NORMAS BRASILEIRAS E INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO E O DESAFIO DA CONVERGNCIA: Uma Anlise Comparativa IPSAS e NBCTSP

ADRIANA RODRIGUES FRAGOSO FACULDADE SANTA CATARINA JOS FRANCISCO RIBEIRO FILHO UNIVERSIDADE FEDERAL DE PERNAMBUCO JORGE EXPEDITO DE GUSMO LOPES UNIVERSIDADE FEDERAL DE PERNAMBUCO MARCLEIDE MARIA MACDO PEDERNEIRAS UNIVERSIDADE FEDERAL DA PARABA

RESUMO O presente estudo tem por objetivo analisar o estgio atual de convergncia conceitual entre as normas brasileiras de contabilidade aplicadas ao setor pblico (NBCTSP) e as International Public Sector Accounting Standard (IPSAS). A complexidade e diversidade de transaes entre entidades do setor pblico ou privado, gerada pela internacionalizao de mercados, demandam uma avaliao contnua e dinmica dos eventos que promovem a modificao quantitativa ou qualitativa de um patrimnio. Para esse processo de avaliao, a observao dos princpios e normas de contabilidade importante para garantir, entre outras caractersticas da informao, a compreensibilidade e comparabilidade, reduzindo custos aos investidores e usurios em geral, considerando as barreiras encontradas na diversidade de idiomas, culturas, polticas fiscais e econmicas. Para a anlise de convergncia, foi efetuado um estudo comparativo do contedo das normas, a partir de uma anlise descritiva, com o intuito de verificar a aderncia existente entre as normas brasileiras e internacionais, aplicadas ao setor pblico. Os resultados encontrados destacam que ainda h diversos aspectos a serem discutidos para uma efetiva convergncia s normas internacionais, esta convergncia atual parcial. No entanto, verifica-se que as NBCTSP apresentam uma exposio conceitual de qualidade enquanto os IPSAS apresentam um contedo mais focado em procedimentos operacionais. Apresentao A definio exitosa de um processo voltado utilizao de um mesmo conjunto de regras, procedimentos e conceitos contbeis por todas as organizaes em um mesmo Pas e, na seqncia, por todos os Pases, decorre do fenmeno mais amplo e complexo, que conjuga o desenvolvimento e o acesso cada vez mais facilitado de tecnologias de informao e comunicao (TICs); a ampliao do comrcio internacional; e o impacto das sucessivas crises de confiana derivadas de falhas de integridade de gestores, conselhos e auditores de grandes organizaes pblicas e privadas.

Por outro lado a contabilidade, enquanto cincia social, busca desenvolver uma metodologia, para subsidiar a aplicao de seus artefatos tcnicos, tambm segundo uma perspectiva de linguagem universal de negcios. O pressuposto, portanto, que este idioma a contabilidade deveria ser capaz de gerar, em decorrncia de seu padro de mensurao e informao de eventos econmicos, um ambiente de comunicao com alcance, ao mesmo tempo, local e global. No entanto variveis culturais vigentes entre os Pases; entre Pases integrantes do mesmo bloco econmico; e mesmo entre regies de um mesmo Pas, suscitam desafios, por assim dizer lingsticos, para a contabilidade, que tem enfraquecido ou pelo menos adiado, o intento da universalizao tanto conceitual quanto prtica. Porm o esforo por uma universalizao dos padres e conceitos contbeis continua em ritmo cada vez mais intenso, agora sob um arcabouo mais sistemtico, que perpassa desde um processo de adoo das normas, passando pela harmonizao e agora apontando para a convergncia com base nos padres internacionais. O Brasil experimenta e vivencia este processo. No setor privado a edio das Leis 11.638/07 e 11.941/09, que alteraram dispositivos da anterior Lei 6.404/76 das Sociedades por Aes, para incorporar procedimentos e regras contbeis contidas nas normas internacionais de contabilidade IAS/IFRS (International Accounting Standard/International Financial Reporting Standard), emanadas do IASB (International Accounting Standard Board). E no caso do setor pblico o trabalho em desenvolvimento pelo Grupo Assessor constitudo pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), para a elaborao das Normas Brasileiras de Contabilidade Tcnicas Aplicadas ao Setor Pblico (NBCTSP), culminando com a publicao da Resoluo CFC n 1.111/07, que aproxima a aplicao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade para o setor pblico; e as Resolues nos. 1.128/08 at 1.137/08, no total de dez normas tcnicas at o momento. E na extenso a formao, tambm pelo CFC, do Grupo de Trabalho da Convergncia no Setor Pblico (GTCP), para cumprimento da agenda da convergncia, at 2012, em direo s IPSAS (International Public Sector Accounting Standard, publicadas pela IFAC (International Federation on Accountants). Este artigo, portanto, analisa o desafio da convergncia contbil no setor pblico brasileiro, bem como questes de interpretao, linguagem e terminologia, entre as normas internacionais de contabilidade voltadas ao setor pblico, produzidas pela IFAC e o contexto conceitual vigente nas normas brasileiras de contabilidade aplicadas ao setor pblico produzidas pelo CFC. Observa-se este cenrio sob o pressuposto de que a contabilidade uma cincia social e, portanto, elabora e aperfeioa seus artefatos tcnicos e bem assim seus conceitos, normas e procedimentos, como fruto de um processo de construo social. Dessa forma os fenmenos contbeis mensurados e reportados, traduzem os embates advindos de pesquisas que esto imersas no cadinho da luta pela afirmao acadmica e profissional de grupos; bem como de crenas, valores e opes polticas vigentes no contexto econmico, que definem a forma como deve ocorrer o arbitramento do conflito distributivo advindo da criao, movimentao e distribuio da riqueza. Definio do problema e objetivos Os esforos para dotar a contabilidade de um padro de comunicao inequvoco, de forma que tanto o sistema de mensurao dos fenmenos contbeis quanto a denominao ou 2

ttulo atribudo para cada um possam ser prontamente compreensveis em qualquer contexto, so to antigos e continuam sendo to atuais e necessrios. Anthony (2003, p. 21), no seu livro Rethinking the Rules of Financial Accounting Examining the Rules for Proper Reporting, comenta: Em 1998 eu fiz um estudo em torno dos conceitos e padres do FASB, onde ficou evidenciado que freqentemente dois nomes distintos so utilizados para designar um mesmo item. Por exemplo, operating income foi utilizado 356 vezes e operating profit foi usado 146 vezes. Por outro lado no existiam definies prvias para cada termo, de forma que a compreenso deles pode ser deslocada do contexto ficando ao sabor de vrias interpretaes. O desenvolvimento de uma linguagem nica e comum a ser utilizada como uma estrutura contbil universal aponta para a definio de uma taxonomia, estruturada em um sistema hierrquico de termos, no sentido dado, por exemplo, organizao adotada nas cincias biolgicas, de gnero, espcies, filo, classes, ordens, etc. No caso da contabilidade busca-se um padro de comunicao que seja a base da linguagem universal que se pretende. Anthony (2003, p. 23) exemplifica com os esforos em torno de um corpo conceitual para os negcios em escala global, a partir da adoo do padro XBRL (eXtensible Business Reporting Language), que deveria se constituir em padro de linguagem computacional, com impactos nos sistemas corporativos, trocas de arquivos e os reflexos na confeco de relatrios contbeis. Ainda na viso de Anthony (2003, p. 22) este panorama deveria trilhar a uniformizao, inclusive, para termos contbeis entre os ambientes de atuao dos setores privado, no governamental e tambm governamental: Pronunciamentos recentes de regras contbeis para os setores no governamentais (sem fins lucrativos) e governamentais usam termos diferentes daqueles utilizados no ambiente de negcios com fins lucrativos. Isto desnecessrio e confuso. A terminologia prpria no ambiente comercial deve ser utilizada nos ambientes de governo e no setor no voltado ao lucro, quando denotarem fenmenos semelhantes. Por outro lado esse processo no ocorre de forma imediata. E ao mesmo tempo em que se apresenta como provavelmente simples de ser percebido e at desejado, na perspectiva de um possvel avano para a contabilidade no fortalecimento da comunicao com os stakeholders, essencialmente complexo, multifacetado e polissmico. Em novembro de 2006, por exemplo, o IASB emitiu um documento (discusion paper), intitulado Fair Value Measurements (mensurao a valor justo), para ampliar a discusso e convergir o entendimento sobre fair value contido nas IFRS e aquele exposto no Statement of Financial Accounting Standard 157 (SFAS 157), emitido pelo Financial Accounting Standard Board (FASB), que uma entidade Estadunidense responsvel por gerar o padro US GAAP. Ou seja, surge uma necessidade de convergncia conceitual para explicar um mesmo ttulo, o fair value, mesmo quando tratados na mesma lngua inglesa, pelo rgo normatizador internacional (IASB) e aquele dos Estados Unidos (FASB). Para o IASB fair value significa um valor de consenso em uma transao sem favorecimento. Para o FASB fair value est associado ao conceito de valor de sada ou de mercado. O Professor Zeff (2007) discute que os obstculos comparabilidade das demonstraes contbeis entre empresas de Pases diferentes e tambm convergncia de 3

normas contbeis entre os Pases so, respectivamente, de ordem cultural e envolvem problemas de interpretao, de linguagem e de terminologia. No Brasil o CFC editou, em 2008, as normas brasileiras tcnicas de contabilidade aplicadas ao setor pblico (NBCTSP), fato indito desde que o sistema CFC foi organizado h mais de 60 anos. Ao mesmo tempo estabeleceu um cronograma para a convergncia das NBCTSP com as IPSAS, de forma que o Pas possa se inscrever no rol daquelas naes que caminham para a incorporao de padres uniformes de contabilidade para o setor pblico. Com a viso de que um processo de convergncia implica em considerar variveis culturais, para alm de questes puramente tcnicas em contabilidade, este estudo se orienta pela seguinte questo: Qual o estgio atual de convergncia conceitual entre as normas brasileiras de contabilidade aplicadas ao setor pblico (NBCTSP) e as IPSAS? Para direcionar as reflexes em torno da questo proposta, pensa-se atingir o seguinte objetivo geral e os respectivos objetivos especficos: verificar o estgio de convergncia conceitual entre as NBCTSP e as IPSAS; analisar a aderncia dos conceitos contidos nas NBCTSP segundo aqueles contidos nas IPSAS; inferir sobre o estgio atual de convergncia das NBCTSP s normas internacionais voltadas ao setor pblico. Plataforma terica Diante da complexidade e diversidade de transaes entre entidades, seja do setor pblico ou privado, a contnua e dinmica avaliao de eventos que promovem a modificao quantitativa ou qualitativa de um patrimnio um desafio. Para isso necessrio que os procedimentos sejam orientados por princpios e normas que consistem em ... expresses de direito positivo, que a partir dos princpios estabelecem ordenamentos sobre o como fazer, isto , tcnicas, procedimentos, mtodos, critrios, etc., tanto nos aspectos substantivos, quanto nos formais... (CFC, 2008, p. 19). Com a internacionalizao de mercados e a diversidade de fatos, a necessidade de harmonizao de normas, de avaliao, de convergncia e reviso de procedimentos contbeis torna-se imprescindvel e desafiador. Um aspecto relevante entender a enorme dificuldade vivenciada pelos integrantes das entidades contbeis normatizadoras. Esses vivenciam grandes dualidades, como a necessidade de definir se devem aumentar o nmero de normas acompanhando todas as novas operaes realizadas pelas empresas ou exercer a regulao baseada em princpios. Ao mesmo tempo, devem definir como equilibrar a postura rgida necessria, sem que haja restrio total sobre a capacidade do profissional da contabilidade em retratar a realidade de acordo com as caractersticas da empresa e da transao econmica realizada. E, tambm, como garantir a aplicao da essncia econmica sobre a forma jurdica. (SZSTER et all, 2005, p.22-23) O desafio estabelecer normas convergentes para garantir a qualidade da informao produzida pela contabilidade, manter os padres de compreensibilidade e comparabilidade, reduzindo os custos associados a esse processo pelos investidores e usurios em geral, considerando as barreiras encontradas na diversidade de idiomas, culturas, poltica fiscal e econmica, por exemplo. 4

La interdependencia creciente en los mercados fi nancieros mundiales exige una mejora de La comparabilidad de la informacin fi nanciera de todas las empresas que actan en un mismo mercado globalizado, a travs de un acercamiento de las legislaciones contables. (MANZANO, CONESA, 2005, p.104) Por isso, o processo de convergncia de normas contbeis s normas internacionais um esforo que envolve diversos pases. Na argentina, por exemplo, Manzano e Conesa (2005, p.107) destacam que o movimento foi dividido em 2 etapas: En la primera etapa de trabajo se procedi a defi nir el modelo contable argentino armonizador, estableciendo los cambios necesarios para evitar diferencias con las Normas Internacionales, e incorporando temas no tratados en las normas argentinas y s en las internacionales (leasing, combinaciones de negocios, instrumentos fi nancieros, utilidad por accin, informacin por segmentos, entre otros). Durante la segunda etapa se comenzaron a realizar modifi caciones de las Resoluciones Tcnicas vigentes, proponindose a la vez otras nuevas. As autoras comentam ainda sobre o processo de convergncia no Brasil, no Chile, no Mxico. No entanto, Pohlmann (1995,p 3) ressalta que existe um consenso de que para compreender qualquer sistema contbil em particular, deve-se considerar os sistemas culturais, sociais, econmicos, legais e religiosos de um pas. No caso de pases desenvolvidos, esses fatores podem ser suficientes para possibilitar classificaes razoavelmente consistentes no tempo; mas infelizmente em pases em desenvolvimento, mudanas no ambiente podem ser freqentes e dramticas, reduzindo a significncia de qualquer tentativa de categorizao. Os fatores discutidos por Pohlmann (1995) so relevantes, mas quando se avalia a crise internacional, na qual os EUA ainda se encontram em processo de recuperao, a partir de medidas adotadas pelo governo, com destaque para o bom desempenho do Brasil (reconhecido mundialmente), torna-se falho o argumento de que pases desenvolvidos podero ter bases slidas para definio de sistemas consistentes. Percebe-se que o cenrio atual mais instvel do que parece, o que resulta num processo de convergncia ainda mais complexo que em anos anteriores. Percebe-se ainda que o processo de convergncia das normas tratado com nfase em investimentos, transaes internacionais, mercados de capitais, com foco em empresas de capital aberto. H uma escassez de referncias bibliogrficas que tratam a convergncia das normas de contabilidade no setor pblico. Proceder metodolgico Este estudo se inscreve na viso metodolgica proposta por Popper (1975), de que a essncia do mtodo cientfico estabelecer uma abordagem sistemtica que sirva de direcionador para explicar um conjunto de fenmenos categorizados como semelhantes.

Utiliza-se o mtodo dedutivo, onde o conjunto das normas identificadas como IPSAS e NBCTSP, todas disponibilizadas nos respectivos stios de seus rgos emissores, oferecem o espao de anlise que ser percorrido para a identificao das premissas a serem consideradas; ou seja, o explicans proposto por Popper (1982). A partir da identificao das premissas, que so o conjunto de conceitos vigentes nas normas, deduz-se o explicandum, que o conjunto de conceitos que se pretende explicar por estarem presentes nos trs ambientes normativos. O comparativo foi elaborado partindo-se da verificao da convergncia de cada tpico conceitual constante nas NBCTSP (considerando a numerao existente no corpo das mesmas) com os IPSAS. Utilizou-se a estatstica descritiva para quantificar quantos tpicos e subtpicos eram contemplados ou no pelas normas internacionais aplicadas ao setor pblico. Dessa forma, foi possvel encontrar o percentual de convergncia, apresentado na tabela 2. importante salientar que foram considerados apenas os tpicos conceituais vlidos das NBCTSP, excluindo-se os tpicos denominados disposies gerais, que tratam apenas da apresentao de cada norma. Aps essa avaliao de convergncia, o estudo comparativo evidencia os tpicos que so convergentes entre as normas brasileiras e internacionais, bem como apresenta os fatos no contemplados ou divergentes. Anlise comparativa A anlise de convergncia utilizou uma base comparativa, que apresenta os IPSAS correspondentes s normas brasileiras NBCTSP, com a incluso, tambm das normas IAS/IFRS, em razo da semelhana conceitual existente entre as normas emitidas pelo IASB para o setor privado e aquelas emitidas pela IFAC, no caso as IPSAS, voltadas ao setor pblico. Percebe-se, de imediato, que o contedo conceitual vigente nas IAS/IFRS so bastante aproximados daquele vigente nas IPSAS, sugerindo uma aproximao conceitual significativa para os ambientes contbeis prevalecentes no setor privado (IAS/IFRS) e no setor pblico (IPSAS). Essa situao, antes da edio das NBCTSP pelo CFC, colocava os ambientes contbeis do setor provado e do setor pblico no Brasil, em campos bastante distintos, a ponto de se mencionar a existncia de duas contabilidades totalmente diferentes. Com a edio das NBCTSP ocorre uma aproximao conceitual, entre a contabilidade do setor privado e a contabilidade do setor pblico no Brasil, at ento inexistentes na prtica contbil.

Tabela 1: Convergncia IPSAS x IAS/IFRS x NBCASP

IPSAS/IFAC IAS-IFRS/IASB IAS 1 - Apresentao das demonstraes financeiras of (Presentation of Financial Statements) NBCTSP/CFC NBC T 16.1 Conceituao, Objeto e Campo de Aplicao; NBC T 16.6 Demonstraes Contbeis Demonstraes

IPSAS 1 Presentation Financial Statements. IPSAS 2 - Cash Flow Statements

IAS 7 - Demonstrao dos fluxos de NBC T 16.6 caixa (Cash Flow Statements) Contbeis

IPSAS 3 - Net Surplus or Deficit IAS 8 - Polticas contbeis, NBC T 16.4 Transaes no Setor for the Period - Fundamental alteraes de estimativas e Erros Pblico (PFCs Accrual Basis)

Errors and Changing Accounting Policies IPSAS 4 changes in Rates - The Foreign

in (Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors) IAS 21 - Efeitos das alteraes nas Effects of taxas de cambio (The Effects of Exchange Changes in Foreign Exchange Rates) N/A IAS 23 - Custos de emprstimos (Borrowing Costs) N/A

IPSAS 5 - Borrowing Costs

IAS 27 - Demonstraes financeiras consolidadas e contabilidade para IPSAS 6 - Consolidated Financial investimentos em subsidiarias Statements Accounting for (Consolidated and Separate NBC T 16.7 Consolidao das Controlled Entities Financial Statements) Demonstraes Contbeis IAS 28 - Contabilidade para NBC T 16.10 Avaliao e investimentos em Associadas Mensurao de Ativos e Passivos (Investments in Associates) em Entidades do Setor Pblico IPSAS 7 - Accounting for NBC T 16.2 Patrimnio e Sistemas Investments in Associates Contbeis (cont.) IPSAS/IFAC IAS-IFRS/IASB NBCTSP/CFC NBC T 16.10 Avaliao e Mensurao de Ativos e Passivos IAS 31 - Tratamento contbil de em Entidades do Setor Pblico IPSAS 8 - Financial Reporting of participao em empreendimentos (Investimentos Permanentes Interests in Joint Ventures em conjunto (Interests in Joint participaes em empresas e em Ventures) consrcios pblicos ou pblicoprivados) Resoluo 1.111/07 CFC PFCs Princpio de Competncia (Accrual Bassis) Portaria 3 STN/MPOG Receita sob enfoques Oramentrio e Patrimonial. NBC T 16.6 Demonstraes Contbeis Demonstrao do Resultado Econmico (Custo de Oportunidade)

IPSAS 9 - Revenue Exchange Transactions -

from IAS 18 - Receita (Revenue)

IAS 29 - Demonstraes financeiras em economias hiperinflacionrias IPSAS 10 - Financial Reporting (Financial Reporting in Hyperinflationary Economies Hyperinflationary Economies) in Resoluo 1.111/07 Atualizao Monetria PFCs

IAS 11 - Contratos de construo IPSAS 11 - Construction Contracts (Construction Contracts) N/A NBC T 16.10 Avaliao e Mensurao de Ativos e Passivos em IPSAS 12 - Inventories IAS 2 - Estoques (Inventories) Entidades do Setor Pblico IPSAS 13 Leases IAS 17 - Arrendamentos (Leases) N/A IAS 10 - Eventos subseqentes IPSAS 14 - Events after the data do balano patrimonial (Events Reporting Date after the Balance Sheet Date) N/A IAS 32 - Instrumentos Financeiros: divulgao e apresentao IPSAS 15 - Financial Instruments: (Financial Instruments: Disclosure Disclosure and Presentation and Presentation) N/A IAS 40 - Propriedades para IPSAS 16 - Investment Property investimento (Investment Property) N/A IPSAS 17 - Property, Plant and IAS 16 - Ativo Imobilizado NBC T 16.2 Patrimnio e Sistemas

Equipment

(Property, Plant and Equipment)

Contbeis NBC T 16.5 Registro Contbil NBC T 16.9 Depreciao, Amortizao e Exausto

IPSAS 18 - Segment Reporting

NBC T 16.1 Conceituao, Objeto IAS 14 - Relatrios por segmento e Campo de Aplicao (Segment Reporting) (Unidade Contbil)

IPSAS 19 - Provisions, Contingent IAS 37 - Provises, passivos e Liabilities, Contingent Assets ativos contingentes NBC T 16.8 Controle Interno NBC T 16.10 Avaliao e (Provisions, Contingent Liabilities Mensurao de Ativos e Passivos and Contingent Assets) em Entidades do Setor Pblico IAS 24 - Divulgaes das partes Party relacionadas (Related Party Disclosures) N/A

IPSAS 20 Disclosures

Related

IAS-IFRS/IASB NBCTSP/CFC IAS 36 - Reduo no valor NBC T 16.10 Avaliao e IPSAS 21 - Impairment of Non- recupervel de ativos (Impairment Mensurao de Ativos e Passivos em cash-generating Assets of Assets) Entidades do Setor Pblico IPSAS 22 - Disclosure of Financial Information About the General Government Sector N/A IPSAS 23 - Revenue from NonExchange Transactions (Taxes and Transfers)

(cont.) IPSAS/IFAC

N/A Resoluo 1.111/07 PFCs Princpio de Competncia. Demonstrao do Resultado Econmico (Custo de Oportunidade) NBC T 16.3 Planejamento e seus Instrumentos sob o Enfoque Contbil N/A NBC T 16.10 Avaliao e Mensurao de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Pblico

IPSAS 24 - Presentation of Budget Information in Financial Statements IPSAS 25 - Employee Benefits IPSAS 26 - Impairment of CashGenerating Assets Fonte: Elaborado pelos Autores

O nvel de convergncia apresentado pelas NBCTSP, com base na relao apresentada na tabela acima e na anlise de cada tpico conceitual, apresenta-se na tabela 2 abaixo: Tabela 2: Percentual de convergncia conceitual NBCTSP/IPSAS
NBCTSP TPICOS CONCEITUAIS 2 a 10 2 a 13 2a6 2 a 11 2 a 25 2 a 41 TOTAL DE TPICOS VLIDOS (a) 9 12 5 10 24 40 TPICOS CONTEMPLADOS PELAS PERCENTUAL DE IPSAS CONVERGNCIA CORRESPONDENTES (b/a) x 100 (b) 4,29 6,5 3,67 1 0 27,7 47,67% 54,17% 73,40% 10,00% 0,00% 69,25%

NBCT 16.1 NBCT 16.2 NBCT 16.3 NBCT 16.4 NBCT 16.5 NBCT 16.6

NBCT 16.7 NBCT 16.8

2a8 2 a 12

7 11 15 38

5 1 7,63 15,5

71,43% 9,09% 50,87% 40,79%

NBCT 16.9 2 a 16 NBCT 16.10 2, 4 a 40 Fonte: elaborada pelos autores.

A NBC T 16.1, comparada conceitualmente com os IPSAS 1 e 18, apresenta os conceitos, objeto e campo de aplicao das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico. Esta norma convergente nos seguintes aspectos: Caractersticas das informaes, especialmente em relao compreensibilidade, utilidade, bem como no conceito de controle de recursos vinculados ao controle social (IPAS 1 e 18); No conceito das normas e tcnicas aplicadas ao segmento (IPSAS 1); Na definio do campo de aplicao, das entidades abrangidas e do nvel de aplicao das normas - aplicao integral ou parcial- (IPSAS 1 e 18) No conceito de unidade contbil e seu reflexo na apurao de informaes, controle e consolidao. (IPSAS 1 e 18) A anlise do IPSAS 1 e 18 revela que os conceitos de Patrimnio pblico, setor pblico, contabilidade pblica, recurso pblico e de aes de promoo social, no so encontrados ou detalhados da maneira didtica que a NBCT 16.1. Estes conceitos representam em mdia 52% dos tpicos apresentados na norma. A NBC T 16.2, comparada conceitualmente com os IPSAS 7, dispe sobre o Patrimnio e Sistemas Contbeis. Esta norma convergente nos seguintes aspectos: No que se refere ao conceito de circulante, no circulante, conversibilidade, exigibilidade e unidade contbil. Sendo este ltimo um conceito repetitivo, pois a NBC T 16.1 tambm apresenta esta definio; Quanto a classificao do patrimnio pblico: Ativo, Passivo e Patrimnio Lquido, bem como os conceitos associados a cada um; Quanto s caractersticas do ativo circulante: de realizao imediata, at o termino do exerccio seguinte. Tambm em relao aos outros ativos, a classificar no grupo nocirculante, quando suas caractersticas no se enquadrem nas anteriores; Quanto a classificao do passivo em circulante e no circulante, de acordo com o prazo de exigibilidade. A referida norma internacional no define e/ou contempla os conceitos vinculados aos tpicos restantes: Patrimnio pblico (conceito repetitivo, tambm citado na NBCT 16.1); no h referencia sobre classificao de passivos quando a entidade faz o papel de fiel depositria de valores e/ou retenes de terceiros; no h referencia ao conceito de sistema contbil, no h clareza na definio conceitual e de integrao de subsistemas como o oramentrio, financeiro, patrimonial, de custos e de compensao, que so bem definidos pela NBCT 16.2 A NBC T 16.3, comparada conceitualmente com o IPSAS 24, apresenta conceitos associados ao planejamento e seus instrumentos sob o enfoque contbil. Esta norma convergente nos seguintes aspectos: 9

 Avaliao de desempenho e planejamento das entidades do setor pblico; Na avaliao do comparativo de metas programadas e metas realizadas, com as diferenas sinalizadas em notas explicativas ou demonstrativos complementares; Na evidenciao, em termos quantitativos e qualitativos, de informaes para a tomada de decises (contedo, execuo, implementao, avaliao); Informaes a serem detalhadas por metas, aes, valores, ano; A norma brasileira ressalta a importncia da adoo de planos hierarquicamente interligados que consiste na definio de etapas do planejamento (programas e aes) nos nveis estratgico e operacional. Alm da avaliao das restries no desenvolvimento dessas etapas bem como dos resultados (impacto) obtido. Essa lgica na definio do planejamento no ressaltada pela norma internacional. A NBC T 16.4, comparada conceitualmente com os IPSAS 9, apresenta os conceitos, sobre transaes no setor pblico. Esta norma convergente nos seguintes aspectos: No conceito de transaes no setor pblico, na avaliao de eventos que promovam alteraes qualitativas e quantitativas no patrimnio,orientada segundo os princpios e normas de contabilidade A norma internacional no menciona a classificao das transaes do setor pblico em econmico-financeira e administrativa. O conceito de variaes patrimoniais e transaes que envolvem valores de terceiros tambm no so contemplados da maneira sistemtica que a NBCASP apresenta. A NBC T 16.5, comparada conceitualmente com os IPSAS 17 apresenta os conceitos associados ao registro contbil. O contedo desta norma, da forma como exposto, das classificaes e natureza apresentados no convergem com a referida norma internacional. A NBC T 16.6, comparada conceitualmente com os IPSAS 1, 2, 18, 19, apresenta o contedo sobre Demonstraes Contbeis. Embora a norma seja repetitiva em conceitos sobre circulante, no circulante, conversibilidade, exigibilidade e unidade contbil (conceitos tambm apresentados na NBCT 16.2) Esta norma convergente nos seguintes aspectos: Conceito de circulante e no circulante; demonstrao contbil como tcnica; designaes genricas; verses simplificadas de demonstrativos; caracterstica da conversibilidade de ativos; caracterstica da exigibilidade de obrigaes; esclarecimentos sobre mtodos direto e indireto ref. a fluxos de caixa; Na definio de demonstraes Contbeis: Balano Patrimonial, Demonstrao do Fluxo de Caixa; Sobre a evidenciao em demonstrativos anexos e notas explicativas; Sobre informaes para registro extradas de documentos comprobatrios; Sobre a identificao da entidade, da autoridade responsvel e do contabilista que elaborou e emitiu as demonstraes; Sobre a apresentao dos valores do perodo anterior, para efeitos de comparabilidade Sobre agrupamento de algumas informaes, de pequeno saldo mas semelhantes, em contas de designao genrica (materialidade); Da publicao dos saldos em unidades de milhar ou milho para efeitos de publicao; Sobre as contas retificadoras, redutoras do grupo de origem. 10

 Quanto ao Balano Patrimonial: conceito de ativo, passivo, patrimnio lquido e contas de compensao Quanto ao Patrimnio Lquido ter seu resultado segregado dos resultados acumulados dos perodos anteriores Quanto apresentao da classificao circulante e no circulante Quanto ao conceito de circulante e no circulante Quanto ordem de exigibilidade e conversibilidade Quanto demonstrao dos fluxos de caixa (conceito, mtodo direto e indireto, classificao em caixa gerado pelas atividades operacionais, de investimento e de financiamento; Quanto s notas explicativas: conceito aplicaes. A referida norma brasileira no converge com as normas internacionais citadas anteriormente nos seguintes aspectos: No h definio clara do balano oramentrio, balano financeiro, das demonstraes de variao patrimonial e demonstrao de resultado econmico, embora seja possvel encontrar orientaes de procedimentos que sejam pr-requisitos para elaborao dos mesmos, existe o conceito de receita, despesa e a classificao das mesmas em relao natureza e funo, sua estimativa e realizao. No h referncia a variaes quantitativas e qualitativas, bem como aos conceitos de receita econmica e custo de oportunidade; No foram encontradas indicaes sobre local de publicao ou divulgao dos demonstrativos contbeis (imprensa oficial, meios eletrnicos, meios de acesso e comunicao das datas de disponibilizao dessas informaes ao pblico/sociedade, remessa a rgos de controle interno e externo), embora a nfase seja na divulgao das informaes e na transparncia, no h indicao direta de qual meio utilizar. A NBC T 16.7, comparada conceitualmente com os IPSAS 6, 7 e 27, apresenta os conceitos e orientaes sobre Consolidao das Demonstraes Contbeis. Esta norma convergente nos seguintes aspectos: Quanto ao conceito de consolidao das demonstraes contbeis e quanto a relao de dependncia entre as entidades do setor pblico: Oramentria e Regimental. Tambm quanto ao conceito de unidade contbil consolidada; A norma converge no que se refere aos procedimentos de consolidao: avaliao da relao de dependncia, da totalidade das transaes que envolvem as entidades bem como da excluso dos efeitos de transaes entre as mesmas. Sobre as demonstraes serem levantadas na mesma data, com defasagem aceitvel de at 3 meses, cujos efeitos devero ser divulgados em notas explicativas; Sobre informaes complementares que devero constar em notas explicativas: identificao e caractersticas das entidades participantes do processo, procedimentos efetuados, razes da adoo de critrios no uniformes, natureza e montante de ajustes, eventos subseqentes ao encerramento. As normas internacionais no enfatizam a adoo de documentos auxiliares para registro dos procedimentos de consolidao das entidades. 11

A NBC T 16.8, comparada conceitualmente com os IPSAS 19, apresenta conceitos associados ao controle interno. Esta norma convergente nos seguintes aspectos: No conceito dos riscos e fatos imprevisveis que podero afetar a qualidade da informao contbil. No h referencia na norma internacional do conceito de controle interno, de sua aplicao nos diversos nveis da entidade, da classificao entre operacional, contbil, normativo, bem como sobre mapeamento de risco, avaliao do risco e procedimentos de preveno, deteco, monitoramento com auxlio de um sistema de informaes. A NBC T 16.9, comparada conceitualmente com os IPSAS 17 e 26, apresenta os conceitos de Depreciao, Amortizao e Exausto. Esta norma convergente nos seguintes aspectos: Conceito de depreciao e amortizao; definio do valor deprecivel, valor residual e vida til econmica; Na orientao de reviso do valor residual e da vida til do ativo, periodicamente; No reconhecimento da depreciao, amortizao at o momento em que o valor lquido do bem seja igual ao seu valor residual; bem como o incio desse reconhecimento deve iniciar quando o bem estiver em condies de uso; Definio dos fatores para estimativa da vida til de um ativo: benefcios futuros, desgaste fsico, obsolescncia tecnolgica, limites legais ou contratuais sobre o uso. Os mtodos de apurao devero ser compatveis com a vida til e aplicados uniformemente; Quanto orientao do clculo da depreciao para bens imveis, que devero tomar por base o custo de construo, deduzido o valor dos terrenos. Quanto a divulgao em notas explicativas: mtodo utilizado, vida til, valor contbil bruto acompanhado dos valores de depreciao, amortizao, acumulados no incio e fim do perodo; mudanas efetuadas em qualquer informao anterior. As divergncias esto associadas ausncia, no contedo das normas internacionais comparadas, do conceito associado ao termo exausto, definio do valor contbil bruto e valor contbil lquido. Os aspectos associados ao registro da depreciao, amortizao e exausto, a indicao do reconhecimento em contas de resultado tambm no so mencionados nas IPSAS comparadas. Outros aspectos no contemplados pelas IPSAS so: O fato de que ativos que se tornam obsoletos ou temporariamente inativos continuam depreciando ou amortizando, conforme o caso; Sobre definio da vida til por laudo tcnico; No caso de bens, quando reavaliados, o clculo da depreciao, amortizao ou exausto dever ter como base o novo valor; Indicao de alguns ativos especficos, que no so depreciveis como animais destinados exposio e preservao; Em relao aos mtodos de apurao da depreciao: soma de dgitos e o de unidades produzidas;

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A NBC T 16.10, comparada conceitualmente com os IPSAS 7, 8, 12, 17, 19, 21, 26 apresenta os conceitos a avaliao e mensurao de ativos e passivos em entidades do setor pblico. Esta norma convergente nos seguintes aspectos: Definio de influencia significativa; Conceito de reavaliao; Conceito de reduo ao valor recupervel; Conceito de Valor de mercado (fair value); Conceito de Valor realizvel lquido; Conceito de Valor recupervel; Orientaes sobre reconhecimento dos riscos associados ao no recebimento de dvidas; Orientaes sobre avaliao dos direitos e obrigaes pr-fixados, ajustados a valor presente; Sobre as provises que devero ser estimadas com base nos valores provveis de realizao para ativos e de reconhecimento para passivos; Sobre avaliao de estoques, registrados pelo valor de aquisio, produo ou de construo; Sobre classificao dos gastos de distribuio, administrao e financeiros, considerados como despesas do perodo em que ocorrem; Orientaes sobre quando o valor de aquisio, de produo ou construo for inferior ao valor de mercado, este ltimo dever ser adotado; Quanto s diferenas observadas no estoque (ajustes na avaliao) devero refletir em contas de resultado; Quanto adoo do mtodo de equivalncia patrimonial quando h influencia significativa na administrao de uma empresa, ao contrrio adotar o mtodo de custo. Todos os ajustes dessas transaes devero constar em contas de resultado; Quanto ao ativo imobilizado que dever ser avaliado pelo valor de aquisio, de produo ou construo, incluindo gastos adicionais; Se o ativo imobilizado tiver perodo de vida til econmica limitada, o clculo da depreciao e amortizao dever refletir essa condio; Os gastos posteriores aquisio ou registro do ativo dever ser incorporado ao valor do mesmo apenas quando o fato proporcionar gerao de benefcios futuros, caso contrrio dever ser classificado como despesa do perodo que ocorreu; Sobre reavaliao e reduo ao valor recupervel (impairment) apenas no que se refere adoo do valor justo ou valor de mercado, na data de encerramento do balano; os ajustes decorrentes dessas reavaliaes devero constar em contas de resultado O contedo da referida norma brasileira que no contemplado ou no converge com as normas internacionais correspondentes : 13

 Conceitos de avaliao patrimonial, mensurao, valor de reavaliao, valor de aquisio, valor contbil bruto, valor lquido contbil; Avaliao das disponibilidades pelo valor original. Quando avaliados em moeda estrangeira dever ser convertida a taxa de cmbio vigente na data de balano; Aplicaes financeiras de liquidez imediata contabilizadas pelo valor original, atualizadas at a data balano, e reflexos da atualizao registrados em resultado; Avaliao dos direitos e obrigaes pelo valor original. Quando avaliados em moeda estrangeira dever ser convertida a taxa de cmbio vigente na data de balano; Quando ps fixados devero ser ajustados com os encargos devidos at a data do balano, com os reflexos no resultado devidamente contabilizados. A norma brasileira define o custo mdio ponderado para mensurao e avaliao de sadas para estoque, O IPSAS 12 estabelece condies para adoo dos trs mtodos a seguir: Preo especfico, Custo Mdio e FIFO (first in first out) A referida norma brasileira orienta a avaliao do estoque pelo valor de mercado no caso de deteriorao fsica parcial, obsolescncia ou fatores anlogos, enquanto o IPSAS 12 orienta a avaliao pelo valor realizvel lquido. A norma brasileira define o critrio de avaliao pelo valor realizvel lquido para refugos e resduos (estoque) enquanto o IPSAS 12 orienta o registro em despesas do perodo, sem constar no custo de produo. Definio do valor de mercado para estoques de animais e produtos agrcolas quando a atividade for considerada primria e cujos custos de produo sejam de difcil mensurao. O IPSAS 12 faz referencia a avaliao pelo valor lquido de realizao quando a venda est assegurada. Definio do valor de aquisio ou produo para ativos intangveis direitos que tenham por objeto bens incorpreos. O IPSAS 26 faz referencia a avaliao pelo valor justo. Conceitos no contemplados nos IPSAS avaliados: o Sobre avaliao de ativos imobilizados: obtidos por doao, sobre transferncia desses ativos, sobre bens de uso comum que absorvem ou absorveram recursos pblicos. o Sobre ativos intangveis: critrios de avaliao quando obtidos a ttulo gratuito, avaliao dos gastos ou resultados obtidos aps a aquisio ou registro dos mesmos. o Sobre o diferido: critrio de avaliao das despesas pr operacionais ou gastos de reestruturao. o Sobre reavaliao e valor recupervel: definies sobre a impossibilidade de mensurao pelo valor de mercado, estimao do valor justo (para bens imveis especficos) a partir do valor de reposio, estabelecimento do valor de reposio do ativo com base no preo de compra ou construo de bem semelhante ou similar. Concluso

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A anlise do estgio de convergncia conceitual entre as normas brasileiras de contabilidade aplicadas ao setor pblico (NBCTSP) e as IPSAS demonstrou que, por ordem de convergncia avaliada, os tpicos referentes a NBC T 16.3 planejamento e seus instrumentos sob o enfoque contbil e NBC T 16.7 consolidao das demonstraes contbeis foram as normas que mais convergiram com os IPSAS apresentando um percentual de aderncia de 73,40% e 71,43% respectivamente. As normas que apresentaram um percentual de aderncia abaixo de 10% de sua base conceitual foram: NBC T 16.4 transaes no setor pblico, NBC T 16.5 registro contbil e NBC T 16.8 controle interno. Pode-se inferir que as normas que mais convergiram mantenham em seu arcabouo conceitos mais atrelados a atualidade global, no que tange ao planejamento e ao processo de consolidao de demonstraes. No que se refere a transaes no setor pblico, registro contbil e controle interno, predominam as caractersticas prprias (cultura, regulao, economia) o que poder justificar o pequeno percentual de convergncia. Identificou-se, no comparativo, que os IPSAS apresentam-se mais voltados na orientao do como fazer enquanto nas normas brasileiras predomina a exposio conceitual, argumentativa. H divergncias constantes na avaliao de ativos, principalmente na adoo do valor justo, valor de mercado ou valor realizvel lquido, oriundos de prticas contbeis diferenciadas. Em contrapartida a prtica brasileira muito mais coerente na classificao de sistemas oramentrio, financeiro, patrimonial e na definio de demonstrativos especficos para cada sistema, proporcionando o desempenho efetivo da accountability. Referncias ANTHONY, Robert T. Rethinking the Rules of Financial Accounting Examining the Rules for Proper Reporting. McGraw-Hill (USA), 2003. CFC Conselho Federal de Contabilidade - Princpios fundamentais e normas brasileiras de contabilidade/ Conselho Federal de Contabilidade. 3. ed. Braslia : CFC, 2008. IASB International Accounting Standard Board. Discussion Paper Fair Value Measurements (part 1, November 2006). MANZANO, Mercedes Palacios; CONESA, Isabel Martnez. El proceso de armonizacin contable en latinoamrica: camino hacia las normas internacionales. R. Cont. Fin. USP, So Paulo, n. 39, p. 103 117, Set./Dez. 2005 POHLMANN, Marcelo Coletto. Harmonizao contbil no MERCOSUL: a profisso e o processo de emisso de normas uma contribuio. Caderno de estudos FIPECAFI, n12, So Paulo, FIPECAFI, p.1-19, set/1995. POPPER, (Sir) Karl Raimund. A lgica da pesquisa cientfica. 2 Edio. So Paulo. Cultrix, 1975 POPPER, (Sir) Karl Raimund. Conjecturas e Refutaes. Braslia, Editora UNB, 1982.
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ZEFF, Stephen A. Some obstacles to global financial reporting comparability and convergence at a high level of quality. The British Accounting Review, no. 39, 2007

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