1.

Introdução

A Contabilidade Aplicada à Administração Pública como a conhecemos hoje tem seu marco
legal em 1964, com a Lei n. 4.320/64 (BRASIL, 1964), vigente até os dias atuais e que tratou de
regular o Direito Financeiro e suas aplicações aos entes federados (União, Estados, Municípios
e Distrito Federal).

Além das regras já aplicadas à contabilidade privada, verificou-se à época a importância de se

traçar regras específicas para aumentar a transparência das contas públicas, de modo que,
independentemente da esfera de governo, fosse possível identificar todas as receitas e todas
as despesas, principalmente considerando que são realizadas diversas transferências
intergovernamentais. Assim, foi regulamentado, em grande nível de detalhe, como as contas
públicas deveriam ser prestadas, a fim de subsidiar órgãos de controle e quaisquer outros
agentes interessados em informações a respeito do Patrimônio Público (excetuando-se os
bens públicos, que demandam tratamento diferenciado), sejam estas os registros dos fatos
contábeis e orçamentários, ou ações que podem alterar o patrimônio (SILVA, 2015).

As normas que cuidam do erário público demonstram grande preocupação em evitar

confusões patrimoniais e possibilitar que o titular, no caso o povo, tenha acesso às atividades
de seus representantes. Como em toda delegação de poderes, é necessário que se verifique
periodicamente se as atividades realizadas pelos agentes designados são coincidentes com a
conduta que deles seria esperada. Uma verificação de alinhamento de interesses, grosso
modo.

Uma das formas de se realizar este controle é por meio da apreciação do orçamento.

O orçamento é um instrumento que contém, de forma pormenorizada, a origem e o montante

dos recursos a serem obtidos e dos recursos a serem arrecadados (SILVA, 2015). As
informações nele constantes possibilitam que os usuários comparem a execução orçamentária
com o orçamento previsto, facilitando a análise de desempenho do setor público.

Não é por menos a disposição do art. 85, da Lei federal n. 4.320/64 (BRASIL, 1964): "Art. 85. Os
serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem o acompanhamento da
execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos
custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação
dos resultados econômicos e financeiros.".

Em verdade, é possível ir além: um orçamento bem estruturado, além de facilitar o controle da

Administração Pública, é peça fundamental para o planejamento futuro e ainda viabiliza a
responsabilização dos agentes responsáveis por alguma irregularidade financeira, contábil,
orçamentária ou patrimonial.

As informações contábeis devem, como um todo, atender a três aspectos: orçamentário,

patrimonial e fiscal.

O aspecto orçamentário diz respeito ao registro, e à evidenciação do orçamento público, tanto

quanto a sua aprovação, quanto a sua execução. Os registros de natureza orçamentária
fornecem subsídio para a elaboração dos principais instrumentos que refletem este aspecto,
quais sejam, o RREO (Relatório Resumido da Execução Orçamentária) e dos Balanços
Orçamentário e Financeiro.O aspecto patrimonial é responsável pelo registro e evidenciação
da composição patrimonial de um dado ente público. Neste ponto, o atendimento aos
princípios e às normas contábeis voltadas para o reconhecimento, mensuração e evidenciação
de ativos e passivos dão base para a elaboração do Balanço Patrimonial e da Demonstração
das Variações Patrimoniais.

Por fim, o aspecto fiscal. É esta vertente a responsável pela apuração e divulgação, via
contabilidade, dos indicadores estabelecidos pela Lei Complementar federal n. 101/00 (Lei de
Responsabilidade Fiscal): falamos aqui os indicadores de despesa com pessoal, das operações
de crédito, da dívida consolidada, da apuração da disponibilidade de caixa, do resultado
primário e do resultado nominal – tudo isso com foco na verificação de equilíbrio das contas
públicas. São os instrumentos principais, neste âmbito, o Relatório de Gestão Fiscal e o
Relatório Resumido de Execução Orçamentária (RREO).

Nossa principal orientação será o MCASP (Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público).
Editado pela STN (Secretaria do Tesouro Nacional), as instruções encontram forte consonância
com as NBC TSP (Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas Aplicadas ao Setor Público),
editadas pelo CFC (Conselho Federal de Contabilidade), e buscam convergência para com as
IPSAS (International Public Sector Accounting Standards), normas internacionais editadas pelo
IPSASB (International Public Sector Accounting Standards Board).

O MCASP (BRASIL, 2018) visa a padronizar a emissão de informações sobre a situação fiscal dos
entes federativos. Estas informações, tal como parece, interessa muito ao auditor
governamental. Aqui, elas podem ser divididas em quatro naturezas:

orçamentária

financeira

patrimonial

econômica

Sua observância é obrigatória às entidades do setor público. Os Conselhos Profissionais e as

demais entidades não englobadas previamente poderão aplicar as normas previstas no Manual
de maneira facultativa ou por determinação dos respectivos órgãos reguladores, fiscalizadores
e congêneres.

Na mesma esteira, foi desenvolvida a Norma Brasileira de Contabilidade NBC TSP ESTRUTURA
CONCEITUAL (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2016), editada pelo CFC (Conselho
Federal de Contabilidade) e elaborada de acordo com o pronunciamento intitulado The
Conceptual Framework for General Purpose Financial Reporting by Public Sector Entities,
emitido pelo International Public Sector Accounting Standards Board da International
Federation of Accountants (IPSASB/Ifac).

1.1 Características qualitativas das informações contábeis

Antes de adentrarmos em uma análise material do tema, é importante termos em mente que
as informações contábeis podem ser evidências de auditoria: ora formal, via processo de
auditoria, ora informal, quando falamos em controle da Administração Pública pela sociedade.
Estas informações contábeis devem atender determinadas características, de forma tal que,
equilibradas, atendam aos objetivos da elaboração e divulgação da informação contábil.
Notem-se as mencionadas pelo MCASP (BRASIL, 2018):

Relevância: as informações financeiras (ou não financeiras) são relevantes quando são capazes
de influenciar, de modo confirmatório e/ou preditivo, o cumprimento dos objetivos da
elaboração e divulgação da informação contábil;

Vejamos a seguir alguns conceitos elementares para o desenvolvimento dos estudos acerca da
Auditoria Contábil no Setor Público.

1.2 Conceitos elementares

Um conceito introdutório básico é o de exercício financeiro. Nos termos da Lei federal n.

4.320/64 (BRASIL, 1964), exercício financeiro é o correspondente ao ano civil, iniciando em 1º
de janeiro e terminando em 31 de dezembro. Esse seria o período mínimo de planejamento
que um ente político deveria possuir em um planejamento, considerando as regras de
elaboração das leis orçamentárias.

Esta definição nos importa por dois motivos: (i) primeiro, porque é estabelecido um prazo
específico para execução do orçamento, coincidente com o ano civil (1º de janeiro a 31 de
dezembro – art. 34 da Lei federal n. 4.320/64); e, (ii) segundo, porque é determinado, para a
Contabilidade Pública, a adoção do regime contábil misto, isto é, de caixa (receitas) e de
competência (despesas).

Importante destacar que, mesmo que o planejamento seja anual, é necessário que haja
acompanhamento em períodos mais curtos, para compatibilização do planejado com o
efetivamente realizado. Assim, ainda que a receita já esteja prevista, é necessário acompanhar
a receita efetivamente arrecadada para compatibilização do planejamento orçamentário
anual.

Em breve análise, o texto da lei citada indica que, adotando-se um enfoque orçamentário, as
receitas e as despesas devem ser computadas em regime de caixa. Nesta espécie, tomando-se
um exercício financeiro específico, somente as receitas arrecadadas e as despesas
regularmente empenhadas neste prazo é que poderiam ser computadas.

Ocorre que o mesmo raciocínio não se aplica, hoje, quando adotamos um enfoque
patrimonial. A Resolução CFC n. 1.111/07 (BRASIL, 2007) e a Portaria STF/SOF n. 03/08
(SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL; SECRETARIA DE ORÇAMENTO FEDERAL, 2008), em suas
disposições, preveem que, em se tratando de apuração patrimonial, deverá ser adotado o
regime de competência. Em síntese, esta modalidade de escrituração prevê que as receitas e
despesas deverão ser computadas no exercício do fato gerador (isto é, o fato que lhes deu
origem) (SILVA, 2015).

A diferença é pertinente, e possui um motivo operacional. Conforme aponta o MCASP (BRASIL,

2018), muitos programas do setor público são de longo prazo, atrelados a eventos (despesas e
receitas) futuros. É por não se encaixarem nas definições de ativo e passivo tradicionais – e,
consequentemente, não serem reconhecidos nas demonstrações contábeis –, então, que os
deveres constituídos e as prerrogativas para cobrança e arrecadação de tributos futuros
precisam de tratamento diferenciado.
1.3 PCASP (Plano de Contas Aplicado ao Setor Público)

O PCASP pode ser entendido como uma consolidação operacional das práticas previstas pelo
MCASP (BRASIL, 2018). Segundo o Manual: "Plano de contas é a estrutura básica da
escrituração contábil, formada por uma relação padronizada de contas contábeis, que permite
o registro contábil dos atos e fatos praticados pela entidade de maneira padronizada e
sistematizada, bem como a elaboração de relatórios gerenciais e demonstrações contábeis de
acordo com as necessidades de informações dos usuários. [grifo nosso]".

Ao padronizar a forma de registro contábil, é possível que os usuários extraiam informações

sem muito esforço. Nesta linha, observe o excerto do MCASP (BRASIL, 2018):

Dessa forma, podemos citar como objetivos do PCASP: (a) Padronizar os registros contábeis
das entidades do setor público; (b) Distinguir os registros de natureza patrimonial,
orçamentária e de controle; (c) Atender à administração direta e à administração indireta das
três esferas de governo, inclusive quanto às peculiaridades das empresas estatais dependentes
e dos Regimes Próprios de Previdência Social (RPPS); (d) Permitir o detalhamento das contas
contábeis, a partir do nível mínimo estabelecido pela STN, de modo que possa ser adequado às
peculiaridades de cada ente; (e) Permitir a consolidação nacional das contas públicas; (f)
Permitir a elaboração das Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público (DCASP) e dos
demonstrativos do Relatório Resumido de Execução Orçamentária (RREO) e do Relatório de
Gestão Fiscal (RGF); (g) Permitir a adequada prestação de contas, o levantamento das
estatísticas de finanças públicas, a elaboração de relatórios nos padrões adotados por
organismos internacionais – a exemplo do Government Finance Statistics Manual (GFSM) do
Fundo Monetário Internacional (FMI), bem como o levantamento de outros relatórios úteis à
gestão; (h) Contribuir para a adequada tomada de decisão e para a racionalização de custos
no setor público; e (i) Contribuir para a transparência da gestão fiscal e para o controle social.

No limite, há o incremento da transparência – o que facilita, por óbvio, o trabalho do auditor.

Em termos práticos, vejamos algumas das evoluções trazidas pelo PCASP (BRASIL, 2018):

[...]

Segregação das informações orçamentárias e patrimoniais: no PCASP as contas contábeis são

classificadas segundo a natureza das informações que evidenciam – orçamentária, patrimonial
e de controle, de modo que os registros orçamentários não influenciem ou alterem os
registros patrimoniais, e vice-versa.

Registro dos fatos que afetam o patrimônio público segundo o regime de competência: as
variações patrimoniais aumentativas (VPA) e as variações patrimoniais diminutivas (VPD)
registram as transações que aumentam ou diminuem o patrimônio líquido, devendo ser
reconhecidas nos períodos a que se referem, segundo seu fato gerador, sejam elas
dependentes ou independentes da execução orçamentária.

Registro de procedimentos contábeis gerais em observância às normas internacionais, como as

provisões, os créditos tributários e não tributários, os estoques, os ativos imobilizados e
intangíveis, dentre outros. Incluem-se também os procedimentos de mensuração após o
reconhecimento, tais como a reavaliação, a depreciação, a amortização, a exaustão e a
redução ao valor recuperável (impairment), dentre outros.[...] [grifos nossos]
A organização do PCASP se dá pelo estabelecimento de contas contábeis. Conforme indica o
MCASP (BRASIL, 2018): "Conta é a expressão qualitativa e quantitativa de fatos de mesma
natureza, evidenciando a composição, variação e estado do patrimônio, bem como de bens,
direitos, obrigações e situações nele não compreendidas, mas que, direta ou indiretamente,
possam vir a afetá-lo.".

Cabe à STN (Secretaria do Tesouro Nacional) criar, alterar, excluir, codificar, especificar,
desdobrar e detalhar as contas contábeis. A competência para edição e manutenção do PCASP
foi atribuída pela Lei Complementar federal n. 101/01 (Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF)
(BRASIL, 2000). De forma mais específica, tem-se o Decreto federal n. 6.976/09 (BRASIL, 2009):

Art. 7º Compete ao órgão central do Sistema de Contabilidade Federal: [...]

II - manter e aprimorar o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público e o processo de registro

padronizado dos atos e fatos da administração pública; [...]

XXVIII - editar normativos, manuais, instruções de procedimentos contábeis e plano de contas

aplicado ao setor público, objetivando a elaboração e publicação de demonstrações contábeis
consolidadas, em consonância com os padrões internacionais de contabilidade aplicados ao
setor público;

As contas contábeis são agrupadas de acordo com suas respectivas funções. Esta organização
deve possibilitar, à luz do MCASP (BRASIL, 2018):

a) Identificar, classificar e efetuar a escrituração contábil, pelo método das partidas dobradas,
dos atos e fatos de gestão, de maneira uniforme e sistematizada.

b) Determinar os custos das operações do governo.

c) Acompanhar e controlar a aprovação e a execução do planejamento e do orçamento,

evidenciando a receita prevista, lançada, realizada e a realizar, bem como a despesa
autorizada, empenhada, realizada, liquidada, paga e as dotações disponíveis.

d) Elaborar os Balanços Orçamentário, Financeiro e Patrimonial, a Demonstração das Variações

Patrimoniais, de Fluxo de Caixa, das Mutações do Patrimônio Líquido e do Resultado
Econômico.

e) Conhecer a composição e situação do patrimônio analisado, por meio da evidenciação de

todos os ativos e passivos.

f) Analisar e interpretar os resultados econômicos e financeiros.

g) Individualizar os devedores e credores, com a especificação necessária ao controle contábil

do direito ou obrigação.

h) Controlar contabilmente os atos potenciais oriundos de contratos, convênios, acordos,

ajustes e outros instrumentos congêneres.

Conforme expõe o MCASP (BRASIL, 2018), contas contábeis foram segmentadas em grandes
grupos de acordo com as características dos atos e fatos nelas registrados. O objetivo desta
organização nos é muito relevante, haja vista que, com essa metodologia, permite-se o
registro dos dados contábeis de forma organizada e, por consequência, a análise das
informações de acordo com sua natureza é facilitada.

A divisão do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público se dá em oito classes, de forma tal que
o critério utilizado para classificação varia conforme a natureza das informações que são
evidenciadas. A tabela abaixo, elaborada pela STN, ilustra a organização:

A seguir, veremos um pouco mais sobre Sistemas Contábeis, e qual a relação deles com o
orçamento público e auditoria governamental.

1.4 Sistemas Contábeis

Os Sistemas Contábeis, à luz da NBC T 16.2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis (CONSELHO

FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2008), devem representar: "[...] a estrutura de informações
sobre identificação, mensuração, avaliação, registro, controle e evidenciação dos atos e dos
fatos da gestão do patrimônio público, com o objetivo de orientar e suprir o processo de
decisão, a prestação de contas e a instrumentalização do controle social. [grifos nossos]".

Fica clara a possibilidade de uma atuação extensiva do auditor governamental não só na

avaliação e julgamento do desenvolvimento de um sistema contábil específico, mas também
no cenário de avaliação de atendimento aos objetivos propostos.

O sistema contábil está estruturado nos seguintes subsistemas de informações:

orçamentário

patrimonial

custos

compensação

Especificada a estrutura dos sistemas contábeis, vamos seguir para o estudo das
demonstrações contábeis.

2. Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público (DCASP)

As DCASP, constantes do MCASP (BRASIL, 2018), têm por objetivo padronizar a estrutura e as
definições das Demonstrações Contábeis elaboradas pela União, Estados, Distrito Federal e
Municípios, permitindo a evidenciação, a análise e a consolidação das contas públicas em
âmbito nacional.

O propósito das demonstrações contábeis é a representação estruturada da situação

patrimonial, financeira e do desempenho da entidade. Podem, da mesma maneira, ter funções
preditivas, gerando elementos úteis para antever o nível de recursos necessários para a
continuidade de suas operações, os recursos que podem ser gerados pelo prosseguimento
dessas operações e os riscos e as incertezas associadas.

Em se tratando de setor público, elas devem proporcionar informação útil para subsidiar a
tomada de decisão e a prestação de contas e responsabilização (accountability) da entidade,
quanto aos recursos que lhe foram confiados. Para tanto, é necessário que sejam fornecidas
informações afins às fontes, às alocações e aos usos de recursos financeiros, assim também
sobre como a entidade financiou suas atividades e como supriu suas necessidades de caixa.
Além do tratamento do tema pela Lei federal n. 4.320/64 (BRASIL, 1964) e Lei Complementar
federal n. 101/00 (BRASIL, 2000), em âmbito prático tem-se a NBC TSP 11 – Apresentação das
Demonstrações Contábeis (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2018a). Este regramento
de contabilidade tem como objetivo estabelecer como as demonstrações contábeis devem ser
apresentadas, para assegurar a comparabilidade tanto com as demonstrações contábeis de
períodos anteriores da mesma entidade, quanto com as de outras entidades.

De imediato, deve-se ter em mente que, conforme expõe a NBC TSP 11, as demonstrações
podem ter outras nomenclaturas, definidas conforme normas específicas ou de acordo com a
legislação aplicável. O exemplo mais claro disso é o da Demonstração do Resultado e da
Demonstração de Informações Orçamentárias, as quais, em decorrência da legislação
brasileira, são denominadas DVP (Demonstração das Variações Patrimoniais) e Balanço
Orçamentário, respectivamente.

Conforme expõe o MCASP (BRASIL, 2018), a conjugação das disposições legais e da NBC TSP 11
fazem surgir as seguintes espécies de DCASP:

balanço patrimonial;

A inteligência por trás desta divisão nos importa muito, em se tratando de auditoria
governamental. Conforme expõe o MCASP (BRASIL, 2018):

[...]

As entidades são incentivadas a apresentar informações adicionais para auxiliar os usuários na

avaliação do desempenho e na administração dos seus bens, bem como auxiliá-los a tomar e
avaliar decisões sobre a alocação de recursos. Essa informação adicional pode incluir detalhes
sobre os produtos e os resultados da entidade na forma de (a) indicadores de desempenho, (b)
demonstrativos de desempenho dos serviços prestados, (c) revisões de programas e (d) outros
relatórios de gestão sobre o cumprimento dos objetivos da entidade durante o período
divulgado.

As entidades são incentivadas também a divulgar informação sobre a conformidade com as leis
e outras normas. O reconhecimento da inconformidade pode ser relevante para fins de
prestação de contas e responsabilização (accountability) e pode afetar a avaliação do usuário
sobre o desempenho e o direcionamento das operações futuras da entidade. Pode também
influenciar as decisões sobre os recursos a serem alocados na entidade no futuro.

[...] [grifo nosso]

Exposta brevemente a fundamentação teórica e principiológica das DCASP, vamos estudar

algumas de suas espécies mais destacadas.

As Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público sofreram mudanças relevantes nos

últimos anos. Por isso, é sempre importante conferir se foram consideradas as regras vigentes
ou se foi aproveitado template, sistema ou modelo desatualizado. A melhor forma de evitar
que isso aconteça é verificar, nos manuais atuais, a síntese das alterações e fazer checklist dos
pontos alterados. Essa prática pode ser adotada como boa prática inclusive para auditoria de
sistemas informatizados contábeis.

2.1 Balanço Orçamentário

O art. 102, da Lei federal n. 4.320/64 (BRASIL, 1964), define que o Balanço Orçamentário é o
meio pelo qual se confrontam as receitas e despesas previstas e aquelas efetivamente
realizadas.

As NBCs TSP 13 - Apresentação de Informação Orçamentária nas Demonstrações Contábeis

(CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2018b) e T 16.6 – Demonstrações Contábeis
(CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2008), na mesma linha, determinam que a
comparação dos valores orçados com os valores realizados decorrentes da execução do
orçamento deve ser incluída nas demonstrações contábeis das entidades que publicam seu
orçamento aprovado, obrigatória ou voluntariamente, para fins de cumprimento das
obrigações de prestação de contas e responsabilização (accountability) das entidades do setor
público.

O Balanço Orçamentário é composto, segundo o DCASP, por:

quadro principal

quadro da execução dos restos a pagar não processados

quadro da execução dos restos a pagar processados

Vejamos, a seguir, alguns elementos que constituem o Balanço Orçamentário à luz do DCASP.

Conceitos Relacionados

A organização acima é essencial para a operacionalização do Balanço Orçamentário. Isto,

porque, à luz da legislação e das normas incidentes, é necessária a demonstração:

(1) das receitas detalhadas por categoria econômica e origem, especificando a previsão inicial,
a previsão atualizada para o exercício, a receita realizada e o saldo, que corresponde ao
excesso ou insuficiência de arrecadação, e

(2) das despesas por categoria econômica e grupo de natureza da despesa, discriminando a
dotação inicial, a dotação atualizada para o exercício, as despesas empenhadas, as despesas
liquidadas, as despesas pagas e o saldo da dotação.

De forma pormenorizada, a estrutura de receitas e despesas do Quadro Principal do Balanço

Orçamentário é a que segue (por questão de oportunidade, serão omitidos o Quadro da
Execução dos Restos a Pagar Não Processados e o Quadro da Execução dos Restos a Pagar
Processados):

Receitas

a. Previsão inicial: demonstra os valores da previsão inicial das receitas conforme consta na
Lei Orçamentária Anual (LOA) (BRASIL, 2020a). Os valores registrados nessa coluna
permanecerão inalterados durante todo o exercício, pois refletem a posição inicial do
orçamento previsto na LOA. As atualizações monetárias autorizadas por lei, efetuadas antes da
data da publicação da LOA, também integrarão os valores apresentados na coluna.
b. Previsão atualizada: demonstra os valores da previsão atualizada das receitas, que
refletem a reestimativa da receita decorrente de, por exemplo: (i) registro de excesso de
arrecadação ou contratação de operações de crédito, ambas podendo ser utilizadas para
abertura de créditos adicionais; (ii) criação de novas naturezas de receita não previstas na LOA;
(iii) remanejamento entre naturezas de receita; ou (iv) atualizações monetárias autorizadas
por lei, efetuadas após a data da publicação da LOA. Se não ocorrerem eventos que ocasionem
a reestimativa da receita, a coluna Previsão Atualizada apresentará os mesmos valores da
coluna Previsão Inicial.

c. Receitas realizadas: correspondem às receitas arrecadadas diretamente pelo órgão, ou

por meio de outras instituições como, por exemplo, a rede bancária.

d. Saldo: corresponde à diferença entre a receita realizada e a previsão atualizada – ou, em

outros termos, o montante de receita orçamentária que superou o montante da previsão
atualizada.

Despesas

a. Dotação inicial: demonstra os valores dos créditos iniciais, conforme consta na Lei
Orçamentária Anual (LOA). Os valores registrados nessa coluna permanecerão inalterados
durante todo o exercício, pois refletem a posição inicial do orçamento previsto na LOA.

b. Dotação atualizada: demonstra a dotação inicial somada aos créditos adicionais abertos
ou reabertos durante o exercício de referência e às atualizações monetárias efetuadas após a
data da publicação da LOA, deduzidos das respectivas anulações e cancelamentos. Tal como no
caso das receitas previstas inicialmente, se não ocorrerem eventos que ocasionem a
atualização da despesa, a coluna Dotação Atualizada apresentará os mesmos valores da coluna
Dotação Inicial.

c. Despesas empenhadas: demonstra os valores das despesas empenhadas no exercício,

inclusive das despesas em liquidação, liquidadas ou pagas. Considera-se despesa orçamentária
executada a despesa empenhada, nos termos do art. 35, II, da Lei federal n. 4.320/64 (BRASIL,
1964).

d. Despesas liquidadas: demonstra os valores das despesas liquidadas no exercício de

referência, inclusive das despesas pagas. Não estão inclusos os valores referentes à liquidação
de restos a pagar não processados.

e. Despesas pagas: Demonstra os valores das despesas pagas no exercício de referência. Não
inclui os valores referentes ao pagamento de restos a pagar, processados ou não processados.

Demonstrações do Balanço Orçamentário

Conceituados os termos essenciais para o tópico, vamos demonstrar, a seguir, uma estrutura
real de um Balanço Orçamentário, em seu Quadro Principal.

Evidências e Conclusões do Balanço Orçamentário

Para fins de auditoria governamental, é necessário expor algumas evidências e conclusões que
podem ser verificadas quando da edição de um Balanço Orçamentário.
Com isso, é possível acompanhar a execução da Lei Orçamentária do ente público, sendo
possível estabelecer conexão entre fontes de recursos e objetos de gastos. Ainda, por ser
possível aferir a arrecadação do ente, torna-se possível constatar economia ou excesso de
gastos dos recursos públicos (SILVA, 2015).

Por exemplo, no âmbito da receita orçamentária, a diferença maior ou menor entre a coluna
“Previsão Atualizada” e a coluna “Receita Realizada” podem indicar, respectivamente, excesso
ou insuficiência de arrecadação ocorrido no exercício. Em outros termos, caso o valor da
coluna “Saldo” seja positivo, isso significa que o valor da receita realizada foi maior do que a
previsão atualizada – ou seja, a coluna “Saldo” representará excesso de arrecadação; se, por
outro lado, a coluna traz valores negativos, significa que houve insuficiência na arrecadação,
porque foi arrecadado menos do que a previsão atualizada.

No tocante às despesas orçamentárias, o diagnóstico pode ser o de não utilização de créditos

adicionais: a diferença maior entre a coluna “Dotação Atualizada” e “Despesa Empenhada”
corresponde a uma economia na realização de despesa, na medida em que parte da dotação
inicial autorizada no orçamento – cuja atualização, eventualmente, pode ter sido dada por
créditos adicionais – não foi utilizada para a execução de despesas.

2.2 Balanço Patrimonial

O Balanço Patrimonial, segundo o MCASP (BRASIL, 2018), é a demonstração contábil que

evidencia, de forma qualitativa e quantitativa, a situação patrimonial da entidade pública. Este
trabalho de realce se dá por meio de contas representativas do patrimônio público, bem como
os atos potenciais, que são registrados em contas de compensação.

Alguns termos desconhecidos? Então vamos descomplicar. Para tanto, iremos trazer para o
contexto as disposições das Leis n. 4.430/64 (BRASIL, 1964) e 101/00 (BRASIL, 2000), da NBC
TSP EC (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2016) e do MCASP (BRASIL, 2018).

Conceitos relacionados

Neste tópico, iniciaremos com os conceitos de dívida consolidada e dívida flutuante.

Posteriormente, entenderemos os conceitos de ativo e passivo, as divisões de ambos em
financeiro/permanente e circulante/não circulante, para, então, trabalharmos as ideias de
conta de compensação e patrimônio líquido. Todos os conceitos são os relativos ao Balanço
Patrimonial.

A dívida consolidada diz respeito ao montante total, apurado sem duplicidade, das obrigações
financeiras do ente da Federação, assumidas em virtude de leis, contratos, convênios ou
tratados e da realização de operações de crédito, para amortização em prazo superior a doze
meses. Geralmente, diz respeito à emissão de títulos ou celebração de contratos para atender
ao desequilíbrio orçamentário, ou ao financiamento de obras e serviços públicos.

A dívida flutuante, por outro lado, é aquela que é a contraída pelo Tesouro Nacional por um
breve e determinado período de tempo – seja para administrá-la para terceiros, sob sua
guarda, ou para atender às necessidades ocasionais de caixa.
Vamos agora compreender o significado de ativos e passivos.

É entendido como ativo o recurso controlado no presente pela entidade como resultado de
evento passado. Em outros termos, o ativo é um recurso plenamente utilizável, a qualquer
tempo, pela entidade, e que tenha surgido em um evento passado, por meio de transação com
ou sem contraprestação.

O ativo que satisfizer a condição assim e puder ser mensurado de maneira a observar as
características qualitativas pode ser classificado como circulante ou não circulante:

a) circulante, quando satisfeita qualquer das hipóteses abaixo:

(1) espera-se que esse ativo seja realizado, ou pretende-se que seja mantido com o propósito
de ser vendido ou consumido, no decurso normal do ciclo operacional da entidade;

(2) o ativo estiver sendo mantido essencialmente com o propósito de ser negociado;

(3) esperar que o ativo seja realizado até doze meses após a data das demonstrações
contábeis; ou

(4) o ativo seja caixa ou equivalente de caixa, a menos que sua troca ou uso para pagamento
de passivo se encontre vedada durante pelo menos doze meses após a data das
demonstrações contábeis, e

b) não circulante em qualquer outra hipótese diferente das anteriores.

Na mesma esteira, o ativo pode ser segmentado em financeiro ou permanente: financeiro

quando compreender os créditos e valores realizáveis independentemente de autorização
orçamentária e os valores numerários; e permanente quando abarcar os bens, créditos e
valores, cuja mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa.

O passivo, em contraponto, é uma obrigação presente, derivada de evento passado, cuja

extinção deva resultar na saída de recursos da entidade. É dizer, então, que passivo é uma
obrigação inevitável, resultado de um evento passado, e que, para extinção, necessita da saída
de recursos da entidade.

O passivo também pode ser classificado como circulante ou não circulante:

a) circulante, quando, alternativamente:

(1) espera-se que o passivo seja pago durante o ciclo operacional normal da entidade;

(2) o passivo está mantido essencialmente para a finalidade de ser negociado;

(3) o passivo deve ser pago no período de até doze meses após a data das demonstrações
contábeis; ou

(4) a entidade não tem direito incondicional de diferir a liquidação do passivo durante pelo
menos doze meses após a data do balanço; e

b) não circulante em qualquer outra hipótese diferente das anteriores.

O critério para classificação do passivo em financeiro ou permanente, da mesma forma do que
no caso do ativo, é a autorização legislativa: financeiro, quando compreender as dívidas
fundadas e outros pagamentos que independam de autorização orçamentária; e permanente
quando disser respeito de dívidas fundadas e outras que dependam de autorização legislativa
para amortização ou resgate.

Por fim, chegamos aos conceitos de contas de compensação e patrimônio líquido: contas de
compensação é a classificação que abarca todos os atos que possam vir (ou não) a afetar o
patrimônio do ente; e patrimônio líquido diz respeito ao valor residual dos ativos da entidade
após a dedução de todos os seus passivos.

As contas de compensação não se confundem com as contas patrimoniais. Enquanto o sistema

patrimonial (ativo, passivo e patrimônio líquido) registram os eventos que alteram o
patrimônio, as contas de compensação são exclusivamente para controle dos valores não
patrimoniais para fins gerenciais. Contudo, importante destacar que, ainda que não seja um
evento que altere o patrimônio, são de importante controle, pois podem implicar modificações
patrimoniais futuras.

Vejamos agora a estrutura do Balanço Patrimonial.

Demonstração do Balanço Patrimonial

O Balanço Patrimonial tem como suas colunas a descrição do ativo/passivo, um campo para
notas, o valor da informação no exercício anterior ao analisado e o valor desta no próprio
exercício apreciado.

Cumpre dizer que, por questão de oportunidade, serão omitidas as definições subsidiárias a
partir do 3º nível. Da mesma forma, não serão apresentados o Quadro dos Ativos e Passivos
Financeiros e Permanentes; o Quadro das Contas de Compensação (controle), e o Quadro do
Superávit/Déficit Financeiro. Para mais detalhes, confira o DCASP (BRASIL, 2018).

Conceituados os termos essenciais para o tópico e feitas as ressalvas necessárias, vamos

demonstrar, a seguir, uma estrutura real de um Balanço Patrimonial, em seu Quadro Principal.

Evidências e conclusões do Balanço Patrimonial

Para fins de auditoria governamental, é necessário expor algumas evidências e conclusões que
podem ser verificadas quando da edição de um Balanço Patrimonial.

Decomposto e analisado, o Balanço Patrimonial revela, de forma precisa, a situação

patrimonial da entidade. Tomando uma apreciação horizontal, em linhas, torna-se possível
verificar a evolução dos elementos patrimoniais durante um determinado período, e, na
apreciação vertical, é possível analisar elementos relativos a um mesmo exercício.

Conforme indica Silva (2015, p. 190/192), é possível depreender alguns índices do Balanço em
questão:

1) Liquidez Imediata (LI) – Disponibilidades/Passivo Circulante

Indica a capacidade financeira da entidade em honrar imediatamente seus compromissos de
curto prazo contando apenas com suas disponibilidades, ou seja, os recursos disponíveis em
caixa ou bancos.

2) Liquidez Corrente (LC) – Ativo Circulante/Passivo Circulante

A liquidez corrente demonstra quanto a entidade poderá ́ dispor em recursos a curto prazo
(caixa, bancos, clientes, estoques etc.) para pagar suas dívidas circulantes (fornecedores,
empréstimos e financiamentos a curto prazo, contas a pagar etc.).

3) Liquidez Seca (LS) – (Disponibilidades + Créditos a Curto Prazo) /Passivo Circulante

Demonstra quanto a entidade poderá ́ dispor de recursos circulantes, sem levar em

consideração seus itens não monetários como os estoques, almoxarifados e as despesas
antecipadas, para fazer face às suas obrigações de curto prazo.

4) Liquidez Geral (LG) – (Ativo Circulante + Ativo Realizável a Longo Prazo) / (Passivo Circulante
+ Passivo Não Circulante)

A liquidez geral, ou índice de solvência geral, é uma medida de capacidade da entidade em

honrar todas as suas exigibilidades, contando, para isso, com os seus recursos realizáveis a
curto e longo prazos.

5) Índice de Solvência (IS) – (Ativo Circulante + Ativo Não Circulante) / (Passivo Circulante +
Passivo Não Circulante)

Uma entidade é solvente quando está em condições de fazer frente a suas obrigações e ainda
apresenta uma situação patrimonial que garanta sua sobrevivência no futuro.

6) Endividamento Geral (EG) – (Passivo Circulante + Passivo Não Circulante) / Ativo Total

Esse índice demonstra o grau de endividamento da entidade. Reflete também a sua estrutura
de capital.

7) Composição do Endividamento (CE) – Passivo Circulante/ (Passivo Circulante + Passivo Não

Circulante)

Representa a parcela de curto prazo sobre a composição do endividamento total. Geralmente

é melhor para a entidade que suas dividas sejam de longo prazo. [grifo nosso]

Vejamos agora um pouco mais sobre a Demonstração do Fluxo de Caixa, espécie de

Demonstração Contábil que visa a complementar as informações do Balanço Patrimonial.

Demonstração do Fluxo de Caixa

Nos termos do MCASP (BRASIL, 2018), tem-se que a Demonstração dos Fluxos de Caixa
apresenta as entradas e saídas de caixa, classificando-as em fluxos (a) operacional, (b) de
investimento e (c) de financiamento. Vejamos abaixo a de

Caixa

Atividades de financiamento

Atividades de investimento
Atividades operacionais

Esta Demonstração é capaz de identificar:

(i) as fontes de geração dos fluxos de entrada de caixa;

(ii) os itens de consumo de caixa durante o período das demonstrações contábeis; e

(iii) o saldo do caixa na data das demonstrações contábeis.

Conceituados os termos essenciais para o tópico, vamos demonstrar, a seguir, uma estrutura
real de uma Demonstração de Fluxo de Caixa, em seu Quadro Principal.

E como a Demonstração de Fluxo de Caixa se relaciona com a auditoria governamental?

Conforme expõe o MCASP (BRASIL, 2018), a informação dos fluxos de caixa permite aos
usuários avaliar como a entidade do setor público obteve recursos para financiar suas
atividades, a maneira como os recursos de caixa foram utilizados (com ociosidade ou de forma
abusiva) e até mesmo evitar o déficit público e aumento do endividamento, na medida em que
o montante dos fluxos de caixa das atividades operacionais também auxilia, ao demonstrar a
condição da entidade de manter sua capacidade operacional, amortizar empréstimos, pagar
dividendos ou distribuições similares e fazer novos investimentos sem recorrer a fontes
externas de financiamento.

Em termos práticos,

(i) os fluxos de caixa operacionais consolidados do setor público proporcionam uma

indicação da proporção em que o governo vem financiando suas atividades
correntes, por meio da tributação e outras cobrança;
(ii) (ii) os fluxos de caixa decorrentes das atividades de investimento representam a
extensão em que as saídas de caixa são realizadas, com a finalidade de contribuir
para a futura prestação de serviços pela entidade; e
(iii) (iii) a divulgação dos fluxos de caixa decorrentes das atividades de financiamento é
importante para a previsão de exigências de fluxos futuros por parte dos
provedores de capital.

Com esta Demonstração, os usuários se tornam, mais uma vez, capacidades com informações
úteis para apreciação de contas e responsabilização (accountability) e tomada de decisão.

2.3 Balanço Financeiro

A definição do Balanço Financeiro encontra marco legal no art. 103, da Lei federal n. 4.320/64
(BRASIL, 1964): “Art. 103. O Balanço Financeiro demonstrará a receita e a despesa
orçamentárias bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza extra-orçamentária,
conjugados com os saldos em espécie provenientes do exercício anterior, e os que se
transferem para o exercício seguinte.”

O Balanço Financeiro possibilita a apuração do resultado financeiro do exercício. A apuração

do saldo financeiro pode ser realizada de duas maneiras:

1. o resultado da diferença entre o Saldo em espécie para o Exercício Seguinte e o Saldo em

Espécie do Exercício Anterior, ou
2. a soma das Transferências Financeiras Recebidas e dos Recebimentos Extraorçamentários,
subtraída da Despesa Orçamentária, das Transferências Financeiras Concedidas e dos
Pagamentos Extraorçamentários.

Esta Demonstração é dividida em duas seções:

(i) ingressos (Receitas Orçamentárias, Transferências Financeiras Recebidas, Recebimentos

Extraorçamentários e Saldo do Exercício Anterior) e

(ii) dispêndios (Despesas Orçamentárias, Transferências Financeiras Concedidas, Pagamentos

Extraorçamentários e Saldo para o Exercício Seguinte).

Cumpre dizer que, por questão de oportunidade, serão omitidas as definições acerca das
classes adotadas.

Demonstração do Balanço Financeiro

Composto por um único quadro, analisemos a seguir a estrutura real de um Balanço

Financeiro.

Evidências e conclusões do Balanço Financeiro

O primeiro ponto a ser destacado é a capacidade de estabelecimento de liame entre ingresso e

dispêndio, na medida em que a discriminação por fonte/destinação de recurso permite
evidenciar a origem e a aplicação dos recursos financeiros referentes à receita e despesa
orçamentárias.

O segundo ponto é que, em termos menos formais, o Balanço Financeiro corresponde à

diferença entre todos os ingressos e dispêndios do exercício. Assim, em geral, um resultado
financeiro positivo é um indicador de equilíbrio financeiro.

No entanto, uma variação positiva na disponibilidade do período não é sinônimo,

necessariamente, de bom desempenho da gestão financeira, pois pode decorrer, por exemplo,
da elevação do endividamento público. Da mesma forma, a variação negativa não significa,
necessariamente, um mau desempenho, pois pode estar relacionada a uma redução no
endividamento. Portanto, a análise deve ser feita conjuntamente com o Balanço Patrimonial,
considerando os fatores mencionados e as demais variáveis orçamentárias e
extraorçamentárias.

2.4 Demonstração de Valor Adicionado

Acompanhando os padrões adicionais, a Demonstração de Valor Adicionado passou a figurar

como obrigatória.

Associada à Contabilidade Privada, esta Demonstração nos é muito útil na avaliação de

empresas estatais, porque evidencia elementos que permitem a análise do desempenho
econômico do ente, a geração de riqueza, assim como dos efeitos sociais produzidos pela
distribuição dessa riqueza.

Isto, porque esta riqueza é aferida a partir da diferença entre o valor de sua produção e o valor
dos bens e serviços produzidos por terceiros (e que foram utilizados no processo de produção
da empresa). Assim, a medição é capaz de detectar a eficiência da empresa na utilização dos
fatores de produção (ao analisar valores de entrada e de saída) a participação dos
empregados, dos financiadores e do Estado na distribuição da riqueza gerada.