Curso Online - Contabilidade Pública

Instituto Tributário de Ensino à Distância
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CONTABILIDADE PÚBLICA dispositivos legais pertinentes a ela. O
principal normativo legal é a Lei n. 4.320/64.
 Apresentação
A Contabilidade Pública é o ramo da Ciência
Assim como qualquer ente, os órgãos Contábil que aplica na Administração
públicos são capazes de adquirir direitos e de Pública as técnicas de registro dos atos e
assumir obrigações e ainda compram, fatos administrativos, apurando resultados e
vendem, produzem, constroem etc. Eles elaborando relatórios periódicos, levando em
realizam, por meio da execução de suas conta as normas de Direito Financeiro (Lei n.
tarefas, que são os programas de trabalho, as 4.320/64), os princípios gerais de finanças
mais variadas operações contábeis típicas, públicas e os princípios de contabilidade.
envolvendo as áreas financeira, orçamentária As funções da Contabilidade Pública
e patrimonial, principalmente. relacionadas anteriormente podem ser
Além de todas essas atividades, os órgãos e confirmadas pelo artigo 78 do Decreto- Lei
entidades públicas praticam atos n. 200, de 25 de fevereiro de 1967, que
administrativos que têm a capacidade de estabelece que: “O acompanhamento da
provocar, no futuro, alterações em elementos execução orçamentária será feito pelos
que compõem o seu patrimônio, ou seja, seus órgãos de contabilização”.
bens, direitos e obrigações, como são o caso É possível também encontrarmos base legal
de contratos de serviços, convênios, para os procedimentos aplicados pela
concessão de avais e outros atos. Contabilidade Pública na Lei n. 4.320/64,
A Contabilidade Pública, utilizando os determina:
princípios, os critérios, os métodos e as A contabilidade deverá evidenciar, em seus
técnicas da Ciência Contábil, é responsável registros, o montante dos créditos
pela tarefa de acompanhamento da evolução orçamentários vigentes, a despesa
do patrimônio público. Além disso, tendo em empenhada e a despesa realizada à conta dos
vista a importância que o orçamento tem na mesmos créditos e as dotações disponíveis
vida de um órgão público, a Contabilidade (BRASIL, 1964, art. 90).
também acompanha a sua execução, A Contabilidade Aplicada à Administração
traduzida na arrecadação da receita e na Pública, seja na área Federal, Estadual,
realização da despesa. Municipal ou no Distrito Federal, tem como
A Contabilidade Pública deverá adotar os fio condutor, a Lei nº 4.320, de 17 de março
princípios de contabilidade (entidade, de 1964, que estatui normas gerais de direito
continuidade, competência, oportunidade financeiro para a elaboração e o controle dos
etc.); as técnicas de registro dos fatos orçamentos e balanços da União, dos
contábeis por meio de partidas dobradas; os Estados, dos Municípios e do Distrito
critérios de levantamento de inventário; os Federal.
métodos de elaboração de balanços e outros Costumamos dizer que a Lei no 4.320/64
demonstrativos contábeis. está para a Contabilidade Aplicada à
Muito do entendimento da escrituração Administração Pública assim como a Lei das
dependerá do conhecimento do conteúdo do Sociedades por Ações, Lei nº 6.404/76, está
próprio orçamento e da execução dele. para a Contabilidade aplicada à atividade
empresarial.
1. CONCEITO A Contabilidade Aplicada à Administração
Pública registra a previsão da receita e a
Para se conceituar bem a Contabilidade fixação da despesa, estabelecida no
Pública é necessário conhecer todos os Orçamento Público aprovado para o
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exercício, escritura a execução orçamentária A preocupação da Lei orçamentária reside no
da receita e da despesa, faz a comparação montante de recursos financeiros que
entre a previsão e a realização das receitas e poderão ingressar nos órgãos, sendo
despesas, controla as operações de créditos, a representado pelo título de “receita”,
dívida ativa, os valores, os créditos e identificando (prevendo) cada uma de suas
obrigações, revela as variações patrimoniais origens, bem como no montante de recursos
e mostra o valor do patrimônio. que deverão ser despendidos pelos órgãos,
Seguindo os dispositivos da Lei no 4.320/64 representado pelo título de “despesas”, na
e as afirmações anteriores, podemos definir a realização de seus programas de trabalho
Contabilidade Pública como sendo o ramo da (tarefas), identificando (fixando) o montante
contabilidade que coleta, registra e controla de cada uma dessas aplicações
os atos e fatos da Fazenda Pública, mostra o O objeto de qualquer contabilidade é o
Patrimônio Público e suas variações, bem Patrimônio. O da Contabilidade Pública é o
como acompanha e demonstra a execução do Patrimônio Público, exceto os bens de
orçamento. domínio público, como: lagos, lagoas, rios,
Pela definição anterior, deduzimos que a praças, estradas, logradores, ruas etc..
Contabilidade Pública está interessada, Pela definição dada, vemos com clareza, que
também, em todos os atos praticados pelo a Contabilidade Pública não está interessada,
administrador, sejam de natureza somente, no Patrimônio e suas variações,
orçamentária (Previsão da Receita, Fixação mas também, no Orçamento e sua execução
da Despesa, Empenho, Descentralização de (Previsão e Arrecadação da Receita e a
Créditos etc.), sejam meramente Fixação e Execução da Despesa).
administrativos (Contratos, Convênios, A Contabilidade Púbica, além de registrar
Acordos, Ajustes, Avais, Fianças, Valores todos os fatos contábeis (modificativos,
sob Responsabilidade, Comodatos de Bens permutativos e mistos), registra, também, os
etc.;), representativos de valores potenciais atos potenciais praticados pelo
que poderão afetar o Patrimônio (A - P = administrador, que poderão alterar
PL), no futuro. qualitativa ou quantitativamente o
patrimônio.
1.1. Objeto
O objeto da Ciência Contábil, em seu sentido 2. PATRIMÔNIO PÚBLICO
amplo, é o patrimônio constituído por bens, Patrimônio Público é o conjunto de direitos
direitos e obrigações vinculados a uma e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou
entidade (pessoa física ou jurídica). não, adquiridos, formados, produzidos,
Dentro dessa ótica, podemos definir o objeto recebidos, mantidos ou utilizados pelas
da contabilidade praticada por entidades entidades do setor público, que seja portador
privadas, como sendo o patrimônio privado, ou represente um fluxo de benefícios,
de propriedade de cada empresa. Já na presente ou futuro, inerente à prestação de
contabilidade pública, o patrimônio público é serviços públicos ou à exploração econômica
um dos seus objetos, além dele, também por entidades do setor público e suas
podemos citar o orçamento público. Assim obrigações.
entendido como a peça autorizativa para
arrecadação de recursos financeiros (receitas)
e realização de gastos (despesas).
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3. CLASSIFICAÇÃO DO quando a entidade do setor público
PATRIMÔNIO PÚBLICO SOB O for a fiel depositária,
ENFOQUE CONTÁBIL independentemente do prazo de
exigibilidade.
O patrimônio público é estruturado em três
grupos: Os demais passivos devem ser classificados
como não circulante.
a) Ativo – compreende os direitos e os
bens, tangíveis ou intangíveis
4. SISTEMA CONTÁBIL
adquiridos, formados, produzidos,
recebidos, mantidos ou utilizados O sistema contábil representa a estrutura de
pelo setor público, que represente um informações sobre identificação,
fluxo de benefícios, presente ou mensuração, avaliação, registro, controle e
futuro. evidenciação dos atos e dos fatos da gestão
b) Passivo – compreende as obrigações do patrimônio público, com o objetivo de
assumidas pelas entidades do setor orientar e suprir o processo de decisão, a
público ou mantidas na condição de prestação de contas e a instrumentalização do
fiel depositário, bem como as controle social.
contingências e as provisões.
c) Patrimônio Líquido – representa a 5. REGIMES ORÇAMENTÁRIO E
diferença entre o Ativo e o Passivo.
CONTÁBIL
A classificação dos elementos patrimoniais É comum encontrarmos na doutrina contábil
considera a segregação em “circulante” e a interpretação, do artigo 35 da Lei n.
“não circulante”, com base em seus atributos 4.320/64, de que na área pública o regime
de conversibilidade e exigibilidade. contábil é um regime misto, ou seja, regime
Os ativos devem ser classificados como de competência para a despesa e de caixa
circulante quando satisfizerem a um dos para a receita:
seguintes critérios:
Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro:
a) Estarem disponíveis para realização I – as receitas nele arrecadadas;
imediata; II – as despesas nele legalmente
b) Tiverem a expectativa de realização empenhadas.
até o término do exercício seguinte.
Receita, pelo enfoque orçamentário, são
Os demais ativos devem ser classificados todos os ingressos de recursos para cobertura
como não circulante. das despesas orçamentárias, tendo como
objetivo evitar que a execução das despesas
Os passivos devem ser classificados como orçamentárias ultrapasse a arrecadação
circulante quando satisfizerem a um dos efetiva.
seguintes critérios: Contudo, a Contabilidade Aplicada ao Setor
Público, assim como qualquer outro ramo da
a) Corresponderem a valores exigíveis Ciência Contábil, tem regras próprias. Na
até o término do exercício seguinte; questão orçamentária aplica-se a regra da
b) Corresponderem a valores de competência em sua integralidade, ou seja,
terceiros ou retenções em nome deles, tanto na receita quanto na despesa.
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A aplicação da competência impõe d) Custos – registra, processa e
reconhecer as transações e os eventos na evidencia os custos dos bens e
ocorrência dos respectivos fatos geradores, serviços, produzidos e ofertados à
independentemente do seu pagamento ou sociedade pela entidade pública;
recebimento, que devem ser aplicados e) Compensação – registra, processa e
integralmente ao setor público, cujos efeitos evidencia os atos de gestão cujos
devem ser evidenciados nas Demonstrações efeitos possam produzir modificações
Contábeis do exercício correspondente. no patrimônio da entidade do setor
Nesse período, a contabilidade pública público, bem como aqueles com
registra o montante da previsão da receita e funções específicas de controle.
da fixação da despesa, bem como faz a
escrituração da arrecadação da receita, da Os subsistemas contábeis devem ser
emissão de empenhos, da liquidação e integrados entre si e a outros subsistemas de
pagamento da despesa e de uma série de informações de modo a subsidiar a
outros atos e fatos administrativos, tais como administração pública sobre:
assinatura de contratos, movimentação de
almoxarifado etc. a) Desempenho da unidade contábil no
cumprimento da sua missão;
6. ESTRUTURA DO SISTEMA b) Avaliação dos resultados obtidos na
execução dos programas de trabalho
CONTÁBIL
com relação à economicidade, à
A Contabilidade Aplicada ao Setor Público eficiência, à eficácia e à efetividade;
é organizada na forma de sistema de c) Avaliação das metas estabelecidas
informações, cujos subsistemas, conquanto pelo planejamento.
possam oferecer produtos diferentes em
razão da respectiva especificidade, 7. EXERCÍCIO FINANCEIRO
convergem para o produto final, que é a
O exercício financeiro é o período de tempo
informação sobre o patrimônio público.
em que ocorrem, entre outras e
O sistema contábil está estruturado nos
principalmente, todas as atividades relativas
seguintes subsistemas de informações:
à execução da lei orçamentária anual.
Durante esse período também ocorrem
a) Orçamentário – registra, processa e
transações independentes da execução
evidencia os atos e os fatos
orçamentária, tais como: consumo de
relacionados ao planejamento e à
materiais, atualização de créditos e débitos,
execução orçamentária;
inscrição de restos a pagar e de dívida ativa
b) Financeiro – registra, processa e
etc.
evidencia os fatos relacionados aos
Nesse período, a contabilidade pública
ingressos e aos desembolsos
registra o montante da previsão da receita e
financeiros, bem como as
da fixação da despesa, bem como faz a
disponibilidades no início e final do
escrituração da arrecadação da receita, da
período;
emissão de empenhos, da liquidação e
c) Patrimonial – registra, processa e
pagamento da despesa e de uma série de
evidenciam os fatos não financeiros
outros atos e fatos administrativos, tais como
relacionados com as variações
assinatura de contratos, movimentação de
qualitativas e quantitativas do
almoxarifado etc.
patrimônio público;
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No artigo 34 da Lei n. 4.320/64 foi sociais (SESC, SESI etc) e os
estabelecido que o exercício financeiro inicia conselhos profissionais (CRM, CFC,
em 1° de janeiro e encerra-se em 31 de CREA etc) devem também escriturar
dezembro: “O exercício financeiro os livros diário e razão e elaborar
coincidirá com o ano civil” balanços e balancetes. Ainda não
foram definidos quais relatórios
contábeis devem ser preparadas pelas
7.1. Campo de Aplicação
demais entidades, dentro do escopo
Visando a convergência da Contabilidade parcial.
Aplicada ao Setor Público às Normas
Internacionais de Contabilidade, o Conselho 7.3. Legislação
Federal de Contabilidade editou 10 normas
sobre o assunto: da NBC T 16.1 à NBC T A contabilização dos atos e fatos
16.10. administrativos, bem como a elaboração dos
A Norma Brasileira de Contabilidade balanços e demonstrativos contábeis,
Aplicada ao Setor Público – a NBC T 16.1 – orçamentários e financeiros obedece às
determina que o campo de aplicação da normas gerais estatuídas pela Lei nº 4.320,
Contabilidade Aplicada ao Setor Público de 17 de marco de 1964 e a Instrução
abrange todas as entidades do setor público. Normativa de nº 08, de O5 de novembro de
1993, da Coordenação Geral de
7.2. Administração direta Contabilidade da Secretaria do Tesouro
Nacional do Ministério da Fazenda.
 Poder executivo
Presidência da República e suas secretarias e 8. VARIAÇÕES PATRIMONIAIS
Ministérios Civis e o Ministério da Defesa.
Na contabilidade pública existem contas
 Poder judiciário
específicas para revelar as alterações
Todos os seus Tribunais.
patrimoniais de bens, direitos e obrigações
 Poder legislativo
ocorridas durante o exercício financeiro, de
Câmara dos Deputados e Senado Federal.
acordo com o artigo 100 da Lei n. 4.320/64,
Administração indireta (Somente aquelas
que estabelece:
sujeitas ao Orçamento Fiscal e da Seguridade
As alterações da situação líquida patrimonial,
Social).
que abrangem os resultados da execução
orçamentária, bem como as variações
a) Autarquias; Fundações; Empresas
independentes dessa execução e as super-
Públicas e Sociedades de Economia
veniências e insubsistências ativas e
Mista. (a) integralmente, as entidades
passivas, constituirão elementos da conta
governamentais, os serviços sociais e
patrimonial (BRASIL, 1964, art. 100).
os conselhos profissionais; e
b) Parcialmente, as demais entidades do
8.1. Variações Ativas e Passivas
setor público, para garantir
procedimentos suficientes de Atribuímos às contas de variação patrimonial
prestação de contas e o título de variações ativas (aumentativas),
instrumentalização do controle social. quando originadas de aumento de valores
(BRASIL, 2008). Dessa forma, as ativos (bens e direitos) ou de diminuição de
entidades governamentais (União, valores passivos (obrigações).
estados e municípios), os serviços
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Quando originadas de diminuição de valores orçamentária é a mais importante variação
ativos (bens e direitos) ou de aumento de passiva orçamentária
valores passivos (obrigações) elas recebem o
título de variações passivas (diminutivas). 8.4. Variações
Essa é a primeira forma de se classificar as
Extraorçamentárias
contas de variações patrimoniais, ou seja, a
partir dos efeitos provocados sobre a situação
líquida (PL). Dentre as variações ativas
Para entendermos melhor essas repercussões, extraorçamentárias, devemos encontrar as
devemos utilizar a equação fundamental do alterações patrimoniais aumentativas do
patrimônio líquido: patrimônio líquido que ocorrem
Patrimônio Líquido = Ativo – Passivo, isto é, independentes da execução orçamentária,
PL = A – P denominadas de superveniências do ativo e
de insubsistências do passivo, tais como:
8.2. Variações Orçamentárias e doação recebida de bens e inscrição da
extraorçamentárias dívida ativa (superveniências do ativo);
cancelamento de restos a pagar
Depois de classificadas de acordo com a (insubsistência do passivo) etc.
repercussão no patrimônio líquido, as Nas variações passiva extraorçamentária
variações patrimoniais ativas e passivas são encontramos as alterações patrimoniais
segregadas em função do orçamento: as que diminutivas do patrimônio líquido que
têm origem na lei orçamentária são ocorrem independentes da execução do
chamadas de variações orçamentárias e as orçamento, denominadas de insubsistências
que ocorrem independentes da execução do ativo e de superveniências do passivo, tais
orçamentária podem ser denominadas de como: extravio de bens, consumo de bens e
extraorçamentárias. cancelamento da dívida ativa (insubsistências
Neste momento, percebemos mais uma vez a do ativo); atualização monetária da dívida
importância que o orçamento tem na vida de fundada (superveniência do passivo) etc.
um órgão público.
 As insubsistências do ativo são
8.3. Variações Orçamentárias chamadas de INSUBSISTÊNCIAS
PASSIVAS; e
As alterações patrimoniais decorrentes da  As insubsistências do passivo são
execução do orçamento tanto podem denominadas de
aumentar o valor do patrimônio, como INSUBSISTÊNCIAS ATIVAS.
reduzir o seu valor.  As insubsistências do ativo são
As variações oriundas do orçamento que denominadas de insubsistências
provocam o aumento do patrimônio líquido passivas, porque representam
são chamadas de variações ativas variações passivas; e
orçamentárias e as que têm como  As insubsistências do passivo são
consequência reduzirem o patrimônio líquido denominadas de insubsistências
recebe a denominação de variações passivas ativas, porque representam variações
orçamentárias. ativas.
A receita orçamentária é a principal variação
ativa orçamentária, enquanto que a despesa
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9. MUTAÇÕES ATIVAS E dinheiro somente é possível se o orçamento
autorizar a execução de um gasto (despesa).
PASSIVAS
Porém, nesse caso e em muitos outros,
ocorre simultaneamente à entrada de bens
Todas as variações são consideradas “contas (materiais permanentes), o que caracteriza
de resultado”. Sendo contas de resultado, as uma permuta decorrente da execução do
variações deveriam ser originadas tão orçamento da despesa.
somente de fatos modificativos aumentativos A despesa deve ser registrada por força do
(variações ativas) ou de fatos modificativos dispositivo legal, artigo 91 da Lei n.
diminutivos (variações passivas). 4.320/64, que afirma: “O registro contábil da
Entretanto, existem algumas variações que receita e da despesa far-se-á de acordo com
são originadas de fatos permutativos que as especificações constantes da lei de
ocorrem quando da execução do orçamento. orçamento e dos créditos adicionais”.
Em razão de serem decorrentes de Porém, para a Ciência Contábil não se trata
permutações ocorridas no patrimônio, essas de uma despesa. Então, com o intuito de
variações recebem a denominação de corrigirmos o efeito indevido da despesa na
mutações patrimoniais. redução do resultado do exercício, devemos
Outro aspecto relativo às contas de mutações registrar uma mutação ativa, aumentando ao
patrimoniais é que elas são provenientes da mesmo tempo o resultado, para que este não
execução da lei de orçamento. Portanto, sofra alteração.
somente existem mutações patrimoniais se Denominamos mutações ativas (positivas) as
existir orçamento. Assim como as permutas que têm origem no orçamento da
variações, as mutações serão ativas se despesa.
decorrentes de aumentos de ativo ou de Se, por outro lado, examinarmos o caso da
diminuições de passivos, ou serão passivas arrecadação da receita de operações de
se oriundas de diminuições de ativos e crédito, vai observar que essa transação, na
aumentos de passivos. realidade, trata-se de obtenção de
Normalmente, durante a execução do empréstimos junto a bancos, por exemplo.
orçamento ocorrem trocas. Essas permutas Esse empréstimo também é oriundo de fatos
sempre envolvem dois elementos permutativos, pois envolve dois elementos
patrimoniais. Um elemento, na grande patrimoniais: o dinheiro e os empréstimos a
maioria dos casos, é o dinheiro. O outro pode pagar.
ser um bem, um direito a receber ou uma Ocorre, então, a entrada de dinheiro e o
obrigação a pagar. surgimento de obrigações a pagar,
Observe o caso da despesa de aquisição de significando que estamos trocando dívidas
material permanente à vista. Essa compra por dinheiro.
envolve dois elementos patrimoniais: o Observe também que essa operação somente
dinheiro que sai e o material permanente que é possível se autorizada na lei de orçamento,
entra, ou seja, é uma troca, uma permuta. que dá o título de receita a esses ingressos,
Estamos trocando dinheiro por bens. Atente, ou seja, consiste em mais uma fonte para
ainda, que essa aquisição somente pode financiamento dos gastos. É uma permuta
ocorrer na área pública se autorizada na Lei decorrente da execução do orçamento da
Orçamentária. receita.
Os gastos autorizados na lei de orçamento A receita deve ser registrada em razão de
chamam-se despesa. Portanto, a saída de imposição do dispositivo legal mencionado
anteriormente (art. 91 da Lei n. 4.320/64).
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Entretanto, para a Ciência Contábil não se É importante esclarecer que os lançamentos
trata de uma receita. Então, para corrigir o contábeis são feitos, fechados em cada
efeito, que é indevido, da receita no aumento sistema, ou seja, quando se debita uma conta
do resultado do exercício, deve-se registrar de um determinado sistema, a conta
uma mutação passiva diminuindo creditada, também, tem de pertencer ao
concomitantemente esse mesmo resultado, a mesmo sistema, conforme se observa, a
fim de torná-lo nulo. seguir:
Em síntese, conforme Mota (2009, p. 297),
podemos diferenciar as espécies de variações  Conta Financeira a Conta
ativas e passivas a partir de sua origem – Financeira
modificativa ou permutativa – como a seguir
indicado: As principais contas do sistema financeiro
estão relacionadas com as contrapartidas do
Variações originadas de fatos grupo "Disponível", visto que este grupo
modificativos: orçamentários: receita representa, dentro de qualquer Órgão ou
orçamentária efetiva e despesa orçamentária Entidade, as entradas e saídas de recursos.
efetiva; extraorçamentários: insubsistências Podemos concluir que todas as contas do
ativas e passivas e superveniências ativas e grupo "Disponível" pertencem ao Sistema
passivas. Financeiro, ou seja, Caixa, Bancos Conta
Variações originadas de fatos Movimento, Aplicações Financeiras e todas
permutativos: orçamentários: receita as outras contas, que se relacionam com o
orçamentária não-efetiva, despesa "Disponível", também, pertencem a esse
orçamentária não-efetiva, mutações da sistema, tais como: Receita, Despesa,
despesa (ativas) e mutações da receita Fornecedores, Restos a Pagar, Pessoal a
(passivas); extraorçamentários: (não há Pagar, Encargos Sociais a Recolher,
variações patrimoniais ativas ou passivas). Consignações, Depósitos de Terceiros etc.
Exemplo: bens móveis, empréstimos a
receber, financiamentos a pagar etc. 12. SISTEMA PATRIMONIAL
10. SISTEMAS DE CONTAS O Sistema Patrimonial registra os bens

móveis, imóveis, estoques, créditos,
Na Contabilidade Pública, as contas do Plano obrigações, valores, inscrição e baixa da
de Contas são separadas, em sistemas de dívida ativa, operações de créditos,
contas independentes, para facilitar a superveniências e insubsistências ativas e
elaboração dos Balanços e demonstrativos. passivas etc...
Esses sistemas são classificados em: No Sistema Patrimonial, os lançamentos de
financeiro; patrimonial; orçamentário e incorporação ou desincorporação de ativos e
de compensação. passivos, são feitos fechados, dentro desse
Sistema Patrimonial.
11. SISTEMA FINANCEIRO Em resumo, podemos garantir que as
obrigações a pagar oriundas da execução do
O Sistema Financeiro está relacionado com orçamento da receita são representadas por
os ingressos (entradas) e os dispêndios contas pertencentes ao subsistema
(saídas) de recursos, ou seja, com o registro patrimonial, enquanto que as obrigações a
dos recebimentos e pagamentos de natureza pagar decorrentes da execução do orçamento
orçamentária e extraorçamentária. da despesa são do subsistema financeiro.
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Já as contas representativas de direitos a O subsistema orçamentário registra a
receber oriundos do orçamento da despesa previsão orçamentária, suas alterações
são do subsistema patrimonial. (créditos adicionais) e sua execução
orçamentária; possibilita a comparação entre
13. SUBSISTEMAS DE a previsão e a execução orçamentárias; e faz
COMPENSAÇÃO E o acompanhamento do empenho da despesa e
ORÇAMENTÁRIO de outros atos e fatos administrativos ligados
ao orçamento.
No subsistema de compensação, As contas do subsistema orçamentário
encontramos as contas que não produzem funcionam quase que da mesma forma que as
alteração patrimonial de imediato, tanto do subsistema de compensação: quando do
quantitativa quanto qualitativamente, e registro dos atos administrativos ligados ao
fazem contrapartida somente consigo orçamento, deve ser acionada, a débito, uma
mesmas. conta do ativo (específica de controle do
Essas contas são os bens, direitos e orçamento) e, a crédito, uma conta do
obrigações potenciais. As contas do sistema passivo (própria de controle do orçamento).
de compensação têm a função de controle e
representam os bens ou valores do poder
14. PLANO DE CONTAS
público em poder de terceiros ou vice-versa,
tais como: fiança, aval, hipoteca contratos,
O Plano de Contas representa uma
convênios, suprimento de fundos, cauções
ferramenta de grande importância para o
em títulos, diversos responsáveis - em
contador. É um guia para o processo de
apuração, bens móveis em trânsito etc.
escrituração. Para o administrador servirá
As contas de compensação funcionam da
como um instrumento para facilitar a
seguinte forma: no registro dos atos
localização e a identificação das contas que
administrativos, deve ser debitada uma conta
representam os atos de gestão orçamentária,
de ativo compensado a crédito de uma conta
financeira e patrimonial (empenhos
de passivo compensado; na baixa desse
consomem de materiais, contratos firmados
registro, ocorre o lançamento inverso, de
etc.).
modo que seja mantida a igualdade entre
O Plano de Contas consiste numa relação
ativo e passivo compensados no balanço
completa das contas julgadas necessárias
patrimonial.
pela entidade, com a finalidade de
No subsistema orçamentário, encontramos
demonstrar a relevância dos elementos
as contas que fazem o controle do
patrimoniais.
orçamento aprovado (fixação da despesa e
Na Contabilidade Aplicada à Administração
previsão da receita) e da sua execução
Pública, o Plano de Contas consiste em uma
(descentralização, empenho, liquidação e
estruturação ordenada e sistematizada dos
pagamento da despesa, arrecadação e
seguintes atos e fatos: etapas das receitas e
recolhimento da receita etc.), tendo as
despesas; ingressos e dispêndios financeiros;
mesmas características das contas do
fatos que afetam o patrimônio; registros dos
subsistema de compensação, simplesmente
fatos permutativos e modificativos; e
por também efetuarem controle.
registros dos atos administrativos.
Essas contas não registram variação
O Plano de Contas da Administração Federal
patrimonial e fazem contrapartida consigo
é, portanto, de estrutura complexa, pois deve
mesmas.
conter títulos para atender ao registro e à
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guarda de informações relativas a atos e fatos facilitando a elaboração do Balanço
administrativos praticados pelos gestores Geral da União; e
públicos que podem ser típicos da área  Permitir, por meio da relação de
pública. contas e tabelas, a manutenção de um
Mas, por outro lado, deve também ser sistema integrado de informações
abrangente para registrar as transações orçamentárias, financeiras e
comerciais, industriais e financeiras de patrimoniais na Administração
algumas entidades da administração indireta Pública federal, com a extração de
que praticam atos bem peculiares da relatórios necessários à análise
iniciativa privada: comprando e vendendo gerencial, inclusive balanços e
mercadorias, fabricando e produzindo bens e demais demonstrações contábeis.
serviços, construindo, ampliando e
reformando imóveis, concedendo e obtendo
empréstimos etc.; contendo para isso títulos 15. DEMONSTRAÇÕES
contábeis comuns à área empresarial, como: CONTÁBEIS
empréstimos a receber, produtos em
elaboração, produtos acabados, produtos para A Lei n. 4.320/64 define, no artigo 101, que
venda, provisão para devedores duvidosos, os resultados gerais do exercício serão
depreciação acumulada, provisão para férias, apurados e demonstrados no Balanço
ICMS a recolher, IPI a recolher etc. Orçamentário, no Balanço Financeiro e na
demonstração das variações patrimoniais. A
situação patrimonial deverá ser demonstrada
14.1. Conceito, objetivos e no Balanço Patrimonial.
composição do Plano de Contas Dessa forma, devemos conhecer três tipos de
resultados: o patrimonial, apurado na
O Plano de Contas consiste em um rol de demonstração das variações patrimoniais; o
contas contábeis que visa padronizar e orçamentário, apurado no Balanço
facilitar ao usuário da informação a Orçamentário; e o financeiro, apurado no
compreensão das informações e os Balanço Financeiro.
respectivos valores representados por cada O balanço patrimonial é a única das
conta que compõe o patrimônio da entidade. demonstrações obrigatórias que se apresenta
A estrutura do plano de contas objetiva, como estático, ou seja, representa a situação
principalmente: econômico-financeira do órgão em
determinado momento, enquanto que os
 Realçar o estado patrimonial e suas demais demonstram em resumo os fatos
variações, concentrando as contas ligados à execução orçamentária, financeira e
típicas de controle nos grupos de patrimonial durante o exercício.
compensação, de forma a propiciar o Apesar disso, todas as demonstrações são
conhecimento mais adequado da apresentadas em duas grandes colunas cujos
situação econômico-financeira de totais são equivalentes, proporcionando o
uma gestão administrativa; necessário equilíbrio, o que justifica o título
 Padronizar o nível de informação dos de “balanço” dado pela lei. A primeira
órgãos da Administração Direta e coluna representa os valores positivos e a
Indireta com a finalidade de auxiliar segunda os valores negativos em cada
o processo de tomada de decisão, balanço.
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16. BALANÇO PATRIMONIAL 16.1. Análise do Balanço
Patrimonial
O balanço patrimonial elaborado pelos
órgãos públicos, exigido pela Lei n. A análise do balanço patrimonial tem como
4.320/64, contém os mesmos elementos do objetivo principal preparar os indicadores
balanço patrimonial da Lei n. 6.404/76, de que irão servir de suporte para a avaliação da
15 de dezembro de 1976, ou seja, é gestão do patrimônio.
constituído pelo ativo (bens e direitos), O ativo financeiro contém, além do
passivo (obrigações a pagar) e pelo numerário, os valores cuja realização não
patrimônio líquido (diferença entre o ativo e dependa de autorização orçamentária,
o passivo). O que há de diferente é a forma estando representado pelos valores
como os elementos patrimoniais são disponíveis e outros que representam
agrupados, tanto no ativo como no passivo. realizável em curto prazo basicamente, tais
De acordo com o caput do artigo 105 da Lei como: adiantamento salário família, auxílio
n. 4.320/64, o Balanço Patrimonial natalidade etc.
demonstrará: No ativo financeiro não encontraremos os
estoques, uma vez que sua realização ou
I. O Ativo Financeiro mesmo doação depende de autorização
II. O Ativo Permanente legislativa, bem como outros valores que
III. O Passivo Financeiro representam créditos em longo prazo, como:
IV. O Passivo Permanente empréstimos e financiamentos a receber
V. O Saldo Patrimonial (concedidos a terceiros), já que o surgimento
VI. As Contas de Compensação destes valores depende de autorização
legislativa.
No balanço patrimonial, encontraremos a A dívida ativa também não é item do ativo
posição estática dos ativos e passivos do financeiro porque ela surge exatamente em
órgão ou entidade ao final de cada exercício razão de não ter ocorrido o recebimento da
financeiro. Nesse balanço, também receita orçamentária. A dívida ativa não é
encontraremos o resultado acumulado, ao considerada um item financeiro porque se
longo de vários exercícios, da gestão trata de um valor cujo recebimento é incerto,
patrimonial. em razão do regime de caixa da receita
O balanço patrimonial é um quadro com O princípio da prudência também pode ser
duas colunas: “Ativo” e “Passivo”, apontado como justificativa, tendo em vista
representando, respectivamente, os bens e que nele estão representados créditos
direitos e as obrigações. públicos junto a inadimplentes (maus
Na primeira coluna, denominada de Ativo, pagadores).
encontramos os seguintes grupos: Ativo No ativo não financeiro (ativo permanente da
Financeiro, Ativo Permanente, Ativo Real, Lei n. 4.320/64) devem estar demonstrados
Saldo Patrimonial (Passivo Real os bens, créditos e valores cuja mobilização
Descoberto), Ativo Compensado e Ativo ou alienação dependa de autorização
Total. Na segunda, denominada de Passivo, legislativa.
encontramos os seguintes grupos: Passivo Isso ocorre em razão da intenção da Lei n.
Financeiro, Passivo Permanente, Passivo 4.320/64 em destacar os valores financeiros
Real, Saldo Patrimonial (Ativo Real no ativo, tendo em vista facilitar o cálculo do
Líquido), Passivo Compensado e Passivo superávit financeiro.
Total.
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No passivo financeiro, que compreende os Para a receita, a primeira coluna relaciona os
compromissos cujo pagamento não dependa títulos por categoria econômica; a segunda
de autorização orçamentária, encontraremos coluna apresenta o montante da receita
a chamada dívida flutuante que, conforme o prevista; a terceira coluna se refere ao total
artigo 92 da Lei n. 4.320/64, é composta por: da execução da receita; e, na quarta coluna,
restos a pagar, serviços da dívida a pagar, observamos a diferença existente entre a
depósitos e débitos de tesouraria. receita prevista e a executada.
Para a despesa, a primeira coluna relaciona
17. BALANÇO ORÇAMENTÁRIO os títulos por tipo de crédito e, dentro de
cada um, por categoria econômica; a segunda
De acordo com a Lei n. 4.320/64 (artigo coluna apresenta o montante da despesa
102): “O Balanço Orçamentário apresentará fixada; a terceira coluna se refere ao total da
as receitas previstas e as despesas fixadas em despesa executada; e, a quarta coluna, a
confronto com as realizadas”. Nesse balanço, diferença entre a despesa fixada e a
do lado das receitas, a disposição dos itens executada.
será efetuada por categoria econômica
(correntes e de capital) e, do lado das
17.1. Análise do balanço
despesas, inicialmente por tipo de crédito
Orçamentário
(orçamentário/suplementar, especial e
extraordinário), os quais, por sua vez, são De acordo com o Manual de Demonstrações
desdobrados também em função da categoria Contábeis Nacional (2009), a análise do
econômica da despesa (correntes e de balanço orçamentário tem como fator
capital). predominante preparar os indicadores que
Segundo a Resolução CFC n. 1.133, de 21 de irão servir de suporte para a avaliação da
novembro de 2008, o Balanço Orçamentário gestão orçamentária.
evidencia as receitas e as despesas Dentro desse contexto, percebem-se os
orçamentárias, por categoria econômica, aspectos relevantes sobre a disposição do
confrontando o orçamento inicial e as suas quadro da demonstração e as observações
alterações com a execução, demonstra o sobre a composição dos valores constantes
resultado orçamentário e discrimina as dele.
receitas por fonte e as despesas por grupo de No que concerne à descrição das receitas e
natureza. despesas, mesmo sendo a primeira por
O Balanço Orçamentário é acompanhado do categoria econômica e a segunda por tipo de
anexo das despesas por função e subfunção crédito, mantém-se, ainda, nesta última, a
e, opcionalmente, por programa; e é categoria econômica para fins de coerência,
estruturado de forma a evidenciar a que possibilita demonstrar a composição do
integração entre o planejamento e a execução próprio superávit ou déficit orçamentário por
orçamentária. categoria econômica.
A soma da coluna de previsão da receita
 Estrutura do Balanço deve ser compatível com a soma da coluna
Orçamentário de fixação da despesa, podendo demonstrar
que o orçamento foi aprovado com equilíbrio
O balanço orçamentário é um quadro com ou não.
duas seções: “receita” e “despesa”. Cada Se esses valores não forem idênticos, o
uma delas apresenta quatro colunas. balanço orçamentário estará apontando um
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déficit ou um superávit na aprovação do DÉFICIT: o déficit orçamentário é
orçamento. representado pela diferença a maior entre a
O déficit de previsão pode ocorrer em execução da despesa e a execução da receita.
virtude de aprovação de créditos adicionais Essa diferença deverá ser adicionada ao
extraordinários sem indicação de fontes de montante da execução da receita para igualar
recursos, fato admitido pela Lei n. 4.320/64. com o total da execução da despesa.
O superávit de previsão não é comum EQUILÍBRIO: o equilíbrio orçamentário
ocorrer, pois quando é verificado, ocorre quando há igualdade entre os totais da
normalmente, retira-se da Lei de Orçamento execução da receita e da execução da
a parcela das receitas que estão previstas em despesa.
montante superior às despesas fixadas. Desse modo, ao compararmos a execução da
A soma das colunas de execução (da receita receita com a da despesa, as situações que
e da despesa) deve, em tese, também ser encontramos podem ser assim traduzidas:
igual, apesar de na prática isto dificilmente
ocorrer. Isso se justifica com base no que  Receita arrecadada maior que despesa
ensinam os doutrinadores da área de realizada, demonstrando que houve
orçamento que defendem o raciocínio de que superávit orçamentário;
o resultado esperado no orçamento do Setor  Despesa realizada maior que receita
Público é o equilíbrio. arrecadada, demonstrando que houve
Os valores da linha do total devem se déficit orçamentário;
apresentar sempre idênticos, quando se  Receita arrecadada igual à despesa
compara as colunas da receita e da despesa, realizada, demonstrando equilíbrio na
depois de apurados os resultados correntes e execução orçamentária.
de capital. Isso permite o “fechamento” do
balanço. É possível calcularmos o superávit ou o
Além de analisar o balanço orçamentário, déficit na aprovação do orçamento.
relacionando-se a primeira coluna da receita Entretanto, em termos práticos essa
(previsão) com a primeira coluna da despesa informação não tem muita utilidade, tendo
(fixação), também a segunda coluna da em vista que o conceito de resultado só deve
receita (execução) deve ser comparada com a ser aplicado a algo realizado, executado,
segunda coluna da receita (execução), conforme já exposto.
quando apuraremos o resultado da execução O resultado apurado neste balanço poderá ser
orçamentária, podendo ocorrer superávit se a desdobrado, sendo calculado também por
execução da receita for maior que a categoria econômica: corrente e de capital.
realização da despesa, ou déficit se ocorrer o Dessa forma, teremos o resultado do
inverso. orçamento corrente e o resultado do
Os resultados apurados no balanço orçamento de capital, que combinados
orçamentário podem se apresentar sob os formam o resultado orçamentário.
seguintes títulos, segundo Mota (2009):
SUPERÁVIT: o superávit orçamentário é O resultado do orçamento corrente pode se
representado pela diferença a maior entre a apresentar da seguinte forma:
execução da receita e a execução da despesa.
Essa diferença deverá ser adicionada ao  Superávit do orçamento corrente:
montante da execução da despesa para quando o total da receita corrente
igualar com o total da execução da receita.
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realizada superar o da despesa  Ao compararmos os valores da
corrente realizada. fixação da despesa com os valores da
 Déficit do orçamento corrente: despesa executada podemos
quando o total da despesa corrente encontrar as seguintes situações:
realizada superar o da receita corrente  Despesa fixada maior que despesa
realizada. realizada, demonstrando
ECONOMIA DE DESPESAS; e
O resultado do orçamento de capital pode  Despesa fixada menor que despesa
se apresentar da seguinte maneira: realizada, demonstrando que houve
EXCESSO DE DESPESAS.
 Superávit do orçamento de capital:
quando o total da receita de capital É possível, ainda, realizarmos análises de
realizada superar o da despesa de cunho econômico neste balanço, incluindo o
capital realizada. estudo sobre a tendência para a capitalização
 Déficit do orçamento de capital: ou descapitalização na aprovação do
quando o total da despesa de capital orçamento, ou mesmo na execução.
realizada superar o da receita de Outra análise que pode ser feita no balanço
capital realizada. orçamentário é comparar o montante de um
dos itens das receitas de capital, denominado
O balanço orçamentário também pode ser de receita de operações de crédito, com o
compreendido pela comparação entre as montante de um dos itens das despesas de
colunas de previsão e de execução da receita capital, denominado de despesa de
e entre as colunas de fixação e de execução amortização da dívida.
da despesa. Podemos averiguar, então, se o
A receita por ser prevista pode ser endividamento do órgão está em crescimento
arrecadada a menor ou a maior. Entretanto, a ou reduzido:
despesa por ser fixada, só pode ser realizada
até o limite autorizado (fixado) no orçamento  Quando o montante da receita de
ou em créditos adicionais, somente podendo operações de crédito superar o da
ser emitido empenho até o valor fixado, despesa de amortização da dívida
ocorrendo, geralmente, economia pode dizer que o endividamento está
orçamentária, porquanto dificilmente os aumentando; e
valores conseguem ser idênticos.  Quando ocorrer o inverso, isto é, o
Ao compararmos os valores da previsão da montante da despesa de amortização
receita com os valores da receita executada da dívida superar o montante da
podemos ter as seguintes situações: receita de operações de crédito pode
afirmar que o endividamento está
 Receita prevista maior que receita sendo reduzido.
arrecadada, demonstrando que houve
INSUFICIÊNCIA DE 18. BALANÇO FINANCEIRO
ARRECADAÇÃO;
De acordo com o artigo 103 da Lei n.
 Receita prevista menor que receita
4.320/64, o balanço financeiro demonstrará
arrecadada, demonstrando que houve
os ingressos e dispêndios (entradas e saídas)
EXCESSO DE ARRECADAÇÃO.
de recursos financeiros a título de receitas e
despesas orçamentárias, “bem como os
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recebimentos e pagamentos de natureza Examinando o anexo 13 da Lei n. 4.320/64,
extraorçamentária, conjugados com os saldos descobrimos que a coluna da receita é
de disponibilidades do exercício anterior e desdobrada nos seguintes títulos:
aqueles que passarão para o exercício
seguinte”.  Orçamentária; Extraorçamentária; e
O Balanço Financeiro evidencia a Saldo Disponível do Exercício
movimentação financeira das entidades do Anterior.
Setor Público no período a que se refere, e  De outro lado, encontramos que a
discrimina: coluna da despesa é desdobrada nos
seguintes títulos:
 Receita orçamentária realizada por  Orçamentária; Extraorçamentária; e
destinação de recurso; Saldo Disponível para o Exercício
 A despesa orçamentária executada Seguinte.
por destinação de recurso e o
montante não pago como parcela Desse modo, podemos afirmar que: A receita
retificadora; orçamentária será computada pelos valores
 Os recebimentos e os pagamentos efetivamente arrecadados, e a despesa
extraorçamentários; orçamentária será informada pelos valores
 As transferências ativas e passivas realizados, ou seja, incluindo a paga e ainda
decorrentes, ou não, da execução aquela relativa à inscrição de restos a pagar
orçamentária; e (o parâmetro é a despesa legalmente
 O saldo inicial e o saldo final das empenhada).
disponibilidades. Tanto na receita quanto na despesa, há
distinção entre a orçamentária e a
A destinação de recursos orçamentários extraorçamentária, demonstrando mais uma
discrimina, no mínimo, as vinculações vez a grande importância do orçamento para
legais, tais como nas áreas de saúde, os órgãos públicos, pois além de termos um
educação e previdência social. grupo de contas próprio para registro dos
atos e fatos de natureza orçamentária, que é o
18.1. Estrutura do Balanço sistema orçamentário; de termos um balanço
Financeiro específico para demonstrar a execução da Lei
de Orçamento; também fazemos menção do
A Lei n. 4.320/64, em seu anexo 13, resultado orçamentário na demonstração das
estabeleceu a estrutura a ser seguida na variações patrimoniais e no balanço
apresentação do balanço financeiro. financeiro. Ainda destacamos os ingressos e
De acordo com a estrutura definida pela Lei dispêndios orçamentários.
n. 4.320/64, o balanço financeiro é um A receita orçamentária, que representa os
quadro com duas colunas denominadas de ingressos orçamentários, é apresentada por
“receita” (ingressos) e “despesa” categoria econômica (receitas correntes e
(dispêndios). Essas duas colunas se igualam receitas de capital), enquanto que a despesa
com a inclusão dos saldos de orçamentária é demonstrada por função (um
disponibilidades do exercício anterior e dos dos elementos que compõem a antiga
saldos de disponibilidades que passam para o classificação funcional-programática da
exercício seguinte. despesa orçamentária). Dessa forma, temos a
despesa orçamentária, que representa os
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dispêndios orçamentários, distribuída pelas DAt for menor que o DAnt temos um
funções: saúde, transporte, educação etc. resultado negativo, significando que houve
mais dispêndios que ingressos durante o
18.2. Análise balanço Financeiro exercício financeiro apurado.
A análise do balanço financeiro tem como
19. DEMONSTRAÇÃO DAS
objetivo preponderante preparar os
VARIAÇÕES PATRIMONIAIS
indicadores que servirão de suporte para a
(DVP)
avaliação da gestão financeira.
O balanço financeiro deve demonstrar todos A Demonstração das Variações Patrimoniais
os recursos financeiros que ingressaram no (DVP) evidenciará as alterações verificadas
órgão e os que foram desembolsados por ele. no patrimônio, ocorridas durante o exercício
Então, na realidade, o que o balanço em foco financeiro, resultantes ou independentes da
quer demonstrar é o que aconteceu com os execução orçamentária e indicará o resultado
recursos financeiros (disponível) do órgão. patrimonial do exercício, de acordo com o
Partindo do saldo inicial (chamado de artigo 104 da Lei n. 4.320/64.
disponível do período anterior), devemos Esse demonstrativo pode ser comparado à
adicionar as entradas de numerário do Demonstração do Resultado do Exercício
exercício atual sob a forma de receita (DRE) exigida pela Lei n. 6.404/76, porque é
orçamentária e ingressos extraorçamentários; nessa demonstração que se faz a apuração do
e diminuir as saídas de numerário do resultado do exercício.
exercício atual sob a forma de despesa O resultado do exercício é fruto da
orçamentária e dispêndios comparação das variações ativas com as
extraorçamentários, chegando ao saldo final variações passivas. Esse é o resultado mais
ou atual (que é denominado de disponível abrangente que se pode apurar na área
para o período seguinte). pública, em função desse resultado é possível
Ao final do exercício, podemos apurar o englobar os outros dois resultados
resultado financeiro, representado pela (orçamentário e o financeiro).
fórmula disponível atual menos disponível O resultado do exercício, apurado nesse
anterior; ou ainda, receita orçamentária mais demonstrativo, é levado para o balanço
ingressos extraorçamentários menos despesa patrimonial, compondo o saldo patrimonial
orçamentária menos dispêndios (patrimônio líquido).
extraorçamentários. Veja:
19.1. Estrutura da Demonstração

18.3. Resultado Financeiro das Variações Patrimoniais (DVP)
 Disponível atual (DAt) menos
disponível anterior (DAnt); ou A Lei n. 4.320/64, em seu anexo 15,
 Ingressos orçamentários mais estabeleceu a estrutura a ser seguida na
ingressos extraorçamentários menos apresentação da Demonstração das Variações
dispêndios orçamentários menos Patrimoniais.
dispêndios extraorçamentários. A Demonstração das Variações Patrimoniais
é um quadro com duas seções: “Variações
Se, por exemplo, o DAt for maior que o Ativas” e “Variações Passivas”, distribuídas
DAnt temos um resultado positivo (houve em dois grandes grupos: resultantes da
mais ingressos que dispêndios no ano). Se o execução orçamentária e independentes da
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execução orçamentária, conforme o anexo 15 variações ativas coincidem com a classe do
da Lei n. 4.320/64. Plano de Contas denominada Resultado
Cada uma dessas seções (colunas) é Aumentativo do Exercício.
desdobrada da seguinte forma: De acordo com Mota (2009), deverão ser
distinguidas as variações ativas e passivas
 Resultantes da Execução orçamentárias das extraorçamentárias, de
Orçamentária: receitas e despesas modo a possibilitar o levantamento do
orçamentárias e mutações resultado orçamentário do exercício.
patrimoniais da despesa (mutações A segregação das variações ativas e passivas
ativas) e da receita (mutações extraorçamentárias tem a intenção também
passivas); de propiciar o conhecimento do resultado
 Independentes da Execução extraorçamentário do exercício. O somatório
Orçamentária (superveniências e dos resultados orçamentário e
insubsistências ativas e passivas); e extraorçamentário representarão o resultado
 Resultado Patrimonial (déficit ou global do exercício (denominado de
superávit patrimonial). econômico ou patrimonial), que deverá ficar
patente na DVP.
A soma das variações ativas e passivas é A apuração do resultado ocorre por meio da
informada antes do resultado patrimonial. operação de subtração entre o total das
As alterações patrimoniais são divididas em variações ativas e passivas, já incluídas
orçamentárias e extraorçamentárias. As nestas o montante da receita orçamentária e
orçamentárias são aquelas que dependem de da despesa orçamentária.
orçamento aprovado para que ocorram como Os totais das colunas de variações ativas e
a execução da receita e da despesa passivas se igualam após a apresentação do
orçamentárias. cálculo do resultado. Caso seja superávit,
As extraorçamentárias são aquelas este ficará do lado das variações passivas,
independentes de autorização orçamentária, sendo déficit deverá ser informado do lado
tais como os provenientes de fatos das variações ativas. Esse procedimento
supervenientes ou insubsistentes: doações de proporciona o equilíbrio necessário à
bens, cancelamento de restos a pagar etc. demonstração, fato que reforça o
A elaboração da demonstração das variações entendimento de que esta deva ser
patrimoniais tem por base os saldos denominada de “balanço”.
acumulados durante o exercício nas contas A Demonstração das Variações Patrimoniais
representativas de resultado, as quais estão funciona como a demonstração do resultado
estruturadas no Plano de Contas da do exercício exigida pela Lei n. 6.404/76.
Administração Federal de forma a permitir, Todas as contas de resultado, ao final do
com maior facilidade, o levantamento da exercício, são contrapostas a fim de se apurar
demonstração, devendo corresponder o resultado. Entretanto, como a
exatamente aos saldos das contas Demonstração das Variações Patrimoniais,
pertencentes às seguintes classes: Resultado por exigência da Lei n. 4.320/64, deve ser
Diminutivo do Exercício; e Resultado apresentada em duas colunas cujos totais
Aumentativo do Exercício. deverão ser iguais, exatamente pela inclusão
As variações passivas coincidem com a do resultado do exercício, ela se apresentará
classe do Plano de Contas denominada sempre em equilíbrio.
Resultado Diminutivo do Exercício. Já as
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19.2. Análise da Demonstração bens e direitos e desincorporação de
das Variações Patrimoniais (DVP) obrigações.
Pela definição legal, nas variações ativas  Variações passivas

orçamentárias encontramos: as receitas
correntes e de capital e as mutações Variações passivas orçamentárias: Despesas
patrimoniais ativas de bens, direitos e orçamentárias, Interferências passivas
obrigações decorrentes da execução da (transferências financeiras concedidas) e
despesa orçamentária. Mutações passivas de bens, direitos e
Nas variações ativas extraorçamentárias obrigações decorrentes da receita.
(independentes da execução orçamentária)
encontramos as alterações aumentativas de Variações passivas extraorçamentárias:
bens e de direitos e as alterações diminutivas Despesas extraorçamentárias, interferências
de obrigações. passivas (transferências financeiras e
Ainda pela definição legal, entre as variações patrimoniais concedidas) e Decréscimos
passivas orçamentárias identificamos: as patrimoniais decorrentes de desincorporação
despesas correntes e de capital e as mutações de bens e direitos e incorporação de
patrimoniais passivas de bens, direitos e obrigações.
obrigações oriundas da execução da receita
orçamentária. As variações passivas
extraorçamentárias (independentes da
execução orçamentária) são originadas de
alterações diminutivas de bens, direitos e de
alterações aumentativas de obrigações.
Atualmente, em decorrência da evolução
ocorrida na área pública, com a
implementação de novos procedimentos e
conceitos, proporcionada pela utilização de
sistemas de informação, encontramos outros
conteúdos na demonstração das variações
patrimoniais, que não foram previstos na Lei
n. 4.320/64, o qual destaca Mota (2009):
 Variações ativas
Variações ativas orçamentárias: Receitas
orçamentárias, Interferências ativas
(transferências financeiras recebidas) e
Mutações ativas de bens, direitos e
obrigações decorrentes da despesa.
Variações ativas extraorçamentárias:

Receitas extraorçamentárias, Interferências
ativas (transferências financeiras e
patrimoniais recebidas) e Acréscimos
patrimoniais decorrentes de incorporação de
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CONTABILIDADE PÚBLICA demonstrativos previstos na Lei n.
4.320/1964 que sofrem impacto das
Avaliação
operações decorrentes da execução
orçamentária, independentemente da
1) Assinale a opção correta em relação
natureza econômica da receita e da
às variações ativas orçamentárias.
despesa.
b) Considerando que o empenho da
a) O recebimento de receita relativa aos
despesa cria para o Estado obrigação
créditos inscritos em dívida ativa não
de pagamento, pendente ou não de
afeta as variações ativas
implemento de condição, o registro
orçamentárias.
contábil da emissão de empenho
b) O recebimento de transferência
afetará o sistema orçamentário e o
financeira para o pagamento de restos
financeiro,pois a despesa pública
a pagar afeta as variações ativas
deve ser reconhecida sob a ótica de
orçamentárias no ente recebedor dos
competência.
recursos.
c) A contabilidade será organizada de
c) A cota financeira recebida do órgão
modo a permitir o acompanhamento
central de programação financeira é
da execução orçamentária, o
registrada nas variações ativas
conhecimento da composição
orçamentárias como interferências
patrimonial, a determinação dos
ativas.
custos dos serviços industriais, o
d) A aquisição de material de consumo,
levantamento dos balanços gerais, a
bem como de móveis e imóveis não
análise e a interpretação dos
afetam as variações patrimoniais
resultados econômicos e financeiros.
ativas por se tratar de fatos
d) Segundo a Lei n. 4.320/1964, as
permutativos do patrimônio.
previsões para depreciação serão
computadas para efeito de apuração
2) Os tipos de entes a que se aplica a
do saldo líquido das empresas com
contabilidade pública incluem:
autonomia financeira e administrativa
cujo capital pertença integralmente ao
a) Organizações da sociedade civil de
poder público.
interesse público.
b) Empresas públicas dependentes.
4) Tendo em vista as disposições da
c) Sociedades de economia mista.
legislação brasileira e as normas de
d) Associações beneficentes que tenham
contabilidade expedidas pela
contratos com o poder público.
Secretaria do Tesouro Nacional,
assinale a opção verdadeira a respeito
3) Considerando o regime contábil, o
do campo de aplicação dessa
campo de aplicação, o objeto e outros
disciplina no setor público.
aspectos gerais da Contabilidade
Pública no Brasil, identifique a opção
a) As entidades cuja maior parte do
incorreta.
capital votante pertence ao Estado
estão obrigadas a aplicar as regras de
a) Os balanços orçamentário, financeiro
contabilidade pública.
e patrimonial e a demonstração das
b) Estão obrigados a aplicar as regras de
variações patrimoniais são
contabilidade pública os órgãos e
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entidades que integram o orçamento existência de determinações legais a
fiscal e da seguridade social, respeito da contabilidade que
incluídas aí as empresas estatais inviabilizam tal aplicação.
dependentes. d) O princípio contábil da continuidade
c) As regras de contabilidade a que no setor público se vincula ao
estão submetidos os órgãos da cumprimento da destinação social do
administração indireta autárquica não seu patrimônio, ou seja, a
alcançam aquelas operações típicas continuidade da entidade se dá
do setor privado. enquanto perdurar a sua finalidade.
d) Embora não sejam entidades públicas
na sua essência, as entidades 7) Acerca da receita pública, assinale a
filantrópicas são alcançadas por opção correta.
regras de contabilidade pública
quando desempenham papel típico do a) Pode-se conceituar de modo amplo, o
Estado. termo receita como qualquer
fenômeno que provoque aumento na
5) Assinale a opção que indica uma situação líquida patrimonial.
exceção ao conceito de Dívida b) São exemplos de receita
Flutuante de que trata o art. 92 da Lei orçamentária: doações em dinheiro e
n. 4.320/64. operações de crédito para cobertura
de insuficiência financeira.
a) Os débitos de tesouraria. c) A receita extraorçamentária envolve a
b) Os depósitos. incorporação de bens imóveis ao
c) Os restos a pagar, excluídos os patrimônio público em doação.
serviços da dívida. d) A diferença entre a receita efetiva e a
d) A dívida mobiliária de curto prazo. não efetiva está na afetação
orçamentária.
6) A respeito dos princípios
fundamentais de contabilidade e a sua 8) Ainda com relação à receita pública,
aplicação no setor público, é correto aponte a alternativa falsa.
afirmar:
a) Enquanto as receitas correntes
a) A aplicação do princípio contábil do caracterizam-se por promover
registro pelo valor original não se aumento de patrimônio líquido, as
verifica possível em razão de não receitas de capital representam
existir determinação legal para a apenas permutações patrimoniais.
contabilização da depreciação. b) De acordo com as NBCASP, o
b) O princípio contábil da oportunidade regime contábil adotado para o
tem aplicação restrita no setor reconhecimento da receita pública é o
público em razão de ser uma das mesmo para o registro dos ingressos
finalidades do Estado a de prestar extraorçamentários.
serviços à sociedade de forma geral e c) Adota-se a classificação por fonte de
impessoal. recursos para a receita orçamentária
c) A aplicação de qualquer princípio com a finalidade de permitir controle
fundamental da contabilidade se torna mais efetivo acerca das vinculações
inviável no setor público em razão da constitucionais e legais de recursos.
20
___________________________________________________________________________
___________________________________________________________________
d) A receita da dívida ativa é uma no caso de estatais independentes e
receita não efetiva em razão de não na esfera fiscal ou seguridade social,
afetar a situação líquida no caso de estatais dependentes.
orçamentária, pois envolve ingressos b) As despesas com a construção e
de recursos orçamentários e manutenção de um imóvel, no âmbito
concomitante redução de ativos. da Petrobras, devem ser inseridas na
esfera de investimentos das estatais.
9) Para efeito das Normas Brasileiras de c) A aquisição indiscriminada de
Contabilidade Aplicadas ao Setor veículos de representação é um
Público – NBCASP, entende-se por exemplo de despesa que não pode
(aponte a alternativa falsa): constar da lei de orçamento da União.
d) A modalidade de aplicação se destina
a) Circulante: o conjunto de bens e a identificar a forma de execução de
direitos realizáveis e obrigações uma despesa, devendo também ser
exigíveis até o término do exercício aplicada à classificação da receita
seguinte. com o intuito de permitir a aplicação
b) Não Circulante: o conjunto de bens e da regra do art. 50 da LRF, no
direitos realizáveis e obrigações tocante à exclusão das duplicidades
exigíveis após o término do exercício nas demonstrações conjuntas.
seguinte.
c) Método direto: o procedimento
contábil para elaboração da
Demonstração dos Fluxos de Caixa,
que evidencia as movimentações de
itens de caixa e seus equivalentes, a
partir das principais classes de
recebimentos e pagamentos brutos.
d) Método indireto: o procedimento
contábil para elaboração da
Demonstração dos Fluxos de Caixa,
que evidencia as principais classes de
recebimentos e pagamentos a partir
de ajustes ao resultado patrimonial
decorrentes de transações financeiras;
de diferimentos ou outras
apropriações por competência sobre
recebimentos ou pagamentos; e da
receita e da despesa orçamentária.
10) Com relação às despesas públicas,

assinale a opção correta.
a) As despesas com aquisição de

material de consumo devem ser
autorizadas na lei de orçamento e
incluídas na esfera de investimento,
21
___________________________________________________________________________
___________________________________________________________________
Referências 12- SILVA, Lino Martins. Contabilidade
Governamental: Um Enfoque
1- ANGÉLICO, João. Contabilidade
Administrativo. São Paulo: Atlas,
pública. 8. ed. São Paulo: Atlas,
2004.
1995.
13- SILVA, Jair Cândido da. Lei n.
2- ANDRADE, Nilton de Aquino.
4.320/64 Comentada. Brasília:
Contabilidade pública na gestão
Thesaurus, 2007.
municipal. São Paulo: Atlas, 2002.
3- BRASIL. Lei n.4.320, de 17 de
março de 1964. Estatui Normas
Gerais de Direito Financeiro para
elaboração e controle dos orçamentos
e balanços da União, dos Estados,
dos Municípios e do Distrito Federal.
4- ANGÉLICO, João. Contabilidade
pública. 8. ed. São Paulo: Atlas,
1995.
5- ANDRADE, Nilton de Aquino.
Contabilidade pública na gestão
municipal. São Paulo: Atlas, 2002.
6- BRASIL. Lei n.4.320, de 17 de
março de 1964. Estatui Normas
Gerais de Direito Financeiro para
elaboração e controle dos orçamentos
e balanços da União, dos Estados,
dos Municípios e do Distrito Federal.
7- Contabilidade Pública: teoria e
prática. São Paulo: Atlas, 2006.
8- LACOMBE, Francisco José Masset.
Dicionário de negócios: mais de
6.000 termos em inglês e português.
São Paulo: Saraiva, 2009.
9- MOTA, Francisco Glauber Lima.
Contabilidade Aplicada ao Setor
Publico. Brasília: autor-editor, 2009.
10- SECRETARIA DO TESOURO
NACIONAL (Brasil). Manual
Técnico de Contabilidade Aplicada
ao Setor Público, Volume I, Manual
de Receita Nacional, 2009.
11- SECRETARIA DO TESOURO
NACIONAL (Brasil) Manual
Técnico de Contabilidade Aplicada
ao Setor Público, Volume I, Manual
de Despesa Nacional, 2009.
22
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