08 Nocoes de Contabilidade Publica

TRT-BA
Analista Judiciário
Área Administrativa
Noções de Contabilidade Pública

Noções de Contabilidade Pública
Conceitos. Campo de aplicação. Objeto da contabilidade pública..................................................1
Exercício financeiro, ano financeiro, ano civil,.................................................................................2
Regimes contábeis: de caixa, de competência, misto.....................................................................2
Operações Orçamentárias: receitas e despesas efetivas e por mutação patrimonial.....................5
Estágios da despesa orçamentária, despesas de exercícios anteriores, Suprimento de
Fundos; Operações extraorçamentárias: Restos a Pagar Processados e Não Processados.........8
Variações Patrimoniais Ativas e Passivas independentes da execução orçamentária..................28
Patrimônio: conceito, aspectos qualitativo e quantitativo, patrimônios financeiros e
permanentes, avaliação dos componentes patrimoniais, inventário na administração
pública, Material Permanente e Material de Consumo. Sistemas orçamentário, financeiro,
patrimonial e de compensação: conceitos.....................................................................................34
Demonstrações Contábeis do setor público: conceito e estrutura.................................................35
Exercícios.......................................................................................................................................80
Gabarito..........................................................................................................................................86
1727934 E-book gerado especialmente para LUCAS ROGERIO BORGES SANTANA

Conceitos. Campo de aplicação. Objeto da contabilidade pública
CONCEITO
Contabilidade é a ciência social que estuda, interpreta e registra os fenômenos que afetam o patrimônio de
uma entidade, observando seus aspectos quantitativos e por meio de técnicas, suas variações no decorrer do
tempo.
Todas essas informações são úteis para a tomada de decisões, dentro e fora do ambiente da empresa, ana-
lisando, registrando e controlando o patrimônio. Através de relatórios gerados pela Contabilidade, esses dados
são entregues ao seu público de interesse.
Como ciência social, a Contabilidade pode ter seus métodos aplicados nas pessoas físicas ou jurídicas,
possuidoras ou não de finalidades lucrativas.
A Contabilidade pode ser dividida em algumas áreas:
Auditoria: Conjunto de métodos e técnicas encarregados de analisar e avaliar atividades, no sentido de apu-
rar a transparência dos registros contábeis e a exatidão da prática das operações para que seja emitida opinião
formal sobre os as mesmas.
Perícia: Pela definição da Norma Brasileira de Contabilidade, a perícia contábil é “o conjunto de procedimen-
tos técnicos, que tem por objetivo a emissão de laudo ou parecer sobre questões contábeis, mediante exame,
vistoria, indagação, investigação, arbitramento, avaliação ou certificado”.
Contabilidade do terceiro setor: Possibilita demonstrar clareza para a sociedade no trabalho desenvolvido
por entidades deste setor, gerando confiabilidade na captação de novos recursos.
Contabilidade Fiscal: Atua através de conhecimentos específicos, registrando e escriturando todos os fatos
que incidem nas obrigações tributárias.Muitas vezes, os serviços fiscais são terceirizados através de escritórios
contábeis que ficam responsáveis também pela apuração e contabilização das rotinas de departamento pes-
soal.
Contabilidade de seguros: Através de sistema de controle e análise financeiros, contabiliza as atividades de
uma seguradora necessárias à tomada de decisão.
Contabilidade bancária: Responsável pela contabilização das instituições de crédito e finanças.
Contabilidade Pública: Conjunto de normas e princípios , aplicados para o controle do patrimônio das enti-
dades do setor público.
Contabilidade imobiliária: Área da Contabilidade que analisa e controla o patrimônio das empresas com ati-
vidades no mercado imobiliário.
Contabilidade digital: Concentração de órgãos do governo Federal na formalização dos registros de escritu-
ração contábil eletrônica com o objetivo de combater a sonegação fiscal.
Contabilidade de Custos: Voltada para a análise dos custos que a empresa possui na produção de seus bens
ou na prestação de seus serviços.
Consolidação de balanços: Técnica contábil utilizada para concentrar o patrimônio e os resultados de um
grupo de empresas que tem o mesmo controle societário.
OBJETIVO
O Objetivo da Contabilidade é registrar, organizar e formalizar atos e fatos que afetam a entidade. Além de
apresentar de maneira estruturada, seus bens, direitos, obrigações e resultados. As principais técnicas utiliza-
das para o alcance de seus objetivos são: escrituração, demonstrações contábeis e análise de balanços.
FINALIDADE
A Finalidade da Contabilidade é fornecer a seus usuários o máximo possível de informações atualizadas
sobre o patrimônio da empresa e suas alterações, permitindo a transparência em seu controle e tomada de
decisões.
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A Contabilidade tem um público com interesse principalmente em seu desempenho financeiro e suas ques-
tões relacionadas ao fisco. Entre eles:
Concorrentes: Interesse na estrutura empresarial das empresas rivais.
Órgãos do governo: Examinam os relatórios financeiros e fazem a conciliação dos impostos devidos e pagos
e de futuras obrigações.
Bancos, Capitalistas: Precisam saber se a empresa será capaz de pagar os juros das dívidas e saldar débi-
tos.
Diretoria, administração e funcionários em geral: Análise freqüente e profunda para tomadas de decisões,
garantindo a operação da empresa e sua competitividade.
Clientes e fornecedores: Interesse para saber se a empresa é financeiramente sólida, pois assim há garan-
tias de continuidade no fornecimento de bens e serviços; capacidade de pagamento por mercadorias.
Exercício financeiro, ano financeiro, ano civil
Período definido para fins de segregação e organização dos registros relativos à arrecadação de receitas,
à execução de despesas e aos atos gerais de administração financeira e patrimonial da administração pública.
No Brasil, o exercício financeiro tem duração de doze meses e coincide com o ano civil, conforme disposto no
art. 34 da Lei Federal nº 4.320, de 17 de março de 1964.
Regimes contábeis: de caixa, de competência, misto
A Contabilidade Aplicada à Administração Pública tem por objetivo registrar a previsão da receita e a fixação
da despesa, estabelecida no Orçamento Público aprovado para o exercício; escriturar a execução orçamentária
da receita e da despesa, fazer a comparação entre a previsão e a realização das receitas e despesas, controlar
as operações de créditos, a dívida ativa, os valores, os créditos e obrigações, revelar as variações patrimoniais
e mostra o valor do patrimônio.
Baseado nos conceitos da contabilidade geral, que trabalham, atualmente, com o eixo central do forneci-
mento de informações, outro objetivo da Contabilidade Aplicada à Administração Pública é o de fornecer infor-
mações atualizadas e exatas à Administração para subsidiar as tomadas de decisões e aos Órgãos de Controle
Interno e Externo para o cumprimento da legislação, bem como às instituições governamentais e particulares
informações estatísticas e outras de interesse dessas instituições.
Campo de aplicação
O campo de aplicação da Contabilidade Pública é restrito à administração, nas suas três esferas de governo:
• Federal
• Estadual
• Municipal
Também e extensivo à suas Autarquias, Fundações e Empresas Públicas.
Podemos resumir da seguinte maneira:
ADMINISTRAÇÃO DIRETA ADMINISTRAÇÃO INDIRETA

(Somente aquelas sujeitas ao Orçamento Fiscal e da Seguridade Social)
• PODER EXECUTIVO • Autarquias;
• PODER JUDICIÁRIO • Fundações Públicas;
• PODER LEGISLATIVO • Empresas Públicas;
• Sociedades de Economia Mista.
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Regimes contábeis da contabilidade pública
Durante muito tempo, foi possível encontrar na literatura disponível, que o regime contábil utilizado era o
regime misto. Porém, veja o texto abaixo que está disponível no Manual da Receita Nacional, www.tesouro.
fazenda.gov.br.
É comum encontrar na doutrina contábil a interpretação do artigo 35 da Lei nº 4.320/1964, de que na área
pública o regime contábil é um regime misto, ou seja, regime de competência para a despesa e de caixa para
a receita:
“Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro:
I – as receitas nele arrecadadas;
II – as despesas nele legalmente empenhadas.”
Contudo, a Contabilidade Aplicada ao Setor Público, assim como qualquer outro ramo da ciência contábil,
obedece aos princípios fundamentais de contabilidade. Dessa forma, aplica-se o princípio da competência em
sua integralidade, ou seja, tanto na receita quanto na despesa.
Na verdade, o artigo 35 refere-se ao regime orçamentário e não ao regime contábil, pois a contabilidade é
tratada em título específico, no qual determina-se que as variações patrimoniais devem ser evidenciadas, se-
jam elas independentes ou resultantes da execução orçamentária.
Observa-se que, além do registro dos fatos ligados à execução orçamentária, exige-se a evidenciação dos
fatos ligados à administração financeira e patrimonial, exigindo que os fatos modificativos sejam levados à
conta de resultado e que as informações contábeis permitam o conhecimento da composição patrimonial e dos
resultados econômicos e financeiros de determinado exercício.
A contabilidade deve evidenciar, tempestivamente, os fatos ligados à administração orçamentária, financeira
e patrimonial, gerando informações que permitam o conhecimento da composição patrimonial e dos resultados
econômicos e financeiros.
Portanto, com o objetivo de evidenciar o impacto no Patrimônio, deve haver o registro da receita em função
do fato gerador, observando-se os Princípios da Competência e da Oportunidade.
Fonte: Manual de Receita Nacional - 2008 em www.tesouro.fazenda.gov.br
Formalidades do registro contábil
A entidade do setor público deve manter procedimentos uniformes de registros contábeis, por meio de pro-
cesso manual, mecanizado ou eletrônico, em rigorosa ordem cronológica, como suporte às informações.
São características do registro e da informação contábil:
a) Comparabilidade – os registros e as informações contábeis devem possibilitar a análise da situação patri-
monial de entidades do setor público ao longo do tempo e estaticamente, bem como a identificação de seme-
lhanças e diferenças dessa situação patrimonial com a de outras entidades.
b) Compreensibilidade – as informações apresentadas nas demonstrações contábeis devem ser entendidas
pelos usuários. Para esse fim, presume-se que estes já tenham conhecimento do ambiente de atuação das en-
tidades do setor público. Todavia, as informações relevantes sobre temas complexos não devem ser excluídas
das demonstrações contábeis, mesmo sob o pretexto de que são de difícil compreensão pelos usuários.
c) Confiabilidade – o registro e a informação contábil devem reunir requisitos de verdade e de validade que
possibilitem segurança e credibilidade aos usuários no processo de tomada de decisão.
d) Fidedignidade – os registros contábeis realizados e as informações apresentadas devem representar fiel-
mente o fenômeno contábil que lhes deu origem.
e) Imparcialidade – os registros contábeis devem ser realizados e as informações devem ser apresentadas
de modo a não privilegiar interesses específicos e particulares de agentes e/ou entidades.
f) Integridade – os registros contábeis e as informações apresentadas devem reconhecer os fenômenos pa-
trimoniais em sua totalidade, não podendo ser omitidas quaisquer partes do fato gerador.
g) Objetividade – o registro deve representar a realidade dos fenômenos patrimoniais em função de critérios
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técnicos contábeis preestabelecidos em normas ou com base em procedimentos adequados, sem que incidam
preferências individuais que provoquem distorções na informação produzida.
h) Representatividade – os registros contábeis e as informações apresentadas devem conter todos os as-
pectos relevantes.
i) Tempestividade – os fenômenos patrimoniais devem ser registrados no momento de sua ocorrência e di-
vulgados em tempo hábil para os usuários.
j) Uniformidade – os registros contábeis e as informações devem observar critérios padronizados e contí-
nuos de identificação, classificação, mensuração, avaliação e evidenciação, de modo que fiquem compatíveis,
mesmo que geradas por diferentes entidades. Esse atributo permite a interpretação e a análise das informa-
ções, levando-se em consideração a possibilidade de se comparar a situação econômico-financeira de uma
entidade do setor público em distintas épocas de sua atividade.
k) Utilidade – os registros contábeis e as informações apresentadas devem atender às necessidades espe-
cíficas dos diversos usuários
l) Verificabilidade – os registros contábeis realizados e as informações apresentadas devem possibilitar o
reconhecimento das suas respectivas validades.
m) Visibilidade – os registros e as informações contábeis devem ser disponibilizados para a sociedade e
expressar, com transparência, o resultado da gestão e a situação patrimonial da entidade do setor público.
A entidade do setor público deve manter sistema de informação contábil refletido em plano de contas que
compreenda:
a) a terminologia de todas as contas e sua adequada codificação, bem como a identificação do subsistema
a que pertence, a natureza e o grau de desdobramento, possibilitando os registros de valores e a integração
dos subsistemas;
b) a função atribuída a cada uma das contas;
c) o funcionamento das contas;
d) a utilização do método das partidas dobradas em todos os registros dos atos e dos fatos que afetam ou
possam vir a afetar o patrimônio das entidades do setor público, de acordo com sua natureza orçamentária,
financeira, patrimonial e de compensação nos respectivos subsistemas contábeis;
e) contas específicas que possibilitam a apuração de custos;
f) tabela de codificação de registros que identifique o tipo de transação, as contas envolvidas, a movimenta-
ção a débito e a crédito e os subsistemas utilizados.
O registro deve ser efetuado em idioma e moeda corrente nacionais, em livros ou meios eletrônicos que
permitam a identificação e o seu arquivamento de forma segura.
Quando se tratar de transação em moeda estrangeira, esta, além do registro na moeda de origem, deve ser
convertida em moeda nacional, aplicando a taxa de câmbio oficial e vigente na data da transação.
São elementos essenciais do registro contábil:
a) a data da ocorrência da transação;
b) a conta debitada;
c) a conta creditada;
d) o histórico da transação de forma descritiva ou por meio do uso de código de histórico padronizado, quan-
do se tratar de escrituração eletrônica, baseado em tabela auxiliar inclusa em plano de contas;
e) o valor da transação;
f) o número de controle para identificar os registros eletrônicos que integram um mesmo lançamento contábil.
Fonte: Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público Parte IV – Plano de Contas Aplicado ao Setor
Público, 3ª Ed. 2010
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Operações Orçamentárias: receitas e despesas efetivas e por mutação patrimonial
RECEITA PÚBLICA
Os recursos financeiros canalizados para os cofres públicos ostentam, na prática, natureza e conteúdo bas-
tante diversificados.
Nem sempre derivam da atividade impositiva do Estado - campo de abrangência do Direito Tributário - po-
dendo resultar de contratos firmados pela administração, com caráter de bilateralidade.
Uns e outros devem ser tidos como receitas públicas, cujo estudo amplo, pertence ao campo do Direito Fi-
nanceiro, e mais remotamente, ao da Ciência das Finanças.
Por isso, ao definirmos o Direito Financeiro como ramo do Direito Administrativo que regula a atividade
desenvolvida pelo Estado na obtenção, gestão e aplicação dos recursos financeiros, referimo-nos à receita
pública como um dos capítulos dessa disciplina: justamente aquele que versa sobre a captação de recursos
financeiros.
Entrada ou ingresso é todo dinheiro recolhido aos cofres públicos, mesmo sujeito à restituição.
A noção compreende as importâncias e valores realizados a qualquer título. Assim, os tributos (impostos,
taxas, e contribuição de melhoria) e as rendas da atividade econômica do Estado (preços), não restituíveis, são
ingressos ou entradas.
À semelhança, as fianças, cauções, empréstimos públicos, posto que restituíveis.
Receita é a quantia recolhida aos cofres públicos não sujeita a restituição, ou, por outra, a importância que
integra o patrimônio do Estado em caráter definitivo.
Na lição de Aliomar Baleeiro receita pública é a entrada que, integrando-se no patrimônio público sem quais-
quer reservas, condições ou correspondência no passivo vem acrescer o seu vulto como elemento novo e
positivo Associando os princípios expostos, concluímos que toda receita (em sentido estrito) é entrada, mas a
recíproca não é verdadeira.
Contabilização Da Receita Pública
Conforme a variação na situação patrimonial que possa provocar, sendo:
- Receita pública efetiva; e
- Receita pública não-efetiva.
Receita Publica Efetiva
- Não representam obrigação do ente público
- Alteram a situação líquida patrimonial incorporando-se definitivamente ao patrimônio público.
Receita Pública Não-Efetiva
- São as que possuem reconhecimento do direito
- Não alteram a situação patrimonial líquida do ente.
- No momento da entrada do recurso, registra-se, também, uma obrigação.
Classificação das Receitas Públicas
a) Quanto à Origem: Originárias X Derivadas
Receitas Originárias são aquelas provenientes da exploração do patrimônio da pessoa jurídica de direito
público, ou seja, o Estado coloca parte do seu patrimônio a disposição de pessoas físicas ou jurídicas, que
poderão se beneficiar de bens ou de serviços, mediante pagamento de um preço estipulado.
Elas independem de autorização legal e pode ocorrer a qualquer momento, e são oriundas da exploração
do patrimônio mobiliário ou imobiliário, ou do exercício de atividade econômica, industrial, comercial ou de
serviços, pelo Estado ou suas entidades. Exemplos: Rendas obtidas sobre os bens sujeitos à sua propriedade
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(aluguéis, dividendos, aplicações financeiras).
Receitas Derivadas são aquelas cobradas pelo Estado, por força do seu poder de império, sobre as relações
econômicas praticadas pelos particulares, pessoas físicas ou jurídicas, ou sobre seus bens. Na atualidade,
constitui-se na instituição de tributos, que serão exigidos da população, para financiar os gastos da administra-
ção pública em geral, ou para o custeio de serviços públicos específicos prestados ou colocados a disposição
da comunidade. Exemplos: Taxas, Impostos e Contribuições de Melhoria.
b) Quanto à Natureza: Receitas Orçamentárias X Receitas Extra Orçamentárias
Receitas Orçamentárias são todos os ingressos financeiros de caráter não devolutivo auferidos pelo Poder
Público. A receita orçamentária se subdivide ainda nas seguintes categorias econômicas: receitas correntes e
receitas de capital.
Receita Extra Orçamentária correspondem aos valores provenientes de toda e qualquer arrecadação que
não figurem no orçamento público e, consequentemente, que não lhe pertencem. O Governo fica como mero
depositário dos valores recebidos. Exemplos: Depósitos recebidos, Cauções em dinheiro recebidas, Consigna-
ções retidas a pagar, etc.
c) Quanto à Repercussão Patrimonial: Efetivas X Não efetivas
Receitas Públicas Efetivas são aquelas em que os ingressos de disponibilidades de recursos não foram
precedidos de registro de reconhecimento do direito e não constituem obrigações correspondentes: Por isso,
aumentam a situação liquida do patrimônio financeiro e a situação líquida patrimonial. Exemplos: Receita Tribu-
tária, Receita Patrimonial, Receita de Serviços, etc.
Receitas Públicas Não efetivas são aquelas em que os ingressos de disponibilidades de recursos foram
precedidos de registro de reconhecimento do direito. Por isso, aumentam a situação líquida do patrimônio finan-
ceiro, mas não altera a situação líquida patrimonial. São exemplos: Alienação de bens; Operações de crédito;
Amortização de empréstimo concedido; Cobrança de dívida ativa.
d) Quanto à Regularidade: Ordinárias X Extraordinárias
Receitas Ordinárias são aquelas que representam certa regularidade na sua arrecadação, sendo normati-
zadas pela Constituição ou por leis específicas. Exemplos: Arrecadação de Impostos (Federais, Estaduais ou
Municipais), Transferências do Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal, do Fundo de Partici-
pação dos Municípios, Cota parte do ICMS destinado aos Municípios, etc.
Receitas Extraordinárias são aquelas inconstantes, esporádicas, às vezes excepcionais, e que, por isso, não
se renovam de ano a ano na peça orçamentária. Como exemplo mais típico, costuma-se citar o imposto extraor-
dinário, previsto no art. 76 do Código Tributário Nacional, e decretado, em circunstâncias anormais, nos casos
de guerra ou sua iminência. As receitas patrimoniais devem, também, ser consideradas como extraordinárias,
sob o aspecto orçamentário.
e) Quanto à forma de sua realização: Receitas Próprias, de Transferência se de Financiamentos.
●Receitas Próprias se dão quando seu ingresso é promovido pela própria entidade, diretamente, ou através
de agentes arrecadadores autorizados. Exemplo: tributos, aluguéis, rendimento de aplicações financeiras, mul-
tas e juros de mora, alienação de bens, etc.
●Transferências se dão quando a sua arrecadação se processa através de outras entidades, em virtude de
dispositivos constitucionais e/ou legais, ou ainda, mediante celebração de acordos e/ou convênios. Exemplo:
cota parte de Tributos Federais aos Estados e Municípios (FPE e FPM), Cota parte de Tributos Estaduais aos
Municípios (ICMS e IPV A), convênios, etc.
●Financiamentos são as operações de crédito realizadas com destinação específica, vinculadas à compro-
vação da aplicação dos recursos. São exemplos os financiamentos para implantação de parques industriais,
aquisição de bens de consumo durável, obras de saneamento básico, etc.
f) Segundo a Categoria Econômica: Receitas Correntes X Receitas de Capital
●Receitas Correntes são destinadas a financiar as Despesas Correntes. Classificam-se em:
●Receitas Tributárias que são provenientes da cobrança de impostos, taxas e contribuições de melhoria.
●Receitas de Contribuições que são provenientes da arrecadação de contribuições sociais e econômicas;
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por exemplo: contribuições para o PIS/PASEP, contribuições para fundo de saúde de servidores públicos, etc.
●Receita Patrimonial são proveniente do resultado financeiro da fruição do patrimônio, decorrente da pro-
priedade de bens mobiliários ou imobiliários; por exemplo: Aluguéis, dividendos, receita oriunda de aplicação
financeira, etc.
●Receita Agropecuária decorre da exploração das atividades agropecuárias; por exemplo: receita da produ-
ção vegetal, receita da produção animal e derivados.
●Receita Industrial obtida com atividades ligadas à indústria de transformação. Exemplos: indústria editorial
e gráfica, reciclagem de lixo, etc.
●Receitas de Serviços são provenientes de atividades caracterizadas pela prestação se serviços por órgãos
do Estado; por exemplo: serviços comerciais (compra e venda de mercadorias), etc.
●Transferências Correntes são recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, destina-
dos ao atendimento de despesas correntes.
Outras Receitas Correntes são o grupo que compreende as Receitas de Multas e Juros de Mora, Indeniza-
ções e Restituições, Receita da Dívida Ativa, etc.
Receitas de Capital são aquelas provenientes de realização de recursos oriundos da contratação de dívidas;
da conversão em espécie de bens (alienação de bens móveis e imóveis); dos recursos recebidos de outras
pessoas de direito público ou privados destinados a atender despesas classificáveis em Despesas de Capital.
São destinadas ao atendimento das Despesas de Capital e classificam-se em:
• Operações de Crédito são os financiamentos obtidos dentro e fora do País; trata-se de recursos captados
de terceiros para obras e serviços públicos. Exemplos: colocação de títulos públicos, contratação de emprésti-
mos e financiamentos, etc.;
• Alienação de Bens são receitas provenientes da venda de bens móveis e imóveis;
• Amortização de Empréstimos são receitas provenientes do recebimento do principal mais correção mone-
tária, de empréstimos efetuados a terceiros;
• Transferências de Capital são recursos recebidos de outras entidades; aplicação desses recursos deverá
ser em despesas de capital. O recebimento desses recursos não gera nenhuma contraprestação direta em
bens e serviços;
Outras Receitas de Capital são as que envolvem as receitas de capital não classificáveis nas anteriores.
Estágios ou Fases Da Receita Pública
A realização da receita pública se dá mediante uma sequencia de atividades, cujo resultado é o recebimento
de recursos financeiros pelos cofres públicos. Os estágios são os seguintes:
a) Previsão
Compreende a estimativa das receitas para compor a proposta orçamentária e aprovação do orçamento
público pelo legislativo, transformando-o em Lei Orçamentária.
Na previsão de receita devem ser observadas as normas técnicas e legais,considerados os efeitos das al-
terações na legislação, da variação do índice de preços, do crescimento econômico ou de qualquer outro fator
relevante, sendo acompanhada de demonstrativo de sua evolução nos três últimos anos, da projeção para os
dois seguintes àquele a que se referir a estimativa, e da metodologia de cálculo e premissas utilizadas, segundo
dispõe o art. 12 da LRF.
b) Lançamento (aplicável às receitas tributárias)
É o ato da repartição competente que verifica a procedência do crédito fiscal, identifica a pessoa que é de-
vedora e inscreve o débito desta.
Compreende os procedimentos determinação da matéria tributável, cálculo do imposto, identificação do su-
jeito passivo e notificação.
As importâncias relativas a tributos, multas e outros créditos da Fazenda Pública, lançadas mas não cobra-
das ou não recolhidas no exercício de origem, constituem Dívida Ativa a partir da sua inscrição pela repartição
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competente.
c) Arrecadação
É o ato pelo qual o Estado recebe os tributos, multas e demais créditos, sendo distinguida em;
•Direta, a que é realizada pelo próprio Estado ou seus servidores e;
•Indireta, a que é efetuada sob a responsabilidade de terceiros credenciados pelo Estado.
Os agentes da arrecadação são devidamente autorizados para receberem os recursos e entregarem ao
Tesouro Público, sendo divididos em dois grupos:
•Agentes públicos (coletorias, tesourarias, delegacias, postos fiscais, etc);
•Agentes privados (bancos autorizados).
d) Recolhimento
Consiste na entrega do numerário, pelos agentes arrecadadores, públicos ou privados, diretamente ao Te-
souro Público ou ao banco oficial.
O recolhimento de todas as receitas deve ser feito com a observância do princípio de unidade de tesouraria,
vedada qualquer fragmentação para a criação de caixas especiais. (art.56 da Lei 4.320/64).
Os recursos de caixa do Tesouro Nacional serão mantidos no Banco do Brasil S/A, somente sendo permi-
tidos saques para o pagamento de despesas formalmente processadas e dentro dos limites estabelecidos na
programação financeira; A conta única do Tesouro Nacional é mantida no Banco Central, mas o agente finan-
ceiro é o Banco do Brasil, que deve receber as importâncias provenientes da arrecadação de tributos ou rendas
federais e realizar os pagamentos e suprimentos necessários à execução do Orçamento Geral da União.
DÍVIDA ATIVA
Dívida ativa corresponde a uma RECEITA, o que justifica ser chamada de ATIVA.
Representa um conjunto de créditos ou direitos de distintas naturezas em favor da Fazenda Pública, sendo
que esses créditos ou direitos possuem prazos estabelecidos na legislação pertinente e que, caso não sejam
pagos ao vencimento, terá sua cobrança realizada por meio de órgão ou unidade específica instituída em lei.
Sendo assim, a inscrição de créditos em Dívida Ativa representa um fato permutativo que resulta da trans-
ferência de um valor não recebido no prazo estabelecido, representando um aumento da situação líquida pa-
trimonial.
*** Para a Dívida Ativa ser considerada presume-se a legalidade ao crédito como dívida passível de cobran-
ça e a inscrição equivale a uma prova pré-constituída contra o devedor.
*** Outro aspecto relevante quanto à esse crédito é que, sendo ele passível de cobrança, essa gerará um
custo, que por vez gera uma despesa, PORÉM, essa despesa não transita pelas contas relativas à Dívida Ativa.
Essa inscrição poderá ser cancelada e esse cancelamento está relacionado ao raciocínio de extinção e con-
sequente diminuição na situação líquida patrimonial.
*** Outra forma de cancelamento da inscrição da dívida ativa pode ser percebida através de registros de
abatimentos, anistia e outros valores, DESDE QUE essa diminuição não seja decorrente do recebimento efetivo
da dívida ativa.
Estágios da despesa orçamentária, despesas de exercícios anteriores, Suprimento de

Fundos; Operações extraorçamentárias: Restos a Pagar Processados e Não Processa-
dos
DESPESA PÚBLICA
Despesa pública é o conjunto de dispêndios do Estado ou de outra pessoa de direito público a qualquer
título, a fim de saldar gastos fixados na lei do orçamento ou em lei especial, visando à realização e ao funcio-
namento dos serviços públicos. Nesse sentido, a despesa é parte do orçamento, ou seja, aquela em que se
encontram classificadas todas as autorizações para gastos com as várias atribuições e funções governamen-
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tais. Em outras palavras, as despesas públicas formam o complexo da distribuição e emprego das receitas das
receitas para custeio e investimento em diferentes setores da administração governamental.
Quanto à sua natureza, classificam-se em:
Despesa Orçamentária: é aquela que depende de autorização legislativa para ser realizada e que não pode
ser efetivada sem a existência de crédito orçamentário que a corresponda suficientemente.
Despesa Extra Orçamentária: trata-se dos pagamentos que não dependem de autorização legislativa, ou
seja, não integram o orçamento público. Correspondem à restituição ou entrega de valores arrecadados sob o
titulo de receita extra orçamentária.
Ex.: devolução de fianças e cauções; recolhimento de imposto de renda retido na fonte, etc.
A despesa Orçamentária se divide ainda conforme figura abaixo:
Despesa Efetiva e Não Efetiva

Para fins contábeis, a despesa orçamentária pode ser classificada quanto ao impacto na situação líquida
patrimonial em: - Despesa Orçamentária Efetiva - aquela que, no momento de sua realização, reduz a situação
líquida patrimonial da entidade. Constitui fato contábil modificativo diminutivo. - Despesa Orçamentária Não
Efetiva – aquela que, no momento da sua realização, não reduz a situação líquida patrimonial da entidade e
constitui fato contábil permutativo. Neste caso, além da despesa orçamentária, registra-se concomitantemente
conta de variação aumentativa para anular o efeito dessa despesa sobre o patrimônio líquido da entidade.
Em geral, a despesa orçamentária efetiva é despesa corrente. Entretanto, pode haver despesa corrente não
efetiva como, por exemplo, a despesa com a aquisição de materiais para estoque e a despesa com adianta-
mentos, que representam fatos permutativos. A despesa não efetiva normalmente se enquadra como despesa
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de capital. Entretanto, há despesa de capital que é efetiva como, por exemplo, as transferências de capital, que
causam variação patrimonial diminutiva e, por isso, classificam-se como despesa efetiva.
Segundo o Professor Garrido Neto, aideia da classificação das despesas em efetivas ou não efetivas é saber
qual a afetação patrimonial trazida pelas mesmas, em virtude da execução do orçamento. A LOA é uma lei de
execução financeira, onde constam fluxos de caixa de entradas e saídas de recursos, autorizados por lei pelo
poder legislativo. Por natureza, receitas deveriam aumentar o patrimônio da entidade que as reconhece e as
despesas deveriam diminuí-lo.
Mas essa lógica não funciona em sua totalidade na execução orçamentária, em virtude do conceito de re-
ceita e despesa, sob o ponto de vista do patrimônio, ser diferente daquele conceito orçamentário, de fluxo de
caixa. No patrimônio, receita representa o acréscimo definitivo de recursos, sem o surgimento de um passivo
correspondente ou o consumo de um ativo. Já a despesa representa a diminuição de um ativo, em virtude de
seu consumo, ou a transferência de propriedade de um bem, necessário para obtenção de receitas. No orça-
mento, receita é entrada, em dinheiro e disponível para atendimento das políticas públicas. Já a despesa é uma
saída, em dinheiro e que consome recursos disponíveis, autorizados através do empenho de despesas. Quan-
do o conceito de receita, sob o aspecto patrimonial, coincide com o conceito orçamentário, de fluxo de caixa de
entrada, temos uma receita efetiva, que afeta o patrimônio positivamente. EX: arrecadação de impostos.
Quando o conceito de despesa, sob o aspecto patrimonial, coincide com o conceito orçamentário, de fluxo
de caixa de saída, autorizado por um empenho, temos uma despesa efetiva, que afeta o patrimônio negativa-
mente. EX: reconhecimento de despesas com serviços de terceiros. Ocorre que nem toda receita orçamentária
tem afetação positiva no patrimônio, porque tem como contrapartida um consumo de um ativo ou o surgimento
de um passivo. Ex: arrecadação da dívida ativa (entra dinheiro, mas se baixa o direito a receber, previamente
contabilizado quando da inscrição), obtenção de empréstimos (entra dinheiro, mas surge um passivo - emprés-
timos a pagar).
Do mesmo modo, nem toda despesa orçamentária tem afetação negativa no patrimônio, porque tem como
contrapartida o surgimento de um ativo ou a baixa de um passivo. Ex: aquisição de bens (sai o dinheiro, com
uma despesa empenhada previamente, mas entra o bem adquirido. Note que não há despesa no patrimônio,
já que ocorre ingresso de um bem), amortização da dívida (sai o dinheiro, mas há uma baixa concomitante no
passivo, empréstimos a pagar. Note que não há despesa no patrimônio, já que houve diminuição de um passi-
vo, tornando o ente menos devedor.
Ou seja, a saída de dinheiro compensa com a diminuição da dívida. Não há despesa). Por isso, a despesa
não efetiva é aquela que afeta o orçamento, mas, como gera um fato permutativo, não afeta a situação líquida
patrimonial do ente. Vamos ver mais uma vez o exemplo da aquisição de bens; Quando se compra um bem,
é preciso empenhar/pagar a despesa orçamentária. Portanto essa despesa diminui o ativo disponível da enti-
dade. Caso se verificasse apenas essa diminuição, a despesa seria efetiva, pois reduziria um ativo de forma
definitiva. Mas a operação contábil não está concluída, pois é preciso dar entrada no bem.
Quando contabilizamos o bem, aumentamos outro ativo, o ativo permanente bens móveis/imóveis. Portanto,
vendo isoladamente esse segundo registro, houve aumento do patrimônio, pela entrada do item, causando uma
mutação (conjugando a diminuição do caixa com o aumento do bem) ativa (pela entrada de um ativo no patri-
mônio do governo). Daí o porquê da questão ter utilizado essas expressões, beleza? Para maiores detalhes,
consulte o manual da receita/despesa nacional, encontrado no site da STN, e procure pelo item reconhecimen-
to de receitas/despesas pelo aspecto orçamentário e patrimonial.
Classificação Institucional e Funcional
A classificação institucional reflete a estrutura de alocação dos créditos orçamentários e está estruturada em
dois níveis hierárquicos: órgão orçamentário e unidade orçamentária. Constitui unidade orçamentária o agru-
pamento de serviços subordinados ao mesmo órgão ou repartição a que serão consignadas dotações próprias
(art. 14 da Lei nº 4.320/1964). Os órgãos orçamentários, por sua vez, correspondem a agrupamentos de uni-
dades orçamentárias. As dotações são consignadas às unidades orçamentárias, responsáveis pela realização
das ações. No caso do Governo Federal, o código da classificação institucional compõe-se de cinco dígitos,
sendo os dois primeiros reservados à identificação do órgão e os demais à unidade orçamentária. Não há ato
que estabeleça , sendo definida no contexto da elaboração da lei orçamentária anual ou da abertura de crédito
especial.
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Cabe ressaltar que uma unidade orçamentária não corresponde necessariamente a uma estrutura admi-
nistrativa, como ocorre, por exemplo, com alguns fundos especiais e com as Unidades Orçamentárias “Trans-
ferências a Estados, Distrito Federal e Municípios”, “Encargos Financeiros da União”, “Operações Oficiais de
Crédito”, “Refinanciamento da Dívida Pública Mobiliária Federal” e “Reserva de Contingência”
A classificação funcional segrega as dotações orçamentárias em funções e subfunções, buscando respon-
der basicamente à indagação “em que” área de ação governamental a despesa será realizada. A atual classi-
ficação funcional foi instituída pela Portaria nº 42, de 14 de abril de 1999, do então Ministério do Orçamento e
Gestão, e é composta de um rol de funções e subfunções prefixadas, que servem como agregador dos gastos
públicos por área de ação governamental nas três esferas de Governo. Trata-se de classificação de aplicação
comum e obrigatória, no âmbito da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, o que permite a
consolidação nacional dos gastos do setor público. A classificação funcional é representada por cinco dígitos.
Os dois primeiros referem-se à função, enquanto que os três últimos dígitos representam a subfunção, que po-
dem ser traduzidos como agregadores das diversas áreas de atuação do setor público, nas esferas legislativa,
executiva e judiciária.
Função - A função é representada pelos dois primeiros dígitos da classificação funcional e pode ser traduzida
como o maior nível de agregação das diversas áreas de atuação do setor público. A função quase sempre se
relaciona com a missão institucional do órgão, por exemplo, cultura, educação, saúde, defesa, que, na União,
guarda relação com os respectivos Ministérios.
A função “Encargos Especiais” engloba as despesas orçamentárias em relação às quais não se pode as-
sociar um bem ou serviço a ser gerado no processo produtivo corrente, tais como: dívidas, ressarcimentos,
indenizações e outras afins, representando, portanto, uma agregação neutra. Nesse caso, na União, as ações
estarão associadas aos programas do tipo “Operações Especiais” que constarão apenas do orçamento, não
integrando o PPA. A dotação global denominada “Reserva de Contingência”, permitida para a União no art. 91
do Decreto-Lei nº 200, de 25 de fevereiro de 1967, ou em atos das demais esferas de Governo, a ser utilizada
como fonte de recursos para abertura de créditos adicionais e para o atendimento ao disposto no art. 5º, inciso
III, da Lei Complementar nº 101, de 2000, sob coordenação do órgão responsável pela sua destinação, será
identificada nos orçamentos de todas as esferas de Governo pelo código “99.999.9999.xxxx.xxxx”, no que se
refere às classificações por função e subfunção e estrutura programática, onde o “x” representa a codificação
da ação e o respectivo detalhamento.
Subfunção - A subfunção, indicada pelos três últimos dígitos da classificação funcional, representa um nível
de agregação imediatamente inferior à função e deve evidenciar cada área da atuação governamental, por
intermédio da agregação de determinado subconjunto de despesas e identificação da natureza básica das
ações que se aglutinam em torno das funções. As subfunções podem ser combinadas com funções diferentes
daquelas às quais estão relacionadas na Portaria MOG nº 42/1999. Deve-se adotar como função aquela que
é típica ou principal do órgão. Assim, a programação de um órgão, via de regra, é classificada em uma única
função, ao passo que a subfunção é escolhida de acordo com a especificidade de cada ação governamental.
A exceção à combinação encontra-se na função 28 – Encargos Especiais e suas subfunções típicas que só
podem ser utilizadas conjugadas.
Classificação por Estrutura Programática
Toda ação do Governo está estruturada em programas orientados para a realização dos objetivos estra-
tégicos definidos no Plano Plurianual (PPA) para o período de quatro anos. Conforme estabelecido no art. 3º
da Portaria MOG nº 42/1999, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios estabelecerão, em atos
próprios, suas estruturas de programas, códigos e identificação, respeitados os conceitos e determinações nela
contidos. Ou seja, todos os entes devem ter seus trabalhos organizados por programas e ações, mas cada um
estabelecerá seus próprios programas e ações de acordo com a referida Portaria.
1. Programa - Programa é o instrumento de organização da atuação governamental que articula um conjunto
de ações que concorrem para a concretização de um objetivo comum preestabelecido, mensurado por indica-
dores instituídos no plano, visando à solução de um problema ou ao atendimento de determinada necessidade
ou demanda da sociedade. O programa é o módulo comum integrador entre o plano e o orçamento. O plano
termina no programa e o orçamento começa no programa, o que confere a esses instrumentos uma integração
desde a origem. O programa age como módulo integrador, e as ações, como instrumentos de realização dos
programas. A organização das ações do governo sob a forma de programas visa proporcionar maior racionali-
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dade e eficiência na administração pública e ampliar a visibilidade dos resultados e benefícios gerados para a
sociedade, bem como elevar a transparência na aplicação dos recursos públicos. Cada programa deve conter
objetivo, indicador que quantifica a situação que o programa tenha como finalidade modificar e os produtos
(bens e serviços) necessários para atingir o objetivo. A partir do programa são identificadas as ações sob a for-
ma de atividades, projetos ou operações especiais, especificando os respectivos valores e metas e as unidades
orçamentárias responsáveis pela realização da ação. A cada projeto ou atividade só poderá estar associado um
produto, que, quantificado por sua unidade de medida, dará origem à meta. Os programas da União constam
no Plano Plurianual e podem ser visualizados no sítio www.planejamento.gov.br.
2. Ação - As ações são operações das quais resultam produtos (bens ou serviços), que contribuem para
atender ao objetivo de um programa. Incluem-se também no conceito de ação as transferências obrigatórias ou
voluntárias a outros Entes da Federação e a pessoas físicas e jurídicas, na forma de subsídios, subvenções,
auxílios, contribuições e financiamentos, dentre outros. As ações, conforme suas características podem ser
classificadas como atividades, projetos ou operações especiais.
a) Atividade É um instrumento de programação utilizado para alcançar o objetivo de um programa, envolven-
do um conjunto de operações que se realizam de modo contínuo e permanente, das quais resulta um produto
ou serviço necessário à manutenção da ação de Governo. Exemplo: “Fiscalização e Monitoramento das Ope-
radoras de Planos e Seguros Privados de Assistência à Saúde”.
b) Projeto É um instrumento de programação utilizado para alcançar o objetivo de um programa, envolvendo
um conjunto de operações, limitadas no tempo, das quais resulta um produto que concorre para a expansão ou
o aperfeiçoamento da ação de Governo. Exemplo: “Implantação da rede nacional de bancos de leite humano”.
c) Operação Especial Despesas que não contribuem para a manutenção, expansão ou aperfeiçoamento das
ações de governo, das quais não resulta um produto, e não gera contraprestação direta sob a forma de bens
ou serviços.1
Estrutura Programática
Como já assinalado anteriormente, os programas deixam de ter o caráter de classificador e cada nível de
governo passará a ter a sua estrutura própria, adequada à solução dos seus problemas, e originária do proces-
so de planejamento desenvolvido durante a formulação do Plano Plurianual – PPA, ora em fase de elaboração.
Haverá convergência entre as estruturas do plano plurianual e do orçamento anual a partir do programa,
“módulo” comum integrador do PPA com o Orçamento. Em termos de estruturação, o plano termina no progra-
ma e o orçamento começa no programa, o que confere a esses documentos uma integração desde a origem,
sem a necessidade, portanto, de buscar-se uma compatibilização entre módulos diversificados. O programa,
como único módulo integrador, e os projetos e as atividades, como instrumento de realização dos programas.
Cada programa deverá conter, no mínimo, objetivo, indicador que quantifique a situação que o programa
tenha por fim modificar e os produtos (bens e serviços) necessários para atingir o objetivo. Os produtos dos
programas darão origem aos projetos e atividades. A cada projeto ou atividade só poderá estar associado um
produto, que, quantificado por sua unidade de medida, dará origem à meta.
Os programas serão compostos por atividades, projetos e uma nova categoria de programação denominada
operações especiais. Essas últimas poderão fazer parte dos programas quando entendido que efetivamente
contribuem para a consecução de seus objetivos. Quando não, as operações especiais não se vincularão a
programas.
A estruturação de programas e respectivos produtos, consubstanciados em projetos e em atividades, está
sendo definida no atual momento, na etapa de validação SOF/SPI e Setoriais, e seu resultado será disponibili-
zado para que os órgãos setoriais e as unidades orçamentárias apresentem as suas propostas orçamentárias.
A despesa pública é executada em três estágios: empenho, liquidação e pagamento.
1º ESTÁGIO – EMPENHO DA DESPESA
- Ordinário – despesas normais
- Estimativa – despesas variáveis
- Global – despesas contratuais e sujeitas a parcelamentos
1 Fonte: www.eventos.fecam.org.br
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Empenho é o primeiro estágio da despesa e “é o ato emanado de autoridade competente que cria para o
Estado obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição”. O empenho é prévio, ou seja,
precede a realização da despesa e está restrito ao limite de crédito orçamentário (art. 59). É vedada a realiza-
ção da despesa sem prévio empenho (art. 60). A formalização do empenho se dá com a emissão do pedido
de empenho, pelos setores competentes, e devidamente autorizados, no Módulo Financeiro. A emissão da
Nota de Empenho representa uma garantia para o fornecedor ou para o prestador de serviço contratado pela
Administração Pública de que a parcela referente a seu contrato foi bloqueada para honrar os compromissos
assumidos. Pode-se deduzir, portanto, que o orçamento é compromissado através do empenho. O empenho da
despesa é o instrumento de utilização de créditos orçamentários.
Entende-se por nota de empenho o documento utilizado para fins de registro da operação de empenho de
uma despesa. Para cada empenho será extraída uma nota de empenho, que indicará o nome do credor (bene-
ficiário do empenho), a especificação e a importância da despesa.
O empenho para compras, obras e serviços só pode ser emitido após a conclusão da licitação, salvo nos
casos de dispensa ou inexigibilidade, desde que haja amparo legal na legislação que regulamenta as licitações
(Lei nº 8.666/93). As despesas só podem ser empenhadas até o limite dos créditos orçamentários iniciais e
adicionais, e de acordo com o cronograma de desembolso da unidade gestora, devidamente aprovado.
O empenho deverá ser anulado:
• no decorrer do exercício:
– parcialmente, quando seu valor exceder o montante da despesa realizada; ou – totalmente, quando o ser-
viço contratado não tiver sido prestado, quando o material encomendado não tiver sido entregue ou quando o
empenho tiver sido emitido incorretamente.
• no encerramento do exercício, quando o empenho referir-se a despesas não liquidadas, salvo aquelas que
se enquadrarem nas condições previstas para a inscrição em restos a pagar.
O valor correspondente ao empenho anulado reverte ao crédito, tornando-se disponível para novo empenho
ou descentralização, respeitado o regime de exercício.
2º ESTÁGIO – LIQUIDAÇÃO
A liquidação da despesa consiste na verificação do direito adquirido pelo credor, tendo por base os títulos e
documentos comprobatórios do respectivo crédito.
A liquidação tem por fim apurar:
- a origem e o objeto do que se deve pagar;
- a importância exata a ser paga e
- a quem se deve pagar a importância, para extinguir a obrigação
O estágio da liquidação da despesa envolve, portanto, todos os atos de verificação e conferência, desde a
entrada do material ou a prestação do serviço até o reconhecimento da despesa.
A liquidação da despesa por fornecimentos feitos ou por serviços prestados terá por base:
- Contrato, ajuste ou acordo respectivo;
- A nota de empenho;
- Os comprovantes da entrega de material ou da prestação efetiva do serviço.
3º ESTÁGIO – PAGAMENTO
A ordem de pagamento é o despacho exarado pela autoridade competente determinando que a despesa
seja paga.
A ordem de pagamento só poderá ser exarada em documentos processados pelos serviços de contabilidade.
O pagamento da despesa será efetuado por tesouraria ou pagadoria regularmente instituído por estabeleci-
mentos bancários credenciados, ou em casos excepcionais, por meio de adiantamento
Não confundir ordem de pagamento com ordem bancária.A ordem de pagamento é despacho exarado pela
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autoridade competente, determinando que a despesa seja paga. Ordem bancária é o documento emitido atra-
vés do Siaf, que transfere o recurso financeiro para a conta do credor.
Vale ressaltar que, a Secretaria do Tesouro Nacional considera, durante o exercício financeiro, a despesa
pela sua liquidação, entretanto, para fins de encerramento do exercício financeiro, toda a despesa empenhada
e não anulada até 31 de dezembro, será considerada despesa nas demonstrações contábeis.
O exame da despesa pública deve anteceder ao estudo da receita pública, pois não pode mais ser compre-
endida apenas vinculada ao conceito econômico privado, isto é, de que a despesa deva ser realizada após o
cálculo da receita, como ocorre normalmente com as empresas particulares.
Aliás, hoje em dia, os particulares recorrem ao empréstimo sempre que a receita se apresenta deficiente em
relação à despesa.
O Estado tem como objetivo, no exercício de sua atividade financeira, a realização de seus fins, pelo que
procura ajustar a receita à programação de sua política, ou seja, a despesa precede a esta. Tal ocorre porque o
Estado cuida primeiro de conhecer as necessidades públicas ditadas pelos reclamos da comunidade social, ao
contrário do que acontece com o particular, que regula as suas despesas em face de sua receita.
Deve-se conceituar a despesa pública sob os pontos de vista orçamentário e científico.
Aliomar Baleeiro ensina que a despesa pública, sob o enfoque orçamentário, é “a aplicação de certa quantia
em dinheiro, por parte da autoridade ou agente público competente, entro de uma autorização legislativa, para
execução de um fim a cargo do governo”.
Assim a despesa pública é a soma de gastos realizados pelo Estado para a realização de obras e para a
prestação de serviços públicos.
Por outro lado, há o entendimento que, por despesa pública deve-se entender a inversão ou distribuição de
riqueza que as entidades públicas realizam, objetivando a produção dos serviços reclamados para satisfação
das necessidades públicas e para fazer em face de outras exigências da vida pública, as quais não são cha-
madas propriamente serviços.
Despesa Pública no Período Clássico e no Período Moderno
No período clássico o Estado realizava o mínimo possível de despesas públicas porque restringia as suas
atividades somente ao desempenho das denominadas atividades essenciais, em razão de ser encarado ape-
nas como consumidor, deixando a maior parte das atividades para o particular.
Assim, a despesa pública tinha apenas a finalidade de possibilitar ao Estado o exercício das mencionadas
atividades básicas.
Mas, nos dias de hoje, ocorre uma análise preponderante da natureza econômica das despesas públicas,
que são também utilizadas para outros fins, como o combate ao desemprego. Em suma, no período clássico
das finanças públicas, em razão da prevalência da escola liberal, o Estado procurava comprimir as despesas
aos seus menores limites, e era encarado apenas como consumidor. Tal política se devia à absoluta supremacia
da iniciativa privada e à teoria da imutabilidade das leis financeiras.
As despesas visavam apenas a cobrir os gastos essenciais do governo.
Por outro lado, na concepção moderna das finanças públicas, o Estado funciona como um órgão de redistri-
buição da riqueza, concorrendo com a iniciativa privada. O Estado passa a realizar despesas que, embora não
sejam úteis sob o ponto de vista econômico, são úteis sob o ponto de vista da coletividade, como, por exemplo,
as despesas de guerra, vigendo, pois, hoje, a regra de que a necessidade pública faz a despesa.
Elementos Da Despesa Pública
Os elementos da despesa pública são os seguintes:
a) De natureza econômica: o dispêndio, incidente em um gasto para os cofres do Estado e em consumo para
os beneficiados; a riqueza pública, bem econômico, representada pelo acervo originário das rendas do domínio
privado do Estado e da arrecadação dos tributos;
b) De natureza jurídica: a autorização legal dada pelo poder competente para a efetivação da despesa;
c) De natureza política: a finalidade de satisfação da necessidade pública pelo Estado, o que é feita pelo
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processo do serviço público, como medida de sua política financeira.
É universal o princípio de que a escolha do objetivo da despesa pública envolve um ato político, referente à
determinação das necessidades públicas que deverão ser satisfeitas pelo processo do serviço público.
Despesa Pública e a Constituição Federal De 88
A Constituição de 1988 demonstra que o constituinte se preocupou com o problema do limite da despesa
pública.
Assim, o art. 169 revela a preocupação do constituinte com a limitação de despesa com pessoal ativo e inati-
vo da União, dos Estados do Distrito Federal e dos Municípios, que não poderá exceder os limites estabelecidos
em lei complementar.
“Art. 169. A despesa com pessoal ativo e inativo da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios
não poderá exceder os limites estabelecidos em lei complementar.
§ 1º A concessão de qualquer vantagem ou aumento de remuneração, a criação de cargos, empregos e
funções ou alteração de estrutura de carreiras, bem como a admissão ou contratação de pessoal, a qualquer
título, pelos órgãos e entidades da administração direta ou indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas
pelo poder público, só poderão ser feitas:
I - se houver prévia dotação orçamentária suficiente para atender às projeções de despesa de pessoal e aos
acréscimos dela decorrentes;
II - se houver autorização específica na lei de diretrizes orçamentárias, ressalvadas as empresas públicas e
as sociedades de economia mista.
§ 2º Decorrido o prazo estabelecido na lei complementar referida neste artigo para a adaptação aos parâ-
metros ali previstos, serão imediatamente suspensos todos os repasses de verbas federais ou estaduais aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios que não observarem os referidos limites.
§ 3º Para o cumprimento dos limites estabelecidos com base neste artigo, durante o prazo fixado na lei
complementar referida no caput, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios adotarão as seguintes
providências
I - redução em pelo menos vinte por cento das despesas com cargos em comissão e funções de confiança;
II - exoneração dos servidores não estáveis.
§ 4º Se as medidas adotadas com base no parágrafo anterior não forem suficientes para assegurar o cum-
primento da determinação da lei complementar referida neste artigo, o servidor estável poderá perder o cargo,
desde que ato normativo motivado de cada um dos Poderes especifique a atividade funcional, o órgão ou uni-
dade administrativa objeto da redução de pessoal.
§ 5º O servidor que perder o cargo na forma do parágrafo anterior fará jus a indenização correspondente a
um mês de remuneração por ano de serviço.
§ 6º O cargo objeto da redução prevista nos parágrafos anteriores será considerado extinto, vedada a cria-
ção de cargo, emprego ou função com atribuições iguais ou assemelhadas pelo prazo de quatro anos
§ 7º Lei federal disporá sobre as normas gerais a serem obedecidas na efetivação do disposto no § 4º.”
Por outro lado, a concessão de qualquer vantagem ou aumento de remuneração, a criação de cargos ou
alterações de estruturas de carreiras, bem como a admissão de pessoal, a qualquer título, pelos órgãos e en-
tidades da administração direta ou indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, só
poderão ser feitas se atendidos os pressupostos constantes dos incisos I e II do art. 169 da CF.
Por sua vez, o art. 38 do ADCT estabelece que até “a promulgação da lei complementar referida no art. 169,
a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios não poderão despender com o pessoal mais do que
sessenta e cinco por cento do valor das respectivas receitas correntes”.
O parágrafo único do mesmo art. 38 determina que os mencionados entes políticos, quando a respectiva
despesa de pessoal exceder o limite previsto no caput do artigo, deverão retornar àquele limite, reduzindo o
percentual excedente à razão de um quinto por ano.
Espécies De Despesa Pública
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Quanto à forma
a) Despesa em espécie, que constitui hoje a forma usual de sua execução, embora, como já se disse ante-
riormente, ainda existam alguns serviços públicos que não são remunerados pelo Estado;
b) Despesa em natureza, forma que predominava na antiguidade mas que hoje está praticamente abolida,
embora ainda ocorra, como no caso de indenização pela desapropriação de imóvel rural mediante títulos da
dívida pública com cláusula de correção monetária (CF, art.184);2)
Quanto ao aspecto econômico em geral
a) Despesa real ou de serviço é a efetivamente realizada pelo Estado em razão da utilização de bens e ser-
viços particulares na satisfação de necessidades públicas, havendo uma amputação desses bens ou serviços
do setor privado em proveito do setor público; corresponde, pois, à vida dos serviços públicos e à atividade das
administrações, caracterizando-se pela contraprestação que é feita em favor do Estado;
b) Despesa de transferência, que é aquela que é efetivada pelo Estado sem que receba diretamente qual-
quer contraprestação a seu favor, tendo o propósito meramente redistributivo, já que o dinheiro de uns se trans-
fere para outros, como, por exemplo, no pagamento de pensões e de subvenções a atividades ou empresas
privadas;
Quanto ao ambiente
a) Despesa interna é a feita para atender às necessidades de ordem interna do país e se realiza em moeda
nacional e dentro do território nacional;
b) Despesa externa, que se realiza fora do país, em moeda estrangeira e visa a liquidar dívidas externas;
Quanto à duração
a) Despesa ordinária, que visa a atender às necessidades públicas estáveis, permanentes e periodicamente
previstas no orçamento, constituindo mesmo uma rotina no serviço público, como, por exemplo, a despesa re-
lativa ao pagamento do funcionalismo público;
b) Despesa extraordinária, que objetiva satisfazer necessidades públicas acidentais, imprevisíveis e, portan-
to, não constantes do orçamento, não apresentando, por outro lado, regularidade em sua verificação, e estão
mencionadas na Constituição Federal (art. 167, §3º) como sendo as despesas decorrentes de guerra, comoção
interna ou calamidade pública, que por serem urgentes e inadiáveis não podem esperar o processo prévio da
autorização legal;
c) Despesa especial, que tem por finalidade permitir o atendimento de necessidades públicas novas, surgi-
das no decorrer do exercício financeiro e, portanto, após a aprovação do orçamento, embora não apresentem
as características de imprevisibilidade e urgência; assim, dependem de prévia lei para a sua efetivação, sendo
de se citar, como exemplo, a despesa que o Estado é obrigado a fazer em decorrência de sentença judicial;
Quanto à importância de que se revestem
a) Despesa necessária é aquela intransferível em face da necessidade pública, sendo sua efetivação provo-
cada pela coletividade;
b) Despesa útil é aquela que, embora não seja reclamada pela coletividade e não vise a atender neces-
sidades públicas prementes,é feita pelo Estado para produzir uma utilidade à comunidade social, como as
despesas de assistência social; portanto, à luz deste critério, não se pode falar em despesa inútil, e mesmo as
despesas de guerra podem produzir uma utilidade, como a independência nacional e a realização de unidade
nacional, podendo, inclusive; esta utilidade ser de caráter econômico, pois o Estado quando evita ou limita uma
invasão ao seu território, impede ou diminui um prejuízo econômico.
Quanto aos efeitos econômicos
a) Despesa produtiva, que, além de satisfazer necessidades públicas, enriquece o patrimônio do Estado
ou aumenta a capacidade econômica do contribuinte, como as despesas referentes à construção de portos,
estradas de ferro, etc.;
b) Despesa improdutiva é aquela que não gera um benefício de ordem econômica em favor da coletividade;
Quanto à mobilidade
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a) Despesa fixa é aquela que consta do orçamento e é obrigatória pela Constituição, não podendo ser alte-
rada a não ser por uma lei anterior, e não pode deixar de ser efetivada pelo Estado;
b) Despesa variável é aquela que não é obrigatória pela Constituição, sendo limitativa, isto é, o Poder Execu-
tivo fica obrigado a respeitar seu limite, mas não imperativa; daí o Estado ter a faculdade de realizá-la ou não,
dependendo de seus critérios administrativo e de oportunidade, sendo de se citar, como exemplo, um auxílio
pecuniário em favor de uma instituição de caridade, não gerando, por outro lado, direito subjetivo em favor do
beneficiário;
Quanto à competência
a) Despesa federal, que visa a atender a fins e serviços da União Federal, em cujo orçamento está consig-
nada;
b) Despesa estadual, que objetiva atender a fins e serviços do Estado, estando fixada em seu orçamento;
c) Despesa municipal, que tem por finalidade atender a fins e serviços do Município, sendo consignada no
orçamento municipal;
Quanto ao fim
a) Despesa de governo é a despesa pública própria e verdadeira, pois se destina à produção e à manuten-
ção do serviço público, estando enquadrados nesta categoria os gastos com os pagamentos dos funcionários,
militares, magistrados, etc., à aplicação de riquezas na realização de obras públicas e emprego de materiais de
serviçoe à conservação do domínio público;
b) Despesa de exercício é a que se destina à obtenção e utilização da receita, como a despesa para a admi-
nistração do domínio fiscal (fiscalização de terras, de bosques, das minas, manutenção de fábricas, etc.) e para
a administração financeira (arrecadação e fiscalização de receitas tributárias, serviço de dívida pública, com o
pagamento dos juros e amortização dos empréstimos contraídos).
Classificação da Lei nº4.320/64
Finalmente, deve ser mencionada a classificação adotada pela Lei nº 4.320, de 17/03/64, que estatui normas
de direito financeiro para a elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, Estados, Municípios e
Distrito Federal, tendo a referida lei procedido à classificação com base nas diversas categorias econômicas
da despesa pública:
I) Despesas correntes são aquelas que não enriquecem o patrimônio público e são necessárias à execução
dos serviços públicos e à vida do Estado, sendo, assim, verdadeiras despesas operacionais e economicamente
improdutivas:
a) Despesas de custeio são aquelas que são feitas objetivando assegurar o funcionamento dos serviços
públicos, inclusive às destinadas a atender a obras de conservação e adaptação de bens imóveis, recebendo
o Estado, em contraprestação, bens e serviços (art. 12, §12, e art. 13): Pessoal civil - Pessoal militar - Material
de consumo - Serviços de terceiros - Encargos diversos.
b) Despesas de transferências correntes são as que se limitam a criar rendimentos para os indivíduos, sem
qualquer contraprestação direta em bens ou serviços, inclusive para contribuições e subvenções destinadas a
atender à manifestação de outras entidades de direito público ou privado, compreendendo todos os gastos sem
aplicação governamental direta dos recursos de produção nacional de bens e serviços (art. 12, § 2º, Ebert. 13):
Subvenções sociais - Subvenções econômicas – Inativos – Pensionistas - Salário-família e Abono familiar - Ju-
ros da dívida pública - Contribuições de Previdência Social - Diversas transferências correntes.
II) Despesas de capital são as que determinam uma modificação do patrimônio público através de seu cres-
cimento,sendo, pois, economicamente produtivas, e assim se dividem:
a) Despesas de investimentos são as que não revelam fins reprodutivos (art. 12, § 42, e art. 13): Obras
públicas - Serviços em regime de programação especial - Equipamentos e instalações - Material permanente
-Participação em constituição ou aumento de capital de empresas ou entidades industriais ou agrícolas.
b) Despesas de inversões financeiras são as que correspondem a aplicações feitas pelo Estado e susce-
tíveis de lhe produzir rendas (art. 12, § 5º, e art. 13): - Aquisição de imóveis - Participação em constituição ou
aumento de capital de empresas ou entidades comerciais ou financeiras - Aquisição de títulos representativos
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de capital de empresas em funcionamento - Constituição de fundos rotativos - Concessão de empréstimos -
Diversas inversões financeiras.
c) Despesas de transferências de capital são as que correspondem a dotações para investimentos ou in-
versões financeiras a serem realizadas por outras pessoas jurídicas de direito público ou de direito privado,
independentemente de contraprestação direta em bens ou serviços, constituindo essas transferências auxílios
ou contribuições, segundo derivem diretamente da lei de orçamento ou de lei especial anterior, bem como do-
tações para amortização da dívida pública (art. 12, § 6º, e art. 13):
- Amortização da dívida pública
- Auxílios para obras públicas
- Auxílios para equipamentos e instalações
- Auxílios para inversões financeiras
- Outras contribuições.
Princípios Da Legalidade Da Despesa Pública
Noções Gerais
A despesa pública somente pode ser realizada mediante prévia autorização legal, conforme prescrevem os
arts. 165, § 8º, e 167, I, II, V, VI e VII da Constituição Federal.
Tal regra aplica-se inclusive às despesas que são objeto de créditos adicionais e visam a atender a necessi-
dades novas, não previstas (créditos especiais), ou insuficientemente previstas no orçamento (créditos suple-
mentares), em razão do disposto no art. 167, V, da CF.
As Despesas Ordinárias
São aquelas que visam a atender a necessidades públicas estáveis, permanentes, que têm um caráter de
periodicidade, e sejam previstas e autorizadas no orçamento, como o pagamento do funcionalismo público.
Daí, se tais despesas não foram previstas, ou foram insuficientemente previstas, a sua execução dependerá
também da prévia autorização do Poder Legislativo.
Tal exigência justifica-se plenamente, pois caso o Poder Executivo pudesse livremente aumentar as despe-
sas a votação do orçamento pelo Poder Legislativo não passaria, segundo Gaston Jèze, de uma formalidade
meramente ilusória.
As Despesas Extraordinárias
A exigência da prévia autorização legal não se aplica a estas, porque sendo urgentes e imprevisíveis, não
admitem delongas na sua satisfação, como as decorrentes de calamidade pública, comoção interna e guerra
externa (CF, art. 167, § 3º).
Nestes casos, a autoridade realizará a despesa, cabendo ao Poder Legislativo ratificá-la ou não (Lei nº
4.320/64, art. 44).
Observe-se que a autoridade pública deve ter muito cuidado na efetivação de tais despesas, uma vez que
ficará sujeita a sanções, caso realize uma despesa considerando-a como extraordinária, sem que a necessida-
de pública atendida se revista das características exigidas.
Como um corolário do princípio da legalidade da despesa pública, a autoridade somente pode efetivar a
despesa se for competente para tal e se cinja ao limite e fim previstos na lei.
Despesas de Exercícios Anteriores
O assunto está regulado pelo art. 37 da Lei nº 4.320/64, regulamentada pelo Decreto nº 93.872, de 23/12/86,
que incorporou os conceitos do Decreto nº 62.115, de 15/01/68.
Além desse dispositivo, cada ente da Federação poderá regulamentar a matéria visando atender às suas
peculiaridades, desde que, é evidente, observe os limites traçados pelo Diploma Legal.
Conceito
Despesas de Exercícios Anteriores são as dívidas resultantes de compromissos gerados em exercícios fi-
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nanceiros anteriores àqueles em que ocorreram os pagamentos.
O regime de competência exige que as despesas sejam contabilizadas conforme o exercício a que perten-
çam, ou seja, em que foram geradas. Se uma determinada despesa tiver origem, por exemplo, em 1987 e só
foi reconhecida e paga em 1989, a sua contabilização deverá ser feita à “Conta de Despesas de Exercícios
Anteriores” para evidenciar o regime do exercício.
Ocorrência
Poderão ser pagas à conta de despesas de exercício anteriores, mediante autorização do ordenador de
despesa, respeitada a categoria econômica própria:
a) as despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento respectivo consignava crédito próprio
com saldo suficiente para atendê-las, que não se tenham processado na época própria; assim entendidas
aquelas cujo empenho tenha sido considerado insubsistente e anulado no encerramento do exercício corres-
pondente, mas que, dentro do prazo estabelecido, o credor tenha cumprido sua obrigação;
b) os restos a pagar com prescrição interrompida; retomando a situação descrita no item precedente, na
hipótese de o administrador público, entretanto, optar por manter o empenho correspondente, inscrevendo-o
em restos a pagar, também é possível, por razões diversas, que o fornecedor não implemente a prestação que
se obrigou durante todo o transcorrer do exercício seguinte. Nessa hipótese, o administrador público poderá
cancelar o valor inscrito.
Se assim ocorrer, o valor que vier a ser reclamado no futuro pelo fornecedor, também poderá ser reempe-
nhado à conta de Despesas de Exercícios Anteriores ; e
c) os compromissos decorrentes de obrigação de pagamento criada em virtude de lei e reconhecidos após
o encerramento do exercício - em dadas situações, alguns compromissos são reconhecidos pelo administrador
público após o término do exercício em que foram gerados. Um bom exemplo dessas situações é o caso de um
servidor público cujo filho tenha nascido em dezembro de um ano qualquer mas que somente veio a solicitar o
benefício do salário-família em janeiro do ano subsequente. Para proceder ao pagamento das despesas relati-
vas ao mês de dezembro, é preciso, primeiramente, reconhecê-las e, após, empenhá-las à conta de Despesas
de Exercícios Anteriores. Tais despesas, portanto, sofrem o empenho pela primeira vez, diferentemente das ou-
tras duas situações apontadas, cujos objetos já sofreram empenhos no passado. Quanto às despesas relativas
ao mês de janeiro e seguintes, serão empenhadas no elemento de despesa correspondente.
Pode-se citar como exemplo dessa última situação: o caso de um servidor, cujo filho tenha nascido em se-
tembro e somente requereu o benefício do salário-família em março do ano seguinte. As despesas referentes
aos meses de setembro a dezembro irão à conta de despesas de exercícios anteriores, classificados, como de
transferências correntes; as dos demais meses no elemento de despesa próprio. A promoção de um funcioná-
rio com data retroativa e que alcance anos anteriores ao exercício financeiro, também é caso de despesa de
exercícios anteriores.
Formalização
Constituem elementos próprios e essenciais à instrução do processo relativo a despesas de exercícios an-
teriores, para fins de autorização do pagamento:
a) nome do credor, CGC/CPF e endereço;
b) importância a pagar;
c) data do vencimento do compromisso;
d) causa da inobservância do empenho prévio de despesa;
e) indicação do nome do ordenador da despesa à época do fato gerador do compromisso; e
f) reconhecimento expresso do atual ordenador de despesa.
Prescrição
As dívidas de exercícios anteriores, que dependam de requerimento do favorecido, prescrevem em 05 (cin-
co) anos, contados da data do ato ou fato que tiver dado origem ao respectivo direito.
O início do período da dívida corresponde à data constante do fato gerador do direito, não devendo ser
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considerado, para fins de prescrição quinquenal, o tempo de tramitação burocrática e o de providências admi-
nistrativas a que estiver sujeito o processo.
Consoante doutrina dominante, o dispositivo em causa foi inserido no texto da referida lei a fim de se ten-
tar coibir a prática (comum entre nós) de, a cada virada de mandato, os governantes transferirem para seus
sucessores dívidas constituídas no último ano de seus mandatos. A partir da Lei de Responsabilidade Fiscal,
mencionada prática, a princípio, deveria ter sido obstada ante à proibição legal. Dizemos “deveria” porque o
que se observa é que muitos governantes, a fim de fugirem ao regramento em referência, passaram a incorpo-
rar a prática (nociva) de cancelar os empenhos emitidos em sua gestão deixando tão-somente, no último ano
de seus mandatos, aqueles com suficiente disponibilidade financeira. Com tal prática, acabam “atendendo” ao
comando legal, mas continuando a transferir as dívidas por eles constituídas a seus sucessores.
SUPRIMENTO DE FUNDOS
O suprimento de fundos (também denominado de regime de adiantamento) é caracterizado por ser um
adiantamento de valores a um servidor para futura prestação de contas. Esse adiantamento constitui despesa
orçamentária, ou seja, para conceder o recurso ao suprido é necessário percorrer os três estágios da despesa
orçamentária: empenho, liquidação e pagamento.
Apesar disso, não representa uma despesa pelo enfoque patrimonial, pois no momento da concessão não
ocorre redução no patrimônio líquido. Na liquidação da despesa orçamentária, ao mesmo tempo em que ocorre
o registro de um passivo, há também a incorporação de um ativo, que representa o direito de receber um bem
ou serviço, objeto do gasto a ser efetuado pelo suprido, ou a devolução do numerário adiantado.
O artigo 37 da Lei nº 4.320/64 dispõe que as despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento
respectivo consignava crédito próprio, com saldo suficiente para atendê-las, que não se tenham processado
na época própria, bem como os Restos a Pagar com prescrição interrompida e os compromissos reconhecidos
após o encerramento do exercício correspondente poderão ser pagos à conta de dotação específica consigna-
da no orçamento, discriminada por elementos, obedecida, sempre que possível, a ordem cronológica.
O reconhecimento da obrigação de pagamento das despesas com exercícios anteriores cabe à autoridade
competente para empenhar a despesa.
As despesas que não se tenham processado na época própria são aquelas cujo empenho tenha sido consi-
derado insubsistente e anulado no encerramento do exercício correspondente, mas que, dentro do prazo esta-
belecido, o credor tenha cumprido sua obrigação. Os restos a pagar com prescrição interrompida são aqueles
cancelados, mas ainda vigente o direito do credor.
Os compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício são aqueles cuja obrigação de paga-
mento foi criada em virtude de lei, mas somente reconhecido o direito do reclamante após o encerramento do
exercício correspondente.
Portanto, Suprimento de Fundos consiste na entrega de numerário a servidor, sempre precedida de empe-
nho na dotação própria, para o fim de realizar despesas que não possam subordinar-se ao processo normal de
aplicação. Os artigos 68 e 69 da Lei nº 4.320/1964 definem e estabelecem regras gerais de observância obri-
gatória para a União, Estados, Distrito Federal e Municípios aplicáveis ao regime de adiantamento. Segundo
a Lei nº 4.320/1964, não se pode efetuar adiantamento a servidor em alcance e nem a responsável por dois
adiantamentos.
Por servidor em alcance, entende-se aquele que não efetuou, no prazo, a comprovação dos recursos rece-
bidos ou que, caso tenha apresentado a prestação de contas dos recursos, a mesma tenha sido impugnada
total ou parcialmente.
Cada ente da federação deve regulamentar o seu regime de adiantamento, observando as peculiaridades
de seu sistema de controle interno, de forma a garantir a correta aplicação do dinheiro público. Destacam-se
algumas regras estabelecidas para esse regime:
O suprimento de fundos deve ser utilizado nos seguintes casos:
• Para atender despesas de pequeno vulto. (item I, do art. 2º do Decreto Estadual nº 1.180/08);
• Para atender despesas eventuais, inclusive em viagens e com serviços especiais, que exijam pronto paga-
mento em espécie. (item II, do art. 2º do Decreto Estadual nº 1.180/08);
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• Para atender despesas de caráter secreto ou reservado, realizadas pela Secretaria de Segurança Pública,
Secretaria de Estado de Justiça e Direitos Humanos, pelo Gabinete da Governadoria ou pela Casa Militar, con-
forme dispuser regulamento. (item II, do art. 2º do Decreto Estadual nº 1.180/08).
Despesas de pequeno vulto devem ser entendidas como despesas não rotineiras ou normais, cujo valor do
suprimento não poderá exceder a R$-2.000,00(dois mil reais) e cujo comprovante de despesa não poderá ultra-
passar o valor de R$-200,00(duzentos reais), consoante preveem as alíneas “a” e “b” do §1º do art. 2º do De-
creto Estadual nº 1.180/08, como por exemplo gastos com postagem e autenticação de documentos, reconhe-
cimento de firmas, confecção de carimbos, pequenos reparos etc., desde que não acobertados por contratos.
É importante esclarecer que quando se solicita suprimento de fundos para pagamento de despesas de pe-
queno vulto deve-se sempre atestar a falta momentânea dos materiais a adquirir ou a necessidade imperiosa
de contratação do serviço, encontrando o seu limite para cada comprovante de despesa no valor de R$-200,00.
Sendo assim, o suprimento de fundos é um instrumento de exceção ao qual pode recorrer o Ordenador de
Despesas, em situações que não permitam o processo normal de execução da despesa pública, isto é, licita-
ção, dispensa ou inexigibilidade, empenho, liquidação e pagamento, Por isso, é recomendável muita prudência
na sua concessão, no sentido de evitar a generalização do seu uso.
b) Não se concederá suprimento de fundos:
I. A responsável por dois suprimentos;
II. A servidor que tenha a seu cargo a guarda ou utilização do material a adquirir, salvo quando não houver
na repartição outro servidor;
III. A responsável por suprimento de fundos que, esgotado o prazo, não tenha prestado contas de sua apli-
cação; e
IV. A servidor declarado em alcance.
Quando do seu uso, é necessário observar o seguinte:
A) NA AQUISIÇÃO DE MATERIAL DE CONSUMO
- Inexistência de fornecedor contratado/registrado. Atualmente, com a possibilidade de registrar-se preços -
Ata de Registro de Preços, é possível ter fornecedores registrados para a grande maioria das necessidades de
material de consumo da unidade;
- Se não se trata de aquisições de um mesmo objeto, passíveis de planejamento, e que ao longo do exer-
cício possam vir a ser caracterizadas como fracionamento de despesa e, consequentemente, como fuga ao
processo licitatório; e
- Se as despesas a serem realizadas estão vinculadas às atividades da unidade e, como é óbvio, se servem
ao interesse público.
B) NA CONTRATAÇÃO DE SERVIÇOS
- Inexistência de cobertura contratual;
- Se não se trata de contratações de um mesmo objeto, passíveis de planejamento, e que ao longo do exer-
cício possam vir a ser caracterizadas como fracionamento de despesa e, consequentemente, como fuga ao
processo licitatório; e
- Se as despesas a serem realizadas estão vinculadas às atividades da unidade e, como é óbvio, se servem
ao interesse público;
C) LIMITES PARA CONCESSÃO
Os limites para concessão de Suprimento de Fundos são os seguintes, de acordo com o Decreto Estadual
nº 1.180/08:
VALOR (EM TIPO DE

R$) DISPOSITIVO LEGAL
DESPESA
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Até 2.000,00 Pequeno Vulto Art. 2º, item I,
§1º, alínea “a”.
Até 4.000,00 Despesas Art. 2º, item I,
Eventuais §1º, alínea “b”.
D) PRAZO PARA APLICAÇÃO E PRESTAÇÃO DE CONTAS
Para prestação de contas do Suprimento de Fundos o prazo é de até15(quinze) dias após o período de
aplicação.
NOTA: Os suprimentos de fundos concedidos no mês de dezembro devem ser aplicados até o dia 31 deste
mês, não podendo em nenhuma hipótese ser utilizados no exercício financeiro seguinte. A recomendação é
que, caso haja saldo, o suprido o deposite na conta da instituição, sob pena de ter que devolver o numerário
gasto em desacordo com a legislação.
E) FORMA DE CONCESSÃO
Será concedido através de Portaria assinada pelo Ordenador de Despesas e publicada no Diário Oficial do
Estado, emitida em nome do servidor sempre precedida de Nota de Empenho, onde irá constar o nome com-
pleto, posto ou graduação, cargo ou função e matrícula do suprido; destinação ou a finalidade da despesa a
realizar; o valor do suprimento, em algarismos e por extenso, da importância a ser entregue; a classificação
funcional e a natureza de despesa; prazo de aplicação e prestação de contas.
F) ELEMENTOS DE DESPESA QUE PODEM SER UTILIZADOS
O suprimento de fundos será concedido nos seguintes elementos de despesa:
3390.30 – Material de Consumo;
3390.36 – Serviços de Terceiros/Pessoa Física;
3390.39 – Serviços de Terceiros/Pessoa Jurídica;
339033 – Passagem e Locomoção.
NOTA: A aplicação de suprimentos de fundos em elemento de despesa diverso dos que foram citados acima,
como, por exemplo, para aquisição de Equipamentos ou Material Permanente (339052) constitui irregularidade
insanável, estando o suprido obrigado a devolver o recurso gasto incorretamente. Por isso, quando o suprido
esteja em dúvida quanto à classificação correta do material a adquirir, recomendamos que antes de realizar a
compra, procure obter informações junto à Coordenação de Prestação de Contas – CPC, ao Departamento de
Administração de Recursos Materiais – DARM ou à Coordenação de Controle Interno.
Da mesma forma terá a prestação de contas impugnada, isto é, considerada IRREGULAR, não sujeita à
aprovação pelo Ordenador de Despesas, o suprido que utilizar recurso de uma rubrica para pagamento de
produto ou serviço classificado em outra. Por exemplo, utilizar recurso da rubrica 339039(Serviços de Terceiro
Pessoa Jurídica) pagar despesas classificadas na rubrica339030 (Material de Consumo). Portanto, a recomen-
dação é que se evite terminantemente este tipo de prática.
G) SERVIDOR IMPEDIDO DE RECEBER
a) Responsável por dois Suprimentos de Fundos ainda não comprovados;
b) Declarado em alcance, assim entendido aquele que tenha cometido apropriação indevida, extravio, desvio
ou falta verificada na prestação de contas, de dinheiro ou valores confiados à sua guarda;
c) Que esteja respondendo a inquérito administrativo;
d) Que exerça as funções de Ordenador de Despesas;
e) Responsável pelo setor financeiro;
f) Que esteja de licença, férias ou afastado.
H)DOCUMENTOS QUE DEVEM COMPOR A PRESTAÇÃO DE CONTAS
O processo de comprovação de suprimento de fundos deve ser organizado com os documentos comproba-
tórios da efetivação da despesa em ordem cronológica e com a rubrica do responsável pelo referido suprimen-
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to, contendo as seguintes peças e nesta ordem:
a) Memorando de encaminhamento da prestação de contas;
b) Cópia da Portaria de concessão do Suprimento de Fundos;
c) Cópia da Ordem de Saque ou do extrato bancário;
d) Demonstrativos de Comprovação do Suprimento de Fundos, preenchidos de acordo com o elemento de
despesa;
e) Originais dos documentos comprobatórios da despesa (Notas Fiscais de vendas, Notas Fiscais de pres-
tação de serviços – pessoa jurídica, faturas e recibos de pessoas físicas) sem emendas, rasuras, acréscimos
ou entrelinhas;
f) Cópia da Guia de Recolhimento (GR) do saldo não aplicado (se houver).
É importante frisar que os documentos fiscais deverão observar ainda as seguintes exigências:
a) Serem emitidos em nome da UEPA por quem forneceu o material ou prestou o serviço;
b) Serem obrigatoriamente emitidos sempre igual ou posterior à data da concessão do suprimento de fundos;
c) Conterem o detalhamento do material fornecido ou do serviço prestado (discriminação da quantidade de
produto ou serviço), evitando generalizações ou abreviaturas que impeçam o conhecimento da natureza das
despesas e da unidade fornecida.
I) ATESTO DOS COMPROVANTES DE DESPESAS
Para comprovar o efetivo recebimento do material e da prestação de serviço no que concerne à quantidade
e à qualidade adquirida, os comprovantes de despesas deverão ser atestados por servidor suficientemente
identificado (cargo, função, assinatura legível) que não seja necessariamente o suprido.
J) IRREGULARIDADES NA APLICAÇÃO
São consideradas irregularidades na aplicação e comprovação de recursos liberados a título de suprimento
de fundos:
a) Qualquer despesa realizada anteriormente ou posterior ao prazo de aplicação;
b) Quando forem aplicados em projeto ou atividade incompatíveis com a finalidade de sua concessão;
c) Quando forem aplicados em desacordo com o elemento de despesa especificado no ato da concessão e
na Nota de Empenho;
d) Quando aplicado em outro exercício financeiro do ato concessivo;
e) Quando constatado o parcelamento de despesa na aplicação do numerário, ou seja, a soma das Notas
Fiscais com o mesmo objeto;
f) Realizar os pagamentos que não seja em dinheiro e à vista, dada a vedação legal para aquisição/contra-
tação a prazo.
Se configurada alguma das situações acima previstas, o suprido terá que devolver o numerário gasto em
desacordo com as normas legais, independentemente de outras sanções disciplinares cabíveis.
Registro de passivos sem execução orçamentária
A característica fundamental da despesa orçamentária é de ser precedida de autorização legislativa, por
meio do orçamento.
A Constituição Federal veda, no inciso II do artigo 167, a realização de despesas ou a assunção de obriga-
ções diretas que excedam os créditos orçamentários ou adicionais.
Não obstante a exigência constitucional, para evidenciar a real situação patrimonial da entidade, todos os
fatos devem ser registrados na sua totalidade e no momento em que ocorrerem.
Assim, mesmo pendente de autorização legislativa, deve haver o reconhecimento de obrigação pelo enfoque
patrimonial no momento do fato gerador, observando-se o regime de competência e da oportunidade da des-
pesa, conforme estabelece a Resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº 750/93 que trata dos Princí-
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pios Fundamentais de Contabilidade. Como apresentado no início deste Manual, o Princípio da Competência
estabelece que as despesas deverão ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem,
independentemente do pagamento e o Princípio da Oportunidade dispõe que os registros no patrimônio e das
suas mutações devem ocorrer de imediato e com a extensão correta, independentemente das causas que as
originaram.
O momento de reconhecimento da despesa por competência também foi adotado pela Lei de Responsa-
bilidade Fiscal – LRF, no inciso II, do artigo 50, reforçando entendimento patrimonialista sobre a utilização da
ocorrência do fato gerador como o momento determinante para o registro da despesa.
A LRF também determina que o Anexo de Metas Fiscais demonstre a real evolução do patrimônio líquido do
exercício e dos últimos três.
Para que essa informação seja útil e confiável é necessário que os lançamentos observem os Princípios
Fundamentais de Contabilidade.
Portanto, ocorrendo o fato gerador de uma despesa e não havendo dotação no orçamento, a contabilidade,
em observância aos Princípios Fundamentais de Contabilidade e às legislações citadas, deverá registrá-la no
sistema patrimonial.
O reconhecimento dessa despesa ocorrerá com a incorporação de passivo em contrapartida ao registro no
Sistema Patrimonial de variação passiva.
Ressalta-se que esse passivo pertence ao Sistema Patrimonial, portanto depende de autorização legislativa
para amortização.
No momento do registro da despesa orçamentária, o passivo patrimonial deve ser baixado em contrapartida
de variação ativa patrimonial. Simultaneamente, ocorre o registro de passivo correspondente no Sistema Finan-
ceiro em contrapartida da despesa orçamentária, em substituição ao passivo do Sistema Patrimonial.
Logo, tendo ocorrido a contraprestação de bens e serviços ou qualquer outra situação que enseje obrigação
a pagar para uma determinada unidade gestora, mesmo sem previsão orçamentária, esta deverá registrar o
passivo correspondente, sem prejuízo das possíveis responsabilidades e providências previstas na legislação,
inclusive as citadas pela Lei de Crimes Fiscais.
Caso o crédito orçamentário conste em orçamento de exercício posterior à ocorrência do fato gerador da
obrigação, deverá ser utilizada natureza de despesa com elemento 92 – Despesas de Exercícios Anteriores,
em cumprimento à Portaria Interministerial STN/SOF nº 163/01 e ao artigo 37 da Lei nº4.320/1964, que dispõe:
“Art. 37.As despesas de exercícios encerrados, para os quais o orçamento respectivo consignava crédito
próprio, com saldo suficiente para atendê-las, que não se tenham processados na época própria, bem como os
Restos a Pagar com prescrição interrompida e os compromissos reconhecidos após o encerramento do exercí-
cio correspondente, poderão ser pagos à conta de dotação específica consignada no orçamento, discriminada
por elemento, obedecida, sempre que possível, a ordem cronológica.”
A falta de registro de obrigações oriundas de despesas já incorridas resultará em demonstrações incompa-
tíveis com as normas de contabilidade, além da geração de informações incompletas em demonstrativos exigi-
dos pela LRF, a exemplo do Demonstrativo da Dívida Consolidada Líquida, tendo como consequência análise
distorcida da situação fiscal e patrimonial do ente.
RESTOS A PAGAR
No final do exercício, as despesas orçamentárias empenhadas e não pagas serão inscritas em Restos a
Pagar e constituirão a Dívida Flutuante.
Podem-se distinguir dois tipos de Restos a Pagar, os Processados e os Não processados.
Os Restos a Pagar Processados são aqueles em que a despesa orçamentária percorreu os estágios de
empenho e liquidação, restando pendente, apenas, o estágio do pagamento.
Os Restos a Pagar Processados não podem ser cancelados, tendo em vista que o fornecedor de bens/ser-
viços cumpriu com a obrigação de fazer e a administração não poderá deixar de cumprir coma obrigação de
pagar sob pena de estar deixando de cumprir os Princípios da Moralidade que rege a Administração Pública e
está previsto no artigo 37 da Constituição Federal, abaixo transcrito.
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O cancelamento caracteriza, inclusive, forma de enriquecimento ilícito, conforme Parecer nº 401/2000 da
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
“Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e
eficiência e, também, ao seguinte”.
Somente poderão ser inscritas em Restos a Pagar as despesas de competência do exercício financeiro,
considerando-se como despesa liquidada aquela em que o serviço, obra ou material contratado tenha sido
prestado ou entregue e aceito pelo contratante, e não liquidada, mas de competência do exercício, aquela em
que o serviço ou material contratado tenha sido prestado ou entregue e que se encontre, em 31 de dezembro
de cada exercício financeiro, em fase de verificação do direito adquirido pelo credor ou quando o prazo para
cumprimento da obrigação assumida pelo credor estiver vigente.
Observando-se o Princípio da Anualidade Orçamentária, as parcelas dos contratos e convênios somente de-
verão ser empenhadas e contabilizadas no exercício financeiro se a execução for realizada até 31 de dezembro
ou se o prazo para cumprimento da obrigação assumida pelo credor estiver vigente.
As parcelas remanescentes deverão ser registradas nas Contas de Compensação e incluídas na previsão
orçamentária para o exercício financeiro em que estiver prevista a competência da despesa.
A inscrição de despesa em Restos a Pagar não processados é procedida após a depuração das despesas
pela anulação de empenhos, no exercício financeiro de sua emissão, ou seja, verificam-se quais despesas de-
vem ser inscritas em Restos a Pagar, anulam-se as demais e inscrevem-se os Restos a Pagar não processados
do exercício.
No momento do pagamento de Restos a Pagar referente à despesa empenhada pelo valor estimado, ve-
rifica-se se existe diferença entre o valor da despesa inscrita e o valor real a ser pago; se existir diferença,
procede-se da seguinte forma:
Se o valor real a ser pago for superior ao valor inscrito, a diferença deverá ser empenhada a conta de des-
pesas de exercícios anteriores;
Se o valor real for inferior ao valor inscrito, o saldo existente deverá ser cancelado.
A inscrição de Restos a Pagar deve observar aos limites e condições de modo a prevenir riscos e corrigir
desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas, conforme estabelecido na Lei de Responsabilidade
Fiscal – LRF.
A LRF determina ainda, em seu artigo 42, que qualquer despesa empenhada nos últimos oito meses do
mandato deve ser totalmente paga no exercício, acabando por vetar sua inscrição ou parte dela em Restos a
Pagar, a não ser que haja suficiente disponibilidade de caixa para viabilizar seu correspondente pagamento.
Observa-se que, embora a Lei de Responsabilidade Fiscal não aborde o mérito do que pode ou não ser
inscrito em Restos a Pagar, veda contrair obrigação no último ano do mandato do governante sem que exista
a respectiva cobertura financeira, eliminando desta forma as heranças fiscais, conforme disposto no seu artigo
42:
“Art. 42. É vedado ao titular de Poder ou órgão referido no art. 20, nos últimos dois quadrimestres do seu
mandato, contrair obrigação de despesa que não possa ser cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha
parcelas a serem pagas no exercício seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito.
Parágrafo único. Na determinação da disponibilidade de caixa serão considerados os encargos e despesas
compromissadas a pagar até o final do exercício.”
É prudente que a inscrição de despesas orçamentárias em Restos a Pagar não processados observe a dis-
ponibilidade de caixa e a competência da despesa.
Reconhecimento da despesa orçamentária inscrita em restos a pagar não processados no encerramento do
exercício.
A norma legal estabeleceu que, no encerramento do exercício, a parcela da despesa orçamentária que se
encontrar em qualquer fase de execução posterior à emissão do Empenho e anterior ao Pagamento será con-
siderada restos a pagar.
25
O raciocínio implícito na lei é de que a receita orçamentária a ser utilizada para pagamento da despesa
empenhada em determinado exercício já foi arrecadada ou ainda será arrecadada no mesmo ano e estará dis-
ponível no caixa do governo ainda neste exercício.
Logo, como a receita orçamentária que ampara o empenho pertence ao exercício e serviu de base, dentro
do princípio orçamentário do equilíbrio, para a fixação da despesa orçamentária autorizada pelo congresso, a
despesa que for empenhada com base nesse crédito orçamentário também deverá pertencer ao exercício.
Supondo que determinada receita tenha sido arrecadada e permaneça no caixa, portanto, integrando o ativo
financeiro do ente público no final do exercício.
Existindo concomitantemente uma despesa empenhada, que criou para o estado uma obrigação pendente
do cumprimento do programo de condição, terá que ser registrada também numa conta de passivo financeiro,
senão o ente público estará apresentando em seu balanço patrimonial, ao final do exercício, superávit financei-
ro (ativo financeiro – passivo financeiro), que poderia ser objeto de abertura de crédito adicional no ano seguinte
na forma prevista na lei.
No entanto, a receita que permaneceu no caixa na virada do exercício já está comprometida com o empenho
que foi inscrito em restos a pagar e, portanto, não poderia ser utilizada para abertura de novo crédito.
Dessa forma, o registro do passivo financeiro é inevitável, mesmo não se tratando de um passivo consu-
mado, pois falta o cumprimento do programo de condição, mas por força do artigo 35 da Lei 4.320/1964 e da
apuração do superávit financeiro tem que ser registrado.
Assim, suponha os seguintes fatos a serem registrados na contabilidade de um determinado ente público:
1) recebimento de receitas tributárias no valor de $1000 unidades monetárias
2) empenho da despesa no valor de $900 unidades monetárias
3) liquidação de despesa corrente no valor de $ 700 unidades monetárias
4) pagamento da despesa no valor de $ 400
5) inscrição de restos a pagar, sendo $300 de restos a pagar processado ($700-$400) e $200de restos a
apagar não processado ($900-700).
O ingresso no caixa será registrado no sistema financeiro em contrapartida de receita orçamentária.
(1). O empenho da despesa é um ato que potencialmente poderá afetar o patrimônio após o cumprimento do
implemento de condição e a verificação do direito adquirido pelo credor,devendo então ser registrado no ativo
e passivo compensado
(2).O reconhecimento da despesa orçamentária ao longo do exercício deve ser realizado no momento da
liquidação, em contrapartida da assunção de uma obrigação a pagar (passivo)
(3). Ao efetuar o pagamento de parte da despesa liquidada o saldo na conta movimento diminuirá no mesmo
valor da diminuição do passivo.
(4). Registrando de forma simplificada as operações na contabilidade do ente teríamos a seguinte apresen-
tação das contas num balancete
1 – ATIVO 2 – PASSIVO
Conta Movimento – 1.000 (D) (1) Fornecedores – 700 (C) (3)
400 (C) (4) 400 (D) (4)
Saldo – 600 (D) Saldo –300 (C)
1.9 – ATIVO COMPENSADO 2.9 – PASSIVO COMPENSADO
Empenhos a Liquidar – R$ 900 (C) (2) Crédito Disponível – R$900 (D) (2)
3 – DESPESA 4 – RECEITA
Despesa Corrente – 700 (D) (3) Receitas Tributárias – 1.000 (C) (1)
Total 2.200 (C) (1+2+3+4) Total 2.200 (D) (1+2+3+4)
Se ao final do exercício somente existiram essas operações serão inscritos em restos a pagar a despesa
26
empenhada e não paga ($900-$400), separando-se a liquidada da não liquidada.
Assim o total de restos a pagar inscrito será de $500, sendo $300 ($700-400) referente a restos a pagar
processados (liquidados) e $200 ($900-$700) restos a apagar não processado (liquidado).
Os restos apagar processado já está registrado no passivo financeiro em contrapartida da despesa ($700),
resta agora registrar a inscrição de restos a pagar não processado.
Verifica-se que na situação anterior ao momento da inscrição dos restos a pagar, o ente está apresentando
um superávit financeiro (ativo financeiro - passivo financeiro) de $300 ($600-$300), pois possui saldo na conta
movimento de $600 e passivo com fornecedores de $300. No entanto, do total empenhado ($900) permanecem
($200) que ainda não foram liquidados até o final do exercício, mas que tem um compromisso assumido entre
o ente e o fornecedor.
Assim, o superávit financeiro real não é de $300, mas de $100, pois parte do saldo de caixa está comprome-
tido com o empenho que está a liquidar. Dessa forma, a contabilidade deve reconhecer um passivo financeiro
quando da inscrição do resto a pagar não processado, em contrapartida de despesa, como foi explicado ante-
riormente.
1. Ativo 2. Passivo 300 (C)

Conta Movimento 600 (C) Fornecedores 200 (C)
1.9 Ativo Compensado 900 (C) (5) Saldo 500(C)
Empenhos a Liquidar 700 (D) 2.9 Passivo Compensado 900 (D)
3. Despesa 200 (D) Crédito Disponível 1.000 (C)
Despesa Corrente 900 (D) 4 -Receita
(5) 2400 (D) Receitas Tributárias
Saldo Total
Total
(5) Agora, após o lançamento da inscrição do restos a pagar não processado o superávit financeiro será
de $100 (Saldo Conta Movimento – Saldo Fornecedores), ou seja, a contabilidade informa para o gestor que
somente $100 unidades monetárias estão livres para consecução de novas despesas, a partir da abertura de
novos créditos orçamentários, pois o empenho não liquidado é um compromisso assumido que só depende
agora do cumprimento do implemento de condição por parte do fornecedor, que quando acontecer deverá ser
reconhecido pela entidade e registrado na contabilidade para posterior pagamento com a receita ingressada no
ano anterior, ou seja, no mesmo exercício da despesa.
O Balanço Financeiro simplificado ao final do exercício em cumprimento ao artigo 103 da Lei4.320/1964
será:
INGRESSOS 1.000 DISPÊNDIOS 400

Receita Orçamentária (Saldo 300 Despesa Orçamentária 500
Atual) 200 (Saldo Atual) 600
Inscrição de Restos A Pagar 0 Paga 1.500
(Saldo Atual) 1.500 Não Paga
Processados (Fornecedor) Disponível saldo atual
Não processados Total
Disponível (Saldo Anterior)
Total
Ao determinar que, no final do exercício, fosse reconhecida como despesa orçamentária aquela empenha-
da, independentemente de sua liquidação, observa-se claramente que o legislador deu mais importância ao
princípio da legalidade da despesa e da anualidade do Orçamento, em detrimento do registro da despesa sob
o regime da competência restrita.
27
Porém, para atender ao Princípio da Competência e aos Princípios da Legalidade da Despesa e da Anuali-
dade do Orçamento, é necessário fazer alguns ajustes no encerramento do exercício, a saber:
Com o objetivo de evitar demonstrar um superávit financeiro inexistente, que pode ser utilizado para abertura
de créditos adicionais sem lastro, comprometendo a situação financeira do ente, é recomendável que se proce-
da a execução da despesa orçamentária mesmo faltando o cumprimento do implemento de condição.
Tal procedimento é concebido mediante o registro da despesa orçamentária em contrapartida com uma con-
ta de passivo no sistema financeiro. Observa-se que tal registro criou um passivo “fictício” e, portanto, deve-se
registrar, simultaneamente, uma conta redutora deste passivo, no sistema patrimonial.
CONTA ÚNICA DO TESOURO
A Conta Única do Tesouro Nacional, mantida no Banco Central do Brasil, acolhe todas as disponibilidades
financeiras da União, inclusive fundos, de suas autarquias e fundações.
Constitui importante instrumento de controle das finanças públicas, uma vez que permite a racionalização
da administração dos recursos financeiros, reduzindo a pressão sobre a caixa do Tesouro, além de agilizar os
processos de transferência e descentralização financeira e os pagamentos a terceiros.
O Decreto-Lei nº 200, de 25 de fevereiro de 1967, que promoveu a organização da Administração Federal
e estabeleceu as diretrizes para Reforma Administrativa, determinou ao Ministério da Fazenda que implemen-
tasse a unificação dos recursos movimentados pelo Tesouro Nacional, através de sua Caixa junto ao agente
financeiro da União, de forma a garantir maior economia operacional e a racionalização dos procedimentos
relativos a execução da programação financeira de desembolso.
Tal determinação legal só foi integralmente cumprida com a promulgação da Constituição de 1988, quando
todas as disponibilidades do Tesouro Nacional, existentes nos diversos agentes financeiros, foram transferidas
para o Banco Central do Brasil, em Conta Única centralizada, exercendo o Banco do Brasil a função de agente
financeiro do Tesouro.
As regras dispondo sobre a unificação dos recursos do Tesouro Nacional em Conta Única foram estabeleci-
das pelo Decreto nº. 93.872, de 23 de dezembro de 1986.
Variações Patrimoniais Ativas e Passivas independentes da execução orçamentária.
De acordo com a NBC T 16.4 (Normas Brasileira de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público – Transações
no Setor Público) “as variações patrimoniais são transações que promovem alterações nos elementos patrimo-
niais da entidade do setor público, mesmo em caráter compensatório, afetando, ou não, o resultado”.
Ou seja, todo fato que alterar o patrimônio de uma entidade pública será considerado como variação patri-
monial, detalhe, que, não devemos confundir patrimônio público com patrimônio líquido. Há fatos que alteram o
patrimônio público de uma entidade, porém não altera o patrimônio líquido.
Há dois tipos de variações patrimoniais: quantitativa e qualitativa.
A variação patrimonial quantitativa é aquela que “decorrem de transações que aumentam ou diminuem o
patrimônio líquido, subdividindo-se em:
Variações patrimoniais aumentativas – quando aumentam o patrimônio líquido (receita sob o enfoque patri-
monial); e
Variações patrimoniais diminutivas – quando diminuem o patrimônio líquido (despesa sob o enfoque patrimo-
nial)”. (MCASP – Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público, part. II, pág. 17).
A variação patrimonial qualitativa “alteram a composição dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimônio
líquido, determinando modificações apenas na composição específica dos elementos patrimoniais”. (MCASP –
Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público, part. II, pág. 17).
Há também fatos em que ocorrem ambas variações ao mesmo tempo, sendo denominadas de variações
mistas.
28
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 16 – NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
APLICADAS AO SETOR PÚBLICO NBC T 16.2 – PATRIMÔNIO E SISTEMAS CONTÁBEIS
Disposições gerais
Esta Norma estabelece o conceito de patrimônio público, sua classificação sob o enfoque contábil, o concei-
to e a estrutura do sistema de informação contábil.
Definições
Para efeito desta Norma, entende-se por:
Circulante: o conjunto de bens e direitos realizáveis e obrigações exigíveis até o término do exercício se-
guinte.
Conversibilidade: a qualidade do que pode ser conversível, ou seja, característica de transformação de bens
e direitos em moeda.
Exigibilidade: a qualidade do que é exigível, ou seja, característica inerente às obrigações pelo prazo de
vencimento.
Não Circulante: o conjunto de bens e direitos realizáveis e obrigações exigíveis após o término do exercício
seguinte.
Unidade Contábil: a soma, a agregação ou a divisão de patrimônios autônomos de uma ou mais entidades
do setor público.
* Dando continuidade ao que estava sendo abordado em 2. Composição do Patrimônio Público. 2.1 Patrimô-
nio Público. 2.2 Ativo. 2.3 Passivo. 2.4 Saldo Patrimonial:
4. VARIAÇÕES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS E DIMINUTIVAS
4.1. Definição de Variações Patrimoniais Aumentativas e Diminutivas
As variações patrimoniais aumentativas e diminutivas são transações que promovem alterações nos ele-
mentos patrimoniais da entidade do setor público e que afetam o resultado. Essas variações patrimoniais po-
dem ser definidas como:
a. Variações Patrimoniais Aumentativas (VPA): corresponde a aumentos na situação patrimonial líquida da
entidade não oriundos de contribuições dos proprietários;
b. Variações Patrimoniais Diminutivas (VPD): corresponde a diminuições na situação patrimonial líquida da
entidade não oriundas de distribuições aos proprietários.
Para fins deste Manual, a receita sob o enfoque patrimonial será denominada de variação patrimonial au-
mentativa (VPA) e a despesa sob o enfoque patrimonial será denominada de variação patrimonial diminutiva
(VPD). Ambas não devem ser confundidas com a receita e a despesa orçamentária, que são abordadas na
Parte I deste Manual.
4.2. Reconhecimento das Variações Patrimoniais Aumentativas e Diminutivas
Considera-se realizada a variação patrimonial aumentativa (VPA):
a. Nas transações com contribuintes e terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem com-
promisso firme de efetivá-lo, quer pela ocorrência de um fato gerador de natureza tributária, investidura na
propriedade de bens anteriormente pertencentes à entidade, ou fruição de serviços por esta prestados;
b. Quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento
concomitante de um ativo de valor igual ou maior;
c. Pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de terceiros;
d. No recebimento efetivo de doações e subvenções.
Considera-se realizada a variação patrimonial diminutiva (VPD):
a. Quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de sua propriedade para terceiro;
b. Diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo;
29
c. Pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.
O reconhecimento da variação patrimonial pode ocorrer em três momentos: para a variação patrimonial
aumentativa, antes, depois ou no momento da arrecadação da receita orçamentária e para a variação patrimo-
nial diminutiva, antes, depois ou no momento da liquidação da despesa orçamentária, conforme os exemplos
abaixo:
4.2.1. Reconhecimento da VPA antes da ocorrência da arrecadação da receita orçamentária
Exemplo:
Considere que o fato gerador do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) ocorre no
dia 1º de janeiro de cada ano. Nesse caso, o reconhecimento do direito e da VPA deve ser feito no momento do
fato gerador e não no momento da arrecadação, que ocorrerá futuramente.
a. No momento do fato gerador (1º de janeiro):
Natureza da informação: patrimonial
D 1.1.2.1.x.xx.xx Créditos Tributários a Receber (P)
C 4.1.1.2.x.xx.xx Impostos Sobre Patrimônio e a Renda
Neste caso, o registro da VPA aumenta o resultado patrimonial, constituindo um fato modificativo.
b. No momento da arrecadação:
D 1.1.1.1.1.xx.xx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
C 1.1.2.1.x.xx.xx Créditos Tributários a Receber (P)
Natureza da informação: orçamentária
D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita Realizada
Natureza da informação: controle
D 7.2.1.1.x.xx.xx Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por Destinação de Recursos (DDR)
No momento da arrecadação há troca de um direito por caixa, constituindo um fato permutativo.
4.2.2. Reconhecimento da VPA após a ocorrência da arrecadação da receita orçamentária
Considere o recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de serviços. Nesse caso,
a receita orçamentária é registrada antes da ocorrência do fato gerador, ou seja, a VPA ocorre em momento
posterior à arrecadação da receita orçamentária. Há troca de um direito (entrada antecipada dos valores) por
uma obrigação de prestar o serviço, constituindo uma variação patrimonial qualitativa.
C 2.2.9.1.x.xx.xx Variação Patrimonial Aumentativa Diferida (P)
D7.2.1.1.x.xx.xx Controle da Disponibilidade de Recursos
C8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por Destinação de Recursos (DDR)
Quando o serviço for prestado, ocorrerá o fato gerador da variação patrimonial aumentativa, causando im-
pacto no resultado da entidade pública:
30
D 2.2.9.1.x.xx.xx Variação patrimonial aumentativa (VPA) diferida (P)
C 4.3.3.1.x.xx.xx Valor bruto de exploração de bens e direitos e prestação de serviços
4.2.3. Reconhecimento da VPA junto com a ocorrência da arrecadação da receita orçamentária
Quando ocorrer o recebimento de valores provenientes da venda de serviços concomitantemente com a
prestação do serviço, a receita orçamentária é contabilizada junto com a ocorrência do fato gerador:
C 4.3.3.1.x.xx.xx Valor Bruto de Exploração de Bens e Direitos e Prestação de Serviços
D 7.2.1.1.x.xx.xx Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por Destinação de Recursos (DDR)
4.2.4. Reconhecimento da VPD antes da ocorrência da liquidação da despesa orçamentária
O 13° salário, a ser pago no final do ano, deve ser reconhecido a cada mês trabalhado, ou seja, uma varia-
ção patrimonial diminutiva deve ser reconhecida mensalmente, mas o empenho, liquidação e pagamento da
despesa orçamentária só acontecerá no mês do pagamento:
D 3.1.1.1.x.xx.xx Remuneração a Pessoal Ativo Civil – Abrangidos pelo RPPS
C2.1.1.1.1.xx.xx Pessoal a Pagar – 13º Salário (P)
No mês do pagamento, então, haverá o registro da despesa orçamentária.
a. No empenho da dotação orçamentária:
D 6.2.2.1.1.xx.xx Crédito Disponível
C 6.2.2.1.3.01.xx Crédito Empenhado a Liquidar
D 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por Destinação de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx DDR Comprometida por Empenho
D 6.2.2.1.3.01.xx Crédito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx Crédito Empenhado em Liquidação
D 2.1.1.1.1.xx.xx Pessoal a Pagar – 13º Salário (P)
C 2.1.1.1.1.xx.xx Pessoal a Pagar – 13º Salário (F)
b. Na liquidação:
D 6.2.2.1.3.02.xx Crédito Empenhado em Liquidação
C 6.2.2.1.3.03.xx Crédito Empenhado Liquidado a Pagar
31
D 8.2.1.1.2.xx.xx DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx DDR Comprometida por Liquidação e Entradas Compensatórias
c. Na saída do recurso financeiro:
D 2.1.1.1.1.xx.xx Pessoal a Pagar – 13º Salário (F)
C 1.1.1.1.1.xx.xx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
D 6.2.2.1.3.03.xx Crédito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx Crédito Empenhado Liquidado Pago
D 8.2.1.1.3.xx.xx DDR Comprometida por Liquidação e Entradas Compensatórias C 8.2.1.1.4.xx.xx DDR
Utilizada
4.2.5. Reconhecimento da VPD após a liquidação da despesa orçamentária
Quando há uma concessão de suprimento de fundos, a despesa orçamentária é empenhada, liquidada e
paga no ato da concessão e só com a prestação de contas do suprido é que há o efetivo registro da variação
patrimonial diminutiva.
D 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por Destinação de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx DDR Comprometida por Empenho
b. Na liquidação:
C 6.2.2.1.3.03.xx Crédito Empenhado Liquidado a Pagar
D 8.2.1.1.2.xx.xxDDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xxDDR Comprometida por Liquidação e Entradas Compensatórias
Natureza da informação:
D 1.1.3.1.x.xx.xx Adiantamentos Concedidos a Pessoal e a Terceiros (P)
C 2.1.8.9.x.xx.xx Suprimento de Fundos a Pagar (F)
c. Saída do recurso financeiro:
D2.1.8.9.x.xx.xx Suprimento de Fundos a Pagar (F)
C1.1.1.1.x.xx.xx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
32
D 8.2.1.1.3.xx.xx DDR Comprometida por Liquidação e Entradas Compensatórias
C 8.2.1.1.4.xx.xx DDR Utilizada
d. Na prestação de contas:
D3.x.x.x.x.xx.xx Variação Patrimonial Diminutiva
C1.1.3.1.x.xx.xx Adiantamentos Concedidos a Pessoal e a Terceiros (P)
4.2.6. Reconhecimento da VPD junto com a liquidação da despesa orçamentária
Quando ocorrer liquidação da despesa orçamentária concomitantemente com a prestação do serviço, a des-
pesa orçamentária e o fato gerador da variação patrimonial diminutiva são contabilizados juntos:
D 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por Destinação de Recursos (DDR) C 8.2.1.1.2.xx.xx DDR Comprometida
por Empenho
b. Liquidação e reconhecimento da variação patrimonial diminutiva:
C 6.2.2.1.3.03.xxCrédito Empenhado Liquidado a Pagar
D 8.2.1.1.2.xx.xx DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx DDR Comprometida por Liquidação e Entradas Compensatórias
D 3.x.x.x.x.xx.xx Variação Patrimonial Diminutiva
C 2.1.8.x.x.xx.xx Demais Obrigações a Curto Prazo (F)
c. Saída do recurso financeiro:
D 2.1.8.x.x.xx.xxDemais Obrigações a Curto Prazo (F)
C 1.1.1.1.1.xx.xxCaixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
D 8.2.1.1.3.xx.xx DDR Comprometida por Liquidação e Entradas Compensatórias
C 8.2.1.1.4.xx.xx DDR Utilizada
5. RESULTADO PATRIMONIAL
33
O resultado patrimonial corresponde à diferença entre o valor total das VPA e o valor total das VPD, apurado
na Demonstração das Variações Patrimoniais do período.
Caso o total das VPA sejam superiores ao total das VPD, diz-se que o resultado patrimonial foi superavitário
ou que houve um superávit patrimonial. Caso contrário, diz-se que o resultado patrimonial foi deficitário ou que
houve um déficit patrimonial.
Patrimônio: conceito, aspectos qualitativo e quantitativo, patrimônios financeiros e

permanentes, avaliação dos componentes patrimoniais, inventário na administração pú-
blica, Material Permanente e Material de Consumo. Sistemas orçamentário, financeiro,
patrimonial e de compensação: conceitos
O Patrimônio é um conjunto de Bens, Direitos e Obrigações pertencentes a uma pessoa ou empresa e que
podem ser avaliados em moeda.
COMPONENTES
Os componentes do Patrimônio são os Bens, Direitos e Obrigações.
Os Bens e Direitos, expressos em forma de moeda compõem o Ativo. No Ativo estão os bens tangíveis
(aqueles que possuem corpo e matéria), como automóveis, máquinas, etc.; e os intangíveis (aqueles abstratos
ou imateriais), como marcas, patentes, etc.
Já as Obrigações compõem o Passivo, também conhecido como passivo exigível.
O Patrimônio Líquido é a diferença entre o valor do Ativo e do Passivo, em um determinado momento.
EQUAÇÃO FUNDAMENTAL DO PATRIMÔNIO
A equação fundamental do patrimônio visa apontar o patrimônio em situação normal, ou seja, em Situação
Líquida Positiva, o que representa o objetivo de todas as entidades. Veja na equação:
ATIVO=PASSIVO + PATRIMÔNIO LÍQUIDO
SITUAÇÃO LÍQUIDA
A diferença entre o Ativo e o Passivo de uma entidade é chamada de Situação Líquida ou Situação Líquida
Patrimonial. No Gráfico Patrimonial, a Situação Líquida Patrimonial é apresentada ao lado direito. Ela será so-
mada ou subtraída das Obrigações, de modo a igualar o Passivo com o Ativo.
ATIVO PASSIVO
Bens Obrigações
Caixa40.000 Duplicatas a pagar
65.000
Móveis 80.000 Salários a pagar10.000
Estoque de mercadorias Impostos a pagar
30.000 60.000
Direitos (+) Situação Líqui-

da55.000
Duplicatas a receber
20.000
Promissórias a rece-
ber20.000
Total190.000 Total190.000
34
SL = A - P
As três Situações Líquidas possíveis são:
Positiva ou Superavitária: Ativo > Passivo
Negativa ou Deficitária: Ativo < Passivo
Nula: Ativo = Passivo
REPRESENTAÇÃO GRÁFICA
O Patrimônio tem sua representação gráfica no formato de T:
Patrimônio
Bens Obrigações Direitos
No gráfico temos, de um lado, os Bens e os Direitos; que formam o grupo dos Elementos Positivos e do outro
lado, as Obrigações, que formam então, o grupo dos Elementos Negativos.
Os Elementos Positivos são chamados de Componentes Ativos e seu conjunto forma o Ativo. São os Bens e
os Direitos da entidade discriminados em moeda. Caixa, Bancos, Imóveis, Veículos, Equipamentos, Mercado-
rias, Contas a Receber são alguns dos Bens e Direitos que uma empresa geralmente dispõe.
Os Elementos Negativos são denominados Componentes Passivos e sua composição forma o Passivo. São
as Obrigações a pagar, ou seja, os valores que as empresas devem a terceiros. Contas a Pagar, Fornecedores,
Salários a Pagar, Impostos a Pagar são algumas das Obrigações assumidas por uma empresa.
Ativo Passivo
Bens Obrigações
Móveis e Utensílios Salários a Pagar
Estoque de Mercado- Duplicatas a
rias Pagar
Direitos
Duplicatas a Receber
Promissórias a Rece-
ber
Demonstrações Contábeis do setor público: conceito e estrutura
A Parte V – Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público (DCASP) do Manual de Contabilidade

Aplicada ao Setor Público (MCASP) tem como objetivo padronizar a estrutura e as definições dos elementos
que compõem as DCASP. Tais padrões devem ser observados pela União, estados, Distrito Federal e municí-
pios, permitindo a evidenciação, a análise e a consolidação das contas públicas em âmbito nacional, em con-
sonância com o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP). A Parte V do MCASP foi elaborada com
base na NBC TSP 11 – Apresentação das Demonstrações Contábeis, NBC TSP 12 – Demonstração dos Fluxos
de Caixa, NBC TSP 13 – Apresentação de Informação Orçamentária nas Demonstrações Contábeis, além da
legislação aplicável, destacando-se a Lei nº 4.320/1964 e a Lei Complementar 101/2000.
A Lei nº 4.320/19641 dispõe sobre as demonstrações contábeis em seus artigos 101 a 106 e apresenta
a estrutura para tais demonstrativos em seus anexos. Conforme o art. 113 da Lei, dentre outras atribuições,
compete ao Conselho Técnico de Economia e Finanças a atualização de tais anexos. Com a extinção deste
Conselho, tais funções são exercidas, na atualidade, pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN), devido a sua
competência estabelecida pela Lei Complementar nº 101/2000 (LRF) de consolidação das contas públicas,
nacionais e por esfera de governo, bem como a competência estabelecida pela Lei nº 10.180/2001 de órgão
central do Sistema de Contabilidade e de Administração Financeira Federal.
Além da legislação citada, o tema é abordado na NBC TSP 11 – Apresentação das Demonstrações Contá-
35
beis. A citada norma tem como objetivo estabelecer como as demonstrações contábeis devem ser apresen-
tadas, para assegurar a comparabilidade tanto com as demonstrações contábeis de períodos anteriores da
mesma entidade quanto com as de outras entidades. Para alcançar esse objetivo, estabelece requisitos gerais
para a apresentação das demonstrações contábeis, diretrizes para a sua estrutura e os requisitos mínimos para
o seu conteúdo.
O item 21 da NBC TSP 112 prevê quais as demonstrações que compõem o conjunto completo de demons-
trações contábeis e esclarece que tais demonstrações podem ter outras nomenclaturas definidas conforme
normas específicas ou de acordo com a legislação aplicável, desde que evidenciem as informações conforme
seus dispositivos e das demais NBC TSP. É o caso, por exemplo, da Demonstração do Resultado e da De-
monstração de Informações Orçamentárias, as quais, em decorrência da legislação brasileira são denominadas
Demonstração das Variações Patrimoniais e Balanço Orçamentário, respectivamente.
Cumpre destacar ainda que a NBC TSP não prevê o Balanço Financeiro, porém sua elaboração e publicação
é obrigatória por força do art. 101 da Lei nº 4.320/1964, sendo também objeto deste Manual.
Assim, conjugando as disposições legais e aquelas contidas na NBC TSP 11, compõem o conjunto de De-
monstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público (DCASP):
a. Balanço Patrimonial;
b. Demonstração das Variações Patrimoniais;
c. Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido;
d. Demonstração dos Fluxos de Caixa;
e. Balanço Orçamentário;
f. Balanço Financeiro;
g. Notas explicativas, compreendendo a descrição sucinta das principais políticas contábeis e outras infor-
mações elucidativas; e
h. Informação comparativa com o período anterior.
Ressalta-se que as estruturas das demonstrações contábeis contidas nos anexos da Lei nº 4.320/1964
foram atualizadas pela Portaria STN nº 438/2012, em consonância com os novos padrões da Contabilidade
Aplicada ao Setor Público (CASP). Em função da atualização dos anexos da Lei, somente os demonstrativos
enumerados no parágrafo anterior serão exigidos para fins de apresentação das demonstrações contábeis nos
termos deste Manual.
As entidades são incentivadas a apresentar informações adicionais para auxiliar os usuários na avaliação
do desempenho e na administração dos seus bens, bem como auxiliá-los a tomar e avaliar decisões sobre a
alocação de recursos. Essa informação adicional pode incluir detalhes sobre os produtos e os resultados da
entidade na forma de (a) indicadores de desempenho, (b) demonstrativos de desempenho dos serviços presta-
dos, (c) revisões de programas e (d) outros relatórios de gestão sobre o cumprimento dos objetivos da entidade
durante o período divulgado.
As entidades são incentivadas também a divulgar informação sobre a conformidade com as leis e outras
normas. O reconhecimento da inconformidade pode ser relevante para fins de prestação de contas e respon-
sabilização (accountability) e pode afetar a avaliação do usuário sobre o desempenho e o direcionamento das
operações futuras da entidade. Pode também influenciar as decisões sobre os recursos a serem alocados na
entidade no futuro.
1.1. ALCANCE
Esta norma deve ser aplicada a todas as demonstrações contábeis das entidades do setor público, incluindo
as demonstrações consolidas, conforme alcance definido no item 5 da Parte Geral do presente Manual.
As demonstrações contábeis correspondem às demonstrações contábeis de propósito geral, destinadas a
satisfazer às necessidades de informação de usuários que não se encontram em condições de exigir relatórios
elaborados para atender às suas necessidades específicas. Os usuários das demonstrações contábeis incluem
contribuintes, parlamentares, credores, fornecedores, mídia e empregados, dentre outros.
Demonstrações contábeis podem ser tanto apresentadas em separado quanto incluídas em outro documen-
36
to público, tal como o relatório anual.
1.2. DEFINIÇÕES
Regime de competência
É o regime contábil segundo o qual transações e outros eventos são reconhecidos quando ocorrem (não
necessariamente quando caixa e equivalentes de caixa são recebidos ou pagos). Portanto, as transações e os
eventos são registrados contabilmente e reconhecidos nas demonstrações contábeis dos períodos a que se re-
ferem. Os elementos reconhecidos, de acordo com o regime de competência, são ativos, passivos, patrimônio
líquido, variações patrimoniais aumentativas e variações patrimoniais diminutivas.
Entidade econômica
É um grupo de entidades que inclui a entidade controladora e suas controladas.
A entidade econômica pode incluir entidades com objetivos direcionados a políticas sociais ou comerciais.
Por exemplo, a secretaria de habitação pode ser uma entidade econômica que inclui entidades que fornecem
habitações a valor igual ou inferior ao custo, bem como entidades que fornecem habitações com fins comerciais.
Aplicação impraticável de requisito
Ocorre quando a entidade não pode aplicar determinado requisito depois de ter feito todos os esforços ra-
zoáveis nesse sentido.
Omissões ou distorções materiais
Uma omissão ou distorção é considerada material quando, individual ou coletivamente, puder influenciar as
decisões econômicas que os usuários das demonstrações contábeis tomam com base nessas demonstrações.
A materialidade depende da dimensão e da natureza da omissão ou da distorção e deve ser avaliada à luz das
circunstâncias a que está sujeita.
Avaliar se uma omissão ou distorção pode influenciar o cumprimento do dever de prestação de contas e
responsabilização (accountability), bem como as decisões dos usuários requer a consideração das caracte-
rísticas desses usuários. Pressupõe-se que os usuários tenham conhecimento razoável do setor público, das
atividades econômicas e da contabilidade e que tenham propensão para estudar a informação com razoável
diligência. A avaliação deve levar em conta como os usuários com tais atributos poderiam ser influenciados em
suas avaliações e na tomada de suas decisões.
Notas explicativas
Contêm informação adicional em relação àquela apresentada nas demonstrações contábeis. As notas ex-
plicativas oferecem descrições narrativas ou detalhamentos de itens divulgados nessas demonstrações e in-
formação sobre itens que não se enquadram nos critérios de reconhecimento nas demonstrações contábeis.
1.3. PROPÓSITO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
As demonstrações contábeis são a representação estruturada da situação patrimonial, financeira e do de-
sempenho da entidade. As demonstrações contábeis no setor público devem proporcionar informação útil para
subsidiar a tomada de decisão e a prestação de contas e responsabilização (accountability) da entidade quanto
aos recursos que lhe foram confiados, fornecendo informações:
a. sobre as fontes, as alocações e os usos de recursos financeiros;
b. sobre como a entidade financiou suas atividades e como supriu suas necessidades de caixa;
c. úteis na avaliação da capacidade de a entidade financiar suas atividades e cumprir com suas obrigações
e compromissos;
d. sobre a condição financeira da entidade e suas alterações; e
e. agregadas e úteis para a avaliação do desempenho da entidade em termos dos custos dos serviços, efi-
ciência e cumprimento dos seus objetivos.
As demonstrações contábeis também podem ter a função preditiva ou prospectiva, proporcionando informa-
ções úteis para prever o nível de recursos necessários para a continuidade de suas operações, os recursos que
podem ser gerados pela continuidade dessas operações e os riscos e as incertezas associadas. As demonstra-
37
ções contábeis também podem proporcionar informação aos usuários indicando:
a. se os recursos foram obtidos e utilizados de acordo com o orçamento aprovado; e
b. se os recursos foram obtidos e utilizados de acordo com os requisitos legais e contratuais, inclusive os
limites financeiros estabelecidos por autoridades competentes.
Embora a informação contida nas demonstrações contábeis seja relevante, é improvável que ela satisfaça
a todos os objetivos descritos, especificamente, no que diz respeito a entidades cujo objetivo principal não seja
gerar lucro. Assim, informação suplementar, incluindo demonstrativos não financeiros, pode ser apresentada
junto com as demonstrações contábeis no intuito de proporcionar uma visão mais abrangente das atividades
da entidade durante o período.
1.4. RESPONSABILIDADE PELAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
De acordo com a NBC TSP 11, compete à legislação brasileira definir a responsabilidade pela elaboração
e apresentação das demonstrações contábeis do governo e das entidades do setor público, bem como pela
elaboração das demonstrações contábeis consolidadas nacionais e por esfera de governo. Atualmente, tais
responsabilidades são definidas pela Lei nº 4.320/1964 e pela Lei Complementar nº 101/2000 (LRF).
De acordo com o art. 51 da LRF compete ao Poder Executivo da União promover, até o dia 30 de junho, a
consolidação, nacional e por esfera de governo, das contas dos entes da Federação relativas ao exercício ante-
rior, bem como a sua divulgação. Atualmente esta competência é exercida pela Secretaria do Tesouro Nacional.
Para viabilizar a elaboração dos demonstrativos consolidados, a lei estabelece a obrigatoriedade de envio das
contas dos estados e municípios à União.
Quanto às demonstrações dos entes públicos, cabe à legislação local dispor sobre os responsáveis bem
como respectivos prazos de publicação, observada a obrigatoriedade constitucional de envio das contas aos
respectivos Tribunais de Contas para emissão de parecer prévio.
Ressalta-se que, em decorrência do disposto na Resolução CFC nº 560/83, a qual disciplina o artigo 25 do
Decreto-lei nº 9.295/1946, que trata sobre as prerrogativas profissionais dos contabilistas, os demonstrativos
contábeis deverão ser elaborados por contabilista, o qual deverá apor sua assinatura, categoria profissional e
número de registro no CRC respectivo.
1.5. CONSIDERAÇÕES GERAIS
1.5.1. Apresentação apropriada e conformidade com as normas contábeis
As demonstrações contábeis devem representar apropriadamente a situação patrimonial, o desempenho
e os fluxos de caixa da entidade. A representação adequada exige a representação fidedigna dos efeitos das
transações, outros eventos e condições, de acordo com as definições e critérios de reconhecimento para ativos,
passivos, receitas e despesas como estabelecidos no Manual, com divulgação adicional, quando necessária.
A entidade cujas demonstrações contábeis estão em conformidade com o Manual deve declarar de forma
explícita essa conformidade nas notas explicativas.
A representação apropriada também exige que a entidade:
a. selecione e aplique políticas contábeis de acordo com orientações específicas que tratem de políticas
contábeis.
b. apresente informação, incluindo suas políticas contábeis, de forma que proporcione informação relevante,
representação fidedigna, compreensível, oportuna, comparável e verificável;
c. forneça divulgações adicionais quando o cumprimento com os requisitos específicos contidos nas normas
for insuficiente para permitir que os usuários compreendam o impacto de determinadas transações sobre a
situação patrimonial e o desempenho da entidade.
Políticas contábeis inadequadas não devem ser convalidadas em razão de sua divulgação, seja por meio de
notas explicativas ou qualquer outra divulgação explicativa.
Em circunstâncias raras, nas quais a administração conclua que a conformidade com um requisito da norma
pode distorcer as demonstrações contábeis, a entidade não deve aplicar esse requisito, exceto se exigido pela
legislação. Neste caso, ela deverá divulgar:
38
a. que a administração concluiu que as demonstrações contábeis apresentam de forma apropriada a situa-
ção patrimonial, o desempenho e os fluxos de caixa da entidade;
b. que aplicou as normas, exceto pela não aplicação de um requisito específico com o propósito de obter
representação adequada;
c. o título da norma que a entidade não aplicou; a natureza dessa exceção, incluindo o tratamento que a
norma exigiria; a razão pela qual esse tratamento seria tão distorcido e entraria em conflito com o propósito das
demonstrações contábeis estabelecido nessa norma; e o tratamento efetivamente adotado; e
d. o impacto financeiro da não aplicação da norma vigente sobre cada item nas demonstrações contábeis
que teria sido informado, caso tivesse sido cumprido o requisito não aplicado.
Quando a legislação ou regulamentos vigentes exigem a aplicação do requisito, a entidade deve, na maior
extensão possível, reduzir os aspectos distorcidos identificados no cumprimento estrito dessa norma eviden-
ciando:
a. o título da norma em questão, a natureza do requisito e as razões que levaram a administração a concluir
que o cumprimento desse requisito tornaria as demonstrações contábeis tão distorcidas que entrariam em con-
flito com o propósito das demonstrações contábeis estabelecido nesta norma; e
b. para cada período apresentado, os ajustes de cada item nas demonstrações contábeis que a administra-
ção concluiu serem necessários para se obter a representação apropriada.
1.5.2. Continuidade
As demonstrações contábeis devem ser elaboradas no pressuposto de que a entidade terá continuidade,
permanecerá em operação e atenderá às suas obrigações legais no futuro previsível, a menos que a adminis-
tração tenha intenção de liquidar a entidade ou cessar as suas operações, ou se não possuir alternativa realista
senão a descontinuidade de suas atividades.
Quando da elaboração das demonstrações contábeis, a administração deve fazer a avaliação da capacida-
de de a entidade continuar em operação. Essa avaliação deve ser feita pelos responsáveis pela elaboração das
demonstrações contábeis levando em consideração toda a informação disponível sobre o futuro, observado o
período mínimo de doze meses (mas não limitado a esse período) a partir da data de aprovação das demons-
trações contábeis.
A determinação se o pressuposto da continuidade é ou não apropriado é mais relevante para entidades
individuais do que para o governo como um todo. Para entidades individuais, os responsáveis pela elaboração
das demonstrações contábeis precisam considerar fatores relacionados (a) ao desempenho atual e esperado,
(b) às reestruturações potenciais já anunciadas de unidades organizacionais, (c) às estimativas de receitas ou
à probabilidade de financiamento contínuo do governo e (d) a outras fontes potenciais de refinanciamento.
Deverão ser divulgados em notas explicativas:
a. eventos ou condições que possam lançar dúvidas significativas acerca da capacidade de a entidade con-
tinuar em operação; ou
b. quando as demonstrações contábeis não forem elaboradas no pressuposto da continuidade, esse o fato
deve ser divulgado juntamente com as bases sobre as quais as demonstrações contábeis foram elaboradas e
a razão pela qual não se pressupõe a continuidade da entidade.
1.5.3. Consistência de apresentação
A apresentação e a classificação de itens nas demonstrações contábeis devem ser mantidas de um período
para outro, salvo se:
a. for evidente, após a alteração significativa na natureza das operações da entidade ou após a revisão das
respectivas demonstrações contábeis, que outra apresentação ou classificação seja mais apropriada tendo em
vista os critérios para a seleção e aplicação de políticas contábeis conforme norma específica; ou
b. outra norma requerer alteração na apresentação.
A entidade deve alterar a apresentação das suas demonstrações contábeis apenas se proporcionar informa-
ção que seja uma representação fidedigna e mais relevante para seus usuários e se for provável que a estrutura
revista continue sendo adotada, de modo que a comparabilidade não seja prejudicada. Ao efetuar tais altera-
39
ções na apresentação, a entidade deve reclassificar a informação comparativa de acordo com o item 1.5.6.
1.5.4. Materialidade e agregação
A entidade deve apresentar separadamente os itens de natureza ou função distinta, a menos que sejam
imateriais. As classes de itens que sejam semelhantes, quando materiais, também devem ser apresentados
separadamente.
Se um item não for individualmente material, deve ser agregado a outros itens, seja nas demonstrações
contábeis, seja nas notas explicativas.
Ressalta-se que um item pode não ser suficientemente material para justificar a sua apresentação individua-
lizada nas demonstrações contábeis, mas pode ser suficientemente material para ser apresentado de forma
individualizada nas notas explicativas.
1.5.5. Compensação de Valores
Ativos, passivos, receitas e despesas não devem ser compensados, exceto quando exigido ou permitido por
norma específica.
A entidade deve informar separadamente os ativos e os passivos, as receitas e as despesas. A compensa-
ção desses elementos no balanço patrimonial ou na demonstração do resultado, exceto quando refletir a es-
sência da transação ou outro evento, prejudica a capacidade dos usuários (a) de compreender as transações,
outros eventos e condições que tenham ocorrido e (b) de avaliar os futuros fluxos de caixa da entidade.
A mensuração de ativos líquidos de ajustes relacionados, como, por exemplo, o ajuste para liquidação du-
vidosa de créditos nas contas a receber de clientes, não é considerada compensação. São exemplos de com-
pensações exigidas ou permitidas pelas normas contábeis:
a. mensuração de receitas pelo valor justo do montante recebido ou a receber, levando em consideração a
quantia de quaisquer descontos comerciais e abatimentos de volume concedidos pela entidade, de acordo com
a NBC TSP 02 – Receita de Transação com Contraprestação (vide capítulo 10);
b. ganhos e perdas na alienação de ativos não circulantes, incluindo investimentos e ativos operacionais,
que devem ser apresentados de forma líquida, deduzindo-se seus valores contábeis dos valores recebidos pela
alienação e reconhecendo-se as despesas de venda relacionadas; e
c. despesas relacionadas com a provisão reconhecida de acordo com a NBC TSP 03 – Provisões, Passivos
Contingentes e Ativos Contingentes (vide capítulo 12) e que tiveram reembolso, segundo acordo contratual
com terceiros (por exemplo, acordo de garantia do fornecedor), que podem ser compensadas com o respectivo
reembolso;
Adicionalmente, ganhos e perdas provenientes de grupo de transações semelhantes devem ser apresenta-
dos em base líquida, por exemplo, ganhos e perdas de diferenças cambiais ou ganhos e perdas provenientes
de instrumentos financeiros classificados como para negociação. Não obstante, esses ganhos e perdas devem
ser apresentados separadamente se forem materiais.
1.5.6. Informação comparativa
A menos que uma norma permita ou exija de outra forma, a entidade deve divulgar informação comparativa
referente ao período anterior para todos os montantes apresentados nas demonstrações contábeis do período
corrente.
Quando a apresentação ou a classificação de itens nas demonstrações contábeis forem modificadas, os
montantes apresentados para fins comparativos devem ser reclassificados, a menos que a reclassificação seja
impraticável. Quando os montantes apresentados para fins comparativos são reclassificados, a entidade deve
divulgar:
(a) a natureza da reclassificação;
(b) o montante de cada item ou classe de itens que foi reclassificado; e
(c) a razão para a reclassificação.
Em algumas circunstâncias, torna-se impraticável reclassificar a informação comparativa para o período
anterior. Neste caso, a entidade deve divulgar:
40
(a) a razão para não reclassificar os montantes; e
(b) a natureza dos ajustes que teriam sido feitos se os montantes tivessem sido reclassificados.
1.5.7. Identificação das demonstrações contábeis
As demonstrações contábeis devem ser identificadas claramente e distinguidas de qualquer outra informa-
ção que porventura conste no mesmo documento divulgado.
Cada componente das demonstrações contábeis também deverá ser identificado claramente. Além disso, as
seguintes informações devem ser divulgadas de forma destacada para a devida compreensão da informação
apresentada:
a. o nome da entidade às quais as demonstrações contábeis dizem respeito ou outro meio que permita sua
identificação, bem como qualquer alteração que possa ter ocorrido nessa identificação desde o término do pe-
ríodo anterior;
b. se as demonstrações contábeis se referem a uma entidade individual ou a grupo de entidades;
c. a data de encerramento do período a que as demonstrações contábeis remetem ou o período coberto pelo
conjunto de demonstrações contábeis ou notas explicativas;
d. a moeda de apresentação;
e. o nível de arredondamento usado na apresentação dos valores nas demonstrações contábeis.
As demonstrações contábeis tornam-se, muitas vezes, mais compreensíveis pela apresentação de informa-
ção em milhares ou milhões de unidades da moeda de apresentação. Esse procedimento é aceitável desde que
o nível de arredondamento na apresentação seja divulgado e não seja omitida informação material.
1.5.8. Período contábil para a apresentação das demonstrações
As demonstrações contábeis devem ser apresentadas pelo menos anualmente (inclusive informação com-
parativa). Quando se altera a data de encerramento das demonstrações contábeis da entidade e as demons-
trações contábeis são apresentadas para período mais longo ou mais curto do que um ano, a entidade deve
divulgar, além do período abrangido pelas demonstrações contábeis:
a. a razão de se usar período mais longo ou mais curto; e
b. o fato de que não são inteiramente comparáveis os valores comparativos apresentados em certas de-
monstrações.
Em circunstâncias excepcionais, a entidade pode ser solicitada a alterar a data-base de apresentação, por
exemplo, para alinhar o período contábil ao ciclo orçamentário. Um exemplo adicional é quando, ao fazer a
transição de regime de caixa para o regime de competência, a entidade muda a data-base das demonstrações
contábeis das entidades que fazem parte da entidade econômica para permitir a elaboração de demonstrações
contábeis consolidadas.
No Brasil, as demonstrações devem apresentar a situação patrimonial em 31 de dezembro, bem como com-
preender as alterações ocorridas no ano civil, em observância ao art. 34 da Lei nº 4.320/1964, o qual determina
que o exercício financeiro coincidirá com o ano civil.
1.5.9. Tempestividade (oportunidade)
A utilidade das demonstrações contábeis é prejudicada quando não forem disponibilizadas aos usuários
dentro de período razoável.
A NBC TSP 11 estabelece que a entidade deve estar em posição de divulgar suas demonstrações contábeis
em até seis meses a partir da data-base das demonstrações contábeis e ressalta que fatores constantemente
presentes, tal como a complexidade das operações da entidade, não são razões suficientes para deixar de se
divulgarem as demonstrações contábeis dentro de prazo aceitável. Destaca-se que este prazo se refere a um
prazo máximo e não exime o ente de observar os prazos observados pela legislação.
Desta forma, deve-se atentar aos prazos previstos no §1º do art. 51 da LRF quanto ao envio das contas dos
Estados e Municípios ao Poder Executivo Federal, para fins de consolidação:
Art. 51. O Poder Executivo da União promoverá, até o dia trinta de junho, a consolidação, nacional e por
41
esfera de governo, das contas dos entes da Federação relativas ao exercício anterior, e a sua divulgação, in-
clusive por meio eletrônico de acesso público.
§ 1o Os Estados e os Municípios encaminharão suas contas ao Poder Executivo da União nos seguintes
prazos:
I - Municípios, com cópia para o Poder Executivo do respectivo Estado, até trinta de abril;
II - Estados, até trinta e um de maio.
Ressalta-se que os dados enviados para fins de consolidação não se referem às demonstrações contábeis
consolidadas do ente público, mas às informações contábeis necessárias a elaboração do Balanço do Setor
Público Nacional, observado o art. 48, §2 da LRF .
Além disso, conforme previsão Constitucional, devem ser observados os prazos definidos nas legislações
dos entes para envio das contas aos respectivos Tribunais de Contas, com a finalidade de emissão do parecer
prévio.
2. BALANÇO ORÇAMENTÁRIO
2.1. INTRODUÇÃO
A NBC TSP 13 – Apresentação de Informação Orçamentária nas Demonstrações Contábeis determina que
a comparação dos valores orçados com os valores realizados decorrentes da execução do orçamento deve
ser incluída nas demonstrações contábeis das entidades que publicam seu orçamento aprovado, obrigatória
ou voluntariamente, para fins de cumprimento das obrigações de prestação de contas e responsabilização (ac-
countability) das entidades do setor público.
A Lei 4.320/1964 prevê a elaboração do Balanço Orçamentário e dispõe que ele demonstrará as receitas e
despesas previstas em confronto com as realizadas.
Desta forma, considerando que os entes públicos estão obrigados à publicação da lei orçamentária anual,
por força de dispositivo constitucional e observada as disposições da Lei 4.320/1964, entende-se que o Ba-
lanço Orçamentário atende aos objetivos previstos na NBC TSP 13 e, deve, tanto quanto possível, observar
o disposto naquela norma. Desta forma, este capítulo tem por objetivo dispor sobre a elaboração do Balanço
Orçamentário, compatibilizando as disposições da NBC TSP 11, NBC TSP 13 e a legislação aplicável.
O Balanço Orçamentário é composto por:
a. Quadro Principal;
b. Quadro da Execução dos Restos a Pagar Não Processados; e
c. Quadro da Execução dos Restos a Pagar Processados.
O Balanço Orçamentário demonstrará as receitas detalhadas por categoria econômica e origem, especifi-
cando a previsão inicial, a previsão atualizada para o exercício, a receita realizada e o saldo, que corresponde
ao excesso ou insuficiência de arrecadação. Demonstrará, também, as despesas por categoria econômica e
grupo de natureza da despesa, discriminando a dotação inicial, a dotação atualizada para o exercício, as des-
pesas empenhadas, as despesas liquidadas, as despesas pagas e o saldo da dotação.
É importante destacar que em decorrência da utilização do superávit financeiro de exercícios anteriores para
abertura de créditos adicionais, apurado no Balanço Patrimonial do exercício anterior ao de referência, o Balan-
ço Orçamentário demonstrará uma situação de desequilíbrio entre a previsão atualizada da receita e a dotação
atualizada. Essa situação também pode ser causada pela reabertura de créditos adicionais, especificamente
os créditos especiais e extraordinários que tiveram o ato de autorização promulgado nos últimos quatro meses
do ano anterior, caso em que esses créditos serão reabertos nos limites de seus saldos e incorporados ao
orçamento do exercício financeiro em referência . Esse desequilíbrio ocorre porque o superávit financeiro de
exercícios anteriores, quando utilizado como fonte de recursos para abertura de créditos adicionais, não pode
ser demonstrado como parte da receita orçamentária do Balanço Orçamentário que integra o cálculo do resul-
tado orçamentário. O superávit financeiro não é receita do exercício de referência, pois já o foi em exercício
anterior, mas constitui disponibilidade para utilização no exercício de referência. Por outro lado, as despesas
executadas à conta do superávit financeiro são despesas do exercício de referência, por força legal, visto que
não foram empenhadas no exercício anterior. Esse desequilíbrio também ocorre pela reabertura de créditos
42
adicionais porque aumentam a despesa fixada sem necessidade de nova arrecadação. Tanto o superávit fi-
nanceiro utilizado quanto a reabertura de créditos adicionais estão detalhados no campo Saldo de Exercícios
Anteriores, do Balanço Orçamentário.
Dessa forma, no momento inicial da execução orçamentária, tem-se, em geral, o equilíbrio entre receita
prevista e despesa fixada. No entanto, iniciada a execução do orçamento, quando há superávit financeiro de
exercícios anteriores, tem-se um recurso disponível para abertura de créditos para as despesas não fixadas ou
não totalmente contempladas pela lei orçamentária.
Dessa forma, o equilíbrio entre receita prevista e despesa fixada no Balanço Orçamentário pode ser verifi-
cado (sem influenciar o seu resultado) somando-se os valores da linha Total e da linha Saldos de Exercícios
Anteriores, constantes da coluna Previsão Atualizada, e confrontando-se esse montante com o total da coluna
Dotação Atualizada.
Recomenda-se a utilização de notas explicativas para esclarecimentos a respeito da utilização do superávit
financeiro e de reabertura de créditos especiais e extraordinários, bem como suas influências no resultado or-
çamentário, de forma a possibilitar a correta interpretação das informações.
2.2. ELABORAÇÃO
O Balanço Orçamentário será elaborado utilizando-se as seguintes classes e grupos do Plano de Contas
Aplicado ao Setor Público (PCASP):
a. Classe 5 (Orçamento Aprovado), Grupo 2 (Previsão da Receita e Fixação da Despesa); e
b. Classe 6 (Execução do Orçamento), Grupo 2 (Realização da Receita e Execução da Despesa).
2.2.1. Quadro Principal
O quadro principal apresentará as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas. As receitas
e despesas serão apresentadas conforme a classificação por natureza. No caso da despesa, a classificação
funcional também será utilizada complementarmente à classificação por natureza.
As receitas deverão ser informadas pelos valores líquidos das respectivas deduções, tais como restituições,
descontos, retificações, deduções para o Fundeb e repartições de receita tributária entre os entes da Federa-
ção, quando registradas como dedução, conforme orientação da Parte I – Procedimentos Contábeis Orçamen-
tários (PCO).
2.2.2. Quadro da Execução de Restos a Pagar Não Processados
Neste quadro, deverão ser informados os restos a pagar não processados inscritos até o exercício anterior e
suas respectivas fases de execução. Os restos a pagar inscritos na condição de não processados que tenham
sido liquidados em exercício anterior ao de referência deverão compor o Quadro da Execução de Restos a
Pagar Processados.
2.2.3.Quadro da Execução de Restos a Pagar Processados
Neste quadro, deverão ser informados os restos a pagar processados inscritos até o exercício anterior nas
respectivas fases de execução. Deverão ser informados, também, os restos a pagar inscritos na condição de
não processados que tenham sido liquidados em exercício anterior. O ente deverá ao final do exercício transfe-
rir os saldos de restos a pagar não processados liquidados para restos a pagar processados.
Não se faz necessária a coluna Liquidados, uma vez que todos os restos a pagar evidenciados neste quadro
já passaram pelo estágio da liquidação na execução orçamentária.
2.3. NOTAS EXPLICATIVAS
O Balanço Orçamentário deverá ser acompanhado de notas explicativas que divulguem, ao menos:
a. o regime orçamentário e o critério de classificação adotados no orçamento aprovado;
b. o período a que se refere o orçamento;
c. as entidades abrangidas;
d. o detalhamento das receitas e despesas intraorçamentárias, quando relevante;
e. o detalhamento das despesas executadas por tipos de créditos (inicial, suplementar, especial e extraor-
43
dinário);
f. a utilização do superávit financeiro e da reabertura de créditos especiais e extraordinários, bem como suas
influências no resultado orçamentário;
g. as atualizações monetárias autorizadas por lei, efetuadas antes e após a data da publicação da LOA, que
compõem a coluna Previsão Inicial da receita orçamentária;
h. o procedimento adotado em relação aos restos a pagar não processados liquidados, ou seja, se o ente
transfere o saldo ao final do exercício para restos a pagar processados ou se mantém o controle dos restos a
pagar não processados liquidados separadamente;
i. o detalhamento dos “recursos de exercícios anteriores” utilizados para financiar as despesas orçamentá-
rias do exercício corrente, destacando-se os recursos vinculados ao RPPS e outros com destinação vinculada;
j. conciliação com os valores dos fluxos de caixa líquidos das atividades operacionais, de investimento e de
financiamento, apresentados na Demonstração dos Fluxos de Caixa.
Os Balanços Orçamentários não consolidados (de órgãos e entidades, por exemplo), poderão apresentar
desequilíbrio e déficit orçamentário, pois muitos deles não são agentes arrecadadores e executam despesas
orçamentárias para prestação de serviços públicos e realização de investimentos. Esse fato não representa
irregularidade, devendo ser evidenciado complementarmente por nota explicativa que demonstre o montante
da movimentação financeira (transferências financeiras recebidas e concedidas) relacionado à execução do
orçamento do exercício.
44
2.4.2.Quadro da Execução de Restos a Pagar Não Processados
2.4.3. Quadro da Execução de Restos a Pagar Processados
45
2.5. DEFINIÇÕES
RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS
Na coluna:
Previsão Inicial
Demonstra os valores da previsão inicial das receitas conforme consta na Lei Orçamentária Anual (LOA).
Os valores registrados nessa coluna permanecerão inalterados durante todo o exercício, pois refletem a
posição inicial do orçamento previsto na LOA.
As atualizações monetárias autorizadas por lei, efetuadas antes a data da publicação da LOA, também inte-
grarão os valores apresentados na coluna.
Previsão Atualizada
Demonstra os valores da previsão atualizada das receitas, que refletem a reestimativa da receita decorrente
de, por exemplo:
a. registro de excesso de arrecadação ou contratação de operações de crédito, ambas podendo ser utiliza-
das para abertura de créditos adicionais;
b. criação de novas naturezas de receita não previstas na LOA;
c. remanejamento entre naturezas de receita; ou
d. atualizações monetárias autorizadas por lei, efetuadas após a data da publicação da LOA.
Se não ocorrerem eventos que ocasionem a reestimativa da receita, a coluna Previsão Atualizada apresen-
tará os mesmos valores da coluna Previsão Inicial.
Receitas Realizadas
Correspondem às receitas arrecadadas diretamente pelo órgão, ou por meio de outras instituições como,
por exemplo, a rede bancária.
Na linha:
Receitas Correntes
Receitas Correntes são as receitas orçamentárias que aumentam as disponibilidades financeiras do Estado
e são instrumentos de financiamento dos programas e ações orçamentários, a fim de se atingirem as finalida-
des públicas e que, em geral, provocam efeito positivo sobre o Patrimônio Líquido.
Receitas de Capital
Receitas de Capital são as receitas orçamentárias que aumentam as disponibilidades financeiras do Estado
46
e são instrumentos de financiamento dos programas e ações orçamentários, a fim de se atingirem as finalida-
des públicas e que, em geral, não provocam efeito sobre o Patrimônio Líquido.
Operações de Crédito / Refinanciamento
Demonstra o valor da receita decorrente da emissão de títulos públicos e da obtenção de empréstimos, in-
clusive as destinadas ao refinanciamento da dívida pública.
Os valores referentes ao refinanciamento da dívida pública deverão ser segregados em operações de cré-
dito internas e externas, e estas segregadas em dívida mobiliária e dívida contratual. Este nível de agregação
também se aplica às despesas com amortização da dívida e refinanciamento.
Déficit
Demonstra a diferença negativa entre as receitas realizadas e as despesas empenhadas, se for o caso.
Equivale à diferença entre a linha Subtotal com Refinanciamento (V) das receitas e a linha Subtotal com
Refinanciamento (XII) das despesas.
Se as receitas realizadas forem superiores às despesas empenhadas, essa diferença será lançada na linha
Superávit (XIII). Nesse caso, a linha Déficit (VI) deverá ser preenchida com um traço (-), indicando valor inexis-
tente ou nulo.
O déficit é apresentado junto às receitas a fim de demonstrar o equilíbrio do Balanço Orçamentário.
Saldos de Exercícios Anteriores
Demonstra o valor dos recursos provenientes de exercícios anteriores que serão utilizados para custear
despesas do exercício corrente. Estão compreendidos nessa rubrica:
a. Recursos arrecadados em exercícios anteriores
b. Superávit financeiro de exercícios anteriores
c. Créditos adicionais autorizados nos últimos quatro meses do exercício anterior ao de referência e reaber-
tos no exercício de referência
Recursos Arrecadados em Exercícios Anteriores
Demonstra os valores arrecadados em exercícios anteriores que serão utilizados para custear despesas de
benefícios previdenciários do RPPS do exercício corrente, permitindo o equilíbrio na aprovação da Lei Orça-
mentária.
A classificação orçamentária criada para essa finalidade é a “9990.00.00 – Recursos arrecadados em exercí-
cios anteriores - RPPS”, que se encontra disponível na relação de naturezas de receitas, conforme estabelecido
na Portaria Interministerial STN/SOF nº 163/2001.
No caso do RPPS, inicialmente há mais receitas do que pagamentos de benefícios (fase de capitalização).
Para que haja equilíbrio orçamentário, a diferença de valores é lançada como reserva do RPPS do lado da
despesa orçamentária.
Entretanto, a partir de determinado momento, é provável que haja mais despesas do que receitas, fazendo-
-se necessário utilizar os recursos que foram anteriormente capitalizados. Deste modo, a parcela de recursos
de exercícios anteriores que será utilizada para complementar os pagamentos de aposentadorias e pensões
poderá ser incluída na previsão da receita para fins de equilíbrio orçamentário.
Ressalta-se que, quando da elaboração do projeto de lei orçamentária, estes recursos arrecadados em exer-
cícios anteriores ainda não podem ser classificados como superávit financeiro , já que este só pode ser obtido
ao final do exercício.
Assim, tais recursos poderão ser incluídos na coluna de previsão inicial, para fins de demonstração do equi-
líbrio na aprovação do orçamento. Todavia, não são passíveis de execução, por já terem sido arrecadados em
exercícios anteriores. Na execução do orçamento, estes recursos serão lançados como superávit financeiro no
Balanço Orçamentário na coluna de receita realizada (c).
Superávit Financeiro de exercícios anteriores
Conforme previsto no art. 43 da Lei nº 4.320/1964, o superávit financeiro apurado em balanço patrimonial
47
do exercício anterior constitui fonte para abertura de crédito adicional. Tais valores não são considerados na
receita orçamentária do exercício de referência nem serão considerados no cálculo do déficit ou superávit orça-
mentário já que foram arrecadados em exercícios anteriores.
Apresenta valores somente nas colunas Previsão Atualizada e Receita Realizada e deverá corresponder ao
valor utilizado para a abertura de créditos adicionais e valor efetivamente utilizado para o empenho de despe-
sas, respectivamente.
Reabertura de Créditos Adicionais
Corresponde aos créditos adicionais autorizados nos últimos quatro meses do exercício anterior que forem
reabertos no exercício de referência, observado o saldo remanescente . Somente deverão ser levados ao ba-
lanço os valores efetivamente reabertos.
DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS
Na coluna:
Dotação Inicial
Demonstra os valores dos créditos iniciais conforme consta na Lei Orçamentária Anual (LOA).
Os valores registrados nessa coluna permanecerão inalterados durante todo o exercício, pois refletem a
posição inicial do orçamento previsto na LOA.
Dotação Atualizada
Demonstra a dotação inicial somada aos créditos adicionais abertos ou reabertos durante o exercício de re-
ferência e às atualizações monetárias efetuadas após a data da publicação da LOA, deduzidos das respectivas
anulações e cancelamentos.
Se não ocorrerem eventos que ocasionem a atualização da despesa, a coluna Dotação Atualizada apresen-
tará os mesmos valores da coluna Dotação Inicial.
Despesas Empenhadas
Demonstra os valores das despesas empenhadas no exercício, inclusive das despesas em liquidação, liqui-
dadas ou pagas.
Considera-se despesa orçamentária executada a despesa empenhada.
Despesas Liquidadas
Demonstra os valores das despesas liquidadas no exercício de referência, inclusive das despesas pagas.
Não inclui os valores referentes à liquidação de restos a pagar não processados.
Despesas Pagas
Demonstra os valores das despesas pagas no exercício de referência. Não inclui os valores referentes ao
pagamento de restos a pagar, processados ou não processados.
Na linha:
Despesas Correntes
Despesas Correntes são as despesas que não contribuem, diretamente, para a formação ou aquisição de
um bem de capital.
Despesas de Capital
Despesas de Capital são as despesas que contribuem, diretamente, para a formação ou aquisição de um
bem de capital.
Reserva de Contingência
Reserva de Contingência é a destinação de parte das receitas orçamentárias para o atendimento de passi-
vos contingentes e outros riscos, bem como eventos fiscais imprevistos, inclusive para a abertura de créditos
adicionais.
Reserva do RPPS
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Reserva do RPPS é a destinação de parte das receitas orçamentárias do Regime Próprio de Previdência
Social (RPPS) para o pagamento de aposentadorias e pensões futuras.
Ressalta-se que a diferença entre a reserva do RPPS e a reserva de contingência está na subfunção, iden-
tificadas pelos códigos 997 e 999, respectivamente, conforme a Portaria Interministerial STN/SOF nº 163/2001.
Ressalta-se ainda que esta rubrica se destina a evidenciar a reserva/guarda de um recurso que será utilizado
para custear despesas futuras, não havendo execução de fato (empenho, liquidação ou pagamento) nesta
rubrica.
Amortização da Dívida/ Refinanciamento
Demonstra o valor da despesa orçamentária decorrente do pagamento ou da transferência de outros ativos
para a quitação do valor principal da dívida , inclusive de seu refinanciamento .
Os valores referentes à amortização da dívida pública deverão ser segregados em operações de crédito
internas e externas, e estas segregadas em dívida mobiliária e dívida contratual. Este nível de agregação tam-
bém se aplica às receitas com operações de crédito e refinanciamento.
Superávit
Demonstra a diferença positiva entre as receitas realizadas e as despesas empenhadas, se for o caso.
Equivale à diferença entre a linha Subtotal com Refinanciamento (V) das receitas e a linha Subtotal com Refi-
nanciamento (XII) das despesas.
Se as despesas empenhadas forem superiores às receitas realizadas, essa diferença será lançada na linha
Déficit (VI). Nesse caso, a linha Superávit (XIII) deverá ser preenchida com um traço (-), indicando valor inexis-
tente ou nulo.
O superávit é apresentado junto às despesas a fim de demonstrar o equilíbrio do Balanço Orçamentário.
2.5.2. Quadro da Execução de Restos a Pagar Não Processados
Inscritos em Exercícios Anteriores
Compreende o valor de restos a pagar não processados relativos aos exercícios anteriores, exceto os re-
lativos ao exercício imediatamente anterior, que não foram cancelados porque tiveram seu prazo de validade
prorrogado.
Inscritos em 31 de Dezembro do Exercício Anterior
Compreende o valor de restos a pagar não processados relativos ao exercício imediatamente anterior que
não foram cancelados porque tiveram seu prazo de validade prorrogado.
Liquidados
Compreende o valor dos restos a pagar não processados, liquidados após sua inscrição e ainda não pagos.
Pagos
Compreende o valor dos restos a pagar não processados, liquidados após sua inscrição e pagos.
Cancelados
Compreende o cancelamento de restos a pagar não processados por insuficiência de recursos, pela inscri-
ção indevida ou para atender dispositivo legal.
Saldo a Pagar
Compreende o saldo, em 31 de dezembro, dos valores inscritos e ainda não pagos. Corresponde aos va-
lores inscritos nos exercícios anteriores deduzidos dos valor pagos ou cancelados ao longo do exercício de
referência. Ressalta-se que a parcela do saldo que tiver sido liquidada ao longo do exercício de referência será
transferida para restos a pagar processados no início do exercício seguinte.
2.5.3. Quadro da Execução de Restos a Pagar Processados
Inscritos em Exercícios Anteriores
Compreende o valor de restos a pagar processados relativos aos exercícios anteriores, exceto os relativos
ao exercício imediatamente anterior, que não foram cancelados porque tiveram seu prazo de validade prorro-
49
gado.
Inscritos em 31 de dezembro do Exercício Anterior
Compreende o valor de restos a pagar processados relativos ao exercício imediatamente anterior que não
foram cancelados porque tiveram seu prazo de validade prorrogado.
Pagos
Compreende o valor dos restos a pagar processados pagos.
Cancelados
Compreende o cancelamento de restos a pagar processados por insuficiência de recursos, pela inscrição
indevida ou para atender dispositivo legal.
Saldo a Pagar
Compreende o saldo, em 31 de dezembro, dos valores inscritos e ainda não pagos. Corresponde aos va-
lores inscritos nos exercícios anteriores deduzidos dos valor pagos ou cancelados ao longo do exercício de
referência.
3. BALANÇO FINANCEIRO
3.1. INTRODUÇÃO
O Balanço Financeiro (BF) evidencia as receitas e despesas orçamentárias, bem como os ingressos e dis-
pêndios extraorçamentários, conjugados com os saldos de caixa do exercício anterior e os que se transferem
para o início do exercício seguinte.
O Balanço Financeiro é composto por um único quadro que evidencia a movimentação financeira das enti-
dades do setor público, demonstrando:
a. a receita orçamentária realizada e a despesa orçamentária executada, por fonte / destinação de recurso,
discriminando as ordinárias e as vinculadas;
b. os recebimentos e os pagamentos extraorçamentários;
c. as transferências financeiras recebidas e concedidas, decorrentes ou independentes da execução orça-
mentária, destacando os aportes de recursos para o RPPS; e
d. o saldo em espécie do exercício anterior e para o exercício seguinte.
O Balanço Financeiro possibilita a apuração do resultado financeiro do exercício. Esse cálculo pode ser
efetuado de dois modos:
O resultado financeiro do exercício não deve ser confundido com o superávit ou déficit financeiro do exercí-
cio apurado no Balanço Patrimonial.
Em geral, um resultado financeiro positivo é um indicador de equilíbrio financeiro. No entanto, uma variação
positiva na disponibilidade do período não é sinônimo, necessariamente, de bom desempenho da gestão finan-
ceira, pois pode decorrer, por exemplo, da elevação do endividamento público. Da mesma forma, a variação
50
negativa não significa, necessariamente, um mau desempenho, pois pode decorrer de uma redução no endivi-
damento. Portanto, a análise deve ser feita conjuntamente com o Balanço Patrimonial, considerando os fatores
mencionados e as demais variáveis orçamentárias e extraorçamentárias.
A discriminação por fonte / destinação de recurso permite evidenciar a origem e a aplicação dos recursos
financeiros referentes à receita e despesa orçamentárias.
3.2. ELABORAÇÃO
O Balanço Financeiro será elaborado utilizando-se as seguintes classes do Plano de Contas Aplicado ao
Setor Público (PCASP):
a. Classes 1 (Ativo) e 2 (Passivo) para os Recebimentos e Pagamentos Extraorçamentários de Depósitos
Restituíveis e Valores Vinculados, Saldo em Espécie do Exercício Anterior e Saldo em Espécie para o Exercício
Seguinte;
b. Classe 3 (Variações Patrimoniais Diminutivas) para as Transferências Financeiras Concedidas;
c. Classe 4 (Variações Patrimoniais Aumentativas) para as Transferências Financeiras Recebidas;
d. Classe 5 (Orçamento Aprovado) para a Inscrição de Restos a Pagar ; e
e. Classe 6 (Execução do Orçamento) para a Receita Orçamentária, Despesa Orçamentária e Pagamento
de Restos a Pagar.
Os Ingressos (Receitas Orçamentárias e Recebimentos Extraorçamentários) e Dispêndios (Despesa Or-
çamentária e Pagamentos Extraorçamentários) se equilibram por meio da inclusão do Saldo em Espécie do
Exercício Anterior na coluna dos Ingressos e do Saldo em Espécie para o Exercício Seguinte na coluna dos
Dispêndios.
As receitas e despesas orçamentárias deverão ser segregadas quanto à destinação em ordinárias e vin-
culadas. Deverão ser detalhadas, no mínimo, as vinculações à educação, saúde, previdência social (RPPS e
RGPS) e assistência social. Como a classificação por fonte/ destinação de recursos não é padronizada para
a Federação, cabe a cada ente adaptá-la à classificação por ele adotada, criando uma linha para cada fonte/
destinação de recursos existente.
Recomenda-se que as vinculações agrupadas nas linhas Outras Destinações de Recursos não ultrapassem
10% do total da receita ou despesa orçamentária.
Algumas operações podem interferir na elaboração do Balanço Financeiro. Sempre que a utilização de um
procedimento afetar o resultado financeiro apurado neste demonstrativo, tal procedimento deverá ser eviden-
ciado em notas explicativas.
É o caso, por exemplo, da forma de contabilização de retenções. A depender da forma como as retenções
são contabilizadas, os saldos em espécie podem ser afetados. Se o ente considerar a retenção como paga no
momento da liquidação, então deverá promover um ajuste no saldo em espécie a fim de demonstrar que há
um saldo vinculado a ser deduzido. Entretanto, se o ente considerar a retenção como paga apenas na baixa
da obrigação, nenhum ajuste será promovido. Dessa forma, eventuais ajustes relacionados às retenções, bem
como outras operações que impactem significativamente o Balanço Financeiro, deverão ser evidenciados em
notas explicativas.
As receitas orçamentárias serão apresentadas líquidas de deduções. O detalhamento das deduções da
receita orçamentária por fonte/destinação de recursos pode ser apresentado em quadros anexos ao Balanço
Financeiro e em Notas Explicativas.
3.4. ESTRUTURA
51
52
3.5. DEFINIÇÕES
Receitas e Despesas Orçamentárias Ordinárias
Compreendem as receitas orçamentárias, líquidas das deduções, e despesas orçamentárias de livre aloca-
ção entre a origem e a aplicação de recursos, para atender a quaisquer finalidades.
Receitas e Despesas Orçamentárias Vinculadas
Compreendem as receitas orçamentárias, líquidas das deduções, e despesas orçamentárias cuja aplicação
dos recursos é definida em lei, de acordo com sua origem.
A identificação das vinculações pode ser feita por meio do mecanismo fonte / destinação de recursos . As
fontes / destinações de recursos indicam como são financiadas as despesas orçamentárias, atendendo sua
destinação legal.
Transferências Financeiras Recebidas e Concedidas
Refletem as movimentações de recursos financeiros entre órgãos e entidades da administração direta e
indireta. Podem ser orçamentárias ou extraorçamentárias. Aquelas efetuadas em cumprimento à execução do
Orçamento são as cotas, repasses e sub-repasses. Aquelas que não se relacionam com o Orçamento em geral
decorrem da transferência de recursos relativos aos restos a pagar. Esses valores, quando observados os de-
monstrativos consolidados, são compensados pelas transferências financeiras concedidas.
Recebimentos Extraorçamentários
Compreendem os ingressos não previstos no orçamento, por exemplo:
53
a. ingressos de recursos relativos a consignações em folha de pagamento, fianças, cauções, dentre outros; e
b. inscrição de restos a pagar .
Pagamentos Extraorçamentários
Compreendem os pagamentos que não precisam se submeter ao processo de execução orçamentária, por
exemplo:
a. relativos a obrigações que representaram ingressos extraorçamentárias (ex. devolução de depósitos); e
b. restos a pagar inscritos em exercícios anteriores e pagos no exercício.
Saldo do Exercício Anterior e Saldo para o Exercício Seguinte
Compreende os recursos financeiros, e o valor das entradas compensatórias no ativo e passivo financeiros
, que serão demonstradas na linha Depósitos Restituíveis e Valores Vinculados.
4. BALANÇO PATRIMONIAL
4.1. INTRODUÇÃO
O Balanço Patrimonial 14 é a demonstração contábil que evidencia, qualitativa e quantitativamente, a situa-
ção patrimonial da entidade pública por meio de contas representativas do patrimônio público, bem como os
atos potenciais, que são registrados em contas de compensação (natureza de informação de controle).
A Lei nº 4.320/1964 confere viés orçamentário ao Balanço Patrimonial ao separar o ativo e o passivo em dois
grupos, Financeiro e Permanente, em função da dependência ou não de autorização legislativa ou orçamentá-
ria para realização dos itens que o compõem.
A fim de atender aos novos padrões da Contabilidade Aplicada ao Setor Público (CASP), as estruturas das
demonstrações contábeis contidas nos anexos da Lei nº 4.320/1964 foram alteradas pela Portaria STN nº
438/2012.
Assim, de modo a atender às determinações legais e às normas contábeis vigentes, atualmente o Balanço
Patrimonial é composto por:
a. Quadro Principal;
b. Quadro dos Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes;
c. Quadro das Contas de Compensação (controle); e
d. Quadro do Superávit / Déficit Financeiro.
4.2. ELABORAÇÃO
No quadro principal tem-se a visão patrimonial como base para análise e registro dos fatos contábeis.
O Quadro Principal do Balanço Patrimonial será elaborado utilizando-se a classe 1 (Ativo) e a classe 2 (Pas-
sivo e Patrimônio Líquido) do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP). Os ativos e passivos serão
apresentados em níveis sintéticos (3º nível - Subgrupo ou 4º nível - Título).
Os saldos das contas intragovernamentais deverão ser excluídos para viabilizar a consolidação das contas
no ente.
A NBC TSP 11 prevê a adoção das seguintes formas de apresentação dos ativos e passivos:
a. Segregação em ativos circulantes e não circulantes e passivos circulantes e não circulantes, sendo este
o modelo que deve ser adotado preferencialmente;
b. Apresentação baseada na liquidez, aplicável apenas quando proporcionar informação que seja mais rele-
vante. Tal situação pode ocorrer, por exemplo, em instituições financeiras, pelo fato de que tais instituições não
fornecem bens ou serviços dentro de ciclo operacional claramente identificável.
A norma dispõe ainda sobre a possibilidade de adoção de uma base mista, quando a entidade tem diversos
tipos de operações. Para fins de consolidação e consistência das informações, as entidades do setor público
deverão utilizar a forma de apresentação indicada no item (a), sendo a apresentação
54
Parágrafo único. Não se consideram para os fins deste artigo as operações de credito por antecipação da
receita, as emissões de papel-moeda e outras entradas compensatórias, no ativo e passivo financeiros. (Veto
rejeitado no D.O. 05/05/1964) 14 Lei nº 4.320/1964 art. 105.
baseada na liquidez utilizada de forma subsidiária. Ressalta-se que o Plano de Contas Aplicado ao Setor
Público (PCASP), de uso obrigatório pelos entes federados, já observa esta forma de apresentação em sua
estrutura.
4.2.1.1. Ativo Circulante e Não Circulante
O ativo deve ser classificado como circulante quando satisfizer a qualquer dos seguintes critérios:
a. espera-se que esse ativo seja realizado, ou pretende-se que seja mantido com o propósito de ser vendido
ou consumido no decurso normal do ciclo operacional da entidade;
b. o ativo está mantido essencialmente com o propósito de ser negociado;
c. espera-se que o ativo seja realizado até doze meses após a data das demonstrações contábeis; ou
d. o ativo seja caixa ou equivalente de caixa, a menos que sua troca ou uso para pagamento de passivo se
encontre vedada durante pelo menos doze meses após a data das demonstrações contábeis.
Todos os demais ativos devem ser classificados como não circulantes.
Os ativos circulantes incluem ativos que são vendidos, consumidos ou realizados como parte do ciclo opera-
cional normal, mesmo quando não se espera que sejam realizados no período de até doze meses após a data
das demonstrações contábeis, tais como impostos a receber, multas e tarifas regulatórias a receber e estoques.
Os ativos circulantes também incluem ativos essencialmente mantidos com a finalidade de serem negociados
(exemplos incluem alguns ativos monetários classificados como “mantidos para negociação”) e a parcela circu-
lante de ativos monetários não circulantes.
O ciclo operacional da entidade é o tempo levado para converter entradas (inputs) ou recursos em saídas
(outputs). Quando o ciclo operacional normal da entidade não for claramente identificável, pressupõe-se que
sua duração seja de doze meses.
4.2.1.2. Passivo Circulante e Não circulante
O passivo deve ser classificado como circulante quando satisfizer a qualquer dos seguintes critérios:
a. espera-se que o passivo seja pago durante o ciclo operacional normal da entidade;
b. o passivo está mantido essencialmente para a finalidade de ser negociado;
c. o passivo deve ser pago no período de até doze meses após a data das demonstrações contábeis; ou
d. a entidade não tem direito incondicional de diferir a liquidação do passivo durante pelo menos doze meses
após a data do balanço.
Todos os outros passivos devem ser classificados como não circulantes.
Outros passivos circulantes não são pagos como parte do ciclo operacional normal, mas têm sua liquidação
prevista para o período de até doze meses após a data das demonstrações contábeis ou estão essencialmente
mantidos com a finalidade de serem negociados. Exemplos disso são os passivos financeiros classificados
como “mantidos para negociação”, saldos bancários negativos de cheques especiais e a parte circulante de
passivos financeiros não circulantes, dividendos a pagar, imposto de renda e outras dívidas a pagar não co-
merciais.
Se a entidade espera – e tiver a possibilidade de refinanciar ou rolar a dívida durante pelo menos doze
meses após a data das demonstrações contábeis, segundo as condições de flexibilidade do empréstimo exis-
tente –, deve classificar a obrigação como não circulante. Contudo, quando o refinanciamento ou substituição
da obrigação não depender somente da entidade (por exemplo, se não houver acordo de refinanciamento), o
simples potencial de refinanciamento não é considerado suficiente para a classificação como não circulante e,
portanto, a obrigação deve ser classificada como circulante.
Quando a entidade não cumprir compromisso, segundo acordo de empréstimo em longo prazo até a data
das demonstrações contábeis, tendo como consequência a condição de o passivo se tornar vencido e pagável
à ordem do credor, o passivo deve ser classificado como circulante. Entretanto, se o credor tiver concordado,
55
até a data das demonstrações contábeis, em proporcionar um período de carência a terminar pelo menos doze
meses após a data das demonstrações contábeis, o passivo deve ser classificado como não circulante.
4.2.1.3. Informação a ser apresentada no balanço patrimonial
A NBC TSP 11 apresenta uma lista de itens que devem ser apresentados de forma individualizada no balan-
ço patrimonial devido à sua natureza ou função, sem, entretanto, determinar a ordem ou formato de apresen-
tação. Tal dispositivo deverá ser observado pelo PCASP, sempre que possível. Além disto, a norma traz alguns
dispositivos a serem observados para criação de outras contas, os quais são replicados abaixo e deverão ser
observados pelos entes no detalhamento de seus planos de contas, bem como na apresentação de seu balan-
ço:
• Contas adicionais, cabeçalhos e subtotais devem ser apresentados no balanço patrimonial sempre que tais
apresentações sejam relevantes para o entendimento da posição financeira e patrimonial da entidade;
• contas do balanço patrimonial devem ser incluídas sempre que o tamanho, natureza ou função de item ou
agregação de itens similares apresentados separadamente seja relevante na compreensão da posição finan-
ceira da entidade; e
• a nomenclatura de contas utilizada e sua ordem de apresentação dos itens e das agregações de itens se-
melhantes podem ser modificadas de acordo com a natureza da entidade e de suas transações, no sentido de
fornecer informação que seja relevante para a compreensão da situação patrimonial da entidade.
• A entidade deve julgar a adequação da apresentação de contas adicionais separadamente com base na
avaliação:
i. da natureza e liquidez dos ativos;
ii. da função dos ativos na entidade; e
iii. dos montantes, natureza e prazo dos passivos.
• a utilização de distintos critérios de mensuração de classes diferentes de ativos sugere que suas naturezas
ou funções são distintas e, portanto, devam ser apresentadas em contas separadas. É o caso, por exemplo, de
diferentes classes de imobilizado, que podem ser reconhecidas ao custo ou pelo valor de reavaliação.
4.2.2. Quadro dos Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes
Este quadro apresenta os ativos e passivos financeiros e permanentes, de acordo com o disposto no art. 105
da Lei nº 4.320/1964.
Será elaborado utilizando-se a classe 1 (Ativo), a classe 2 (Passivo e Patrimônio Líquido) do
PCASP, bem como as contas que representem passivos financeiros, mas que não apresentam passivos
patrimoniais associados, como as contas da classe 6 “Crédito Empenhado a Liquidar” e “Restos a Pagar Não
Processados a Liquidar”.
Os ativos e passivos financeiros e permanentes e o saldo patrimonial serão apresentados pelos seus valores
totais. É facultativo o detalhamento dos saldos em notas explicativas.
4.2.3. Quadro das Contas de Compensação
Este quadro apresenta os atos potenciais do ativo e do passivo a executar, que potencialmente podem afetar
o patrimônio do ente. Os valores dos atos potenciais já executados não devem ser considerados.
Será elaborado utilizando-se a classe 8 (Controles Credores) do PCASP.
O PCASP não padroniza o desdobramento dos atos potenciais ativos e passivos em nível que permita se-
gregar os atos executados daqueles a executar. Tal desdobramento deverá ser feito por cada ente, a nível de
item e subitem (6º nível e 7º nível).
4.2.4. Quadro do Superávit / Déficit Financeiro
Este quadro apresenta o superávit / déficit financeiro, apurado conforme o § 2º do art. 43 da Lei nº 4.320/1964.
Será elaborado utilizando-se o saldo da conta 8.2.1.1.1.00.00 – Disponibilidade por Destinação de Recurso
(DDR), segregado por fonte / destinação de recursos . Como a classificação por fonte / destinação de recursos
não é padronizada, cabe a cada ente adaptá-lo à classificação por ele adotada.
56
Poderão ser apresentadas algumas fontes com déficit e outras com superávit financeiro, de modo que o total
seja igual ao superávit / déficit financeiro apurado pela diferença entre o Ativo Financeiro e o Passivo Financeiro
conforme o quadro dos ativos e passivos financeiros e permanentes.
O Balanço Patrimonial deverá ser acompanhado de notas explicativas em função da dimensão, da natureza
e função dos valores envolvidos nos ativos e passivos. A entidade deve divulgar, no balanço patrimonial ou nas
notas explicativas, rubricas adicionais às contas apresentadas (subclassificações), classificadas de forma ade-
quada às operações da entidade.
Recomenda-se o detalhamento das seguintes contas:
a. Créditos a Curto Prazo e a Longo Prazo;
b. Imobilizado;
c. Intangível;
d. Obrigações Trabalhistas, Previdenciárias e Assistenciais a Curto Prazo e a Longo Prazo;
e. Provisões a Curto Prazo e a Longo Prazo, segregando as provisões para benefícios a empregados dos
demais itens;
f. Componentes do patrimônio líquido, segregando o capital integralizado, resultados acumulados e quais-
quer reservas;
g. Demais elementos patrimoniais, quando relevantes.
Também é recomendado que as políticas contábeis relevantes que tenham reflexos no patrimônio sejam
evidenciadas, como as políticas de depreciação, amortização e exaustão.
Muitas entidades do setor público não possuem capital representado por ações, sendo controlada exclusi-
vamente por outra entidade do setor público. A natureza da participação do governo no patrimônio líquido da
entidade é, provavelmente, a combinação de capital integralizado e do valor resultante dos resultados acumu-
lados e reservas.
Quando a entidade não possui nenhuma parcela de capital representado por ações, ela deve demonstrar
separadamente:
a. o capital integralizado, consistindo do valor total acumulado, na data das demonstrações contábeis, das
contribuições dos proprietários menos as distribuições aos proprietários; b. resultados acumulados;
c. reservas, incluindo descrição da natureza e propósito de cada reserva dentro do patrimônio líquido; e
d. participação dos não controladores.
Quando a entidade possui seu capital representado por ações, ela deve divulgar também as seguintes in-
formações:
a. para cada classe de ações do capital:
i. a quantidade de ações autorizadas;
ii. a quantidade de ações subscritas e inteiramente integralizadas, e subscritas mas não integralizadas;
iii. o valor nominal por ação, ou informar que as ações não têm valor nominal;
iv. a conciliação entre as quantidades de ações em circulação no início e no fim do período;
v. os direitos, preferências e restrições associados a essa classe de ações, incluindo restrições na distribui-
ção de dividendos e no reembolso de capital;
vi. ações ou quotas da entidade mantidas pela própria entidade (ações ou quotas em tesouraria) ou por
controladas ou coligadas; e
vii. ações reservadas para emissão em função de opções e contratos para a venda de ações, incluindo os
prazos e respectivos montantes; e
b. a descrição da natureza e da finalidade de cada reserva dentro do patrimônio líquido.
57
4.4. ESTRUTURA
58

4.5. DEFINIÇÕES
Ativo Circulante
Compreende os ativos que satisfazem algum dos seguintes critérios enumerados no item 4.2.1.1.
Caixa e Equivalentes de Caixa
Compreende o somatório dos valores em caixa e em bancos, bem como equivalentes, que representam re-
cursos com livre movimentação para aplicação nas operações da entidade e para os quais não haja restrições
para uso imediato.
Créditos a Curto Prazo
Compreende os valores a receber por fornecimento de bens, serviços, créditos tributários, dívida ativa,
transferências e empréstimos e financiamentos concedidos realizáveis até doze meses da data das demons-
trações contábeis.
Investimentos e Aplicações Temporárias a Curto Prazo
Compreendem as aplicações de recursos em títulos e valores mobiliários, não destinadas à negociação e
que não façam parte das atividades operacionais da entidade, resgatáveis no curto prazo, além das aplicações
temporárias em metais preciosos.
Estoques
Compreende o valor dos bens adquiridos, produzidos ou em processo de elaboração pela entidade com o
objetivo de venda ou utilização própria no curso normal das atividades.
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Ativo Não Circulante Mantido para Venda
Compreende os ativos não circulantes cuja recuperação esperada do seu valor contábil venha a ocorrer por
meio de uma transação de venda em vez do uso contínuo, segundo um plano de venda com prazo inferior a
12 meses.
Variações Patrimoniais Diminutivas (VPD) Pagas Antecipadamente
Compreende pagamentos de variações patrimoniais diminutivas (VPD) de forma antecipada, cujos benefí-
cios ou prestação de serviço à entidade ocorrerão no futuro.
Ativo Não Circulante
Compreende os ativos que atendem a definição de ativo não circulante, conforme item 4.2.1.1.
Integram o ativo não circulante: o ativo realizável a longo prazo, os investimentos, o imobilizado, o intangível
e eventual saldo a amortizar do ativo diferido.
Realizável a Longo Prazo
Compreende os bens, direitos e despesas (VPD) antecipadas realizáveis no longo prazo.
Investimentos
Compreende as participações permanentes em outras sociedades, bem como os bens e direitos não clas-
sificáveis no ativo circulante nem no ativo realizável a longo prazo e que não se destinem a manutenção da
atividade da entidade.
Imobilizado
Compreende os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados a manutenção das atividades
da entidade ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram a ela os
benefícios, os riscos e o controle desses bens.
Intangível
Compreende os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados a manutenção da entidade ou
exercidos com essa finalidade.
Passivo Circulante
Compreende os passivos que atendem aos critérios estabelecidos no item 4.2.1.2.
Compreende as obrigações conhecidas e estimadas que atendam a qualquer um dos seguintes critérios:
tenham prazos estabelecidos ou esperados dentro do ciclo operacional da entidade; sejam mantidos primaria-
mente para negociação; tenham prazos estabelecidos ou esperados no curto prazo; sejam valores de terceiros
ou retenções em nome deles, quando a entidade do setor público for fiel depositária, independentemente do
prazo de exigibilidade.
Obrigações Trabalhistas, Previdenciárias e Assistenciais a Pagar a Curto Prazo
Compreende as obrigações referentes a salários ou remunerações, bem como benefícios aos quais o em-
pregado ou servidor tenha direito, aposentadorias, reformas, pensões e encargos a pagar, benefícios assisten-
ciais, inclusive os precatórios decorrentes dessas obrigações, com vencimento no curto prazo.
Empréstimos e Financiamentos a Curto Prazo
Compreende as obrigações financeiras externas e internas da entidade a título de empréstimos, bem como
as aquisições efetuadas diretamente com o fornecedor, com vencimentos no curto prazo.
Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo
Compreende as obrigações junto a fornecedores de matérias-primas, mercadorias e outros materiais utiliza-
dos nas atividades operacionais da entidade, bem como as obrigações decorrentes do fornecimento de utilida-
des e da prestação de serviços, tais como de energia elétrica, água, telefone, propaganda, aluguéis e todas as
outras contas a pagar, inclusive os precatórios decorrentes dessas obrigações, com vencimento no curto prazo.
Obrigações Fiscais a Curto Prazo
Compreende as obrigações das entidades com o governo relativas a impostos, taxas e contribuições com
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vencimento no curto prazo.
Obrigações de Repartições a Outros Entes
Compreende os valores arrecadados de impostos e outras receitas a serem repartidos aos estados, Distrito
Federal e municípios.
Provisões a Curto Prazo
Compreende os passivos de prazo ou de valor incertos, com probabilidade de ocorrerem no curto prazo.
Demais Obrigações a Curto Prazo
Compreende as obrigações da entidade junto a terceiros não inclusas nos subgrupos anteriores, com venci-
mento no curto prazo, inclusive os precatórios decorrentes dessas obrigações, com vencimento no curto prazo.
Passivo Não Circulante
Compreende os passivos assim definidos no item 4.2.1.2.
Compreende as obrigações conhecidas e estimadas que não atendam a nenhum dos critérios para serem
classificadas no passivo circulante.
Obrigações Trabalhistas, Previdenciárias e Assistenciais a Pagar a Longo Prazo
Compreende as obrigações referentes a salários ou remunerações, bem como benefícios aos quais o em-
pregado ou servidor tenha direito, aposentadorias, reformas, pensões e encargos a pagar, benefícios assisten-
ciais, inclusive os precatórios decorrentes dessas obrigações, com vencimento no longo prazo.
Empréstimos e Financiamentos a Longo Prazo
Compreende as obrigações financeiras da entidade a título de empréstimos, bem como as aquisições efe-
tuadas diretamente com o fornecedor, com vencimentos no longo prazo.
Fornecedores e Contas a Pagar a Longo Prazo
Compreende as obrigações junto a fornecedores de matérias-primas, mercadorias e outros materiais utili-
zados nas atividades operacionais da entidade, inclusive os precatórios decorrentes dessas obrigações, com
vencimento no longo prazo.
Obrigações Fiscais a Longo Prazo
Compreende as obrigações das entidades com o governo relativas a impostos, taxas e contribuições com
vencimento no longo prazo.
Provisões a Longo Prazo
Compreende os passivos de prazo ou de valor incertos, com probabilidade de ocorrerem no longo prazo.
Demais Obrigações a Longo Prazo
Compreende as obrigações da entidade junto a terceiros não inclusas nos subgrupos anteriores, inclusive os
precatórios decorrentes dessas obrigações, com vencimento no longo prazo.
Resultado Diferido
Compreende o valor das variações patrimoniais aumentativas já recebidas que efetivamente devem ser re-
conhecidas em resultados em anos futuros e que não haja qualquer tipo de obrigação de devolução por parte
da entidade. Compreende também o saldo existente na antiga conta resultado de exercícios futuros em 31 de
dezembro de 2008.
Patrimônio Líquido
Compreende o valor residual dos ativos depois de deduzidos todos os passivos.
Patrimônio Social e Capital Social
Compreende o patrimônio social das autarquias, fundações e fundos e o capital social das demais entidades
da administração indireta.
Adiantamento Para Futuro Aumento de Capital
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Compreende os recursos recebidos pela entidade de seus acionistas ou quotistas destinados a serem utili-
zados para aumento de capital, quando não haja a possibilidade de devolução destes recursos.
Reservas de Capital
Compreende os valores acrescidos ao patrimônio que não transitaram pelo resultado como variações patri-
moniais aumentativas (VPA).
Ajustes de Avaliação Patrimonial
Compreende as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuídos a elementos do ativo e do
passivo em decorrência da sua avaliação a valor justo, nos casos previstos pela lei 6.404/76 ou em normas
expedidas pela comissão de valores mobiliários, enquanto não computadas no resultado do exercício em obe-
diência ao regime de competência.
Reservas de Lucros
Compreende as reservas constituídas com parcelas do lucro líquido das entidades para finalidades especi-
ficas.
Demais Reservas
Compreende as demais reservas, não classificadas como reservas de capital ou de lucro, inclusive aquelas
que terão seus saldos realizados por terem sido extintas pela legislação.
Resultados Acumulados
Compreende o saldo remanescente dos lucros ou prejuízos líquidos das empresas e os superávits ou défi-
cits acumulados da administração direta, autarquias, fundações e fundos.
Ações / Cotas em Tesouraria
Compreende o valor das ações ou cotas da entidade que foram adquiridas pela própria entidade.
Ativo Financeiro
Compreende os créditos e valores realizáveis independentemente de autorização orçamentária e os valores
numerários.
Ativo Permanente
Compreende os bens, créditos e valores, cuja mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa.
Passivo Financeiro
Compreende as dívidas fundadas e outros compromissos exigíveis cujo pagamento independa de autoriza-
ção orçamentária. Considera-se nesse conceito apenas a parcela da dívida fundada que tenha tido execução
orçamentária iniciada e esteja pendente de pagamento.
Caso o Balanço Patrimonial seja elaborado no decorrer do exercício, serão incluídos no passivo financeiro
os créditos empenhados a liquidar.
Passivo Permanente
Compreende as dívidas fundadas e outras que dependam de autorização legislativa para amortização ou
resgate.
Contas de Compensação
Compreende as contas representativas dos atos potenciais ativos e passivos.
Atos Potenciais
Compreende os atos a executar que podem vir a afetar o patrimônio, imediata ou indiretamente, por exem-
plo: direitos e obrigações conveniadas ou contratadas; responsabilidade por valores, títulos e bens de terceiros;
garantias e contragarantias recebidas e concedidas. A definição é orientada pelo fluxo de caixa a ser envolvido
na execução futura do ato potencial.
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Atos Potenciais Ativos
Compreende os atos a executar que podem vir a afetar positivamente o patrimônio, imediata ou indiretamen-
te.
Atos Potenciais Passivos
Compreende os atos a executar que podem vir a afetar negativamente o patrimônio, imediata ou indireta-
mente.
Superávit Financeiro
Corresponde à diferença positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro.
O superávit financeiro do exercício anterior é fonte de recursos para abertura de créditos suplementares e
especiais, devendo-se conjugar, ainda, os saldos dos créditos adicionais transferidos e as operações de crédito
a eles vinculadas, de acordo com o artigo 43 da Lei nº 4.320/1964, caput, § 1º, inciso I e § 2º.
Déficit Financeiro
Corresponde à diferença negativa entre o ativo financeiro e o passivo financeiro.
Fonte de Recursos
Mecanismo que permite a identificação da origem e destinação dos recursos legalmente vinculados a órgão,
fundo ou despesa.
5. DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS
5.1. INTRODUÇÃO
A Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP) evidenciará as alterações verificadas no patrimônio,
resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício.
O resultado patrimonial do período é apurado na DVP pelo confronto entre as variações patrimoniais quanti-
tativas aumentativas e diminutivas. O valor apurado passa a compor o saldo patrimonial do Balanço Patrimonial
(BP) do exercício.
Este Demonstrativo tem função semelhante à Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) do setor
privado. Contudo, é importante ressaltar que a DRE apura o resultado em termos de lucro ou prejuízo líquido,
como um dos principais indicadores de desempenho da entidade. Já no setor público, o resultado patrimonial
não é um indicador de desempenho, mas um medidor do quanto o serviço público ofertado promoveu altera-
ções quantitativas dos elementos patrimoniais.
A DVP permite a análise de como as políticas adotadas provocaram alterações no patrimônio público, con-
siderando-se a finalidade de atender às demandas da sociedade.
5.2. ELABORAÇÃO
A DVP será elaborada utilizando-se as classes 3 (variações patrimoniais diminutivas) e 4 (variações patrimo-
niais aumentativas) do PCASP.
Os itens de VPA e VPD não devem ser compensados, exceto quando exigido ou permitido por norma espe-
cífica.
Caso haja contas intraorçamentárias (nível de consolidação 2), estas devem ser excluídas para fins de con-
solidação das demonstrações contábeis no âmbito de cada ente. Entretanto, se a DVP se referir apenas às
contas de um órgão, uma entidade ou uma empresa pública, então não há exclusão das contas intraorçamen-
tárias.
De acordo a NBC TSP, a demonstração do resultado (aqui denominada demonstração das variações patri-
moniais – DVP) deve incluir itens que apresentam os seguintes valores do período contábil:
a. receita, correspondente às variações patrimoniais aumentativas;
b. despesa, correspondente às variações patrimoniais diminutivas;
c. parcela do resultado de coligadas e empreendimento controlado em conjunto mensurada pelo método da
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equivalência patrimonial;
d. ganhos ou perdas antes dos tributos reconhecidos na alienação de ativos ou pagamento de passivos re-
lativos a operações em descontinuidade; e
e. resultado do período.
Devem ser divulgados ainda, como alocações do resultado do período:
a. resultado atribuível aos acionistas não controladores; e
b. resultado atribuível aos acionistas controladores da entidade.
Outros itens e contas, títulos e subtotais devem ser apresentados na demonstração do resultado quando tal
apresentação for relevante para a compreensão do desempenho financeiro da entidade. Os fatores a serem
considerados incluem a materialidade, a natureza e a função dos componentes das VPA e VPD.
A DVP deverá ser acompanhada de notas explicativas, divulgando separadamente a natureza e valores dos
itens relevantes que compõem as VPA e as VPD.
Algumas circunstâncias poderão ser apresentadas em notas explicativas, ainda que seus valores não sejam
relevantes, por exemplo:
a. Redução ao valor recuperável no ativo imobilizado, bem como as reversões de tais reduções; b. Baixas
de itens do ativo imobilizado;
c. Baixas de investimento;
d. Reestruturações das atividades da entidade e reversões de quaisquer provisões para gastos de reestru-
turação;
e. Unidades operacionais descontinuadas;
f. Constituição ou reversão de provisões;
Quando a entidade distribui dividendos ou outro item similar para os seus proprietários e possui capital repre-
sentado por ações, ela deve divulgar, na demonstração do resultado, na demonstração das mutações do patri-
mônio líquido ou nas notas explicativas, o valor de dividendos ou outro item similar distribuídos e reconhecidos
como distribuições aos proprietários durante o período e o respectivo valor por ação.
A NBC TSP 11 incentiva a apresentação de análise das variações patrimoniais diminutivas utilizando a clas-
sificação baseada em dois métodos alternativos: quanto à natureza ou quanto à sua função dentro da entidade.
Segundo a norma, deve-se selecionar o critério que proporcionar informação que seja representação fidedigna
e seja mais relevante. Ressalta-se que, para tal finalidade, os termos “natureza da despesa” e “classificação
funcional” não se confundem com os termos correspondentes utilizados na execução orçamentária. Como a
estrutura do PCASP detalha as VPD conforme a abordagem da natureza, a utilização do método da natureza é
obrigatória para todos os entes, sendo facultado publicar, adicionalmente, análise segundo o método da função.
De acordo com o método da natureza, as VPD são agregadas na demonstração do resultado de acordo com
a sua natureza, como, por exemplo: depreciações, consumo de materiais, despesas com transporte, benefícios
a empregados e despesas de publicidade. Segue abaixo um exemplo de classificação que usa o método da
natureza do gasto:
Segundo o método da função, as VPD são classificadas de acordo com o programa ou o propósito para
o qual elas foram incorridas. Esse método pode proporcionar informação mais relevante aos usuários, mas
a alocação de despesas às funções pode exigir alocações arbitrárias e envolver considerável capacidade de
julgamento. As despesas associadas às principais funções empreendidas pela entidade são apresentadas se-
paradamente. Abaixo, exemplo de apresentação conforme este método para uma entidade que tem funções
64
relacionadas ao fornecimento de serviços de saúde e educação.
5.4. ESTRUTURA
5.5. DEFINIÇÕES
5.5.1. Variações Patrimoniais Aumentativas
Impostos, Taxas e Contribuições De Melhoria
Compreende toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que
não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.
Contribuições
Compreende as contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de iluminação pública.
Exploração e Venda de Bens, Serviços e Direitos
Compreende as variações patrimoniais auferidas com a venda de bens, serviços e direitos, que resultem em
aumento do patrimônio líquido, independentemente de ingresso, incluindo-se a venda bruta e deduzindo-se as
devoluções, abatimentos e descontos comerciais concedidos.
Variações Patrimoniais Aumentativas Financeiras
Representa o somatório das variações patrimoniais aumentativas com operações financeiras. Compreende:
descontos obtidos, juros auferidos, prêmio de resgate de títulos e debêntures, entre outros.
Transferências e Delegações Recebidas
Compreende o somatório das variações patrimoniais aumentativas com transferências intergovernamentais,
transferências intragovernamentais, transferências de instituições multigovernamentais, transferências de insti-
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tuições privadas com ou sem fins lucrativos, transferências de convênios e transferências do exterior.
Valorização e Ganhos com Ativos e Desincorporação de Passivos
Compreende a variação patrimonial aumentativa com reavaliação e ganhos de ativos ou com a desincorpo-
ração de passivos.
Outras Variações Patrimoniais Aumentativas
Compreende o somatório das demais variações patrimoniais aumentativas não incluídas nos grupos anterio-
res, tais como: resultado positivo da equivalência patrimonial, dividendos, etc.
5.5.2. Variações Patrimoniais Diminutivas
Pessoal e Encargos
Compreende a remuneração do pessoal ativo civil ou militar, correspondente ao somatório das variações
patrimoniais diminutivas com subsídios, vencimentos, soldos e vantagens pecuniárias fixas ou variáveis esta-
belecidas em lei decorrentes do pagamento pelo efetivo exercício do cargo, emprego ou função de confiança no
setor público, bem como as variações patrimoniais diminutivas com contratos de terceirização de mão de obra
que se refiram à substituição de servidores e empregados públicos. Compreende ainda, obrigações trabalhistas
de responsabilidade do empregador, incidentes sobre a folha de pagamento dos órgãos e demais entidades
do setor público, contribuições a entidades fechadas de previdência e benefícios eventuais a pessoal civil e
militar, destacados os custos de pessoal e encargos inerentes às mercadorias e produtos vendidos e serviços
prestados.
Benefícios Previdenciários e Assistenciais
Compreendem as variações patrimoniais diminutivas relativas às aposentadorias, pensões, reformas, reser-
va remunerada e outros benefícios previdenciários de caráter contributivo, do Regime Próprio da Previdência
Social (RPPS) e do Regime Geral da Previdência Social (RGPS).
Compreendem, também, as ações de assistência social, que são políticas de seguridade social não contri-
butiva, visando ao enfrentamento da pobreza, à garantia dos mínimos sociais, ao provimento de condições para
atender às contingências sociais e à universalização dos direitos sociais.
Uso de Bens, Serviços e Consumo de Capital Fixo
Representa o somatório das variações patrimoniais diminutivas com manutenção e operação da máquina
pública, exceto despesas com pessoal e encargos que serão registradas em grupo específico (Despesas de
Pessoal e Encargos). Compreende: diárias, material de consumo, depreciação, amortização etc.
Variações Patrimoniais Diminutivas Financeiras
Compreende as variações patrimoniais diminutivas com operações financeiras, tais como: juros incorridos,
descontos concedidos, comissões, despesas bancárias e correções monetárias.
Transferências e Delegações Concedidas
Compreende o somatório das variações patrimoniais diminutivas com transferências intergovernamentais,
transferências intragovernamentais, transferências a instituições multigovernamentais, transferências a institui-
ções privadas com ou sem fins lucrativos, transferências a convênios e transferências ao exterior.
Desvalorização e Perda de Ativos e Incorporação de Passivos
Compreende a variação patrimonial diminutiva com desvalorização e perdas de ativos, com redução a valor
recuperável, perdas com alienação e perdas involuntárias ou com a incorporação de passivos.
Tributárias
Compreendem as variações patrimoniais diminutivas relativas aos impostos, taxas, contribuições de melho-
ria, contribuições sociais, contribuições econômicas e contribuições especiais.
Custo das Mercadorias e Produtos Vendidos, e dos Serviços Prestados
Compreende as variações patrimoniais diminutivas relativas aos custos das mercadorias vendidas, dos pro-
dutos vendidos e dos serviços prestados.
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O Custo dos produtos vendidos ou dos serviços prestados devem ser computados no exercício corresponde
às respectivas receitas de vendas. A apuração do custo dos produtos vendidos está diretamente relacionada
aos estoques, pois representa a baixa efetuadas nas contas dos estoques por vendas realizadas no período.
Outras Variações Patrimoniais Diminutivas
Compreende o somatório das variações patrimoniais diminutivas não incluídas nos grupos anteriores. Com-
preende: premiações, incentivos, equalizações de preços e taxas, participações e contribuições, resultado ne-
gativo com participações, dentre outros.
6. DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA
6.1. INTRODUÇÃO
Este capítulo tem por objetivo dispor sobre o objetivo, definições e estrutura da Demonstração dos Fluxos
de caixa e foi elaborado com base na NBC TSP 12.
A Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) apresenta as entradas e saídas de caixa e as classifica em
fluxos operacional, de investimento e de financiamento. A DFC identificará:
a. as fontes de geração dos fluxos de entrada de caixa;
b. os itens de consumo de caixa durante o período das demonstrações contábeis; e
c. o saldo do caixa na data das demonstrações contábeis.
A informação dos fluxos de caixa permite aos usuários avaliar como a entidade do setor público obteve re-
cursos para financiar suas atividades e a maneira como os recursos de caixa foram utilizados. Tais informações
são úteis para fornecer aos usuários das demonstrações contábeis informações para prestação de contas e
responsabilização (accountability) e tomada de decisão.
6.1.1. Definições
Caixa compreende numerário em espécie e depósitos bancários disponíveis.
Equivalentes de caixa são aplicações financeiras de curto prazo, de alta liquidez, que são prontamente con-
versíveis em valor conhecido de caixa e que estão sujeitas a insignificante risco de mudança de valor.
Os equivalentes de caixa são mantidos com a finalidade de atender a compromissos de caixa de curto prazo
e, não, para investimento ou outros fins. Para que o investimento seja qualificado como equivalente de caixa,
ele deve ser prontamente conversível em quantia conhecida de caixa e estar sujeito a risco insignificante de
mudanças de valor. Portanto, o investimento normalmente se qualifica como equivalente de caixa somente
quando tiver vencimento de curto prazo de, por exemplo, três meses ou menos a partir da data de aquisição.
Em regra, os investimentos em ações de outras entidades são excluídos dos equivalentes de caixa.
Fluxos de caixa são as entradas e as saídas de caixa e de equivalentes de caixa.
Os fluxos de caixa excluem movimentos entre itens que constituem caixa ou equivalentes de caixa porque
esses componentes são parte da gestão de caixa da entidade e não parte de suas atividades operacionais, de
investimento e de financiamento. A gestão de caixa inclui o investimento do excesso de caixa em equivalentes
de caixa
Atividades de financiamento são aquelas que resultam em mudanças no tamanho e na composição do capi-
tal próprio e no endividamento da entidade.
Atividades de investimento são as referentes à aquisição e à venda de ativos de longo prazo e de outros
investimentos não incluídos em equivalentes de caixa.
Atividades operacionais são as atividades da entidade que não as de investimento e de financiamento.
6.2. ELABORAÇÃO
A DFC deve ser elaborada pelo método direto e deve evidenciar as alterações de caixa e equivalentes de
caixa verificadas no exercício de referência, classificadas nos seguintes fluxos, de acordo com as atividades
da entidade:
a. operacionais;
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b. de investimento; e
c. de financiamento.
A soma dos três fluxos deverá corresponder à diferença entre os saldos iniciais e finais de Caixa e Equiva-
lentes de Caixa do exercício de referência.
Para a elaboração da DFC são utilizadas as contas da classe 6 (Controles da Execução do Planejamento e
Orçamento) do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP), com filtros pelas naturezas orçamentárias
de receitas e despesas, bem como funções e subfunções, assim como outros filtros e contas necessários para
marcar a movimentação extraorçamentária que eventualmente transita pela conta Caixa e Equivalentes de
Caixa.
A DFC é composta por:
a. Quadro Principal
b. Quadro de Transferências Recebidas e Concedidas
c. Quadro de Desembolsos de Pessoal e Demais Despesas por Função
d. Quadro de Juros e Encargos da Dívida
6.2.1. Atividades Operacionais
O montante dos fluxos de caixa líquidos decorrentes das atividades operacionais é um indicadorchave da
extensão na qual as operações da entidade são financiadas:
a. por meio de tributos (direta e indiretamente);
b. (pelos destinatários dos bens e serviços oferecidos pela entidade.
O montante dos fluxos de caixa das atividades operacionais também auxilia ao demonstrar a condição da
entidade de manter sua capacidade operacional, amortizar empréstimos, pagar dividendos ou distribuições
similares e fazer novos investimentos sem recorrer a fontes externas de financiamento. Os fluxos de caixa
operacionais consolidados do setor público proporcionam uma indicação da proporção em que o governo vem
financiando suas atividades correntes por meio da tributação e outras cobranças.
São exemplos de fluxos de caixa relacionados às atividades operacionais:
a. recebimentos de caixa decorrentes de impostos, taxas, contribuições e multas;
b. recebimentos de caixa pela venda de mercadorias e pela prestação de serviços;
c. recebimentos de caixa de concessões ou transferências e outras dotações ou autorizações orçamentárias
realizadas por outros entes ou entidades do setor público;
d. recebimentos de caixa decorrentes de royalties, honorários, comissões e outras receitas;
e. pagamentos em caixa a outras entidades do setor público para financiar suas operações (não inclui em-
préstimo);
f. pagamentos em caixa a fornecedores de mercadorias e serviços;
g. pagamentos em caixa a empregados ou em nome de empregados;
h. recebimentos de caixa de sinistros e outros benefícios da apólice; e pagamentos em caixa de prêmios,
anuidades, em transações com seguradora;
i. pagamentos em caixa de tributos sobre o patrimônio ou a renda (quando aplicável) em relação a atividades
operacionais;
j. recebimentos e pagamentos em caixa de contratos mantidos para negociação imediata ou disponíveis
para venda;
k. recebimentos ou pagamentos em caixa decorrentes de operações descontinuadas; e
l. recebimentos ou pagamentos em caixa decorrentes da solução de litígios.
6.2.2. Atividades de Investimento
68
Os fluxos de caixa decorrentes das atividades de investimento representam a extensão em que as saídas de
caixa são realizadas com a finalidade de contribuir para a futura prestação de serviços pela entidade.
Somente saídas de caixa que resultam em ativo reconhecido nas demonstrações contábeis são passíveis de
classificação como atividades de investimento.
São exemplos de fluxos de caixa relacionados às atividades de investimento:
a. pagamentos em caixa para aquisição de ativo imobilizado, intangível e outros ativos de longo prazo. Esses
pagamentos incluem os custos de desenvolvimento ativados e ativos imobilizados de construção própria;
b. recebimentos de caixa resultantes da venda de ativo imobilizado, intangível e outros ativos de longo prazo;
c. pagamentos para aquisição de instrumentos patrimoniais ou instrumentos de dívida de outras entidades e
participações em empreendimentos controlados em conjunto (exceto aqueles mantidos como equivalentes de
caixa, mantidos para negociação imediata ou disponível para venda);
d. recebimentos de caixa provenientes da venda de instrumentos patrimoniais ou instrumentos de dívida
de outras entidades e participações em empreendimentos controlados em conjunto (exceto aqueles mantidos
como equivalentes de caixa, mantidos para negociação imediata ou disponível para venda);
e. adiantamentos em caixa e empréstimos concedidos a terceiros (exceto aqueles adiantamentos e emprés-
timos feitos por instituição financeira pública);
f. recebimentos de caixa por liquidação de adiantamentos ou amortização de empréstimos concedidos a
terceiros (exceto adiantamentos e empréstimos concedidos por instituição financeira pública);
g. pagamentos em caixa por contratos futuros, a termo, de opção e swap, exceto quando tais contratos fo-
rem mantidos para negociação imediata ou disponível para venda ou os pagamentos forem classificados como
atividades de financiamento; e
h. recebimentos de caixa por contratos futuros, a termo, de opção e swap, exceto quando tais contratos
forem mantidos para negociação imediata ou disponível para venda ou os recebimentos forem classificados
como atividades de financiamento.
Quando o contrato for contabilizado como hedge de posição identificável, os fluxos de caixa do contrato
devem ser classificados do mesmo modo como foram classificados os fluxos de caixa da posição que estiver
sendo protegida.
A NCT TSP 12 faculta a utilização alternativa do método direto ou indireto para a elaboração do fluxo de
caixa das atividades operacionais, incentivando a utilização do primeiro. Para fins de padronização optou-se
pela utilização no método direto como obrigatório para todos os entes da Federação. No método direto são
informadas as principais classes de recebimentos e pagamentos brutos.
6.2.3. Atividades de financiamento
A divulgação dos fluxos de caixa decorrentes das atividades de financiamento é importante para a previsão
de exigências de fluxos futuros por parte dos provedores de capital. São exemplos de fluxos de caixa relacio-
nados às atividades de financiamento:
a. caixa recebido proveniente da emissão de debêntures, empréstimos contraídos, notas promissórias, títu-
los e valores, hipotecas e outros empréstimos contraídos de curto e de longo prazos;
b. amortização de empréstimos e financiamentos que foram contraídos; e
c. pagamentos em caixa por arrendatário, para redução do passivo relativo a arrendamento mercantil finan-
ceiro.
6.2.4. Aspectos relevantes
Fluxos de caixa em moeda estrangeira
Os fluxos de caixa decorrentes de transações em moeda estrangeira devem ser registrados na moeda fun-
cional da entidade, convertendo-se o valor em moeda estrangeira à taxa cambial na data da ocorrência do fluxo
de caixa.
Ganhos e perdas não realizados resultantes de mudanças nas taxas de câmbio de moedas estrangeiras não
69
são fluxos de caixa. Todavia, o efeito das mudanças nas taxas cambiais sobre o caixa e equivalentes de caixa,
mantidos ou devidos em moeda estrangeira, deve ser apresentado na demonstração dos fluxos de caixa, a fim
de conciliar o caixa e equivalentes de caixa no começo e no fim do período. Esse valor deve ser apresentado
separadamente dos fluxos de caixa das atividades operacionais, de investimento e de financiamento e inclui as
diferenças, se existirem, caso tais fluxos de caixa tenham sido convertidos e registrados com base nas taxas
de câmbio do fim do período.
Juros e dividendos ou distribuições similares
Os juros pagos e recebidos e os dividendos ou distribuições similares recebidos são comumente classifica-
dos como fluxos de caixa operacionais em instituições financeiras públicas. Todavia, não há consenso sobre a
classificação desses fluxos de caixa para os outros tipos de entidades.
Assim, a NBC TSP 12, faculta a classificação destes fluxos como como atividades operacionais, de investi-
mento ou de financiamento, desde que a classificação seja adotada de forma consistente.
Para fins de padronização e consolidação das contas públicas e, considerando que os juros pagos e recebi-
dos compõem o cálculo do resultado do exercício, recomenda-se sua classificação como fluxo das atividades
operacionais. Os dividendos ou distribuições similares recebidas devem ser classificados como fluxo de ativi-
dades de investimento, enquanto os dividendos e distribuições similares pagos devem ser classificados como
fluxos de caixa de financiamento, porque são custos da obtenção de recursos financeiros.
Transações que não envolvem caixa ou equivalentes de caixa
Muitas atividades de investimento e de financiamento não impactam diretamente os fluxos de caixa corren-
tes, embora afetem a estrutura de capital e de ativos da entidade.
São exemplos de transações que não envolvem caixa ou equivalentes de caixa:
a. a aquisição de ativos por meio da troca de ativos, por meio da assunção direta do respectivo passivo ou
ainda por meio de arrendamento financeiro; e
b. a conversão de dívida com terceiros em patrimônio líquido.
Transações de investimento e de financiamento que não envolvam o uso de caixa ou equivalentes de caixa
não devem ser incluídas na demonstração dos fluxos de caixa. Tais transações devem ser divulgadas nas notas
explicativas às demonstrações contábeis, quando relevantes.
Aquisição e venda de controlada e outras unidades operacionais
Os fluxos de caixa agregados decorrentes da aquisição e da alienação de entidades controladas ou outras
unidades operacionais devem ser apresentados separadamente e classificados como atividades de investi-
mento.
A entidade deve divulgar, de modo agregado, com relação tanto à aquisição quanto à venda das entidades
controladas ou outras unidades operacionais durante o período, cada um dos seguintes itens:
a. o valor total pago para aquisição ou o valor total recebido na venda;
b. a parcela do valor total da compra ou da venda que foi paga ou recebida exclusivamente por meio de caixa
e equivalentes de caixa;
c. o montante de caixa e equivalentes de caixa de entidade controlada ou de outra unidade operacional ad-
quirida ou vendida; e
d. o montante dos ativos e passivos, exceto caixa e equivalentes de caixa, reconhecidos pela entidade con-
trolada ou por outra unidade operacional adquirida ou vendida, resumido pelas principais classificações.
Componente de caixa e equivalentes de caixa
A entidade deve divulgar os componentes de caixa e equivalentes de caixa e deve apresentar a conciliação
dos valores em sua demonstração dos fluxos de caixa com os respectivos itens apresentados no balanço pa-
trimonial.
Em função da variedade de práticas de gestão de caixa e de produtos bancários, a entidade deve divulgar a
política que adota na determinação da composição do caixa e equivalentes de caixa.
70
Tal divulgação inclui a forma de tratamento dos depósitos restituíveis e valores vinculados. Quando a entida-
de incluir tais valores na composição de caixa e equivalentes de caixa, deverá destacalos em notas explicativas,
ressaltando o fato de que tais recursos, embora em poder do ente público, não podem ser por ele utilizados.
A DFC deverá ser acompanhada de notas explicativas quando os itens que compõem os fluxos de caixa
forem relevantes.
A entidade deve divulgar, juntamente com comentário da administração em nota explicativa, os valores
significativos de saldos de caixa e equivalentes de caixa que não estejam disponíveis para uso pela entidade
econômica. Entre os exemplos estão saldos de caixa e equivalentes de caixa em poder de entidade controla-
da no qual se apliquem restrições legais que impeçam o uso geral dos saldos pela entidade controladora ou
outras entidades controladas, além dos depósitos de terceiros, quando classificados como caixa e equivalente
de caixa.
Informações adicionais podem ser importantes para que os usuários entendam a posição financeira e a li-
quidez da entidade. A divulgação de tais informações, juntamente com as respectivas descrições contidas em
notas explicativas, é recomendada e pode incluir:
a. o montante de linhas de crédito obtidas, mas não utilizadas, que podem estar disponíveis para futuras
atividades operacionais e para satisfazer a compromissos de capital, indicando restrições, se houver, sobre o
uso de tais linhas de crédito; e
b. o montante e a natureza de saldos de caixa não disponíveis;
c. descrição dos itens incluídos no conceito de caixa e equivalente de caixas;
d. conciliação do saldo de caixa e equivalente de caixas apresentado na DFC com o valor apresentado no
Balanço Patrimonial, justificando eventuais diferenças.
As transações de investimento e financiamento que não envolvem o uso de caixa ou equivalentes de caixa,
como aquisições financiadas de bens e arrendamento financeiro, não devem ser incluídas na demonstração
dos fluxos de caixa. Tais transações devem ser divulgadas nas notas explicativas à demonstração, de modo
que forneçam todas as informações relevantes sobre essas transações.
Algumas operações podem interferir na elaboração da Demonstração dos Fluxos de Caixa, como, por exem-
plo, as retenções. Dependendo da forma como as retenções são contabilizadas, os saldos de caixa e equiva-
lente de caixa podem ser afetados. Basicamente a diferença será sob o aspecto temporal. Se o ente considerar
a retenção como paga no momento da liquidação, então deverá promover um ajuste no saldo da conta caixa
e equivalentes de caixa a fim de demonstrar que há um saldo vinculado a ser deduzido. Entretanto, se o ente
considerar a retenção como paga apenas na baixa da obrigação, nenhum ajuste será promovido. Dessa forma,
eventuais ajustes relacionados às retenções deverão ser evidenciados em notas explicativas.
6.4. ESTRUTURA
71
6.4.2. Quadro de Transferências Recebidas e Concedidas
72
6.4.3. Quadro de Desembolsos de Pessoal e Demais Despesas por Função
6.4.4. Quadro de Juros e Encargos da Dívida
73
6.5. DEFINIÇÕES
FLUXO DE CAIXA DAS ATIVIDADES OPERACIONAIS
Ingressos das Operações
Compreendem as receitas relativas às atividades operacionais líquidas das respectivas deduções e as trans-
ferências correntes recebidas.
Desembolsos das Operações
Compreendem as despesas relativas às atividades operacionais, demonstrando-se os desembolsos de pes-
soal, os juros e encargos sobre a dívida, as transferências concedidas e demais desembolsos das operações.
FLUXO DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE INVESTIMENTO
Ingressos de Investimento
Compreendem as receitas referentes à alienação de ativos não circulantes e de amortização de emprésti-
mos e financiamentos concedidos.
Desembolsos de Investimento
Compreendem as despesas referentes à aquisição de ativos não circulantes e as concessões de emprésti-
mos e financiamentos.
FLUXO DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO
Ingressos de Financiamento
Compreendem as obtenções de empréstimos, financiamentos e demais operações de crédito, inclusive o
refinanciamento da dívida. Compreendem também a integralização do capital social de empresas dependentes.
Desembolsos de Financiamento
Compreendem as despesas com amortização e refinanciamento da dívida.
CAIXA E EQUIVALENTES DE CAIXA
Compreende o numerário em espécie e depósitos bancários disponíveis, além das aplicações financeiras
de curto prazo, de alta liquidez, que são prontamente conversíveis em um montante conhecido de caixa e que
estão sujeitas a um insignificante risco de mudança de valor. Inclui, ainda, a receita orçamentária arrecadada
que se encontra em poder da rede bancária em fase de recolhimento.
6.5.2. Quadro das Transferências Recebidas e Concedidas
Transferências Intergovernamentais
Compreendem as transferências de recursos entre entes da Federação distintos.
Transferências Intragovernamentais
Compreendem as transferências de recursos no âmbito de um mesmo ente da Federação.
7. DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES NO PATRIMÔNIO LÍQUIDO
7.1. INTRODUÇÃO
A Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido (DMPL) demonstrará a evolução (aumento ou redu-
74
ção) do patrimônio líquido da entidade durante um período.
A alteração total no patrimônio líquido durante um período representa o valor total do resultado desse perí-
odo, adicionado a outras receitas e despesas reconhecidas diretamente como alterações no patrimônio líquido
(sem passar pelo resultado do período), junto com qualquer contribuição dos proprietários e deduzindo-se as
distribuições para os proprietários agindo na sua capacidade de detentores do capital próprio da entidade.
Assim, dentre os itens demonstrados, podemos citar:
a. o resultado do período;
b. cada item de receita e de despesa do período que seja reconhecido diretamente no patrimônio líquido em
virtude de norma específica (Ex.: aumento ou redução por reavaliação e ganhos, quando utilizada a reserva de
reavaliação, ou perdas decorrentes de ajustes específicos de conversão para moeda estrangeira);
c. os ajustes de exercícios anteriores;
d. a destinação do resultado, como por exemplo, constituição de reservas e a distribuição de e. dividendos;
f. as transações de capital com os proprietários como, por exemplo: o aumento de capital, a aquisição ou
venda de ações em tesouraria. os juros sobre capital próprio e as distribuições aos proprietários;
g. para cada item do patrimônio líquido divulgado, os efeitos das alterações nas políticas contábeis e da
correção de erros
A DMPL é obrigatória para as empresas estatais dependentes constituídas sob a forma de sociedades anô-
nimas e facultativa para os demais órgãos e entidades dos entes da Federação.
Ressalta-se ainda que a DMPL complementa o Anexo de Metas Fiscais (AMF), integrante do Projeto de Lei
de Diretrizes Orçamentárias (LDO) .
7.2. ELABORAÇÃO
A DMPL será elaborada utilizando-se o grupo 3 (patrimônio líquido) da classe 2 (passivo) do PCASP.
O preenchimento de cada célula do quadro deverá conjugar os critérios informados nas colunas (C) com os
critérios informados nas linhas (L). Os dados dos pares de lançamentos desses critérios poderão ser extraídos
através de contas de controle, atributos de contas, informações complementares ou outra forma definida pelo
ente.
Nas colunas, são apresentadas as contas contábeis das quais os dados devem ser extraídos, enquanto as
linhas delimitam o par de lançamento de tais contas. Por exemplo, supondo um aumento de capital em dinheiro,
o preenchimento da coluna “Patrimônio Social / Capital Social” e da linha “Aumento de Capital” deverá extrair
os dados do respectivo par de lançamentos com as contas
“1.1.1.0.0.00.00 – Caixa e Equivalentes de Caixa” e “2.3.1.0.0.00.00 – Patrimônio Social e Capital Social”.
Qualquer alteração relevante no patrimônio líquido, seja pelo valor ou pela natureza da informação, deve ser
divulgada em notas explicativas.
Podem ser citadas como exemplo de alteração relevante:
a. Efeito no resultado acumulado em decorrência da adoção inicial das disposições contidas neste manual
ou nas normas brasileiras de contabilidade;
b. efeitos das alterações nas políticas contábeis ou correção de erros.
7.4. ESTRUTURA
75
7.5. DEFINIÇÕES
Patrimônio Social / Capital Social
Compreende o patrimônio social das autarquias, fundações e fundos e o capital social das demais entidades
da administração indireta.
Adiantamento para Futuro Aumento de Capital
Compreende os recursos recebidos pela entidade de seus acionistas ou quotistas destinados a serem utili-
zados para aumento de capital, quando não haja a possibilidade de devolução destes recursos.
Reservas de Capital
Compreende os valores acrescidos ao patrimônio que não transitaram pelo resultado como variações patri-
moniais aumentativas (VPA).
Ajustes de Avaliação Patrimonial
Compreende as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuídos a elementos do ativo e do
passivo em decorrência da sua avaliação a valor justo, nos casos previstos pela Lei nº 6.404/1976 ou em nor-
mas expedidas pela comissão de valores mobiliários, enquanto não computadas no resultado do exercício em
obediência ao regime de competência.
Reservas de Lucros
Compreende as reservas constituídas com parcelas do lucro líquido das entidades para finalidades especi-
ficas.
Demais Reservas
Compreende as demais reservas, não classificadas como reservas de capital ou de lucro, inclusive aquelas
que terão seus saldos realizados por terem sido extintas pela legislação.
Resultados Acumulados
Compreende o saldo remanescente dos lucros ou prejuízos líquidos das empresas e os superávits ou défi-
cits acumulados da administração direta, autarquias, fundações e fundos.
A conta Ajustes de Exercícios Anteriores, que registra os efeitos da mudança de critério contábil ou da re-
tificação de erro imputável a exercício anterior que não possam ser atribuídos a fatos subsequentes, integra a
conta Resultados Acumulados.
Ações / Cotas em Tesouraria
76
Compreende o valor das ações ou cotas da entidade que foram adquiridas pela própria entidade.
8. NOTAS EXPLICATIVAS ÀS DCASP
8.1. DEFINIÇÃO
Notas explicativas são informações adicionais às apresentadas nos quadros das DCASP e são considera-
das parte integrante das demonstrações.
Seu objetivo é facilitar a compreensão das demonstrações contábeis a seus diversos usuários. Portanto,
devem ser claras, sintéticas e objetivas.
Englobam informações de qualquer natureza exigidas pela lei, pelas normas contábeis e outras informações
relevantes não suficientemente evidenciadas ou que não constam nas demonstrações.
8.2. ESTRUTURA
As notas explicativas devem ser apresentadas de forma sistemática. Cada quadro ou item a que uma nota
explicativa se aplique deverá ter referência cruzada com a respectiva nota explicativa.
A fim de facilitar a compreensão e a comparação das DCASP com as de outras entidades, sugerese que as
notas explicativas sejam apresentadas na seguinte ordem:
a. Informações gerais:
i. Natureza jurídica da entidade.
ii. Domicílio da entidade. iii. Natureza das operações e principais atividades da entidade.
iv. Declaração de conformidade com a legislação e com as normas de contabilidade aplicáveis.
b. Resumo das políticas contábeis significativas, por exemplo:
i. Bases de mensuração utilizadas, por exemplo: custo histórico, valor realizável líquido, valor justo ou valor
recuperável.
ii. Novas normas e políticas contábeis alteradas.
iii. Julgamentos pela aplicação das políticas contábeis.
c. Informações de suporte e detalhamento de itens apresentados nas demonstrações contábeis pela ordem
em que cada demonstração e cada rubrica sejam apresentadas.
d. Outras informações relevantes, por exemplo:
i. Passivos contingentes e compromissos contratuais não reconhecidos;
ii. Divulgações não financeiras, tais como: os objetivos e políticas de gestão do risco financeiro da entidade;
pressupostos das estimativas;
iii. Reconhecimento de inconformidades que podem afetar a compreensão do usuário sobre o desempenho
e o direcionamento das operações da entidade no futuro;
iv. Ajustes decorrentes de omissões e erros de registro.
8.2.1. Divulgação de Políticas Contábeis
A entidade deve divulgar no resumo de políticas contábeis significativas, incluindo:
a. a base de mensuração utilizada na elaboração das demonstrações contábeis;
b. o grau em que a entidade tem aplicado qualquer disposição transitória de outra norma; e
c. outras políticas contábeis utilizadas que sejam relevantes para a compreensão das demonstrações con-
tábeis.
Políticas contábeis são os princípios, bases, convenções, regras e procedimentos específicos aplicados pela
entidade na elaboração e na apresentação de demonstrações contábeis.
Ao decidir se determinada política contábil específica será ou não evidenciada, a administração deve consi-
derar se sua evidenciação proporcionará aos usuários melhor compreensão da forma em que as transações,
condições e outros eventos, estão refletidos no resultado e na posição patrimonial relatados.
77
Cada entidade deve considerar a natureza das suas operações e as políticas que os usuários de suas de-
monstrações contábeis esperam que sejam divulgadas. Por exemplo, espera-se que entidades do setor público
evidenciem suas políticas contábeis para reconhecimento das receitas de impostos, doações e outras formas
de receitas de transações sem contraprestação em bens e serviços. Quando a entidade possui entidades com
operações no exterior significativas ou possui transações significativas em moeda estrangeira, espera-se que
ela evidencie as políticas contábeis para o reconhecimento de ganhos e perdas cambiais. Ressalta-se que uma
política contábil pode ser significativa devido à natureza das operações da entidade, mesmo que os valores
associados a períodos anteriores e ao atual não sejam materiais.
8.2.1.1.Bases de Mensuração
É importante que os usuários estejam informados sobre a base ou bases de mensuração utilizadas nas de-
monstrações contábeis (por exemplo, custo histórico, custo corrente, valor realizável líquido, valor justo ou valor
recuperável), porque a base sobre a qual as demonstrações contábeis são elaboradas afeta significativamente
a análise dos usuários. A divulgação da base de mensuração é especialmente útil para os usuários quando ela
for selecionada entre opções permitidas nas normas. Um exemplo é a divulgação, pela entidade, da base de
mensuração de suas propriedades para investimento, se pelo valor justo ou pelo modelo de custo.
Quando mais de uma base de mensuração for utilizada nas demonstrações contábeis, por exemplo, quando
determinadas classes de ativos são reavaliadas, é suficiente divulgar uma indicação das categorias de ativos e
de passivos à qual cada base de mensuração foi aplicada.
Um caso especial são os ativos obtidos a título gratuito que devem ser registrados pelo valor justo na data
de sua aquisição, sendo que deverá ser considerado o valor resultante da avaliação obtida com base em pro-
cedimento técnico ou o valor patrimonial definido nos termos da doação. A eventual impossibilidade de sua
valoração também deve ser evidenciada em notas explicativas.
8.2.1.2. Alteração de Políticas Contábeis
A entidade deve alterar uma política contábil e divulgá-la em nota explicativa apenas se a mudança:
a. for exigida pelas normas de contabilidade aplicáveis; ou
b. resultar em informação confiável e mais relevante sobre os efeitos das transações, outros eventos ou
condições acerca da posição patrimonial, do resultado patrimonial ou dos fluxos de caixa da entidade.
8.2.1.3. Julgamentos pela aplicação das políticas contábeis
Os julgamentos exercidos pela aplicação das políticas contábeis que afetem significativamente os montan-
tes reconhecidos nas demonstrações contábeis devem ser divulgados em notas explicativas, por exemplo:
a. classificação de ativos;
b. constituição de provisões;
c. reconhecimento de variações patrimoniais; e
d. transferência de riscos e benefícios significativos sobre a propriedade de ativos para outras entidades.
8.2.2. Divulgação de Estimativas
Definir os montantes de alguns ativos e passivos exige a estimativa dos efeitos de eventos futuros incertos
sobre esses ativos e passivos ao término do período de reporte. Por exemplo, na ausência de preços de mer-
cado, passam a ser necessárias estimativas orientadas para o futuro para mensurar o valor recuperável de
ativos do imobilizado, o efeito da obsolescência tecnológica nos estoques, provisões sujeitas ao futuro resul-
tado de litígio em curso e passivos em longo prazo de benefícios a empregados. Essas estimativas envolvem
pressupostos sobre esses assuntos, como o risco associado aos fluxos de caixa ou taxas de desconto, futuras
alterações em salários e futuras alterações nos preços que afetam outros custos.
O uso de estimativas adequadas é parte da ciência contábil e não reduz a confiabilidade das demonstrações
contábeis.
As notas explicativas devem divulgar os pressupostos das estimativas dos riscos significativos que podem
vir a causar um ajuste material nos valores contábeis dos ativos e passivos ao longo dos próximos doze meses.
Devem ser detalhadas a natureza e o valor contábil desses ativos e passivos na data das demonstrações. São
exemplos dessas divulgações:
78
a. a natureza dos pressupostos ou de outras incertezas nas estimativas;
b. a sensibilidade dos valores contábeis aos métodos, pressupostos e estimativas subjacentes ao respectivo
cálculo, incluindo as razões para essa sensibilidade;
c. a solução esperada de incerteza e a variedade de desfechos possíveis ao longo do próximo exercício
social em relação aos valores contábeis dos ativos e passivos impactados; e
d. a explicação de alterações feitas nos pressupostos adotados no passado, caso a incerteza permaneça
sem solução.
Uma mudança de método de avaliação é uma mudança na política contábil e não na estimativa contábil e
também deve ser evidenciada nas notas explicativas.
Se o montante não for evidenciado porque sua estimativa é impraticável, a entidade também deve evidenciar
tal fato.
8.2.3. Gestão de Capital
A entidade deve divulgar informação que possibilite aos usuários das suas demonstrações contábeis avalia-
rem os objetivos, políticas e processos de gestão do capital dessa entidade. Tais informações incluem:
(a) descrição dos elementos abrangidos pela gestão do capital;
(b) se a entidade estiver sujeita a requisitos de capital impostos externamente, a natureza desses requisitos
e a forma como são integrados na gestão de capital; e
(c) como está cumprindo os seus objetivos em matéria de gestão de capital;
Essas informações devem se basear nas informações prestadas internamente pelo pessoal-chave da ges-
tão da entidade.
8.2.4. Outras divulgações
A entidade deve divulgar, caso não sejam divulgadas em outro lugar nas demonstrações contábeis, as se-
guintes informações:
(a) o domicílio e a forma jurídica da entidade, e a jurisdição onde ela opera;
(b) a descrição da natureza das operações da entidade e de suas principais atividades;
(c) a referência à legislação relevante que rege as operações da entidade;
(d) o nome da entidade; e
(e) se é entidade com prazo de duração limitado, a informação sobre o tempo da sua duração.
(f) o montante de dividendos, ou outras distribuições similares, propostos ou declarados antes da data em
que as demonstrações contábeis foram autorizadas para serem publicadas e não reconhecido como distribui-
ção aos proprietários durante o período abrangido pelas demonstrações contábeis, bem como o respectivo
valor por ação ou equivalente; e
(g) a quantia de quaisquer dividendos preferenciais cumulativos, ou outras distribuições similares, não reco-
nhecidos.
A entidade deverá observar ainda as exigências de divulgação prevista nos demais capítulos deste manual,
especialmente no tocante aos demais capítulos de DCASP. Deverá divulgar ainda qualquer informação consi-
derada relevante para a adequada compreensão dos demonstrativos.
9. CONSOLIDAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
Consolidação das demonstrações contábeis é o processo de agregação dos saldos das contas de mais de
uma entidade, excluindo-se as transações recíprocas, de modo a disponibilizar os macro agregados do setor
público, proporcionando uma visão global do resultado.
No setor público brasileiro, a consolidação pode ser feita no âmbito intragovernamental (em cada ente da
Federação) ou em âmbito intergovernamental (consolidação nacional).
A consolidação nacional é de competência da Secretaria do Tesouro Nacional (STN) e abrange todas as
entidades incluídas no orçamento fiscal e da seguridade social (OFSS), a saber :
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a. as esferas de governo (União, estados, Distrito Federal e municípios);
b. os Poderes (Executivo, Legislativo e Judiciário); e
c. a administração pública, direta e indireta, incluindo fundos, autarquias, fundações e empresas estatais
dependentes.
A fim de possibilitar a consolidação das contas públicas nos diversos níveis de governo, foi criado no Plano
de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP) um mecanismo para a segregação dos valores das transações
que serão incluídas ou excluídas na consolidação. Este mecanismo consiste na utilização do 5º nível (Subtítulo)
das classes 1, 2, 3 e 4 do PCASP para identificar os saldos recíprocos nas contas de natureza patrimonial.
Ressalta-se que, para a elaboração de alguns quadros anexos do Balanço Patrimonial, também são utiliza-
das as classes de contas 5, 6, 7 e 8 do PCASP.
O PCASP indica as contas obrigatórias e o nível de detalhamento mínimo a ser utilizado pelos entes da Fe-
deração, a fim garantir a consolidação das contas nacionais.
Para fins de elaboração das demonstrações contábeis consolidadas, devem ser excluídos os seguintes
itens, por exemplo:
a. as participações nas empresas estatais dependentes;
b. as transações e saldos recíprocos entre as entidades; e
c. as parcelas dos resultados do exercício, do lucro / prejuízo acumulado e do custo dos ativos que corres-
ponderem a resultados ainda não realizados.
Exercícios
1. (ESAF – ACE/MDIC – 2012) Em relação ao patrimônio, objeto da contabilidade, é correto afirmar que:
(A) o ativo patrimonial é composto dos bens, direitos e obrigações de uma pessoa física ou jurídica.
(B) o patrimônio líquido pode ser entendido como sendo a diferença entre o valor do ativo e o valor do pas-
sivo de um patrimônio.
(C) se calcularmos os direitos reais e os direitos pessoais pertencentes a uma entidade, estaremos calculan-
do o ativo patrimonial dessa entidade.
(D) o capital social de um empreendimento comercial é o montante de recursos aplicados em seu patrimônio.
(E) o montante dos bens e dos direitos de uma pessoa física ou jurídica tem o mesmo valor de seu passivo
real.
2. (ESAF – ACF/SEFAZ-CE – 2007) Para alcançar seus objetivos precípuos, a Contabilidade utiliza técnicas
formais específicas. Assinale abaixo o grupo que discrimina essas técnicas.
(A) Registro contábil, Balanços e Auditoria.
(B) Escrituração, Demonstração, Auditoria e Análise de Balanços.
(C) Livros contábeis Diário e Razão, Inventários, Orçamentos e Balanços.
(D) Escrituração, Lançamentos, Balancetes, Balanços, Inventários e Auditoria.
(E) Balanço Patrimonial, Demonstração de Resultado do Exercício, Demonstração de Lucros ou Prejuízos
Acumulados e Demonstração de Origem e Aplicação de Recursos.
3. (FGV – Técnico de Gestão Administrativa/ALEMA – 2013) Com relação aos conceitos básicos da Conta-
bilidade Geral, relacione os tópicos a seguir.
1. Objeto de estudo ( ) Escrituração
2. Campo de aplicação ( ) Fornecedor
3. Finalidade econômica ( ) Entidade
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4. Usuário Externo ( ) Resultado
5. Técnica Contábil ( ) Patrimônio
Assinale a alternativa que apresenta a sequência correta, de cima para baixo.
(A) 1 – 3 – 2 – 4 – 5
(B) 3 – 4 – 1 – 5 – 2
(C) 2 – 1 – 4 – 5 – 3
(D) 5 – 4 – 2 – 3 – 1
(E) 1 – 2 – 4 – 3 – 5
4. (ESAF – ISS/RJ – 2010) Assinale abaixo a única opção que contém uma afirmativa falsa.
(A) A finalidade da Contabilidade é assegurar o controle do patrimônio administrado e fornecer informações
sobre a composição e as variações patrimoniais, bem como sobre o resultado das atividades econômicas de-
senvolvidas pela entidade para alcançar seus fins.
(B) A Contabilidade pode ser conceituada como sendo “a ciência que estuda, registra, controla e interpreta
os fatos ocorridos no patrimônio das entidades com fins lucrativos ou não”.
(C) Pode-se dizer que o campo de aplicação da Contabilidade é a entidade econômico-administrativa, seja
ou não de fins lucrativos.
(D) O objeto da Contabilidade é definido como o conjunto de bens, direitos e obrigações vinculado a uma
entidade econômico-administrativa.
(E) Enquanto a entidade econômico-administrativa é o objeto da Contabilidade, o patrimônio é o seu campo
de aplicação.
5. (ESAF – AFC/CGU – 2008) Em relação ao patrimônio de uma empresa e às diversas situações patrimo-
niais que pode assumir de acordo com a equação fundamental do patrimônio, indique a opção incorreta.
(A) A empresa tem passivo a descoberto quando o Ativo é igual ao Passivo menos a Situação Líquida.
(B) A Situação Líquida negativa acontece quando o total do Ativo é menor que o passivo exigível.
(C) Na constituição da empresa, o Ativo menos o Passivo Exigível é igual a zero.
(D) A situação em que o Passivo mais o Ativo menos a Situação Líquida é igual a zero é impossível de acon-
tecer.
(E) A Situação Líquida é positiva quando o Ativo é maior que o Passivo Exigível.
6. (ESAF – ATRFB/RFB – 2000) Considerando as regras fundamentais da digrafia contábil, que determina
o registro da aplicação dos recursos simultaneamente e em valores iguais às respectivas origens, temos como
correta a seguinte equação contábil geral:
(A) Ativo = Passivo + Capital Social + Despesas - Receitas
(B) Ativo + Receitas = Capital Social + Despesas + Passivo
(C) Ativo - Passivo = Capital Social + Receitas + Despesas
(D) Ativo + Capital Social + Receitas = Passivo + Despesas
(E) Ativo + Despesas = Capital Social + Receitas + Passivo
7. (CESGRANRIO – Técnico/BNDES – 2010) O objeto da contabilidade é o patrimônio da entidade e o seu
campo de aplicação são as entidades econômico-administrativas, assim chamadas aquelas que, para atingirem
seu objetivo, seja ele econômico ou social, utilizam bens patrimoniais e necessitam de um órgão administrativo
que pratica atos de natureza econômica necessários a seus fins.
Esse é o enunciado de
(A) Sociedade empresária.
(B) Entidade lucrativa.
81
(C) Empresa.
(D) Companhia.
(E) Azienda.
8. (CESGRANRIO – Técnico/BNDES – 2010) Sabendo-se que A = Ativo; P = Passivo e PL = Patrimônio Lí-
quido, na equação patrimonial, ocorrerá situação patrimonial nula quando
(A) A + P = PL.
(B) A + PL = P.
(C) A = P.
(D) A = PL.
(E) A = P + PL.
9. (NUCEPE – Analista do Tesouro Estadual/SEFAZ-PI – 2007) Na equação patrimonial, existem casos em
que o PL fica do lado do Ativo. Nesse caso, isso se dá porque o PL é:
(A) = zero
(B) < zero
(C) > zero
(D) positivo
(E) nulo
10. (FCC – Técnico Judiciário/TRT – 2005) Em uma empresa onde a soma de seus Ativos é maior do que a
soma de seus Passivos, pode-se dizer que sua situação patrimonial é
(A) deficitária.
(B) superavitária.
(C) equilibrada.
(D) negativa.
(E) nula.
11. (FGV - Técnico Contabilidade/AL - BA - 2014) Assinale a opção que indica o objeto da Contabilidade.
(A) Os ativos.
(B) As receitas.
(C) O patrimônio.
(D) As demonstrações contábeis.
(E) O balanço patrimonial.
12. (ESAF – Contador/Ministério do Turismo – 2014) Assinale a opção correta.
(A) Na representação gráfica do patrimônio, devem constar os grupos Ativo Circulante, Ativo Permanente,
Passivo Circulante e Patrimônio Líquido.
(B) Capital Social é o mesmo que o capital aplicado pelos sócios na atividade empresarial.
(C) O capital próprio mais o capital de terceiros é o capital aplicado no patrimônio.
(D) O valor dos bens, dos direitos e das obrigações é o valor do patrimônio líquido da empresa.
(E) Dá-se o nome de patrimônio bruto ao valor dos ativos aplicados na atividade empresarial.
82
13. (VUNESP - 2012 - SPTrans - Analista de Gestão Pleno - Contábil) De acordo com o CPC (Comitê de
Pronunciamento Contábil), a receita deve ser mensurada
(A) pelo valor da emissão da nota fiscal.
(B) pelo valor justo da contraprestação recebida ou a receber.
(C) pelo valor justo mais impostos e margem de lucro.
(D) de acordo com os custos incorridos, mais impostos incidentes sobre a operação e a margem de lucro,
tradicionalmente conhecido como mark-up.
(E) de acordo com a política interna e metodologia de formação de preços.
14. (CESPE - 2015 - MPU - Analista do MPU - Atuarial) Julgue o item seguinte, acerca dos componentes
patrimoniais, suas características e contabilização.
Se a conclusão de transação que envolva prestação de serviços não puder ser avaliada de forma confiável,
a receita somente será reconhecida na proporção dos gastos recuperáveis.
( ) CERTO
( ) ERRADO
15. (FGV - 2015 - TCE-RJ - Auditor Substituto) Considere a seguinte cronologia para determinar a data em
que a entidade Vendedora deve reconhecer a receita de venda em seu sistema de contabilidade patrimonial,
em conformidade com o regime de competência de exercício:
• Em 21/Janeiro/20X0 a entidade Vendedora firmou contratocom a entidade Compradora mediante o qual
se comprometefabricar um bem conforme as especificações da Compradorae vendê-lo a essa entidade por
$500.000.
• Em 05/Fevereiro/20X0 a entidade Vendedora concluiu o processo de fabricação do bem objeto do contra-
to em tela.Nessa data a administração da Vendedora conhece os custos incorridos na fabricação do bem em
questão e consegue estimar os custos a serem eventualmente incorridos com a garantia.
• Em 31/Março/20X0 a entidade Vendedora transferiu os risco se benefícios relativos ao bem em questão à
Compradora,deixou de ter envolvimento continuado com tal bem e tem expectativa de receber o valor negocia-
do.
• Em 12/Abril/20X0 a entidade Compradora pagou àVendedora o preço do bem conforme negociado em21/
Janeiro/20X0.
• Em 02/Outubro/20X0 expirou o prazo de vigência da garantia do bem, sem que qualquer defeito tenha sido
notificado pela Compradora à Vendedora.
De acordo com a cronologia apresentada, essa data é:
(A) 21/Janeiro/20X0;
(B) 05/Fevereiro/20X0;
(C) 31/Março/20X0;
(D) 12/Abril/20X0;
(E) 02/Outubro/20X0.
83
16. (F-MT - 2014 - IF-MT - Professor - Contabilidade) INSTRUÇÃO: Com base nos dados a seguir, responda
à questão.
Qual o valor total das Vendas Líquidas ao final desse período?

(A) R$ 53.100,00
(B) R$ 54.900,00
(C) R$ 55.100,00
(D) R$ 54.100,00
17. (IF-RS - 2018 - IF-RS - Contabilidade) A empresa Ordem Certa trabalha com encomendas de longa dura-
ção (mais de um ano) e utiliza custeio por ordem. Uma determinada ordem foi contratada por um cliente pelo va-
lor total de R$ 30.000,00 e a empresa tem estimativa de custo total para essa mesma ordem de R$ 22.000,00.
No primeiro ano de execução da ordem a empresa incorreu no custo total de R$ 6.600,00 e recebeu do cliente
R$ 10.000,00 referente a parte do valor contratado pela ordem. Considerando-se que a empresa adota o critério
da proporcionalidade do custo total para apropriar a receita do período, é CORRETO afirmar:
(A) A receita será de R$ 7.300,00 e o excedente de R$ 2.700,00 deverá ser contabilizada no Passivo Circu-
lante, em conta de Serviços a Executar.
(B) A receita do ano corresponde a R$ 9.000,00 e o excedente de R$ 1.000,00 recebido será contabilizado
no Passivo Circulante, em conta de Serviços a Executar.
(C) A receita do ano corresponde ao valor total recebido, ou seja, R$ 10.000,00.
(D) A receita do ano será de R$ 12.000,00, sendo que o valor, R$ 2.000,00 terá como contrapartida a conta
de Ativo Circulante denominada Contas a Receber.
(E) Tendo em vista que a ordem ainda não foi encerrada, nenhum valor de receita será reconhecido no exer-
cício, ficando o valor total de R$ 10.000,00 em conta de Passivo Circulante denominada de Adiantamento de
Clientes.
18. (COPS-UEL - 2012 - SEAP-PR - Auditor Fiscal - Tarde) Com base nos conhecimentos contábeis relativos
a estoques, considere as afirmativas a seguir.
I. Valor realizável líquido é aquele pelo qual um item de estoque pode ser trocado entre partes interessadas,
conhecedoras do negócio e independentes entre si, com ausência de fatores que pressionem para a liquidação
da transação ou que caracterizem uma transação compulsória.
II. Os custos indiretos de produção eventualmente não alocados aos produtos e os valores anormais de
custos de produção devem ser reconhecidos como despesa do período em que ocorrem, sem transitar pelos
estoques.
III. As classificações comuns de estoques são: mercadorias, bens de consumo de produção, materiais, pro-
84
duto em elaboração e produtos acabados. O prestador de serviços pode ter trabalhos em andamento classifi-
cáveis como estoque em elaboração.
IV. As demonstrações contábeis devem divulgar as políticas contábeis adotadas na mensuração dos esto-
ques, incluindo formas e critérios de valoração utilizados.
Assinale a alternativa correta.
(A) Somente as afirmativas I e II são corretas.
(B) Somente as afirmativas I e IV são corretas.
(C) Somente as afirmativas III e IV são corretas.
(D) Somente as afirmativas I, II e III são corretas.
(E) Somente as afirmativas II, III e IV são corretas.
19. (FCC - 2015 - CNMP - Analista do CNMP - Contabilidade) Durante o ano de 2013 uma empresa adquiriu
mercadorias para revenda no valor total de R$ 600.000,00, efetuando o pagamento à vista. No valor total da
compra estavam incluídos tributos recuperáveis no valor de R$ 90.000,00 e tributos não recuperáveis no valor
de R$ 69.000,00. A empresa pagou também o valor total de R$ 24.000,00 pelo transporte destas mercadorias
até o seu depósito e neste valor estavam incluídos tributos recuperáveis no valor de R$ 3.000,00. A empresa
vendeu todos estes produtos pelo valor bruto de R$1.260.000,00, à vista, e os impostos incidentes sobre a ven-
da totalizaram R$ 189.000,00. Sabendo-se que a empresa não tinha estoques no início de 2013, o lucro bruto
apurado em 2013 foi, em reais,
(A) 471.000,00.
(B) 561.000,00.
(C) 540.000,00.
(D) 660.000,00.
(E) 447.000,00.
20. (CESPE - 2018 - TCE-MG - Analista de Controle Externo - Direito) A tabela seguinte apresenta dados, em
reais, retirados da demonstração do resultado do exercício de uma companhia no período de 20XX.
Considerando-se essa tabela, o valor da receita líquida relativo ao período em questão é igual a
(A) R$ 160.000.
(B) R$ 510.000.
(C) R$ 560.000.
(D) R$ 200.000.
(E) R$ 550.000.
85
GABARITO
1 C
2 B
3 D
4 E
5 A
6 E
7 E
8 C
9 B
10 B
11 C
12 E
13 B
14 CERTO
15 C
16 D
17 B
18 E
19 C
20 E
86

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2.4.3. Quadro da Execução de Restos a Pagar Processados

4.4.2. Quadro dos Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes

4.4.4. Quadro do Superávit / Déficit Financeiro

6.4.4. Quadro de Juros e Encargos da Dívida

Qual o valor total das Vendas Líquidas ao final desse período?

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