Livro-Texto - Contabilidade Publica e Governamental Unidade II

Unidade II
Unidade II
5 CONTABILIDADE PÚBLICA
Utilizando os dispositivos da Lei n. 4.320/1964 – Título IX, que trata de contabilidade pública, podemos
dizer que a contabilidade pública é o ramo da contabilidade geral que registra e controla os atos e fatos
da administração pública em todos os seus níveis, demonstra o patrimônio público e suas variações, bem
como o responsável pela elaboração dos relatórios exigidos pela mesma lei para a prestação de contas
da execução do orçamento.
Dessa forma, uma definição que pode ser dada é que a contabilidade pública é o ramo da ciência
contábil que aplica os princípios e as normas contábeis no processo de geração, elaboração e divulgação
de informações direcionados à gestão de entidades públicas.
Então temos que o objetivo da contabilidade aplicada ao setor público é fornecer aos usuários
informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, econômica,
financeira e física do patrimônio da entidade do setor público e suas mutações, em apoio ao processo de
tomada de decisão, à adequada prestação de contas e ao necessário suporte para a instrumentalização
do controle social.
Patrimônio público e bens públicos
Como ciência, a contabilidade tem como objeto de estudo o patrimônio e, no caso da contabilidade
pública, o patrimônio público.
De acordo com o Manual de contabilidade aplicada ao setor público (BRASIL, 2018), o patrimônio
público é o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, adquiridos, formados,
produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor público, que seja portador e
represente um fluxo de benefícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à
exploração econômica por entidades do setor público e suas obrigações.
Corroborando com a ideia de que bens fazem parte do patrimônio público, faz-se necessária uma
distinção para um melhor entendimento e classificação no setor público, os quais são:
• Bens móveis: são aqueles bens que têm existência material e que podem ser transportados
sem alteração da substância ou da destinação econômico-social. São exemplos de bens móveis
as máquinas, aparelhos, equipamentos, ferramentas, bens de informática, móveis e utensílios,
materiais culturais, educacionais, veículos, bens móveis em andamento, dentre outros.
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CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
• Bens imóveis: são os bens vinculados ao terreno (solo) que não podem ser retirados sem destruição
ou danos. São exemplos desse tipo de bem os imóveis residenciais, comerciais, edifícios, terrenos,
aeroportos, pontes, viadutos, obras em andamento, hospitais, entre outros.
Esses bens imóveis por sua vez têm sua definição pela Lei n. 10.406/2002, Código Civil, como sendo
todos os bens do domínio nacional pertencentes às pessoas jurídicas de direito público interno.
Referida lei ainda classifica os bens públicos como:
• Bens de uso comum do povo: são aqueles que a comunidade utiliza diretamente e sem
intermediário. Por exemplo: praças, ruas, parques, rios etc. Não são contabilizáveis. Não são
inventariados e não podem ser alienados. Somente sofrerão lançamentos orçamentários e
financeiros na conta de investimentos.
• Bens de uso especiais: são para uso do público, porém há necessidade de alguém para tornar
isso possível. Por exemplo: biblioteca, escola, creche etc. São utilizados para o Estado prestar um
serviço público. São contabilizados, ou seja, sofrem lançamentos orçamentários e financeiros na
conta de Investimentos além de lançamentos patrimoniais. Devem ser objeto de registro de imóvel
em nome da Instituição, tendo obrigatoriamente a afetação da área pública e seu respectivo
registro. Via de regra, são inalienáveis.
• Bens dominicais (dominiais): são os bens sobre os quais o Estado tem a posse e o domínio. Por
exemplo: bens destinados à reforma agrária, armazéns, glebas, casas, apartamentos, terrenos,
lojas. Podem ser utilizados para qualquer fim. Estão sujeitos à contabilização. São inventariados.
Podem ser alienados conforme a Lei e podem produzir rendas.
Para os demais itens que compõem o patrimônio público (os direitos e as obrigações) não há a
necessidade de um detalhamento ou caracterização específica para o setor público, uma vez que para
esses itens patrimoniais a contabilidade aplicada ao setor público se equipara à contabilidade aplicada
aos demais setores.
Reforçando que a contabilidade aplicada ao setor público tem por objetivo evidenciar a situação
econômica, financeira e patrimonial de todos que, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem
despesas, administrem ou guardem patrimônio público pertencentes ou confiados às entidades públicas de
forma a permitir, entre outras coisas, o controle sobre a administração pública.
Dessa forma, os serviços da contabilidade são organizados a permitir o acompanhamento da

execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos
serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados
econômicos e financeiros (Lei n. 4.320/1964, art. 85). Nesse caso, podemos deduzir que tal organização
tem a finalidade de controle.
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5.1 Controle nas entidades públicas
O controle tem a finalidade de garantir que os agentes públicos estejam exercendo a função
administrativa de acordo com os princípios e normas contábeis.
Assim, na administração pública, a fiscalização contábil, financeira, operacional e patrimonial dos

órgãos públicos é realizada pelo controle interno e controle externo, como em qualquer entidade
bem gerida.
5.1.1 Controle interno
No controle interno nas entidades de direito público, ressalvadas as competências dos Tribunais de
Contas ou órgãos equivalentes, a tomada de contas dos agentes responsáveis por bens ou dinheiros
públicos é realizada com base nos serviços de contabilidade por meio dos Relatórios Contábeis de
Propósito Geral (RCPG) com o objetivo de garantir o cumprimento das normas e comprovar a legalidade dos
atos da administração, bem como avaliar os resultados quanto à eficiência e à eficácia dos atos.
5.1.2 Controle externo
O controle externo é exercido de várias formas, diretamente pela sociedade, por meio do
acompanhamento de obras e serviços, e/ou indiretamente, pela promotoria pública ou pelo poder
legislativo. As fiscalizações contábil, financeira e orçamentária serão exercidas pelo Congresso Nacional;
na União, terá como órgão auxiliar, quando das fiscalizações contábil, financeira, orçamentária,
operacional e patrimonial, o Tribunal de Contas da União, nos termos da Carta Constitucional.
Nos estados e nos municípios, os Poderes Legislativos têm como órgãos auxiliares para tal tarefa os
Tribunais de Contas dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e suas atribuições, no que couber,
o que nesses artigos estiver disposto, cabendo à Constituição dos Estados e do Distrito Federal e à Lei
Orgânica dos Municípios disporem sobre os respectivos Tribunais.
5.2 Regimes contábeis
A contabilidade aplicada ao setor público, assim como qualquer outro ramo da ciência contábil,
obedece aos princípios fundamentais de contabilidade, em que se aplica o princípio da competência em
sua integralidade, ou seja, tanto na receita quanto na despesa.
Porém, durante muito tempo, foi possível encontrar na literatura disponível que o regime contábil
utilizado para contabilidade aplicada ao setor público era o regime misto, que preconizava o regime de
competência para as despesas e o regime de caixa para a receita.
Tal interpretação foi baseada no art. 35 da Lei 4.320/1964, que apresenta a seguinte redação:
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Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro:
I – as receitas nele arrecadadas.
II – as despesas nele legalmente empenhadas.
Na verdade, o art. 35 refere-se ao regime orçamentário e não ao regime contábil, pois a contabilidade
é tratada em título específico, no qual determina-se que as variações patrimoniais devem ser evidenciadas,
sejam elas independentes ou resultantes da execução orçamentária.
Se analisarmos o enfoque patrimonial, devemos observar o art. 85 da Lei n. 4.320/1964, que diz:
Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a

permitirem o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da
composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais,
o levantamento dos Balanços Gerais, a análise e a interpretação dos resultados
econômicos e financeiros.
Observa-se que, além do registro dos fatos ligados à execução orçamentária, exige-se a evidenciação
dos fatos ligados à administração financeira e patrimonial, exigindo que os fatos modificativos sejam
levados à conta de resultado e que as informações contábeis permitam o conhecimento da composição
patrimonial e dos resultados econômicos e financeiros de determinado exercício.
Portanto, com o objetivo de evidenciar o impacto orçamentário que será demonstrado no balanço
orçamentário, deve-se respeitar o exigido pelo art. 35 da Lei n. 4.320/1964, ou seja, utilizar o regime de
caixa para as receitas e o regime de competência para as despesas.
Já com o objetivo de evidenciar o impacto no patrimônio nos balanços patrimonial e financeiro,

deve-se atender os princípios contábeis em que o registro da receita e das despesas ocorrem em função
do fato gerador.
5.3 Exercícios contábeis x exercício social (períodos)
Na contabilidade, é comum usar o termo exercício social que diz respeito ao período em que as
empresas devem elaborar as suas demonstrações contábeis que, normalmente, tem duração de um ano
(12 meses) e, em geral, coincide com o ano civil (entre 1º de janeiro e 31 de dezembro).
Na contabilidade aplicada ao setor público, as demonstrações também seguem esse padrão,

porém a Lei n. 4.320/1964, no que tange a questões orçamentárias, determina que o exercício
financeiro coincidirá como o ano civil. Tal determinação tem relação direta com a execução da Lei
Orçamentária Anual.
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5.4 Orçamento público
Entre as diversas definições de orçamento público, a encontrada em Ferreira (1986, p. 1230) é:
O cálculo da receita que se deve arrecadar num exercício financeiro e das

despesas que devem ser feitas pela administração pública, organizado
obrigatoriamente pelo executivo e submetido à aprovação das respectivas
câmaras legislativas.
Tal definição, que talvez seja a que melhor retrate esse instrumento, direciona os atos que o governo
deverá implementar para que possa cumprir as suas atividades administrativas.
Por tratar-se de uma imposição legal, tendo em vista que sua exigência está descrita na forma da
lei, podemos chegar à conclusão que o orçamento público representa um instrumento gerencial de
administração pública, que visa atender as necessidades da sociedade em um determinado período,
levando em consideração as ações da gestão pública.
O planejamento do orçamento público é feito pela administração pública por meio de planos e
programas de trabalho por ela desenvolvidos pela planificação das receitas a serem obtidas e pelas
despesas a serem efetuados, objetivando a continuidade e a melhoria quantitativa e qualitativa dos
serviços prestados à sociedade.
A metodologia utilizada no Brasil é a denominada de orçamento‑programa, definido como um plano

de trabalho expresso por um conjunto de ações a realizar e pela identificação dos recursos necessários
para a sua execução.
Observação
Orçamento público constitui-se em instrumento de ação do governo

que articula um conjunto de ações para atingir um objeto comum
preestabelecido, mensurado por indicadores, visando à solução de um
problema, atendendo a necessidade da sociedade. Exemplo: para ampliar
uma estrada de um pequeno município, o orçamento por programa
permite: diagnosticar o problema; apresentar a solução; definir o objetivo;
estabelecer as atividades; e determinar recursos humanos, materiais,
unidades e financeiros.
Segundo o Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público (BRASIL, 2018, p. 95):
A Lei n. 4.320/1964, apesar de não instituir formalmente o orçamento-

programa, introduziu em seus dispositivos a necessidade de o orçamento
evidenciar os programas de governo.
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Art. 2°. A Lei do Orçamento conterá a discriminação da receita e

despesa de forma a evidenciar a política econômico-financeira e o
programa de trabalho do governo, obedecidos aos princípios de unidade,
universalidade e anualidade.
A partir da edição da Portaria MOG n. 42/1999 aplicada à União, Estados,

Distrito Federal e Municípios, passou a ser obrigatória a identificação, nas
leis orçamentárias, das ações em termos de funções, subfunções, programas,
projetos, atividades e operações especiais:
Art. 4. Nas leis orçamentárias e nos balanços, as ações serão identificadas

em termos de funções, subfunções, programas, projetos, atividades e
operações especiais.
Dessa forma, é consolidada a importância da elaboração do orçamento

por programa com a visão de que o legislativo aprova as ações de governo
buscando a aplicação efetiva do gasto, e não necessariamente os itens de
gastos. A ideia é mostrar à população e ao legislativo o que será realizado
em um determinado período, por meio de programas e ações e quanto eles
irão custar à sociedade e não o de apresentar apenas objetos de gastos que
isoladamente não garantem a transparência necessária.
Observa-se que por meio dessa classificação, evidencia-se como a administração pública está
efetuando os gastos para atingir determinados fins.
A fundamentação legal para o orçamento público está disposta nas seguintes legislações:
• Constituição Federal da República Federativa do Brasil de 1988, nos seus arts. 165 a 169 sob o
título “Orçamentos”.
• Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964.
• Lei Complementar n. 101, de 4 de maio de 2000.
• Portaria MOG n. 42, de 14 de abril de 1999.
• Portaria SOF n. 1, de 19 de fevereiro de 2001.
• Portaria Interministerial n. 163, de 4 de maio de 2001.
• Portaria SOF n. 23, de 4 de maio de 2017.
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5.4.1 Princípios orçamentários
Na elaboração do orçamento público, uma série de normas e regras, chamadas de princípios

orçamentários básicos, devem ser seguidas nos processos orçamentários.
Tais princípios orçamentários visam estabelecer regras básicas, a fim de conferir racionalidade,
eficiência e transparência aos processos de elaboração, execução e controle do orçamento público.
Esses princípios são válidos para todos os Poderes e para todos os entes federativos - União, estados,
Distrito Federal e municípios –, e são estabelecidos e disciplinados tanto por normas constitucionais e
infraconstitucionais quanto pela doutrina (BRASIL, 2018).
Os princípios que integram o Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público (BRASIL, 2018) e
cuja existência e aplicação derivam de normas jurídicas, são os seguintes:
Unidade ou totalidade
Previsto no caput do art. 2º da Lei n. 4.320/1964, determina existência de orçamento único para cada
um dos entes federados – União, estados, Distrito Federal e municípios – com a finalidade de se evitarem
múltiplos orçamentos paralelos dentro da mesma pessoa política.
Dessa forma, todas as receitas previstas e despesas fixadas, em cada exercício financeiro, devem
integrar um único documento legal dentro de cada esfera federativa. Esse documento é a Lei
Orçamentária Anual (LOA).
Universalidade
Estabelecido no caput do art. 2º da Lei n. 4.320/1964, recepcionado e normatizado pelo § 5º do

art. 165 da Constituição Federal, determina que a LOA de cada ente federado deverá conter todas as
receitas e despesas de todos os poderes, órgãos, entidades, fundos e fundações instituídas e mantidas
pelo poder público.
Anualidade ou periodicidade
Descrito pelo caput do art. 2º da Lei n. 4.320/1964, delimita o exercício financeiro orçamentário
que consiste no período no qual a previsão das receitas e a fixação das despesas registradas na LOA
irão se referir.
Segundo o art. 34 da Lei n. 4.320/1964, o exercício financeiro coincidirá com o ano civil, ou seja, de
1º de janeiro a 31 de dezembro de cada ano.
Exclusividade
Previsto no § 8º do art. 165 da Constituição Federal, estabelece que a LOA não conterá dispositivo
estranho à previsão da receita e à fixação da despesa. Ressalvam-se dessa proibição a autorização para
abertura de crédito suplementar e a contratação de operações de crédito, nos termos da lei.
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Orçamento bruto
Previsto pelo art. 6º da Lei n. 4.320/ 1964, obriga registrarem-se receitas e despesas na LOA pelo valor
total e bruto, vedadas quaisquer deduções.
Legalidade
Apresenta o mesmo fundamento do princípio da legalidade aplicado à administração pública,

segundo o qual cabe ao poder público fazer ou deixar de fazer somente aquilo que a lei expressamente
autorizar, ou seja, subordina-se aos ditames da lei. A Constituição Federal de 1988, no art. 37, estabelece
os princípios explícitos da administração pública, entre os quais o da legalidade, no seu art. 165,
estabelece a necessidade de formalização legal das leis orçamentárias:
Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:
I – o plano plurianual;
II – as diretrizes orçamentárias;
III – os orçamentos anuais.
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Princípio básico da atividade da administração pública no regime democrático, está previsto no

caput do art. 37 da Constituição Federal de 1988. Diz que o conteúdo orçamentário deve ser divulgado
(publicado) nos veículos oficiais de comunicação para o conhecimento do público e para eficácia de
sua validação. Justifica-se especialmente pelo fato de o orçamento ser fixado em lei, sendo esta a que
autoriza aos Poderes a execução de suas despesas.
Transparência
Aplica-se também ao orçamento público, pelas disposições contidas nos arts. 48, 48-A e 49 da
Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), que determina ao governo, por exemplo: divulgar o orçamento
público de forma ampla à sociedade; publicar relatórios sobre a execução orçamentária e a gestão fiscal;
disponibilizar, para qualquer pessoa, informações sobre a arrecadação da receita e a execução da despesa.
Não vinculação (não afetação) da receita de impostos
Todas as receitas orçamentárias devem ser recolhidas no Caixa Único do Tesouro, sem qualquer
vinculação em termos de destinação.
O inciso IV do art. 167 da CF/1988 veda vinculação da receita de impostos a órgão, fundo ou despesa,
salvo exceções estabelecidas pela própria Constituição Federal.
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São exemplos de ressalvas estabelecidas pela Constituição as relacionadas à repartição do produto

da arrecadação dos impostos aos Fundos de Participação dos Estados (FPE) e Fundos de Participação dos
Municípios (FPM), Fundos de Desenvolvimento das Regiões Norte (FNO), Nordeste (FNE) e
Centro-Oeste (FCO), bem como à destinação de recursos para as áreas de saúde e educação, além do
oferecimento de garantias às operações de crédito por antecipação de receitas.
5.4.2 Ciclo orçamentário
O ciclo orçamentário pode ser entendido como um processo contínuo, dinâmico e flexível, por
meio do qual se elabora, aprova, executa, controla e avalia os programas do setor público nos aspectos
físico e financeiro referentes ao período de tempo em que se processam as atividades típicas do
orçamento público.
Segundo Ávila, Bächtold e Vieira (2011, p. 51):
Faz-se necessário ressaltar que o ciclo orçamentário não se confunde com o exercício financeiro.
Este, na realidade, é o período durante o qual se executa o orçamento, correspondendo, portanto, a
uma das fases do ciclo orçamentário. O ciclo orçamentário é um período muito maior, iniciando com o
processo de elaboração do orçamento, passando pela execução e encerramento com o controle.
Na opinião de Peixoto e Tiburcio (2016), o ciclo orçamentário deve ser entendido como um processo
dinâmico e contínuo, com várias etapas articuladas entre si, por meio das quais sucessivos orçamentos
são discutidos, elaborados, aprovados, executados, avaliados e julgados. Esse ciclo tem início com a
elaboração do Plano Plurianual (PPA) e se encerra com o julgamento da última prestação de contas do
Poder Executivo pelo Poder Legislativo.
Elaboração
Avaliação Ciclo orçamentário Aprovação
Execução
Figura 2 – Ciclo orçamentário
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A maioria dos autores adota como fases do ciclo orçamentário as seguintes: elaboração, apreciação
legislativa, execução e acompanhamento, controle e avaliação, quando, então, se inicia o ciclo seguinte.
• Elaboração: compete ao Poder Executivo em conformidade com o disposto na lei. Consiste

na fase do planejamento e compreende a fixação de objetivos concretos para o período
considerado, bem como o cálculo do montante dos recursos humanos, materiais e financeiros,
necessários à sua materialização e concretização. Essa fase acaba com a entrega da proposta
ao poder legislativo.
• Apreciação legislativa (estudo e aprovação): compete ao Poder Legislativo, por meio de

comissões, discutir as propostas enviadas pelo Poder Executivo com o objetivo de aprová-las,
podendo incluir emendas desde que atendam alguns critérios como serem compatíveis com a
proposta enviada ou relacionadas à correção de erros e omissões. Após finalizados tais processos
e aprovadas as propostas, elas devem ser encaminhadas novamente ao Poder Executivo.
• Execução e acompanhamento (fiscalização): compete ao Poder Executivo e consiste no

período em que a proposta, já convertida em lei, será posta em prática com a finalidade de
concretização dos objetivos e metas determinados para o setor público e implica a mobilização
de recursos humanos, materiais e financeiros.
• Controle e avaliação: compete ao Poder Executivo e Legislativo concomitantemente, em que

são produzidos os demonstrativos (RCPG) durante a execução. Estes, por sua vez, são apreciados e
auditados pelos órgãos auxiliares do Poder Legislativo (ex. Tribunal de Contas) e as contas jugadas
pelo parlamento com base na eficiência com que se realizam as ações empregadas e o grau de
racionalização na utilização dos recursos correspondentes.
Cabe ressaltar que essas fases devem ser aplicadas a cada exercício financeiro.
Lembrete
A contabilidade proporciona à administração pública as informações e

o controle, os quais devem abastecê‑la com dados de todo o processo de
planejamento e orçamento que compõem o ciclo orçamentário (elaboração,
análise e aprovação, execução e avaliação).
5.4.3 Elaboração das propostas orçamentárias
O modelo orçamentário para a gestão do dinheiro público no Brasil possui como base o art. 165
da Constituição Federal de 1988, como inclusive já descrito no princípio da legalidade. Esse modelo é
aplicado a todos os poderes (executivo, legislativo e judiciário) e nas três esferas de governo (Federal,
estadual/distrital e municipal) e se divide como a seguir.
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Plano Plurianual (PPA)
O PPA define as diretrizes (macro-objetivos), os objetivos (resultados pretendidos) e as metas (termos

quantitativos) de médio prazo (quatro anos) da administração pública para as despesas de capital e
outras delas decorrentes e para as relativas aos programas de duração continuada.
Nenhum investimento cuja execução ultrapasse um exercício financeiro poderá ser iniciado sem ser
incluído no PPA.
A vigência de cada PPA inicia no segundo ano de mandato presidencial, terminando ao fim do
primeiro ano do mandato seguinte. Sempre que necessário, o Executivo pode enviar projetos de revisão
do PPA em vigor.
Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO)
A LDO estabelece as metas e prioridades da administração pública, incluindo as despesas de capital

para o exercício subsequente, orienta a elaboração da lei orçamentária anual, dispõe sobre os critérios e
a forma de limitação de empenho, entre outras funções.
O projeto de LDO tem a finalidade de nortear a elaboração dos orçamentos anuais, compreendidos
aqui o orçamento fiscal, o orçamento de investimentos das empresas e o orçamento da seguridade
social, de forma a adequá-los às diretrizes, objetivos e metas da administração pública, estabelecidas no
plano plurianual.
Lei Orçamentária Anual (LOA)
A LOA é o orçamento propriamente dito, uma lei que estima as receitas e fixa as despesas públicas
para o período de um exercício financeiro.
Trata-se do instrumento utilizado para a consequente materialização do conjunto de ações e objetivos

que foram planejados pelas LDO e PPA, visando ao melhor atendimento e bem-estar da coletividade.
Saiba mais
O site a seguir pode propiciar uma inter-relação com os conteúdos

aqui abordados:
GONTIJO, V. Orçamento da união. Câmara dos Deputados, [s.d.].

Disponível em: https://bit.ly/3h1R6Uh. Acesso em: 5 dez. 2022.
50
Créditos adicionais
Como em todo planejamento, o momento de sua execução pode exigir adaptações e ajustes por
situações subdimensionadas ou imprevistas. Para isso que existem os créditos adicionais ao orçamento.
Esses créditos são autorizações de despesa não computadas ou insuficientemente dotadas na LOA e,
uma vez aprovados, incorporam-se ao orçamento do exercício.
Os créditos adicionais são classificados em: suplementares (destinados a reforço de dotação

orçamentária), especiais (destinados a despesas para as quais não haja dotação orçamentária específica)
e extraordinários (destinados a despesas imprevisíveis e urgentes na época do planejamento).
Discussão, votação
Elaboração Execução Avaliação
e aprovação
Discussão, votação e
Elaboração da PPA aprovação da PPA
Discussão, votação e Execução Avaliação e controle da

Elaboração da LDO aprovação da LDO orçamentária execução orçamentária
Discussão, votação e
Elaboração da LOA aprovação da LOA
Figura 3 – Ciclo/processo orçamentário
Inter-relação PPA, LDO e LOA
Em cumprimento ao artigo 5º da Lei de Responsabilidade Fiscal, o Projeto de Lei Orçamentária

Anual deverá ser elaborado de forma compatível com o plano plurianual e com a Lei de Diretrizes
Orçamentárias. Quando for encaminhado ao Poder Legislativo, o Projeto de Lei Orçamentária Anual
deverá conter, em anexo, o demonstrativo da compatibilidade da programação dos orçamentos com
os objetivos e as metas constantes do Anexo de Metas Fiscais, que é parte integrante da LDO. A figura
seguinte sintetiza a relação entre os instrumentos legais.
Esses três instrumentos do planejamento orçamentário possuem vigência temporária distinta.

Contudo, a LOA e a LDO são para o período de um ano, ao passo que o PPA será para quatro anos.
Lei de Diretrizes
Orçamentárias (LDO)
Regras para elaborar e executar o Estima as receitas e programa as
Define estratégias, diretrizes e orçamento do ano seguinte
metas da administração pública despesas de cada ano de acordo
para o período de quatro anos Define prioridades e metas do com as prioridades do PPA e as
governo regras estabelecidas pela LDO
Plano Plurianual Lei Orçamentária
(PPA) Anual (LOA)
Figura 4 – Inter-relação das Leis Orçamentárias (PPA, LDO e LOA)
51
Unidade II
Saiba mais
Sobre orçamento público, veja a série de vídeos elaborados pelo senado:
Disponível em: https://www12.senado.leg.br/orcamentofacil. Acesso em:

5 dez. 2022.
5.4.4 Receita pública
Receita pública constitui-se em todo recurso obtido pelo Estado para atender às despesas públicas,
ou seja, configura tudo que entra aos cofres públicos para fazer face aos dispêndios (despesas).
Ela é representada pelos ingressos ou embolsos (fontes/origens) de recursos financeiros que serão
aplicados na aquisição de bens e serviços, visando a prestação de serviços públicos à coletividade.
Segundo o MCASP (BRASIL, 2018), para fins contábeis, quanto ao impacto na situação patrimonial
líquida, a receita pode ser efetiva ou não efetiva, sendo:
a) Receita orçamentária efetiva aquela em que os ingressos de disponibilidade de recursos não foram
precedidos de registro de reconhecimento do direito e não constituem obrigações correspondentes.
b) Receita orçamentária não efetiva é aquela em que os ingressos de disponibilidades de recursos foram
precedidos de registro do reconhecimento do direito ou constituem obrigações correspondentes,
como é o caso das operações de crédito.
Ainda segundo o MCASP (BRASIL, 2018), para fins orçamentários as receitas públicas se
desdobram em receitas orçamentárias, quando representam disponibilidades de recursos, e ingressos
extraorçamentários, quando significam entradas compensatórias.
Ingressos
extraorçamentários
Ingresso de valores
nos cofres públicos
Receitas
orçamentárias
Figura 5
Essa subdivisão leva em consideração a relação que a Receita tem em referência à participação no
orçamento. Portanto, de maneira geral, podemos verificar que, pela própria nomenclatura, uma das
divisões será contemplada no orçamento (prevista na LOA) enquanto a outra não estará descrita no
orçamento (não prevista na LOA).
52
Lembrete
Ingressos extraorçamentários são recursos financeiros de caráter

temporário, do qual o Estado é mero agente depositário. Sua devolução
não se sujeita à autorização legislativa, portanto, não integram a Lei
Orçamentária Anual (LOA). Por serem constituídos por ativos e passivos
exigíveis, os ingressos extraorçamentários, em geral, não têm reflexos no
Patrimônio Líquido da Entidade.
5.4.4.1 Receita orçamentária
São disponibilidades de recursos financeiros que ingressam durante o exercício e que aumentam o
saldo financeiro da instituição. Essas receitas pertencem ao Estado, transitam pelo patrimônio do poder
público e, geralmente, por força do princípio orçamentário da universalidade, estão previstas na LOA.
Nesse contexto, embora haja obrigatoriedade de a LOA registrar a previsão de arrecadação, a mera
ausência formal do registro dessa previsão, no citado documento legal, não lhes retira o caráter de
orçamentárias, haja visto o art. 57 da Lei n. 4.320, de 1964, determinar classificar-se como receita
orçamentária toda receita arrecadada que porventura represente ingressos financeiros orçamentários,
inclusive se provenientes de operações de crédito, exceto: operações de crédito por antecipação de
receita (ARO), emissões de papel moeda e outras entradas compensatórias no ativo e passivo financeiros.
Classificação da receita orçamentária
A classificação da receita orçamentária é de utilização obrigatória para todos os entes da Federação,

sendo facultado seu desdobramento para atendimento das respectivas peculiaridades. Nesse sentido, as
receitas orçamentárias são classificadas segundo os seguintes critérios:
• natureza;
• fonte/destinação de recursos;
• indicação de resultado primário.
Essas receitas também podem ser classificadas quanto à procedência em originárias e derivadas.
Porém, essa classificação possui uso acadêmico e não é normatizada; portanto, não é utilizada como
classificador oficial da receita pelo poder público.
Receitas públicas originárias seriam aquelas arrecadadas por meio da exploração de atividades
econômicas pela administração pública. Resultariam de rendas do patrimônio mobiliário e imobiliário
do Estado (Ex.: venda de produtos e renda com aluguéis).
53
Unidade II
Receitas públicas derivadas seriam as receitas obtidas pelo poder público por meio da soberania
estatal. Decorreriam de imposição constitucional ou legal e, por isso, auferidas de forma impositiva (Ex.:
as receitas tributárias e as de contribuições especiais).
Classificação da receita orçamentária por natureza
A natureza de receita é a menor célula de informação no contexto orçamentário para as receitas

públicas; por isso, contém todas as informações necessárias para as devidas alocações orçamentárias.
O § 1º, art. 8º, da Lei n. 4.320/1964 define que os itens da discriminação da receita, mencionados no
art. 11 dessa lei, serão identificados por números de código decimal. Convencionou-se denominar esse
código de natureza de receita.
Essa estrutura de códigos está disposta de forma a proporcionar extração de informações imediatas,
a fim de prover celeridade, simplicidade e transparência, sem a necessidade de qualquer procedimento
paralelo para concatenar dados.
Quadro 2 – Codificação da receita orçamentária
C O E DDDD T
Categoria Desdobramento para identificação
Origem Espécie Tipo
econômica de peculiaridades da receita
Fonte: Brasil (2018, p. 33).
Quando, por exemplo, o imposto de renda de pessoa física é recolhido, aloca-se a receita pública
correspondente na natureza de receita código “1.1.1.3.01.1.1“, segundo o esquema a seguir:
Categoria econômica
Origem
Espécie
Desdobramento para
identificação de peculiaridades
Tipo
1 1 1 3.01.1 1
Principal
Imposto sobre a renda de pessoa física - IRPF
Impostos
Impostos, taxas e contribuições de melhoria
Receita corrente
Figura 6
54
Categoria econômica
Os §§ 1º e 2º, do art. 11 da Lei n. 4.320/1964, classificam as receitas orçamentárias em receitas

correntes e receitas de capital.
Quadro 3 – Categoria econômica da Receita
1. Receitas correntes 2. Receitas de capital

7. Receitas correntes intraorçamentárias 8. Receitas de capital intraorçamentárias
Receitas orçamentárias correntes são arrecadadas dentro do exercício financeiro, aumentam as

disponibilidades financeiras do Estado e constituem instrumento para financiar os objetivos definidos
nos programas e ações orçamentários, com vistas a satisfazer finalidades públicas.
Receitas orçamentárias de capital são arrecadadas dentro do exercício financeiro, aumentam

as disponibilidades financeiras do Estado e são instrumentos de financiamento dos programas e ações
orçamentários, a fim de se atingirem as finalidades públicas. Porém, de forma diversa das receitas
correntes, as receitas de capital em geral não provocam efeito sobre o patrimônio líquido.
Receitas de operações intraorçamentárias são aquelas realizadas entre órgãos e demais entidades
da administração pública integrantes do orçamento fiscal e do orçamento da seguridade social do
mesmo ente federativo; por isso, não representam novas entradas de recursos nos cofres públicos
do ente, apenas movimentação de receitas entre seus órgãos.
Dessa forma, a fim de se evitar a dupla contagem dos valores financeiros objeto de operações
intraorçamentárias na consolidação das contas públicas, a Portaria Interministerial STN/SOF
n. 338/2006 incluiu as receitas correntes intraorçamentárias e receitas de capital intraorçamentárias,
representadas, respectivamente, pelos códigos 7 e 8 em suas categorias econômicas. Essas
classificações, segundo disposto pela Portaria que as criou, não constituem novas categorias
econômicas de receita, apenas especificações das categorias econômicas receita corrente e
receita de capital.
Origem da receita
A origem é o detalhamento das categorias econômicas receitas correntes e receitas de capital, com
vistas a identificar a procedência das receitas quando ingressam nos cofres públicos.
Os códigos da origem para as receitas correntes e de capital, de acordo com a Lei n. 4.320/1964,
são:
55
Unidade II
Quadro 4 – Origem da receita
1. Receitas correntes 2. Receitas de capital

7. Receitas correntes intraorçamentárias 8. Receitas de capital intraorçamentárias
1. Impostos, taxas e contribuições de melhoria 1. Operações de crédito
2. Contribuições 2. Alienação de bens
3. Receita patrimonial 3. Amortização de empréstimos
4. Receita agropecuária 4. Transferências de capital
5. Receita industrial 9. Outras receitas de capital
6. Receita de serviço
7. Transferências correntes
8. Outras receitas correntes
Origens que compõem as receitas correntes
Impostos, taxas e contribuições de melhoria são decorrentes da arrecadação dos tributos

previstos no art. 145 da Constituição Federal.
Contribuições são oriundas das contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de

interesse das categorias profissionais ou econômicas, conforme preceitua o art. 149 da CF.
Receita patrimonial é proveniente da fruição de patrimônio pertencente ao ente público,

tais como as decorrentes de aluguéis, dividendos, compensações financeiras/royalties, concessões,
entre outras.
Receita agropecuária trata-se de receitas de atividades de exploração ordenada dos recursos

naturais vegetais em ambiente natural e protegido. Compreende as atividades de cultivo agrícola, de
cultivo de espécies florestais para produção de madeira, celulose e para proteção ambiental, de extração
de madeira em florestas nativas, de coleta de produtos vegetais, além do cultivo de produtos agrícolas.
Receita industrial é proveniente de atividades industriais exercidas pelo ente público, tais como a
extração e o beneficiamento de matérias-primas, a produção e a comercialização de bens relacionados
às indústrias mecânica, química e de transformação em geral.
Receita de serviços decorre da prestação de serviços por parte do ente público, tais como comércio,
transporte, comunicação, serviços hospitalares, armazenagem, serviços recreativos, culturais etc. Tais serviços
são remunerados mediante preço público, também chamado de tarifa.
56
Transferências correntes são provenientes do recebimento de recursos financeiros de outras

pessoas de direito público ou privado destinados a atender despesas de manutenção ou funcionamento
que não impliquem contraprestação direta em bens e serviços a quem efetuou essa transferência. Por
outro lado, a utilização dos recursos recebidos vincula-se à determinação constitucional ou legal, ou
ao objeto pactuado. Tais transferências ocorrem entre entidades públicas de diferentes esferas ou entre
entidades públicas e instituições privadas.
Outras receitas correntes constituem-se pelas receitas cujas características não permitam o
enquadramento nas demais classificações da receita corrente, tais como indenizações, restituições,
ressarcimentos, multas previstas em legislações específicas, entre outras.
Origens que compõem as receitas de capital
Operações de crédito são recursos financeiros oriundos da colocação de títulos públicos ou da

contratação de empréstimos em entidades públicas ou privadas, internas ou externas.
Alienação de bens são ingressos financeiros provenientes da alienação de bens móveis, imóveis
ou intangíveis de propriedade do ente público. O art. 44 da LRF veda a aplicação da receita de capital
derivada da alienação de bens e direitos que integram o patrimônio público para o financiamento
de despesa corrente, salvo se destinada por lei aos regimes de previdência social, geral e próprio dos
servidores públicos.
Amortização de empréstimos trata-se dos ingressos financeiros provenientes da amortização

de financiamentos ou empréstimos que o ente público haja previamente concedido. Embora a
amortização do empréstimo seja origem da categoria econômica Receitas de Capital, os juros
recebidos associados ao empréstimo são classificados em: receitas correntes; de serviços; serviços e
atividades financeiras; retorno de operações, juros e encargos financeiros, pois os juros representam
a remuneração do capital.
Transferências de capital são recursos financeiros recebidos de outras pessoas, de direito público ou
privado, destinados a atender despesas com investimentos ou inversões financeiras, independentemente
da contraprestação direta a quem efetuou essa transferência. Por outro lado, a utilização dos recursos
recebidos vincula-se ao objeto pactuado. Tais transferências ocorrem entre entidades públicas de
diferentes esferas ou entre entidades públicas e instituições privadas.
Quanto a outras receitas de capital, registram-se nessa origem receitas cujas características não
permitam o enquadramento nas demais classificações da receita de capital, tais como resultado do
Banco Central, remuneração das disponibilidades do Tesouro, entre outras.
5.4.4.2 Espécie
É o nível de classificação vinculado à origem, que permite qualificar com maior detalhe o fato
gerador das receitas. Por exemplo, dentro da origem contribuições, identifica-se as espécies contribuições
57
Unidade II
sociais, contribuições econômicas, contribuições para entidades privadas de serviço social e de formação
profissional e contribuição para custeio de iluminação pública.
Desdobramentos para identificação de peculiaridades da receita
Na nova estrutura de codificação foram reservados quatro dígitos para desdobramentos com o
objetivo de identificar as particularidades de cada receita, caso seja necessário. Assim, esses dígitos
podem ou não ser utilizados, observando-se a necessidade de especificação do recurso.
Tipo
O tipo, correspondente ao último dígito na natureza de receita, tem a finalidade de identificar o tipo
de arrecadação a que se refere aquela natureza, sendo efetuado por meio do uso dos tipos de receita
identificados por descrição padrão dos códigos interpostos por portaria interministerial.
Classificação da receita orçamentária por fonte/destinação de recursos
Segundo o MCASP (BRASIL, 2018) a classificação orçamentária por fontes/destinações de recursos

tem o objetivo de identificar as fontes de financiamento dos gastos públicos, ou seja, fazer associação
da receita orçamentária com uma despesa orçamentária de forma a evidenciar os meios para se atingir
os objetivos públicos.
Para a receita orçamentária, esse código tem a finalidade de indicar a destinação de recursos para
a realização de determinadas despesas orçamentárias. Para a despesa orçamentária, identifica a origem
dos recursos que estão sendo utilizados.
Ressalte-se que esse mecanismo de fonte/destinação de recursos é obrigatório, devido aos

mandamentos constantes da Lei Complementar n. 101/2000 (LRF).
Classificação da receita orçamentária para indicação de resultado primário
Essa classificação orçamentária da receita não tem caráter obrigatório para todos os entes e foi
instituída para a União com o objetivo de identificar quais são as receitas e as despesas que compõem
o resultado primário do Governo Federal, que é representado pela diferença entre as receitas primárias
e as despesas primárias.
58
Tabela 1 – Origens e espécies de receitas orçamentárias
Categoria econômica, origens e espécies das receitas correntes

Categoria econômica Origem Espécie Código a partir de:
1. Impostos 1.1.1.0.00.0.0
1. Impostos, taxas e 2. Taxas 1.1.2.0.00.0.0
contribuições de melhoria
3. Contribuições de melhorias 1.1.3.0.00.0.0
1. Sociais 1.2.1.0.00.0.0
2. Receita de contribuições
2. Econômicas 1.2.2.0.00.0.0
1. Exploração patrimônio 1.3.1.0.00.0.0
3. Receita patrimonial
2. Valores mobiliários 1.3.2.0.00.0.0
1. Receitas correntes 4. Receita agropecuária 0. Agropecuária 1.4.0.0.00.0.0
7. Receitas correntes 5. Receita industrial 0. Industrial 1.5.0.0.00.0.0
intraorçamentárias
1. Serviços administrativos e gerais 1.6.1.0.00.0.0
6. Receita de serviços 2. Serviços e atividades referentes a 1.6.2.0.00.0.0
navegação e transporte
1. Transferências da união e de suas entidades 1.7.1.0.00.0.0
7. Transferências correntes 3. Transferência dos municípios e suas 1.7.3.0.00.0.0
entidades
9. Outras receitas 1. Multas administrativas 1.9.1.0.00.0.0
correntes 2. Indenizações, restituições e ressarcimentos 1.9.2.0.00.0.0
Categoria econômica, origens e espécies das receitas de capital
Categoria econômica Origem Espécie Código a partir de:
1. Internas 2.1.1.0.00.0.0
1. Operações de crédito
2. Externas 2.1.2.0.00.0.0
1. Bens móveis 2.2.1.0.00.0.0
2. Alienação de bens
2. Bens imóveis 2.2.2.0.00.0.0
2. Receitas de capital
3. Amortização de
8. Receitas de capital 0. Amortização 2.3.0.0.00.0.0
empréstimos
intraorçamentárias
1. Transferências da União e suas entidades 2.4.1.0.00.0.0
4. Transferências de capital
4. Transferências de instituições privadas 2.4.5.0.00.0.0
9. Outras receitas de 1. Integralização do capital social 2.9.1.0.00.0.0
capital 2. Resultado do banco central 2.9.2.0.00.0.0
Adaptada de: Brasil (2018).
5.4.4.3 Etapas (estágios) da receita orçamentária
São as etapas ou operações que as entidades responsáveis pela receita pública devem realizar ou
percorrer para que ela seja efetivada. Dessa forma, seguem a ordem de ocorrência dos fenômenos
econômicos, levando-se em consideração o modelo de orçamento existente no País.
A ordem sistemática inicia-se com a etapa de previsão e termina com a de recolhimento.
59
Unidade II
Planejamento Execução
Previsão Lançamento Arrecadação Recolhimento
Figura 7 – Estágios da receita orçamentária
Observação
Exceção às etapas da receita: nem todas as etapas citadas ocorrem

para todos os tipos de receitas orçamentárias. Pode ocorrer arrecadação de
receitas não previstas e das que não foram lançadas, como é o caso de uma
doação em espécie recebida pelos entes públicos.
Previsão
A previsão é a estimativa de quanto se espera arrecadar durante o exercício financeiro. Implica

planejar e estimar a arrecadação das receitas orçamentárias que constarão na proposta orçamentária
em conformidade, com as disposições constantes na Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), em especial
o art. 12.
As previsões de receita observarão as normas técnicas e legais, considerarão

os efeitos das alterações na legislação, da variação do índice de preços,
do crescimento econômico ou de qualquer outro fator relevante e serão
acompanhadas de demonstrativo de sua evolução nos últimos três anos, da
projeção para os dois seguintes àquele a que se referirem, e da metodologia
de cálculo e premissas utilizadas (BRASIL, 2000).
A previsão de receitas é a etapa que antecede à fixação do montante de despesas que irão constar
nas leis de orçamento, além de ser base para se estimar as necessidades de financiamento do governo.
Lançamento
O lançamento é um mero ato administrativo que identifica o devedor ou a pessoa do contribuinte,

ou seja, lança-se quem irá pagar o crédito tributário e é também utilizado no caso dos direitos líquidos
e acertos a que o governo faça jus por força de lei.
No caso específico dos tributos o art. 142 do Código Tributário Nacional, estabelece que o lançamento
é o procedimento administrativo que verifica a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,
determina a matéria tributável, calcula o montante do tributo devido, identifica o sujeito passivo e,
sendo o caso, propõe a aplicação da penalidade cabível.
60
Ainda de acordo com o art. 52 da Lei n. 4.320/1964, são objeto de lançamento as rendas com
vencimento determinado em lei, regulamento ou contrato.
Arrecadação
A arrecadação da receita está ligada aos pagamentos realizados. É momento em que os contribuintes
comparecem perante os agentes arrecadadores a fim de liquidarem suas obrigações com o Estado.
Corresponde à entrega dos recursos devidos ao Tesouro Nacional pelos contribuintes ou devedores,
por meio dos agentes arrecadadores ou instituições financeiras autorizadas pelo ente.
Recolhimento
O recolhimento compreende a entrega do produto da arrecadação pelos agentes arrecadadores

ao Tesouro Nacional, responsável pela administração e controle da arrecadação e pela programação
financeira, observando-se o princípio da unidade de tesouraria ou de caixa.
Previsão Lançamento Arrecadação Recolhimento
Caixas Bancos Unidade de Caixa
Classificação por
Natureza da Receita
Destinação
Figura 8 – Ordem das etapas da receita pública orçamentária
6 DESPESAS PÚBLICAS
A despesa pública é o conjunto de dispêndios (gastos) realizados pelos entes públicos para o
funcionamento e manutenção dos serviços públicos prestados à sociedade.
Alguns autores a definem como sendo o conjunto de dispêndios do Estado ou de outra pessoa de
direito público, destinados para o funcionamento efetivo dos serviços públicos.
Assim como nas receitas e para fins contábeis, as despesas públicas são classificadas quanto ao
impacto na situação patrimonial líquida em (BRASIL, 2018):
• Despesa orçamentária efetiva: aquela que, no momento de sua realização, reduz a situação
líquida patrimonial da entidade. Constitui fato contábil modificativo diminutivo.
61
Unidade II
• Despesa orçamentária não efetiva: aquela que, no momento da sua realização, não reduz a
situação líquida patrimonial da entidade. Constitui fato contábil permutativo.
Ainda segundo o MCASP (BRASIL, 2018), para fins orçamentários, as despesas públicas se desdobram
em despesas orçamentárias, quando representam a autorização de utilização de recursos financeiros
que depende de autorização legislativa para ser efetivada, e dispêndios extraorçamentários, quando
representam saídas de valores arrecadados de forma compensatória (receitas extraorçamentárias) e que
não depende de autorização legislativa.
6.1 Despesa orçamentária
A despesa orçamentária é o conjunto de dispêndios realizados pelos entes públicos para o

funcionamento e manutenção dos serviços públicos prestados à sociedade que necessitam de autorização
legislativa (Lei Orçamentária Anual – LOA) para poder ser realizada, ou seja, devem figurar no orçamento
público, para que se possa efetivamente realizar o gasto.
6.1.1 Classificação da despesa orçamentária
A classificação das despesas segue critério que possibilitem sua compreensão, propiciando
informações para atender as mais diversas necessidades dos usuários, sendo assim, no modelo adotado
no Brasil, elas são classificadas em:
Classificação institucional
A classificação institucional reflete as estruturas organizacional e administrativa de alocação de

crédito e está estruturada em dois níveis hierárquicos:
• Unidade orçamentária: representa o agrupamento de serviços subordinados ao mesmo órgão

ou repartição a que serão consignadas dotações próprias.
• Órgãos orçamentários: correspondem a agrupamentos de unidades orçamentárias.
Cabe ressaltar que um órgão orçamentário ou uma unidade orçamentária não corresponde
necessariamente a uma estrutura administrativa.
Classificação funcional
A classificação funcional as segrega em função e subfunção. O que permite a vinculação das despesas
a objetivos específico do governo. Tais objetivos são viabilizados pelos Programas de Governo.
• Função: pode ser traduzida como o maior nível de agregação das diversas áreas de atuação do
setor público, a qual está quase sempre relacionada com a missão institucional do órgão.
62
• Subfunção: representa um nível de agregação imediatamente inferior à função e deve evidenciar

a natureza de cada área da atuação governamental.
Classificação por estrutura programática
Toda ação do Governo está estruturada em programas orientados para a realização dos objetivos
estratégicos definidos no Plano Plurianual (PPA) para o período de quatro anos.
• Programa: pode ser entendido como o instrumento de organização da atuação governamental,

pois articula um conjunto de ações que concorrem para um objetivo comum preestabelecido,
mensurado por indicadores fixados no PPA, visando à solução de um problema ou ao atendimento
de uma necessidade ou demanda da coletividade.
• Ação: são operações das quais resultam produtos (bens ou serviços), que contribuem para
atender ao objetivo de um programa. Incluem-se também no conceito de ação as transferências
obrigatórias ou voluntárias a outros entes da Federação e a pessoas físicas e jurídicas, na forma
de subsídios, subvenções, auxílios, contribuições e financiamentos, entre outros. As ações,
conforme suas características podem ser classificadas como atividades, projetos ou operações
especiais (BRASIL, 2020).
— Atividade: é um instrumento de programação utilizado para alcançar o objetivo de um

programa, envolvendo um conjunto de operações que se realizam de modo contínuo e
permanente, das quais resulta um produto ou serviço necessário à manutenção da ação de
Governo. Exemplo: “fiscalização e monitoramento das operadoras de planos e seguros privados
de assistência à saúde”.
— Projeto: é um instrumento de programação utilizado para alcançar o objetivo de um programa

envolvendo um conjunto de operações, limitadas no tempo, das quais resulta um produto que
concorre para a expansão ou o aperfeiçoamento da ação de Governo. Exemplo: “implantação
da rede nacional de bancos de leite humano”.
— Operação especial: despesas que não contribuem para a manutenção, expansão ou

aperfeiçoamento das ações de governo, das quais não resulta um produto, e não gera
contraprestação direta sob a forma de bens ou serviços.
• Subtítulo/localizador de gasto: representa o menor nível de categoria de programação e

será detalhado por esfera orçamentária (fiscal, seguridade e investimento), grupo de natureza
de despesa, modalidade de aplicação, identificador de resultado primário, identificador de uso
e fonte de recursos, sendo o produto e a unidade de medida os mesmos da ação orçamentária.
No caso da União, as atividades, projetos e operações especiais são detalhadas em subtítulos,
utilizados especialmente para especificar a localização física da ação, não podendo haver, por
conseguinte, alteração da finalidade da ação, do produto e das metas estabelecidas.
63
Unidade II
• Componentes da programação física: meta física é a quantidade de produto a ser ofertado por
ação, de forma regionalizada, se for o caso, num determinado período e instituída para cada ano.
As metas físicas são indicadas em nível de subtítulo e agregadas segundo os respectivos projetos,
atividades ou operações especiais.
6.1.2 Classificação da despesa orçamentária por natureza
A natureza da despesa tem por finalidade indicar se os recursos são aplicados diretamente por
órgãos ou entidades no âmbito da mesma esfera de Governo ou por outro ente da Federação e suas
respectivas entidades, e objetiva possibilitar a eliminação da dupla contagem dos recursos transferidos
ou descentralizados.
A classificação da despesa orçamentária, segundo a sua natureza, compõe-se dos seguintes itens.
Estrutura da natureza da despesa orçamentária
Tratam da classificação da despesa por categoria econômica e elementos e estabelece que os itens
da discriminação da despesa orçamentária serão identificados por número de código decimal.
O conjunto de informações que formam o código é conhecido como classificação por natureza
da despesa e informa a categoria econômica da despesa, o grupo a que ela pertence, a modalidade
de aplicação e o elemento. Essa estrutura deve ser observada na execução orçamentária de todas as
esferas de governo.
Segundo o MTO (BRASIL, 2020), o campo que se refere à natureza da despesa contém um código
composto de oito algarismos, sendo que o 1º dígito representa a categoria econômica, o 2º o grupo
de natureza da despesa, o 3º e o 4º dígitos representam a modalidade de aplicação, o 5º e o 6º o
elemento de despesa e o 7º e o 8º dígitos representam o desdobramento facultativo do elemento de
despesa (subelemento):
Quadro 5
1º 2º 3º 4º 5º 6º 7º 8º
Grupo de natureza
Categoria econômica Modalidade de aplicação Elemento de despesa Subelemento
de despesa
Fonte: Brasil (2019).
Por categoria econômica: a despesa orçamentária, assim como a receita orçamentária, é classificada
em duas categorias econômicas. O artigo 12 da Lei n. 4.320/1964 classifica a despesa nas seguintes
categorias econômicas:
• Despesas correntes.
• Despesas de capital.
64
Essa classificação das categorias econômicas tende a direcionar os desembolsos financeiros

respeitando as categorias, ou seja, as receitas correntes devem ser utilizadas para gastos relacionados
nas despesas correntes, assim como as receitas de capital precisam suprir as despesas de capital.
• Despesas correntes: são aquelas que não contribuem diretamente para a formação ou aquisição
de um bem de capital, ou seja, referem-se aos gastos operacionais da administração pública para
a manutenção da máquina administrativa.
• Despesas de capital: são aquelas que contribuem diretamente para a formação ou aquisição de
um bem de capital, como a criação de novos bens de capital ou mesmo de adquirir bens de capital
em uso pelo Estado. Pode-se afirmar que elas representam aumento do patrimônio público ou
que tem por objetivo cobrir os gastos públicos.
Por grupo de natureza da despesa (GND): é um agregador de elemento de despesa com as

mesmas características quanto ao objeto de gasto, conforme a seguir:
• Pessoal e encargos sociais: despesas orçamentárias com pessoal ativo e inativo e pensionistas,
relativas a mandatos eletivos, cargos, funções ou empregos, civis, militares e de membros de
Poder, com quaisquer espécies remuneratórias.
• Juros e encargos da dívida: despesas orçamentárias com o pagamento de juros, comissões e

outros encargos de operações de crédito internas e externas contratadas, bem como da dívida
pública mobiliária.
• Outras despesas correntes: despesas orçamentárias com aquisição de material de consumo,

pagamento de diárias, contribuições, subvenções, auxílio-alimentação, auxílio-transporte, além
de outras despesas da categoria econômica “despesas correntes” não classificáveis nos demais
grupos de natureza de despesa.
• Investimentos: despesas orçamentárias com o planejamento e a execução de obras, inclusive

com a aquisição de imóveis considerados necessários à realização delas, e com a aquisição de
instalações, equipamentos e material permanente.
• Inversões financeiras: despesas orçamentárias com a aquisição de imóveis ou bens de capital já

em utilização; aquisição de títulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer
espécie, já constituídas, quando a operação não importe aumento do capital; e com a constituição
ou aumento do capital de empresas, além de outras despesas classificáveis nesse grupo.
• Amortização da dívida: despesas orçamentárias com o pagamento e/ou refinanciamento

do principal e da atualização monetária ou cambial da dívida pública interna e externa,
contratual ou mobiliária.
Por modalidade de aplicação: tem a finalidade de indicar se os recursos são aplicados diretamente
pelo órgão ou se o recurso é proveniente de transferência de outro órgão, eliminando assim a duplicação
na contagem dos recursos transferidos ou descentralizados.
65
Unidade II
Quadro 6 – Códigos e modalidades de aplicação
Modalidade de aplicação
20 Transferências à União
22 Execução orçamentária delegada à União
30 Transferências a estados e ao Distrito Federal
31 Transferências a estados e ao Distrito Federal – Fundo a Fundo
32 Execução orçamentária delegada a estados e ao Distrito Federal
35 Transferências fundo a fundo aos estados e ao Distrito Federal à conta de recursos de que tratam os §§ 1º e 2º do
art. 24 da Lei Complementar n. 141, de 2012
36 Transferências fundo a fundo aos estados e ao Distrito Federal à conta de recursos de que trata o art. 25 da Lei
Complementar n. 141, de 2012
40 Transferências a municípios
41 Transferências a municípios – fundo a fundo
42 Execução orçamentária delegada a municípios
45 Transferências fundo a fundo aos municípios à conta de recursos de que tratam os §§ 1º e 2º do art. 24 da Lei
46 Transferências fundo a fundo aos municípios à conta de recursos de que trata o art. 25 da Lei Complementar
n. 141, de 2012
50 Transferências a instituições privadas sem fins lucrativos
60 Transferências a instituições privadas com fins lucrativos
67 Execução de contrato de parceria público-privada – PPP
70 Transferências a instituições multigovernamentais
71 Transferências a consórcios públicos mediante contrato de rateio
72 Execução orçamentária delegada a consórcios públicos
73 Transferências a Consórcios Públicos mediante contrato de rateio à conta de recursos de que tratam os §§ 1º e 2º
do art. 24 da Lei Complementar n. 141, de 2012
74 Transferências a Consórcios Públicos mediante contrato de rateio à conta de recursos de que trata o art. 25 da Lei
75 Transferências a Instituições multigovernamentais à conta de recursos de que tratam os §§ 1º e 2º do art. 24 da Lei

76 Transferências a instituições multigovernamentais à conta de recursos de que trata o art. 25 da Lei Complementar
n. 141, de 2012
80 Transferências ao exterior
90 Aplicações diretas
91 Aplicação direta decorrente de operação entre órgãos, fundos e entidades integrantes dos orçamentos fiscal e da
seguridade social
92 Aplicação direta de recursos recebidos de outros entes da federação decorrentes de delegação ou descentralização
93 Aplicação direta decorrente de operação de órgãos, fundos e entidades integrantes dos orçamentos fiscal e da
seguridade social com consórcio público do qual o ente participe
94 Aplicação direta decorrente de operação de órgãos, fundos e entidades integrantes dos orçamentos fiscal e da
seguridade social com consórcio público do qual o ente não participe
95 Aplicação direta à conta de recursos de que tratam os §§ 1º e 2º do art. 24 da Lei Complementar n. 141, de 2012
96 Aplicação direta à conta de recursos de que trata o art. 25 da Lei Complementar n. 141, de 2012
99 A definir
66
Por elemento de despesa orçamentária: tem a finalidade de identificar os objetos de gasto que
a administração pública utiliza para atingir suas finalidades e é o último nível de detalhamento da
despesa obrigatório uma vez que o desdobramento (subelemento) é facultativo.
A relação dos elementos de despesa apresentada a seguir não contempla todas as despesas
a eles inerentes:
Quadro 7
Elementos de despesa
01 Aposentadorias do RPPS, reserva remunerada e reformas dos militares
03 Pensões do RPPS e do militar
04 Contratação por tempo determinado
05 Outros benefícios previdenciários do servidor ou do militar
06 Benefício mensal ao deficiente e ao idoso
07 Contribuição a entidades fechadas de previdência
08 Outros benefícios assistenciais do servidor ou do militar
10 Seguro desemprego e abono salarial
11 Vencimentos e vantagens fixas – pessoal civil
12 Vencimentos e vantagens fixas – pessoal militar
13 Obrigações patronais
14 Diárias – civil
15 Diárias – militar
16 Outras despesas variáveis – pessoal civil
17 Outras despesas variáveis – pessoal militar
18 Auxílio financeiro a estudantes
19 Auxílio-fardamento
20 Auxílio financeiro a pesquisadores
21 Juros sobre a dívida por contrato
22 Outros encargos sobre a dívida por contrato
23 Juros, deságios e descontos da dívida mobiliária
24 Outros encargos sobre a dívida mobiliária
25 Encargos sobre operações de crédito por antecipação da receita
26 Obrigações decorrentes de política monetária
27 Encargos pela honra de avais, garantias, seguros e similares
28 Remuneração de cotas de fundos autárquicos
29 Distribuição de resultado de empresas estatais dependentes
30 Material de consumo
31 Premiações culturais, artísticas, científicas, desportivas e outras
32 Material, bem ou serviço para distribuição gratuita
33 Passagens e despesas com locomoção
34 Outras despesas de pessoal decorrentes de contratos de terceirização
67
Unidade II
35 Serviços de consultoria
36 Outros serviços de terceiros – pessoa física
37 Locação de mão de obra
38 Arrendamento mercantil
39 Outros serviços de terceiros – pessoa jurídica
40 Serviços de tecnologia da informação e comunicação – pessoa jurídica
41 Contribuições
42 Auxílios
43 Subvenções sociais
45 Subvenções econômicas
46 Auxílio-alimentação
47 Obrigações tributárias e contributivas
48 Outros auxílios financeiros a pessoas físicas
49 Auxílio-transporte
51 Obras e instalações
52 Equipamentos e material permanente
53 Aposentadorias do RGPS – área rural
54 Aposentadorias do RGPS – área urbana
55 Pensões do RGPS – área rural
56 Pensões do RGPS – área urbana
57 Outros benefícios do RGPS – área rural
58 Outros benefícios do RGPS – área urbana
59 Pensões especiais
61 Aquisição de imóveis
62 Aquisição de produtos para revenda
63 Aquisição de títulos de crédito
64 Aquisição de títulos representativos de capital já integralizado
65 Constituição ou aumento de capital de empresas
66 Concessão de empréstimos e financiamentos
67 Depósitos compulsórios
70 Rateio pela participação em consórcio público
71 Principal da dívida contratual resgatado
72 Principal da dívida mobiliária resgatado
73 Correção monetária ou cambial da dívida contratual resgatada
74 Correção monetária ou cambial da dívida mobiliária resgatada
75 Correção monetária da dívida de operações de crédito por antecipação de receita
76 Principal corrigido da dívida mobiliária refinanciado
77 Principal corrigido da dívida contratual refinanciado
81 Distribuição constitucional ou legal de receitas
82 Aporte de recursos pelo parceiro público em favor do parceiro privado decorrente de contrato de parceria
público‑privada – PPP
68
83 Despesas decorrentes de contrato de parceria público-privada – PPP, exceto subvenções econômicas, aporte e
fundo garantidor
84 Despesas decorrentes da participação em fundos, organismos, ou entidades assemelhadas, nacionais e

internacionais
91 Sentenças judiciais
92 Despesas de exercícios anteriores
93 Indenizações e restituições
94 Indenizações e restituições trabalhistas
95 Indenização pela execução de trabalhos de campo
96 Ressarcimento de despesas de pessoal requisitado
97 Aporte para cobertura do déficit atuarial do RPPS
98 Compensações ao RGPS
99 A classificar
6.2 Despesa extraorçamentária
É a despesa que não consta da lei do orçamento (LOA), ou seja, não está vinculada a uma autorização
legislativa. Sua realização não se vincula à execução orçamentária, compreendendo as diversas saídas
compensatórias no ativo e no passivo financeiro decorrentes de levantamento de depósitos, cauções,
pagamento de restos a pagar, resgate de operações de crédito por antecipação da receita, bem como
quaisquer valores que se revistam de características de simples transitoriedade, recebidos anteriormente
e que, na oportunidade, constituíram receitas extraorçamentárias.
A seguir são detalhados os principais eventos de natureza extraorçamentária.
• Devolução de valores de terceiros (caução/depósitos): as cauções/depósitos constituem

garantias fornecidas pelo contratado e têm como objetivo assegurar a execução do contrato
celebrado com o poder público. Ao término do contrato, se cumprido com todas as obrigações, o
valor será devolvido, registrando‑se a baixa da exigibilidade do passivo financeiro surgida com o
seu recebimento.
• Recolhimento de consignações/retenções: as consignações são valores retidos (descontados)

das despesas orçamentárias por força da lei, contratos, acordos etc. que ficam nos cofres públicos
para posterior recolhimento à instituição pública ou privada.
• Pagamento das operações de crédito por antecipação de receita orçamentária (ARO):

pagamento de antecipações de receitas orçamentárias para atender a insuficiência de caixa
tomada dentro do exercício financeiro para suprir déficit financeiro e deverá ser quitada até o
dia 10 de dezembro de cada ano. Tais pagamentos não necessitam de autorização orçamentária.
69
Unidade II
• Pagamentos de salário-família, salário-maternidade e auxílio-natalidade: os benefícios da

Previdência Social adiantados pelo empregador, por força de lei, têm natureza extraorçamentária
e, posteriormente, serão objeto de compensação ou restituição.
• Pagamento de restos a pagar: são as saídas para pagamentos de despesas de exercícios

anteriores. O seu pagamento deverá ser efetuado nos próximos exercícios por meio de despesa
extraorçamentária, não podendo ser orçamentária, pois já foi apropriada na execução orçamentária
do exercício anterior.
6.3 Créditos adicionais
De acordo com art. 40 da Lei n. 4.320/1964, os créditos adicionais são autorizações de despesas não
computadas ou insuficientemente dotadas na Lei de Orçamento.
Os créditos adicionais são abertos durante a execução do orçamento para a efetivação de ajustes ou
adição de novas dotações orçamentárias não consignadas na LOA.
São requeridos considerando que, durante o exercício financeiro, ocorram fatos novos que provocam
o surgimento de novas necessidades e/ou ampliam as existentes, há necessidade de se redimensionar o
planejamento anterior, definindo novas autorizações para a execução dos programas de trabalho.
Observação
Sempre que ocorre a criação de um crédito adicional, será necessário

que haja recursos disponíveis, segundo a Lei de Responsabilidade
Fiscal (BRASIL, 2000).
Os créditos adicionais classificam‑se em:
• Suplementares: destinados a reforço de dotação orçamentária já existente, geralmente ao nível

de grupos de despesas por natureza insuficiente, isto é, haverá uma complementação direta de
um tipo de despesa que já havia sido discriminada no orçamento público.
• Especiais: destinados para despesas que não estavam relacionadas no orçamento e são para a
cobertura de despesas eventuais ou essenciais e, por isso mesmo, não consideradas no orçamento.
• Extraordinários: destinados somente a atender despesas imprevisíveis e urgentes como em casos

de guerra, comoção interna ou calamidade pública.
Os créditos suplementares e especiais dependem de autorização legislativa, ao passo que os

extraordinários são abertos por decreto do Executivo, que deles dará ciência imediata ao Legislativo.
Os créditos adicionais, uma vez aprovados, incorporam-se ao orçamento do exercício.
70
6.3.1 Recursos para a abertura de créditos adicionais
Os créditos suplementares e especiais somente poderão ser abertos se houver recursos para lastrear
a despesa, mediante prévia exposição justificativa.
Ressalte‑se que os créditos extraordinários estão excetuados da exigência legal quanto à existência
de recursos disponíveis, mas a sua abertura deve ser precedida do reconhecimento expresso de uma das
situações que o justifiquem.
Consideram-se recursos disponíveis para fins de abertura de créditos suplementares e especiais,

conforme disposto no §1º do art. 43 da Lei n. 4.320/1964:
• o superávit financeiro apurado no Balanço Patrimonial do exercício anterior;
• os provenientes de excesso de arrecadação;
• os resultantes da anulação parcial ou total de dotações orçamentárias ou créditos adicionais,

autorizados em Lei;
• o produto de operações de crédito autorizadas, em forma que juridicamente possibilite ao poder

executivo realizá-las.
6.4 Etapas (estágios) da despesa orçamentária
Não há um consenso na literatura sobre as etapas (estágios) da despesa orçamentária. O que se

pode definir é que são as etapas que devem ser observadas na realização da despesa pública. O MCASP
(BRASIL, 2019) divide-as em etapas do planejamento (fixação da despesa, descentralização de créditos
orçamentários e programação orçamentária e financeira e processo de licitação e contratação) e etapas
de execução (empenho, em liquidação, liquidação e pagamento). Segue o detalhamento das etapas do
planejamento e de execução, segundo o MCASP (BRASIL, 2019).
6.4.1 Planejamento
A etapa do planejamento abrange, de modo geral, toda a análise para a formulação do plano e ações
governamentais que servirão de base para a fixação da despesa orçamentária, a descentralização/movimentação
de créditos, a programação orçamentária e financeira e o processo de licitação e contratação.
Fixação da despesa
A fixação da despesa refere-se aos limites de gastos, incluídos nas leis orçamentárias com base nas
receitas previstas, a serem efetuados pelas entidades públicas. A fixação da despesa orçamentária insere-se
no processo de planejamento e compreende a adoção de medidas em direção a uma situação idealizada,
tendo em vista os recursos disponíveis e observando as diretrizes e prioridades traçadas pelo governo.
71
Unidade II
O processo da fixação da despesa orçamentária é concluído com a autorização dada pelo poder
legislativo por meio da lei orçamentária anual, ressalvadas as eventuais aberturas de créditos adicionais
no decorrer da vigência do orçamento.
Descentralizações de créditos orçamentários
As descentralizações de créditos orçamentários ocorrem quando for efetuada movimentação de

parte do orçamento, mantidas as classificações institucional, funcional, programática e econômica, para
que outras unidades administrativas possam executar a despesa orçamentária.
As descentralizações de créditos orçamentários não se confundem com transferências e

transposição, pois:
• Não modificam a programação ou o valor de suas dotações orçamentárias (créditos adicionais);
• Não alteram a unidade orçamentária (classificação institucional) detentora do crédito orçamentário

aprovado na lei orçamentária ou em créditos adicionais.
Programação orçamentária e financeira
A programação orçamentária e financeira consiste na compatibilização do fluxo dos pagamentos

com o fluxo dos recebimentos, visando ao ajuste da despesa fixada às novas projeções de resultados
e da arrecadação.
A LRF definiu procedimentos para auxiliar a programação orçamentária e financeira nos arts 8º e 9º:
Art. 8º Até trinta dias após a publicação dos orçamentos, nos termos em
que dispuser a lei de diretrizes orçamentárias e observado o disposto na
alínea c do inciso I do art. 4º, o Poder Executivo estabelecerá a programação
financeira e o cronograma de execução mensal de desembolso. [...]
Art. 9º Se verificado, ao final de um bimestre, que a realização da receita

poderá não comportar o cumprimento das metas de resultado primário ou
nominal estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais, os Poderes e o Ministério
Público promoverão, por ato próprio e nos montantes necessários, nos
trinta dias subsequentes, limitação de empenho e movimentação financeira,
segundo os critérios fixados pela lei de diretrizes orçamentárias.
Processo de licitação e contratação
O processo de licitação compreende um conjunto de procedimentos administrativos que objetivam

adquirir materiais, contratar obras e serviços, alienar ou ceder bens a terceiros, bem como fazer
concessões de serviços públicos com as melhores condições para o Estado, observando os princípios da
legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da igualdade, da publicidade, da probidade administrativa,
da vinculação ao instrumento convocatório, do julgamento objetivo e de outros que lhe são correlatos.
72
A Constituição Federal de 1988 estabelece a observância do processo de licitação pela União, Estados,
Distrito Federal e Municípios, conforme disposto no art. 37, inciso XXI:
Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes

da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos
princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência
e, também, ao seguinte: [...]
XXI – ressalvados os casos especificados na legislação, as obras, serviços,

compras e alienações serão contratados mediante processo de licitação
pública que assegure igualdade de condições a todos os concorrentes,
com cláusulas que estabeleçam obrigações de pagamento, mantidas as
condições efetivas da proposta, nos termos da lei, o qual somente permitirá
as exigências de qualificação técnica e econômica indispensáveis à garantia
do cumprimento das obrigações.
A Lei n. 14.133, de 1º de abril de 2021, regulamenta o art. 37, inciso XXI, da Constituição Federal,
estabelecendo normas gerais sobre licitações e contratos administrativos pertinentes a obras, serviços,
inclusive de publicidade, compras, alienações e locações.
6.4.2 Execução
A execução da despesa orçamentária se dá em três estágios, na forma prevista na Lei n. 4.320/1964:

empenho, liquidação e pagamento.
6.4.2.1 Empenho
Empenho, segundo o art. 58 da Lei n. 4.320/1964, é o ato emanado de autoridade competente que
cria para o Estado a obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição. Consiste na
reserva de dotação orçamentária para um fim específico.
O empenho será formalizado mediante a emissão de um documento denominado nota de empenho,

no qual deve constar o nome do credor, a especificação do credor e a importância da despesa, bem como
os demais dados necessários ao controle da execução orçamentária.
Embora o art. 61 da Lei n. 4.320/1964 estabeleça a obrigatoriedade do nome do credor na nota

de empenho, em alguns casos, como na folha de pagamento, torna-se impraticável a emissão de um
empenho para cada credor, tendo em vista o número excessivo de credores (servidores).
Caso não seja necessária a impressão da nota de empenho, ele ficará arquivado em banco de dados,
em tela com formatação própria e modelo oficial, a ser elaborado por cada ente da Federação em
atendimento às suas peculiaridades.
73
Unidade II
Quando o valor empenhado for insuficiente para atender à despesa a ser realizada, o empenho
poderá ser reforçado. Caso o valor do empenho exceda o montante da despesa realizada, o empenho deverá
ser anulado parcialmente. Será anulado totalmente quando o objeto do contrato não tiver sido cumprido,
ou ainda, no caso de ter sido emitido incorretamente.
Os empenhos podem ser classificados em:
• Ordinário: é o tipo de empenho utilizado para as despesas de valor fixo e previamente determinado,
cujo pagamento deva ocorrer de uma só vez.
• Estimativo: é o tipo de empenho utilizado para as despesas cujo montante não se pode
determinar previamente, tais como serviços de fornecimento de água e energia elétrica, aquisição
de combustíveis e lubrificantes e outros.
• Global: é o tipo de empenho utilizado para despesas contratuais ou outras de valor determinado,
sujeitas a parcelamento, como, por exemplo, os compromissos decorrentes de aluguéis.
Anulação dos empenhos
O empenho da despesa não liquidada será considerado, em 31 de dezembro, anulado, exceto se:
• Vigente o prazo para cumprimento da obrigação.
• Interesse da administração exigir o cumprimento da obrigação.
• Transferências às instituições públicas e privadas.
• Compromisso assumido no exterior.
No decorrer do exercício, poderá ocorrer a anulação de empenho por:
• Erro na emissão do empenho.
• Serviço contratado não realizado.
• Material encomendado não entregue.
6.4.2.2 Em liquidação
Essa fase não consta na Lei n. 6.432/1964 e foi introduzida com o advento do plano de contas
aplicado ao setor público em função de se tornar possível o processo de convergência às normas
contábeis internacionais, IPSAS. Isso demonstra-se com a desvinculação do reconhecimento do fato
gerador da execução orçamentária, empenho ou liquidação da despesa.
74
Ao incluir essa fase da execução da despesa – em liquidação –, busca-se o registro contábil no

patrimônio de acordo com a ocorrência do fato gerador, não do empenho. Essa regra possibilita a
separação entre os empenhos não liquidados que possuem fato gerador dos que não possuem, evitando
assim a dupla contagem para fins de apuração do passivo financeiro. Quanto aos demais lançamentos
no sistema orçamentário e de controle, permanecem conforme a Lei n. 4.320/1964.
6.4.2.3 Liquidação
Conforme dispõe o art. 63 da Lei n. 4.320/1964, a liquidação consiste na verificação do direito

adquirido pelo credor, tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito e
tem por objetivo apurar:
§ 1º Essa verificação tem por fim apurar:
I – a origem e o objeto do que se deve pagar;
II – a importância exata a pagar;
III – a quem se deve pagar a importância, para extinguir a obrigação.
§ 2º A liquidação da despesa por fornecimentos feitos ou serviços prestados

terá por base:
I – o contrato, ajuste ou acordo respectivo;
II – a nota de empenho;
III – os comprovantes da entrega de material ou da prestação efetiva do serviço.
6.4.2.4 Pagamento
O pagamento consiste na entrega de numerário ao credor por meio de cheque nominativo, ordens
de pagamentos ou crédito em conta, e só pode ser efetuado após regular a liquidação da despesa.
A Lei n. 4.320/1964, no art. 64, define ordem de pagamento como sendo o despacho exarado por
autoridade competente determinando que a despesa liquidada seja paga.
A ordem de pagamento só pode ser exarada em documentos processados pelos serviços

de contabilidade.
6.5 Restos a pagar
São todas as despesas regularmente empenhadas, do exercício atual ou anterior, mas não pagas ou
canceladas até 31 de dezembro do exercício financeiro vigente. Distinguem-se dois tipos de restos a
pagar: os processados (despesas já liquidadas) e os não processados (despesas a liquidar ou em liquidação).
75
Unidade II
Restos a pagar não processados (RPNP)
Serão inscritas em restos a pagar não processados as despesas não liquidadas, nas seguintes condições:
• O serviço ou material contratado tenha sido prestado ou entregue e que se encontre, em 31 de

dezembro de cada exercício financeiro, em fase de verificação do direito adquirido pelo credor
(despesa em liquidação).
• O prazo para cumprimento da obrigação assumida pelo credor estiver vigente (despesa a liquidar).
Restos a pagar processados (RPP)
Serão inscritas em restos a pagar processados as despesas liquidadas e não pagas no exercício
financeiro, ou seja, aquelas em que o serviço, a obra ou o material contratado tenha sido prestado ou
entregue e aceito pelo contratante, nos termos do art. 63 da Lei n. 4.320/1964.
Observação
Ainda que os restos a pagar tenham sido cancelados, o direito do credor

permanecerá por até cinco anos, contados da data de inscrição do empenho
em restos a pagar. Importante saber também que os restos a pagar não
podem ser reinscritos. Caso tenham sido cancelados, o pagamento deles
será feito com a emissão de um novo empenho à conta de “despesas de
exercícios anteriores”.
76
Resumo
A contabilidade pública é o ramo da contabilidade geral que registra

e controla os atos e fatos da administração pública em todos os seus
níveis, demonstra o patrimônio público e suas variações com o objetivo de
fornecer aos usuários informações de natureza orçamentária, econômica,
financeira e física do patrimônio às entidades do setor público.
Os bens públicos são aqueles considerados todos os bens e direitos

inerentes à prestação de serviços públicos e suas obrigações. Tais bens
são classificados em bens de uso comum do povo, bens de uso especiais e
bens dominicais.
O regime contábil praticado no setor público é o da competência para

as questões patrimoniais, porém, nas questões orçamentárias, utiliza-se o
regime de caixa para as receitas e o da competência para as despesas.
Na administração pública o planejamento orçamentário é obrigatório

por Lei, e deve respeitar, entre outras normas, os princípios orçamentários.
No Brasil, é utilizada a metodologia do orçamento programada por meio
de propostas orçamentárias enviadas pelo Executivo para apreciação e
aprovação do Legislativo e, após esse último trâmite, o orçamento passa
a ser executado para todas as esferas de governo com base nas leis
que definem o Plano Plurianual, Lei das Diretrizes Orçamentária e Lei
Orçamentária Anual.
No orçamento constará as receitas públicas orçamentárias assim

como as despesas públicas orçamentárias, todas elas classificadas seja por
natureza, por fonte, por função, entre outras.
As receitas orçamentárias estão divididas em receitas correntes que

funcionam como meio de financiamento dos objetivos definidos nos
programas orçamentários e receita de capital que funciona como meio de
variação do patrimônio líquido.
Para a realização das receitas públicas, deve-se observar o seu estágio,

que pode ser previsão, lançamento, arrecadação e recolhimento.
As despesas orçamentárias estão divididas em receitas correntes que

servem para os gastos operacionais de funcionamento da administração
pública e ao atendimento das necessidades da máquina administrativa e
as despesas de capital que irão formar o patrimônio público, assim como
servir para cobrir os gastos públicos.
77
Unidade II
Para a realização das despesas públicas, deve-se observar o seu estágio:

planejamento por meio da fixação da despesa, da descentralização de
crédito orçamentário, da programação orçamentária e financeira até o
processo de licitação e contratação e da execução por meio da emissão de
empenho, sua liquidação e pagamento. Deve-se observar que as despesas
que não forem liquidadas e pagas serão inscritas em restos a pagar.
Caso durante a execução do orçamento seja necessário um

redimensionamento das despesas orçamentárias, isso será feito por meio
da abertura de créditos adicionais que podem ser suplementares, especiais
e extraordinários.
78
Exercícios
Questão 1. “Por trás de uma feição aparentemente formal, o tema reveste-se de importância
extrema. Ao estudar a essência da norma orçamentária poder-se-á verificar se o orçamento é
instrumento que vincula a Administração, criando expectativas de efetiva realização e estabelecendo
limites de flexibilização orçamentária, ou se apenas é instrumento que autoriza a aplicação dos
recursos públicos. Sendo o orçamento lei não somente do ponto de vista formal, mas revestindo-se
dessa natureza também no plano material, tornar-se-ia instrumento impositivo a vincular o Executivo
à sua fiel observância. Ao contrário, possuindo natureza somente de lei formal, mas com conteúdo
substancialmente administrativo, o orçamento teria apenas caráter autorizativo, sem que haja o dever
legal de sua efetiva implementação.”
Disponível em: https://bit.ly/3c5AGC2. Acesso em: 5 dez. 2022.
A emenda constitucional n. 86/2015 aludiu, entre outros pontos, a forma como parte do orçamento
– ligada às emendas parlamentares individuais – deve ser executada. Com base no texto anterior e na
referida emenda responda:
A) A EC n. 86/2015 versou sobre a obrigatoriedade de execução das emendas parlamentares, em

contraposição ao orçamento meramente autorizativo.
B) A emenda citada neste enunciado tratou de dispor da autorização da execução de emendas

parlamentares, desde que respeitadas as alterações no art. 166 da Constituição Federal.
C) A emenda mencionada versou sobre a autorização do orçamento das emendas parlamentares de

bancada e de presidentes de comissão.
D) A EC n. 86/2015 tratou da imposição da execução do orçamento na sua integralidade, de modo a

respeitar aquilo que fica definido quando da aprovação das peças orçamentárias.
E) A referida emenda constitucional de 2015 autorizou a execução do orçamento público na sua

integralidade, visando atender aos anseios dos parlamentares cujas emendas ao orçamento são
apresentadas anualmente.
Resposta correta: alternativa A.
Análise das alternativas
A) Alternativa correta.
Justificativa: alvo de disputa política, as emendas parlamentares por vezes não eram executadas,
mesmo havendo recursos para tal. Diante disso, o Congresso Nacional conseguiu alterar a constituição
79
Unidade II
para que as emendas parlamentares individuais tivessem caráter impositivo, em contraposição ao

caráter meramente autorizativo até aquele ano.
B) Alternativa incorreta.
Justificativa: as emendas parlamentares, tais como todo o restante da peça orçamentária, tinham
caráter meramente autorizativo. Com a EC n. 86/2015 as emendas dos deputados e senadores
passaram e ser impositivas, ou seja, o Estado deveria executá-las, obrigatoriamente, no ano em que
foram apresentadas.
C) Alternativa incorreta.
Justificativa: o orçamento já é uma peça autorizativa, a EC n. 86/2015 tratou de dispor sobre a

imposição de execução de emendas parlamentares individuais.
D) Alternativa incorreta.
Justificativa: a EC n. 86/2015 tratou da imposição do orçamento em contraposição ao

caráter meramente autorizativo, no entanto, a imposição se deu apenas em relação às emendas
parlamentares individuais.
E) Alternativa incorreta.
Justificativa: o orçamento já é uma peça autorizativa, a EC n. 86/2015 tratou de dispor sobre a

imposição de execução de emendas parlamentares individuais.
Questão 2. Contido nas dotações orçamentárias estão os números que indicam a natureza da
despesa de uma determinada dotação em particular. A partir deste número, composto de seis dígitos, é
possível saber o objeto do gasto, a modalidade de aplicação, o grupo da natureza de despesa e a categoria
econômica. Avalie a dotação a seguir e aponte a alternativa correta: 02.06.08.241.0004.1005.4.4.90.51
A) A partir da dotação anterior é possível saber que se trata de uma despesa com investimento.
B) A dotação indica gasto com salário, apenas.
C) A dotação anterior indica gasto com salário, pensão, alimentação.
D) A partir do primeiro dígito da natureza da despesa é possível saber que a dotação se refere à
despesa corrente.
E) A modalidade de aplicação desta natureza de despesa é indireta.
Resposta correta: alternativa A.
80
Análise das alternativas
A) Alternativa correta.
Justificativa: é possível saber que é uma dotação que trata de investimento por conta da natureza da
despesa, sequência composta dos seis últimos números da dotação (4.4.90.51), sendo o primeiro número
par (4) indica que a dotação se trata de um investimento.
B) Alternativa incorreta.
Justificativa: salários são despesas correntes, deste modo, a natureza da despesa deveria começar
por um número ímpar (3).
C) Alternativa incorreta.
Justificativa: salários, pensões e alimentação são despesas correntes, deste modo, a natureza da
despesa deveria começar por um número ímpar (3).
D) Alternativa incorreta.
Justificativa: despesas correntes começam com um número ímpar (3), neste caso, a natureza da
despesa começa com o número 4.
E) Alternativa incorreta.
Justificativa: segundo o MTO 2019, (90) é a modalidade de aplicação que indica aplicações diretas,
ao contrário do que diz a alternativa.
81

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Unidade II

Patrimônio público e bens públicos

Referida lei ainda classifica os bens públicos como:

Dessa forma, os serviços da contabilidade são organizados a permitir o acompanhamento da

5.1 Controle nas entidades públicas

Assim, na administração pública, a fiscalização contábil, financeira, operacional e patrimonial dos

5.1.1 Controle interno

5.1.2 Controle externo

5.2 Regimes contábeis

Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro:

I – as receitas nele arrecadadas.

II – as despesas nele legalmente empenhadas.

Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a

Já com o objetivo de evidenciar o impacto no patrimônio nos balanços patrimonial e financeiro,

5.3 Exercícios contábeis x exercício social (períodos)

Na contabilidade aplicada ao setor público, as demonstrações também seguem esse padrão,

5.4 Orçamento público

Entre as diversas definições de orçamento público, a encontrada em Ferreira (1986, p. 1230) é:

O cálculo da receita que se deve arrecadar num exercício financeiro e das

A metodologia utilizada no Brasil é a denominada de orçamento‑programa, definido como um plano

Orçamento público constitui-se em instrumento de ação do governo

Segundo o Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público (BRASIL, 2018, p. 95):

A Lei n. 4.320/1964, apesar de não instituir formalmente o orçamento-

Art. 2°. A Lei do Orçamento conterá a discriminação da receita e

A partir da edição da Portaria MOG n. 42/1999 aplicada à União, Estados,

Art. 4. Nas leis orçamentárias e nos balanços, as ações serão identificadas

Dessa forma, é consolidada a importância da elaboração do orçamento

• Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964.

• Lei Complementar n. 101, de 4 de maio de 2000.

• Portaria MOG n. 42, de 14 de abril de 1999.

• Portaria SOF n. 1, de 19 de fevereiro de 2001.

• Portaria Interministerial n. 163, de 4 de maio de 2001.

• Portaria SOF n. 23, de 4 de maio de 2017.

5.4.1 Princípios orçamentários

Na elaboração do orçamento público, uma série de normas e regras, chamadas de princípios

Estabelecido no caput do art. 2º da Lei n. 4.320/1964, recepcionado e normatizado pelo § 5º do

Apresenta o mesmo fundamento do princípio da legalidade aplicado à administração pública,

Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:

III – os orçamentos anuais.

Princípio básico da atividade da administração pública no regime democrático, está previsto no

Não vinculação (não afetação) da receita de impostos

São exemplos de ressalvas estabelecidas pela Constituição as relacionadas à repartição do produto

5.4.2 Ciclo orçamentário

Segundo Ávila, Bächtold e Vieira (2011, p. 51):

Avaliação Ciclo orçamentário Aprovação

Figura 2 – Ciclo orçamentário

• Elaboração: compete ao Poder Executivo em conformidade com o disposto na lei. Consiste

• Apreciação legislativa (estudo e aprovação): compete ao Poder Legislativo, por meio de

• Execução e acompanhamento (fiscalização): compete ao Poder Executivo e consiste no

• Controle e avaliação: compete ao Poder Executivo e Legislativo concomitantemente, em que

A contabilidade proporciona à administração pública as informações e

5.4.3 Elaboração das propostas orçamentárias

Plano Plurianual (PPA)

O PPA define as diretrizes (macro-objetivos), os objetivos (resultados pretendidos) e as metas (termos

Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO)

A LDO estabelece as metas e prioridades da administração pública, incluindo as despesas de capital

Lei Orçamentária Anual (LOA)

Trata-se do instrumento utilizado para a consequente materialização do conjunto de ações e objetivos

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GONTIJO, V. Orçamento da união. Câmara dos Deputados, [s.d.].

Os créditos adicionais são classificados em: suplementares (destinados a reforço de dotação

Discussão, votação e Execução Avaliação e controle da

Figura 3 – Ciclo/processo orçamentário