais situações demons-
tram que as transações entre partes relacionadas foram praticadas de acordo
com condições normais de mercado e quais foram praticadas com favoreci-
mento para uma, ou ambas as partes.
NBC TA 560
Eventos Subsequentes é o nome dado para essa norma, a qual direciona
a responsabilidade do auditor diante dos possíveis fatos que vieram ao seu
conhecimento durante e após a auditoria. Estabelece como esses eventos
afetam as demonstrações contábeis, seja na forma de ajustes, ou apenas
como explicações contidas em notas que acompanham as demonstrações
financeiras.
NBC TA 570
Essa norma, conhecida como Continuidade Operacional, determina os
procedimentos de auditoria diante de situações que denotam a possibili-
dade da empresa interromper as suas atividades operacionais. Demonstra
também a responsabilidade pela avaliação da capacidade da entidade em
manter sua continuidade operacional.
NBC TA 580
Denominada Representações Formais, essa norma tem por objetivo ga-
rantir ao auditor que todas as informações relevantes foram apresentadas a
ele, e que a empresa não omitiu dados e saldos contábeis nas demonstrações.
A norma estabelece a formatação do documento que será entregue pelo au-
ditor para a área de governança da empresa, para que esta assine a declara-
ção atestando a veracidade e legitimidade das informações prestadas.
NBC TA 600
Na norma que recebe o nome de Considerações Especiais – Auditorias
de Demonstrações Contábeis de Grupos, Incluindo o Trabalho dos Auditores
dos Componentes, estão estabelecidos os procedimentos a adotar quando
um grupo econômico é auditado por empresas distintas de auditoria, indi-
cando como deve ser o planejamento global dos trabalhos.
NBC TA 610
Nessa norma denominada Utilização do Trabalho de Auditoria Interna,
estão estabelecidas as condições de relacionamento entre a auditoria inter-
NBC TA 620
Na norma sobre a Utilização do Trabalho de Especialistas, estão contidas
as situações em que é necessária a contratação de uma pessoa para executar
determinadas atividades que não são de domínio da empresa de auditoria.
A norma estabelece a responsabilidade do auditor sobre as atividades exe-
cutadas por especialistas.
NBC TA 700
A norma sobre a Formação da Opinião e Emissão do Relatório do Auditor
Independente sobre as Demonstrações Contábeis é muito importante, pois
conceitua os tipos de opinião possíveis de se emitir, ao término dos traba-
lhos de auditoria. Na norma constam exemplos de relatórios de auditoria,
indicando a estrutura adequada desse documento.
NBC TA 705
Essa norma trata das Modificações na Opinião do Auditor Independente,
indicando as circunstâncias em que é necessário emitir uma opinião contrá-
ria ao que seria o convencional. A norma destaca os tipos de opiniões mo-
dificadas, as quais são classificadas em três categorias: opinião com ressalva,
opinião adversa e abstenção de opinião.
NBC TA 706
A norma sobre Parágrafos de Ênfase e Parágrafos de Outros Assuntos no
Relatório do Auditor Independente é especialmente útil quando o desejo do
auditor é chamar a atenção dos usuários das demonstrações contábeis para
assuntos considerados relevantes. A norma destaca que o auditor deve co-
locar em seu relatório um item denominado ênfase para assuntos, tais como
desfechos de incertezas sobre litígios que a empresa possua.
NBC TA 710
Nessa norma, que é denominada Informações Comparativas – Valores
Correspondentes e Demonstrações Contábeis Comparativas, está descrito
o posicionamento que o auditor deve ter quando realizar o seu trabalho e
houver a necessidade de comparabilidade com saldos de demonstrações
que foram auditadas por outros auditores.
NBC TA 720
Responsabilidade do Auditor em Relação a Outras Informações Incluídas
em Documentos que Contenham Demonstrações Contábeis Auditadas é a
norma que determina até onde vai a responsabilidade do auditor na inter-
pretação dos dados inclusos em documentos que não sejam as demonstra-
ções contábeis. Durante o processo de auditoria é comum a apresentação de
documentos auxiliares como resumos financeiros, índices, nomes de direto-
res, sendo que o auditor avalia o impacto dessas informações nas demons-
trações contábeis.
NBC TA 800
A norma relativa às Considerações Especiais – Auditorias de Demonstra-
ções Contábeis Elaboradas de Acordo com Estruturas Conceituais de Conta-
bilidade para Propósitos Especiais foi desenvolvida com o objetivo de estabe-
lecer diretrizes para a condução dos trabalhos do auditor quando se depara
com entidades em que há regulamentações específicas, as quais podem ser
substancialmente diferentes dos padrões usuais de contabilidade e apresen-
tação das demonstrações.
NBC TA 805
Essa norma diz respeito às Considerações Especiais – Auditoria de Qua-
dros Isolados das Demonstrações Contábeis e de Elementos, Contas ou Itens
Específicos das Demonstrações Contábeis, direcionando os cuidados que
o auditor deve ter na aceitação de trabalhos que não contemplam análises
completas das demonstrações contábeis, estabelecendo como deve ser o
planejamento da auditoria e a forma de relatar a sua opinião isolada sobre
determinados itens.
NBC TA 810
A norma denominada Trabalhos para a Emissão de Relatório sobre De-
monstrações Contábeis Condensadas determina condições para que o
auditor possa emitir opinião sobre demonstrações condensadas, que são
menos detalhadas do que as demonstrações completas. A norma estabelece
que o auditor somente deverá aceitar trabalhos, desta natureza, desde que
também tenha sido contratado para realizar a auditoria das demonstrações
completas.
interno
Os auditores internos são independentes quando podem exercer suas
funções livre e objetivamente. A independência situa-se não apenas no livre
acesso a informações, documentos e dependências da organização, mas
principalmente na liberdade de programar seus trabalhos, executá-los e re-
latar os resultados consoante sua livre iniciativa, sem interferências.
No seu trabalho o auditor deve ser franco, honesto e sincero, não permi-
tindo que preconceitos ou prevenções influenciem sua objetividade. Deve
manter e demonstrar sua imparcialidade em relação a qualquer interesse
que possa ser interpretado ou considerado como incompatível com a ho-
nestidade e objetividade que se exige de sua função.
Não se espera que haja conflito entre esses diversos códigos de ética e
estatutos de trabalho, no que se refere aos seus princípios básicos. Flexibili-
dades, quando existentes, devem ser interpretadas pelo auditor segundo os
princípios de conduta do auditor interno.
Quando o auditor interno tiver motivos razoáveis para suspeitar que foram
praticados atos dolosos, irregularidades intencionais ou atos atentatórios ao
patrimônio, deve informar essa sua suspeita à alta administração, de forma
apropriada ao caso, bem como o grau de comprovação que substancia sua
suspeita e, quando possível, o valor do risco de perda ou dano.
Esse processo torna-se ainda mais relevante para o cenário brasileiro, pois
as próprias normas internacionais foram objeto de ampla revisão e atualiza-
ção recentes, como resultado do ISA Clarity Project. O ISA Clarity Project foi co-
ordenado pelo IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board)
e iniciou em 2005. Após um trabalho exaustivo de revisão e atualização do
conteúdo, as novas ISAs passaram a ter efeito no final de 2009.
Isso vai trazer muito mais clareza para a leitura do relatório do auditor, sem
contar para a assunção da responsabilidade em si. Essa norma já existe há
muitos anos em um grande número de países. O auditor independente que
assina uma opinião sobre um conjunto de demonstrações contábeis consoli-
dadas, representativas de um conglomerado de empresas, precisa ter o nível
apropriado de conforto sobre o todo.
Se, para isso, for necessário que se revise os trabalhos de auditores de algu-
mas empresas controladas, eventualmente não coincidentes, ou até se refaça
os trabalhos nos casos em que não se tenha acesso aos detalhes das auditorias
feitas, ele passa a obrigar-se a assim fazê-lo, sem poder simplesmente reportar
para o leitor que sua responsabilidade cingiu-se aos exames que ele mesmo
fez, portanto sem incluir a revisão do alcance e dos resultados dos trabalhos
de outros eventuais auditores nas controladas.
Atividades de aplicação
1. As normas aplicáveis à auditoria independente são as mesmas aplicá-
veis à auditoria interna?
Referências
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Normas Brasileiras de Contabilida-
de. Disponível em: <www.cfc.org.br/conteudo.aspx?codMenu=116>. Acesso em:
25 nov. 2010.
Gabarito
1. Não. Há várias diferenças no conjunto de normas aplicáveis à auditoria
independente, se comparado à auditoria interna. Na auditoria inde-
pendente, por ser uma atividade regulada pela Comissão de Valores
Mobiliários (CVM), existe a preocupação basicamente com a seguran-
ça e fidedignidade dos saldos apresentados nas demonstrações finan-
ceiras, e naturalmente as normas se direcionam a esta preocupação.
Na auditoria interna, a maior preocupação é com a eficiência e eficácia
dos processos, e com as possibilidades de fraudes nas operações, mo-
tivo pelo qual as normas devem ter um viés mais de processos, e não
tanto sobre as demonstrações financeiras.
Procedimentos de auditoria
Para colher evidências que proporcionem ao auditor testar a fidedignida-
de das demonstrações financeiras, são empregados vários métodos chama-
dos de técnicas ou procedimentos de auditoria.
Oportunidade
A oportunidade implica fixação da época apropriada à sua realização,
pois de nada adiantaria uma auditoria ser realizada em um período muito
distante daquele no qual os diversos usuários tenham interesse nos resulta-
dos da empresa auditada.
Exame físico
O exame físico e a verificação in loco deverão proporcionar ao auditor a
formação de opinião quanto à existência física do objeto ou item examina-
do, bem como o seu estado material.
Se vamos realizar a contagem física dos estoques, a área deverá ser avisa-
da com antecedência, para que possa arrumar a logística dos itens, para que
os trabalhos transcorram com rapidez e eficiência.
Circularização/confirmação externa
A circularização consiste na obtenção pelo auditor, através do envio de
1
Fornecedores, clientes, cartas, de uma declaração escrita junto a fontes externas,1 capacitadas para
bancos, advogados, com-
panhias de seguro etc. tanto, de forma que estas confirmem ou discordem dos saldos apresentados
em contas específicas do balanço patrimonial da empresa que está sendo
auditada.
Circularização positiva
É aquela em que o auditor sempre espera receber uma resposta, confir-
mando, ou não, o saldo ou posição demonstrada. É empregada nas cartas
aos advogados da empresa (indagando sobre eventuais ações em andamento),
companhias de seguro (para avaliar a suficiência da cobertura contratada) e
contas do passivo.
Circularização negativa
Somente prevê resposta em caso de discordância da fonte externa em
relação ao saldo informado; se o saldo estiver correto, a fonte não retorna a
carta ao auditor. É utilizada para testar a eficiência de controles internos na
seção de crédito e cobrança, e para contas do ativo compostas por muitos
itens, mas de pequeno valor individualmente. A eficácia desse tipo de circu-
larização depende da eficácia do serviço local de correio, ou seja, depende
da localidade em que a empresa circularizada está situada, pois se houver
demora no retorno da resposta, o auditor pode recebê-la somente depois de
concluído o trabalho, comprometendo, assim, o resultado.
Conferência de cálculo
É o procedimento de auditoria que constata a adequação das operações
aritméticas e financeiras. Sendo esse procedimento mais simples e completo
por si mesmo, é a única forma de verificar as várias operações que envolvem
somas e cálculos.
cálculos de juros;
cálculos de comissões;
folha de pagamento;
dividendos;
depreciações/amortizações.
Exame da escrituração/documentação
É a técnica de auditoria para a constatação da veracidade das informações
contábeis. Esse procedimento de auditoria é utilizado para o levantamento
de análises, composições de saldo, conciliações etc.
conciliação bancária;
Investigação minuciosa
Esse procedimento tem por objetivo certificar que o objeto auditado, no
momento, realmente é fidedigno, onde o auditor deve ter os conhecimentos
necessários para detectar a existência de quaisquer anomalias.
Inquérito
A técnica do inquérito consiste na formulação de perguntas e obtenção
de respostas satisfatórias. É de grande valia esse procedimento de audito-
ria, quando corretamente aplicado, uma vez que a formulação de perguntas
tolas merece, consequentemente respostas tolas.
contas a receber;
contas a pagar;
estoques;
imobilizado;
folha de pagamento.
O auditor executará serviços que terão relações com outras áreas do ba-
lanço ou de resultado do exercício. Assim que for observado o relaciona-
mento entre elas, o auditor estará efetuando a correlação das informações
obtidas.
Observação
A observação é a técnica, que pode revelar erros, problemas ou deficiên-
cias através de exame, dos conhecimentos e da experiência do auditor, que,
colocada em prática, possibilitará que sejam identificados quaisquer proble-
mas no exame.
Essa técnica exige certo grau de senso crítico por parte dos auditores,
uma vez que ele deve compreender os processos internos da empresa, além
de estar atualizado em relação à legislação.
Há uma relação necessária entre eles, o que significa dizer que não são
aplicados isoladamente uns dos outros. Sempre que houver a aplicação de
determinado procedimento, naturalmente serão, direta ou indiretamente,
utilizados outros, de tal maneira que haja a complementação entre eles.
Cliente
Conferência de cálculo: conferência dos dados das notas fiscais de
vendas, principalmente no que se refere a impostos.
Tributos a recuperar
Conferência de cálculo: compor a base de cálculo e aplicação das
alíquotas.
Estoque
Contagem física: apuração dos saldos em quantidade, através de
inventário.
Imobilizado
Contagem física: realização de contagem física do imobilizado.
Fornecedor
Confirmação: confirmação dos saldos junto aos fornecedores, mediante
o envio de cartas.
Financiamento
Confirmação: averiguação, junto à instituição financeira, do saldo
apresentado.
Obrigações fiscais
Conferência de cálculo: apuração da base de cálculo e aplicação da
alíquota.
Patrimônio líquido
Inspeção de documento: análise do contrato social.
Resultado
Conferência de cálculo: análise dos cálculos dos tributos, custos e
despesas.
Inspeção
A14. A inspeção envolve o exame de registros ou documentos, internos
ou externos, em forma de papel, em forma eletrônica ou em outras mídias,
ou o exame físico de um ativo. A inspeção de registros e documentos fornece
evidência de auditoria com graus variáveis de confiabilidade, dependendo
de sua natureza e fonte e, no caso de registros internos e documentos, da efi-
cácia dos controles sobre a sua produção. Um exemplo de inspeção utilizada
como teste é a inspeção de registros em busca de evidência de autorização.
Observação
A17. A observação consiste no exame do processo ou procedimento exe-
cutado por outros, por exemplo, a observação pelo auditor da contagem do
estoque pelos empregados da entidade ou da execução de atividades de
controle. A observação fornece evidência de auditoria a respeito da execu-
ção de processo ou procedimento, mas é limitada ao ponto no tempo em
que a observação ocorre e pelo fato de que o ato de ser observado pode
afetar a maneira como o processo ou procedimento é executado. Ver NBC
TA 501 – Evidência de Auditoria – Considerações Específicas para Itens Se-
lecionados para orientação adicional sobre a observação da contagem de
estoque.
Confirmação externa
A18. Uma confirmação externa representa evidência de auditoria obtida
pelo auditor como resposta escrita de terceiro (a parte que confirma) ao
auditor, em forma escrita, eletrônica ou em outra mídia. Os procedimentos
de confirmação externa frequentemente são relevantes no tratamento de
afirmações associadas a certos saldos contábeis e seus elementos. Contu-
do, as confirmações externas não precisam se restringir apenas a saldos
contábeis. Por exemplo, o auditor pode solicitar confirmação de termos de
contratos ou transações da entidade com terceiros; a solicitação de confir-
mação pode ser planejada para perguntar se foram efetuadas quaisquer
modificações no contrato e, em caso afirmativo, quais são os detalhes rele-
vantes. Os procedimentos de confirmação externa também são utilizados
para a obtenção de evidência de auditoria a respeito da ausência de certas
condições, por exemplo, a ausência de acordo paralelo (side agreement)
que possa influenciar o reconhecimento da receita. Ver NBC TA 505 para
orientação adicional.
Recálculo
A19. O recálculo consiste na verificação da exatidão matemática de
documentos ou registros. O recálculo pode ser realizado manual ou
eletronicamente.
Reexecução
A20. A reexecução envolve a execução independente pelo auditor de pro-
cedimentos ou controles que foram originalmente realizados como parte do
controle interno da entidade.
Procedimentos analíticos
A21. Os procedimentos analíticos consistem em avaliação das informações
feitas por meio de estudo das relações plausíveis entre dados financeiros e
não financeiros. Os procedimentos analíticos incluem também a investigação
de flutuações e relações identificadas que sejam inconsistentes com outras
informações relevantes ou que se desviem significativamente dos valores pre-
vistos. Ver NBC TA 520 para orientação adicional.
Indagação
A22. A indagação consiste na busca de informações junto a pessoas com
conhecimento, financeiro e não financeiro, dentro ou fora da entidade. A inda-
gação é utilizada extensamente em toda a auditoria, além de outros procedi-
mentos de auditoria. As indagações podem incluir desde indagações escritas
formais até indagações orais informais. A avaliação das respostas às indaga-
ções é parte integral do processo de indagação.
A25. No que diz respeito a alguns assuntos, o auditor pode considerar ne-
cessário obter representações formais da administração e, quando apropria-
do, dos responsáveis pela governança, para confirmar respostas a indagações
verbais. Ver NBC TA 580 para orientação adicional.
Atividades de aplicação
1. Explique sobre a importância da correta aplicação dos procedimentos
de auditoria.
Referências
ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria: um curso moderno e completo. 6. ed.
São Paulo: Atlas, 2003.
ATTIE, Willian. Auditoria: Conceitos e aplicações. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
Gabarito
1. A correta aplicação dos procedimentos de auditoria é de vital impor-
tância para a atividade diária do auditor, considerando que se forem
adequadamente utilizados auxiliarão na confiabilidade e segurança
para a emissão de opinião acerca de uma determinada área, ou pro-
cesso. Os procedimentos de auditoria permitem ao auditor diminuir
as incertezas na emissão da sua opinião, trazendo maior convicção de
que os documentos, informações e dados a ele apresentados são ade-
quados e de natureza confiável.
quanto às suas formas de controle, todavia nem todo controle interno im-
plantado significa que seja o mais adequado.
Todos esses riscos devem ser avaliados conjuntamente pelo auditor, para
estabelecer qual será o modelo de riscos em que a auditoria irá basear o
RA = RI x RC x RD
Onde:
RA = Risco de Auditoria
RI = Risco Inerente
RC = Risco de Controle
RD = Risco de Detecção
RA = 5%
RI = 75%
RC = 50%
1
Depende das definições Esse risco1 pode ser aceitável se o auditor tiver segurança, com base
estabelecidas pela empre-
sa de auditoria, associadas em outras fontes, de que os riscos inerentes e de controle são os que ele
à materialidade.
avaliou.
A materialidade e a auditoria
Para assuntos relativos à materialidade em trabalhos de auditoria, o CFC
emitiu no dia 27 de novembro de 2009 a Resolução 1.213/2009, que aprovou
a NBC TA 320 – Materialidade no planejamento e na execução da auditoria.
(d) tomam decisões econômicas razoáveis com base nas informações das demonstrações
contábeis.
(a) os elementos das demonstrações contábeis (por exemplo, ativo, passivo, patrimônio
líquido, receita, despesa);
(b) se há itens que tendem a atrair a atenção dos usuários das demonstrações contábeis
da entidade específica (por exemplo, com o objetivo de avaliar o desempenho das
operações, os usuários tendem a focar sua atenção em lucro, receita ou patrimônio
líquido);
(c) a natureza da entidade, a fase do seu ciclo de vida, o seu setor e o ambiente econômico
em que atua;
(d) a estrutura societária da entidade e como ela é financiada (por exemplo, se a entidade
é financiada somente por dívida em vez de capital próprio, os usuários dão mais
importância a informações sobre os ativos, e processos que os envolvam, do que nos
resultados da entidade); e
A4. Exemplos de referenciais que podem ser apropriados, dependendo das circunstâncias
da entidade, incluem categorias de resultado informado como lucro antes do imposto,
receita total, lucro bruto e total de despesa, total do patrimônio líquido ou ativos líquidos.
O lucro antes do imposto de operações em continuidade é frequentemente usado
para entidades com fins lucrativos. Quando o lucro antes do imposto de operações em
continuidade é volátil, outros referenciais podem ser mais apropriados, como lucro bruto
ou receita total.
O risco da ocorrência de erros em uma empresa que possui um bom sistema de controle
interno é muito menor do que uma empresa com um sistema de controle interno ruim.
De acordo com Crepaldi (2010), existem globalmente dois tipos de testes em auditoria, a
saber: testes de observância (ou testes de procedimentos); e testes substantivos (ou testes
comprobatórios de detalhes).
Testes de observância
De acordo com Cordeiro (2007, p. 18):
Os testes de observância são aqueles empregados pelo auditor, a fim de determinar se os
procedimentos internos determinados pela empresa estão sendo cumpridos pelos seus
colaboradores.
A aplicação desses testes requer muita atenção e acuidade do auditor, e normalmente são
aplicados sem que os envolvidos no processo auditado percebam, pois caso isso fosse
notado, certamente fariam o correto, pelo menos na frente do auditor.
Testes substantivos
Conforme Cordeiro (2007, p. 18):
Esse tipo de teste é empregado pelo auditor quando ele deseja obter provas suficientes
e convincentes sobre as transações, que lhe proporcionem fundamentação para a sua
opinião acerca de determinados fatos.
Quando o auditor constata que há o confronto da nota com o pedido, ele está aplicando
o teste de observância, porém não está sendo levado em consideração se de fato está
existindo a conferência dos dados dos documentos correlacionados, fato este que se
aplicado pelo auditor enquadra-se na segunda categoria de testes, os quais recebem o
nome de testes substantivos.
Uma questão tão controversa como esta é pendente de uma série de variáveis que
influenciam os exames de auditoria, tais como: número de transações, número de auditores,
tempo da auditoria, relevância dos itens a examinar, entre vários outros fatores.
Revisão integral;
Revisão analítica.
Revisão integral
Para Cordeiro (2007, p. 18):
Esse tipo de verificação compreende o exame de todos os registros, bem como a análise de
todos os controles internos de uma entidade, que respaldaram determinada transação.
Equivale a uma perícia quanto a sua abrangência, e é praticamente impossível ser aplicada
por auditores externos, e raramente é aplicada por auditores internos.
O custo de uma auditoria desta natureza tem valor elevado, considerando que uma
equipe de auditores estaria o tempo todo se dedicando ao exame de uma única área, o
que é muito raro acontecer.
Esse tipo de auditoria aplica-se mais quando há indícios de fraudes, onde aí sim deve ser
examinada a totalidade das operações, buscando identificar o “modus operandi” de como
a fraude se processa na organização.
A profundidade dos exames é determinada pelo auditor, e varia de acordo com a maior ou
menor confiança que ele deposita no sistema de controles internos da empresa.
Por amostragem estatística, entende-se àquelas que necessitam de cálculos tais como:
média, mediana, moda, desvio-padrão, regressão linear, entre outros elementos da
estatística na aplicação dos cálculos de amostragem.
(a) Seleção aleatória (aplicada por meio de geradores de números aleatórios como, por
exemplo, tabelas de números aleatórios).
(d) Seleção ao acaso, na qual o auditor seleciona a amostra sem seguir uma técnica
estruturada. Embora nenhuma técnica estruturada seja usada, o auditor, ainda assim,
evitaria qualquer tendenciosidade ou previsibilidade consciente (por exemplo, evitar
itens difíceis de localizar ou escolher ou evitar sempre os primeiros ou os últimos
Revisão analítica
Segundo Cordeiro (2007, p. 19):
Quando o auditor constata a existência de alguma deficiência relevante nos controles
internos, ou quando através de teste de auditoria, ele detecta erros nos registros contábeis
ou na documentação em que ele se apoia, sentindo a necessidade de aprofundamento
em seus exames, ele estará aplicando procedimentos de revisão analítica.
Efeito no
Fator tamanho da
amostra
1. Aumento na extensão Aumento Quanto mais segurança o auditor
na qual a avaliação de risco pretende obter da efetividade ope-
do auditor leva em consi- racional dos controles, menor será a
deração os controles rele- avaliação do auditor quanto ao risco
vantes. de distorção relevante e maior deve
ser o tamanho da amostra. Quando
a avaliação do auditor quanto ao ris-
co de distorção relevante no nível de
afirmações inclui uma expectativa
da efetividade operacional dos con-
troles, o auditor tem que executar os
testes de controles. Sendo os outros
fatores iguais, quanto maior for a
confiança que o auditor deposita na
efetividade operacional dos contro-
les na avaliação de risco, maior será a
extensão dos testes de controles do
auditor (e, portanto, maior o tama-
nho da amostra).
Efeito no
Fator tamanho da
amostra
2. Aumento na taxa tolerá- Redução Quanto menor a taxa tolerável de
vel de desvio. desvio, maior o tamanho da amostra
precisa ser.
Efeito no
Fator tamanho da
amostra
1. Aumento na avaliação Aumento Quanto mais alta a avaliação do ris-
do risco de distorção rele- co de distorção relevante do auditor,
vante do auditor. maior deve ser o tamanho da amostra.
A avaliação do risco de distorção rele-
vante do auditor é afetada pelo risco
inerente e pelo risco de controle. Por
exemplo, se o auditor não executar
os testes de controles, a avaliação de
risco do auditor não pode ser reduzida
pela operação eficiente dos controles
internos com relação à afirmação em
particular. Portanto, para reduzir o ris-
co de auditoria a um nível baixo aceitá-
vel, o auditor precisa de um risco baixo
de detecção e pode confiar mais em
procedimentos substantivos. Quanto
mais evidência de auditoria for obti-
da com os testes de detalhes (ou seja,
quanto mais baixo for o risco de detec-
ção), maior precisa ser o tamanho da
amostra.
Efeito no
Fator tamanho da
amostra
3. Aumento no nível de se- Aumento Quanto maior o nível de segurança
gurança desejado pelo au- de que o auditor precisa que os re-
ditor de que uma distorção sultados da amostra sejam de fato
tolerável não é excedida indicativos do valor real de distor-
pela distorção real na po- ção na população, excedido pela
pulação. distorção real na população, maior o
tamanho da amostra precisa ser.
Efeito no
Fator tamanho da
amostra
7. Quantidade de unidades Efeito Para populações grandes, o tamanho
de amostragem na popu- negligenciável real da população tem pouco efeito,
lação. se houver, no tamanho da amostra.
Assim, para pequenas populações, a
amostragem de auditoria não é geral-
mente tão eficiente quanto os meios
alternativos para obter evidência de
auditoria apropriada e suficiente.
(Entretanto, ao usar a amostragem
de unidade monetária, um aumento
no valor monetário da população au-
menta o tamanho da amostra, a me-
nos que isso seja compensado por
um aumento proporcional na mate-
rialidade para as demonstrações con-
tábeis como um todo e, se aplicável,
nível ou níveis de materialidade para
classes específicas de operações, sal-
dos de contas e divulgações).
Atividades de aplicação
1. Disserte sobre a relação existente entre os controles internos da em-
presa e os testes de auditoria.
Referências
AMERICAN INSTITUTE OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS (AICPA). SAS State-
ments on Auditing Standards, 107. Audit risk and materiality in conductinga-
naudit. Disponível em: <www.aicpa.org/Research/Standards/AuditAttest/Down-
loadableDocuments/AU-00312.pdf>. Acesso em: 29 out. 2010.
BOYNTON, Willian C.; JOHNSON, Raymond N.; KELL, Walter G. Auditoria. 7. ed. São
Paulo: Atlas, 2002.
FRANCO, Hilário; MARRA, Ernesto. Auditoria Contábil. In: CORDEIRO, Cláudio Mar-
celo Rodrigues. Testes em Auditoria: uma revisão conceitual aplicável na prática.
Publicado em: 2007. Disponível em: <www.crcpr.org.br/publicacoes/downloads/
revista147.pdf>. Acesso em: 25 out. 2010.
Gabarito
1. Quando falamos em testes de auditoria, a profundidade com que
esses serão aplicados dependerá da maior, ou menor, confiança que o
auditor depositar nos controles internos da empresa. Quanto maior
a confiabilidade nos controles internos da empresa, a tendência da
aplicação de testes diminui, pois o auditor se sentirá confortável em
reduzir o volume de evidências e constatações. Naturalmente, quanto
Planejamento em auditoria
A realização de trabalhos de auditoria requer certos cuidados e precau-
ções, a fim de que o auditor consiga executar suas tarefas de maneira lógica,
racional e com a otimização dos recursos de que ele dispõe.
Assim como no nosso dia a dia programamos o que fazer e em qual perí-
odo, também na atividade de auditoria é necessário despender uma grande
parte do nosso tempo na preparação de planos adequados de trabalho,
desde aqueles realizados rotineiramente até aqueles mais estratégicos.
Planejamento estratégico
Em linha com estudos desenvolvidos por Cordeiro (2004):
Cada vez mais aumenta a quantidade de prestadores de serviços na área de auditoria, e
em face disso obterão sucesso aquelas organizações que tiverem uma preocupação maior
com aspectos voltados ao planejamento adequado dos trabalhos que serão realizados,
bem como ter clara a definição do público que se queira atingir.
Podemos dizer que as pessoas são eficientes ao desenvolver bem um processo e eficazes
ao alcançar bons resultados. É claro que um trabalho eficiente ajuda a alcançar a eficácia,
mas não é só ser eficiente, pois isso é obrigação, é preciso ser eficaz.
(CORDEIRO, 2004)
Análise dos
Análise do
aspectos
ambiente
internos
Estratégia da
entidade
Missão versus
Estratégia
campo de
vigente
atuação
A missão é a razão de ser da entidade e serve para delimitar seu campo de atuação, como
também para indicar as possibilidades de expansão de suas ações.
Uma missão comporta o paradigma central ou objetivo a ser perseguido, os meios para a
sua conquista e a contribuição a ser oferecida à sociedade. Dentro do conceito de missão,
pode-se acrescer os valores da organização que também nortearão toda a estratégia da
empresa. (CORDEIRO, 2004)
Metas e objetivos
De acordo com Tiffany e Peterson (1999, p. 26) ‘depois de concluir a declaração de missão,
suas metas correspondem ao itinerário básico para chegar ao destino que você deseja.’
Para alcançar a meta, a empresa precisa fornecer orientação sobre como chegar lá,
portanto, é necessário que esta meta seja acompanhada por uma série de objetivos.
Esses fatores que levam uma entidade ao sucesso são chamados de Fatores Críticos
de Sucesso (FCS). Os FCS são os fatores considerados como chave, ou seja, cujo
desenvolvimento será determinante e principal responsável para que uma entidade se
sobressaia em relação a outras entidades.
Essa fase caracteriza-se pela identificação e análise dos pontos fracos e fortes da
organização, a fim de viabilizar o aproveitamento das oportunidades e evitar que fique
vulnerável às ameaças externas. (CORDEIRO, 2004)
Veja a seguir um exemplo de análise dos aspectos internos para uma em-
presa de auditoria:
(CORDEIRO, 2004)
ANÁLISE DO AMBIENTE INTERNO
FATORES CRÍTICOS DE SUCESSO (FCS)
Estrutura do escritório compatível com a prestação dos serviços;
Atualização constante do quadro de colaboradores;
Profissionais técnicos com qualificação específica;
O ambiente de uma entidade é tudo aquilo que influencia em seu desempenho sem que
ela pouco ou nada possa fazer para mudar tais fatores ou variáveis.
Enquanto a análise dos aspectos internos visualiza o presente, e medidas que só dependem
da entidade, a análise do ambiente visualiza o futuro e, como pouco ou quase nada pode
ser feito para mudá-lo, cabe à entidade apenas tomar medidas para se preparar para esse
futuro.
(CORDEIRO, 2004)
ANÁLISE AMBIENTAL
OPORTUNIDADES AMEAÇAS
Ausência na região de prestação de ser- Retração nos investimentos com audi-
viços de auditoria com qualidade para toria e consultoria, em razão da situação
empresas de médio e pequeno porte. econômica do país.
Grande número de empresas de peque- Carência de profissionais especializados
no e médio porte, sem estrutura profis- na prestação de serviços de auditoria de
sional. gestão.
O conceito de missão está ligado à razão de ser, que pode ser de uma organização,
unidade ou profissional.
Não teria sentido, por exemplo, a prestação de serviços de consultoria, em uma empresa
que se diz especializada na prestação de serviços de auditoria, principalmente se for para
os mesmos clientes, pois além de problemas relacionados a aspectos éticos, estaria sendo
contrário à sua missão. (CORDEIRO, 2004)
Para conseguir identificar a estratégia que vem norteando uma empresa, pode-se
perguntar quais são as atividades que são consideradas de maior importância em um
período curto (como um ano), bem como as atividades que representaram maior
desembolso nesse período.
Assim, por exemplo, não teria sentido o investimento de altos recursos na contratação
de um profissional especialista no desenvolvimento de auditoria de gestão, se na região
onde a empresa esteja sediada a demanda por auditoria dessa natureza é quase nula.
(CORDEIRO, 2004)
Planejamento operacional
Conforme Cordeiro (2004):
Por planejamento operacional entenda-se aquele realizado no dia a dia das organizações,
seguido por cronogramas, tarefas específicas e alvos mensuráveis, assegurando que as
combinações de recursos estarão disponíveis na hora certa.
Planejamento do trabalho
O planejamento adequado do trabalho de auditoria ajuda a garantir que se devote atenção
apropriada às áreas importantes da auditoria, que os problemas em potencial sejam
identificados e que o trabalho seja completado rapidamente. O planejamento também
ajuda a distribuir apropriadamente o trabalho aos assistentes, bem como a coordenar o
trabalho feito por outros auditores e especialistas.
É possível que o auditor queira discutir elementos do plano global de auditoria e certos
procedimentos de auditoria com o comitê de auditoria, a administração e o pessoal
da entidade, para melhorar a eficácia e a eficiência da auditoria e para coordenar os
procedimentos de auditoria com o trabalho do pessoal da entidade. Todavia, o plano
global de auditoria e o programa de auditoria permanecem sendo da responsabilidade
do auditor. (CORDEIRO, 2004)
Conhecimento do negócio
Condições do setor e fatores econômicos gerais que afetam o negócio da entidade;
Risco e relevância
As avaliações esperadas de riscos inerentes e de controle e a identificação de áreas de
auditoria significativas;
O número de locais;
Outros assuntos
A possibilidade de que o pressuposto de continuidade operacional esteja sendo
questionado;
Condições que exigem atenção especial, tais como a existência de partes relacionadas;
A natureza e época dos relatórios ou outras comunicações com a entidade, que são
Importância do estabelecimento de
um cronograma
Para que as atividades desenvolvidas sejam rigorosamente cumpridas
dentro de um período estimado, é de fundamental importância a elabora-
ção de um cronograma com descrição das atividades, bem como quem será
o responsável pelos trabalhos nas várias fases, e quem os revisará.
Previsto
Realizado
TOTAL GERAL
cada auditor na realização
REALIZAÇÃO
PERÍODO DA
da auditoria preliminar,
SEMISSÊNIOR
SEMISSÊNIOR
ASSISTENTE
ASSISTENTE
que é aquela realizada
anteriormente ao fecha-
SÊNIOR
SÊNIOR
TOTAL
TOTAL
mento das demonstra-
ções financeiras.
ÁREAS/PROCESSOS A 2
Inserir as quantidades
SEREM AUDITADOS de horas previstas por
cada auditor na realização
da auditoria final, que é
aquela realizada poste-
riormente ao fechamen-
to das demonstrações
financeiras.
Total Geral
Resumo
Nada mais importante dentro do contexto da auditoria de gestão do que
se ter acesso completo ao âmago da instituição a que se objetiva auditar.
Conhecendo os processos, a missão, os resultados e principalmente as metas
Michaelis (1998) define gestão como: “ato de gerir” e melhora logo em se-
guida quando menciona: “administração oficiosa de negócio alheio”. Assim
devemos considerar como negócio alheio nada mais que a grande respon-
sabilidade do gestor em gerir os recursos oriundos do erário público que são
colocados à sua disposição. Isso logicamente se estende não só ao gestor,
como também à organização ou unidade a ser auditada.
2. A estratégia
Oriundo do conceito de estratégia é que advêm alguns dos pilares que
compõem a auditoria de gestão. Estratégia significa ardil, manha, estrata-
gema, arte de dirigir coisas complexas. A inserção da estratégia na adminis-
tração tem por objetivo direcionar os rumos da instituição e dar a ela sus-
tentabilidade, numa análise macro de seu ambiente organizacional e de sua
missão. Através do planejamento estratégico podemos determinar a melhor
maneira de associar os recursos disponíveis com a necessidade da socieda-
de, pondo em prática mudanças contínuas que levem à maior produtivida-
de e à melhor qualidade dos serviços. Tais preceitos estão estritamente liga-
dos ao levantamento de questões que indiquem e mensurem os processos
organizacionais, tornando mais fácil o trabalho de incidir sobre os rumos
da organização a fim de que ela possa melhorar efetivamente sua missão
institucional.
3.1. Negócio: saber quem são os clientes, qual o seu perfil, o que eles es-
peram dos serviços prestados, quem são os concorrentes do escritório. É a
expressão de forma clara, do âmbito de atuação do escritório.
3.4 Princípios: esses são imutáveis, são os valores que norteiam o dia a
dia da organização, relacionados a clientes, parcerias, qualidade, sigilo, ética,
transparência, imagem, ou seja, o que predispõe o código de ética profissio-
nal e os valores morais dos indivíduos da organização.
3.10. Estratégia de sobrevivência: deve ser usada quando não existe al-
ternativa, quando o ambiente e a instituição estão em situação negativa,
utilizando por um tempo curto, visando objetivos mais tangíveis no futuro.
Sua postura deve ser de redução de custos, de desistência de processos ou
serviços que não são lucrativos.
4. Conclusão
Implantar o planejamento estratégico é um grande desafio e demanda
esforços. É uma tarefa difícil, mas não impossível. Exige envolvimento de
todos e o aprendizado de novos valores, além da persistência.
Maquiavel já havia dito: “Quem não prepara as bases antes, poderá fazer
depois este trabalho, se tiver grande capacidade, ainda que com aborreci-
mento para o arquiteto, e perigo para o edifício”, ou seja, é preciso tomar
decisões antecipadamente, analisá-las, escolher alternativas, definir os obje-
tivos e as ações, definir os resultados e operacionalizar as estratégias.
Atividades de aplicação
1. Quais são as etapas que envolvem o plano global de auditoria?
2. Quais são os objetivos principais da elaboração de um cronograma de
auditoria?
3. Diferencie o planejamento estratégico do planejamento operacional,
em trabalhos de auditoria, citando dois exemplos práticos de cada um
deles.
Referências
ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria: um curso moderno e completo. In: COR-
DEIRO, Cláudio Marcelo Rodrigues. Planejamento Estratégico e Operacional em
Trabalhos de Auditoria. Publicado em: 2004. Disponível em: <www.crcpr.org.br/
publicacoes/downloads/revista139/revista_139.htm>. Acesso em: 25 out. 2010.
ATTIE, Willian. Auditoria: conceitos e aplicações. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
SÁ, Antônio Lopes de. Curso de Auditoria. In: CORDEIRO, Cláudio Marcelo Rodri-
gues. Planejamento Estratégico e Operacional em Trabalhos de Auditoria.
Publicado em: 2004. Disponível em: <www.crcpr.org.br/publicacoes/downloads/
revista139/revista_139.htm>. Acesso em: 25 out. 2010.
Gabarito
1. O plano global de auditoria faz parte do planejamento dos trabalhos
do auditor de maneira que o leve a se inteirar das seguintes etapas:
Conhecimento do negócio do cliente, entendimento dos sistemas
contábeis e dos controles internos, definição de risco e relevância dos
trabalhos da auditoria, natureza, época de aplicação e extensão dos
procedimentos de auditoria, e coordenação, direção, supervisão e re-
visão dos trabalhos de auditoria.
Conceito
Segundo Attie (1998) os papéis de trabalho formam o conjunto de formu-
lários e documentos que contêm as informações e apontamentos obtidos
durante seu exame, bem como as provas e descrições dessas realizações.
São documentos extremamente importantes, sem os quais a auditoria não existe, uma
vez que se não forem sistematizados os papéis de trabalho, é impossível demonstrar o
que foi auditado.
facilitar a revisão por parte do auditor responsável, a fim de que ele se assegure que o
serviço foi executado de forma correta;
ajudar no trabalho da próxima auditoria, uma vez que uma auditoria bem executada
em um exercício serve de base para que no outro seja conduzida de uma forma mais
eficiente;
apresentar na justiça as evidências do trabalho realizado, caso seja movida uma ação
contra o auditor;
Por trabalhar com documentos originais da empresa, e pelo fato de haver um grande
volume de transações e documentos, seria inviável, além de oneroso para o auditor,
comprovar a realização de seus trabalhos através de cópias dessa documentação. Para
isso, ele utiliza os papéis de trabalho, onde registra as descobertas realizadas e pode,
assim, comprovar o trabalho executado.
Embora os papéis de trabalho tenham origem nos documentos que são de propriedade
da empresa, eles pertencem exclusivamente ao auditor, devido ao fato de que neles está
fundamentada a sua opinião.
(b) análises;
(f ) listas de verificação;
A5. Explicações verbais do auditor, por si só, não representam documentação adequada
para o trabalho executado pelo auditor ou para as conclusões obtidas, mas podem
ser usadas para explicar ou esclarecer informações contidas na documentação de
auditoria.
Concisão: os papéis de trabalho devem ser concisos, de forma que todos entendam sem
a necessidade de explicações por parte da pessoa que os elaborou. Qualquer pessoa
com conhecimento razoável de auditoria deve ser capaz de interpretar a maneira com
que foi conduzido o trabalho;
Objetividade: os papéis de trabalho devem ser objetivos, de forma que se entenda aonde
o auditor pretende chegar. Não se deve divagar nas conclusões e observações obtidas
no decorrer da auditoria, para que seja possível manter a objetividade do trabalho;
Completos: os papéis de trabalho devem ser completos por si só, evitando assim que
o revisor destes tenha que recorrer a novas informações para fundamentar o que foi
executado pelo auditor.
Papéis permanentes
De acordo com Cordeiro (2008, p. 12), os papéis permanentes “contêm
informações utilizadas em mais de um trabalho ou exercício social. Esses
papéis devem conter informações importantes que tenham interesses per-
manentes e que possam ser utilizados em bases recorrentes”. Em relação a
documentos que podem constituir os papéis permanentes, citamos:
manuais de procedimentos internos;
estatuto ou contrato social;
plano de contas;
documentos de planejamento de longo prazo.
Papéis correntes
São utilizados somente para o trabalho em curso, ou seja, apenas para um
exercício social. Em relação a documentos que podem constituir os papéis
correntes, citamos:
programa de auditoria;
folhas de ajustes e reclassificações;
questionário de controles internos.
Conforme Almeida (2003), sempre que possível o auditor deve fazer a anotação de seus
trabalhos a lápis (preto), facilitando as possíveis alterações durante a execução do serviço,
principalmente quando da revisão feita por auditores mais experientes.
A escrituração com lápis preto encontra justificativa quando os papéis são elaborados
manualmente, e estes não podem conter rasuras.
Na parte superior do papel de trabalho devem ser anotados o nome da empresa auditada,
a data base do exame e a área que está sendo auditada.
Essa recomendação é para que o auditor identifique claramente para qual empresa está
prestando o serviço, além de indicar a área que está sendo examinada.
Os papéis de trabalho não podem ter seu verso utilizado e os números, assim como as
informações, devem ser colocados na parte superior do papel de trabalho, enquanto que
as explicações advindas do trabalho executado devem ser colocadas na parte inferior.
Essa recomendação é para que haja um padrão de apresentação, e que o auditor concentre
em um local as explicações dos exames realizados.
As referências, tiques ou símbolos, são postos ao lado do número auditado e devem ser
explicados na parte inferior do papel de trabalho, servindo como evidência do trabalho
realizado. Os tiques são marcações que servem para mostrar que os trabalhos foram
executados e de onde estão vindo as informações.
O auditor deve evitar o excesso de tiques em uma mesma folha, pois pode “poluir” o
documento e dificultar consultas e revisões dos papéis de trabalho. Os tiques devem ser
anotados com lápis de cor (normalmente vermelho), de modo a identificar claramente o
trabalho executado e também a fim de facilitar as revisões dos papéis de trabalho.
Os tiques de auditoria não podem ser iguais para explicações diferentes, pois perderia a
função de agilidade e clareza da informação, assim como não podem ser excessivamente
extensos, de modo a ter muitos dados na mesma explicação. (CORDEIRO, 2008, p. 9)
Notas em auditoria
Existem outras técnicas para a elaboração dos PTA quando o desejo do
auditor for o de dar uma explicação mais prolongada sobre determinada in-
formação auditada.
O auditor pode também utilizar o sistema de notas, para que possa dar
todas as explicações que achar necessárias nos papéis de trabalho, prestan-
do uma informação mais completa que os próprios tiques.
Nota 02: a realização do inventário físico foi impraticável de realização na data programada,
devido ao fato de a empresa ter participado de licitação e ter sido escolhida, o que gerou
demanda de serviço no período da programação do inventário.
Os papéis de trabalho que são montados devem ser aqueles que somente trarão uma
utilidade para o auditor, e as informações que neles irão conter devem se limitar aos
dados necessários. Assim como os comentários devem conter uma redação clara e de
fácil compreensão.
Os papéis de trabalho devem ter sua apresentação e o seu conteúdo de modo a permitir
que uma pessoa que não participou do trabalho possa compreendê-los de imediato. E, no
final, os papéis de trabalho devem indicar as conclusões alcançadas.
Codificação em auditoria
Existe uma codificação dos papéis de trabalho para que as informações
anotadas pelo auditor sejam facilmente encontradas. Essa codificação pode
ser feita através de sistema numérico ou alfabético, ou pela combinação dos
dois. A codificação deve ser feita com lápis de cor azul e postada na parte di-
reita superior do papel de trabalho. Todos os papéis devem ser codificados.
A posição da referência com relação ao número referenciado indica sua direção, a saber:
Vai para...
R$5.000,00
R$5.000,00
Vem de... A1
A1 R$10.000,00 (soma)
Vem de...
134 Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A.,
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Papéis de trabalho: conceito, objetivo e elaboração
Exceções em auditoria
Conforme Cordeiro (2008, p. 10-11),
A exceção normalmente pode ser constatada pela auditoria na execução dos testes de
observância feitos para verificar como estão funcionando os sistemas e, consequentemente
representa o descumprimento de algum passo ou item do sistema.
As exceções recebem a simbologia de uma “letra argolada” de cor azul, e são indicativos
nos PTA de que algo não está correto na sistemática de controles internos da empresa, e
portanto o auditor não está concordando com o procedimento adotado.
Não devem ser entregues a terceiros, ou com esses discutidos sem a autorização do
gerente de auditoria;
As informações constantes nos papéis de trabalho nunca devem ser discutidas fora do
departamento de auditoria;
Os papéis de trabalho estão sujeitos à revisão do sênior, que prepara uma folha de
“pontos pendentes”;
A eliminação das pendências deve ser evidenciada nos papéis de trabalho e não nas
folhas de pendências onde foram levantadas;
Programas de auditoria
Para Cordeiro (2008, p. 11):
O programa de auditoria é o planejamento de ação voltado para orientar e controlar a
execução dos exames de auditoria.
O levantamento inicial não pode ser considerado como parte integrante do programa
de auditoria, pois representa uma parte ainda indefinida, onde as respostas transmitidas
não são revestidas de confiabilidade pela ausência da aplicação de testes formais de
auditoria.
Cada auditor, todavia, utiliza o programa de trabalho como melhor lhe convém, não
havendo uma norma muito rígida que o impeça de inserir medidas paralelas de
confiabilidade dos controles.
Muitas vezes, ao realizar uma verificação pela terceira ou quarta vez consecutiva,
por exemplo, pode-se encontrar modificações de controles que antes já haviam sido
realizados.
O fato de se inserir a repetição sobre verificações de controles internos pode ter dupla
vantagem, a saber:
O programa de auditoria pode, pois, sem erro técnico, sem prejuízo de qualidade,
Ressalta-se, entretanto, que tal prática se justifica nas primeiras auditorias, mas que seu
esforço pode ser reduzido em serviços de duração mais prolongada ou permanente.
Avaliação da relevância;
Destacamos que cada auditor poderá mudar o layout dos modelos apre-
sentados, especialmente se forem desenvolvidos em planilhas eletrônicas,
todavia a padronização estudada quanto aos critérios de amarração, referên-
cias cruzadas e tíques deve ser preservada.
Cliente:
I. OBJETIVOS
Cliente:
Data Base: Data: xx/xx/xxxx
Área/Seção:
Cliente:
Data Base: Data:xx/xx/xxxx
Área/Seção:
Resumo
Pensar em um processo de auditoria é pensar em documentos que serão
analisados e dos quais serão retiradas informações para a composição do relató-
rio final, onde o auditor emitirá sua opinião sobre a entidade auditada.
Com essa macro visão, torna-se necessário que se tenha à disposição um con-
junto de papéis devidamente organizados, que facilitem o acesso às informa-
ções, não só do técnico que as manipulou, mas de qualquer outro interessado.
Mesmo na hipótese da auditoria sem papel, aquela realizada por meios ele-
trônicos, é necessário que se organize a documentação que foi analisada, sob
pena de serem perdidas informações valiosas.
1. Introdução
Um conjunto de papéis de trabalho, sem referências, pode ser comparado
a um livro sem título, sem índice, de folhas soltas, sem numeração de páginas,
capítulos e parágrafos. É evidente que a localização de um determinado assunto
nesse livro é enormemente dificultada, sua compreensão é prejudicada e o risco
de torná-lo imprestável é grande pela probabilidade de que suas folhas, aciden-
talmente ou não, tenham sua ordem modificada.
A – Introdução
A-1.2 – Correspondências
B – Análise do processo
B-1 – Formalização
Nesta folha mestra devem ser juntados os documentos, registros e comen-
tários sobre a formalização do processo, ou seja, quais são seus componen-
tes, como estão estruturados e se são aqueles que efetivamente deveriam
estar compondo-o.
C – Estrutura operacional
Aqui deverão ser agrupados os documentos relativos à estrutura opera-
cional da empresa, com detalhes que permitam conhecer seu funciona-
mento, e identificadas suas pessoas-chave, com os cargos e respectivos
números telefônicos.
Atividades de aplicação
1. Diferencie papéis de trabalho correntes de papéis de trabalho permanentes.
Referências
ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria: um curso moderno e completo. In: COR-
DEIRO, Cláudio Marcelo Rodrigues. Papéis de Trabalho: a gênese da atividade
diária do auditor. Publicado em: 2008. Disponível em: <www.crcpr.org.br/publica-
coes/downloads/revista152.pdf>. Acesso em: 29 out. 2010.
Gabarito
1. Os papéis permanentes são aqueles que incluem informações utiliza-
das em mais de um trabalho ou exercício social. Esses papéis devem
conter informações importantes que tenham interesses permanentes
e que possam ser utilizadas em bases recorrentes. Em relação aos pa-
péis correntes estes são utilizados somente para o trabalho em curso,
ou melhor dizendo, do próprio exercício social, sendo necessária a sua
renovação a cada auditoria.
Controle interno
A definição mais utilizada para o controle interno é a descrita pela
American Institute of Certified Public Accountants (AICPA)1, entidade america- 1
<www.aicpa.com>.
Proteção do patrimônio:
Contra erro incidental e involuntário;
Contra erro premeditado e intencional, com ou sem apropriação
de valores.
no desenvolvimento de sistemas.
proteção de ativos;
Proteção de ativos
Essa proteção tem três interpretações. A mais abrangente é aquela em
que os ativos devem ser protegidos contra qualquer situação indesejável.
Nesse caso, entende-se que a proteção dos ativos atuais e futuros é uma das
principais funções da administração.
150 Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A.,
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Controle interno e governança corporativa
plano de organização;
pessoal adequado.
Plano de organização
Representado normalmente pelo organograma, e complementado pelas
diretrizes da administração e manuais de procedimentos, deve levar em con-
sideração o seguinte:
Pessoal adequado
O funcionamento apropriado de um sistema de controle interno depen-
de não apenas de um planejamento da organização e de procedimentos e
diretrizes adequadas, mas também da escolha de funcionários aptos e expe-
rientes, e de pessoal capaz de cumprir os procedimentos estabelecidos, de
forma eficiente e econômica.
Com isso fica evidente que de pouco serve uma organização perfeita e
o estabelecimento de procedimentos de autorização, execução e controle
adequados, se os responsáveis pela aplicação desses procedimentos não o
fizerem eficazmente.
compra de suprimentos;
vendas e cobrança;
registros contábeis;
pagamentos e recebimentos;
questionários narrativos;
questionários “sim/não”;
fluxogramas;
Questionários narrativos
Os questionários narrativos são compostos por uma série de questões que,
em conjunto com as respostas apropriadas, descrevem os aspectos significa-
tivos de um sistema de controle manual e/ou de computador. As questões
são redigidas nos seguintes termos: “Como são processadas as transações?”,
“Quem executa a função?”, “Que controles existem?”, e “Com que frequência
se faz isso?”. A sequência das questões permite documentar o sistema de
forma lógica e organizada.
Questionários “sim/não”
Ao contrário dos questionários narrativos, os questionários “sim/não”
são compostos de questões que exijem apenas respostas sim, não ou não
aplicável.
Fluxogramas
A elaboração de fluxogramas, outra técnica para documentação dos
sistemas de controle, tem sido usada com bons resultados. Um fluxogra-
ma corretamente elaborado, em circunstâncias apropriadas, pode ajudar a
assegurar entendimento perfeito de aspectos importantes e relevantes de
um sistema e de seus controles. Além disso, os fluxogramas desenvolvidos
com a utilização de símbolos padronizados propiciam meios uniformes de
apresentação, permitindo às pessoas familiarizadas com o significado de tais
símbolos obter uma nítida compreensão do sistema.
Transparência
Expressa pelo desejo de promover informações relevantes e não confi-
denciais de forma clara, tempestiva e precisa, incluindo informações de cará-
ter não financeiro. Na literatura internacional, esse princípio é denominado
disclosure, ou seja, o dever de revelar informações úteis e relevantes.
Equidade
Assegura a proteção dos direitos de todos os usuários da informação con-
tábil, incluindo acionistas minoritários e estrangeiros, fornecedores, entre
outros, garantindo tratamento igualitário, bem como a não adoção de práti-
cas e políticas discriminatórias.
Conformidade
Garante que as informações preparadas pelas empresas obedeçam às leis
e aos regulamentos corporativos. Na literatura internacional esse princípio é
conhecido como compliance.
Maior transparência
Divulgação imediata de fatos relevantes.
3
Transações off-balance Maior transparência no que se refere a transações off-balance sheet3.
sheet são aquelas ope-
rações que não estão
registradas nos livros con- Divulgação sobre a existência de um código de ética ou explicações
tábeis da empresa, porém
que têm impacto direto
na decisão de investir ou
sobre a razão de sua não existência.
não em uma empresa, por
exemplo, a perda de uma
contrato de fornecimento
Regras adicionais exigidas pelo NYSE e NASDAQ.
para o governo.
serviços de avaliação;
serviços atuariais;
Todas as empresas deverão ter comitês de audi- Não há exigência para formação de comitês
toria formados apenas por membros indepen- de auditoria, apenas uma recomendação da
dentes. Para as empresas estrangeiras, a SEC CVM na cartilha de governança corporativa.
permite que conselho fiscal substitua o comitê Existem os conselhos fiscais, cujos membros
de auditoria. não pertencem necessariamente ao conse-
lho de administração e não precisam ser in-
dependentes.
Empresas estarão proibidas de conceder em- Não há proibição de empréstimos para con-
préstimos a executivos. selheiros e auditores, se contratados a taxas
de mercado.
Controles internos deverão ser divulgados em Não há previsão para divulgação de contro-
relatórios específicos, junto com os relatórios les internos.
anuais.
Auditores de empresas abertas não poderão A CVM estabelece que auditores não po-
fornecer serviços de consultoria e outros servi- dem oferecer serviços que prejudiquem a
ços proibidos pela legislação às empresas por objetividade e independência da atividade
eles auditadas. de auditoria.
Empresas serão obrigadas a revezar o sócio- Empresas são obrigadas a revezar as empre-
auditor a cada cinco anos. sas de auditoria a cada cinco anos.
Advogados que venham a saber de uma vio- Não há previsão legal da obrigatoriedade
lação legal por parte de seus clientes terão de do relato.
relatar o ocorrido ao diretor jurídico, CEO e ao
comitê de auditoria ou outros conselheiros.
Controles internos
A Petrobras concluiu a Certificação de Controles Internos de 2007, em
atendimento à Seção 404 da Lei Sarbanes-Oxley. Os relatórios financeiros
consolidados da Petrobras e PIFCo do exercício de 2007 foram certificados e
arquivados em 2008, sem ressalvas dos auditores independentes, repetindo
o êxito alcançado no exercício de 2006.
Conselho de Administração
Órgão de natureza colegiada e com autonomia dentro de suas prerroga-
tivas e responsabilidades, estabelecidas por lei e pelo Estatuto Social, tem
como principais atribuições fixar as diretrizes estratégicas da companhia
e supervisionar os atos de gestão da Diretoria Executiva. O Conselho tem
nove integrantes, eleitos em Assembleia Geral Ordinária para mandatos de
um ano, permitida a reeleição. Sete representam o acionista controlador; um
representa os acionistas minoritários titulares de ações ordinárias, e outro os
acionistas titulares de ações preferenciais.
Diretoria Executiva
Exerce a gestão dos negócios, em sintonia com a missão, os objetivos, as
estratégias e as diretrizes fixadas pelo Conselho de Administração. É compos-
ta pelo presidente e seis diretores eleitos pelo Conselho para mandatos de
três anos, permitida a reeleição, podendo ser destituídos a qualquer tempo.
Somente o presidente é membro do Conselho de Administração, sem, no
entanto, presidir o órgão.
Conselho Fiscal
Permanente e independente da Administração, como prevê a Lei das So-
ciedades Anônimas, é composto por cinco membros, com mandatos de um
ano, permitida a reeleição. Um deles representa os acionistas minoritários;
outro, os acionistas titulares de ações preferenciais; e três atuam em nome
da União – um deles indicado pelo ministro da Fazenda, como representante
do Tesouro Nacional. Cabe ao Conselho Fiscal representar os acionistas em
sua função fiscalizadora, acompanhando os atos dos administradores e ve-
rificando o cumprimento de seus deveres legais e estatutários, bem como
defender os interesses da companhia e dos acionistas.
Auditoria
A Auditoria Interna planeja, executa e avalia as atividades de auditoria
interna e atende às solicitações da Alta Administração e de órgãos externos
de controle. A companhia se vale também de auditoria externa, escolhida
pelo Conselho de Administração, com restrição de prestação de serviços de
consultoria. É obrigatório, a cada cinco anos, o rodízio entre empresas de
auditoria.
Ouvidoria Geral
Vinculada ao Conselho de Administração, a Ouvidoria Geral planeja,
orienta, coordena e avalia atividades que visem acolher opiniões, sugestões,
críticas, reclamações e denúncias dos públicos de relacionamento da com-
panhia, promovendo as apurações decorrentes e as providências a adotar.
Atua como canal para recebimento e processamento de denúncias a respeito
Comitê de Auditoria
Atendendo totalmente às exigências da lei Sarbanes-Oxley, é compos-
to por três membros independentes do Conselho de Administração, sendo
seu presidente um especialista financeiro – de acordo com as definições da
Securities and Exchange Commission (SEC). Tem como função analisar questões
relacionadas à integridade dos relatórios financeiros em US GAAP e à eficácia
dos controles internos, e supervisionar os auditores externos e internos da
Petrobras.
Comitê de Negócios
Fórum de integração, atua na promoção do alinhamento entre o desenvol-
vimento dos negócios, a gestão da companhia e as diretrizes do Plano Estraté-
gico, dando suporte ao processo decisório da Alta Administração.
Comitês de Gestão
Fóruns para amadurecimento e aprofundamento de temas a serem apre-
sentados ao Comitê de Negócios, com o qual trabalham de forma articulada.
Esta integração também existe entre os Comitês de Gestão e em seu relacio-
namento com os Comitês do Conselho de Administração. A companhia conta
atualmente com os seguintes Comitês de Gestão: Exploração e Produção;
Abastecimento; Gás e Energia; Recursos Humanos; Segurança, Meio Ambien-
te e Saúde; Análise de Organização e Gestão; Tecnologia da Informação; Con-
troles Internos; Riscos; Tecnologia Petrobras; Responsabilidade Social e Am-
biental e Marketing e Marcas.
Atividades de aplicação
1. Discorra sobre como o auditor pode efetuar a evidenciação da avalia-
ção dos controles internos dentro de uma organização.
Referências
AMERICAN INSTITUTE OF CPAS (AICPA). Disponível em: <www.aicpa.com>. Acesso
em: 08 nov. 2010.
IUDÍCIBUS, Sérgio. Teoria da Contabilidade. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
Gabarito
1. A evidenciação da avaliação dos controles internos de uma organiza-
ção pode se dar através de documentação elaborada pelo auditor por
meio de questionários narrativos, questionários com respostas fecha-
das (sim/não), elaboração de fluxogramas dos processos, ou da des-
crição propriamente dita. Cada uma dessas documentações atende a
finalidades específicas, sendo que o auditor deverá ter o discernimen-
to necessário para coletar informações na empresa que possibilitem
o julgamento sobre o grau de confiança que desejará depositar nos
controles internos.
Deve-se ter em mente que a pessoa que irá ler o relatório às vezes deposi-
ta expectativas demasiadas em relação ao trabalho executado pelo auditor,
como se no relatório estivessem apontadas todas as soluções dos problemas
da sua empresa.
Não podemos nos olvidar, ainda, de que algumas vezes o leitor do rela-
tório não possui conhecimentos específicos sobre o que está escrito, de tal
maneira que o relatório deve ser redigido sempre com a finalidade de ser
uma informação autoexplicativa, sem a necessidade de haver uma pessoa
como “tradutora” daquilo que está escrito.
Clareza
O relatório deve ser escrito de forma a ser entendido por quem vai exa-
miná-lo. Quando destinado à administração, não deve ter excesso de termos
técnicos, nem expressões que possam vir a gerar mais dúvidas do que
esclarecimentos.
Objetividade
A objetividade na redação do relatório de auditoria é muito importante,
considerando que normalmente ele é direcionado a pessoas extremamente
ocupadas e que leem apenas aquilo que é essencial.
Método
A padronização é exigida em todas as fazes da auditoria, inclusive na da
elaboração dos relatórios, portanto esta deve ser desenvolvida dentro de
uma linha metodológica que conduza a conclusões com maior facilidade.
Habilidade
A habilidade de expressão através do relatório é obtida com a experiência
do auditor, pois quanto mais escrever, certamente melhor estará capacitado
para expressar suas ideias, críticas e sugestões.
Ao elaborar o relatório o auditor deve ter em mente que jamais esta peça
deve ser desenvolvida com cunho pessoal, rancor ou atrito que eventual-
mente tenha ocorrido no processo da auditoria.
Imparcialidade
A imparcialidade deve existir em todas as etapas da auditoria e princi-
palmente na redação do relatório. Ao auditor não cabe a função de explicar
cansativamente o erro de determinada área, e pior, justificar por que a área
errou.
Precisão
Na redação do relatório de auditoria deve existir total confiança da pessoa
que está lendo em relação à forma com que foram executados os trabalhos.
O relatório deve ser desenvolvido e fundamentado de tal maneira que trans-
mita ao leitor completa confiança e verdades irrefutáveis, não permitindo a
desconfiança sobre a abrangência dos trabalhos executados.
Facilidade de leitura
O relatório deve proporcionar ao leitor a compreensão dos textos no
menor tempo possível. Isto é obtido normalmente com frases curtas e bem
elaboradas, sem palavras rebuscadas que dificultem a interpretação do
texto.
O auditor deve ter em mente que às vezes “palavras difíceis” podem can-
sar o leitor, bem como desviar a atenção do foco principal do texto, “levar por
terra” todo o esforço do auditor e transmitir à administração uma mensagem
que não seja a desejada.
Estilo
O relatório deve ser adaptado ao estilo conveniente para o qual foram
executados os exames de auditoria, devendo ser conservada a padronização
para situação.
Relatórios preliminares
Relatórios periódicos, emitidos durante o andamento de uma auditoria;
Relatórios finais
São completos e abrangentes;
Relatórios especiais
Originários de trabalhos de natureza especial, como por exemplo:
Cautela
Na elaboração de relatórios, voltados à investigação de fraudes, o audi-
tor deve fazer acusações, críticas ou denúncias somente depois de ter total
certeza dos fatos, evitando que suas argumentações tenham sido realizadas
somente com informações, sem constatações e comprovações adequadas.
Oportunidade
O relatório deve ser desenvolvido com tempestividade, ou seja, no tempo
certo, de nada adiantando o administrador de uma empresa ter em mãos tão
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Relatório de auditoria
Exemplo
De acordo com modelo apresentado por Cordeiro (2009), a estrutura do
relatório na forma “longa” pode ser realizada da seguinte maneira:
Prezados Senhores
Auditoria operacional
1.0 – Pontos de controles internos
Em Cascavel
Em Curitiba
(b) expressar claramente essa opinião por meio de relatório de auditoria por escrito que
também descreve a base para a referida opinião.
Cabe ressaltar que esse documento só pode ser emitido pelo auditor in-
dependente, ou seja, aquele que não é empregado da empresa auditada,
sendo obrigatória a sua publicação em jornal de grande circulação, para as
empresas que possuem ações negociadas na bolsa de valores.
opinião adversa;
abstenção de opinião.
(a) a conclusão do auditor, de acordo com a NBC TA 330, sobre se foi obtida evidência de
auditoria apropriada e suficiente (item 26);
(b) a conclusão do auditor, de acordo com a NBC TA 450, sobre se as distorções não
corrigidas são relevantes, individualmente ou em conjunto (item 11); e
5
Adaptar no caso de au-
ditor pessoa física ou firma
individual.
Responsabilidade dos auditores independentes5
Opinião modificada
De acordo com a NBC TA 705 (Modificações na Opinião do Auditor Inde-
pendente), instituída pela Resolução 1.232/2009, o seu item 2 estabelece que
a decisão sobre que tipo de opinião modificada é apropriada depende da:
(a) ele, tendo obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente, conclui que as
distorções, individualmente ou em conjunto, são relevantes, mas não generalizadas nas
demonstrações contábeis; ou
(b) ele não consegue obter evidência apropriada e suficiente de auditoria para suportar sua
opinião, mas ele conclui que os possíveis efeitos de distorções não detectadas, se houver,
sobre as demonstrações contábeis poderiam ser relevantes, mas não generalizados.
Opinião adversa
8. O auditor deve expressar uma opinião adversa quando, tendo obtido evidência de
auditoria apropriada e suficiente, conclui que as distorções, individualmente ou em
conjunto, são relevantes e generalizadas para as demonstrações contábeis.
Abstenção de opinião
9. O auditor deve abster-se de expressar uma opinião quando não consegue obter
evidência de auditoria apropriada e suficiente para suportar sua opinião e ele conclui
que os possíveis efeitos de distorções não detectadas, se houver, sobre as demonstrações
contábeis poderiam ser relevantes e generalizadas.
11
Examinamos as demonstrações contábeis da Companhia ABC, que compre-
No caso de também in-
cluir demonstrações con-
solidadas, adaptar o texto,
endem o balanço patrimonial em 31 de dezembro de 20X110 e as respectivas de-
inclusive no que tange a
inclusão da expressão “e monstrações do resultado, das mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de
controladas”. De forma si-
milar, caso o exame inclua
outras demonstrações
caixa11 para o exercício findo naquela data, assim como o resumo das principais
(exemplo Demonstração
do Valor Adicionado), práticas contábeis e demais notas explicativas.
este parágrafo e o da opi-
nião também devem ser
adaptados.
As circunstâncias incluem:
3
Embora a Estrutura Con-
RELATÓRIO DOS AUDITORES INDEPENDENTES1 SOBRE AS DEMONS-
ceitual para Elaboração
e Apresentação de De- TRAÇÕES CONTÁBEIS
monstrações Contábeis
utilizada no Brasil deter-
mine a apresentação de [Destinatário apropriado]2
demonstrações contábeis
de forma comparativa e a
Lei das Sociedades Anôni- Examinamos as demonstrações contábeis da Companhia ABC, que com-
mas fale em apresentação
dos valores correspon- preendem o balanço patrimonial em 31 de dezembro de 20X13 e as respecti-
dentes do exercício ante-
rior, não existe nenhuma
determinação legal que
vas demonstrações4 do resultado, das mutações do patrimônio líquido e dos
estabeleça que o relatório
do auditor independente
fluxos de caixa para o exercício findo naquela data, assim como o resumo das
deva incluir também opi-
nião sobre o ano anterior,
principais práticas contábeis e demais notas explicativas.
portanto, esta e as demais
normas de auditoria que
tratam da emissão de rela- Responsabilidade da administração da Companhia pelas demons-
tório adotam integralmen-
te o modelo internacional trações contábeis5
em que o relatório cobre
somente o ano corrente.
A administração da companhia é responsável pela elaboração e adequada
4
No caso de também in- apresentação dessas demonstrações contábeis de acordo com as práticas con-
cluir demonstrações con-
solidadas, adaptar o texto,
inclusive no que tange à
tábeis adotadas no Brasil, e pelos controles internos que ela determinou como
inclusão da expressão “e
controladas”. De forma si-
necessários para permitir a elaboração de demonstrações contábeis livres de
milar, caso o exame inclua
outras demonstrações
distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou erro.
(exemplo Demonstração
do Valor Adicionado),
este parágrafo e o da opi- Responsabilidade dos auditores independentes6
nião também devem ser
adaptados.
Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas de-
5
Ou outro termo que seja
apropriado no contexto monstrações contábeis com base em nossa auditoria, conduzida de acordo
da estrutura legal especí-
fica. Para relatórios emiti- com as normas brasileiras e internacionais de auditoria. Essas normas reque-
dos no Brasil sobre enti-
dades brasileiras deve ser rem o cumprimento de exigências éticas pelos auditores e que a auditoria
utilizada essa expressão.
seja planejada e executada com o objetivo de obter segurança razoável de
6
Adaptar no caso de
auditor pessoa física ou
que as demonstrações contábeis estão livres de distorção relevante.
firma individual.
Ênfase
Atividades de aplicação
1. Defina o que é o relatório de auditoria na forma “longa” e quais as
características que devem constar na sua elaboração.
Referências
ATTIE, Willian. Auditoria Interna. 2. ed. São Paulo: Atlas, 1986.
SÁ, Antônio Lopes de. Curso de Auditoria. 8. ed. São Paulo: Atlas, 1998.
Gabarito
1. Relatório de auditoria na forma “longa” é o documento que tem por
objetivo informar o resultado dos trabalhos executados, bem como
apontar recomendações de melhoria em determinados processos que
apresentaram não conformidades, de acordo com programa previa-
mente planejado. Nesse tipo de relatório o auditor deve descrever de-
talhadamente os problemas encontrados, evidenciando as possíveis
causas que esses problemas poderão ocasionar para a empresa, se é
que já não ocasionaram, e recomendar soluções factíveis para eliminar
ou minimizar as ocorrências.
Balanço patrimonial
O balanço patrimonial é uma das demonstrações financeiras exigidas
pela legislação atual no Brasil, conforme Artigo 176, inciso I, da Lei 6.404/76,
Lei das Sociedades por Ações, também aplicável às demais sociedades, con-
forme segue:
Art. 176. Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, com base na escrituração
mercantil da companhia, as seguintes demonstrações financeiras, que deverão exprimir
com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no
exercício:
I - balanço patrimonial;
ATIVO
2
Circulante são os bens e
Circulante2 (grupo)
direitos (no caso do ativo),
ou obrigações (no caso Não circulante3 (grupo)
do passivo) que serão
realizados, ou exigidos,
em até 12 meses da data Realizável a longo prazo (subgrupo)
do balanço patrimonial,
ou de acordo com o ciclo
operacional da empresa, Investimentos (subgrupo)
que em certas circuns-
tâncias poderá ser maior
do que 12 meses. Em uma Imobilizado (subgrupo)
empresa cuja habitualida-
de da formação do ciclo
financeiro seja superior Intangível (subgrupo)
a 12 meses, como por
exemplo, segmento agrí-
cola, mesmo assim seria
considerado circulante, Para o passivo, de acordo com o parágrafo 2.º, do artigo 176 da Lei
pela peculiaridade do
negócio. 6.404/76, não há claramente definida a estrutura dos subgrupos, todavia a
boa técnica recomenda que seja respeitada a ordem decrescente de grau de
3
Não circulante são os
bens e direitos (no caso
exigibilidade4. O passivo deve ser disposto conforme segue:
do ativo), ou obrigações
(no caso do passivo) que
serão realizados, ou exi-
gidos, em um prazo supe-
rior a 12 meses da data do
PASSIVO
balanço patrimonial.
Circulante (grupo)
4
Ordem decrescente de
exigibilidade significa dizer
Não circulante (grupo)
que deveriam vir por pri-
meiro as contas que serão
mais rapidamente exigidos
os pagamentos.
Da diferença entre o ativo e o passivo é composto o grupo de contas de-
nominado patrimônio líquido, onde é representado pelos recursos próprios
da empresa.
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Capital social
Reservas de capital
Reservas de lucros
ATIVO PASSIVO
Circulante Circulante
Nessa área, mesmo que exista um bom sistema de controle interno, o au-
ditor deve fazer um volume maior de testes, já que o risco de manipulações
é grande.
Aspectos de controle
Os aspectos mais importantes a considerar em um sistema de controles
internos sobre caixa e bancos, os quais devem ser observados pelo auditor,
são:
Aspectos de controle
O auditor, após selecionado certo número de operações dos clientes,
poderá ter uma visão ampla dos controles internos, verificando pontos de
controle, tais como:
Aspectos de controle
A auditoria nos estoques tende a ser importante e trabalhosa, pois en-
volve muitos aspectos de controles internos, os quais devem ser cuidadosa-
mente averiguados pelo auditor, onde destacamos:
Aplicações financeiras;
Outros investimentos.
Aspectos de controle
O auditor deverá sempre estar atento às transações pertinentes a esses
tipos de investimento, principalmente voltado a identificar os critérios e mé-
todos de avaliação desses ativos, além da correta contabilização dos valores,
podendo auditar os seguintes aspectos:
Auditoria no imobilizado
O ativo imobilizado das empresas é composto por todos os bens e di-
reitos, de permanência duradoura, que se destinem à manutenção das ati-
vidades da companhia, inclusive os de propriedade industrial e comercial.
Os itens classificados na categoria de ativo imobilizado incluem os bens
tangíveis, que têm corpo físico, tais como terrenos, obras civis, máquinas,
móveis, veículos, direitos sobre recursos naturais etc.
Aspectos de controle
Por ser um subgrupo de contas que contempla um número muito grande
de movimentações, e que geralmente envolve valores relevantes, o audi-
tor deve estar atento à composição das contas, realizando testes globais
que possibilitem a verificação da fidedignidade dos números registrados,
avaliando:
Auditoria no intangível
As entidades frequentemente despendem recursos ou contraem obri-
gações com a aquisição, desenvolvimento, manutenção ou a ampliação de
recursos intangíveis, como conhecimento científico e técnico, projetos e im-
plantação de novos processos ou sistemas, licenças, propriedade intelectual,
conhecimento mercadológico e marcas registradas.
Aspectos de controle
O auditor deverá estar atento à correta classificação dos valores, bem
como quanto aos critérios de amortização adotados pela empresa, preser-
vando a adequada contabilização em conformidade com a legislação.
Aspectos de controle
Por envolver prováveis desembolsos de numerários, muitas vezes signifi-
cativos, o auditor deverá estar atento quanto à correta classificação dos valo-
res, idoneidade dos documentos originais e segurança dos registros contá-
beis, avaliando, entre outros itens:
Para Dal Mas (2000), é imprescindível que o auditor obtenha uma decla-
ração do cliente, por escrito, de um ou mais titulares responsáveis, a respeito
dos passivos. Essa declaração recebe o nome de certificado da gerência, ou
carta de representação, e deve conter comentários sobre:
Aspectos de controles
São vários os aspectos a serem observados pelo auditor no grupo de
contas do patrimônio líquido, sendo os principais:
Pagamento de dividendos.
Auditoria e credibilidade
(SÁ, 2010)
O tema enviado dos Estados Unidos girou em torno dos fatos ocorridos
com o colapso da grande empresa Enron, sobre o escândalo que provocou a
falsidade das demonstrações contábeis da mesma, seguida de práticas que
foram denunciadas como fraudes, envolvendo, no evento, uma empresa in-
ternacional de auditoria.
Mesmo assim pouco ou quase nada se fez para mudar o quadro de tão
crua realidade.
Não é sem muitas razões, portanto, que procuram alguns agentes de tais
sistemas aéticos desprestigiar a teoria científica da Contabilidade.
Atividades de aplicação
1. Comente sobre o cuidado que o auditor deve ter na verificação visual
das contas que compõem o balanço patrimonial, antes mesmo de co-
meçar a examinar os saldos contábeis.
Referências
ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria: um curso moderno e completo. 6. ed.
São Paulo: Atlas, 2003.
ATTIE, Willian. Auditoria: conceitos e aplicações. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
CREPALDI. Silvio Aparecido. Auditoria Contábil: teoria e prática. 6. ed. São Paulo:
Atlas, 2010.
DAL MAS, José Ademir. Auditoria Independente. São Paulo: Atlas, 2000.
FRANCO, Hilário; MARRA, Ernesto. Auditoria Contábil. 5. ed. São Paulo: Atlas,
2001.
SÁ, Antônio Lopes de. Curso de Auditoria. 8. ed. São Paulo: Atlas, 1998.
Gabarito
1. As contas que compõem o balanço patrimonial devem ser dispostas
de acordo com critérios específicos, determinados em lei, e atendendo
às boas práticas contábeis. As contas do ativo devem estar dispostas
em ordem decrescente de liquidez, e as contas do passivo em ordem
decrescente de exigibilidade. O auditor deve estar atento a essas clas-
sificações, pois uma inversão na sequência dessas ordens pode pre-
judicar a interpretação dos usuários da informação, sendo contrária à
legislação, principalmente em relação às contas do ativo.
Demonstração do resultado
Essa demonstração evidencia o resultado que a empresa obteve, lucro ou
prejuízo, no desenvolvimento de suas atividades durante um determinado
período, geralmente igual a um ano. Conforme artigo 187 da Lei 6.404/76:
A demonstração do resultado do exercício discriminará:
II – a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos
e o lucro bruto;
III – as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despe-
sas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;
VII – o lucro ou prejuízo líquido do exercício e seu montante por ação do capital social.
Para Attie (1998) a auditoria sobre as contas de resultados tem várias fina-
lidades, entre elas determinar se todas as receitas, custos e despesas atribuí-
dos ao período estão devidamente comprovados e contabilizados; observar
se a empresa atendeu aos princípios de contabilidade, e se todos os valores
apresentados na demonstração estão corretamente classificados, com divul-
gação através de notas explicativas, quando couber.
Como fez:
Durante os anos de 2000 e 2001, a empresa farmacêutica “empurrou” seus produtos para os
distribuidores, com uma campanha agressiva de descontos e incentivos que pode ter inflado
a receita em até 1 bilhão de dólares. O resultado? Os clientes ficaram com estoques superdi-
mensionados. O laboratório já informou que neste ano deve faturar apenas metade do total de
1
Securities and Exchange 2001. A posição da empresa é de que não houve irregularidade contábil. A SEC1 ainda investiga
Commission. Órgão ame- o assunto.
ricano responsável pela
fiscalização da bolsa de
valores daquele país.
Pressões para subestimar contas a pagar, para relatar um nível mais alto de capital de
giro, quando de fato a companhia está tendo problemas de liquidez ou existem dúvidas
de que ela terá capacidade de manter-se em operação.
Compras para benefício dos administradores, pagas como gastos da organização, como
aqueles decorrentes de materiais de construção e materiais de consumo/uso pessoal;
Serviços que não ocorreram, e materiais que não foram entregues. Essas operações
fictícias estão “acobertadas” por ”notas frias”;
Recibos e notas de serviços com valores os quais foram modificados dentro da empre-
sa, com o intuito de acobertar saídas de caixas sem documentação suporte;
Apropriação como custo ou despesa de valor que deveria ser contabilizado como ativo,
com a intenção de piorar o resultado da empresa, com lesão aos tributos;
De acordo com Gadea e Gastón (1999, apud CORDEIRO, 2003, p. 44), exis-
tem objetivos que impulsionam a utilização da contabilidade criativa, con-
forme tabela abaixo:
(GADEA; GASTÓN, 1999. Adaptado.)
Reconhecimento de devoluções
de vendas X estoques
No que se refere às devoluções de vendas, o maior cuidado que o audi-
tor deve ter é se essas devoluções foram lançadas nos estoques, e se estão
suportadas por documentação fiscal adequada. Em relação aos tributos de-
correntes das devoluções, atenção especial deve ser dada para evitar o re-
colhimento de impostos sobre vendas que efetivamente não se realizaram.
Por outro lado deve ser também indagado pelo auditor o motivo das devo-
luções, bem como a habitualidade com que estas acontecem, podendo de-
notar falhas na produção, ou até mesmo fraudes internas, onde os produtos
devolvidos não ingressariam no estoque, e seriam posteriormente vendidos
sem nota fiscal.
Em relação às receitas
Operacionais
Integração de sistemas;
Financeiras
Em relação às despesas
Evidências de que não existem gastos pessoais dos dirigentes imputa-
dos como despesas;
I. OBJETIVOS
a) Determinar se todas as receitas, custos e despesas atribuí-
das ao período estão devidamente comprovadas e contabi-
lizadas;
b) Determinar se as receitas, custos e despesas estão correta-
mente classificadas nas demonstrações financeiras;
c) Verificar se as receitas, custos e despesas estão contabiliza-
das de acordo com os princípios de contabilidade.
Assim, ele avalia que pode existir um número X de erros no balanço, mas
a soma deles não pode ultrapassar um valor Y, que é o limite do considerado
relevante no início dos trabalhos.
Atividades de aplicação
1. Comente sobre as principais finalidades da auditoria sobre os saldos
apresentados na Demonstração do Resultado (DR).
Referências
ATTIE, Willian. Auditoria: conceitos e aplicações. 5. ed. São Paulo: Atlas, 1998.
BOYNTON, Willian C.; JOHNSON, Raymond N.; KELL, Walter G. Auditoria. 7. ed. São
Paulo: Atlas, 2002.
DAL MAS, José Ademir. Auditoria Independente. São Paulo: Atlas, 2000.
FRANCO, Hilário; MARRA, Ernesto. Auditoria Contábil. 5. ed. São Paulo: Atlas,
2000.
GADEA, José Antônio Laínez; GASTÓN, Susana Callao. Contabilidad Creativa. In:
CORDEIRO, Cláudio Marcelo Rodrigues. Contabilidade Criativa: um estudo sobre
a sua caracterização. Publicado em: 2003. Disponível em: < www.crcpr.org.br/pu-
blicacoes/downloads/revista136.pdf>. Acesso em: 29 nov. 2010.
SÁ, Antônio Lopes de. Curso de Auditoria. 8. ed. São Paulo: Atlas, 1998.
Gabarito
1. A auditoria sobre as contas de resultados tem várias finalidades, en-
tre elas determinar se todas as receitas, custos e despesas atribuídos
ao período estão devidamente comprovados e contabilizados. Além
da contabilização o auditor deve observar se a empresa atendeu aos
princípios de contabilidade, e se todos os valores apresentados na de-
monstração estão corretamente classificados, nas contas e grupos da
DR. Por fim é conveniente verificar se os fatos relevantes que afetam as
contas da DR foram divulgados através de notas explicativas.