Sentença 2017 – Caso Tributário

II) FUNDAMENTAÇÃO

A) DAS PRELIMINARES

1) Da Tempestividade da Presente Ação

A Fazenda Nacional alega a intempestividade dos presentes embargos à execução
fiscal, pois teria decorrido mais de quinze dias entre a citação da Embargante e a
propositura dessa demanda (artigo 915 do CPC).
A Embargante, contudo, requer a aplicação do prazo de trinta dias estabelecido
no artigo 910 do CPC, por isonomia.
Não procede, contudo, a argumentação, uma vez que o prazo para oposição de
embargos à execução fiscal é de trinta dias e contados da penhora, a teor do artigo 16, da
Lei Federal nº 6.830/80 (LEF).
Nessa linha, considerando que o valor bloqueado foi convertido em penhora em
20/01/2017 e que essa demanda foi ajuizada em 20/02/2017, observo que não decorreu
mais de trinta dias, ressaltando-se que, os prazos, de acordo com o atual Código de
Processo Civil (CPC), contam-se em dias úteis.

2) Da existência de garantia integral da dívida em cobrança

A Embargada alega que essa ação não poderia ser conhecida, uma vez que não
existe garantia integral da dívida ofertada pela parte autora conforme preceitua o artigo
16, § 1º, da LEF.
Mais uma vez a preliminar da União não pode ser acolhida, pois verifico que a
dívida em cobrança no processo executivo em apenso está integralmente garantida pela
constrição de dinheiro efetuada pelo sistema BACENJUD e que fora convertido em
penhora.
Assim, restou penhorado o valor integral da dívida e não há risco de sua
desvalorização.
 Destaque-se que o fato do bem ofertado em garantia da dívida não ser de
propriedade da parte autora não retira a viabilidade do ajuizamento desses embargos,
haja vista o princípio constitucional de acesso ao Poder Judiciário.
Outrossim, a Lei Federal nº 6.830/80 exige a garantia da dívida para a oposição de
embargos à execução fiscal. Não exige, contudo, que cada devedor apresente bens para
opor embargos, sob pena de haver excesso de execução, na medida em que, se cada
devedor é obrigado a garantir integralmente a dívida para ver conhecidos os seus
embargos, haveria tantos excesso quanto for o número de corréus no feito executivo.
Portanto, a condição de procedibilidade da presente demanda resta atendida e,
assim, não pode ser acolhida a alegação da União Federal.

3) Do Valor da Causa
Verifico que a parte autora atribuiu à causa o valor de R$ 50.000,00 (cinquenta
mil reais) por entender que a dívida é cobrada de três sócios e, assim, cada um deveria
arcar com um terço do montante global.
No entanto, observa-se que o fundamento legal para que os sócios respondam
pela dívida em cobro é o artigo 135 do Código Tributário Nacional (CTN) que, a despeito
da sua literalidade explicitar uma responsabilidade pessoal, a jurisprudência do Superior
Tribunal de Justiça entende que se trata de uma responsabilidade solidária entre os
administradores e a empresa devedora originária.
Nessa toada, na responsabilidade solidária, a dívida toda pode ser cobrada de um
dos devedores solidários, competindo a esse, posteriormente, promover a ação de
regresso em face dos demais devedores, conforme preceitua o Código Civil.
Nada obstante, ainda que se perfilhasse o entendimento da responsabilidade
pessoal, não há discussão que em relação aos administradores da empresa a dívida é
cobrada de modo solidário, razão pela qual o proveito econômico que a parte autora
pretende com essa demanda é o valor integral da dívida, qual seja R$ 150.000,00 (cento e
cinquenta mil reais).
Assim, considerando que a parte autora é cobrada por toda a dívida e que
eventual desconstituição do título executivo pelos argumentos tecidos na inicial –
inexigibilidade do título, compensação, decadência, prescrição – implicam num proveito
econômico do valor global da dívida, forte no artigo 292, § 3º, do Código de Processo Civil
(CPC), corrijo, de ofício, o valor da causa para R$ 150.000,00 (cento e cinquenta mil reais).
Destaco que não se faz necessária complementação de custas, uma vez que os
embargos à execução fiscal são isentos de custas conforme a Lei Federal nº 9.289/96.
4) Da falta de Legitimidade da Parte Autora para Pleitear Direito de Clara Solar
A Embargante aduz pela ilegitimidade da codevedora Clara Solar, pois a referida
pessoa não exercia o objeto social da empresa, sendo que a administração da sociedade
era exercida pelo codevedor Plutão Oliveira.
Observa-se que Clara Solar não é parte nessa demanda, razão pela qual a parte
autora pretende atuar em legitimação extraordinária, o que não comporta o caso.
Nesse sentido, o artigo 18 do CPC explicita que ninguém poderá pleitear direito
alheio em nome próprio senão quando autorizado por lei e, no vertente caso, não verifico
qualquer das hipóteses de substituição processual permitida pela legislação.
Frise-se que não se cuida de matéria que pode ser alegada por qualquer dos
devedores solidários e que a todos aproveita, mas, trata-se de tema – legitimidade passiva
– que apenas aproveita ao próprio devedor e que, portanto, deve ser por ele alegada.
Desse modo, não conheço da alegação de ilegitimidade passiva da codevedora
Clara Solar, uma vez que a parte embargante não possui legitimidade para esse pedido na
demanda.

5) Da Legitimidade Passiva da Parte Embargante Responder pela Dívida

A Embargante sustenta sua ilegitimidade passiva, pois não realizava a
administração da sociedade devedora, sendo que tal atribuição competia ao sócio Plutão
Oliveira, uma vez que não sabe realizar o objeto social da devedora originária que é
construção civil.
Aduz, ainda, que apenas assinou uns papéis que o referido sócio lhe solicitou e
que constava como gerente da empresa apenas para fins de bancos.
Os argumentos da parte autora não comportam acolhimento.
Inicialmente, verifica-se que as provas carreadas aos autos apontam para a
dissolução irregular da empresa devedora.
 Nesse sentido, o Oficial de Justiça em diligência no endereço da sociedade junto
aos órgãos públicos atestou que o imóvel estava desocupado, não havendo qualquer
empresa instalada no local.
Além disso, as tentativas de constrição de bens restaram negativas. Por fim,
mesmo a parte embargante, em réplica, afirmou que a empresa não existe mais, uma vez
que, com a crise atual do país, não se contratava mais obras.
Logo, a empresa deixou de existir sem ter havido o seu correto encerramento.
Destarte, a dissolução irregular, isto é, a extinção da pessoa jurídica sem o
respeito aos ditames legais constitui ilícito civil e, portanto, permite a responsabilização
das pessoas elencadas no artigo 135 do CTN.
Esse entendimento, inclusive, é corroborado pela orientação sumulada do
Superior Tribunal de Justiça.
Entre as pessoas elencadas no mencionado dispositivo estão os gerentes,
diretores e representantes da sociedade.
No vertente caso, constata-se que a parte embargante, Nuvem da Silva, não nega
que constava no contrato social da empresa como administradora, apenas argumenta que
não sabia realizar o objeto social da pessoa jurídica e, desse modo, não pode ser
responsabilizada.
É sabido, contudo, que a administração de uma empresa pode ser dividida entre
seus diferentes gerentes, competindo a cada um uma área de comando da sociedade para
que o escopo social seja atingido de modo mais eficiente.
No caso em foco, pelas alegações da parte autora, sua atuação se restringia a
parte administrativa e financeira, cabendo-lhe realizar a interface da sociedade com as
instituições financeiras e efetuar os pagamentos dos empregados.
Não se pode olvidar que tais atribuições constituem administrar uma empresa,
razão pela qual se reconhece que Nuvem da Silva era administradora da sociedade
devedora e, portanto, deve ser responsabilizada pela sua dissolução irregular, permitindo-
se, assim, a sua responsabilidade tributária pela dívida em cobro e, por conseguinte, a sua
legitimidade passiva no processo executivo.
Por tudo isso, não se pode acolher o argumento de ilegitimidade passiva no feito
executivo da parte autora.
 6) Da Prescindibilidade de Notificação para a Cobrança de Crédito Constituído
pelo Próprio Contribuinte
Nuvem da Silva argumenta que tanto a empresa quanto ela não foram notificadas
do auto de infração e do crédito tributário, razão pela qual impossível a cobrança a dívida,
pois o título executivo está maculado.
Inicialmente, é preciso salientar que o crédito tributário em cobro foi constituído
por meio de lançamento por homologação, isto é, houve a apresentação de declaração –
DCTF - por parte do próprio contribuinte nos termos do que afirma a União em sua
impugnação.
A entrega de declaração, por si só, já constitui o crédito tributário, não
necessitando de qualquer outra conduta por parte da autoridade fiscal, conforme entende
o Superior Tribunal de Justiça em entendimento sumulado.
Destarte, tendo havido o lançamento do crédito tributário por parte do
contribuinte, não havia a necessidade de novo lançamento tributário por parte da
autoridade administrativa.
Nessa linha, não há que se falar em notificar o contribuinte de crédito tributário
já lançado por ele mesmo.
Frise-se, ainda, que a responsabilidade tributária da parte embargante apenas
restou reconhecida no processo executivo, razão pela qual mesmo que tivesse havido a
notificação administrativa, essa notificação não teria sido endereçada para a parte autora,
pois, naquela época, não era sujeito passivo da obrigação tributária em foco.
Por tudo isso, não se pode acolher a preliminar da parte embargante.

7) Da Desnecessidade de Processo Administrativo para Instruir a Peça inicial

A Embargante argumenta que o processo administrativo que dá escoro à
cobrança do crédito tributário não consta da peça inicial, o que macula o título executivo.
A União afirma que o processo administrativo é público e está à disposição da
Autora na repartição pública.
Cabe pontuar que o processo administrativo não constitui documento essencial
para integrar a petição inicial, nos termos do que se apreende do artigo 6º da Lei Federal
nº 6.830/80.
 Assim, a petição inicial, a qual deve possuir endereçamento ao juiz, pedido e
requerimento de citação, deve conter apenas a certidão de dívida ativa.
Essa, por sua vez e a teor dos artigos 2º, §§ 5º e 6º, da LEF e 202 do CTN, somente
precisa mencionar o número do processo administrativo, não necessitando que o feito
integre a peça inicial.
Destarte, a inexistência da juntada do processo administrativo ao feito executivo
não macula a peça inicial ou o título executivo, razão pela qual não se pode acolher a
alegação de Nuvem da Silva.

8) Da possibilidade de Discutir Compensação em Sede de Embargos à Execução

Fiscal
A parte autora sustenta que a dívida não poderia lhe ser cobrada, uma vez que
estaria extinta pela compensação.
A Fazenda Nacional, por sua vez, aduz que a matéria de compensação não pode
ser alegada na via de embargos à execução fiscal, forte no artigo 16, § 3º, da Lei Federal nº
6.830/80.
A argumentação da União não pode ser acolhida.
O artigo 16, § 3º, da Lei Federal nº 6.830/80 impede a discussão da matéria de
compensação em sede de embargos à execução fiscal.
No entanto, a vedação legal, de acordo com o entendimento jurisprudencial e
doutrinário dominantes, restringe-se ao pleito de compensação na via dessa ação de
conhecimento de objeto restrito.
Nesse sentido, o que se proíbe é que se requeira, no momento da oposição de
embargos à execução fiscal, a compensação do débito tributário em cobro no feito
executivo com eventual crédito que o contribuinte possua.
Essa linha de pensar justifica-se, pois a demanda de embargos à execução fiscal, a
despeito de constituir uma ação de conhecimento, possui objeto restrito, isto é, tem como
escopo apenas desconstituir, no todo ou em parte, o título executivo que dá escoro ao
processo executivo.
Desse modo, nos embargos à execução fiscal, não há amplo conhecimento de
todas as matérias passíveis de se alegar numa ação de conhecimento.
 Entretanto, a vedação legal não contempla a alegação de compensação como
matéria de defesa que põe em discussão a certeza e liquidez do título executivo.
Assim, para pedidos de compensação efetuados anteriormente à inscrição do
débito em Dívida Ativa da União entende-se como apropriado a sua veiculação como
matéria de defesa em sede de embargos à execução fiscal, porque, como dito, em
verdade, pretende a desconstituição da Certidão de Dívida Ativa.
No vertente caso, observa-se que a alegação da parte autora é de ter realizado
pedido de compensação na seara administrativa muito antes do ajuizamento dessa ação
ou mesmo do processo executivo.
Nessa esteira, verifica-se que a alegação da devedora põe em cheque o título
executivo e, conforme acima exposto e consoante entendimento jurisprudencial,
notadamente do Superior Tribunal de Justiça exposto em recurso repetitivo, é passível de
arguição nessa via.
Por tudo isso, não acolho a preliminar da Fazenda Nacional.
Quanto ao mérito da alegação, especificamente se a dívida encontra-se extinta
por compensação, passarei a tal análise no tópico seguinte.

B) DO MÉRITO

1) Da Insuficiência de Crédito para Extinguir o Crédito pela Compensação

Superada a preliminar de viabilidade de discussão do tema de compensação em
sede embargos à execução fiscal, impõe-se a análise de mérito dessa matéria.
Nesse diapasão, o acolhimento das alegações da Fazenda Nacional é de rigor.
Inicialmente, é preciso salientar que, com a inserção do artigo 170-A no CTN por
meio da Lei Complementar nº 104/2001, as ações manejadas após 2001 cujo pedido
incluíam a compensação de tributos devem aguardar o trânsito em julgado da referida
demanda para que o pedido de compensação se processe a fim de que haja o crédito
líquido e certo para o adequado encontro de contas com os débitos do contribuinte.
Outrossim, conforme consta das informações da Fazenda Nacional em sua
impugnação, a empresa devedora apresentou declaração em 10/06/2010 para constituir o
crédito tributário em cobro e o declarou extinto por compensação.
 A compensação declarada a Secretaria da Receita Federal do Brasil extingue o
crédito tributário sob condição resolutória, nos termos do que se apreende do artigo 74, §
2º, da Lei Federal nº 9.430/96, sendo certo que o Fisco possui prazo de cinco anos para
realizar essa homologação, a teor do mesmo artigo em seu § 5º.
Nessa linha, o Fisco possui cinco anos para verificar o procedimento efetuado
pelo contribuinte e dizer se concorda ou não, sendo certo que, quedando-se inerte, a
homologação se dá tacitamente e o crédito igualmente resta extinto.
No vertente caso, contudo, não houve a homologação do pedido de compensação
efetuado pela empresa devedora, uma vez que o crédito obtido pela sociedade
contribuinte era insuficiente para adimplir toda a quantia devida de imposto de renda dos
anos de 2004 e 2005.
Verifica-se que a Secretaria da Receita Federal do Brasil analisou o pedido de
compensação realizado pela empresa Puxado LTDA. e averiguou que os seus créditos
obtidos na ação judicial intentada em 2002 e transitada em julgado em 2009 não eram
suficientes para quitar os débitos tributários de imposto de renda do ano de 2005, os
quais são objeto de cobrança no processo executivo a que esse feito está apensado.
Observa-se que os créditos apurados na demanda judicial foram suficientes
apenas para adimplir os débitos de imposto de renda do ano de 2004, nos termos do que
esclareceu a Fazenda Nacional em sua impugnação.
Assim, restou homologada o pedido de compensação em relação ao imposto de
renda do ano de 2004, mas, quanto ao ano de 2005, foi indeferido por insuficiência de
crédito.
Essa decisão administrativa restou cientificada ao contribuinte em 15/01/2015,
conforme carta de aviso de recebimento juntada pela Fazenda Nacional com sua
impugnação, tendo sido tal documento assinado por Clara Solar.
Dessa forma, observa-se que antes do decurso do prazo de cinco anos, desde a
entrega da declaração, houve explícita manifestação do Fisco não homologando o pedido
de compensação do contribuinte, tendo esse sido notificado nesse interregno.
Logo, não há falar em decurso do prazo por inércia do Fisco.
Ademais, inexistindo suficiência de créditos por parte do contribuinte no
momento do encontro de contas para adimplir todos os seus débitos, notadamente o
imposto de renda do ano de 2005, esse crédito não está extinto por compensação.
 Por tudo isso, não há falar que o crédito tributário em cobro está extinto por
compensação.

2) Da Inexistência de Decadência
A Embargante aduz que, acaso o crédito tributário em foco não esteja extinto
pela compensação, estaria extinto pela decadência, uma vez que a dívida data de mais de
doze anos.
Além disso, sustenta que o crédito tributário nunca foi constituído, pois não
houve qualquer notificação do auto de infração recebida pela empresa.
O argumento não pode acolhido, na medida em que o crédito tributário restou
constituído e fora lançado pelo próprio contribuinte em lançamento por homologação.
Nesse sentir, conforme explicita a Fazenda Nacional em sua impugnação, a dívida
em cobrança no processo executivo a que esse feito está apensado restou declarada pela
empresa devedora, com a apresentação de DCTF.
Frise-se, consoante acima ressaltado, que, no lançamento por homologação, a
apresentação de declaração por parte do contribuinte constitui o crédito tributário, não
necessitando qualquer outra conduta do Fisco, orientação, inclusive, estampada em
entendimento sumulado do Superior Tribunal de Justiça.
Destarte, tendo havido o lançamento do crédito tributário pela empresa
devedora, não havia necessidade de novo lançamento por parte do Fisco, razão pela qual
este não ocorreu e, consequentemente, também não houve a notificação ao sujeito
passivo.
Outrossim, cabe pontuar que a União Federal informa que a declaração (DCTF) foi
entregue ao Fisco em 10/06/2010, o que permite concluir que não houve a decadência,
nos termos do artigo 150, § 4º, do CTN.
Nessa linha de raciocínio, o tributo em cobro, imposto de renda da pessoa jurídica
de base de cálculo lucro real e com apuração anual, constitui um tributo cujo fato gerador
é complexivo, é dizer, ocorre ao longo de certo período de tempo, que, no caso concreto,
por ser apuração anual, o lapso temporal compreende um ano.
Assim, no âmbito do aspecto temporal da obrigação tributária, o fato gerador
tem-se como ocorrido em 31 de dezembro. Logo, para o vertente caso, o fato gerador do
gravame em cobro ocorreu em 31/12/2005.
 Diante disso e considerando que o imposto de renda é tributo sujeito a
lançamento por homologação, a regra incidente ao caso é a do artigo 150, § 4º do CTN,
que explicita que o crédito tributário deverá ser lançado em até cinco anos do fato
gerador, sob pena de decadência.
Verifica-se, pois, que o contribuinte tinha até 31/12/2010 para realizar o
lançamento do crédito tributário.
Nada obstante, conforme relatado, a declaração constituindo o crédito tributário
foi entregue em 10/06/2010, portanto antes do escoamento do prazo decadencial e,
assim, não há falar em decadência do tributo em tela.
Portanto, improcede a alegação da parte autora.

3) Da Inocorrência de Prescrição
A parte autora argumenta que, não havendo a extinção da dívida pela
decadência, teria havido pela prescrição, uma vez que os fatos geradores são de 2005, a
ação foi ajuizada em 10/04/2015 e a tentativa de citação da devedora originária ocorreu
em 20/06/2015.
A embargada alega que não se pode falar em prescrição da exação em comento,
pois o prazo prescricional apenas se iniciou com a não homologação do pedido de
compensação pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, sendo que antes desse período
a dívida estava extinta sob condição resolutória.
Conforme exposto em tópico acima, o crédito em cobro no processo executivo a
que esse feito está apensado não resta extinto por compensação, uma vez que o Fisco
manifestou-se antes do decurso do quinquênio explicitado no artigo 74, § 5º, da Lei
Federal nº 9.430/96, pela não homologação integral do pedido de compensação da
empresa Puxado LTDA., haja vista a insuficiência de créditos para compensar com seus
débitos.
É cediço, também, que a compensação declarada a Secretaria da Receita Federal
do Brasil extingue o crédito tributário sob condição resolutória, nos termos do que se
apreende do artigo 74, § 2º, da Lei Federal nº 9.430/96.
Portanto, até a manifestação do Fisco em 10/01/2015 e notificado ao
contribuinte em 15/01/2015, o crédito tributário estava extinto sob condição resolutória,
é dizer, não podia ser cobrado na medida em que estava extinto.
 Somente com a não homologação da compensação pelo Fisco federal é que
nasceu ao próprio Fisco a possibilidade de cobrança de crédito tributário, haja vista a
insuficiência de crédito por parte do contribuinte no encontro de contas para realizar a
compensação.
Nessa toada, considerando o princípio da actio nata, que estabelece que a
prescrição inicia-se com o nascimento da pretensão, a pretensão da Fazenda Nacional de
ter o seu crédito adimplido apenas surgiu com a verificação que o contribuinte não
detinha créditos suficientes para adimplir seus débitos, razão pela qual ainda existia
crédito tributário a ser exigido.
Assim, tendo o contribuinte sido notificado da não homologação da compensação
em 15/01/2015 poderia, no trintídio subsequente e conforme o artigo 74, § 7º, da Lei
Federal nº 9.430/96, apresentar manifestação de inconformidade ou pagar o tributo,
tendo, contudo, restado inerte, nos termos do que afirma a Fazenda Nacional em sua
impugnação.
Nessa linha, em 15/02/2015 surgiu a possibilidade da União Federal em cobrar o
crédito tributário referente ao imposto de renda do ano de 2005, sendo esse o termo
inicial do prazo prescricional do crédito tributário em comento.
Frise-se que, desde o momento em que nasceu o crédito tributário com o
lançamento, o prazo prescricional nunca teve curso, pois, como dito, houve a sua
declaração como extinto sob condição resolutória.
Ademais, houve o despacho citatório que interrompe o prazo prescricional
prolatado em 15/04/2015, nos termos do artigo 174, parágrafo único, inciso I, do CTN.
Saliente-se, também, que o despacho que determina a citação interrompe a
prescrição e retroage à data da propositura da demanda, conforme preceitua o artigo 240,
§ 1º, do CPC e entendimento do Superior Tribunal de Justiça.
Desse modo, o prazo prescricional que teve início em 15/02/2015, restou
interrompido em 10/04/2015, não havendo que se falar, portanto, em prescrição.
Afasto, contudo, a argumentação da Fazenda Nacional de que a inscrição do
crédito tributário em Dívida Ativa da União suspende o curso do prazo prescricional por
até cento e oitenta dias.
 Essa orientação justifica-se, pois o artigo 146, inciso III, alínea b, da Constituição
Federal preceitua que o tema da prescrição para crédito tributário apenas pode ser
tratado por lei complementar.
A suspensão da prescrição pela inscrição do crédito tributário em Dívida Ativa, no
entanto, é veiculada pelo artigo 2º, § 3º, da Lei Federal nº 6.830/80, a qual é lei ordinária
e, desse modo, não pode cuidar desse tema.
Dessa maneira, referido dispositivo legal não tem incidência para o crédito
tributário, sob pena de inconstitucionalidade, tendo aplicação somente para o crédito não
tributário que também é inscrito em Dívida Ativa.
Nada obstante, nos termos do exposto, não há falar em prescrição do crédito
tributário em cobrança, razão pela qual não acolho a alegação da parte embargante.

III) DISPOSITIVO

Diante do exposto, não conheço da alegação de ilegitimidade passiva de Clara

Solar, e, assim, julgo extinto, sem resolução de mérito, nos termos do artigo 485, inciso VI
do CPC, uma vez que a parte autora não possui legitimidade para demandar em juízo
sobre a ilegitimidade passiva de Clara Solar.
Quanto aos demais pedidos da inicial, julgo improcedente e, dessa forma, extingo
o processo com resolução de mérito, conforme o artigo 487, inciso I, do CPC.

Deixo de condenar a Embargante em verba honorária, pois suficiente o encargo

previsto no Decreto-Lei nº 1025/69, conforme previsão da Súmula nº 168 do antigo
Tribunal Federal de Recursos.
ou
Condeno a parte autora ao pagamento de honorários advocatícios que arbitro em
R$ 15.000,00 (quinze mil reais), nos termos do artigo 85, §§ 3º e 4º, do CPC, tendo sido
utilizado o importe mínimo de 10% (dez por cento) a fim de não impedir eventual
majoração pelo egrégio Tribunal Regional Federal da hipótese de recurso (artigo 85, § 11,
do CPC) e considerando o valor da causa que fora adequado no curso dessa sentença para
o proveito econômico pretendido que corresponde ao valor integral do crédito tributário
exigido (R$ 150.000,00 (cento e cinquenta mil reais)).

Custas não são devidas, haja vista a isenção da Lei Federal nº 9.289/96.
Sentença não sujeita ao reexame necessários, por não ter havido julgamento
desfavorável à União Federal (artigo 496, caput, do CPC).
Com o trânsito em julgado, traslade-se cópia desta sentença para os autos da
Ação de Execução Fiscal apensa.
Registre-se. Publique-se. Intimem-se.

Local e data.
Juiz Federal Substituto