Livro-Texto - Unidade II Contabeis Integrada

Unidade II
Unidade II
5 PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 31 – ATIVO NÃO
Circulante mantido para venda e operação descontinuada
O Pronunciamento Técnico CPC 31 – Ativo Não Circulante para Venda e Operação Descontinuada
tem por objetivo determinar a contabilização de ativos não circulantes mantidos para venda, bem como
a apresentação e divulgação de operações descontinuadas.
Todavia, o CPC 31 (CPC, 2009h) traz como exigência critérios específicos para satisfazer a categorização
de mantidos para a venda:
(a) mensurados pelo menor entre o valor contábil até então registrado
e o valor justo menos as despesas de venda, e que a depreciação ou a
amortização desses ativos cesse;
(b) apresentados separadamente no balanço patrimonial e que os resultados

das operações descontinuadas sejam apresentados separadamente na
demonstração do resultado (CPC, 2009h, p. 1).
A classificação e a apresentação inclusas no pronunciamento CPC 31 são aplicáveis a todos os

ativos não circulantes reconhecidos e a todos os grupos de ativos mantidos para a venda pela entidade.
Porém, excetuam-se certos ativos que deverão receber a mensuração por meio de pronunciamentos
específicos. São eles:
(a) imposto de renda diferido ativo (CPC 32 – Tributos sobre o Lucro);
(b) ativos provenientes de benefícios a empregados (CPC 33 – Benefícios

a Empregados);
(c) ativos financeiros no alcance do CPC 48 – Instrumentos Financeiros;

(Alterada pela Revisão CPC 12)
(d) ativos não circulantes que sejam contabilizados de acordo com o valor
justo nos termos do CPC 28 – Propriedade para Investimento;
(e) ativos não circulantes que sejam mensurados pelo valor justo menos as
despesas estimadas no ponto de venda, de acordo com o Pronunciamento
Técnico CPC 29 – Ativo Biológico e Produto Agrícola;
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CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
(f) direitos contratuais de acordo com contratos de seguro tal como definido
no CPC 11 – Contratos de Seguro (CPC, 2009h, p. 2-3).
Conforme estabelece o Pronunciamento Técnico CPC 26-R1 – Apresentação das Demonstrações

Contábeis, os ativos classificados como não circulantes não deverão receber reclassificação para ativos
circulantes enquanto estes não satisfazerem os critérios como “mantidos para venda” conforme o
CPC 31 (CPC, 2011b).
A entidade, ao classificar ativos designados para a revenda, não deverá classificá-los como circulantes
a não ser que satisfaçam os critérios de classificados como mantidos para a venda de acordo com as
diretrizes contidas nesse CPC (CPC, 2009h).
Geralmente, a entidade dispõe à venda um grupo de ativos em conjunto com alguns passivos
associados diretamente em uma única transação. Diante da existência de um grupo de ativos mantido
para a venda, pode-se estar diante de um grupo de unidades capazes de gerar caixa, uma unidade
geradora de caixa, ou ainda, uma parte de uma unidade capaz de gerar caixa (CPC, 2009h).
Nesse sentido, o pronunciamento CPC 31 traz a seguinte observação:
Contudo, uma vez que se espera que os fluxos de caixa do ativo ou grupo de
ativos resultem principalmente da venda e, não, do uso contínuo, estes se
tornam menos dependentes dos fluxos de caixa resultantes de outros ativos,
e o grupo de ativos mantido para venda que fez parte da unidade geradora de
caixa torna-se uma unidade geradora de caixa individual (CPC, 2009h, p. 2).
A composição de um grupo de ativos pode contar com quaisquer ativos e passivos da entidade,
incluindo ativos circulantes, passivos circulantes e ativos excluídos, os quais já foram apresentados. No
caso de um ativo não circulante alcançado pelos requisitos de mensuração deste pronunciamento fazer
parte do grupo de ativos mantido para venda, os requisitos de mensuração pertinentes a esse CPC serão
aplicados ao grupo de ativos como um todo, de modo que o grupo de ativos receba a mensuração pelo
valor menor comparando o seu valor contábil e o valor justo menos a despesa de venda (CPC, 2009h).
O item 5A do CPC 31 discorre que:
A classificação, a apresentação e a mensuração requeridas neste

Pronunciamento Técnico aplicáveis a ativo não circulante (ou grupo de
ativos) classificado como mantido para venda também se aplicam a ativo
não circulante (ou grupo de ativos) que seja classificado como destinado a
ser distribuído aos sócios na sua condição de proprietários (mantido para
distribuição aos proprietários) (CPC, 2009h, p. 3).
Especificamente acerca das divulgações requeridas, esse pronunciamento abarca os ativos não
circulantes ou grupos de ativos, classificados como mantidos para venda ou operações descontinuadas.
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As divulgações exigidas por outros pronunciamentos técnicos não se aplicam a esses ativos ou grupo de
ativos, a não ser que esses pronunciamentos exijam:
(a) divulgação específica a respeito dos ativos não circulantes (ou

grupos de ativos) classificados como mantidos para venda ou operações
descontinuadas; ou
(b) divulgação sobre mensuração de ativos e passivos de grupo de ativos

mantidos para venda que não estejam dentro do alcance das exigências
de mensuração deste Pronunciamento Técnico e que essas divulgações
não estejam já disponíveis em outras notas às demonstrações contábeis
(CPC, 2009h, p. 3).
A realização das divulgações adicionais acerca dos ativos não circulantes ou grupos de ativos
classificados como mantidos para a venda ou sobre operações descontinuadas poderá ser necessária para
atender os requisitos gerais do Pronunciamento Técnico CPC 26-R1 – Apresentação das Demonstrações
Contábeis, itens 15 e 125 (CPC, 2009h).
Inicialmente, precisamos compreender o conceito da classificação de ativo não circulante como

mantido para venda. Essa classificação se dá quando o valor contábil vai ser recuperado, especialmente
mediante uma transação de venda em vez do uso contínuo por parte da entidade (CPC, 2009h).
Para se enquadrar nessa condição, o ativo ou o grupo de ativos mantido para a venda deve estar
disponível imediatamente para venda em suas condições atuais, ou seja, precisa estar sujeito aos termos
que sejam habitualmente presentes para a venda desses ativo. Em outras palavras, a venda deve ser
altamente provável. Para tanto, os gestores devem ter um compromisso direto com o plano de venda
do ativo, além de um plano estratégico definido em busca do potencial comprador para concluir a
transação de venda (CPC, 2009h).
Ainda com relação a esse processo, há uma determinação quanto ao intervalo de tempo decorrido:
o esperado é que a venda seja concluída em até um ano a partir da data de sua classificação. Mas isso
com exceção ao que é permitido e consta no item 9 desse pronunciamento, descrito a seguir.
Acontecimentos ou circunstâncias podem estender o período de conclusão

da venda para além de um ano. A extensão do período durante o qual se
exige que a venda seja concluída não impede que o ativo seja classificado
como mantido para venda se o atraso for causado por acontecimentos ou
circunstâncias fora do controle da entidade e se houver evidência suficiente
de que a entidade continua comprometida com o seu plano de venda do
ativo. Esse é o caso quando os critérios do Apêndice B forem satisfeitos
(CPC, 2009h, p. 4).
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O apêndice B trata da extensão do período exigido pelo pronunciamento para a conclusão da

transação de venda. Conforme mencionado, há um período determinado pelo pronunciamento, porém,
diante de atraso ocorrido por meio de acontecimentos ou condições fora do controle da entidade e
desde que haja indícios substanciais sobre a entidade permanecer engajada na transação de venda.
Quanto ao período mencionado, de um ano, algumas situações podem implicar exceção representada
pelo atraso. São elas:
(a) na data em que a entidade se compromete a planejar a venda de

ativo ou grupo de ativos não circulantes mantido para venda, ela espera,
razoavelmente, que outros (não o comprador) imponham condições
à transferência do ativo ou do grupo de ativos que estendam o período
exigido com o objetivo de que a venda seja concluída, e:
(i) as ações necessárias para responder a essas condições não podem ser
iniciadas antes do compromisso firme de compra ser obtido; e
(ii) um compromisso firme de compra é altamente provável dentro de um ano.
(b) a entidade obtém um compromisso firme de compra e, como resultado,

o comprador ou outros compradores impõem inesperadamente condições
à transferência do ativo não circulante anteriormente classificado como
mantido para venda que irão estender o período exigido para que a venda
seja concluída, e:
(i) foram oportunamente tomadas as ações necessárias para

responder às condições; e
(ii) espera-se uma solução favorável dos fatores que causaram o atraso.
(c) durante o período inicial de um ano, surgem circunstâncias que foram

anteriormente consideradas improváveis e, como resultado, o ativo não
circulante ou grupo de ativos anteriormente classificado como mantido
para venda não foi vendido até ao final desse período, e:
(i) durante o período inicial de um ano, a entidade envidou as ações

necessárias para responder à alteração nas circunstâncias;
(ii) o ativo ou o grupo de ativos não circulante mantido para venda está sendo
oferecido a um preço que é razoável, dada a alteração nas circunstâncias;
(iii) foram satisfeitos os critérios dos itens 7 e 8 (CPC, 2009h, p. 14).
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Unidade II
Lembrete
Os itens 7 e 8 referem-se ao ativo (ou grupo de ativos) estar disponível

para venda imediata em condições atuais e ao comprometimento da gestão
em realizar a venda, respectivamente.
Referente à dilação do prazo mencionado, deve-se observar o abandono do plano de venda mediante
alguma evidência que o justifique, ou seja, da mesma forma que precisa ser constatado mediante o
atraso no prazo estabelecido que os motivos ou circunstâncias não implicam necessariamente de que
a venda não acontecerá, é preciso também que a entidade se certifique sobre o oposto, por meio de
evidências de que a venda não ocorrerá mais (CPC, 2009h).
Segundo o CPC 31(CPC, 2009h), são classificadas como vendas as trocas de ativos não circulantes
por outros ativos não circulantes quando essa troca possuir características que impliquem substância
comercial conforme estabelecido pelo CPC 27 – Ativo Imobilizado.
Na aquisição de um ativo não circulante ou de um grupo de ativos com presunção de futura

alienação, ou seja, futura transferência de um bem ou direito a outro, incluindo o caso de ativo que
foi recebido em transação e troca e na dação de pagamento (que se trata da concordância por parte
do credor em que o devedor pague a obrigação mediante a entrega de um bem no lugar de dinheiro),
a entidade só deverá classificar esse ativo ou grupo de ativos como mantido para venda na data de
aquisição se o requisito do prazo de um ano for satisfeito, observando-se a dilação desse prazo e se os
demais requisitos são satisfeitos (sendo as condições para a venda e o comprometimento da entidade
com esta transação) (CPC, 2009h).
No caso desses itens 7 e 8, estar disponível para venda nas condições atuais em que se encontram
os ativos ou grupo de ativos, além do empenho por parte da entidade em realizar as vendas desses
elementos ser satisfeito após a data do balanço, não se deve classificar o ativo não circulante ou
o grupo de ativos mantido para a venda de tal forma nas demonstrações contábeis quando forem
divulgadas (CPC, 2009h).
No entanto, a entidade deverá fazer menção nas notas explicativas, antes da autorização para
emissão das demonstrações contábeis, quando esses critérios forem satisfeitos após a data do
balanço patrimonial.
Uma outra situação que poderá ocorrer e que está prevista no pronunciamento é a distribuição
aos proprietários. O ativo não circulante ou grupo de ativos poderá ser classificado como mantido
para a distribuição aos sócios quando houver tal compromisso definido para com os proprietários da
entidade (CPC, 2009h).
De maneira análoga às condições sobre a venda, a classificação de distribuição aos sócios se dará
mediante o preceito de que os ativos estejam disponíveis para imediata distribuição e que seja condição
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altamente provável. E, para que atinja a característica de “altamente provável”, deve-se constatar
que ações foram iniciadas para completar a distribuição com uma expectativa de que seja realizada
completamente dentro do período de um ano a partir da classificação (CPC, 2009h).
Se, porventura, forem solicitadas ações para a realização completa da distribuição, indica-se não ser
provável que mudanças de caráter significativo na distribuição sejam feitas ou, ainda, que a distribuição
ocorrerá. Assim sendo, haverá a necessidade de uma aprovação por parte dos sócios, seja de forma
legal, estabelecida em lei, ou de maneira estatuária (ou seja, prevista no estatuto social da entidade).
Tal aprovação deverá ser atribuída como certificação de ser a distribuição passível da classificação de
“altamente provável” ou não (CPC, 2009h).
Nesse momento, observamos uma situação na qual a análise dos sócios será de fundamental
importância, diante do dispositivo regulatório em lei com previsão estatutária, no sentido de
classificar o ativo (ou grupo de ativos) como altamente provável para a efetivação de distribuição aos
sócios (CPC, 2009h).
Em tal contexto, volto a chamar sua atenção para a importância da transparência e da postura
imparcial, a fim de se fazer cumprir o atendimento correto estipulado pelo CPC 31 na possível distribuição
aos sócios e ao que tange justamente o interesse desses. Em outras palavras, o interesse particular
de acionistas, sócios e proprietários não poderá se sobrepor ao que determina o pronunciamento, a
lei e o estatuto.
A imparcialidade empregada nessa avaliação de condição “altamente provável”, além da necessidade

de os ativos estarem disponíveis nas condições atuais para que a distribuição seja realizada, será quesito
imprescindível, pois a entidade e as diretrizes do pronunciamento não podem ser colocadas em segundo
plano em decorrência de interesses individuais e particulares.
Lembrete
Como vimos em outro momento, em algumas situações faz-se

necessária, além da observância do pronunciamento técnico, a avaliação
do profissional contador. No caso explicitado anteriormente, mostra-se de
grande importância a observação dos sócios.
Acerca de ativo não circulante cuja destinação compreenda ser baixado, a entidade não deverá
classificá-lo como mantido para a venda, tendo em vista que o seu valor contábil acaba por ser
recuperado especialmente por meio da utilização de forma contínua desse ativo (CPC, 2009h).
No entanto, se esse grupo de ativos classificado como mantido para a venda que será baixado
satisfizer os critérios constantes no item 32, a entidade deverá apresentar tanto os fluxos de caixa quanto
os resultados do ativo mantido para venda como operações descontinuadas, conforme as determinações
contidas nos itens 33 e 34 desse pronunciamento, na data que seu uso cessar (CPC, 2009h).
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Unidade II
O item 32 (CPC, 2009h) esclarece que se considera como uma operação descontinuada um
componente da entidade que foi baixado ou está classificado como mantido para venda e:
(a) representa uma importante linha separada de negócios ou área

geográfica de operações;
(b) é parte integrante de um único plano coordenado para venda de uma

importante linha separada de negócios ou área geográfica de operações; ou
(c) é uma controlada adquirida exclusivamente com o objetivo da revenda

(CPC, 2009h, p. 9).
No item 32 podemos observar aspectos que se relacionam às atividades operacionais da entidade,

além de se tratar da aquisição de outra entidade para a revenda. Nesse sentido, novamente encontramos
particularidades contempladas pelo pronunciamento, que tem por objetivo apresentar o tema abordado,
no caso do CPC 31 – Ativo Não Circulante Mantido para a Venda e Operação Descontinuada, de maneira
global, permeando todas as situações possíveis de ocorrência nas entidades.
O item 33 (CPC, 2009h, p. 9-10) indica que a entidade deve evidenciar:
(a) um montante único na demonstração do resultado compreendendo:
(i) o resultado total após o imposto de renda das operações descontinuadas; e
(ii) os ganhos ou as perdas após o imposto de renda reconhecidos na

mensuração pelo valor justo menos as despesas de venda ou na baixa de
ativos ou de grupo de ativos(s) mantidos para venda que constituam a
operação descontinuada.
(b) análise da quantia única referida na alínea (a) com:
(i) as receitas, as despesas e o resultado antes dos tributos das

operações descontinuadas;
(ii) as despesas com os tributos sobre o lucro relacionadas conforme exigido

pelo item 81(h) do Pronunciamento Técnico CPC 32 – Tributos sobre o Lucro;
(iii) os ganhos ou as perdas reconhecidas na mensuração pelo valor justo

menos as despesas de venda ou na alienação de ativos ou de grupo de ativos
mantidos para venda que constitua a operação descontinuada; e
(iv) as despesas de imposto de renda relacionadas conforme exigido pelo

item 81(h) do Pronunciamento Técnico CPC 32.
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Essa análise poderá ser apresentada tanto nas notas explicativas quanto no resultado. Se ocorrer
na demonstração do resultado, deverá receber uma identificação de seção, estando relacionada às
operações descontinuadas (em outras palavras, separadamente das operações em continuidade).
Ressalta-se que a análise não é obrigatória para grupos de ativos mantidos para venda que sejam
recém-adquiridos e que satisfaçam os critérios de classificação como destinados à venda no momento
da aquisição (CPC, 2009h).
Lembrete
Essa condição retoma, de certa forma, o que tratamos sobre a presunção

futura de alienação do ativo e a classificação como mantido para venda na
data de aquisição.
Ainda sobre o item 33, vejamos os subitens (c) e (d) (CPC, 2009h, p 10).
(c) os fluxos de caixa líquidos atribuíveis às atividades operacionais, de

investimento e de financiamento das operações descontinuadas. Essas
evidenciações podem ser apresentadas nas notas explicativas ou nos
quadros das demonstrações contábeis. Essas evidenciações não são
exigidas para grupos de ativos mantidos para venda que sejam controladas
recém‑adquiridas que satisfaçam aos critérios de classificação como
destinadas à venda no momento da aquisição (ver item 11);
(d) o montante do resultado das operações continuadas e o das operações

descontinuadas atribuível aos acionistas controladores. Essa evidenciação
pode ser apresentada alternativamente em notas explicativas que
tratam do resultado.
Observação
O item 11 trata da alienação do ativo e da sua classificação como

mantido para venda na data de aquisição.
Sequencialmente, o item 33A (CPC, 2009h) alerta para que, se, porventura, a entidade apresentar
a demonstração do resultado como uma demonstração separada, deve-se manter ainda uma seção
identificada como “Relacionada às Operações Descontinuadas” nessa demonstração, conforme indicado
no item 10A no Pronunciamento Técnico CPC 26.
10A. A entidade pode, se permitido legalmente, apresentar uma única

demonstração do resultado do período e outros resultados abrangentes, com
a demonstração do resultado e outros resultados abrangentes apresentados
em duas seções. As seções devem ser apresentadas juntas, com o resultado
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Unidade II
do período apresentado em primeiro lugar seguido pela seção de outros

resultados abrangentes. A entidade pode apresentar a demonstração do resultado
como uma demonstração separada. Nesse caso, a demonstração separada
do resultado do período precederá imediatamente a demonstração que
apresenta o resultado abrangente, que se inicia com o resultado do período
(CPC, 2011b, p. 7).
No item 34 (CPC, 2009h), temos o esclarecimento acerca de se apresentarem novamente as

evidenciações contidas no item 33 sobre períodos anteriores aos apresentados nas demonstrações
contábeis de modo que sejam ressaltadas as correlações em todas as operações que foram descontinuadas
na data do balanço correspondente ao último período apresentado.
Há duas observações importantes sobre os ativos a serem baixados, explicitadas a seguir (CPC, 2009h).
• Estão inclusos nos ativos não circulantes a serem baixados ativos que devem ser usados até o final
da vida econômica correspondente que precisam ser fechados em vez de vendidos;
• O ativo não circulante que foi retirado de serviço de forma momentânea não deve ser
contabilizado como baixado.
5.1 Mensuração de ativo não circulante como mantido para venda
Como já visto, a mensuração do ativo não circulante ou grupo de ativos classificados como
mantidos para venda será pelo menor valor quando se faz a comparação entre o seu valor contábil e
o valor justo subtraindo as despesas de venda. Trataremos agora das demais mensurações estipuladas
pelo pronunciamento.
O item 15A do pronunciamento (CPC, 2009h) discorre que a mensuração do ativo não circulante ou
grupo de ativos mantido para a distribuição aos sócios será pelo valor menor comparando o seu valor
contábil ao valor justo subtraindo-se as despesas de distribuição, as quais, segundo o próprio CPC, são
despesas incrementais diretamente atribuíveis à distribuição, excluídos as despesas financeiras e os
tributos sobre o lucro.
O Pronunciamento Técnico CPC 31, mais precisamente no item 16, declara:
Se o ativo ou o grupo de ativos recém-adquiridos satisfizer aos critérios

de classificação como mantido para venda (ver item 11), a aplicação do
item 15 resultará em que o ativo ou o grupo de ativos seja mensurado no
reconhecimento inicial pelo valor mais baixo entre o que seria seu valor
contábil, caso não tivesse sido assim classificado (por exemplo, o custo), e o
valor justo menos as despesas de venda. Se o ativo ou o grupo de ativos for
adquirido como parte de combinação de negócios, ele deve ser mensurado
pelo valor justo menos as despesas de venda (CPC, 2009h, p. 5).
102
Quando a expectativa da venda for de mais de um ano, as despesas deverão ser mensuradas pelo
valor presente. Sobre a passagem do tempo, deve-se destacar ainda que, se houver qualquer aumento
no valor presente decorrente desse fato, tal aumento deverá ser apresentado no resultado como
despesa financeira, aplicando as disposições que constam no Pronunciamento Técnico CPC 12 – Ajuste
a Valor Presente.
Saiba mais
Acesse o CPC 12 para conhecer com mais detalhes as diretrizes mencionadas.
CPC. Pronunciamento Técnico CPC 12 – Ajuste a Valor Presente, 2008b.

Disponível em: http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/219_CPC_12.
pdf. Acesso em: 7 out. 2020.
Antes de proceder com a classificação inicial do ativo ou grupo de ativos como mantido para venda,
os correspondentes valores contábeis de todos os ativos e passivos devem ser mensurados mediante os
pronunciamentos técnicos aplicáveis.
Observação
O alerta feito pelo próprio CPC relaciona-se com a importância

de o fato gerador de qualquer ativo ou passivo ser registrado, pois já
existe na entidade.
Somente após o registro inicial no momento do fato gerador que comprova a existência desse ativo
ou passivo na entidade, é que demais ocorrências e circunstâncias ocorrerão e serão avaliadas para
novas mensurações que sejam pertinentes às novas condições desses ativos e passivos (CPC, 2009h).
Portanto, o reconhecimento e mensuração se dão mediante as operações/transações que ocorrem

dia a dia. Muitos são os acontecimentos que implicam novas condições e circunstâncias aos quais
ativos e passivos vão se submetendo de maneira constante na entidade, com cada uma dessas etapas
recebendo a mensuração adequada para aquele momento.
Exemplo de aplicação
Logo no início de nosso estudo, foi dito que a ciência contábil era classificada como uma ciência
social aplicada: social aplicada porque se modifica, se realiza por meio de ações humanas. Reflita sobre
cada um dos aspectos e determine se concorda ou discorda das afirmações a seguir.
103
Unidade II
1. Em uma reunião no Departamento de Custos de uma empresa, foi decidido que haverá o aumento
de quantidade de matéria-prima adquirida para os dois próximos meses devido aos quatro novos clientes
que surgiram e realizaram pedidos recentemente.
Afirmativa: a decisão de aumento na quantidade de matéria-prima a ser adquirida é uma decisão

humana que foi tomada pela equipe que cuida dos custos dessa empresa.
( ) Concordo ( ) Discordo
2. Na última venda realizada em agosto/20XX, para um dos melhores clientes da empresa, o prazo
de pagamento, que habitualmente está entre 30 e 45 dias da data de compra, foi ampliado para 60 e 90
dias. Esse fato se deu em razão de dificuldades financeiras pelas quais o cliente passa especificamente
no mês citado devido a um dispêndio financeiro que não estava previsto.
Afirmativa: a concordância de dilação de prazo de pagamento e solicitação para que o prazo de

pagamento fosse aumentado, em razão de um imprevisto financeiro recente, representa decisões
humanas: uma partindo do cliente, que pede aumento no prazo e o justifica por gasto imprevisto, e
outra pelo agente que realiza a venda aceitando a solicitação do cliente.
3. Habitualmente, na Empresa XTA o gozo de férias é atribuído em 30 dias para todos os setores e
cargos. Porém o funcionário Venceslau Rufino, operador de máquina do departamento de prensa, fez a
seguinte requisição ao departamento pessoal: a divisão do período de férias em dois períodos de 15 dias
cada, conforme previsto em Lei Federal n. 13.467/2017 pela Reforma Trabalhista, por motivos pessoais
envolvendo providências a serem tomadas em duas localidades distintas: (i) a título da resolução sobre
um terreno que está à venda em uma localidade; e (ii) de promover auxílio a familiares que necessitam
de sua presença em outra localidade; providências as quais devem ser cumpridas em meses distintos.
Devido à necessidade de se ausentar da localidade em que mora e na qual a empresa está situada,
Venceslau Rufino reservou o período de férias para resolver tais pendências. Após o período de avaliação
da solicitação, o Departamento Pessoal enviou-lhe um comunicado concordando com a divisão das férias.
Afirmativa: as situações apresentadas são decisões humanas, a do funcionário que conhece as

políticas empresarias sobre as férias e solicita um atendimento diferenciado mediante os motivos que
têm; e a concordância por parte do Departamento Pessoal em contribuir com o funcionário, tendo em
vista que há previsão legal para tal feito.
Análise das afirmativas
Agora, vamos a algumas considerações úteis para o assunto tratado. Abarcamos, nas três situações
descritas, três cenários distintos: tratamos de custos, de vendas e de relações trabalhistas. Em todas
as situações observamos ações humanas por meio das decisões tomadas, as quais resultaram em
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consequências. Essas ações e reações devem ser mensuradas nos momentos oportunos, ou seja, nos
momentos em que ocorrem e mediante as disposições dos pronunciamentos técnicos que se aplicam
a cada ocorrência em cada situação e a cada período de tempo em que acontecem. Portanto, as ações
e reações (e novas ações) são concretizadas e a equipe contábil deve reconhecê-las e mensurá-las de
maneira assertiva, contemplando a forma mais adequada em cada ação, cada reação e cada período
temporal. Nesse sentido, podemos constatar que a evolução das empresas se dá mediante os seus
acontecimentos, os quais precisam ser apresentados adequadamente.
Saiba mais
Acerca da Reforma Trabalhista, conheça outros aspectos relevantes

acessando o documento indicado a seguir.
BRASIL. Lei n. 13.467, de 13 de julho de 2017. Altera a Consolidação

das Leis do Trabalho (CLT), aprovada pelo Decreto-Lei n. 5.452, de 1º de
maio de 1943, e as Leis n º 6.019, de 3 de janeiro de 1974, 8.036, de 11
de maio de 1990, e 8.212, de 24 de julho de 1991, a fim de adequar a
legislação às novas relações de trabalho. Brasília, 2017. Disponível em:
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-2018/2017/lei/l13467.
htm#:~:text=Altera%20a%20Consolida%C3%A7%C3%A3o%20
das%20Leis,%C3%A0s%20novas%20rela%C3%A7%C3%B5es%20
de%20trabalho. Acesso em: 7 out. 2020.
Voltemos ao CPC 31 (CPC, 2009h) para dar continuidade ao assunto da mensuração.
No momento da mensuração subsequente de grupo de ativos mantido para venda, os valores

contábeis de quaisquer ativos e passivos que não estejam nas condições previstas nos pronunciamentos
que deveriam ter sido aplicados, mas ainda assim estejam figurando no grupo de ativos classificados
como mantidos para venda, precisarão ser remensurados mediante as diretrizes do pronunciamentos
que lhes sejam aplicáveis antes do valor justo menos as despesas de venda do grupo de ativos mantido
para a venda ser remensurado (CPC, 2009h).
Sabendo que as práticas contábeis são realizadas em etapas mediante as ocorrências, conseguimos
entender a disposição anterior no sentido de uma estrutura contábil que ocorra sequencialmente ao
seguir os quesitos estabelecidos nos pronunciamentos.
Outro elemento importante é o reconhecimento de perda por redução ao valor recuperável e reversão
segundo o Pronunciamento Técnico 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos. Qualquer redução
do ativo ou do grupo de ativos mantido para venda, seja inicial ou posterior, ao valor justo menos as
despesas de venda, além de qualquer outra perda que tenha sido reconhecida independente do momento
em que ocorreu, deverá ser reconhecida. Por outro lado, deverá a entidade também reconhecer qualquer
105
Unidade II
ganho ou aumento que tenha ocorrido posteriormente no valor justo menos as despesas de venda de
um ativo já reconhecido mediante o que dispõe o CPC 31 ou ainda o CPC 01 (CPC, 2009h).
Os critérios a serem observados acerca do reconhecimento de ganho ou qualquer aumento posterior

no valor justo menos as despesas de venda de grupo de ativos mantido para venda são:
(a) na medida em que não tenha sido reconhecido de acordo com o item 19; mas
(b) não além da perda por redução ao valor recuperável acumulada que
tenha sido reconhecida, seja de acordo com este Pronunciamento Técnico ou
anteriormente de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 01 - Redução
ao Valor Recuperável de Ativos, nos ativos não circulantes que estejam
dentro do âmbito dos requisitos de mensuração deste Pronunciamento
(CPC, 2009h, p. 6).
O item 19 do Pronunciamento Técnico CPC 01 esclarece que:
Nem sempre é necessário determinar o valor justo líquido de despesas de

venda de um ativo e seu valor em uso. Se qualquer um desses montantes
exceder o valor contábil do ativo, este não tem desvalorização e, portanto,
não é necessário estimar o outro valor (CPC, 2010a, p. 10).
Tanto a perda por redução ao valor recuperável quanto qualquer ganho posterior reconhecidos
para um grupo de ativos mantido para venda deve reduzir ou aumentar o valor contábil dos ativos
não circulantes do grupo de ativos que esteja dentro do que contempla o escopo de requisitos de
mensuração no item 99, além do item 117, constantes no Pronunciamento Técnico CPC 01 – Redução
ao Valor Recuperável de Ativos. Vejamos:
O mais recente cálculo detalhado, feito em período anterior, do valor

recuperável de uma unidade geradora de caixa à qual o ágio por expectativa
de rentabilidade futura (goodwill) tenha sido alocado pode ser utilizado
no teste dessa unidade no período corrente, desde que todos os critérios
abaixo sejam atendidos:
(a) os ativos e os passivos que compõem a unidade não tenham sofrido

mudanças significativas desde o cálculo mais recente do valor recuperável;
(b) o cálculo mais recente do valor recuperável tenha resultado em valor que
ultrapasse o valor contábil de uma unidade por uma margem substancial; e
(c) com base na análise de eventos que tenham ocorrido, e circunstâncias

que tenham mudado desde o cálculo mais recente do valor recuperável,
a probabilidade de determinação corrente de valor recuperável de uma
106
unidade geradora de caixa ser inferior ao valor contábil corrente seja remota
(CPC, 2010a, p. 26-27).
Quanto ao item 117, temos que:
O aumento do valor contábil de um ativo, exceto o ágio por expectativa

de rentabilidade futura (goodwill), atribuível à reversão de perda por
desvalorização não deve exceder o valor contábil que teria sido determinado
(líquido de depreciação, amortização ou exaustão), caso nenhuma perda por
desvalorização tivesse sido reconhecida para o ativo em anos anteriores
(CPC, 2010a, p. 31).
Porém, ainda que o ganho ou a perda não tenha sido reconhecido em momento anterior à venda
de ativo não circulante ou de grupo de ativos mantido para venda, deverá receber o reconhecimento na
data da baixa. Para tanto, os requisitos referentes são:
(a) nos itens 67 a 72 do Pronunciamento Técnico CPC 27 - Ativo Imobilizado; e
(b) nos itens 112 a 117 do Pronunciamento Técnico CPC 04 - Ativo Intangível,
relacionados a ativos intangíveis (CPC, 2009h, p. 6).
No quadro a seguir você tem uma descrição dos itens mencionados.
Quadro 17 – CPC 27 – Ativo Imobilizado: itens 67 ao 72
Item Conteúdo
O valor contábil de um item do ativo imobilizado deve ser baixado:
67 (a) por ocasião de sua alienação; ou
(b) quando não há expectativa de benefícios econômicos futuros com a sua utilização ou alienação.
Ganhos ou perdas decorrentes da baixa de um item do ativo imobilizado devem ser reconhecidos no
68 resultado quando o item é baixado (a menos que o CPC 06 – Arrendamentos exija de outra forma em
operação de venda e leaseback). Os ganhos não devem ser classificados como receita de venda.
Entretanto, a entidade que, durante as suas atividades operacionais, normalmente vende itens do ativo
68A imobilizado que eram mantidos para aluguel a terceiros deve transferir tais ativos para o estoque pelo
seu valor contábil quando os ativos deixam de ser alugados e passam a ser mantidos para venda.
Existem várias formas de alienação de item do ativo imobilizado (por exemplo, venda, arrendamento
financeiro ou doação).
69 A data da alienação do item do imobilizado é aquela em que o recebedor obtém o controle desse
item de acordo com os requisitos do CPC 47 que determinam quando a obrigação de cumprimento é
satisfeita. O CPC 06 aplica-se à alienação em operação de venda e leaseback.
Se, de acordo com o princípio do reconhecimento previsto no item 7, a entidade reconhecer no valor
contábil de um item do ativo imobilizado o custo de substituição de parte do item, deve baixar o
valor contábil da parte substituída, independentemente de a parte substituída estar sendo depreciada
70 separadamente ou não. Se a apuração desse valor contábil não for praticável para a entidade, esta
pode utilizar o custo de substituição como indicador do custo da parcela substituída na época em que
foi adquirida ou construída.
107
Unidade II
Item Conteúdo
Os ganhos ou perdas decorrentes da baixa de um item do ativo imobilizado devem ser determinados
71 pela diferença entre o valor líquido da alienação, se houver, e o valor contábil do item.
O valor da contrapartida da alienação de item do ativo imobilizado deve ser estabelecido de acordo
com os requisitos para determinar o preço de transação nos itens 47 a 72 do CPC 47.
72 As alterações subsequentes ao valor estimado da contrapartida incluído no ganho ou na perda devem
ser contabilizadas de acordo os requisitos para alterações no preço de transação no CPC 47 (Alterado
pela Revisão CPC 12).
Adaptado de: CPC (2009e).
Quadro 18 – CPC 04 – Ativo Intangível: itens 112 a 117
Item Conteúdo
O ativo intangível deve ser baixado:
112 (a) por ocasião de sua alienação; ou
(b) quando não são esperados benefícios econômicos futuros com a sua utilização ou alienação.
Os ganhos ou perdas decorrentes da baixa de ativo intangível devem ser determinados pela
diferença entre o valor líquido da alienação, se houver, e o valor contábil do ativo. Esses ganhos ou
113 perdas devem ser reconhecidos no resultado quando o ativo é baixado (a menos que o CPC 06 venha
a requerer outro tratamento em uma venda e lease back), mas os ganhos não devem ser classificados
como receitas de venda.
Existem várias formas de alienação de ativo intangível (por exemplo, venda, arrendamento financeiro
ou doação). A data da alienação do ativo intangível é a data em que o recebedor obtém o controle
114 desse ativo de acordo com os requisitos para determinar quando a obrigação de cumprimento é
satisfeita no CPC 47. O CPC 06 deve ser aplicado à baixa por meio da venda e de lease back.
Se, de acordo com o princípio de reconhecimento de ativo intangível previsto no item 21, a entidade
reconhecer no valor contábil de ativo o custo de substituição de parte de ativo intangível, deve
115 baixar o valor contábil da parcela substituída. Se a apuração desse valor contábil não for praticável
para a entidade, esta pode utilizar o custo de substituição como indicador do custo da parcela
substituída na época em que foi adquirida ou gerada internamente.
No caso de reaquisição de direitos por meio de uma combinação de negócios, se esses direitos forem
115A subsequentemente revendidos a um terceiro, o correspondente valor contábil, se existir, deve ser
utilizado para determinar o ganho ou a perda na revenda.
O valor da contrapartida a ser incluído no ganho ou perda resultante da baixa de ativo intangível
116 deve ser estabelecido de acordo com os requisitos para determinar o preço de transação nos itens 47
a 72 do CPC 47.
A amortização de ativo intangível com vida útil definida não termina quando ele deixa de ser
utilizado, a não ser que esteja completamente amortizado ou classificado como mantido para venda,
117 de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 31 – Ativo Não Circulante Mantido para Venda e
Operação Descontinuada.
Adaptado de: CPC (2009e).
Observação
O leaseback é um tipo de leasing em que a entidade vende um ativo seu

e, posteriormente, aluga tal ativo de volta para uso.
108
Enquanto o ativo ou o grupo de ativos não circulantes estiver classificado como mantido para venda,
ele não deve ser depreciado ou amortizado. Ainda assim, os juros e demais gastos atribuíveis aos passivos de
grupo de ativos classificado como mantido para venda devem continuar sendo reconhecidos (CPC, 2009h).
Há possibilidade de alteração no plano de venda ou no plano de distribuição aos proprietários. Se

o ativo ou grupo de ativos classificado como mantido para venda já não atender mais os requisitos
para ambas as situações, conforme já vimos ao longo deste livro-texto, a entidade deverá deixar de
usar a respectiva classificação (CPC, 2009h). Nessa condição, a entidade deve mensurar o ativo não
circulante que deixar de ser classificado como mantido para venda ou como mantido para distribuição
aos proprietários pelo valor mais baixo entre:
(a) o seu valor contábil antes de o ativo ou o grupo de ativos ser

classificado como mantido para venda (ou como mantido para distribuição
aos proprietários), ajustado por qualquer depreciação, amortização ou
reavaliação (se permitida legalmente) que teria sido reconhecida se o ativo
ou o grupo de ativos não estivesse classificado como mantido para venda
(ou como mantido para distribuição aos proprietários); e
(b) o seu montante recuperável à data da decisão posterior de não vender

ou distribuir aos proprietários.
(*) (Alterado pela Revisão CPC 08)
(*) Se o ativo não circulante fizer parte de unidade geradora de caixa, o seu
montante recuperável é o valor contábil que teria sido reconhecido após
a alocação de qualquer perda por redução ao valor recuperável resultante
dessa unidade geradora de caixa de acordo com o Pronunciamento Técnico
CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos (CPC, 2009h, p. 7-8).
O resultado deve evidenciar qualquer ajuste exigido no valor contábil de ativo não circulante que
deixe de ser classificado como mantido para a venda ou mantido para distribuição aos proprietários no
período em que os critérios para a classificação não estiverem mais satisfeitos (CPC, 2009h).
A entidade deverá promover alteração às demonstrações contábeis referentes aos períodos em que
há alteração dos ativos que não são mais classificados como mantidos para venda ou mantidos para
a distribuição aos proprietários, desde que seja controlada, operação em conjunto, empreendimento
controlado em conjunto, coligada, parcela de participação em empreendimento controlado em conjunto
ou em coligada. Esse ajuste deve ser apresentado na mesma linha da demonstração de resultado usada
para evidenciar o ganho ou perda, caso ocorra (CPC, 2009h).
Deve-se observar também que, no caso de esse ativo ser um imobilizado ou intangível que tenha
recebido a reavaliação de acordo com os Pronunciamentos Técnicos CPC 04 – Ativo Intangível ou
CPC 27 – Ativo Imobilizado antes da classificação como mantido para venda, o ajuste deverá ser
caracterizado como acréscimo ou decréscimo da reavaliação (CPC, 2009h).
109
Unidade II
A entidade, tendo classificado um ativo como mantido para venda ou mantido para a distribuição
aos proprietários, porém observando que os critérios para ambas as situações já não são mais satisfeitos,
deverá deixar de classificar o ativo ou grupo de ativos nas condições como mantido para venda ou para
distribuição aos proprietários, exceto quando se aplica o item 26A constante no CPC 31, explicitado no
quadro a seguir.
Quadro 19 – Item 26A do CPC 31
Itens Conteúdo
Se a entidade reclassificar um ativo ou grupo de ativos diretamente de mantido para venda
para mantido para distribuição aos proprietários, ou promover ação inversa: diretamente de
26A mantido para distribuição aos proprietários para mantido para venda, então, a mudança na
classificação deve ser considerada como uma continuação do plano original de alienação.
Assim, a entidade deverá atender os requisitos a seguir:
não deve seguir a orientação dos itens 27 a 29 para contabilizar essa mudança. A entidade
(a) deve aplicar os requisitos de classificação, apresentação e mensuração deste pronunciamento
aplicáveis ao novo método de alienação;
deve mensurar o ativo não circulante (ou grupo de ativos), seguindo os requisitos do item 15
(se reclassificado como mantido para venda) ou 15A (se reclassificado como mantido para
(b) distribuição aos proprietários) e deve reconhecer qualquer redução ou aumento do valor justo
menos as despesas de venda ou de distribuição do ativo não circulante (ou grupo de ativos),
seguindo os requisitos dos itens 20 a 25;
não deve alterar a data da classificação, de acordo com os itens 8 e 12A. Isso não impede a
(c) extensão do período necessário para concluir a venda ou a distribuição aos proprietários, se
forem atendidas as condições do item 9.
Adaptado de: CPC (2009h).
Com relação ao quadro anterior, observa-se a possibilidade de uma transação direta, em outras
palavras, de um ativo ou grupo de ativos que esteja classificado como mantido para venda passe a ser
classificado como mantido para distribuição aos proprietários, bem como a possibilidade do inverso,
com um ativo ou grupo de ativos classificado como mantido para distribuição aos proprietários passar
a ser classificado como mantido para a venda. Para essas situações, o item 26A menciona quais as
medidas que a entidade deverá tomar (CPC, 2009h).
Os itens mencionados no requisito (b) do item 26A, os itens 15, 15A, e do 20 ao 25 já foram tratados
no livro-texto, conforme a indicação do próprio subitem quanto aos assuntos pertinentes a tais itens.
Da mesma forma, os itens 8, 12A e 9 também já foram abordados ao longo de nosso estudo.
Lembrete
O item 8 relaciona-se com o comprometimento da gestão com a venda;

o item 12 A trata do comprometimento para a distribuição do ativo aos
proprietários; já o item 9 aborda a questão da extensão no prazo de um
ano para a venda.
110
Vejamos agora os itens do 27, 28 e 29 mencionados no requisito (a).
Quadro 20 – CPC 31 Item 27 do CPC 31
Item Conteúdo
A entidade deve mensurar o ativo não circulante (ou grupo de ativos) que deixar
de ser classificado como mantido para venda ou como mantido para distribuição
27 aos proprietários (ou deixar de ser incluído em grupo de ativos classificado como
mantido para venda ou como mantido para distribuição aos proprietários) pelo valor
mais baixo entre:
o seu valor contábil antes de o ativo ou o grupo de ativos ser classificado como
mantido para venda (ou como mantido para distribuição aos proprietários), ajustado
(a) por qualquer depreciação, amortização ou reavaliação (se permitida legalmente)
que teria sido reconhecida se o ativo ou o grupo de ativos não estivesse classificado
como mantido para venda (ou como mantido para distribuição aos proprietários); e
o seu montante recuperável à data da decisão posterior de não vender ou distribuir
(b) aos proprietários. (*)
(*) Se o ativo não circulante fizer parte de unidade geradora de caixa, o seu montante
recuperável é o valor contábil que teria sido reconhecido após a alocação de qualquer perda
por redução ao valor recuperável resultante dessa unidade geradora de caixa de acordo com o
Pronunciamento Técnico CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos.
Conforme pode ser observado, o item 27 trata do aspecto de valor pelo qual será feita a classificação
e quais são os requisitos estabelecidos individualmente.
Saiba mais
Para conhecer o Pronunciamento Técnico CPC 01-R1 Redução ao Valor

Recuperável de Ativo acesse o link indicado a seguir.
CPC. Pronunciamento técnico CPC 01-R1 – Redução ao Valor

Recuperável de Ativos. [s.d.] Disponível em: http://static.cpc.aatb.com.br/
Documentos/27_CPC_01_R1_rev%2012.pdf. Acesso em: 7 out. 2020.
A seguir o item 28 do CPC 31 (2009h):
Quadro 21 – Item 28 do CPC 31
Item Conteúdo
Qualquer ajuste exigido no valor contábil de ativo não circulante que deixe
a condição e classificado como mantido para venda ou como mantido para
28 distribuição aos proprietários(*) nas operações em continuidade no período
em que satisfaçam os critérios dos itens 7, 9 ou 12A de maneira respectiva
não mais satisfeitos deve ser incluído no resultado.
111
Unidade II
Item Conteúdo
Desde o momento da classificação como mantido para venda ou mantido
para distribuição aos proprietários, para as demonstrações contábeis relativas
aos períodos correspondentes, estas deverão ser alteradas no caso do ativo
não circulante que deixar de ser classificado como mantido para venda ou
como mantido para distribuição aos proprietários quando for: (i) controlada;
(ii) operação em conjunto; (iii) empreendimento controlado em conjunto;
28 (iv) coligada; ou (v) parcela de participação em empreendimento controlado
em conjunto ou em coligada.
Esse ajuste deverá ser apresentado na mesma linha da demonstração do
resultado usada para apresentar o ganho ou a perda, caso exista reconhecida
em conformidade com o item 37 deste pronunciamento.
(*) A não ser que o ativo seja um imobilizado ou um intangível que tenha sido reavaliado (se
permitido legalmente) de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 04 ou CPC 27 antes da
classificação como mantido para venda, quando o ajuste deve ser tratado como acréscimo ou
decréscimo da reavaliação.
Adaptado de: CPC (2009h)
O item 28 menciona novamente os itens 7 e 9 e ainda estabelece a forma como os ajustes ocorrerão
no caso de mudança de condição na classificação de mantido para venda ou mantido para distribuição
aos proprietários.
O item 37 desse pronunciamento refere-se ao ganho ou à perda referente à operação em continuidade.
Qualquer ganho ou perda relativa à remensuração de ativo não circulante

classificado como mantido para venda que não satisfaça à definição de
operação descontinuada deve ser incluído nos resultados das operações em
continuidade (CPC, 2009h, p. 11).
Saiba mais
Acesse os endereços indicados a seguir para conhecer mais

detalhadamente os Pronunciamentos Técnicos CPC 04 – Ativo Intangível e
CPC 27 – Ativo Imobilizado.
CPC. Pronunciamento Técnico CPC 04-R1 – Ativo Intangível, 2010c.

Disponível em: http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/187_CPC_04_
R1_rev%2014.pdf. Acesso em: 7 out. 2020.
CPC. Pronunciamento Técnico CPC 27 – Ativo Imobilizado, 2009e.

Disponível em: http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/316_CPC_27_
rev%2014.pdf. Acesso em: 7 out. 2020.
112
A seguir as diretrizes contidas no item 29, que trata das possíveis remoções que a entidade
pode desenvolver e como deve ser o atendimento nesses casos, segundo o Pronunciamento
Técnico CPC 31 (2009h):
Quadro 22 – Item 29 do CPC 31
Item Conteúdo
Se a entidade remover um ativo ou um passivo individual de um grupo de ativos
classificado como mantido para venda, os ativos e os passivos restantes do grupo
de ativos a ser vendido devem continuar a ser mensurados como um grupo de
ativos apenas se o grupo satisfizer aos critérios dos itens 7 a 9.
Se a entidade remover um ativo ou um passivo individual de um grupo de
ativos classificado como mantido para distribuição aos proprietários, os ativos e
passivos restantes do grupo de ativos a serem distribuídos devem continuar a ser
mensurados como grupo apenas se o grupo atender aos critérios do item 12A.
De outro modo, os ativos não circulantes restantes do grupo de ativos que
29 satisfizerem individualmente aos critérios de classificação como mantidos
para venda (ou como mantidos para distribuição aos proprietários) devem ser
mensurados individualmente pelo menor valor entre os seus valores contábeis e
os valores justos menos as despesas de venda (ou de distribuição) nessa data.
Quaisquer ativos não circulantes que não satisfaçam aos critérios para serem
mantidos para venda devem deixar de ser classificados como mantidos para
venda, de acordo com o item 26.
Os ativos não circulantes que não cumpram com os critérios para serem
mantidos para distribuição aos proprietários devem deixar de ser classificados
como mantidos para distribuição aos proprietários, de acordo com o item 26.
Lembrete
Conforme já vimos, os itens 7, 8 e 9 tratam de classificação,

comprometimento para a venda e dilação do prazo; o item 12A versa
sobre comprometimento para a distribuição aos proprietários; por sua vez,
o item 26 aborda a questão da alteração de plano.
5.2 Apresentação e divulgação
O item 30 do pronunciamento trata da apresentação e da divulgação que “a entidade deve apresentar

e divulgar informação que permita aos usuários das demonstrações contábeis avaliarem os efeitos
financeiros das operações descontinuadas e das baixas de ativos não circulantes mantidos para venda”
(CPC, 2009h, p. 9). Iniciemos pela apresentação de operação descontinuada.
Um componente da entidade corresponde a operações de fluxo de caixa que podem ser claramente
distinguidas no âmbito operacional (e também para fins de divulgação) do restante da entidade nas
demonstrações contábeis, ou seja, enquanto mantido em uso, um componente da entidade é uma
unidade geradora de caixa ou, ainda, um grupo de unidades geradoras de caixa (CPC, 2009h).
113
Unidade II
Um componente da entidade que tenha sido baixado ou que tenha recebido a classificação como
mantido para venda representa uma operação descontinuada. Além disso:
(a) representa uma importante linha separada de negócios ou área

geográfica de operações;
(b) é parte integrante de um único plano coordenado para venda de uma

importante linha separada de negócios ou área geográfica de operações; ou
(c) é uma controlada adquirida exclusivamente com o objetivo da revenda

(CPC, 2009h, p. 9).
Assim, a entidade deverá evidenciar (CPC, 2009h, p. 10):
(a) um montante único na demonstração do resultado compreendendo:
(i) o resultado total após o imposto de renda das operações descontinuadas; e
(ii) os ganhos ou as perdas após o imposto de renda reconhecidos na mensuração

pelo valor justo menos as despesas de venda ou na baixa de ativos ou de grupo de ativos
mantidos para venda que constituam a operação descontinuada.
(b) análise da quantia única referida na alínea (a) com:
(i) as receitas, as despesas e o resultado antes dos tributos das operações descontinuadas;
(ii) as despesas com os tributos sobre o lucro relacionadas conforme exigido pelo item
81(h) do Pronunciamento Técnico CPC 32 – Tributos sobre o Lucro;
(iii) os ganhos ou as perdas reconhecidas na mensuração pelo valor justo menos as

despesas de venda ou na alienação de ativos ou de grupo de ativos mantidos para venda
que constitua a operação descontinuada; e
(iv) as despesas de imposto de renda relacionadas conforme exigido pelo item 81(h) do
Pronunciamento Técnico CPC 32.
A análise pode ser apresentada nas notas explicativas ou na demonstração do resultado.

Se for na demonstração do resultado, deve ser apresentada em seção identificada e que
esteja relacionada com as operações descontinuadas, isto é, separadamente das operações
em continuidade. A análise não é exigida para grupos de ativos mantidos para venda que
sejam controladas recém-adquiridas que satisfaçam aos critérios de classificação como
destinadas à venda no momento da aquisição (ver item 11).
114
(c) os fluxos de caixa líquidos atribuíveis às atividades operacionais, de investimento e de

financiamento das operações descontinuadas. Essas evidenciações podem ser apresentadas
nas notas explicativas ou nos quadros das demonstrações contábeis. Essas evidenciações
não são exigidas para grupos de ativos mantidos para venda que sejam controladas
recém‑adquiridas que satisfaçam aos critérios de classificação como destinadas à venda no
momento da aquisição (ver item 11);
(d) o montante do resultado das operações continuadas e o das operações descontinuadas

atribuível aos acionistas controladores. Essa evidenciação pode ser apresentada
alternativamente em notas explicativas que tratam do resultado.
Lembrete
O item 11 aborda a aquisição de um ativo não circulante ou um grupo

de ativos que exclusivamente será destinado a alienação, conforme
tratamos anteriormente.
O Pronunciamento Técnico CPC 32 refere-se aos tributos sobre o lucro.
Saiba mais
Conheça as diretrizes dos tributos sobre o lucro acessando o documento

indicado a seguir.
CPC. Pronunciamento Técnico CPC 32 – Tributos sobre o Lucro, 2009i. Disponível

em: http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/
Pronunciamento?Id=63. Acesso em: 7 out. 2020.
No caso da demonstração de resultado ter sido apresentada como separada, conforme contempla
o item 10A do Pronunciamento Técnico 26-R1 – Apresentação das Demonstrações Contábeis, deverá a
empresa providenciar uma seção identificada correlacionada às operações descontinuadas (CPC, 2009h).
No item 33A consta:
A entidade pode, se permitido legalmente, apresentar uma única

demonstração do resultado do período e outros resultados abrangentes, com
a demonstração do resultado e outros resultados abrangentes apresentados
em duas seções. As seções devem ser apresentadas juntas, com o resultado
115
Unidade II
do período apresentado em primeiro lugar seguido pela seção de outros

resultados abrangentes. A entidade pode apresentar a demonstração do resultado
como uma demonstração separada. Nesse caso, a demonstração separada
do resultado do período precederá imediatamente a demonstração que
apresenta o resultado abrangente, que se inicia com o resultado do período
(CPC, 2011b, p 26-27).
Essas evidenciações sobre a divulgação da entidade também valem para períodos apresentados
anteriormente nas demonstrações contábeis, de modo que as divulgações correlacionem todas as
operações que tenham sido descontinuadas na data do balanço referente ao último período apresentado
(CPC, 2009h, p. 10).
Quanto ao período corrente, os ajustes realizados nos montantes que foram apresentados anteriormente
nas operações descontinuadas que se relacionem diretamente à baixa de operação descontinuada do período
anterior deverão ser classificados de maneira separada nas operações descontinuadas, com a divulgação da
natureza e os respectivos montantes desses ajustes (CPC, 2009h).
Como exemplos de circunstâncias em que tais ajustes podem ser necessários, temos as
seguintes situações:
(a) a solução de incertezas que resultem dos termos da transação de

alienação, tais como a solução dos ajustes no preço de compra e das
questões de indenização com o comprador;
(b) a solução de incertezas resultantes e que estejam diretamente relacionadas

com as operações do componente antes da sua alienação, tais como
obrigações ambientais e de garantia de produtos mantidas pelo vendedor;
(c) a liquidação das obrigações de planos de benefícios de empregados,

desde que essa liquidação esteja diretamente relacionada com a transação
de alienação (CPC, 2009h, p. 11).
Os itens 36 e 36A desse pronunciamento técnico apresentam alguns alertas importantes. Vejamos:
Item 36: se a entidade deixar de classificar um componente da entidade

como mantido para venda, os resultados das operações do componente
anteriormente apresentado em operações descontinuadas, de acordo
com os itens 33 a 35, devem ser reclassificados e incluídos no resultado
das operações em continuidade em todos os períodos apresentados. Os
montantes relativos a períodos anteriores devem ser descritos como tendo
sido novamente apresentados.
116
Item 36A: a entidade que esteja compromissada com plano de venda do

controle de uma controlada deve divulgar as informações requeridas nos
itens 33 a 36 quando a controlada for um grupo de ativos e passivos
mantidos para venda dentro da definição de operação descontinuada
conforme o item 32 (CPC, 2009h, p. 11).
Lembrete
O item 33 trata das evidenciações e os itens 34 e 35 abordam as

demonstrações contábeis.
A apresentação de ativo não circulante classificado como mantido para venda deve ocorrer de
forma separada dos demais ativos no balanço patrimonial. No mesmo sentido, os passivos de grupo
de ativos classificado como mantido para venda devem ser apresentados separadamente dos demais
passivos no balanço. Tais ativos e passivos não deverão ser compensados ou apresentados em montante
único (CPC, 2009h).
Separadamente, a entidade deverá também apresentar todas as receitas e despesas acumuladas

reconhecidas diretamente no patrimônio líquido (outros resultados abrangentes) relacionada a um ativo
não circulante ou a um grupo de ativos classificados como mantido para venda (CPC 31, 2009h).
Todavia, há uma exceção apresentada pelo item 39: no caso de uma entidade controlada recém‑adquirida
com grupo de ativos mantido para venda, a divulgação das principais classes de ativos e passivos não
será exigida, isso desde que sejam satisfeitos os requisitos de classificação como destinada à venda no
momento de aquisição (CPC, 2009h).
Observação
Essa condição é pertinente à alienação, a qual representa a

aquisição de um ativo não circulante com o intuito exclusivo de uma
posterior transferência.
Quanto aos momentos de classificação do ativo como mantido para a venda, o item 40 informa:
A entidade não deve reclassificar ou reapresentar montantes divulgados de

ativos não circulantes ou de ativos e passivos de grupos de ativos classificados
como mantidos para venda nos balanços de períodos anteriores para refletir
a classificação no balanço do último período apresentado (CPC, 2009h, p. 11).
O pronunciamento CPC 31 também apresenta um item sobre as divulgações adicionais exigidas,

disposto no quadro a seguir.
117
Unidade II
Quadro 23 – Divulgações adicionais
Item Conteúdo
A entidade deve divulgar a seguinte informação nas notas explicativas do período em que o ativo
não circulante tenha sido classificado como mantido para venda ou vendido:
(a) descrição do ativo (ou grupo de ativos) não circulante;
(b) descrição dos fatos e das circunstâncias da venda, ou que conduziram à alienação esperada,
forma e cronograma esperados para essa alienação;
41
(c) ganho ou perda reconhecido(a) de acordo com os itens 20 a 22 e, se não for apresentado(a)
separadamente na demonstração do resultado, a linha na demonstração do resultado que inclui esse
ganho ou perda;
(d) se aplicável, segmento em que o ativo não circulante ou o grupo de ativos mantido para venda
está apresentado de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 22 – Informações por Segmento.
Caso se aplique o item 26 ou o item 29, a entidade deve divulgar, no período da decisão de
alterar o plano de venda do ativo não circulante mantido para venda, a descrição dos fatos e das
42 circunstâncias que levaram à decisão e o efeito dessa decisão nos resultados das operações para esse
período e qualquer período anterior apresentado.
Saiba mais
Para conhecer o Pronunciamento Técnico CPC 22 – Informações por

Segmento, acesse o documento indicado a seguir.
CPC. Pronunciamento Técnico CPC 22 – Informações por segmento,

2009b. Disponível em: http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/292_
CPC_22_rev%2008.pdf. Acesso em: 7 out. 2020.
Novamente nos deparamos com a menção a outro pronunciamento técnico, incorrendo sobre o
que já tratamos acerca da correlação das variadas temáticas contábeis que estão dispostas nos CPCs,
o que nos exige, em muitas situações, observar a ocorrência da entidade com o intuito de atendê-la por
meio da consulta de variados pronunciamentos, em vista que esses se completam e complementam,
ofertando informações de maneira consolidada diante das correlações existentes.
O item 43 discute a disposição transitória.
A entidade pode aplicar retrospectivamente os requisitos do Pronunciamento

Técnico a todos os ativos não circulantes ou a grupos de ativos que satisfaçam
aos critérios de classificação como mantidos para venda e a operações que
satisfaçam aos critérios de classificação como descontinuadas, desde
que as avaliações e as outras informações necessárias para aplicar este
Pronunciamento Técnico tenham sido obtidas no momento em que esses
critérios foram originalmente satisfeitos (CPC, 2009h, p. 12).
118
Resumidamente, o item 43 possibilita a ação retrospectiva, mas isso com a condição de os critérios
exigidos, dispostos no pronunciamento (e estudados aqui no livro-texto), serem atendidos.
Sobre o item 7, que trata da disponibilidade para venda imediata, para haver a classificação como
mantido para venda, o ativo não circulante ou o grupo de ativos deve estar disponível para venda
imediata na condição atual, sujeitando-se aos termos habituais para sua venda. Para tanto, um ativo ou
grupo de ativos estará na condição de disponível para venda imediata se a entidade, oportunamente,
tiver a intenção e a capacidade para realizar sua transferência a um comprador em sua condição presente.
Os exemplos que veremos a seguir estão contidos no CPC 31 (CPC, 2009h).
Exemplo 1: suponhamos que uma entidade está comprometida com o plano de venda do imóvel
onde é a sua sede e iniciou uma busca com ações para a localização de um possível comprador. Vejamos
as circunstâncias pertinentes a esse caso:
• A entidade pretende realizar a transferência do imóvel a um comprador somente após desocupá‑lo,

o que é bastante lógico. O tempo necessário para desocupar o prédio é usual e habitual para
vendas desse tipo de ativo.
Nesse sentido, o critério no item 7 seria cumprido na data de adesão ao plano.
• A entidade continua a usar o prédio até que a construção de novo prédio para a sede seja
concluída. A entidade não pretende transferir o prédio existente a um comprador até que a construção
do novo prédio seja concluída (e ela, então, puder desocupar o prédio existente).
O atraso na transferência do prédio existente pela entidade (vendedor) demonstra que o prédio
não está disponível para venda imediata. Nessas condições, o critério contemplado no item 7 não será
cumprido até que a construção do novo prédio esteja concluída, mesmo diante do compromisso firmado
de compra para a transferência futura do prédio existente (compromisso obtido antecipadamente).
Exemplo 2: a entidade se comprometeu com o plano de venda de instalação de fabricação e

iniciou uma busca para localizar um possível comprador. Na data em que ocorreu a adesão ao plano,
constatou-se uma encomenda de pedido de cliente que ainda não havia sido concluída. Observemos as
circunstâncias condizentes à situação.
• A pretensão da entidade é que a venda contemple a instalação de fabricação com suas

correspondentes operações. Quaisquer pedidos de cliente que não estejam concluídos na data
de venda serão transferidos ao comprador; a transferência de pedidos não finalizados na data de
venda não impactará no momento de transferência da instalação, assim, o critério do item 7 será
cumprido satisfatoriamente na data de execução do plano de venda.
• A entidade tem a pretensão de venda da instalação de fabricação sem as operações, não

pretendendo transferir a instalação a um comprador até que todas as operações se encontrem
concluídas e sejam eliminados os pedidos não finalizados.
119
Unidade II
O atraso na transferência da instalação com a imposição mencionada incorre na constatação de

que a instalação não está disponível para que a venda seja realizada imediatamente. Dessa forma, o critério 7
não será cumprido até que as operações se concluam, ainda que um compromisso consistente de compra
da instalação com previsão de transferência em um momento futuro da instalação tiver sido obtido de
maneira antecipada.
Exemplo 3: a entidade, por meio da execução de uma hipoteca, adquire um imóvel que inclui terreno
e edificações, os quais pretende vender. Analisemos as seguintes condições:
• Não existe pretensão por parte da entidade de transferir do imóvel a um comprador até que uma
reforma, que objetiva elevar o valor de venda do imóvel, esteja concluída. O atraso no momento
da transferência do imóvel é imposto pelo vendedor, ou seja, a entidade certifica que o imóvel não
está disponível para a venda.
• Após a conclusão da reforma e a classificação como mantido para a venda, porém, antes de
algum compromisso firmado de compra, a entidade tem conhecimento de que danos ambientais
exigem providências corretivas. Ainda há a pretensão de venda, porém não há capacidade de
transferência do imóvel a algum comprador até que tais providências tomadas sejam concluídas.
O atraso no momento de transferir o imóvel implica no não atendimento ao critério do item 7, uma
vez que o imóvel não está disponível imediatamente para venda. Portanto, o imóvel seria reclassificado
como mantido em uso, conforme previsto no item 26 do pronunciamento.
Agora vejamos um trecho do item 8 sobre o prazo de um ano para a conclusão de venda.
Para se qualificar para classificação como mantido para venda, a venda de

um ativo não circulante (ou grupo de ativos) deve ser altamente provável
(item 7) e a transferência do ativo (ou grupo de ativos) deve ser esperada
para se qualificar para reconhecimento como venda concluída dentro de um
ano (item 8). Esse critério não seria cumprido se, por exemplo:
(a) a entidade, que é uma empresa financeira e de leasing comercial, estiver

mantendo para venda ou arrendamento equipamentos que deixaram de ser
recentemente arrendados e a última forma de transação futura (venda ou
arrendamento) ainda não foi determinada.
(b) a entidade estiver comprometida com o plano de “vender” um imóvel que

esteja em uso e a transferência do imóvel será contabilizada como venda e
retroarrendamento (leaseback) financeiro (CPC, 2009h, p. 16).
Todavia, conforme disposto no livro-texto, há exceções quanto ao prazo mencionado. Tais exceções
se aplicam a situações em que eventos e condições além do controle da entidade exigem tal adiamento.
Embora tais circunstâncias já tenham sido mencionadas neste livro-texto, o quadro a seguir organiza o
tema e dá mais detalhes sobre o assunto.
120
Quadro 24 – Dilação de prazo: exemplos
Exemplo Situações e circunstâncias pertinentes

A entidade na indústria de geração de energia está comprometida com o plano de venda de
grupo de ativos que representa parte significativa de suas operações regulamentadas. A venda
exige aprovação regulamentar que pode prolongar o prazo necessário para concluir a venda
5 além de um ano. As ações necessárias para obter essa aprovação não podem ser iniciadas até
que um comprador seja conhecido e seja obtido um compromisso firme de compra. Entretanto,
um compromisso firme de compra é altamente provável dentro de um ano. Nessa situação, as
condições no item B1(a) para uma exceção ao requisito de um ano do item 8 seriam cumpridas.
A entidade está comprometida com o plano de venda de instalação de fabricação em sua
condição atual e classifica a instalação como mantida para venda nessa data. Após ser obtido um
compromisso firme de compra, a inspeção do imóvel pelo comprador identifica danos ambientais
cuja existência não era conhecida anteriormente. A entidade é obrigada a reparar os danos, o
6 que ampliará o período necessário para concluir a venda além de um ano. Contudo, a entidade
iniciou ações para reparar os danos e a retificação satisfatória do dano é altamente provável.
Nessa situação, as condições no item B1(b) para uma exceção ao requisito de um ano do item 8
seriam cumpridas.
A entidade está comprometida com o plano de venda de ativo não circulante e classifica o ativo
como mantido para venda nessa data.
(a) Durante o período inicial de um ano, as condições de mercado que existiam na data em que o
ativo foi classificado inicialmente como mantido para venda deterioraram-se e, como resultado,
o ativo não é vendido até o fim desse período. Durante esse período, a entidade solicitou
ativamente, mas não recebeu nenhuma oferta razoável para comprar o ativo e, em resposta,
reduziu o preço.
O ativo continua a ser ativamente negociado a um preço que é razoável, considerando as
mudanças nas condições de mercado, estando, portanto, os critérios dos itens 7 e 8 cumpridos.
Nessa situação, as condições no item B1(c) para uma exceção ao requisito de um ano do item 8
7 seriam cumpridas. No final do período inicial de um ano, o ativo continuaria a ser classificado
como mantido para venda.
(b) Durante o período seguinte de um ano, as condições de mercado se deterioram ainda mais e
o ativo não é vendido até o final desse período. A entidade acredita que as condições de mercado
melhorarão e não mais reduziu o preço do ativo. O ativo continua a ser mantido para venda,
porém a um preço acima de seu valor justo atual. Nessa situação, a ausência de uma redução
de preço demonstra que o ativo não está disponível para venda imediata, conforme exigido
pelo item. Além disso, o item 8 também exige que um ativo seja negociado a um preço que seja
razoável em relação ao seu valor justo atual. Portanto, as condições no item B1(c), para uma
exceção ao requisito de um ano do item 8, não estão sendo cumpridas. O ativo seria reclassificado
como mantido em uso de acordo com o item 26.
Sobre a determinação de abandono de um ativo, os itens 13 e 14 do pronunciamento detalham os

critérios que definem quando se deve atribuir o tratamento de abandono.
Conforme um exemplo dado no CPC 31 (CPC, 2009h), suponhamos que a entidade cessa o uso de
uma unidade de fabricação, pois a demanda de seu produto sofreu redução. Porém, espera-se que a
demanda se eleve e a fábrica permanece em suas condições operacionais habituais. Nesse caso, a fábrica
não deve ser considerada como abandonada.
O item 13 discorre sobre a proibição de se classificar como mantidos para venda os ativos que
serão abandonados. Porém, se “os ativos a serem abandonados constituírem uma linha importante de
negócios ou área geográfica de operações, eles serão reportados em operações descontinuadas, na data
em que forem abandonados” (CPC, 2009h, p. 18).
121
Unidade II
O oitavo exemplo desse mesmo pronunciamento técnico (CPC, 2009h) apresenta a seguinte situação:
em outubro de 20x5, uma entidade decide abandonar todas as suas fábricas de fiação de algodão, que
constituem uma importante linha de negócios. Todos os trabalhos são paralisados nas fábricas durante o
ano encerrado em 31 de dezembro de 20x6. Nas demonstrações contábeis do exercício encerrado em 31 de
dezembro de 20x5, os resultados e os fluxos de caixa das fábricas de fiação de algodão são tratados como
operações em continuidade. Nas demonstrações contábeis do exercício encerrado em 31 de dezembro de
20x6, os resultados e os fluxos de caixa das fábricas de fiação de algodão são tratados como operações
descontinuadas e a entidade faz as divulgações exigidas pelos itens 33 e 34 do Pronunciamento.
Outro tema tratado no pronunciamento é a alocação de perda por redução ao valor recuperável do
grupo de ativos. Nessa situação, o item 23 exige que:
[...] uma perda por redução ao valor recuperável de ativos (ou qualquer
ganho subsequente), reconhecida para um grupo de ativos, reduza (ou
aumente) o valor contábil dos ativos não circulantes no grupo que esteja
dentro do alcance dos requisitos de mensuração do Pronunciamento, na
ordem de alocação definida pelos itens 104 e 122 (CPC, 2009h, p. 18).
O décimo exemplo do pronunciamento aborda a alocação de perda por redução ao valor recuperável
de ativos em um grupo de ativos. Vejamos.
Tabela 7
Valor contábil
Valor contábil no final conforme remensurado
do período, antes da imediatamente antes
classificação como da classificação como
mantido para venda ($) mantido para venda ($)
Ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) 1.500 1.500
Imobilizado (escriturado por valores reavaliados) 4.600 4.000
Imobilizado (escriturado pelo custo) 5.700 5.700
Estoque 2.400 2.200
Ativos financeiros 1.800 1.500
Total 16.000 14.900
Fonte: CPC (2009h, p. 18).
• No exemplo apresentado, a entidade fez o reconhecimento de $ 1.100 ($ 16.000 - $ 14.900)

imediatamente antes de classificar o grupo de ativos como “mantido para venda”.
• Há a estimativa de que o valor justo menos despesas de venda do grupo totalize $ 13.000, visto
que a entidade mensura o grupo de ativos classificado como mantido para venda pelo menor
valor comparando o seu valor contábil e o valor justo menos as despesas de venda – reconhecendo
assim a perda por redução ao valor recuperável de ativos de $ 1.900 ($ 14.900 - $ 13.000) quando
o grupo é incialmente classificado como mantido para venda.
122
• Todavia, a perda por redução ao valor recuperável de ativos é alocada a ativos não circulantes
aos quais são aplicáveis os requisitos de mensuração constantes no pronunciamento. Nesse
sentido, nenhuma perda por redução ao valor recuperável de ativos é alocada para estoque e
ativos financeiros.
• Conforme tratamos, a perda deverá ser alocada a outros ativos, na ordem de alocação definida pelos
itens 104 e 122 do Pronunciamento Técnico CPC 01-R1 Redução ao Valor Recuperável de Ativos.
A reversão de perda por desvalorização para uma unidade geradora de caixa

deve ser alocada aos ativos da unidade, exceto o ágio por expectativa de
rentabilidade futura (goodwill), proporcionalmente ao valor contábil desses
ativos. Esses aumentos em valores contábeis devem ser tratados como
reversão de perdas por desvalorização de ativos individuais e reconhecidos
(CPC, 2010a, p. 32).
Nesse sentido, a alocação ficaria assim:
Tabela 8
Valor contábil Valor contábil após

Perda por
conforme remensurado a alocação de perda
redução do valor
imediatamente antes por redução no
recuperável de
da classificação como valor recuperável
ativos alocada ($)
mantido para venda ($) de ativos ($)
Ágio por expectativa de rentabilidade 1.500 (1.500) 0
futura (goodwill)
Imobilizado (escriturado por valores 4.000 (165) 3.835
reavaliados)
Imobilizado (escriturado pelo custo) 5.700 (235) 5.465
Estoque 2.200 --- 2.200
Ativos financeiros 1.500 --- 1.500
Total 14.900 (1.900) 13.000
Fonte: CPC (2009h, p. 19).
Inicialmente, a perda por redução ao valor recuperável de ativos reduz qualquer valor correspondente a
ágio (goodwill). Sequencialmente, a perda residual é alocada a outros ativos com base na proporcionalidade
dos valores contábeis pertinentes a esses ativos (CPC 31, 2009).
Observação
O ágio é a expectativa de rentabilidade futura; trata-se da diferença

entre o valor da compra menos o valor justo do grupo de ativos.
123
Unidade II
Acerca da apresentação de operações descontinuadas na demonstração de resultado, o item 33 traz

a exigência de que ocorra a divulgação em valor único para operações descontinuadas com menção nas
notas explicativas ou, ainda, em uma seção na própria demonstração das operações em continuidade.
Vejamos o décimo primeiro exemplo, que tematiza o atendimento a essas condições (CPC, 2009h).
GRUPO XYZ – DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO FINDO EM 31 DE

DEZEMBRO DE 20X2
(ilustrando a classificação de despesas por função)
Tabela 9
(em milhares de $) 20X2 20X1

Operações em continuidade
Receita X X
Custo dos produtos vendidos X X
Lucro bruto X X
Outras receitas X X
Despesas de distribuição X X
Despesas administrativas X X
Outras despesas X X
Participação no lucro de coligadas X X
Lucro antes das despesas financeiras X X
Despesas financeiras (X) (X)
Lucro antes dos tributos X X
Despesa de imposto de renda e contribuição social X X
Lucro do período proveniente de operações em continuidade X X
Operações descontinuadas
Lucro do período proveniente de operações descontinuadas(a) X X
Lucro líquido do período X X
Atribuível a:
Proprietários da controladora
Lucro do período proveniente de operações descontinuadas X X
Lucro do período atribuível a proprietários da controladora X X
Participação de não controladores
Lucro de período proveniente de operações descontinuadas X X
Lucro do período atribuível a participações não controladores X X
(a)
A análise necessária seria dada nas notas explicativas.
Fonte: CPC (2009h, p. 19).
124
O item 38 do CPC 31 (CPC, 2009h) exige que a entidade faça a apresentação de ativo não circulante
classificado como mantido para venda, bem como no caso de grupo de ativos mantido para venda,
separadamente dos demais ativos no seu balanço patrimonial. Assim, como deve ocorrer também
referente aos passivos de grupo de ativos cuja a classificação seja mantida para venda. Tais ativos e
passivos não são compensados e apresentados como um valor único.
O exemplo 12 aborda exatamente tais requisitos.
No final de 20X5, a entidade LBX decide alienar parte de seus ativos e diretamente
passivos associados. A alienação, que atende aos critérios dos itens 7 e 8 para ser classificada
como mantida para venda, assume a forma de dois grupos de alienação, conforme a seguir:
Tabela 10
Valor contábil após a classificação como mantido para venda

Grupo de ativos I ($) Grupo de ativos II ($)
Imobilizado 4.900 1.700
Ativo financeiro 1.400(a) ---
Passivos (2.400) (900)
Valor contábil líquido do grupo de ativos 3.900 800
(a) O valor de $ 400 relativo a esses ativos foi reconhecido em outros resultados abrangentes e acumulado no
patrimônio líquido.
A apresentação no balanço da entidade dos grupos de ativos classificados como mantidos

para venda pode ser mostrada conforme a seguir:
Tabela 11
Ativos 20X5 20X4

Ativos circulantes
DDD X X
EEE X X
X X
Ativos não circulantes classificados como mantidos para venda 8.000 –
X X
Ativos não circulantes
AAA X X
BBB X X
CCC X X
X X
125
Unidade II
Ativos 20X5 20X4

Total do ativo X X
PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO

Passivos circulantes
KKK X X
LLL X X
MMM X X
Passivos diretamente associados a ativos não circulantes classificados como 3.300 –
mantidos para venda
X X
Passivos não circulantes
HHH X X
III X X
JJJ X X
X X
Total dos passivos X X
Patrimônio líquido
Valores atribuíveis a proprietários da controladora
FFF X X
GGG X X
Valores reconhecidos em outros resultados abrangentes e acumulados no 400 –
patrimônio líquido relacionados a ativos não circulantes mantidos para venda
X X
Participações de não controladores X X
Total do patrimônio líquido X X
Total do passivo e patrimônio líquido X X
Fonte: CPC (2009h, p. 19).
O Pronunciamento Técnico CPC 31 (2009h, p. 22) traz uma orientação acerca dos requisitos de
apresentação para ativos ou grupos de alienação: “classificados como mantidos para venda no final do
período não se aplicam retrospectivamente. Os balanços comparativos de quaisquer períodos anteriores,
portanto, não são reapresentados”.
A aquisição de entidades controladas com designação à revenda e classificadas para venda é tratada
no último exemplo. A controlada que foi adquirida com destinação à revenda não está isenta de
consolidação mediante o Pronunciamento Técnico CPC 36-R3 – Demonstrações Consolidadas, exceto
no caso de a entidade adquirente se tratar de uma entidade de investimento e tenha a obrigatoriedade
de mensurar o investimento nessa controlada ao valor justo por meio do resultado. Entretanto,
diante do atendimento dos critérios estabelecidos no item 11, o CPC 31, ela será apresentada como
um grupo de ativos cuja classificação recebida é a de mantido para a venda. Vejamos o exemplo 13,
que exemplifica esta condição (CPC, 2009h).
126
Quadro 25
Tópicos Especificidades
A entidade A adquire a entidade H, que é uma controladora com duas subsidiárias, S1 e S2.
A S2 é adquirida exclusivamente com vistas à venda e atende aos critérios para ser
Situação classificada como mantida para venda. De acordo com o item 32(c), a S2 também é uma
operação descontinuada.
O valor justo estimado menos despesas de venda da S2 é $ 135. A entidade A contabiliza
S2 da seguinte forma:
Inicialmente, mensura os passivos identificáveis de S2 pelo valor justo, ou seja, a $ 40.
Inicialmente, mensura os ativos adquiridos como o valor justo menos despesas de venda de
S2 ($135) mais o valor justo dos passivos identificáveis ($ 40), ou seja, a $ 175.
No final do período, remensura o grupo de ativos pelo menor entre o seu custo e valor
justo menos despesas para vender, ou seja, a $ 130. Os passivos são remensurados de
acordo com os Pronunciamentos aplicáveis, ou seja, a $ 35. O total de ativos é mensurado
a $ 130 + $ 35, ou seja, a $ 165.
Análise
No final do período, apresenta os ativos e passivos separadamente de outros ativos e
passivos em suas demonstrações contábeis consolidadas, conforme ilustrado no exemplo
12 – Apresentação de ativos não circulantes ou grupos de ativos classificados como
mantidos para venda.
Na demonstração do resultado, apresenta o total de lucro ou prejuízo depois de impostos
de S2 e o ganho ou perda pós-impostos reconhecidos na remensuração subsequente de S2,
que equivale à remensuração do grupo de ativos de $ 135 para $ 130.
Não é necessária análise adicional dos ativos e passivos ou da mudança no valor do grupo
de ativos.
Saiba mais
Dada sua importância, vale muito a pena fazer uma leitura detalhada
do Pronunciamento Técnico CPC 36-R3 – Demonstrações Consolidadas.
Para isso, acesse o documento indicado a seguir.
CPC. Pronunciamento Técnico CPC 36-R3 – Demonstrações Consolidadas,

2012d. Disponível em: http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/448_
CPC_36_R3_rev%2008.pdf. Acesso em: 7 out. 2020.
Finalizamos aqui a abordagem do Pronunciamento Técnico CPC 31 – Ativo Não Circulante

Mantido para Venda e Operação Descontinuada. Certamente, trata-se de um desafio, dada a
extensão e a complexidade do assunto contemplado, Todavia, pudemos analisar com profundidade
os elementos que o compõem e as diversas situações que podem vir a ocorrer envolvendo o
pronunciamento estudado.
127
Unidade II
Figura 20 – A extensão e a necessidade de atuação adequada
Após todo o conteúdo abordado sobre o Pronunciamento Técnico CPC 31 – Ativo Não Circulante
Mantido para Venda e Operação Descontinuada, convido você a, refletindo sobre tudo que tratamos até
agora neste livro-texto, elaborar uma lista com os termos até então desconhecidos, identificando-os
novamente com seus respectivos conceitos.
6 PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 33-R1 – BENEFÍCIOS A EMPREGADOS
Esse pronunciamento técnico tem por objetivo designar os procedimentos relacionados à divulgação
e contabilização dos benefícios concedidos aos empregados. Antes de tratarmos do pronunciamento
técnico em questão, deve-se saber que o conceito de benefícios a empregados é entendido como todas
as formas de compensação pagas ao funcionário em troca dos serviços prestados ou pela rescisão do
contrato de trabalho no término da relação estabelecida pelo vínculo trabalhista.
Assim sendo, há a necessidade de a entidade reconhecer um passivo mediante a prestação de serviço

pelo empregado em troca de benefícios a serem pagos por ela (entidade) no futuro e uma despesa
quando o benefício econômico advindo do serviço recebido do empregado é utilizado, também por ela,
em troca de benefícios a esse empregado (CPC, 2012b).
A aplicação do CPC 33-R1 deve ocorrer na contabilização de todos os benefícios concedidos a

empregados, excetuando-se as situações em que o Pronunciamento Técnico CPC 10-R1 – Pagamento
baseado (já visto por nós) em ações se mostrar mais adequado.
128
Mais uma vez, o próprio pronunciamento técnico chama a nossa atenção quanto às especificidades
dos CPCs e ao fato de que cada situação e/ou elemento deve ser observado e tratado de acordo com o
pronunciamento específico ao qual se refere.
Lembrete
Os pronunciamentos não são documentos isolados, eles dialogam

entre si para atingir a plenitude contábil ao abranger todos os temas e
situações existentes.
Faz-se necessário destacar que esse pronunciamento, em seu tratamento, não alcança as
demonstrações contábeis elaboradas pelos planos de benefícios a empregados ou pelos fundos de
pensão e seus assemelhados. Conforme esclarece o próprio documento (CPC, 2012b), os benefícios a
empregados contemplados por esse pronunciamento incluem os proporcionados por:
• planos ou acordos formais estabelecidos entre a empregadora (entidade empresarial) e os

empregados individuais, grupos de empregados ou ainda aqueles que sejam seus representantes;
• disposições legais, mediante acordos setoriais, pelas quais se faça a exigência para que as empresas
contribuam com os planos nacionais ou dos estados e referente a setores;
• práticas informais que originem uma obrigação construtiva ou obrigação não formalizada
conforme estabelece o Pronunciamento Técnico CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e
Ativos Contingentes.
O CPC 33-R1 estabelece em seu item 61:
A entidade deve contabilizar não somente a sua obrigação legal segundo

os termos formais de plano de benefício definido, mas também qualquer
obrigação construtiva que surja a partir das práticas informais da entidade.
As práticas informais dão origem a uma obrigação construtiva quando a
entidade não tiver alternativa realista a não ser pagar os benefícios aos
empregados. Um exemplo de obrigação construtiva é quando uma alteração
nas práticas informais da entidade causaria um dano inaceitável no seu
relacionamento com os empregados (CPC, 2012b, p. 18)
129
Unidade II
Saiba mais
Para conhecer em sua íntegra o Pronunciamento Técnico CPC 25 –

Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, leia o documento
indicado a seguir.
CPC. Pronunciamento Técnico CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes

e Ativos Contingentes, 2009d. Disponível em: http://static.cpc.aatb.com.
br/Documentos/304_CPC_25_rev%2014.pdf. Acesso em: 7 out. 2020.
Tais benefícios abarcam os benefícios de curto prazo a empregados, desde que estes sejam liquidados
de maneira integral em até 12 meses após o período a que se refiram as demonstrações contábeis em
que os empregados prestaram os serviços, como:
• ordenados, salários e contribuições para a seguridade social;
• licença anual remunerada e licença médica remunerada;
• participação nos lucros e bônus;
• benefícios não monetários, como assistência médica, moradia, carros e bens e serviços gratuitos
ou subsidiados para empregados atuais.
Além dos empregos atuais há os benefícios pós-empregos:
• benefícios de aposentadoria, como as pensões e pagamentos integrais no momento

da aposentadoria;
• seguro de vida e assistência médica pós-emprego (CPC, 2012b).
Há também os benefícios de longo prazo:
• ausências remuneradas de longo prazo, como por exemplo licenças por tempo de serviço
ou sabáticas;
• jubileu ou outros benefícios por tempo de serviço;
• benefícios por invalidez de longo prazo (CPC, 2012b).
E, por fim, temos os benefícios rescisórios.
Podemos resumir os benefícios em quatro grupos, apresentados na figura a seguir.

130
Benefícios a
De curto empregados De longo
prazo prazo
Recisórios Pós-emprego
Figura 21 – Grupos de benefícios a empregados
É importante destacar que os benefícios a empregados alcançam os seus dependentes e que podem
ser liquidados por meio de pagamentos ou, ainda, pelo fornecimento de bens ou serviços concedidos
diretamente aos empregados, seus cônjuges, filhos e outros dependentes, ou, ainda, por terceiros, como
entidades de seguro (CPC, 2012b).
O empregado que preste seus serviços a uma entidade poderá fazê-lo em período parcial ou integral,
de maneira permanente, temporária ou casual. Deve-se dizer ainda que a definição de empregado
considerada nesse CPC também contempla os diretores e outros administradores (CPC, 2012b).
Vejamos agora as definições de cada plano de benefícios dada pelo próprio pronunciamento técnico.
• Planos de benefícios pós-emprego: representam acordos formais ou informais nos quais a entidade
assume o compromisso de proporcionar benefícios pós-emprego.
• Planos de contribuição definida: também pós-emprego, são planos nos quais a entidade que
patrocina paga contribuições fixas a uma entidade apartada, ou seja, um fundo, sem obrigações
legais ou construtivas de pagar quaisquer contribuições adicionais no caso de o fundo não possuir
ativos disponíveis para o pagamento de todos os benefícios aos empregados respectivamente aos
serviços do períodos corrente e anterior.
• Planos de benefício definido: são planos de benefícios pós-emprego que não sejam os de
contribuição definida.
• Planos multiempregadores: são planos de contribuição definida ou de benefício definido com
exceção dos planos de previdência social.
Segundo o CPC 33-R1, os planos de previdência social:
(a) possuem ativos formados por contribuições de várias entidades

patrocinadoras que não estão sob o mesmo controle acionário; e
(b) utilizam aqueles ativos para fornecer benefícios a empregados a mais

de uma entidade patrocinadora, de forma que os níveis de contribuição e
benefício sejam determinados sem identificar a entidade patrocinadora que
emprega os empregados em questão (CPC, 2012b, p. 5).
131
Unidade II
6.1 Reconhecimento e mensuração
Iniciamos este tópico pelo reconhecimento e pela mensuração de todos os benefícios de curto prazo
aos empregados. Mediante a prestação de serviços por parte do empregado durante o período contábil,
é obrigação da entidade reconhecer o montante não descontado dos benefícios de curto prazo, os quais
se espera que sejam pagos em detrimento a esse serviço. No item 11, consta:
(a) como passivo (despesa acumulada), após a dedução de qualquer

quantia já paga. Se a quantia já paga exceder o valor não descontado dos
benefícios, a entidade deve reconhecer o excesso como ativo (despesa paga
antecipadamente), desde que a despesa antecipada conduza, por exemplo, a
uma redução dos pagamentos futuros ou a uma restituição de caixa;
(b) como despesa, salvo se outro Pronunciamento Técnico exigir ou

permitir a inclusão dos benefícios no custo de ativo (ver, por exemplo, os
Pronunciamentos Técnicos CPC 16 – Estoques e CPC 27 – Ativo Imobilizado)
(CPC, 2012b, p. 8).
O item 13 (CPC, 2012b, p. 7) esclarece que a entidade deverá reconhecer o custo que seja esperado
dos benefícios de curto prazo destinados aos empregados na forma de licenças conforme descreve
o item 11, da seguinte maneira: “(a) no caso de licenças remuneradas cumulativas, quando o serviço
prestado pelos empregados aumentar o seu direito a ausências remuneradas futuras; (b) no caso de
licenças remuneradas não cumulativas, quando as ausências ocorrerem”.
Muitas ausências dos empregados são remuneradas pela entidade, como feriados, licenças
maternidade e paternidade, ausências por serviço militar ou pela exigência em tribunais, por invalidez
e doença por curto prazo. Duas categorias classificam o direito às licenças remuneradas, podendo ser
cumulativa e não cumulativa (CPC, 2012b).
A categoria cumulativa compreende as licenças remuneradas que podem ser estendidas e utilizadas
futuramente, se, porventura, o direito adquirido no período corrente não tiver sido utilizado em sua
totalidade. Esse tipo de licença remunerada pode ser de um direito adquirido, ou seja, os empregados
têm o direito ao pagamento em dinheiro pelas licenças não gozadas no momento em que se desligam da
entidade; ou sem direito adquirido, representadas por aquelas em que os empregados não têm direito ao
pagamento em dinheiro pelas licenças que não foram gozadas ao se desligarem da entidade (CPC, 2012b).
A obrigação surge à medida que os empregados prestam serviços que aumentem o seu direito às
licenças remuneradas futuras. Essa obrigação deve ser reconhecida mesmo se as ausências remuneradas
forem sem direito adquirido, embora exista a possibilidade de os empregados se desligarem da entidade
antes de utilizar o direito acumulado sem direito adquirido que afetará na mensuração (CPC, 2012b).
Vejamos os itens 16 e 17.
132
Quadro 26 – CPC 33-R1: itens 16 e 17
Item Conteúdo
A entidade deve mensurar o custo esperado de licenças remuneradas cumulativas como a quantia
16 adicional que a entidade espera pagar, em consequência do direito não utilizado que se acumulou na
data a que se referem as demonstrações contábeis.
O método especificado no item anterior mensura a obrigação pelo montante dos pagamentos adicionais
que se espera que ocorrerão exclusivamente pelo acúmulo de benefício.
Em muitos casos, a entidade pode não precisar fazer cálculos detalhados para estimar que não exista
17 obrigação relevante referente a licenças remuneradas não utilizadas.
Por exemplo, uma obrigação de licença médica provavelmente será relevante apenas se houver
um entendimento, formal ou informal, de que a licença médica remunerada não utilizada pode ser
considerada como férias remuneradas.
Adaptado de: CPC (2012b).
Ao observar o item 16, verificamos a preocupação de que a entidade realize um planejamento que
resulte em uma certa quantia de reserva. O pronunciamento exemplifica os itens mencionados no
quadro a seguir. Vejamos.
A entidade tem 100 empregados, sendo que cada um deles tem direito a cinco
dias de trabalho de licença médica remunerada em cada ano. A licença médica
não utilizada pode ser estendida por um ano-calendário. A licença médica é
excluída, em primeiro lugar, do direito do ano corrente e, em seguida, do saldo
do ano anterior (base UEPS). Em 31 de dezembro de 20X1, o direito médio
não utilizado é de dois dias por empregado. A entidade espera, baseada na
experiência passada, que essa expectativa continue, e que 92 em pregados
não tirarão mais de cinco dias de licença médica remunerada em 20X2, e que
os oito empregados restantes tirarão a média de seis dias e meio cada um.
A entidade espera pagar um adicional de 12 dias de auxílio-doença em

consequência do direito não utilizado que tenha acumulado em 3 de dezembro
de 20X1 (um dia e meio cada, para oito empregados). Portanto, a entidade
reconhece um passivo igual a 12 dias de auxílio-doença (CPC, 2012b, p. 9).
Pudemos observar que se trata de uma conta simples, porém, também de uma análise que é
necessária e racional em busca do número mais próximo daquele que poderá vir a ocorrer; em outras
palavras, uma estimativa com dados concretos que sirvam para embasar essa projeção que, espera-se,
esteja o mais próxima possível da realidade.
As licenças tidas como não cumulativas não se estendem para o próximo exercício, expirando se
o direito não for utilizado por completo no período corrente; ou seja, mediante o desligamento da
entidade, o empregado não tem direito de receber em dinheiro pelo direito não usufruído (CPC, 2012b).
Habitualmente é o caso das licenças remuneradas por doença, licença-maternidade e paternidade

ou as referentes aos serviços nos tribunais ou serviço militar, não implicando ação na medida em que
133
Unidade II
o direito passado não utilizado não implica aumento do direito futuro. Nesse caso, a entidade não
reconhecerá passivo nem despesa até a ocasião da ausência, pois o serviço do empregado não incorre
em aumento do valor do benefício (CPC, 2012b).
Sobre os planos de participação nos lucros e bônus, o item 18 indica que a entidade deverá reconhecer
o custo esperado de pagamento de participação nos lucros e bônus, de acordo com o item 11, quando:
(a) a entidade tiver a obrigação legal ou construtiva de fazer tais pagamentos

em consequência de eventos passados; e
(b) a obrigação puder ser estimada de maneira confiável. Existe uma obrigação
presente quando e somente quando a entidade não tem alternativa realista,
a não ser efetuar os pagamentos (CPC, 2012b, p. 8).
Observemos a seguinte exemplificação presente no pronunciamento:
Um plano de participação nos lucros requer que a entidade pague uma

parcela específica do lucro líquido do ano aos empregados que trabalharam
todo o ano. Se nenhum dos empregados se desligar durante o ano, o total
dos pagamentos de participação nos lucros será de 3% do lucro líquido. A
entidade estima que a taxa de rotatividade de pessoal reduza os pagamentos
para 2,5% do lucro líquido.
A entidade deve reconhecer um passivo e uma despesa de 2,5% do lucro

líquido (CPC, 2012b, p. 10).
Certas vezes há condições preestabelecidas para receber a participação nos lucros, como relacionar
a participação com a permanência na empresa por um período determinado (conforme apresentado no
exemplo, no qual a condição era a permanência determinada de um ano) (CPC, 2012b).
Figura 22 – Permanência na empresa para progressão de benefício
134
Esses planos criam uma obrigação construtiva; conforme a prestação de serviço ocorre, aumenta-se
a quantia a ser paga se o colaborador permanecer na entidade até o prazo estipulado. A mensuração
dessas obrigações construtivas deve ser acompanhada da possibilidade de existir desligamento de
empregados, os quais, nessa situação, não receberão a participação (CPC, 2012b).
Sobre a exemplificação, o item 21 esclarece que a entidade pode não ter obrigação legal de pagar o bônus,
porém, em alguns casos a entidade adota essa prática, criando, assim, uma obrigação construtiva, pois dessa
forma a entidade não tem alternativa realista que não seja pagar a gratificação (e a mensuração deve refletir
o possível desligamento de funcionários sem o direito de receber esta gratificação) (CPC 33-R1, 2012b).
Pode-se realizar uma estimativa confiável sobre a obrigação legal ou construtiva da participação
nos lucros, quando:
(a) os termos formais do plano contemplarem uma fórmula para determinar

o valor do benefício;
(b) a entidade determinar os montantes a serem pagos antes da aprovação

de emissão das demonstrações contábeis; ou
(c) a prática passada fornecer evidências claras do montante da obrigação

construtiva da entidade (CPC, 2012b, p. 10).
Em vista de a participação nos lucros e o bônus decorrerem do serviço prestado pelo empregado, e
não de uma transação com os sócios da entidade, deve-se reconhecer o custo dos planos de participação
nos lucros e bônus como despesa, e não como distribuição de lucros (CPC, 2012b).
No caso das obrigações referentes à participação nos lucros e bônus não serem liquidadas dentro
dos 12 meses subsequentes ao período em que os serviços foram prestados pelos empregados, os benefícios
passam a ser considerados como longo prazo em conformidade aos itens 153 ao 158 (CPC, 2012b).
Há pouco tratamos dos benefícios de curto prazo: licença-maternidade e licença-paternidade, por serviço
militar, entre outras. Os itens 153 e 154 dizem respeito aos outros benefícios de longo prazo a empregados.
Quadro 27 – Outros benefícios de longo prazo a empregados
Item Conteúdo
Outros benefícios de longo prazo a empregados incluem itens como os seguintes ( se a entidade
não espera que sejam integralmente liquidados em até doze meses após o período a que se
referem as demonstrações contábeis em que os empregados prestarem os respectivos serviços):
(a) ausências remuneradas de longo prazo, como licença por tempo de serviço ou licença sabática;
153 (b) jubileu ou outros benefícios por tempo de serviço;
(c) benefícios de invalidez de longo prazo;
(d) participação nos lucros e bônus; e
(e) remuneração diferida.
135
Unidade II
Item Conteúdo
A mensuração de outros benefícios de longo prazo a empregados não está normalmente sujeita ao
mesmo grau de incerteza que a mensuração de benefícios pós-emprego.
Por essa razão, o pronunciamento requer um método simplificado de contabilização no caso de
154 outros benefícios de longo prazo a empregados.
Diferentemente da contabilização exigida para benefícios pós-emprego, esse método não deve
reconhecer remensurações em outros resultados abrangentes.
Ao observar o quadro anterior, vemos os tipos de benefícios a empregados de longo prazo cuja
liquidação não é esperada integralmente em até doze meses após o período a que se referem as
demonstrações contábeis, e que compreende o período em que os empregados prestaram os serviços.
Nesse sentido, se fizermos uma correlação sobre o longo prazo presente na contabilidade, poderemos
compreender claramente, segundo Iudícibus e Marion:
[...] Prazo: em contabilidade o curto prazo significa normalmente o período

de até um ano. Colocando-se na data do levantamento das Demonstrações
Financeiras 31-12-X0, por exemplo, todas as contas a receber até um ano
31-12-X1 serão classificadas e agrupadas num mesmo título no Ativo, assim
como todas as contas a pagar até o final do ano seguinte serão agrupadas
num mesmo título no Passivo. O mesmo ocorre com as contas de Longo
Prazo (superior a um ano) (IUDÍCIBUS; MARION, 2018, p. 41).
Os itens 155, 156 e 157 abordam dois aspectos importantes e que merecem atenção especial do
contador em busca de ações racionais e adequadas. Eles são apresentados no quadro a seguir.
Quadro 28 – CPC 33-R1: itens 155 a 157
Item Conteúdo
Ao reconhecer e mensurar o superávit ou déficit em outro plano de benefícios de longo prazo a
155 empregados, a entidade deve aplicar os itens 56 a 98 e 113 a 115. A entidade deve aplicar os itens
116 a 119 no reconhecimento e mensuração de qualquer direito a reembolso.
Para outros benefícios de longo prazo a empregados, a entidade deve reconhecer o montante
líquido dos seguintes valores no resultado, exceto se outro pronunciamento exigir ou permitir a
inclusão no custo de ativo:
156 (a) custo do serviço (ver itens 66 a 112 e 122A);
(b) juros líquidos sobre o valor líquido de passivo (ativo) de benefício definido (vide itens 123 a 126); e
(c) remensurações do valor líquido de passivo (ativo) de benefício definido (vide itens 127 a 130).
Uma forma de outros benefícios de longo prazo a empregados é o benefício de invalidez de
longo prazo. Se o nível de benefício depender do tempo de serviço, a obrigação surge a partir da
prestação do serviço. A mensuração dessa obrigação reflete a probabilidade de que o pagamento
157 venha a ser exigido e a duração de tempo pela qual se espera que o pagamento seja feito. Se o
nível de benefício for o mesmo para qualquer empregado inválido, independentemente do tempo
de serviço, o custo esperado desses benefícios é reconhecido quando o evento que gera o benefício
de longo prazo de invalidez ocorrer.
136
Alguns elementos precisam ser destacados acerca do que fora apresentado no quadro. O termo
superávit evidencia o resultado positivo a partir da diferença obtida entre o valor de receita (entrada)
e aquilo que se gasta (saída). O termo déficit é o oposto, evidenciando resultado negativo. Ambos os
termos são usados em economia para referência ao dinheiro arrecadado e ao resultado apurado após
as deduções de gastos. No setor público também são utilizados, no lugar dos termos lucro e prejuízo.
Nos itens 155 e 156, vimos as indicações de quais itens deverão ser atendidos nas condições
explicitadas, servindo de guia para o reconhecimento e mensuração a serem feitos. O item 157 trata do
benefício a longo prazo referente ao benefício por invalidez por longo prazo.
O item 158 está no escopo “Divulgação”, em relação ao qual todo o empenho de entendimento é
fundamental para corroborar com a transparência e apresentação de informações fidedignas à realidade
da entidade. Vejamos isso com mais detalhes.
Quadro 29 – Divulgação: item 158
Item Conteúdo
Embora o pronunciamento não exija divulgações específicas sobre outros benefícios de longo prazo aos empregados,
outros Pronunciamentos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis podem requerer tais divulgações. Por exemplo, o
158 Pronunciamento CPC 05 – Divulgação sobre Partes Relacionadas requer divulgações sobre benefícios a empregados
para os administradores da entidade. O Pronunciamento Técnico CPC 26 – Apresentação das Demonstrações requer a
divulgação das despesas de benefícios a empregados.
Assim, pode-se observar que nesse pronunciamento não existem obrigações específicas sobre outros
benefícios de longo prazo, porém, há a indicação de cenários em que são exigidas, incorrendo novamente
na complementação por parte de outros pronunciamentos. Os quadros apresentam os itens pertinentes
aos benefícios a empregados de longo prazo, com as especificidades individuais.
Talvez você esteja se perguntando se é possível saber de cor (de memória) tudo de que já tratamos
até o momento e eu posso afirmar que talvez não seja impossível para uma ou outra pessoa, mas, com
absoluta certeza, posso dizer que é uma tarefa extremamente difícil. Todavia, posso afirmar também que
muito mais valioso que saber de cor cada pronunciamento é a ação de buscar aprofundar o conhecimento
por meio do entendimento e pesquisa constante.
Voltemos agora ao estudo do Pronunciamento Técnico CPC 33-R1 – Benefícios a Empregados,

assunto de extrema importância com transações constantes nas entidades, as quais precisam ser
atendidas adequadamente, tendo em vista, inclusive, as relações trabalhistas.
Sobre a divulgação, é importante mencionar que, embora esse pronunciamento não faça exigências
quanto a divulgações específicas sobre os benefícios de longo prazo, outros pronunciamentos técnicos
poderão exigi-lo, como o Pronunciamento Técnico CPC – 05 Divulgação sobre Partes Relacionadas,
que faz exigência sobre os benefícios concedidos aos administradores da entidade. O Pronunciamento
Técnico CPC 26-R1 – Apresentação das Demonstrações Contábeis, por exemplo, tem por exigência a
divulgação de despesas com benefícios a empregados (CPC 33-R1, 2012).
137
Unidade II
Saiba mais
Acesse os links a seguir para saber mais sobre os Pronunciamentos

Técnicos CPC 05 – Divulgação sobre Partes Relacionadas e CPC 26-R1 –
Apresentação das Demonstrações.
CPC. Pronunciamento Técnico CPC 05-R1 – Divulgação sobre partes

relacionadas, 2010d. Disponível em: http://www.cpc.org.br/Arquivos/
Documentos/159_CPC_05_R1_rev%2006.pdf. Acesso em: 7 out. 2020.
CPC. Pronunciamento Técnico CPC 26-R1 – Apresentação das

Demonstrações Contábeis, 2011b. Disponível em: http://static.cpc.aatb.com.
br/Documentos/312_CPC_26_R1_rev%2014.pdf. Acesso em: 7 out. 2020.
Vamos a partir de agora conhecer os planos de benefícios a empregados, planos os quais serão
apresentados por meio dos quadros para facilitar a visualização e compreensão da informação.
Benefícios pós-emprego e planos de benefício definido
O quadro a seguir aborda os itens 26, 27, 28, 29, 30 e 31 do Pronunciamento Técnico CPC 33-R1.
Vejamos tais itens.
Quadro 30 – CPC 33-R1: itens 26 a 31
Item Conteúdo
Benefícios pós-emprego incluem itens como:
(a) benefícios de aposentadoria (por exemplo, pensões e pagamentos únicos por ocasião da
aposentadoria); e
26 (b) outros benefícios pós-emprego, como seguro de vida e assistência médica pós-emprego.
Os acordos pelos quais a entidade proporciona benefícios pós-emprego são denominados planos
de benefícios pós-emprego. A entidade deve aplicar esse pronunciamento a todos os acordos que
envolvam, ou não, o estabelecimento de entidade separada aberta ou fechada de previdência para
receber as contribuições e pagar os benefícios.
Os planos de benefício pós-emprego classificam-se como planos de contribuição definida ou de
27 benefício definido, dependendo da essência econômica do plano decorrente de seus principais
termos e condições.
Nos planos de contribuição definida, a obrigação legal ou construtiva da entidade está limitada à
quantia que ela aceita contribuir para o fundo. Assim, o valor do benefício pós-emprego recebido
pelo empregado deve ser determinado pelo montante de contribuições pagas pela entidade
patrocinadora (e, em alguns casos, também pelo empregado) para um plano de benefícios pós-
28 emprego ou para uma entidade à parte, juntamente com o retorno dos investimentos provenientes
das contribuições. Em consequência, o risco atuarial (risco de que os benefícios sejam inferiores ao
esperado) e o risco de investimento (risco de que os ativos investidos venham a ser insuficientes para
cobrir os benefícios esperados) recaem sobre o empregado.
138
Item Conteúdo
Exemplos de casos em que a obrigação da entidade não está limitada à quantia com que ela
concorda em contribuir para o fundo de pensão são aqueles em que a entidade tem obrigação legal
ou construtiva por meio de:
(a) fórmula de benefício de plano que não esteja exclusivamente vinculada ao valor das
contribuições e exija que a entidade forneça contribuições adicionais se os ativos forem insuficientes
29 para cobrir os benefícios da fórmula de benefício de plano;
(b) garantia de retorno especificado sobre contribuições, seja direta ou indiretamente vinculada ao
plano; ou
(c) práticas informais que dão origem a uma obrigação construtiva (por exemplo, uma obrigação
construtiva pode surgir quando a entidade tiver histórico de aumento de benefícios para
ex‑empregados para compensar a inflação, mesmo quando não houver a obrigação legal de fazê-lo).
Em conformidade com os planos de benefício definido:
(a) a obrigação da entidade patrocinadora é a de fornecer os benefícios pactuados aos atuais e aos
ex-empregados; e
30 (b) o risco atuarial (de que os benefícios venham a custar mais do que o esperado) e o risco de
investimento recaem, substancialmente, sobre a entidade.
Se a experiência atuarial ou de investimento for pior que a esperada, a obrigação da entidade pode
ser aumentada.
Os itens 32 a 49 explicam a distinção entre planos de contribuição definida e benefício definido, no
31 contexto de planos multiempregadores, planos de benefício definido que compartilham riscos entre
entidades sob controle comum, planos de previdência social e benefícios segurados.
Os benefícios pós-emprego são muito comuns e usuais. Esses fundos são atrativos aos empregados
e contrapõem a alta rotatividade dos empregados mediante as benesses do prolongamento de período
que se investe interligado à permanência do funcionário na entidade.
Em contrapartida, conforme destaca o item 28 (CPC, 2012b), há o risco atuarial que incorre em
controle e elaboração de estimativas assertivas para auxiliar o desenvolvimento dos planos.
Planos multiempregos
O quadro a seguir aborda os itens 32 a 39 do Pronunciamento Técnico CPC 33-R1. Vejamos tais itens.
Quadro 31 – CPC 33-R1: itens 32 ao 39
Item Conteúdo
A entidade deve classificar um plano multiempregador como plano de contribuição definida ou plano de
32 benefício definido, de acordo com os termos do plano (incluindo qualquer obrigação construtiva que vá
além dos termos formais).
Se a entidade participar de plano multiempregador de benefício definido, a menos que o item 34 seja
aplicável, a entidade deve:
33 (a) contabilizar proporcionalmente sua parcela da obrigação de benefício definido, dos ativos do plano e
do custo associado ao plano, da mesma forma como qualquer outro plano de benefício definido; e
(b) divulgar as informações exigidas pelos itens 135 a 148 (excluindo-se o item 148(d)).
139
Unidade II
Item Conteúdo
Quando não houver informação suficiente disponível para se adotar a contabilização de benefício
definido para plano multiempregador de benefício definido, a entidade deve:
34 (a) contabilizar o plano de acordo com os itens 51 e 52 como se fosse um plano de contribuição
definida;
(b) divulgar as informações exigidas pelo item 148.
Um exemplo de plano multiempregador de benefício definido é aquele em que:
(a) o plano é financiado em regime de repartição simples (pay-as-you-go), tal que: as contribuições são
definidas em nível que se espera ser suficiente para pagar os benefícios que vençam no mesmo período;
e os benefícios futuros adquiridos durante o período corrente serão pagos com contribuições futuras; e
35 (b) os benefícios dos empregados são determinados pelo tempo de serviço e as entidades participantes
não podem se retirar do plano sem pagar uma contribuição pelos benefícios adquiridos pelos
empregados até a data de sua retirada. Esse plano representa riscos atuariais para a entidade: se o custo
final dos benefícios já adquiridos na data a que se referem as demonstrações contábeis for maior do que
o esperado, a entidade terá de aumentar as suas contribuições ou persuadir os empregados a aceitar
uma redução nos benefícios. Portanto, tal plano é um plano de benefício definido.
Quando houver informações suficientes disponíveis sobre um plano multiempregador de benefício
definido, a entidade deve contabilizar proporcionalmente sua parcela da obrigação de benefício definido,
dos ativos do plano e do custo pós-emprego associados ao plano, da mesma forma que para qualquer
outro plano de benefício definido. Entretanto, a entidade pode não ser capaz de identificar sua parte
na posição financeira subjacente e o desempenho do plano com confiabilidade suficiente para fins
contábeis. Isso pode ocorrer, se:
36 (a) o plano expuser as entidades participantes a riscos atuariais associados a empregados, atuais e
antigos de outras entidades, resultando na falta de base consistente e confiável para alocar a obrigação,
os ativos do plano e o custo individualmente às entidades que participam do plano;
(b) a entidade não tiver acesso às informações pertinentes ao plano que satisfaçam aos requisitos
desse pronunciamento. Em tais casos, a entidade deve contabilizar o plano como se fosse plano de
contribuição definida e divulgar as informações exigidas pelo item 148.
Pode haver acordo contratual, entre o plano multiempregador e seus participantes, que determine como
o excedente do plano será distribuído aos participantes (ou o déficit custeado). A entidade patrocinadora
37 participante no plano multiempregador, com acordo desse tipo e que contabilize o plano como plano
de contribuição definida, de acordo com o item 34, deve reconhecer o ativo ou passivo resultante do
acordo contratual e a receita ou despesa no resultado.
Planos multiempregadores são distintos dos planos administrados em grupo. O plano administrado em
grupo é meramente a agregação de planos patrocinados individualmente combinados para permitir
que os empregadores reúnam os seus ativos para fins de investimento, de maneira a reduzir os custos
de gestão e de administração, mas as pretensões dos diferentes empregadores são segregadas para o
benefício exclusivo dos seus próprios empregados. Os planos administrados em grupo não apresentam
problemas contábeis específicos porque a informação está prontamente disponível, sendo tratados
38 da mesma forma que qualquer outro plano patrocinado individualmente e porque tais planos não
expõem as entidades participantes a riscos atuariais, associados aos empregados atuais e antigos de
outras entidades. As definições desse pronunciamento exigem que a entidade classifique um plano
administrado em grupo como plano de contribuição definida ou como plano de benefício definido de
acordo com os termos do plano (incluindo qualquer obrigação construtiva, que vá além dos termos
formais).
Para determinar quando reconhecer e como mensurar um passivo relativo ao encerramento de
plano multiempregador de benefício definido ou à saída da entidade de plano de benefício definido,
39 a entidade deve aplicar o Pronunciamento CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos
Contingentes.
O item 35 (CPC, 2012b) traz a conceituação do que é um plano multiempregador e quais suas
particularidades.
140
Quanto ao item 37, o Pronunciamento Técnico CPC 33-R1 (CPC, 2012b, p.13) traz a seguinte
exemplificação: “a entidade participa de plano multiempregador de benefícios definidos e não prepara
avaliações do plano com base neste Pronunciamento”. Portanto, contabiliza-se o plano como se fosse
um plano de contribuição definida. A avaliação da posição não baseada nesse pronunciamento mostra
déficit de $ 100 milhões no plano.
O plano fez um acordo contratual sobre um cronograma de contribuições com os empregadores

participantes do plano que irá eliminar o déficit nos próximos cinco anos. As contribuições totais da
entidade, de acordo com o contrato, são de $ 8 milhões (CPC 33-R1, 2012b).
“A entidade deve reconhecer o passivo pelas contribuições ajustadas pelo valor do dinheiro no tempo
e a despesa no resultado” (CPC, 2012b, p. 13).
O item 39 traz a orientação quanto ao período de encerramento ou finalização de permanência

no plano com fundamentação no Pronunciamento Técnico CPC 25 Provisões, Passivos Contingentes e
Ativos Contingentes.
Planos de benefício definido que compartilham riscos entre várias entidades

sob controle comum
O quadro a seguir aborda os itens 40, 41 e 42do Pronunciamento Técnico CPC 33-R1. Vejamos tais itens.
Quadro 32 – CPC 33-R1: itens 40,41 e 42
Item Conteúdo
Planos de benefício definido que compartilham riscos entre entidades sob controle comum, por
40 exemplo, uma controladora e suas subsidiárias, não são planos multiempregadores.
A entidade que patrocinar planos desse tipo deve obter informações acerca do plano como um
todo, mensurado de acordo com esse pronunciamento, utilizando premissas que se apliquem ao
plano como um todo.
Se houver acordo contratual ou política expressa para atribuir a despesa líquida dos benefícios
definidos do plano, mensurado de acordo com esse pronunciamento, às entidades do grupo
41 econômico, então a entidade deve, nas suas demonstrações separadas ou individuais, reconhecer a
despesa líquida correspondente aos benefícios definidos para ela.
Se não houver tal acordo ou política, a despesa líquida do benefício definido deve ser reconhecida
nas demonstrações separadas ou individuais da entidade que é legalmente a patrocinadora do
plano. As outras entidades pertencentes ao grupo devem reconhecer, em suas demonstrações
separadas ou individuais, uma despesa igual às contribuições devidas no período.
A participação nesse plano é uma transação com partes relacionadas, individualmente para cada
entidade do grupo.
42
Dessa forma, a entidade deve, em suas demonstrações separadas ou individuais, divulgar as
informações exigidas pelo item 149.
141
Unidade II
O quadro anterior traz um plano de benefício a empregados em que se configura a participação de

outras entidades pertencentes ao grupo econômico, recaindo, desse modo, na necessidade de apresentar
as relações existentes no grupo empresarial que dialogam com os benefícios a empregados.
Como vimos anteriormente, existe uma significativa necessidade e utilidade na divulgação

das transações entre partes relacionadas, e essa questão recai aos empregados mediante as
transações ocorridas.
Planos de previdência social (planos públicos)
O quadro a seguir aborda os itens 43, 44 e 45 do Pronunciamento Técnico CPC 33-R1. Vejamos tais itens.
Quadro 33 – CPC 33-R1: itens 43, 44 e 45
Item Conteúdo
A entidade deve contabilizar sua participação em plano de previdência social (planos públicos) da mesma
43 maneira que contabiliza sua participação em plano multiempregador (vide itens 32 a 39).
Planos de previdência social são estabelecidos pela legislação e disponíveis a todas as entidades (ou a
todas as entidades de uma categoria em particular, por exemplo, um setor específico) e são operados
pelo governo ou por outro órgão (por exemplo, agência autônoma criada especificamente para tal fim),
portanto, fora do controle ou da influência da entidade que reporta.
44 Alguns planos estabelecidos por entidade podem, conforme a legislação, vir a oferecer não só benefícios
obrigatórios, que podem vir a substituir os benefícios que, de outra forma, seriam cobertos por plano
governamental de previdência social, bem como benefícios voluntários adicionais.
Esses planos não são planos governamentais de previdência social.
Planos de previdência social devem ser classificados como planos de benefício definido ou de
contribuição definida dependendo da obrigação da entidade em relação ao plano.
Muitos planos governamentais de previdência social, como o brasileiro, são custeados em regime de
repartição simples (pay-as-you-go): as contribuições são fixadas em um nível que se espera que sejam
suficientes para cobrir os benefícios concedidos que vençam no mesmo período; benefícios futuros
obtidos durante o período corrente serão pagos com contribuições futuras. No entanto, na maioria
45 dos planos de previdência social, a entidade não tem obrigação legal ou construtiva de pagar esses
benefícios futuros, sendo sua única obrigação a de pagar as contribuições à medida que vencem e,
se a entidade deixar de empregar membros do plano da previdência social, ela não terá a obrigação
de pagar os benefícios auferidos por seus empregados em anos anteriores. Por tal motivo, os planos de
previdência social são normalmente planos de contribuição definida; entretanto, quando um plano
de previdência social vier a ser classificado como plano de benefício definido, a entidade deve aplicar o
tratamento previsto nos itens 32 a 39.
Outro tipo de plano é o de previdência social, chamado de plano público, com a presença governamental,
que se trata, normalmente, de um plano de contribuição definida, conforme destaca o item 45, e para o
qual é indicado o atendimento contemplado nos itens 32 ao 39 já dispostos neste livro-texto.
Seguro de benefícios
142
Item Conteúdo
A entidade pode pagar prêmios de seguro para custear um plano de benefícios pós-emprego. A
entidade deve tratar o plano como plano de contribuição definida, exceto se a entidade tiver (direta ou
indiretamente por meio do plano) a obrigação legal ou construtiva de:
(a) pagar os benefícios dos empregados diretamente quando se vencerem; ou
46
(b) pagar contribuições adicionais se a seguradora não cobrir todos os benefícios futuros do
empregado relativos aos serviços prestados no período corrente e em períodos anteriores.
Se a entidade tiver a obrigação legal ou construtiva, o plano deve ser tratado como plano de benefício
definido.
Os benefícios segurados por apólice de seguro não precisam ter relação direta ou automática
com a obrigação da entidade em relação aos benefícios a empregados. Os planos de benefícios
47 pós‑emprego que envolvam apólices de seguro estão sujeitos à mesma distinção entre contabilização
e financiamento aplicável a outros planos custeados.
Quando a entidade custeia uma obrigação de benefícios pós-emprego ao contribuir para uma
apólice de seguro pela qual a entidade (direta ou indiretamente por meio do plano, utilizando-se
de mecanismo de fixação de prêmios futuros ou por meio de relacionamento com a seguradora)
mantém a obrigação legal ou construtiva, o pagamento dos prêmios não corresponde a um acordo de
48 contribuição definida. Como consequência a entidade:
(a) deve contabilizar a apólice de seguro elegível como ativo de plano (vide item 8); e
(b) deve reconhecer outras apólices de seguro como direitos de reembolso (se as apólices satisfizerem
aos critérios do item 116).
Quando a apólice de seguro estiver no nome de participante específico do plano ou de grupo de
participantes e a entidade não tiver nenhuma obrigação legal ou construtiva de cobrir qualquer
perda na apólice, a entidade não tem obrigação de pagar benefícios aos empregados, e a seguradora
tem a responsabilidade exclusiva de pagar esses benefícios. O pagamento de prêmios fixos, segundo
49 tais contratos, é, na verdade, a liquidação da obrigação de benefícios ao empregado, e não um
investimento para cobrir a obrigação. Consequentemente, a entidade deixa de possuir um ativo ou um
passivo.
Portanto, a entidade trata tais pagamentos como contribuições para plano de contribuição definida.
Os itens 46 ao 49 nos informam acerca dos seguros de benefícios e do tratamento pertinente quanto
à contabilização e reconhecimento desses elementos.
Benefícios pós-emprego: plano de contribuição definida
Item Conteúdo
A contabilização dos planos de contribuição definida é direta porque a obrigação da
entidade patrocinadora relativa a cada exercício é determinada pelos montantes a serem
contribuídos no período. Consequentemente, não são necessárias premissas atuariais
50 para mensurar a obrigação ou a despesa, e não há possibilidade de qualquer ganho
ou perda atuarial. Além disso, as obrigações são mensuradas em base não descontada,
exceto quando não são completamente liquidados em até doze meses após o final do
período em que os empregados prestam o respectivo serviço.
143
Unidade II
Item Conteúdo
Quando o empregado tiver prestado serviços à entidade durante um período, a entidade
deve reconhecer a contribuição devida para plano de contribuição definida em troca
desses serviços:
(a) como passivo (despesa acumulada), após a dedução de qualquer contribuição já paga.
Se a contribuição já paga exceder a contribuição devida relativa ao serviço prestado
antes do período contábil a que se referem as demonstrações contábeis, a entidade
51 deve reconhecer esse excesso como ativo (despesa antecipada), na medida em que as
antecipações conduzirão, por exemplo, a uma redução nos pagamentos futuros ou em
um reembolso em dinheiro; e
(b) como despesa, a menos que outro pronunciamento exija ou permita a inclusão da
contribuição no custo de ativo (ver, por exemplo, os Pronunciamentos Técnicos CPC 16 -
Estoques e CPC 27 – Ativo Imobilizado).
Quando as contribuições para plano de contribuição definida não são completamente
liquidados em até doze meses após o final do período da prestação de serviço pelo
52 empregado, elas devem ser descontadas utilizando-se a taxa de desconto especificada
no item 83.
Divulgação A entidade deve divulgar o montante reconhecido como despesa para os planos de
53 contribuição definida.
Sempre que exigida pelo Pronunciamento Técnico CPC 05 – Divulgação sobre Partes
54 Relacionadas, a entidade divulga informação acerca das contribuições para planos de
contribuição definida relativas aos administradores da entidade.
Os itens apresentados no quadro tratam dos planos pós-emprego: plano de contribuição definida,
incluindo a divulgação nos itens 53 e 54 (CPC 33-R1, 2012), bem como a indicação do Pronunciamento
Técnico CPC 05 – Divulgação sobre Partes Relacionadas.
Benefícios pós-emprego: plano de benefício definido
A contabilização desse tipo de plano definido incorre em complexidade mediante a necessidade de

cálculos atuariais, além de tais planos de benefícios poderem não ter fundo constituído, podem ainda,
de forma total ou parcial, serem cobertos por contribuições da entidade e ainda dos empregados, para a
entidade ou em fundo legalmente separado da entidade patrocinadora (CPC, 2012b).
Figura 23 – Complexidade e estudo
144
Os demais itens sequenciais apresentam particularidades quanto ao reconhecimento e à mensuração,

no item 56, e à contabilização, com destaque no item 57.
É necessário salientar que, além de conhecer as diretrizes tratativas exigidas pelo pronunciamento
estudado, tomamos conhecimento de vários planos que podem ser realizados pelas entidades em
benefício ao empregado.
Após conhecer os planos, convido você a refletir sobre as particularidades observadas e escolher
(somando suas opiniões como aluno, profissional e futuro contador) o plano de benefício que lhe pareça
mais interessante e atrativo no sentido de ser benéfico ao empregado, um elemento tão significativo para
a operacionalização de qualquer negócio. Para isso, pense sobre as relações trabalhistas, tão importantes
para o desenvolvimento das entidades, dos colaboradores e da sociedade como um todo.
Figura 24 – Os empregados
Os planos de benefício definido podem não ter fundo constituído ou ter a cobertura de maneira
parcial ou total pelas contribuições da entidade e, certas vezes, de seus empregados, pagas à entidade
ou a algum fundo legal separado da entidade patrocinadora, a partir do qual os benefícios são pagos
aos empregados (CPC, 2012b).
O pagamento dos benefícios concedidos não depende exclusivamente do cenário financeiro e

desempenho dos investimentos do fundo, mas também do interesse e da capacidade da entidade de
suprir qualquer insuficiência. Assim, a entidade acaba por assumir os riscos atuariais, bem como
de investimentos que permeiam o plano. Portanto, a despesa a ser reconhecida não será necessariamente
o montante da contribuição devida relativo ao período (CPC, 2012b).
145
Unidade II
Outro elemento importante contemplado pelo CPC 33-R1 é a contabilização da obrigação construtiva,
em relação à qual o pronunciamento orienta que a entidade tem por obrigação o ato de contabilização:
não somente a obrigação legal mediante os termos que a formalizaram no plano de benefício definido,
como também qualquer outra obrigação caracterizada como construtiva originada de práticas informais
da entidade (CPC, 2012b).
Lembrete
Conforme já vimos, práticas informais originam uma obrigação

construtiva quando não existe outra alternativa possível para a entidade
que não seja pagar o benefício.
Como exemplo desse cenário, podemos imaginar alguma alteração nas práticas informais da entidade
que poderiam decorrer em um dano inaceitável no relacionamento entre entidade e empregados.
Deve-se promover atenção quanto aos termos formais dos planos, uma vez que eles podem permitir
que a entidade encerre sua obrigação com o plano. Entretanto, há a dificuldade de encerramento com
o plano sem pagamento no caso de os empregados precisarem ser mantidos (CPC, 2012b).
Sobre o balanço patrimonial, tal tema recebe atenção por parte do pronunciamento nos itens 63, 64
e 65, apresentados a seguir.
Quadro 36 – Balanço patrimonial
Item Conteúdo
A entidade deve reconhecer o valor líquido de passivo (ativo) de benefício definido na demonstração
63 contábil.
Quando a entidade obtiver um superávit no plano de benefício definido, ela deve mensurar o valor líquido
de ativo de benefício definido como sendo o menor dentre:
64 (a) o superávit no plano de benefício definido; e
(b) o teto de ativo (asset ceiling), determinado pela aplicação da taxa de desconto especificada no item 83.
O valor líquido de ativo de benefício definido pode surgir quando um plano de benefício definido tiver
recebido excesso de contribuições ou quando ocorrerem ganhos atuariais. A entidade deve reconhecer o
valor líquido de ativo de benefício definido nesses casos porque:
(a) a entidade controla um recurso, que é a capacidade de utilizar o superávit para gerar benefícios futuros;
65 (b) esse controle é resultado de eventos passados (contribuições pagas pela entidade e serviços prestados
pelo empregado); e
(c) benefícios econômicos futuros estão disponíveis para a entidade na forma de redução nas contribuições
futuras ou de restituição em dinheiro, seja diretamente à entidade patrocinadora ou indiretamente para
outro plano deficitário. O teto de ativo (asset ceiling) é o valor presente desses benefícios futuros.
Vimos as especificações quanto à divulgação do plano de benefício definido no balanço patrimonial,

refutando o detalhamento pertinente a cada pronunciamento.
146
Temos para reconhecimento e mensuração também o item de valor presente de obrigação por
benefício definido e custo do serviço corrente, em que há o apontamento sobre o custo final de um
plano de benefício definido ser influenciável por muitas variáveis, como o salário na data de concessão do
benefício, a rotatividade dos empregados, a mortalidade, custos médicos e contribuições de empregados,
entre outros (CPC, 2012b).
Nesse sentido, o custo final é envolto de incerteza que se prolongará durante um certo período
de tempo e, para tanto, a necessidade de mensuração do valor presente das obrigações de benefício
pós‑emprego e o respectivo custo do serviço corrente se realizará por meio de se “(a) aplicar método de
avaliação atuarial (vide itens 67 a 69); (b) atribuir benefício aos períodos de serviço (vide itens 70 a 74);
e (c) adotar premissas atuariais (vide itens 75 a 98)” (CPC, 2012b, p. 19).
Mediante tais aspectos, a entidade precisará utilizar um método de avaliação atuarial, conforme
disposto nos itens 67 e 68.
67. A entidade deve utilizar o Método de Crédito Unitário Projetado

para determinar o valor presente das obrigações de benefício definido
e o respectivo custo do serviço corrente e, quando aplicável, o custo do
serviço passado.
68. O Método de Crédito Unitário Projetado (também conhecido como

método de benefícios acumulados com pro rata de serviço ou como método
benefício/anos de serviço) considera cada período de serviço como dando
origem a uma unidade adicional de direito ao benefício (vide itens 70 a 74) e
mensura cada unidade separadamente para construir a obrigação final (vide
itens 75 a 98) (CPC, 2012b, p. 19).
O Pronunciamento Técnico CPC 33-R1 traz um exemplo sobre o item 68. Vejamos.
Um benefício de pagamento único a ser liquidado ao final do período trabalhado

corresponde a 1% do salário final para cada ano de serviço. O salário no ano 1 é $ 10.000
e assume-se um crescimento anual de 7% (composto) para cada ano. A taxa de desconto
utilizada é de 10% ao ano. A tabela a seguir demonstra como a obrigação é calculada
para um empregado cuja expectativa de desligamento é ao final do ano 5, assumindo que
não haverá mudanças nas premissas atuariais. Para fins de simplificação, este exemplo não
considera o ajuste adicional necessário para refletir a probabilidade de o empregado deixar
a entidade em data anterior ou posterior.
147
Unidade II
Tabela 12
Ano 1 2 3 4 5
Benefício atribuído a:
– anos anteriores $0 $ 131 $ 262 $ 393 $ 524
– ano corrente (1% do salário final) $ 131 $ 131 $ 131 $ 131 $ 131
– ano corrente e anteriores $ 131 $ 262 $ 393 $ 524 $ 655
Obrigação
Inicial – $ 89 $ 196 $ 324 $ 476
Juros de 10% – $9 $ 20 $ 33 $ 48
Custo do serviço corrente $ 89 $ 98 $ 108 $ 119 $ 131
Obrigação final $ 89 $ 196 $ 324 $ 476 $ 655
Notas:
1. A obrigação inicial é o valor presente do benefício atribuído a anos anteriores.
2. O custo do serviço corrente é o valor presente do benefício atribuído ao ano corrente.
A obrigação final é o valor presente do benefício atribuído aos anos corrente e anteriores.
Fonte: CPC (2012b, p. 19).
O item 69 (CPC, 2012b) esclarece que a entidade deve proceder e descontar a valor presente o total
da obrigação de benefícios pós-emprego, ainda que parte da obrigação vença até doze meses após a
data das demonstrações contábeis.
Acerca da atribuição de benefício a períodos de serviço, observemos os itens a seguir.
Quadro 37 – CPC 33-R1: itens 70 e 71
Item Conteúdo
Na determinação do valor presente das obrigações de benefício definido e do respectivo custo do
serviço corrente e, quando aplicável, do custo do serviço passado, a entidade deve atribuir benefício
a períodos de serviço de acordo com a fórmula de benefício do plano. Entretanto, se o serviço do
empregado nos últimos anos conduzir a um benefício significativamente mais elevado do que em
períodos anteriores, a entidade deve atribuir benefícios em bases lineares, desde:
70
(a) a data em que o serviço do empregado conduz, pela primeira vez, a benefícios previstos no plano
(quer os benefícios estejam, ou não, condicionados ao serviço futuro); até
(b) a data em que o serviço futuro do empregado não levar a uma quantia relevante de benefícios
adicionais conforme o plano, exceto nos casos provenientes de novos aumentos de salário
O Método de Crédito Unitário Projetado exige que a entidade atribua benefício ao período corrente
(a fim de determinar o custo do serviço corrente) e aos períodos corrente e anteriores (a fim de
determinar o valor presente das obrigações de benefício definido). A entidade deve atribuir benefício
71 aos períodos em que surge a obrigação de proporcionar benefícios pós-emprego. Essa obrigação surge
à medida que os empregados prestam serviços em troca de benefícios pós-emprego e que a entidade
espera pagar em períodos futuros. As técnicas atuariais permitem que a entidade mensure essa
obrigação com confiabilidade suficiente para justificar o reconhecimento do passivo.
148
É importante salientar que o item 71 afirma que a técnica atuarial promove a confiabilidade que
justifica o reconhecimento do passivo.
Vejamos o exemplo ilustrativo que o pronunciamento apresenta:
1. Um plano de benefício definido proporciona o benefício de pagamento

único de $ 100 devido por ocasião da aposentadoria, para cada ano de
serviço prestado.
Atribui-se a cada ano o benefício de $ 100. O custo do serviço corrente é o

valor presente de $ 100. O valor presente da obrigação de benefício definido
é o valor presente de $ 100, multiplicado pelo número de anos de serviço na
data a que se referem as demonstrações contábeis.
Se o benefício for devido imediatamente quando o empregado se

desliga da entidade, o custo do serviço corrente e o valor presente da
obrigação de benefício definido refletem a data em que se espera que o
empregado se desligue.
Assim, devido ao efeito do desconto a valor presente, eles são inferiores

às quantias que seriam determinadas se o empregado saísse no final do
período a que se referem as demonstrações contábeis (CPC, 2012b, p. 20).
Exemplo 2: Um plano proporciona uma pensão mensal de 0,2% do salário final para cada ano de
serviço. A pensão é devida a partir da idade de 65 anos. É atribuído a cada ano de serviço um benefício
igual ao valor presente, à data esperada de aposentadoria da pensão mensal de 0,2% do salário final
estimado, devido a partir da data esperada de aposentadoria até a data estimada do falecimento.
O custo do serviço corrente é o valor presente desse benefício. O valor presente da obrigação de benefício
definido é o valor presente dos pagamentos mensais de pensão de 0,2% do salário final, multiplicado
pelo número de anos de serviço até o final do período a que se referem as demonstrações contábeis.
O custo do serviço corrente e o valor presente da obrigação de benefício definido (CPC 33-R1, 2012).
O item 72 (CPC, 2012b, p. 21) apresenta inúmeras orientações sobre o assunto. Vejamos.
O serviço prestado pelo empregado origina uma obrigação em conformidade

com o plano de benefício definido, mesmo se os benefícios estiverem
condicionados à manutenção da condição de empregado (em outras
palavras, mesmo quando os benefícios ainda não foram adquiridos). O
serviço do empregado, antes da data de aquisição de direito, dá origem
a uma obrigação construtiva porque, ao final de cada encerramento de
exercício, o valor do serviço futuro que o empregado deverá prestar até
a aquisição do direito ao benefício se reduz. Ao mensurar a obrigação de
benefício definido, a entidade deve considerar a probabilidade de que
alguns empregados possam não satisfazer aos requisitos de aquisição de
149
Unidade II
direito. De maneira similar, embora determinados benefícios pós-emprego,

por exemplo, benefícios médicos pós-emprego, só se tornem devidos se
ocorrer evento específico, quando o empregado já tenha se aposentado,
uma obrigação deve ser reconhecida à medida que o empregado estiver
prestando serviço que proporcionará o direito ao benefício. A probabilidade
de que o evento específico ocorrerá afeta a mensuração da obrigação, mas
não determina se a obrigação existe ou não.
Os exemplos a seguir referem se a este item:
1. Um plano paga o benefício de $100 para cada ano de serviço. A aquisição

de direito aos benefícios ocorrerá após dez anos de prestação de serviço.
O benefício de $ 100 é atribuído a cada ano. Em cada um dos primeiros dez

anos, o custo do serviço corrente e o valor presente da obrigação refletem a
probabilidade de que o empregado possa não completar dez anos de serviço.
2. Um plano paga o benefício de $ 100 para cada ano de serviço prestado,

excluindo o serviço antes da idade de 25 anos. A aquisição de direito aos
benefícios ocorre imediatamente.
Nenhum benefício deve ser atribuído ao serviço prestado antes da idade

de 25 anos, porque o serviço, antes dessa data, não leva a benefícios
(condicionais ou incondicionais). O benefício de $ 100 é atribuído a cada
ano subsequente (CPC, 2012b, p. 21).
Os exemplos apresentados possuem situações completamente distintas em relação às quais se torna

possível identificar as diferenças e as ações individuais objetivas.
O item 73 desse pronunciamento discorre:
A obrigação aumenta até a data em que o posterior serviço prestado pelo

empregado não mais dê lugar a valores relevantes de benefícios futuros.
Portanto, todo o benefício é atribuído aos períodos que terminem nessa
data ou antes dela. O benefício é atribuído a períodos contábeis individuais
de acordo com a fórmula de benefício do plano. Entretanto, se o serviço do
empregado em anos adicionais conduzir a um nível significativamente
maior de benefício do que nos anos anteriores, a entidade deve atribuir
o benefício de maneira linear até a data em que o serviço posterior do
empregado conduza a uma quantia imaterial de benefícios adicionais. Isso
ocorre porque o serviço do empregado conduzirá, em última análise, a um
benefício em nível mais elevado (CPC, 2012b, p. 20-21).
Vejamos quatro exemplos disponibilizados pelo próprio Pronunciamento Técnico CPC 33-R1.
150
Quadro 38 – Exemplos ilustrativos
Exemplos Situações apresentadas

Um plano paga o benefício em parcela única de $ 1.000, cuja aquisição de direito ocorre
após dez anos de serviço prestado. O plano não prevê benefício adicional para serviço
subsequente. O benefício de $ 100 ($ 1.000 dividido por dez) é atribuído a cada um dos
1 primeiros dez anos. O custo do serviço corrente, em cada um dos primeiros dez anos,
reflete a probabilidade de o empregado não completar os dez anos de serviço. Nenhum
benefício é atribuído aos anos subsequentes.
Um plano paga o benefício de aposentadoria em parcela única no valor de $ 2.000 a
todos os empregados que ainda estejam trabalhando na idade de 55 anos, após terem
prestado vinte anos de serviço, ou que ainda estejam empregados à idade de 65,
independentemente de seu tempo de serviço.
Para os empregados que sejam admitidos antes da idade de 35 anos, serão computados
benefícios apenas quando possuírem 35 anos de idade (o empregado pode deixar a
entidade com 30 anos e retornar ao serviço com 33 anos de idade, sem nenhum efeito no
montante ou prazo dos benefícios). Esses benefícios estão condicionados a serviço futuro.
Além disso, os serviços prestados pelos empregados após os 55 anos de idade não trarão
benefícios futuros significativos. Para esses empregados, a entidade atribui um benefício de
2 $ 100 ($ 2.000 dividido por 20) para cada ano, desde a idade de 35 até 55 anos.
Para os empregados admitidos com idades entre 35 e 45 anos, o serviço prestado após
20 anos não trará benefícios adicionais significativos. Para esses empregados, a entidade
atribui benefício de $ 100 ($ 2.000 dividido por 20) para cada um dos primeiros 20 anos.
Para o empregado admitido com 55 anos de idade, o serviço prestado depois de dez anos
não conduzirá à um montante significativo de benefícios. Para este empregado, a entidade
atribui benefício de $ 200 ($ 2.000 dividido por dez) para cada um dos dez primeiros anos.
Para todos os empregados, o custo do serviço corrente e o valor presente da obrigação
devem refletir a probabilidade de o empregado não completar o período necessário de
prestação de serviço.
Um plano médico pós-emprego reembolsa 40% dos custos médicos se o empregado sair
da entidade depois de ter prestado serviço entre dez a 20 anos, ou o reembolso será de
50% dos custos, caso o empregado deixe a entidade após 20 ou mais anos de serviço.
De acordo com a fórmula de benefício do plano, a entidade atribui 4% do valor
presente dos custos médicos esperados (40% dividido por dez) a cada um dos primeiros
3 dez anos e 1% (10% dividido por dez) a cada um dos dez anos subsequentes. O custo do
serviço corrente em cada ano deve refletir a probabilidade de o empregado não completar
o período de serviço necessário à obtenção parcial ou integral do benefício.
Para os empregados que a entidade espera que se desliguem dentro de dez anos, nenhum
benefício deve ser atribuído.
Um plano médico pós-emprego reembolsa 10% dos custos se o empregado deixar a
entidade após ter prestado serviço entre dez e 20 anos, ou o reembolso será de 50% dos
custos, caso o empregado deixar a entidade após 20 ou mais anos de serviço. O serviço
em anos posteriores conduzirá a um nível de benefícios significativamente maior do que
os anos atuais.
Portanto, para os empregados com expectativa de desligamento após 20 ou mais anos,
a entidade atribui benefício em base linear, conforme o item 71. O serviço prestado após
20 anos não conduzirá a um montante significativo de benefícios futuros. Portanto, o
4 benefício atribuído a cada um dos primeiros 20 anos é de 2,5% do valor presente dos
custos médicos esperados (50% dividido por vinte). Para os empregados cuja expectativa
de desligamento for entre dez e 20 anos, o benefício atribuído a cada um dos primeiros
dez anos é de 1% do valor presente dos custos médicos esperados. Para esses empregados,
nenhum benefício é atribuído ao serviço entre o final do décimo ano e a data estimada
de saída.
Para os empregados que se espera que saiam dentro de dez anos, nenhum benefício deve
ser atribuído.
151
Unidade II
Os exemplos ilustrativos constantes nos pronunciamentos são de grande valia por apresentarem
diferentes situações, porém de fácil compreensão, para que se possa aliar a teoria ao conhecimento
prático, reafirmando o caráter de guia orientador que o CPC tem.
O item 74 menciona que, quando o montante do benefício for uma proporção constante do salário
final para cada ano de serviço prestado pelo empregado, os aumentos salariais subsequentes afetarão o
montante necessário para liquidar a obrigação referente ao serviço prestado antes do período contábil a
que se refiram as demonstrações contábeis, porém, tal condição não implica a criação de uma obrigação
adicional. Observe.
(a) para a finalidade do item 70(b), os aumentos de salário não conduzem

a benefícios adicionais, mesmo que o valor dos benefícios dependa do
salário final; e
(b) a quantia do benefício atribuído a cada período é uma proporção

constante do salário ao qual o benefício está atrelado (CPC, 2012b, p. 23).
Vejamos um exemplo ilustrativo do item 74 retirado do próprio pronunciamento.
Os empregados têm direito a um benefício de 3% do salário final para cada

ano de serviço prestado, antes de completar a idade de 55 anos.
O benefício de 3% do salário final estimado é atribuído a cada ano até

completar a idade de 55. Essa é a data em que o posterior serviço do
empregado não conduzirá a quantia significativa de benefícios futuros de
acordo com o plano. Nenhum benefício é atribuído ao serviço após essa
idade (CPC, 2012b, p. 23).
Como mencionado anteriormente acerca da importância das práticas atuariais destacadas pelo
próprio CPC 33-R1, vamos, a partir de agora, ver como premissas atuariais podem se subdividir
em alguns grupos.
• Premissas atuariais: mortalidade.
• Premissas atuariais: taxa de desconto.
• Premissas atuariais: salários, benefícios e custos médicos.
Iniciaremos pelas premissas atuariais gerais para, posteriormente, conhecer os aspectos pertinentes
a cada um dos grupos mencionados.
152
Quadro 39 – Premissas atuariais
Item Conteúdo
75 As premissas atuariais devem ser imparciais (não enviesadas) e devem ser mutuamente compatíveis.
As premissas atuariais devem ser as melhores estimativas da entidade sobre as variáveis que
determinarão o custo final de prover benefícios pós-emprego. As premissas atuariais compreendem:
(a) premissas demográficas acerca das características futuras dos atuais e ex-empregados (e seus
dependentes) que sejam elegíveis aos benefícios. Premissas demográficas tratam de tópicos, como:
(i) mortalidade (vide itens 81 e 82);
(ii) taxas de rotatividade de empregados, invalidez e aposentadoria antecipada;
(iii) a proporção de participantes do plano com dependentes que serão elegíveis aos benefícios;
(iv) forma de pagamento disponível conforme os termos do plano; e
76 (v) taxas de sinistralidade dos planos médicos;
(b) premissas financeiras que abordam tópicos como:
(i) taxa de desconto (vide itens 83 a 86);
(ii) níveis de benefícios, excluindo qualquer custo dos benefícios que deva correr por conta de
empregados, e salário futuro (vide itens 87 a 95);
(iii) no caso de benefícios médicos, custos médicos futuros, incluindo custos de administração de
sinistros (ou seja, os custos que serão incorridos no processamento e solução de sinistros, incluindo
honorários legais e taxas de reguladores) (vide itens 96 a 98); e
(iv) impostos devidos pelo plano sobre contribuições relativas a serviços anteriores à data das
demonstrações contábeis ou sobre benefícios decorrentes desses serviços.
As premissas atuariais devem ser imparciais (não enviesadas) se elas não forem imprudentes nem
77 excessivamente conservadoras.
As premissas atuariais devem ser mutuamente compatíveis se refletirem as relações econômicas
entre fatores, como inflação, taxas de crescimento salarial e taxa de desconto. Por exemplo, todas
78 as premissas que dependem de determinado nível de inflação (como premissas sobre taxas de juros,
aumentos de salários e de benefícios) para qualquer período futuro deverão pressupor o mesmo nível
de inflação.
A entidade deve determinar a taxa de desconto e outras premissas financeiras em termos nominais
(taxa de inflação inclusa), exceto se as estimativas em termos reais (líquidas da taxa de inflação) forem
79 mais confiáveis, por exemplo, em economia hiperinflacionária ou quando o benefício for indexado e
existir mercado estruturado de títulos de dívida indexados na mesma moeda e prazo.
As premissas financeiras devem basear-se em expectativas de mercado na data a que se referem
80 as demonstrações contábeis, relativamente ao período ao longo do qual deverão ser liquidadas as
obrigações.
Como vimos, muitas são as premissas atuariais, com aspectos objetivos e relevantes. Todavia, vale
destacar os itens 75 e 77, nos quais temos:
75. As premissas atuariais devem ser imparciais (não enviesadas) e devem

ser mutuamente compatíveis. [...]
77. As premissas atuariais devem ser imparciais (não enviesadas) se elas não
forem imprudentes nem excessivamente conservadoras (CPC, 2012b, p. 24).
153
Unidade II
Os itens dialogam entre si e recaem sobre a ação do profissional que está se valendo do cálculo atuarial
para que esse seja o mais objetivo possível. Imparcialidade, com compatibilidade mútua, prudência
e ausência de excesso de conservadorismo são os atributos essenciais pertinentes a quem elabora a
análise atuarial, solicitando, assim, o bom senso e a análise crítica e racional por parte do profissional.
Tratemos agora das premissas atuariais dos grupos destacados, promovendo a possibilidade, inclusive,
de comparação com as premissas iniciais que acabamos de ver.
Quadro 40 – Premissas atuariais: mortalidade
Item Conteúdo
A entidade deve determinar suas premissas de mortalidade tendo por referência à sua melhor
81 estimativa de mortalidade dos participantes do plano tanto durante quanto após o emprego.
A fim de estimar o custo final do benefício, a entidade deve considerar as mudanças esperadas na
82 taxa de mortalidade, por exemplo, ajustando as tábuas-padrão de mortalidade com estimativas de
melhorias na mortalidade.
É possível observar que se acrescentam às premissas atuariais básicas, quando o assunto for
mortalidade, os itens 81 e 82 mediante suas especificidades.
Quadro 41 – Premissas atuariais: taxa de desconto
Item Conteúdo
A taxa utilizada para descontar a valor presente as obrigações de benefícios pós-emprego (tanto
custeadas quanto não custeadas) deve ser determinada com base nos rendimentos de mercado,
apurados na data a que se referem as demonstrações contábeis, para títulos ou obrigações
corporativas de alta qualidade. Para moedas para as quais não existe mercado ativo desses
83 títulos corporativos de alta qualidade, devem ser usados os rendimentos de mercado (na data a
que se referem às demonstrações contábeis) relativos aos títulos do Tesouro Nacional nessa moeda.
A moeda e o prazo desses instrumentos financeiros devem ser consistentes com a moeda e o prazo
estimado das obrigações de benefício pós-emprego.
Uma premissa atuarial que tem efeito significativo é a taxa de desconto. A taxa de desconto deve
refletir o valor do dinheiro no tempo, mas não o risco atuarial ou de investimento. Além disso, a taxa
84 de desconto não deve refletir o risco de crédito específico da entidade suportado pelos seus credores,
nem refletir o risco de a experiência futura poder diferir das premissas atuariais.
A taxa de desconto deve refletir os prazos estimados dos pagamentos de benefícios. Na prática, a
entidade frequentemente consegue isso, aplicando uma única taxa de desconto média ponderada
85 que reflita os prazos estimados e o montante dos pagamentos de benefícios e a moeda em que os
benefícios vão ser pagos.
Em alguns casos, pode não haver mercado ativo de títulos de dívida com vencimento suficientemente
longo para corresponder ao vencimento estimado de todos os pagamentos de benefícios. Nesses casos,
a entidade utiliza as taxas correntes de mercado, com o prazo apropriado, para descontar pagamentos
de prazos mais curtos e estima a taxa de desconto para vencimentos mais longos, extrapolando as
86 taxas correntes de mercado ao longo da curva de rendimento. É improvável que o valor presente
total de obrigação de benefício definido seja particularmente sensível à taxa de desconto aplicada à
parcela dos benefícios devidos após o vencimento final dos títulos de dívida corporativos ou dos
títulos do Tesouro Nacional disponíveis.
154
Para as premissas referentes à taxa de desconto, podemos observar a implicação do acompanhamento

de mercado em variadas circunstâncias e constatar a importância de muitas influências no âmbito
externo que recaem no cenário interno empresarial. O acompanhamento do mercado é algo presente
na grande maioria dos setores e atividades empresariais, servindo de base, inclusive, para tomadas de
decisão no âmbito gerencial.
Quadro 42 – Premissas atuariais: salários, benefícios e custos médicos
Item Conteúdo
A entidade deve mensurar suas obrigações de benefício definido em base que reflita:
(a) os benefícios estabelecidos nos termos do plano (ou resultantes de qualquer obrigação construtiva
que vá além desses termos), no final do período a que se referem as demonstrações contábeis;
(b) quaisquer aumentos salariais estimados futuros que afetem os benefícios devidos;
(c) o efeito de qualquer limite sobre a parcela do empregador no custo dos benefícios futuros;
(d) contribuições de empregados ou de terceiros que reduzam o custo final desses benefícios para a
87 entidade; e
(e) as mudanças futuras estimadas no nível de benefícios de previdência social que afetem os benefícios
devidos segundo um plano de benefício definido, se, e somente se:
(i) essas mudanças tiverem sido decretadas antes do período contábil a que se referem as demonstrações
contábeis; ou
(ii) dados históricos ou outras evidências confiáveis indicarem que esses benefícios de previdência social
mudarão de alguma forma previsível, por exemplo, de acordo com mudanças futuras nos níveis gerais de
preço ou nos níveis gerais de salário.
As premissas atuariais devem refletir alterações em benefícios futuros que estejam estabelecidos nos
termos formais de plano (ou obrigação construtiva que vá além desses termos) no final do período a que
se referem as demonstrações contábeis.
Esse é o caso quando, por exemplo:
(a) a entidade tem um histórico de benefícios crescentes, por exemplo, para mitigar os efeitos da inflação
e não exista indício de que essa prática se alterará no futuro;
88
(b) a entidade está obrigada, seja pelos termos formais de plano (ou obrigação construtiva que vá
além desses termos) ou pela legislação, a usar quaisquer excedentes deste plano para benefício dos
participantes do plano (vide item 108(c)); ou
(c) os benefícios variam em resposta a uma meta de desempenho ou outros critérios. Por exemplo, os
termos do plano podem dispor que haverá redução do valor dos benefícios ou exigirá contribuições
adicionais dos empregados se os ativos do plano forem insuficientes. A mensuração da obrigação deve
refletir a melhor estimativa do efeito da meta de desempenho ou outros critérios.
As premissas atuariais não refletem alterações nos benefícios futuros que não estejam estabelecidas
nos termos formais do plano (ou de obrigação construtiva) na data a que se referem as demonstrações
contábeis. Tais alterações resultarão em:
89 (a) custo do serviço passado, na medida em que alterem benefícios relativos ao serviço prestado antes da
alteração; e
(b) custo do serviço corrente relativo a períodos posteriores à alteração, na medida em que eles
modifiquem os benefícios relativos a serviços posteriores à alteração.
As estimativas de futuros aumentos salariais devem levar em consideração a inflação, a experiência, as
90 promoções e outros fatores relevantes, como oferta e demanda no mercado de trabalho.
Alguns planos de benefício definido limitam as contribuições que a entidade está obrigada a pagar. O
custo final dos benefícios considera o efeito do limite sobre as contribuições. O efeito do limite sobre
contribuições é determinado pelo que for mais curto entre:
91
(a) a vida estimada da entidade; e
(b) a vida estimada do plano.
155
Unidade II
Item Conteúdo
Alguns planos de benefício definido exigem que os empregados ou terceiros contribuam para o custo do
plano.
As contribuições dos empregados reduzem o custo dos benefícios para a entidade. A entidade considera
se contribuições de terceiros reduzem o custo dos benefícios para a entidade ou constituem um direito a
92 reembolso, conforme descrito no item 116.
Contribuições de empregados ou de terceiros são estabelecidas nos termos formais do plano (ou
resultam de obrigação construtiva que vá além desses termos) ou são discricionárias.
Contribuições discricionárias de empregados ou de terceiros reduzem o custo do serviço por ocasião do
pagamento dessas contribuições ao plano.
Contribuições de empregados ou de terceiros estabelecidas nos termos formais do plano reduzem o
custo do serviço (se estiverem atreladas ao serviço) ou afetam as remensurações do valor líquido de
passivo (ativo) de benefício definido (se não estiverem atreladas ao serviço).
Um exemplo de contribuições que não estão atreladas ao serviço é quando as contribuições forem
exigidas para reduzir déficit decorrente de perdas sobre os ativos do plano ou de perdas atuariais. Se as
contribuições de empregados ou de terceiros atreladas ao serviço, essas contribuições reduzem o custo
do serviço da seguinte forma:
(a) se o montante das contribuições depende do número de anos de serviço, a entidade deve atribuir as
93 contribuições para períodos de serviço, utilizando o mesmo método de atribuição exigido pelo item 70
para o benefício bruto (isto é, utilizando a fórmula de contribuição do plano ou a forma linear); ou
(b) se o montante das contribuições independe do número de anos de serviço, a entidade está
autorizada a reconhecer tais contribuições como redução do custo do serviço no período em que o
serviço relacionado seja prestado.
Exemplos de contribuições que são independentes do número de anos de serviço incluem aqueles que
são uma percentagem fixa do salário do empregado, um valor fixo durante todo o período de serviço ou
dependem da idade do empregado.
Para contribuições dos empregados ou de terceiros que são atribuídas aos períodos de serviço de acordo
com o item 93(a), as mudanças nas contribuições resultam em:
(a) custo do serviço corrente e passado (se essas mudanças não forem estabelecidas nos termos formais
94 do plano e não resultarem de obrigação construtiva); ou
(b) ganhos e perdas atuariais (se essas mudanças forem estabelecidas nos termos formais do plano ou
resultarem de obrigação construtiva).
Alguns benefícios pós-emprego estão atrelados a variáveis, como o nível de benefícios da previdência
95 social ou assistência médica governamental. A mensuração de tais benefícios deve refletir a melhor
estimativa dessas variáveis, baseadas no dado histórico e em outra evidência confiável.
As premissas acerca de custos médicos devem levar em consideração as estimativas de alterações futuras
96 no custo dos serviços médicos que resultem não só da inflação como de alterações específicas nos
custos médicos.
A mensuração de benefícios de assistência médica pós-emprego requer a utilização de premissas acerca
do nível e da frequência de sinistros futuros e do custo para a cobertura desses sinistros. A entidade
deve estimar os custos médicos futuros com base em dados históricos sobre a experiência da própria
entidade, adicionado sempre que necessário por dados históricos de outras entidades, de companhias
97 de seguro, de fornecedores de serviços médicos ou de outras fontes. As estimativas dos custos médicos
futuros devem considerar o efeito dos avanços tecnológicos, a mudança no uso de assistência médica ou
de modelos de prestação dessa assistência, e de alterações nas condições de saúde dos participantes do
plano.
O nível e a frequência dos sinistros são particularmente sensíveis à idade, às condições de saúde e
ao sexo dos empregados (e dos seus dependentes) e podem ser sensíveis a outros fatores, tais como
98 localização geográfica. Portanto, os dados históricos devem ser ajustados na medida em que o conjunto
demográfico da população diferir daquele utilizado como base de dados. Esses dados devem ser também
ajustados sempre que haja evidência confiável de que as tendências históricas se modificarão.
156
Saiba mais
Para conhecer mais sobre a ciência atuarial e suas principais finalidades

e ferramentas, acesse os artigos indicados a seguir.
FACULDADE DE ECONOMIA, ADMINISTRAÇÃO E CONTABILIDADE

DA UNIVERSIDADE DE SÃO PAULO (FEA-USP). O que é atuária? São
Paulo, [s.d.]. Disponível em: https://www.fea.usp.br/contabilidade-e
-atuaria/graduacao/bacharelado-em-atuaria/o-que-e-atuaria. Acesso em:
7 out. 2020.
INSTITUTO BRASILEIRO DE ATUÁRIA (IBA). CPA publicados. Rio de

Janeiro: Instituto Brasileiro de Atuária, [s.d.]. Disponível em: http://www.
atuarios.org.br/cpa---publicados. Acesso em: 7 out. 2020.
O custo do serviço também é tratado no CPC 33-R1, como veremos a seguir. Iniciaremos pelo custo
do serviço passado e ganhos e perdas na liquidação (settlement).
Quadro 43 – Itens 99 ao 101A
Item Conteúdo
Quando determinar o custo do serviço passado ou o ganho ou a perda na liquidação, a entidade
deve remensurar o valor líquido de passivo (ativo) de benefício definido, utilizando o valor justo dos
ativos do plano e as premissas atuariais correntes (incluindo taxas de juros de mercado e outros
preços de mercado correntes) que reflitam:
99 (a) os benefícios oferecidos em conformidade com o plano e os ativos do plano antes da alteração,
redução (encurtamento/curtailment) ou liquidação do plano; e
(b) os benefícios oferecidos em conformidade com o plano e os ativos do plano após a alteração,
redução ou liquidação do plano.
A entidade não precisa distinguir entre custo do serviço passado resultante de alteração, custo
do serviço passado resultante de redução (encurtamento/curtailment) e o ganho ou a perda na
liquidação do plano, se essas transações ocorrerem ao mesmo tempo. Em alguns casos, a alteração
100 no plano ocorre antes da liquidação, como quando a entidade altera os benefícios decorrentes do
plano e liquida posteriormente os benefícios alterados. Nesses casos, a entidade deve reconhecer o
custo do serviço passado antes de qualquer ganho ou perda na liquidação.
A liquidação ocorre ao mesmo tempo que uma alteração e redução (encurtamento /curtailment)
no plano se o plano for encerrado com o efeito de que a obrigação seja liquidada e o plano deixe
101 de existir. Entretanto, o encerramento do plano não é uma liquidação se o plano for substituído por
novo plano que ofereça benefícios que sejam, na essência, os mesmos.
Quando ocorrer alteração, redução ou liquidação do plano, a entidade deve reconhecer e mensurar
o custo do serviço passado, ou o ganho ou a perda na liquidação, de acordo com os itens 99 a 101
101A e 102 a 112. Ao fazê-lo, a entidade não deve considerar o efeito do teto de ativos. A entidade deve
então determinar o efeito do teto do ativo após a alteração, redução ou liquidação do plano e deve
reconhecer qualquer alteração nesse efeito, de acordo com o item 57(d).
157
Unidade II
Como é de conhecimento geral, o custo é elemento essencial nas práticas empresariais em todos
os âmbitos contemplados pela operacionalização do negócio. Assim sendo, o custo relacionado aos
benefícios e aos serviços não poderia ficar de fora do pronunciamento.
Agora, tratemos do custo do serviço passado (CPC, 2012b).
Quadro 44 – Itens 102 ao 108
Item Conteúdo
Custo do serviço passado é a mudança no valor presente da obrigação de benefício definido,
102 resultante de alteração ou redução (encurtamento/curtailment) do plano.
A entidade deve reconhecer o custo do serviço passado como despesa na data em que ocorrer
primeiro entre as seguintes opções:
(a) quando ocorrer a alteração ou a redução (encurtamento/curtailment) do plano; e
103
(b) quando a entidade reconhecer os custos de reestruturação correspondentes (vide
Pronunciamento Técnico CPC 25 - Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes) ou os
benefícios rescisórios (vide item 165).
Alteração no plano ocorre quando a entidade introduz ou cancela plano de benefício definido ou
104 altera os benefícios devidos em virtude de plano de benefício definido existente.
Redução (encurtamento/curtailment) ocorre quando a entidade reduz significativamente o número
de empregados cobertos pelo plano. A redução (encurtamento/curtailment) pode resultar de evento
105 isolado, tal como o fechamento de fábrica, a descontinuação de operação ou o encerramento ou
suspensão do plano.
O custo do serviço passado pode ser tanto positivo (quando benefícios são introduzidos ou
modificados de tal modo que o valor presente da obrigação de benefício definido aumenta) quanto
106 negativo (quando benefícios são cancelados ou modificados de tal modo que o valor presente da
obrigação de benefício definido diminui).
Quando a entidade reduz determinados benefícios a pagar, conforme plano de benefício definido
107 existente e, ao mesmo tempo, aumenta outros benefícios a pagar, segundo o plano para os mesmos
empregados, a entidade deve tratar a alteração como alteração líquida.
O custo do serviço passado exclui:
(a) o efeito das diferenças entre os aumentos reais de salário e o previamente presumido sobre a
obrigação de pagar benefícios referentes a serviços prestados em anos anteriores (não há custo do
serviço passado, porque as premissas atuariais contemplem projeções salariais);
(b) estimativas, a maior ou a menor, na concessão de aumentos discricionários de benefícios, quando
a entidade tiver obrigação construtiva de conceder tais aumentos (não há custo do serviço passado,
pois as premissas atuariais admitem esses aumentos);
(c) estimativas de melhorias de benefícios resultantes de ganhos atuariais ou do retorno sobre os
108 ativos do plano que tiverem sido reconhecidos nas demonstrações contábeis, se a entidade for
obrigada, seja pelos termos formais do plano (ou de obrigação construtiva que vá além desses
termos) ou pela legislação, a utilizar qualquer excedente do plano em benefício dos participantes do
plano, mesmo se o aumento de benefício ainda não tiver sido formalmente concedido (não há custo
do serviço passado, pois o aumento resultante da obrigação é uma perda atuarial; vide item 88); e
(d) o aumento de benefícios com direito adquirido (vested) (ou seja, benefícios que não dependem
de emprego futuro; vide item 72) quando, na ausência de benefícios novos ou aperfeiçoados, os
empregados atenderem aos requisitos de aquisição de direito (não há custo do serviço passado, pois
a entidade reconheceu o custo estimado de benefícios como custo do serviço corrente, à medida que
o serviço foi prestado).
158
Sobre os ganhos e perdas na liquidação, o pronunciamento esclarece que:
(a) o valor presente da obrigação de benefício definido que estiver sendo

liquidada, conforme determinado na data de liquidação; e
(b) o preço de liquidação, incluindo quaisquer ativos do plano transferidos

e quaisquer pagamentos feitos diretamente pela entidade referente à
liquidação (CPC, 2012b, p. 30).
A entidade deverá reconhecer ambos os elementos: ganho ou perda na liquidação do plano de

benefício definido somente quando ocorrer a liquidação e afirma que essa ocorre mediante a transação
que extingue as obrigações, sejam elas de estrutura legal ou construtiva, restantes em relação à
totalidade dos benefícios oferecidos, ou apenas parte deles, pelo plano de benefício definido, com as
exceções previstas nas premissas atuariais, como o pagamento de benefícios a empregados, ou em seu
nome, conforme os termos do plano (CPC, 2012b).
Nesse sentido, temos como exemplo a transferência não recorrente de obrigações significativas que
tenha o empregador em detrimento do plano a uma companhia seguradora mediante a aquisição de
apólice de seguros, tratando-se, assim, de uma liquidação.
Em contrapartida, o pagamento em dinheiro em uma única parcela, em conformidade aos termos

do plano, a participantes do plano em troca de seu direito ao recebimento de benefício pós-emprego
específico não corresponde a uma liquidação (CPC, 2012b).
Em certas ocasiões, a entidade faz aquisição de uma apólice de seguro para custear uma parte ou
a integralidade dos benefícios aos empregados, referentes ao serviço prestado nos variados períodos,
corrente e anteriores. Tal transação não constitui uma liquidação se a entidade mantiver a obrigação
legal ou construtiva de pagar montantes adicionais, no caso de a seguradora não pagar os benefícios
aos empregados, previstos em apólices de seguro.
Os itens 116 a 119 determinam o recebimento e a mensuração dos direitos a reembolsos previstos
em apólices de seguro que não sejam ativos dos planos, itens que veremos mais adiante (CPC, 2012b).
Quanto aos ativos do plano, há o reconhecimento e a mensuração dos ativos do plano pelo valor justo,
que deve ser realizado deduzido do valor presente da obrigação de benefício definido na determinação
do seu resultado, ou seja, no momento em que se apura déficit ou superávit (CPC, 2012b).
Os ativos do plano devem excluir contribuições não pagas que sejam devidas pela entidade
patrocinadora ao fundo de pensão, assim como qualquer outro instrumento financeiro não transferível
emitido pela própria entidade e detido pelo fundo. Os ativos do plano devem ser reduzidos por qualquer
passivo do fundo que não esteja relacionado com benefícios a empregados, como contas a pagar e outros
exigíveis, bem como os passivos resultantes dos instrumentos financeiros derivativos (CPC, 2012b).
159
Unidade II
Observação
Derivativo é um instrumento financeiro por meio do qual se estabelece

valor econômico com base em um outro ativo em relação a períodos futuros.
Nas ocasiões em que os ativos do plano incluem apólices de seguro que compreendem exatamente
o montante e o prazo de parte ou da totalidade dos benefícios derivados do plano, o valor justo dessas
apólices de seguro deve ser considerado como o valor presente das respectivas obrigações, que podem
estar sujeitas a alguma redução necessária se os montantes a receber, por meio das apólices de seguro,
não sejam passíveis de recuperação integral (CPC, 2012b).
Sobre os reembolsos, esses estão contemplados nos itens do 116 ao 119, mencionados recentemente
e apresentados no quadro a seguir.
Quadro 45 – Reembolsos
Item Conteúdo
Quando, e somente quando, for praticamente certo que a outra parte reembolsará total ou
parcialmente os gastos necessários para liquidar obrigação de benefício definido, a entidade deve:
(a) reconhecer seu direito ao reembolso como ativo separado. A entidade deve mensurar o ativo pelo
valor justo;
116
(b) separar e reconhecer as variações no valor justo de seu direito ao reembolso da mesma forma
que para mudanças no valor justo de ativos do plano (vide itens 124 e 125). Os componentes de
custo de benefício definido reconhecidos de acordo com o item 120 podem ser reconhecidos pelo
valor líquido dos montantes relativos a variações no valor contábil do direito ao reembolso.
Algumas vezes, a entidade está em condições de procurar outra parte, tal como uma seguradora,
para pagar parte ou a totalidade dos gastos necessários para liquidar uma obrigação de benefício
117 definido. Apólices de seguro elegíveis, como definidas no item 8, são ativos do plano. A entidade
deve contabilizar apólices de seguro elegíveis da mesma maneira que os outros ativos do plano e
não deve aplicar o item 116 (vide itens 46 a 49 e 115).
Quando a apólice de seguro detida pela entidade não é uma apólice de seguro elegível, essa apólice
de seguro não será um ativo do plano. O item 116 é relevante para tais casos: a entidade reconhece
118 seu direito ao reembolso, de acordo com a apólice de seguro, como ativo separado e não como
dedução, ao determinar o déficit ou superávit do benefício definido. O item 140(b) exige que a
entidade divulgue breve descrição da ligação entre o direito a reembolso e a respectiva obrigação.
Se o direito ao reembolso decorrer de apólice de seguro que corresponde exatamente ao montante
e ao prazo de parte ou totalidade dos benefícios devidos, conforme o plano de benefício definido,
119 o valor justo do direito de reembolso é considerado como o valor presente da respectiva obrigação
(condicionado a qualquer redução necessária se o reembolso não for integralmente recuperável).
O Pronunciamento Técnico CPC 33-R1 – Benefícios a empregados apresenta também o item

“Compensação”, no qual se explica que a entidade poderá utilizar tal ferramenta para compensar um ativo
referente a um plano com um passivo que se refira a outro plano. Mas isso apenas quando a entidade:
160
(a) tem o direito legal para utilizar o excedente do plano para liquidar
obrigações de outro plano; e
(b) tem a intenção de liquidar as obrigações em base líquida ou pretende

liquidar, simultaneamente, o excedente do plano contra a obrigação de
outro plano (CPC, 2012b, p. 35).
O item 132 estabelece que os critérios de compensação se assemelham aos determinados para
os instrumentos financeiros contidos no Pronunciamento Técnico CPC 39 – Instrumentos Financeiros:
Apresentação (CPC, 2012b).
Saiba mais
Para conhecer o CPC 39, bem como todos os demais contemplados

neste livro-texto, em sua integralidade, acesse o endereço do Comitê de
Pronunciamentos Contábeis, indicado a seguir.
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. CPC: audiências públicas,

documentos emitidos, normas internacionais e contribuições enviadas ao
IASB. Disponível em: http://www.cpc.org.br/CPC. Acesso em: 7 out. 2020.
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento técnico

CPC 39: instrumentos financeiros (apresentação), 2009j. Disponível em:
http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/410_CPC_39_rev%2013.pdf.
Acesso em: 7 out. 2020.
O CPC 33-R1 – Benefícios a empregados é extenso e complexo. Tratamos aqui de seus principais
aspectos, porém, não só com relação a tal assunto (benefícios a empregados) como para todos os
demais contidos nos pronunciamentos e vividos pelas empresas, o profissional contador (e demais
colaboradores envolvidos na operacionalização do reconhecimento e da mensuração) deverá exercer
sua função com extrema atenção e objetividade, evitando, assim, problemas decorrentes de práticas
contábeis equivocadas.
7 PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 41 – RESULTADO POR AÇÃO
O Pronunciamento Técnico CPC 41 – Resultado por Ação objetiva o estabelecimento de diretrizes

referentes à determinação e à apresentação do resultado por ação com o intuito de promover melhora
na comparabilidade de desempenho organizacional entre companhias a fim de vislumbrar índices em
períodos iguais, distintos ou, ainda, com base em uma linha histórica.
Observar constantemente o desempenho empresarial e realizar a análise mediante comparabilidade

é tarefa rotineira e relevante para gestores e administradores, e certamente para a tomada de qualquer
161
Unidade II
decisão. Ainda que os dados obtidos por meio do resultado por ação possuam limitações devido às
diferenças entre as políticas contábeis utilizadas para se determinarem resultados, um denominador
resultante de determinação consistente implicará relatórios financeiros melhores. E o enfoque desse CPC
recai justamente sobre o denominador a ser utilizado para o cálculo do resultado por ação (CPC, 2010g).
A aplicação do pronunciamento incorre:
(a) às demonstrações contábeis separadas e individuais:
(i) de companhias cujas ações ordinárias ou ações ordinárias potenciais

sejam publicamente negociadas (bolsas de valores nacionais ou estrangeiras
ou mercado de balcão, incluindo mercados local e regional); ou
(ii) de companhias que estejam registradas, ou no processo de registro,

na Comissão de Valores Mobiliários ou em outro órgão regulador, com o
propósito de distribuir ações ordinárias ou ações ordinárias potenciais em
mercados organizados; e
(b) às demonstrações contábeis consolidadas de grupo econômico cuja

controladora atenda a um dos requisitos (i) e (ii) (CPC, 2010g, p. 2).
Observa-se, ainda, que a companhia que divulgar o resultado por ação deverá calcular e divulgar o
resultado mediante diretrizes desse pronunciamento (CPC, 2010g).
O pronunciamento traz também uma orientação essencial quanto à diferenciação por tipos de ações:
Tudo o que neste Pronunciamento se aplicar ao cálculo e à divulgação do

resultado por ação ordinária básico e diluído aplica-se, no que couber, ao
cálculo e à divulgação do resultado por ação preferencial básico e diluído,
por classe, independentemente de sua classificação como instrumento
patrimonial ou de dívida, se essas ações estiverem em negociação
ou em processo de virem a ser negociadas em mercados organizados
(CPC, 2010g, p. 2).
Acerca das demonstrações consolidadas e separadas, há outros dois pronunciamentos específicos:

o Pronunciamento Técnico CPC 36 – Demonstrações Consolidadas e o Pronunciamento Técnico
CPC 35 – Demonstrações Separadas. No entanto, as exigências constantes no CPC 41 devem se ater às
demonstrações consolidadas (CPC, 2010g).
É importante esclarecer que a entidade que fizer a opção de divulgação do seu lucro por ação
com base em demonstrações separadas deverá apresentar a informação do lucro por ação somente na
demonstração do resultado abrangente (DRA), não devendo apresentá-las, então, em demonstrações
consolidadas (CPC, 2010g).
162
A mensuração tem início com o resultado básico por ação: o pronunciamento orienta que a companhia
deverá calcular o valor do resultado básico por ações para o lucro ou prejuízo atribuível aos titulares de ações
ordinárias ou capital próprio ordinário da companhia e, se apresentado o lucro ou prejuízo resultante
das operações continuadas, que seja atribuível a esses titulares de ações ordinárias (CPC, 2010g).
Vejamos o que determinam os itens 10 e 11 desse pronunciamento:
10. O resultado básico por ação deve ser calculado dividindo-se o lucro
ou prejuízo atribuível aos titulares de ações ordinárias da companhia (o
numerador) pelo número médio ponderado de ações ordinárias em poder
dos acionistas (excluídas as mantidas em tesouraria) (o denominador)
durante o período.
11. O objetivo da informação relativa ao resultado básico por ação é

proporcionar a mensuração da participação de cada ação da companhia no
desempenho da entidade durante o período (CPC, 2010g, p. 4).
Acerca do resultado, o pronunciamento traz alguns itens com as diretrizes a serem seguidas.
Quadro 46 – O resultado e suas diretrizes
Item Conteúdo
Para efeito de cálculo do resultado básico por ação, os valores atribuíveis aos titulares de ações
ordinárias da companhia com respeito a:
(a) lucro ou prejuízo resultante das operações continuadas da companhia (ou seja, excluído o
resultado das operações descontinuadas); e
(b) lucro ou prejuízo atribuível à companhia devem ser os valores correspondentes às alíneas (a)
12 e (b) ajustados para os valores após tributos (se existir) dos dividendos preferenciais, diferenças
resultantes da liquidação de ações preferenciais e outros efeitos semelhantes de ações preferenciais
classificadas como patrimônio líquido. No caso de balanço consolidado, o lucro ou prejuízo atribuível
à companhia se refere à parcela da companhia controladora. Portanto, devem ser excluídas as
participações dos não controladores.
Todos os itens de receitas e despesas atribuíveis aos titulares de ações ordinárias da companhia
que forem reconhecidos no período, incluindo despesas com tributos e dividendos de ações
preferenciais classificadas como passivos, devem ser incluídos na determinação de lucro ou prejuízo
13 para o período atribuível aos titulares de ações ordinárias (ver Pronunciamento Técnico CPC 26 –
Apresentação das Demonstrações Contábeis).
O valor, após tributos dos dividendos preferenciais, que é deduzido dos resultados corresponde:
(a) à quantia, após tributos, de quaisquer dividendos preferenciais de ações preferenciais não
cumulativas declaradas relativas ao período; e
(b) à quantia, após tributos, dos dividendos preferenciais de ações preferenciais cumulativas
14 exigidas para o período, quer os dividendos tenham, ou não, sido declarados. O valor de dividendos
preferenciais do período não inclui a quantia de quaisquer dividendos preferenciais de
ações preferenciais cumulativas pagas ou declaradas durante o período corrente relativo a
períodos anteriores.
163
Unidade II
Item Conteúdo
As ações preferenciais que (se isso for aceito legalmente) pagam dividendo inicial baixo para
compensar a companhia pela venda das ações preferenciais com desconto ou dividendo acima
do preço do mercado em períodos posteriores, para compensar os investidores pela aquisição de
ações preferenciais acima do preço de mercado, são, por vezes, referidas como ações preferenciais
15 de taxa crescente. Qualquer desconto ou prêmio na emissão original de ações preferenciais de taxa
crescente deve ser amortizado em lucros ou prejuízos acumulados usando o método da taxa efetiva
de juros e deve ser tratado como dividendo preferencial para calcular o resultado por ação.
As ações preferenciais podem ser readquiridas dos titulares dessas ações, inclusive em oferta pública
da companhia. O excedente do valor justo da retribuição paga aos acionistas preferenciais sobre o
valor contábil das ações preferenciais representa um retorno para os titulares das ações preferenciais
16 e um débito nos lucros ou prejuízos acumulados para a companhia. Esse valor deve ser deduzido no
cálculo do lucro ou prejuízo atribuível aos titulares de ações ordinárias da companhia.
A conversão antecipada (antes do prazo pactuado) de ações preferenciais conversíveis pode ser
induzida por companhia por meio de alterações favoráveis nos termos de conversão originais ou do
pagamento da retribuição adicional. O excedente (se houver) de valor justo das ações ordinárias ou de
outras retribuições pagas em relação ao valor justo das ações ordinárias emissíveis, segundo os termos
17
de conversão originais, é um retorno para os titulares de ações preferenciais e deve ser deduzido no
cálculo do lucro ou prejuízo atribuível aos titulares de capital próprio ordinário da companhia.
Qualquer excedente do valor contábil de ações preferenciais sobre o valor justo da retribuição paga
para liquidá-las deve ser adicionado no cálculo do lucro ou prejuízo atribuível aos titulares de capital
18 próprio ordinário da companhia.
Adaptado de: CPC (2010g).
Os itens do 12 ao 18 (CPC, 2010g) discorrem sobre como proceder perante o resultado, bem como as
diretrizes a serem atendidas em variadas situações, mencionando tais circunstâncias e fazendo referência
às ações ordinárias e às ações preferenciais, o que implica distinção de tratamento nos diferentes casos.
Sobre os termos, é válido seguir a conceituação apresentada no próprio pronunciamento

(CPC, 2010g, p. 3):
• Ação ordinária é o instrumento patrimonial que está subordinado a todas as outras classes de
instrumentos patrimoniais. Para as sociedades com sede no Brasil, deve ser considerada a definição
de ação ordinária dada pela Lei das Sociedades por Ações.
• Ação ordinária potencial é o instrumento financeiro ou outro contrato que dá ao seu titular o
direito a ações ordinárias.
Sobre as ações, o pronunciamento também expõe importantes diretrizes ao elaborar o cálculo

do resultado básico por ação: o número de ações ordinárias deverá corresponder ao número médio
ponderado de ações ordinárias totais em circulação durante o período, com exceção das ações em
tesouraria (CPC, 2010g).
O item 20 (CPC, 2010g, p. 6) menciona:
O uso do número médio ponderado de ações ordinárias totais em poder dos

acionistas durante o período reflete a possibilidade de a quantia de capital
dos acionistas poder ter variado durante o período como resultado do maior
ou menor número de ações totais com os acionistas em qualquer momento.
164
O número médio ponderado de ações ordinárias totais em poder dos

acionistas (em circulação) durante o período é o número de ações ordinárias
totais com os acionistas no início do período, ajustado pelo número de
ações ordinárias readquiridas ou emitidas durante o período multiplicado
por fator ponderador de tempo.
O fator ponderador de tempo é o número de dias que as ações totais, exceto

as em tesouraria, estão com os acionistas como proporção do número
total de dias do período; uma aproximação razoável da média ponderada é
adequada em muitas circunstâncias (CPC, 2010g, p. 6).
Vejamos os demais itens apresentados no quadro a seguir.
Quadro 47 – Ações: demais itens
Item Conteúdo
As ações são normalmente incluídas no número médio ponderado de ações desde a data em que
a retribuição é recebível (que é geralmente a data da sua emissão), por exemplo:
(a) as ações ordinárias emitidas em troca de caixa (dinheiro) são incluídas quando o dinheiro é
recebível;
(b) as ações ordinárias emitidas por reinvestimento voluntário de dividendos em ações ordinárias
ou preferenciais são incluídas quando os dividendos são reinvestidos;
(c) as ações ordinárias emitidas como resultado da conversão de instrumento de dívida em ações
ordinárias são incluídas desde a data em que o juro não é mais acrescido;
21
(d) as ações ordinárias emitidas em lugar de juros ou de capital de outros instrumentos
financeiros são incluídas desde a data em que o juro não é mais acrescido;
(e) as ações ordinárias emitidas em troca da liquidação de passivo da companhia são incluídas
desde a data da liquidação;
(f) as ações ordinárias emitidas como compensação pela aquisição de ativo que não seja dinheiro
são incluídas na data em que a aquisição seja reconhecida; e
(g) as ações ordinárias emitidas em troca da prestação de serviços à companhia, quando
permitido legalmente, são incluídas logo que os serviços sejam prestados.
As ações ordinárias emitidas como parte do custo de combinação de negócios devem ser
22 incluídas no número médio ponderado de ações a partir da data de aquisição.
As ações ordinárias que sejam emitidas quando da conversão de instrumento obrigatoriamente
23 conversível devem ser incluídas no cálculo do resultado básico por ação a partir da data de
celebração do contrato.
As ações emissíveis sob condição (ações de emissão contingente) são tratadas como parte das
ações totais com os acionistas e devem ser incluídas no cálculo do resultado básico por ação
24 somente a partir da data em que todas as condições necessárias estejam satisfeitas, ou seja, em
que os eventos tenham ocorrido. As ações que apenas sejam emissíveis depois de decorrido certo
tempo não são ações emissíveis sob condição, dado que o decorrer do tempo é uma certeza.
25 (Eliminado)
O número médio ponderado de ações ordinárias totais com os acionistas durante o período, e
para todos os períodos apresentados, deve ser ajustado aos eventos, exceto a conversão de ações
26 ordinárias potenciais quando essa conversão tenha alterado o número de ações ordinárias totais
com os acionistas sem a correspondente alteração nos recursos.
165
Unidade II
Item Conteúdo
As ações ordinárias podem ser emitidas ou o número de ações ordinárias totais com os acionistas
pode ser reduzido sem a correspondente alteração nos recursos. Os exemplos incluem:
(a) emissão de capitalização ou de bônus (por vezes referida como “dividendo em ações”);
27 (b) elemento de bônus em qualquer outra emissão, por exemplo, elemento de bônus na emissão
de direitos aos acionistas existentes;
(c) desdobramento de ações; e
(d) agrupamento de ações.
Na capitalização de reservas, bonificações em ações ou no desdobramento de ações, são emitidas
28 ações ordinárias para os acionistas existentes sem qualquer contrapartida adicional. Por isso, o
número de ações ordinárias totais com os acionistas é aumentado sem aumento nos recursos.
Um grupamento de ações ordinárias normalmente reduz o número de ações ordinárias totais
com os acionistas sem uma redução correspondente nos recursos. Contudo, quando o efeito
29 global é uma recompra de ações a valor justo, a redução no número de ações ordinárias totais
com os acionistas é o resultado da redução correspondente nos recursos.
Em referência ao item 29, temos o exemplo de um agrupamento de ações combinado com dividendo
especial, devendo o número médio ponderado de ações ordinárias totais com os acionistas para o período
em que a operação combinada tem lugar receber ajuste para a redução no número de ações ordinárias
a partir da data de reconhecimento do dividendo especial (CPC, 2010g).
O ajuste retrospectivo é elemento apresentado nos itens 64 e 65. Vejamos o item 64:
Se o número de ações ordinárias ou ações ordinárias potenciais totais

aumentar como resultado de capitalização de reservas, bonificações em
ações ou de desdobramento de ações ou diminuir como resultado de
grupamento de ações, o cálculo do resultado básico e diluído por ação
para todos os períodos apresentados deve ser ajustado retrospectivamente.
Se essas alterações ocorrerem após a data do balanço, mas antes da
autorização para a emissão das demonstrações contábeis, os cálculos
por ação daquelas e de quaisquer demonstrações contábeis de períodos
anteriores apresentadas devem ser baseados no novo número de ações.
Deve ser divulgado o fato de os cálculos por ação refletirem tais alterações
no número de ações. Além disso, os resultados por ação básicos e diluídos
para todos os períodos apresentados devem ser ajustados quanto aos
efeitos de erros e ajustes resultantes de alterações nas políticas contábeis
reconhecidos retrospectivamente (CPC, 2010g, p. 15).
O item 65 prevê que a entidade deverá revisar os resultados por ação diluídos de qualquer período
anterior apresentado devido às alterações nas premissas utilizadas no cálculo anterior apresentado por
razão das alterações das premissas no cálculo dos resultados por ação ou por motivo de conversão de
ações ordinárias potenciais em ações ordinárias (CPC, 2010g).
A apresentação está contemplada nos itens do 66 ao 69, mencionados a seguir.

166
Quadro 48 – Apresentação
Item Conteúdo
A companhia deve apresentar os resultados por ação básico e diluído na demonstração do resultado
para o lucro ou prejuízo das operações continuadas atribuível aos titulares de capital próprio
ordinário da companhia e, relativamente, ao lucro ou prejuízo atribuível aos titulares de capital
66 próprio ordinário da companhia durante o período para cada classe de ações ordinárias que tenha
direito diferente de participação no lucro durante o período.
A companhia deve apresentar os resultados por ação básicos e diluídos com igual destaque para todos
os períodos apresentados.
Os resultados por ação devem ser apresentados para cada período para o qual seja apresentada
demonstração do resultado.
67 Se os resultados diluídos por ação forem reportados para pelo menos um período, devem ser reportados
para todos os períodos apresentados, mesmo que sejam iguais aos resultados básicos por ação. Se os
resultados básicos e diluídos por ação forem iguais, pode ser feita apresentação dupla em uma única
linha da demonstração do resultado.
Como a companhia apresenta os componentes do lucro ou prejuízo na demonstração à parte (itens
81 e 82 do Pronunciamento Técnico CPC 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis), ela
67A deve apresentar resultados por ação básicos e diluídos, como requerido nos itens 66 e 67 naquela
demonstração separada.
A companhia que reportar operação descontinuada deve divulgar os resultados por ação básicos e
68 diluídos relativamente à operação descontinuada, seja na própria demonstração do resultado ou em
notas explicativas.
Como a companhia apresenta os componentes do lucro ou prejuízo na demonstração à parte (itens
81 e 82 do Pronunciamento Técnico CPC 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis), ela deve
68A apresentar os resultados por ação básicos e diluídos para a operação descontinuada, como requerido no
item 68, naquela demonstração separada ou em notas explicativas.
A companhia deve apresentar os resultados por ação básico e diluído, mesmo que os valores divulgados
69 sejam negativos (por exemplo, prejuízo por ação).
Após conhecer os principais aspectos pertinentes ao pronunciamento e à apresentação, podemos

inferir que a preocupação com a transparência está, mais uma vez, presente: em prol de trazer ao
conhecimento de todos como é feito o cálculo e como se apresenta o resultado por ação. Deve-se
destacar a mensuração do prejuízo por ação, fato que pode ocorrer e que deverá ser mencionado,
conforme disposto nos itens anteriormente apresentados.
Assim sendo, daremos continuidade ao estudo do Pronunciamento Técnico CPC 41 com o

tópico da divulgação.
7.1 Divulgação
Segundo o CPC 41, a companhia deve divulgar:
(a) os valores usados como numeradores no cálculo dos resultados por

ação básicos e diluídos, além da conciliação desses valores com o lucro ou
o prejuízo atribuível à companhia para o período em questão. A conciliação
deve incluir o efeito individual de cada classe de instrumentos que afeta os
resultados por ação;
167
Unidade II
(b) o número médio ponderado de ações ordinárias usado como denominador

no cálculo dos resultados por ação básicos e diluídos e a conciliação desses
denominadores uns com os outros. A conciliação deve incluir o efeito
individual de cada classe de instrumentos que afeta o resultado por ação;
(c) instrumentos (incluindo ações emissíveis sob condição) que poderiam

potencialmente diluir os resultados por ação básicos no futuro, mas que
não foram incluídos no cálculo do resultado por ação diluído, porque são
antidiluidores para os períodos apresentados;
(d) descrição das transações de ações ordinárias ou das transações de

ações ordinárias potenciais, que não sejam aquelas contabilizadas em
conformidade com o item 64; que ocorram após a data do balanço; e que
tenham alterado significativamente o número de ações ordinárias ou de
ações ordinárias potenciais totais no final do período caso essas transações
tivessem ocorrido antes do final do período de relatório (CPC, 2010g, p. 16).
Tais transações refletem algumas ações por parte da entidade, a saber:
(a) emissão de ações para integralização em dinheiro;
(b) emissão de ações quando os ingressos são usados para pagar dívidas ou
ações preferenciais com os acionistas na data do balanço;
(c) resgate de ações ordinárias dos acionistas;
(d) conversão ou exercício de ações ordinárias potenciais com os acionistas

na data do balanço em ações ordinárias;
(e) emissão de opções, bônus de subscrição ou instrumentos conversíveis; e
(f) implemento de condições que resultariam na emissão de ações emissíveis

sob condição (CPC, 2010g, p. 16).
Sobre essas transações, observa-se que os valores dos resultados por ações não devem ser ajustados
em vista de transações que ocorrem após a data do balanço, isso se dá por não afetarem a quantidade
de capital utilizada para produzir o resultado do período (CPC, 2010g).
Todavia, os instrumentos financeiros e outros contratos que implicam a geração de ações ordinárias
potenciais podem compor termos e condições que afetam a mensuração de resultados por ações e
diluídos. Esses termos podem determinar se quaisquer ações ordinárias potenciais são diluidoras e, em
caso positivo, o efeito sobre o número médio ponderado de ações com os acionistas, bem como com
quaisquer ajustes que se dão em consequência no lucro ou prejuízo atribuível aos titulares de capital
próprio ordinário (CPC, 2010g).
168
Salienta-se ainda que a divulgação dos termos e das condições desses instrumentos financeiros
(e outros tipos de contratos) é incentivada, se não exigida, pelo Pronunciamento Técnico CPC 40 –
Instrumentos Financeiros: Evidenciação (CPC, 2010g).
O item 73 desse pronunciamento traz aspectos importantes a respeito do assunto:
Se a companhia divulgar, além dos resultados por ação básico e diluído,

valores por ação usando um componente relatado na demonstração do
resultado diferente do exigido por este Pronunciamento, tais valores devem
ser calculados usando o número médio ponderado de ações ordinárias
determinado de acordo com este Pronunciamento.
Os valores básico e diluído por ação relativamente a esse componente devem

ser divulgados com igual destaque e apresentados em notas explicativas.
A companhia deve indicar a base segundo a qual o numerador é determinado,

incluindo se os valores por ação são antes ou depois dos tributos.
Se um componente da demonstração do resultado for usado e esse não

for apresentado como item de linha na demonstração do resultado, deve
ser fornecida conciliação entre o componente usado e o item de linha que
esteja constando da demonstração do resultado (CPC, 2010g, p. 17).
No item 73A, temos a informação de que o item anterior, item 73, também se aplica às companhias
que divulgam, além do resultado por ação e diluído, valores por ação usando um componente apresentado
na demonstração do resultado, conforme contemplado pelos itens 81 e 82 do Pronunciamento Técnico
CPC 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis, e não o requerido neste pronunciamento
(CPC, 2010g).
O CPC 41 é extenso e conta com alguns apêndices, como um guia de aplicação, procurando, mais
uma vez, aliar o conhecimento teórico à prática. Há também vários exemplos ilustrativos, alguns dos
quais veremos agora.
Exemplo 5 - Efeito de opção de ação no lucro por ação diluído
Resultado atribuível aos detentores de ações ordinárias da controladora para o ano de

20X1: $ 1.200.000
Número médio ponderado de ações ordinárias em poder dos acionistas durante o ano
de 20X1: 500.000 ações
Preço médio de mercado da ação ordinária durante o ano de 20X1: $ 20,00
Número médio ponderado de ações sujeitas à opção durante o ano de 20X1: 100.000 ações
169
Unidade II
Preço de exercício para as ações sujeitas à opção durante o ano de 20X1: $ 15,00
Cálculo do lucro por ação
Resultado atribuível aos detentores de ações ordinárias da controladora para o ano de

20X1: $ 1.200.000
Média ponderada de ações em poder dos acionistas durante o ano de 20X1: 500.000
Lucro por ação básico: $ 2,40
Número médio ponderado de ações sob opção: 100.000
Número médio ponderado de ações que teriam sido emitidas ao preço médio de mercado:
(100.000 × $ 15,00) ÷ $ 20,00 = (75.000)4
Lucro por ação diluído
Lucro: $ 1.200.000
Ações: 525.000
Lucro por ação: $ 2,29
Fonte: CPC (2010g, p. 32).
Exemplo 1A - Cálculo do resultado por ação usando apenas ações ordinárias

(exemplo básico)
Fatos: o capital social da Companhia Alfa, em 20X1, é representado por 3.194.196

ações ordinárias nominativas, escriturais sem valor nominal. Não houve emissão de ações
nos exercícios de 20X1 e 20X0. Os lucros líquidos dos exercícios de 20X1 e 20X0 foram,
respectivamente, de $ 7.379 e $ 6.785 (valores em milhares).
Tabela 13 – Memória de cálculo do resultado por ação
Lucro líquido Quantidade de Resultado por

Ano do exercício ações ordinárias ação
20X1 7.379 3.194 2,3101
20X0 6.785 3.194 2,1242
170
Divulgação na Demonstração do Resultado:
Demonstração do Resultado Consolidado

Para os exercícios findos em 31 de dezembro de 20X1 e 20X0
(Valores expressos em milhares, exceto lucro por ação)
20X1 20X0
Lucro líquido do exercício $ 7.379 $ 6.785
Quantidade de ações ordinárias 3.194.196 3.194.196
Lucro líquido básico e diluído por ação $ 2,310 $ 2,124
Comentários:
1. É facultada a não elaboração de nota explicativa específica em decorrência da

simplicidade de cálculo do resultado por ação. Destaca-se que a companhia possui apenas
uma classe de ações e não ocorreu alteração na quantidade de ações nos períodos analisados.
2. A quantidade de ações é divulgada na face da Demonstração do Resultado, bem como

em nota explicativa relativa ao capital social da companhia.
Fonte: CPC (2010g, p. 50).
8 PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 47 – RECEITA DE CONTRATO COM CLIENTE
Receitas são um elemento bastante importante nas empresas, pois, além de representar vendas
e dinheiro que entra em caixa, representam um indicador sobre como o público aceita e consome o
produto ou serviço oferecido. Tal índice serve como um termômetro do negócio e do mercado, permitindo
comparação com concorrentes e com o cenário econômico vivido, entre outros.
Portanto, o Pronunciamento Técnico CPC 47 – Receita de Contrato com o Cliente estabelece os

princípios de aplicação que a entidade deve realizar promovendo informações aos usuários dos
demonstrativos contábeis acerca de valor, natureza, época e incerteza de receitas e fluxos de caixa
oriundos de contrato com cliente.
A premissa desse CPC tem por finalidade o reconhecimento das receitas por parte da entidade para
representar a transferência de bens e serviços a clientes e o direito monetário adquirido pela entidade
por meio da troca de bens ou serviços (CPC, 2016a).
Para aplicar os princípios constantes nesse pronunciamento, a entidade deverá observar com cautela
tudo o que está disposto no contrato, inclusive com uso de expedientes práticos de forma consistente
no caso de contratos que possuam características e circunstâncias similares (CPC, 2016a).
Há uma especificação neste pronunciamento quanto à contabilização de contrato individual com

o cliente, porém, como expediente prático: poderá a entidade aplicar esse pronunciamento a uma
171
Unidade II
carteira de contratos ou de obrigações de performance, desde que com características semelhantes

mediante a constatação de que os efeitos sobre as demonstrações contábeis que se esperam, de
acordo com a aplicação do pronunciamento, não apresentem significativas diferenças em relação à
aplicação aos contratos ou obrigações de performances individuais dentro dessa carteira. No momento
de contabilização da carteira, a entidade deve se valer de estimativas e premissas que reflitam tanto a
composição quanto o tamanho dessa carteira (CPC, 2016a).
Segundo o próprio pronunciamento: “o termo ‘obrigação de performance’ neste pronunciamento

diz respeito à obrigação da entidade vendedora desempenhar a sua obrigação de repassar o controle do
bem ou serviço à entidade compradora” (CPC, 2016a, p. 2).
Vale destacar que a aplicação deste pronunciamento técnico atinge todos os contratos com
clientes, exceto:
(a) contratos de arrendamento dentro do alcance do CPC 06 – Arrendamentos;
(b) contratos de seguro dentro do alcance do CPC 11 – Contratos de Seguro;
(c) instrumentos financeiros e outros direitos ou obrigações contratuais dentro

do alcance do CPC 48 – Instrumentos Financeiros, do CPC 36 – Demonstrações
Consolidadas, do CPC 19 – Negócios em Conjunto, do CPC 35 – Demonstrações
Separadas e do CPC 18 – Investimento em Coligada, em Controlada e em
Empreendimento Controlado em Conjunto; e
(d) permutas não monetárias entre entidades na mesma linha de negócios

para facilitar vendas a clientes ou clientes potenciais. Por exemplo, este
pronunciamento não se aplica a contrato entre duas empresas do setor de
óleo e gás que pactuem a permuta de petróleo para satisfazer à demanda
de seus clientes em diferentes locais especificados, de forma tempestiva
(CPC, 2016a, p. 2).
8.1 Reconhecimento
Começamos pela identificação do contrato com o cliente, a qual consta no item 9 do pronunciamento
e sob a orientação e que a entidade deverá contabilizar os efeitos de um contrato com um cliente que
esteja dentro do alcance deste pronunciamento mediante o atendimento de todos os seguintes critérios:
(a) quando as partes do contrato aprovarem o contrato (por escrito,

verbalmente ou de acordo com outras práticas usuais de negócios) e
estiverem comprometidas em cumprir suas respectivas obrigações;
(b) quando a entidade puder identificar os direitos de cada parte em relação

aos bens ou serviços a serem transferidos;
172
(c) quando a entidade puder identificar os termos de pagamento para os

bens ou serviços a serem transferidos;
(d) quando o contrato possuir substância comercial (ou seja, espera-se que o
risco, a época ou o valor dos fluxos de caixa futuros da entidade se modifiquem
como resultado do contrato); e
(e) quando for provável que a entidade receberá a contraprestação à qual

terá direito em troca dos bens ou serviços que serão transferidos ao cliente.
Ao avaliar se a possibilidade de recebimento do valor da contraprestação é
provável, a entidade deve considerar apenas a capacidade e a intenção do
cliente de pagar esse valor da contraprestação quando devido. O valor da
contraprestação à qual a entidade tem direito pode ser inferior ao preço
declarado no contrato se a contraprestação for variável, pois a entidade pode
oferecer ao cliente uma redução de preço (ver item 52) (CPC, 2016a, p. 14).
O item 52 esclarece:
A variabilidade relativa à contraprestação prometida ao cliente

pode ser declarada expressamente no contrato. Além dos termos do
contrato, a contraprestação prometida é variável se existir qualquer das
seguintes circunstâncias:
(a) o cliente possui uma expectativa válida decorrente das práticas usuais de
negócios da entidade, das políticas publicadas ou de declarações específicas
de que a entidade deva aceitar um valor de contraprestação que seja
inferior ao preço declarado no contrato. Isto é, espera-se que a entidade
ofereça uma concessão de preço. Dependendo da jurisdição, do setor
ou do cliente, essa oferta pode ser referida como desconto, abatimento,
restituição ou crédito;
(b) outros fatos e circunstâncias indicam que a intenção da entidade, ao

celebrar o contrato com o cliente, é oferecer uma concessão de preço ao cliente
(CPC, 2016a, p. 12).
Observação
O contrato é um acordo estabelecido entre duas ou mais partes que cria

direitos e obrigações exigíveis. A exigibilidade dos direitos e das obrigações
em contrato é elemento previsto em lei.
Os contratos podem ser escritos, verbais e ainda sugeridos pelas práticas usuais de negócios da
entidade, sendo que tanto as práticas quanto os procedimentos para estabelecer contratos com clientes
173
Unidade II
variam de acordo com jurisdições, setores e entidades, sendo passíveis, inclusive, de variação dentro da
entidade, como em casos referentes a uma determinada classe de cliente ou, ainda, de acordo com a
natureza dos bens e serviços que fazem parte do escopo da transação. Dessa forma, a formulação do
contrato, a entidade deve levar em consideração tais práticas e processos ao determinar se e quando um
acordo com o cliente cria direitos e obrigações exigíveis (CPC, 2016a).
Ainda sobre as particularidades dos contratos, vejamos os esclarecimentos que constam

no pronunciamento:
Alguns contratos com clientes podem não ter nenhuma duração fixa e
podem ser rescindidos ou modificados por qualquer das partes a qualquer
tempo. Outros contratos podem ser renovados periodicamente de forma
automática, desde que seja especificada no contrato. A entidade deve aplicar
este pronunciamento à duração do contrato (ou seja, o prazo contratual), na
qual as partes do contrato tenham direitos e obrigações exigíveis presentes.
Para fins de aplicação deste pronunciamento um contrato não existe se

cada parte do contrato tiver o direito incondicional (enforceable right) de
rescindir inteiramente o contrato não cumprido, sem compensar a outra
parte (ou partes). O contrato está inteiramente não cumprido se ambos os
critérios a seguir forem atendidos:
a) a entidade ainda não transferiu nenhum bem ou serviço prometido ao cliente;
b) a entidade ainda não recebeu e ainda não tem o direito de receber

qualquer contraprestação em troca dos bens ou serviços.
Se o contrato com o cliente atender aos critérios do item 9 no início do

contrato, a entidade não deve reavaliar esses critérios a menos que haja
indicação de alteração significativa nos fatos e circunstâncias. Por exemplo,
se a capacidade do cliente de pagar a contraprestação se deteriorar
significativamente, a entidade deve reavaliar se é provável que ela receberá
a contraprestação à qual terá direito em troca dos bens ou serviços restantes
que serão transferidos ao cliente.
Se o contrato com o cliente não atender aos critérios do item 9, a entidade

deve continuar a avaliar o contrato para determinar se os critérios do item 9
serão atendidos subsequentemente.
Quando o contrato com o cliente não atender aos critérios do item 9 e a

entidade receber contraprestação do cliente, a entidade deve reconhecer a
contraprestação recebida como receita somente quando qualquer uma das
seguintes hipóteses tiver ocorrido:
174
a) a entidade não possui obrigações restantes de transferir bens ou serviços

ao cliente, e a totalidade, ou praticamente a totalidade, da contraprestação
prometida pelo cliente foi recebida pela entidade e não é restituível; ou
b) o contrato foi rescindido e a contraprestação recebida do cliente não

é restituível.
A entidade deve reconhecer a contraprestação recebida de cliente como

passivo até que uma das hipóteses do item 15 ocorra ou até que os critérios
do item 9 sejam subsequentemente atendidos (ver item 14). Dependendo
dos fatos e circunstâncias relativos ao contrato, o passivo reconhecido
representa a obrigação da entidade de transferir bens ou serviços no futuro
ou de restituir a contraprestação recebida. Em qualquer dos casos, o passivo
deve ser mensurado pelo valor da contraprestação recebida do cliente
(CPC, 2016a, p. 4).
A combinação de contrato consiste em combinar dois ou mais contratos que tenham sido celebrados
na mesma data ou em período próximo com o mesmo cliente ou, ainda, com partes relacionadas a ele,
exigindo que a entidade contabilize os contratos como um documento único se, porventura, um ou mais
critérios apresentados a seguir forem atendidos:
(a) desempenho de outro contrato; ou
(b) os bens ou serviços prometidos nos contratos (ou alguns bens ou serviços
prometidos em cada um dos contratos) constituem uma única obrigação de
performance de acordo com os itens 22 a 30 (CPC, 2016a, p. 4).
Existe também a possibilidade de modificação de contrato, em outras palavras, uma alteração no

alcance, no preço, ou, ainda, em ambos, de comum acordo entre as partes. Em certas jurisdições ou
setores, essa modificação caracteriza a modificação que cria novos direitos e obrigações mediante o
aceite das partes. Tal aceite pode ocorrer pelas modalidades verbal, escrita ou sugerida por práticas usuais
de negócios. É importante ressaltar que essa modificação só tem validade mediante a concordância e
aprovação das partes (CPC, 2016a).
O item 20 discorre sobre a contabilização dessa modificação:
(a) o alcance do contrato aumentar devido à inclusão de bens ou serviços

prometidos que sejam distintos (de acordo com os itens 26 a 30); e
(b) o preço do contrato aumentar o valor da contraprestação que reflita

os preços de venda individuais dos bens ou serviços prometidos adicionais
da entidade e quaisquer ajustes apropriados desse preço para refletir as
circunstâncias do contrato específico. Por exemplo, a entidade pode ajustar
o preço de venda individual do bem ou serviço adicional para refletir o
175
Unidade II
desconto que o cliente receba, pois não é necessário para a entidade incorrer
nos custos relacionados à venda que incorreria ao vender o bem ou serviço
similar a novo cliente (CPC, 2016a, p. 5).
A identificação de obrigação de performance é contemplada pelos itens 22 e 23:
No início do contrato, a entidade deve avaliar os bens ou serviços prometidos

em contrato com o cliente e deve identificar como obrigação de performance
cada promessa de transferir ao cliente:
(a) bem ou serviço (ou grupo de bens ou serviços) que seja distinto; ou
(b) série de bens ou serviços distintos que sejam substancialmente os

mesmos e que tenham o mesmo padrão de transferência para o cliente (ver
item 23) (CPC, 2016a, p. 6).
O item 23 esclarece também que:
Série de bens ou serviços distintos tem o mesmo padrão de transferência

para o cliente, se ambos os critérios a seguir forem atendidos:
(a) cada bem ou serviço distinto da série que a entidade promete transferir
ao cliente atende aos critérios do item 35 para obrigação de performance
satisfeita ao longo do tempo; e
(b) de acordo com os itens 39 e 40, o mesmo método é utilizado para

mensurar o progresso da entidade em relação à satisfação completa da
obrigação de performance para transferir ao cliente cada bem ou serviço
distinto da série (CPC, 2016a, p. 6).
As promessas em contratos com clientes também são abordadas pelo pronunciamento. De maneira
geral, pode se dizer que um contrato com cliente declara expressamente os bens ou serviços que a
entidade se comprometeu em entregar ao cliente, porém, as obrigações de performance constantes
no contrato não podem se limitar a essa premissa, isso porque um contrato com cliente pode incluir
promessas que sejam sugeridas pelas práticas usuais de negócios, políticas publicadas ou declarações da
entidade, se, porventura, originou-se a criação de expectativa válida no momento de celebrar o contrato
por meio dessas declarações (CPC, 2016a).
As obrigações de performance recaem tão somente na obrigação que consiste na transferência de

bens ou serviços ao cliente. Quanto à satisfação de obrigação de performance, a entidade deve reconhecer
as receitas quando ou à medida que a entidade satisfaça esta obrigação ao realizar a transferência do
bem ou serviço prometido ao cliente. O ativo será considerado como transferido quando ou à medida
que o cliente obtenha o controle desse ativo (CPC, 2016a).
176
Segundo o CPC 47, há duas possibilidades, sendo a primeira a de, no momento do contrato,
estabelecer-se que a obrigação de performance será satisfeita ao longo de um certo período de tempo,
conforme dispõem os itens de 35 a 37, ou, como segunda possibilidade, a definição em contrato de que a
obrigação será satisfeita em um momento específico no tempo, em detrimento do item 38 (CPC, 2016a).
Vejamos em detalhe tais itens:
Item 35: A entidade transfere o controle do bem ou serviço ao longo do

tempo e, portanto, satisfaz à obrigação de performance e reconhece receitas
ao longo do tempo, se um dos critérios a seguir for atendido:
(a) o cliente recebe e consome simultaneamente os benefícios gerados

pelo desempenho por parte da entidade à medida que a entidade efetiva o
desempenho (ver itens B3 e B4);
(b) o desempenho por parte da entidade cria ou melhora o ativo (por

exemplo, produtos em elaboração) que o cliente controla à medida que o
ativo é criado ou melhorado (ver item B5); ou
(c) o desempenho por parte da entidade não cria um ativo com uso
alternativo para a entidade (ver item 36) e a entidade possui direito
executável (enforcement) ao pagamento pelo desempenho concluído até a
data presente (ver item 37).
Item 36: O ativo criado pelo desempenho por parte da entidade não possui
uso alternativo para a entidade, se esta estiver contratualmente impedida de
direcionar prontamente o ativo para outro uso durante a criação ou melhoria
desse ativo ou estiver limitada na prática de direcionar prontamente o ativo
em seu estado concluído para outro uso. A avaliação se o ativo possui uso
alternativo para a entidade deve ser feita no início do contrato. Após o início
do contrato, a entidade não deverá atualizar a avaliação do uso alternativo do
ativo, a menos que as partes do contrato aprovem a modificação do contrato
que altere, substancialmente, a obrigação de performance. Os itens B6 a
B8 fornecem orientação para avaliar se o ativo possui uso alternativo
para a entidade.
Item 37: A entidade deve considerar os termos do contrato, bem como

quaisquer leis que se apliquem ao contrato, ao avaliar se possui direito
executável a pagamento pelo desempenho concluído até a data presente,
de acordo com o item 35(c). O direito a pagamento pelo desempenho
concluído até a data presente não necessita ser por valor fixo. Contudo,
em todas as ocasiões ao longo da duração do contrato, a entidade deve ter
direito ao valor que, no mínimo, a compense pelo desempenho concluído
até a presente data se o contrato for rescindido pelo cliente ou por outra
177
Unidade II
parte por outras razões que não a omissão da entidade em executar o

desempenho conforme prometido. Os itens B9 a B13 fornecem orientação
para a avaliação da existência e exigibilidade do direito a pagamento e se o
direito a pagamento da entidade daria à entidade o direito de receber por
seu desempenho concluído até a data presente.
Item 38: Se a obrigação de performance não for satisfeita ao longo do tempo

de acordo com os itens 35 a 37, a entidade deverá satisfazer à obrigação de
performance em momento específico no tempo (CPC, 2016a, p. 8-9).
Conforme o item 35 esclarece, a mensuração deve ser realizada quando e à medida que uma
obrigação de performance for satisfeita, com o reconhecimento da receita com o valor do preço da
transação, o qual deverá ser alocado a essa obrigação de performance especificamente. Nesse sentido,
a alocação do preço da transação e a obrigação de performance contemplam o item 73, com o objetivo
de a entidade fazer a alocação do preço da transação a cada obrigação de performance pelo valor que
reflita o valor da contraprestação à qual a entidade espera ter direito mediante a transferência dos bens
ou serviços que foram prometidos ao cliente (CPC, 2016a).
Para a apresentação, o item 105 (CPC, 2016a) esclarece que, quando qualquer das partes do contrato
tiver concluído o desempenho, a entidade deverá apresentar o contrato no balanço patrimonial como um
ativo ou passivo de contrato, dependendo da relação entre o desempenho pela entidade e o pagamento
por parte do clientes. A entidade deverá também apresentar de modo separado como recebível quaisquer
direitos incondicionais à contraprestação ocorrida.
8.2 Divulgação
Os requisitos de divulgação têm por objetivo que a entidade divulgue informações suficientes para
permitir aos usuários das demonstrações contábeis que compreendam a natureza, o valor, a época e a
incerteza de receitas, bem como dos fluxos de caixa provenientes de contratos com clientes (CPC, 2016a).
Para que esses objetivos sejam cumpridos, a entidade deve fazer a divulgação com informações
qualitativas e quantitativas sobre os seguintes itens:
(a) seus contratos com clientes (ver itens 113 a 122);
(b) julgamentos significativos e mudanças nos julgamentos feitos ao aplicar

este pronunciamento a esses contratos (ver itens 123 a 126); e
(c) quaisquer ativos reconhecidos a partir dos custos para obter ou cumprir
um contrato com cliente de acordo com o item 91 ou com o item 95 (ver
itens 127 e 128) (CPC, 2016a, p. 20).
Sobre a aplicação do pronunciamento, há um subitem intitulado: “Julgamentos significativos na

aplicação deste pronunciamento”. Vejamos quais diretrizes o compõem.
178
Quadro 49 – Julgamentos
Item Conteúdo
A entidade deve divulgar os julgamentos, e as mudanças nos julgamentos, feitos ao aplicar
este pronunciamento que afetem significativamente a determinação do valor e época de receitas
provenientes de contratos com clientes. Em particular, a entidade deve explicar os julgamentos e
123 as mudanças nos julgamentos, utilizados para determinar ambas as seguintes informações:
(a) época de satisfação de obrigações de performance (ver itens 124 e 125); e
(b) preço da transação e valores alocados a obrigações de performance (ver item 126).
Para obrigações de performance que a entidade satisfaça ao longo do tempo, a entidade deve divulgar
as seguintes informações:
124 (a) métodos utilizados para reconhecer receitas (por exemplo, descrição dos métodos de produto ou
métodos de insumo utilizados e como esses métodos são aplicados); e (b)explicação do motivo pelo
qual os métodos utilizados fornecem a descrição fiel da transferência de bens ou serviços.
Para obrigações de performance satisfeitas em momento específico no tempo, a entidade deve
125 divulgar os julgamentos significativos ao avaliar quando o cliente obtém o controle de bens ou
serviços prometidos.
A entidade deve divulgar informações sobre métodos, informações e premissas utilizados para todas as
alíneas seguintes:
(a) determinar o preço da transação, o que inclui, entre outras coisas, estimar a contraprestação
126 variável, ajustar a contraprestação para refletir os efeitos do valor do dinheiro no tempo e mensurar
a contraprestação não monetária; (b) avaliar se a estimativa de contraprestação variável é restrita;
(c) alocar o preço da transação, incluindo estimar preços de venda individuais de bens ou serviços
prometidos e alocar descontos e contraprestação variável à parte específica do contrato (se aplicável);
e (d) mensurar obrigações de devolução, de restituição e de outras obrigações similares.
Adaptado de: CPC (2016a).
O item apresenta a necessidade de divulgar os julgamentos feitos para cada transação, implicando
uma certa cobrança para que nas situações apresentadas pelos itens do 123 ao 126, no momento
da decisão, o julgamento utilizado tenha sido condizente com a realidade e consistência perante as
diretrizes estabelecidas nos itens.
Mais uma vez o enfoque é trazido para o contador, perante suas decisões e julgamentos atribuídos
às transações que ocorrem mediante contrato com cliente, tendo em vista a atuação do contador,
muitas vezes, como o tomador de decisões, para as quais ele precisa estar munido das exigências
contempladas nas normativas para fazer a escolha adequada.
Com a finalização de abordagem dos oito pronunciamentos técnicos contemplados neste livro-texto e
dado o grande volume de assuntos e especificações abordados pelos CPCs, convido você a refletir sobre
todo o material e responder em sua opinião, qual pronunciamento contempla o assunto mais complexo
e em qual deles você pretende aprofundar os estudos. Por quê?
Chegamos ao final de nosso estudo, por meio do qual pudemos conhecer de maneira ampla os
pronunciamentos contemplados. Ressalto que todos os pronunciamentos técnicos estão disponíveis de
maneira integral no site do Comitê de Pronunciamentos Contábeis.
179
Unidade II
Espero que nosso estudo tenha sido de grande e que você possa utilizar este livro-texto para novas
consultas e estudo.
Resumo
O Pronunciamento Técnico CPC 31 Ativo não circulante para venda

e operação descontinuada traz orientações acerca dos critérios a serem
satisfeitos para que um ativo ou grupo de ativos seja classificado
como mantido para venda, além das premissas para contabilização
desses elementos.
Implica ainda a forma adequada de apresentação e divulgação das

operações descontinuadas.
Explicita os critérios específicos que atendam a classificação de mantido

para venda, indicando que:
(i) esses ativos devem ser mensurados pelo menor valor comparando o
valor contábil registrado e o valor justo menos as despesas de venda, além
do fato de a depreciação ou amortização já estarem concluídas;
(ii) no balanço patrimonial e na demonstração de resultado sejam

apresentados de forma separada das operações descontinuadas.
Explica que a classificação e a apresentação dispostas no pronunciamento

CPC 31 são aplicáveis a todos os ativos não circulantes e a todos os grupos
de ativos mantidos para venda.
Todavia, existem algumas exceções que devem atender a

pronunciamentos específicos:
(i) imposto de renda diferido ativo (CPC 32 – Tributos sobre o Lucro);
(ii) ativos provenientes de benefícios a empregados (CPC 33 –

Benefícios a Empregados);
(iii) ativos financeiros no alcance do (CPC 48 – Instrumentos Financeiros);
(iv) ativos não circulantes que sejam contabilizados de acordo com o

valor justo nos termos do (CPC 28 – Propriedade para Investimento);
180
(v) ativos não circulantes que sejam mensurados pelo valor justo
menos as despesas estimadas no ponto de venda (CPC 29 – Ativo Biológico
e Produto Agrícola);
(vi) direitos contratuais de acordo com contratos de seguro tal como

definido no (CPC 11 – Contratos de Seguro).
Os critérios a serem prontamente atendidos para a classificação

de mantido para venda contemplam: deve o ativo estar disponível
imediatamente para venda, sujeito aos termos usuais e habituais para a
venda desse ativo; deve existir ação comprometida por parte da entidade
com a intenção da venda e esta deve ser altamente comprovável, com
a entidade apresentando capacidade de transferência do ativo. Deve-se
destacar que o pronunciamento é extenso, composto por detalhes que
devem ser observados pela entidade com cautela para o atendimento
adequado da apresentação e divulgação.
O Pronunciamento Técnico 33-R1 – Benefícios a Empregados contempla

em sua extensão os procedimentos para a realização da divulgação
e contabilização dos benefícios que são concedidos aos empregados,
incorrendo na observação de itens presentes nas relações trabalhistas, de
suma importância para as entidades. Caracterizam-se como benefícios a
empregados toda e qualquer forma de pagamento a título de compensação
ao empregado pelos serviços prestados e, ainda, pela rescisão contratual no
momento de desligamento da empresa.
Nesse certame, o pronunciamento prevê o reconhecimento de um

passivo referente à prestação de serviço realizada pelo empregado em
troca de benefícios que serão pagos futuramente pela entidade quando
o benefício econômico resultante do serviço recebido do empregado é
utilizado por parte da empresa em troca desses benefícios. Os dispositivos
são aplicáveis na contabilização de todos os benefícios concedidos, exceto
aqueles delimitados pelo Pronunciamento Técnico CPC 10-R1 – Pagamento
Baseado em Ações. A totalidade tipificada de benefícios compreende os de
curto prazo, de longo prazo e os benefícios pós-emprego.
O Pronunciamento Técnico CPC 41 – Resultado por Ação tem por objetivo

apresentar as diretrizes pertinentes à apresentação do resultado por ação,
em busca de comparabilidade assertiva sobre o desempenho organizacional
entre companhias com a apuração de métricas temporais e de indicadores
em períodos idênticos e distintos. Apresenta cálculos para a mensuração do
valor de ação e demais vertentes que corroborem para a identificação adequada,
incluindo os reflexos de mercado que possam ter influência.
181
Unidade II
A análise comparativa de desempenho empresarial é tarefa rotineira

nas empresas, com significativa importância para os gestores por contribuir
no processo de tomada de decisão.
Mesmo diante de certas limitações que os dados obtidos por meio

do resultado por ação possuem devido às diferentes políticas contábeis
utilizadas para a determinação desse resultado, conseguir um denominador
que resulte de implicações consistentes decorrerá em relatórios financeiros
com mais qualidade. O foco principal desse pronunciamento implica sobre
o denominador que embasará o cálculo do resultado por ação.
Quando pensamos em empresas de grande porte, e especificamente de

companhias por ações, percebemos a necessidade de uma maior cautela
dos dispositivos normativos e legais acerca da fundamentação com base na
qual a informação contábil reportada será fundamentada. Isso não implica
imaginar que as demais empresas não são passíveis de tal condição, mas
que é possível inferir um olhar mais atento mediante o grande volume
de transações e negócios que as entidades de grande porte e sociedades
por ações realizam.
É inegável que as receitas possuem um papel importante nas entidades;

trata-se talvez do elemento mais importante para os negócios, além de
atuar como um termômetro sobre a realidade da entidade momento a
momento. Nesse sentido, o Pronunciamento Técnico CPC 47 – Receita de
Contrato com o Cliente atua para o estabelecimento de procedimentos
de aplicação para a elaboração das demonstrações contábeis e apresentação de
informações aos usuários interessados sobre a natureza, época, valor e
incerteza de receitas e fundos de caixa advindos de contrato com clientes.
O reconhecimento presente nesse pronunciamento recai sobre a

representação das receitas que são recebidas pela entidade em prol da
transferência de bens e serviços entregues aos clientes, estabelecendo,
assim, o direito monetário adquirido pela entidade por tal feito.
A aplicação dos princípios dispostos no pronunciamento CPC 47 deve se

alinhar aos termos constantes em contrato, incluindo práticas consistentes
para contratos que possuam condições e características semelhantes.
Um processo relevante e presente nesse tema é a obrigação de

performance, que incorre na contabilização em períodos divididos para
atender a transferência de bens e serviços que ocorre de forma segregada, ou
seja, que vai ocorrendo em partes, contemplando algumas datas de maneira
parcial até atingir a transferência do bem ou serviço na sua totalidade.
182
Os pronunciamentos abordados tratam de diferentes assuntos que

dialogam quando atendem as entidades em busca de reconhecimento,
mensuração e divulgação efetivamente adequados às mais diversificadas
situações empresariais possíveis.
Exercícios
Questão 1. O propósito do CPC 31 – Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação
Descontinuada é estabelecer os procedimentos para classificar e apresentar os ativos não circulantes
que estão destinados à venda separadamente dos ativos que estão em uso nas atividades da entidade. É
o caso da Empresa Entrega Rápida Ltda., que apresenta um veículo contabilizado no ativo imobilizado,
e decidiu colocá-lo à venda para substituí-lo por um veículo novo. As informações obtidas foram as
expostas a seguir.
I - O veículo havia sido adquirido em 01/07/20X7 por R$100.000,00 e utilizado nas entregas da
empresa. Esperava-se usar o veículo por cinco anos e, ao final dos cinco anos, vendê-lo por R$20.000,00.
II - Em 31/12/20X9 a empresa decidiu colocar o carro à venda e o transferiu para o grupo “ativo não
circulante mantido para venda”.
III - Em 31/12/20X9, o valor justo do veículo era de R$50.000,00.
Cumprindo as exigências técnico-operacionais previstas no CPC 31, no balanço patrimonial da

empresa de 31/12/20X9, o veículo deve ser reconhecido por:
A) R$ 100.000,00.
B) R$ 80.000,00.
C) R$ 60.000,00.
D) R$ 50.000,00.
E) R$ 20.000,00.
Resposta correta: alternativa D.
Análise da questão
O pronunciamento exige que os ativos não circulantes mantidos para venda sejam mensurados pelo
menor entre o valor contábil até então registrado e o valor justo menos despesas de vendas.
183
Unidade II
1. Cálculo do valor contábil
O valor contábil é encontrado pela diferença do custo de aquisição deduzido da depreciação acumulada.
Custo de aquisição 100.000,00

(-) Valor residual (20.000,00)
Valor depreciável 80.000,00
Vida útil estimada 5 anos = 20% ao ano
Tempo de depreciação 30 meses
Depreciação acumulada 80.000,00 x 20% ao ano = 16.000,00
16.000,00 ÷ 12 meses = 1.333,33 x 30 meses
40.000,00
Custo de aquisição 100.000,00

(-) Depreciação Acumulada (40.000,00)
Valor Contábil 60.000,00
Valor justo 50.000,00
Trata-se do menor valor.
Questão 2. (CFC 2019 – com adaptações) A Companhia Siderúrgica A, ao encerrar o exercício

social de 20X1, apresentou o valor de R$2.750.000,00 referente ao lucro atribuível aos titulares de suas
ações ordinárias. Com o objetivo de mensurar o resultado básico por ação no exercício social de 20X1, a
Companhia Siderúrgica A levantou os dados da tabela a seguir sobre suas ações ordinárias.
Tabela 14
Ações em
Ações Ações em
Data Descrição Poder dos
Emitidas Tesouraria Acionistas
Saldo no início do exercício de 20X1 10.000 1.000 9.000
01/04/20X1 Emissão de novas ações com recebimento em dinheiro 3.000 - 12.000
01/07/20X1 Emissão de novas ações com recebimento em dinheiro 5.000 - 17.000
Saldo no final do exercício de 20X1 18.000 1.000 17.000
Com base somente nas informações apresentadas e considerando a NBC TG 41 (R2) – Resultado por
Ação, assinale a alternativa que evidencia o valor mais próximo do resultado básico por ação atribuível
aos titulares de ações ordinárias da Sociedade Empresária A no encerramento do exercício social de
20X1. Considere o exercício social de 20X1 com 365 dias e que as ações em tesouraria são instrumentos
patrimoniais readquiridos e mantidos pela própria entidade.
184
A) R$152,00.
B) R$161,00.
C) R$200,00.
D) R$343,00.
E) R$300,00.
Resposta correta: alternativa C.
Análise da questão
A questão trata que todas as ações são ordinárias e a empresa decidiu distribuir o lucro de
R$2.750.000,00 entre os acionistas dessas ações. Lembre-se de que as ações em tesouraria não recebem
participação nos lucros.
O lucro deve ser distribuído em função do tempo em que as ações permanecem em poder dos
acionistas. Não seria justo distribuir para as ações em poder dos acionistas no início do exercício o
mesmo valor das adquiridas após o início do exercício. É necessário, então, fazer o cálculo ponderado,
conforme indicado a seguir.
Tabela 15
Ações Período % Ponderação

9.000 12 meses 100% 9.000
3.000 9 meses 75% 2.250
5.000 6 meses 50% 2.500
17.000 13.750
Lucro atribuível aos titulares das ações R$2.750.000,00

Quantidade de ações 13.750
Resultado por ação R$200,00
185
FIGURAS E ILUSTRAÇÕES
Figura 1
PUZZLE-1721271_960_720.JPG. Disponível em: https://cdn.pixabay.com/photo/2016/10/07/11/09/

puzzle-1721271_960_720.jpg. Acesso em: 7 out. 2020.
Figura 2
FALL-2110614_960_720.JPG. Disponível em: https://cdn.pixabay.com/photo/2017/03/02/07/36/fall-

2110614_960_720.jpg. Acesso em: 7 out. 2020.
Figura 3
COG-WHEELS-2125169_640-630X354.JPG. Disponível em: https://www2.ufjf.br/noticias/

wp-content/uploads/sites/2/2020/09/cog-wheels-2125169_640-630x354.jpg. Acesso
em: 7 out. 2020.
Figura 8
PARTNERSHIP-2750186_960_720.PNG. Disponível em: https://cdn.pixabay.com/

photo/2017/09/14/19/41/partnership-2750186_960_720.png. Acesso em: 7 out. 2020.
Figura 9
MAN-76196_960_720.JPG. Disponível em: https://cdn.pixabay.com/photo/2013/01/26/04/41/man-

76196_960_720.jpg. Acesso em: 7 out. 2020.
Figura 10
AUDIT-4190944_960_720.JPG. Disponível em: https://cdn.pixabay.com/photo/2019/05/09/10/52/

audit-4190944_960_720.jpg. Acesso em: 7 out. 2020.
Figura 11
QUESTION-1500086_960_720.JPG. Disponível em: https://cdn.pixabay.com/photo/2016/07/06/07/06/

question-1500086_960_720.jpg. Acesso em: 7 out. 2020.
Figura 12
BLACK-AND-WHITE-2309273_960_720.JPG. Disponível em: https://cdn.pixabay.com/

photo/2017/05/13/10/46/black-and-white-2309273_960_720.jpg. Acesso em: 7 out. 2020.
186
Figura 13
GARDENING-475350_960_720.JPG. Disponível em: https://cdn.pixabay.com/

photo/2014/10/05/12/36/gardening-475350_960_720.jpg. Acesso em: 7 out. 2020.
Figura 14
COLLAGE-1585195_960_720.JPG. Disponível em: https://cdn.pixabay.com/photo/2016/08/11/09/49/

collage-1585195_960_720.jpg. Acesso em: 7 out. 2020.
Figura 16
SILKWORM-5208836_960_720.JPG. Disponível em: https://cdn.pixabay.com/

photo/2020/05/23/09/43/silkworm-5208836_960_720.jpg. Acesso em: 7 out. 2020.
Figura 17
HANDS-1838659_960_720.JPG. Disponível em: https://cdn.pixabay.com/photo/2016/11/19/11/11/

hands-1838659_960_720.jpg. Acesso em: 7 out. 2020.
Figura 18
WOOD-5348427_960_720.JPG. Disponível em: https://cdn.pixabay.com/photo/2020/06/28/08/39/

wood-5348427_960_720.jpg. Acesso em: 7 out. 2020.
Figura 19
CYCLONE-2102397_960_720.JPG. Disponível em: https://cdn.pixabay.com/photo/2017/02/27/08/50/

cyclone-2102397_960_720.jpg. Acesso em: 7 out. 2020.
Figura 20
NOTES-3526049_960_720.JPG. Disponível em: https://cdn.pixabay.com/photo/2018/07/09/12/33/

notes-3526049_960_720.jpg. Acesso em: 7 out. 2020.
Figura 22
ENTREPRENEUR-2904772_960_720.JPG. Disponível em: https://cdn.pixabay.com/

photo/2017/10/31/09/54/entrepreneur-2904772_960_720.jpg. Acesso em: 7 out. 2020.
Figura 23
BOOK-2315659_960_720.JPG. Disponível em: https://cdn.pixabay.com/photo/2017/05/15/18/12/

book-2315659_960_720.jpg. Acesso em: 7 out. 2020.
187
Figura 24
MINIATURE-FIGURE-1745753_960_720.JPG. Disponível em: https://cdn.pixabay.com/

photo/2016/10/16/16/45/miniature-figure-1745753_960_720.jpg. Acesso em: 7 out. 2020.
REFERÊNCIAS
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com.br/comprar-boi-magro-para-engorda-compensa/#:~:text=%C3%89%20o%20bovino%20
que%20pesa,aprenda%20a%20fazer%20o%20c%C3%A1lculo. Acesso em: 7 out. 2020.
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o-que-sao-acoes/. Acesso em: 7 out. 2020.
Exercícios
Unidade II – Questão 2: CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE (CFC). Exame de Suficiência 2019.

Questão 3. Disponível em: https://s3.amazonaws.com/files-s3.iesde.com.br/resolucaoq/prova/
prova/47175.pdf. Acesso em: 7 out. 2020.
Site
www.cpc.org.br
192
193
194
195
196
Informações:
www.sepi.unip.br ou 0800 010 9000

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Unidade II

Circulante mantido para venda e operação descontinuada

(b) apresentados separadamente no balanço patrimonial e que os resultados

A classificação e a apresentação inclusas no pronunciamento CPC 31 são aplicáveis a todos os

(a) imposto de renda diferido ativo (CPC 32 – Tributos sobre o Lucro);

(b) ativos provenientes de benefícios a empregados (CPC 33 – Benefícios

(c) ativos financeiros no alcance do CPC 48 – Instrumentos Financeiros;

Conforme estabelece o Pronunciamento Técnico CPC 26-R1 – Apresentação das Demonstrações

Nesse sentido, o pronunciamento CPC 31 traz a seguinte observação:

O item 5A do CPC 31 discorre que:

A classificação, a apresentação e a mensuração requeridas neste

(a) divulgação específica a respeito dos ativos não circulantes (ou

(b) divulgação sobre mensuração de ativos e passivos de grupo de ativos

Inicialmente, precisamos compreender o conceito da classificação de ativo não circulante como

Acontecimentos ou circunstâncias podem estender o período de conclusão

O apêndice B trata da extensão do período exigido pelo pronunciamento para a conclusão da

(a) na data em que a entidade se compromete a planejar a venda de

(ii) um compromisso firme de compra é altamente provável dentro de um ano.

(b) a entidade obtém um compromisso firme de compra e, como resultado,

(i) foram oportunamente tomadas as ações necessárias para

(c) durante o período inicial de um ano, surgem circunstâncias que foram

(i) durante o período inicial de um ano, a entidade envidou as ações

(iii) foram satisfeitos os critérios dos itens 7 e 8 (CPC, 2009h, p. 14).

Os itens 7 e 8 referem-se ao ativo (ou grupo de ativos) estar disponível

Na aquisição de um ativo não circulante ou de um grupo de ativos com presunção de futura

A imparcialidade empregada nessa avaliação de condição “altamente provável”, além da necessidade

Como vimos em outro momento, em algumas situações faz-se

(a) representa uma importante linha separada de negócios ou área

(b) é parte integrante de um único plano coordenado para venda de uma

(c) é uma controlada adquirida exclusivamente com o objetivo da revenda

No item 32 podemos observar aspectos que se relacionam às atividades operacionais da entidade,

O item 33 (CPC, 2009h, p. 9-10) indica que a entidade deve evidenciar:

(a) um montante único na demonstração do resultado compreendendo:

(i) o resultado total após o imposto de renda das operações descontinuadas; e

(ii) os ganhos ou as perdas após o imposto de renda reconhecidos na

(b) análise da quantia única referida na alínea (a) com:

(i) as receitas, as despesas e o resultado antes dos tributos das

(ii) as despesas com os tributos sobre o lucro relacionadas conforme exigido

(iii) os ganhos ou as perdas reconhecidas na mensuração pelo valor justo

(iv) as despesas de imposto de renda relacionadas conforme exigido pelo

Essa condição retoma, de certa forma, o que tratamos sobre a presunção

(c) os fluxos de caixa líquidos atribuíveis às atividades operacionais, de

(d) o montante do resultado das operações continuadas e o das operações

O item 11 trata da alienação do ativo e da sua classificação como

10A. A entidade pode, se permitido legalmente, apresentar uma única

do período apresentado em primeiro lugar seguido pela seção de outros

No item 34 (CPC, 2009h), temos o esclarecimento acerca de se apresentarem novamente as

5.1 Mensuração de ativo não circulante como mantido para venda

O Pronunciamento Técnico CPC 31, mais precisamente no item 16, declara:

Se o ativo ou o grupo de ativos recém-adquiridos satisfizer aos critérios

Acesse o CPC 12 para conhecer com mais detalhes as diretrizes mencionadas.

CPC. Pronunciamento Técnico CPC 12 – Ajuste a Valor Presente, 2008b.

O alerta feito pelo próprio CPC relaciona-se com a importância

Portanto, o reconhecimento e mensuração se dão mediante as operações/transações que ocorrem

Afirmativa: a decisão de aumento na quantidade de matéria-prima a ser adquirida é uma decisão

Afirmativa: a concordância de dilação de prazo de pagamento e solicitação para que o prazo de

Afirmativa: as situações apresentadas são decisões humanas, a do funcionário que conhece as

Análise das afirmativas

Acerca da Reforma Trabalhista, conheça outros aspectos relevantes

BRASIL. Lei n. 13.467, de 13 de julho de 2017. Altera a Consolidação

Voltemos ao CPC 31 (CPC, 2009h) para dar continuidade ao assunto da mensuração.

No momento da mensuração subsequente de grupo de ativos mantido para venda, os valores

Os critérios a serem observados acerca do reconhecimento de ganho ou qualquer aumento posterior