AULA 3

CONTABILIDADE
GOVERNAMENTAL

Prof. Jocelino Donizetti Teodoro

CONVERSA INICIAL

Como você já deve ter percebido em nossas primeiras aulas, a

contabilidade governamental não se resume meramente ao registro de fatos
contábeis históricos e à emissão de relatórios convencionais, por competência. A
contabilidade governamental configura-se como um instrumento fundamental
para o setor público no que se refere à projeção e ao planejamento a curto e médio
prazos, bem como reporte para controle e conhecimento da eficácia na gestão do
patrimônio público. Operacionalmente, o setor contábil confere e valida a despesa
pública, viabilizando o seu empenho.
O planejamento e a projeção de receitas e despesas, portanto, são
fundamentais para o exercício da contabilidade pública, tanto patrimonial quanto
financeiramente, sendo a sua progressão e seus prazos de realização
desenvolvidos dentro de diretrizes e períodos específicos para sua validade.
Nesta aula, nosso objetivo é apresentar o conceito e as principais
características das peças legais que compõem o planejamento e a projeção
financeira no setor público, quais sejam o Plano Plurianual, a Lei das Diretrizes
Orçamentárias e a Lei Orçamentária Anual; como deve ser configurado e quais
são os pré-requisitos do plano de contas aplicado ao setor público; o conceito, os
critérios de projeção/fixação e as etapas legais da Receita e da Despesa públicas.

CONTEXTUALIZANDO

Como dissemos, o orçamento público determina as atividades que

nortearão a contabilidade do setor governamental. Em suas etapas de
planejamento e execução, como veremos adiante, encontram-se todos os
subsídios para que se possa proceder à escrituração contábil, inicialmente por
regime de caixa e, em etapas posteriores, sob registro patrimonial efetivo.
Assim, o controle do orçamento e a margem de diferença entre orçado
versus realizado compõem uma das ferramentas analisadas pelos usuários de
interesse. Nesse aspecto, qual dos subsistemas/registros contábeis poderia
subsidiar essa análise? Ao final desta aula, você terá subsídios para responder
essa questão.

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TEMA 1 – INSTRUMENTOS PARA PLANEJAMENTO PÚBLICO

Além da Constituição Federal (Brasil, 1988) e os respectivos dispositivos

legais, existem diretrizes próprias que norteiam o desenvolvimento do
planejamento, do orçamento e da contabilidade no âmbito governamental.
Segundo o Manual de contabilidade aplicada ao setor público (2018, 8ª
edição, válida a partir de 2019), e conforme o art. 165 da Constituição Federal
de 1988, os instrumentos utilizados para planejamento na administração
pública compreendem o Plano Plurianual (PPA), a Lei das Diretrizes
Orçamentárias (LDO) e a Lei Orçamentária Anual (LOA).
Esses três instrumentos estão intimamente ligados, hierarquicamente,
conforme indica a ilustração a seguir:

Figura 1 – Plano Plurianual (PPA), Lei das Diretrizes Orçamentárias (LDO) e Lei
Orçamentária Anual (LOA): hierarquia

Fonte: Haddad e Mota, 2010, p. 21.

É nesse aspecto que procuramos esclarecer que “(...) toda ação do governo
está estruturada em programas orientados para a realização dos objetivos
estratégicos definidos para o período do PPA, que é de quatro anos” (Haddad;
Mota, 2010, p. 18).
Isso significa dizer que todas as ações que o governo tende a adotar,
operacional e estrategicamente estruturadas na LDO e na LOA, têm por
instrumento basilar o PPA. Dessa feita, nos próximos itens, abordaremos os
conceitos relativos a esses instrumentos.

1.1 Plano Plurianual (PPA)

O Plano Plurianual (PPA), segundo Kohama (2017) é o plano de médio

prazo, cujo objetivo consiste em coordenar as ações do governo para o
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atingimento de metas e objetivos, fixados para um período de quatro anos, nas
esferas federal, estadual e municipal.
Adicionalmente, Haddad e Mota (2010, p. 20) explicam que

A lei que instituir o Plano Plurianual deverá estabelecer, de forma

regionalizada, as Diretrizes, os Objetivos e as Metas da
Administração Pública Federal para as despesas de capital, e outras
delas decorrentes, e para as relativas aos programas de duração
continuada (Haddad; Mota, 2010, p. 20).

Observa-se que os planos de um governo, em sentido macro, são

estabelecidos por meio do PPA, englobando um período de médio prazo (quatro
anos), e deverão ser detalhados no sentido de possibilitar o atingimento dos
objetivos determinados.
Cumpre esclarecer o apontamento de Kohama (2017, p. 41-42) que informa
que nenhum investimento cuja execução venha a ultrapassar um exercício
financeiro pode ser iniciado sem prévia inclusão no Plano Plurianual ou sem
autorização de uma lei. Caso venha a ocorrer, tem-se configurado crime de
responsabilidade.

1.2 Lei das Diretrizes Orçamentárias (LDO)

Conforme tratamos na introdução de nossa aula, os demais planejamentos,

orçamentos e operações, e outras atribuições do governo, deverão ser
estabelecidos na medida em que venham a contribuir para o alcance do que for
estabelecido no Plano Plurianual (PPA).
Nesse aspecto, Kohama (2017, p. 42) oferece a seguinte explicação sobre
a finalidade da Lei das Diretrizes Orçamentárias (LDO):

A lei das diretrizes orçamentárias tem a finalidade de nortear a

elaboração dos orçamentos anuais, compreendidos aqui o orçamento
fiscal, o orçamento de investimento das empresas e o orçamento da
seguridade social, de forma a adequá-los às diretrizes, objetivos e
metas da administração pública, estabelecidos no plano plurianual
(Kohama, 2017, p. 42, grifo nosso).

Percebemos, portanto, que a LDO, cuja principal finalidade está em dar

direcionamento à elaboração dos orçamentos anuais, precisa observar o
atendimento e as metas estabelecidos no PPA, dessa forma corroborando a
relação explicada anteriormente entre este e as demais atitudes do governo.

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 Haddad e Mota (2010, p. 21), com base no parágrafo 2º do art. 165 da
Constituição Federal (Brasil, 1988), elencam que as principais finalidades da LDO
são:

 compreender as metas e as prioridades da administração pública federal,

incluindo as despesas de capital para o exercício financeiro subsequente;
 orientar a elaboração da Lei Orçamentária Anual (LOA);
 dispor sobre as alterações na legislação tributária; e
 estabelecer a política de aplicação das agências financeiras oficiais de
fomento.

Adicionalmente, a LDO estabelece quais dos programas do PPA terão

prioridade na programação e na execução do orçamento subsequente. Cumpre
esclarecer, por fim, que emendas à LDO não poderão ser aprovadas se forem
incompatíveis com o PPA (Haddad; Mota, 2010, p. 21)
Por fim, é interessante destacar a disposição da Lei complementar n.
101/2000 propriamente dita (Brasil, 2018), a qual estabelece que a LDO deverá
dispor sobre:

 equilíbrio entre receitas e despesas;

 critérios e forma de limitação de empenho;
 normas relativas ao controle de custos e à avaliação dos resultados dos
programas financiados com recursos dos orçamentos;
 demais condições e exigências para transferências de recursos a entidades
públicas e privadas.

1.3 Lei Orçamentária Anual (LOA)

Tendo visto o Plano Plurianual (PPA) e a Lei de Diretrizes Orçamentárias

(LDO), cumpre vislumbrar a Lei Orçamentária Anual (LOA), que vem a ser o último
elo, em sentido macro, do orçamento público governamental.
Podemos partir do seguinte ponto: a LOA vem a ser o instrumento de
viabilização das metas planejadas no PPA, observadas as disposições da LDO.
Nos dizeres de Kohama (2017, p. 44), “Para viabilizar a concretização das
situações planejadas no plano plurianual [...], obedecida a lei de diretrizes
orçamentárias, elabora-se o Orçamento Anual, onde são programadas as ações
a serem executadas, visando alcançar os objetivos determinados”.

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 Isso posto, o art. 165, parágrafo 5º, da Constituição Federal (Brasil, 2018)
estabelece os elementos que devem ser contemplados na LOA, conforme
reproduzimos a seguir:

Art. 165 [...]

[...]
§ 5º A lei orçamentária anual compreenderá:
I - o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos,
órgãos e entidades da administração direta e indireta, inclusive
fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público;
II - o orçamento de investimento das empresas em que a União, direta
ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto;
III - o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e
órgãos a ela vinculados, da administração pública direta ou indireta, bem
como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público.

Observamos, pois, que a LOA abordará em seu conteúdo o orçamento não

apenas das esferas da administração direta propriamente dita, mas também
englobará os investimentos dos quais a União detenha controle, bem como o
orçamento da seguridade social.
Por fim, o art. 5º da Lei complementar n. 101/2000 (Brasil, 2018) estabelece
os requisitos que devem ser observados para a elaboração dos projetos de lei
orçamentária atual, dentre os quais podemos citar:

 compatibilidade com o plano plurianual e com a lei de diretrizes

orçamentárias;
 demonstrar compatibilidade da programação dos orçamentos com os
objetivos e metas constantes do anexo de metas fiscais da LDO;
 demonstrar efeito sobre as receitas e despesas relativas às renúncias de
receitas (isenções, anistias, remissões, subsídios e benefícios de natureza
financeira, tributária e creditícia);
 conter reserva de contingência para passivos contingentes e outros riscos
e eventos fiscais imprevistos;
 conter todas as despesas relativas à dívida pública e as receitas que as
atenderão;
 demonstrar o refinanciamento da dívida pública, de forma destacada na lei
orçamentária anual;
 não deverá conter consignação de crédito com finalidade imprecisa ou com
dotação ilimitada;

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  não deverá conter consignação para dotação de investimento com duração
superior a um exercício financeiro, que não esteja previsto no Plano
Plurianual ou em lei que autorize sua inclusão.

Elucidados, pois, os elementos e diretrizes que compõem o orçamento

público, adiante apresentaremos os elementos contábeis, propriamente ditos, na
contabilidade governamental.

TEMA 2 – PLANO DE CONTAS NA CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL

Em caráter introdutório, ao falar de plano de contas aplicado à contabilidade

governamental, cumpre demonstrar conceitos inerentes.
Piscitelli e Timbó (2014, p. 274) definem o plano de contas, conforme
reproduzimos a seguir.

[...] conjunto de contas previamente definidas, representativas da

situação patrimonial e de suas variações, efetivas ou potenciais,
organizadas e codificadas com o objetivo de sistematizar e uniformizar o
registro contábil dos atos e fatos de uma gestão, de modo a permitir a
elaboração das demonstrações contábeis e relatórios gerenciais, no
interesse da Administração e de quaisquer outros interessados nas
informações relativas ao desempenho dos responsáveis pela gestão
pública.

Observa-se que dentre as características que tornam um plano de contas

útil estão: ser representativo da situação patrimonial e variações; uniformizar os
registros contábeis; e permitir a elaboração das demonstrações. Com essas
características, o plano de contas torna-se a ferramenta basilar para o
desenvolvimento da contabilidade no dia a dia.
Os códigos, na medida em que são desdobrados, representam
detalhamentos da conta de nível imediatamente anterior; por outro lado, as contas
mais desdobradas estão subordinadas aos níveis imediatamente anteriores (não
se vinculam a qualquer outro agrupamento).
Estando, pois, apresentada a definição do plano de contas, a seguir
fazemos a explanação do plano de contas para o setor público.

2.1 Estrutura do plano de contas aplicado ao setor público

Assim como na elaboração da Lei Orçamentária Anual (LOA), devem ser

contemplados todos os entes que estejam, direta ou indiretamente, vinculados ao
poder público; a elaboração de um plano de contas que atenda ao setor público

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também deve estar embasado em todas as esferas que tenham vinculação para
com ele.
Adicionalmente, Silva (2016, p. 102) explica que um plano de contas bem
elaborado deve conter a seguinte estrutura:

 elenco das contas: constitui a relação das contas componentes do plano

(contas maiores e menores);
 função das contas: o que a conta registra e qual papel desempenha no
conjunto do patrimônio;
 movimentação ou funcionamento das contas: hipóteses em que a conta
pode ser debitada ou creditada.

Para atender aos seus objetivos, um plano de contas vinculado aos

subsistemas de informações contábeis, estudados anteriormente, faz-se
essencial. Piscitelli e Timbó (2014, p. 276) indicam que a natureza de contas em
relação aos subsistemas contábeis ficaram divididas conforme descrição a seguir:

 subsistema patrimonial: ativo; passivo e patrimônio líquido; variações

patrimoniais diminutivas; variações patrimoniais aumentativas;
 subsistema orçamentário: controles da aprovação do planejamento e
orçamento; controles da execução do planejamento e orçamento;
 subsistema de controle: controles devedores; controles credores.

Com base nisso, Silva (2016, p. 103) apresenta a título de exemplo um

elenco de contas, ao qual procuramos associar os respectivos subsistemas de
informações. Nesse ínterim, fica a sugestão de leitura, reproduzidas, a título de
exemplo, as principais contas do subsistema patrimonial.

Quadro 1 – Elenco de contas do subsistema patrimonial

Contas do ativo circulante Caixa/tesouraria

Banco c/ movimento
Tributos a receber
Dívida ativa
Responsáveis p/ suprimentos
Contas do passivo Fornecedores
circulante Contas a pagar
Subsistema patrimonial
Depósito de diversas
origens/valores restituíveis
Provisão para precatórios a pagar
Contas do ativo não Dívida ativa
financeiro Bens móveis
Bens imóveis
Depreciação acumulada

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 Outras contas do ativo não
financeiro
Contas do passivo não Dívida fundada interna
financeiro Outras dívidas não financeiras
Contas do patrimônio Patrimônio líquido-fundo social
líquido
Variação patrimonial Pessoal e encargos
diminutiva Benefícios previdenciários
Benefícios assistenciais
Financeiras
Transferências
Tributárias contributivas
Uso de bens, serviços e consumo
de capital fixo
Desvalorização e perdas de ativos
Outras variações patrimoniais
diminutivas
Variação patrimonial Tributárias e contributivas
aumentativa Vendas de mercadorias, produtos
e serviços
Financeiras
Transferências
Exploração de bens e serviços
Valorização de ganhos com ativos
Outras variações patrimoniais
aumentativas
Fonte: adaptado de Silva (2016, p. 103).

TEMA 3 – RECEITA PÚBLICA

Como explica Silva (2016), o Estado utiliza as contribuições advindas da

coletividade para fazer face às suas necessidades. Assim, aos ingressos de
recursos, a fim de financiar atividades, investimentos, despesas e outros gastos
públicos, damos o nome de receita.
Existe, porém, uma distinção necessária entre receita pública
orçamentária e receita pública sob o enfoque patrimonial. O Manual de
contabilidade aplicado ao setor público (2018, 8ª edição, válida a partir de 2019)
explica que a receita, sob o enfoque orçamentário, configura-se como todo
ingresso financeiro disponível para cobertura das despesas orçamentárias, bem
como operações que financiem tais despesas sem representar ingresso de
recursos (receitas por bens e serviços).
Por outro lado, receitas públicas correspondem “[...] ao ingresso que,
integrando-se ao patrimônio público sem quaisquer reservas, condições ou
correspondência no passivo, vem acrescentar seu vulto como elemento novo
e positivo” (Silva, 2016, p. 227).
Depreende-se, nesse aspecto, que a receita orçamentária englobará toda
potencial entrada de caixa, ou recebimento de bens/serviços, que venha a
financiar as despesas orçamentárias. Por outro lado, a receita pública, sob o
9
enfoque patrimonial, será aquela que provoca variação patrimonial efetiva, ou
seja, aumento do patrimônio sem nenhum ônus posterior a ela associada.

3.1 Classificação das receitas orçamentárias

Conforme explicamos, em primeira análise tem-se a classificação das

receitas públicas em dois grupos: enfoque orçamentário e enfoque patrimonial.
Quanto à receita orçamentária, principal objeto da contabilidade
governamental, Silva (2016) explica que pode ser classificada em: receitas
correntes e receitas de capital. O mesmo autor prossegue, detalhando que:

[...] são Receitas Correntes as receitas tributárias, patrimonial,

agropecuária, industrial, de serviços e diversas e, ainda, as
transferências correntes, ou seja, os recursos financeiros recebidos de
outras pessoas de direitos público ou privado, quando destinados a
atender as despesas classificáveis em Despesas Correntes. [...] São
Receitas de Capital as provenientes da realização de recursos
financeiros oriundos da constituição de dívidas (Operações de Crédito),
da conversão em espécie de bens (alienação de bens) e direitos
(amortização de empréstimos concedidos); as transferências de capital,
ou seja, as decorrentes de recursos recebidos de outras pessoas de
direito público ou privado, destinadas a atender despesas classificáveis
em despesas de capital e, ainda, a outras receitas de capital (Silva, 2016,
p. 235, grifo nosso).
Por fim, receita pode ser classificada quanto à sua natureza, conforme
adaptado do Manual de contabilidade aplicada ao setor público (2018, 8ª edição,
válida a partir de 2019):

Quadro 2 – Natureza da receita

NÍVEL DESCRIÇÃO ESPECIFICAÇÃO

1º Categoria econômica Impacto das decisões do governo na
economia nacional
2º Origem Procedência dos recursos públicos em
relação ao fato gerador dos ingressos
das receitas
3º Espécie Títulos que permitem identificar em
maiores detalhes o fato gerador dos
ingressos das receitas
4º Rubrica Maior detalhe às espécies de receitas,
agregando aquelas com qualificação
específica
5º Alínea Nome da receita propriamente dita que
recebe o registro pela entrada de
recursos
6º Subalínea Constitui o nível mais analítico da
Receita
Fonte: adaptado do Manual de contabilidade aplicada ao setor público (Brasil, 2018).

10
3.2 Estágios da receita orçamentária

No âmbito governamental, a receita orçamentária precisa passar por

estágios obrigatórios para atender a todas as disposições e previsibilidades legais.
Para Silva (2016, p. 227, grifo nosso): “[...] constituem requisitos essenciais da
responsabilidade na gestão fiscal a instituição, previsão e efetiva arrecadação
de todos os tributos da competência constitucional do ente da Federação [...]”.
Cumpre explicar que o ciclo seguido para a realização da receita
orçamentária compreende previsão, lançamento e execução.
A previsão, conforme o Manual de contabilidade aplicada ao setor público
(2018, 8ª edição, válida a partir de 2019), corresponde à previsão de
arrecadação da receita orçamentária constante na Lei Orçamentária Anual
(LOA). Tal previsão resulta de metodologias de projeção previamente adotadas,
observadas as disposições previstas na Lei de Responsabilidade Fiscal.
Além das técnicas convencionais (série histórica e análises estatísticas),
fatores políticos, econômicos e sociais também são levados em consideração a
fim de aproximar a receita prevista o máximo possível da realidade. Metas
bimestrais são estabelecidas a fim de se acompanhar o andamento da projeção
global.
O lançamento, explica Silva (2016), consiste na verificação da procedência
do crédito fiscal (se de fato é devido), na identificação do sujeito passivo (pessoa
que deve) e na inscrição do débito.
Segundo Silva (2017), o lançamento direto ou de ofício pode ser feito
unilateralmente pela autoridade administrativa, sem a participação do contribuinte;
o lançamento por declaração ou misto é efetuado pela autoridade
administrativa com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro; já no
lançamento por homologação ou autolançamento é obrigação do sujeito
passivo prestar as informações solicitadas pelo estado com relação às suas
atividades, calculando o montante do tributo devido e antecipando o pagamento,
antes de qualquer análise por parte da autoridade administrativa.
Quanto à execução, esta se dá por meio das fases de arrecadação e
recolhimento. Para Kohama (2017, p. 87), a arrecadação “[...] é o ato em que são
pagos os tributos ou as diversas receitas ao agente arrecadador”, enquanto o
recolhimento “[...] é o ato que se relaciona com a entrega dos valores arrecadados
pelos agentes arrecadadores ao Tesouro Público”.

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TEMA 4 – DESPESA PÚBLICA

A despesa pública consiste no fluxo que deriva da utilização do crédito

fixado no orçamento da respectiva entidade, o qual pode ou não resultar na
redução da situação líquida dessa mesma entidade (Brasil, 2009).
Nos dizeres de Silva (2016, p. 247), são despesas públicas “[...] todos os
desembolsos efetuados pelo Estado no atendimento dos serviços e encargos
assumidos no interesse geral da comunidade, nos termos da Constituição, das
leis, ou em decorrência de contratos ou outros instrumentos”.
As despesas públicas também são classificadas com a finalidade de
facilitar a compreensão de suas diversas naturezas, bem como de estabelecer um
rito legal a ser seguido. Nas próximas seções, esses aspectos serão estudados.

4.1 Classificação das despesas orçamentárias

Silva (2016, p. 250) detalha bem quais são os enfoques sob os quais a
despesa pode ser classificada, conforme reproduzimos a seguir:

Enfoque orçamentário: Fluxo que tem origem na utilização do crédito

consignado na Lei Orçamentária ou Créditos especiais e Extraordinários
Abertos Posteriormente. Neste enfoque, podem ser subclassificadas
quanto à geração da despesa; quanto à obrigatoriedade e continuidade;
Quanto às Entidades destinatárias do orçamento (Despesa
Orçamentária Pública; despesa orçamentária privada); Quanto ao
impacto na situação líquida patrimonial (Despesa orçamentária efetiva e
despesa orçamentária não efetiva).
Enfoque Patrimonial: Decréscimo nos benefícios econômicos durante
o período contábil sob a forma de saída de recursos. Neste aspecto a
despesa se classifica quanto à entidade que se apropria da despesa
(Despesa pública ou privada); Quando à dependência da execução
orçamentária (Despesa dependente da execução orçamentária;
despesa independente)

Além desse aspecto, pode a despesa pública ser classificada como:

institucional (órgão a que se destina a unidade orçamentária); funcional
(segrega dotações orçamentárias em funções e subjunções, respondendo em que
área de ação governamental a despesa será realizada); programática
(instrumento de organização da atuação governamental, articulando conjunto de
ações a um objetivo comum).
Conforme Kohama (2017, p. 109), como função devemos entender o maior
nível de agregação das diversas áreas de despesas que competem ao setor
público, e como subfunção, uma participação da função, que visa agregar
determinado subconjunto de despesa do setor público.

12
 O mesmo autor (2017, p. 109) explica que devemos entender por programa
os instrumentos por meio dos quais se fixam propósitos organicamente articulados
para o cumprimento das funções, e que a cada programa corresponde um produto
final ou certos produtos finais a alcançar com os meios disponíveis no período
considerado.
Por fim, quanto à sua natureza, a despesa pode ser classificada por
categoria, grupo de despesa, modalidade, elemento, item ou subelemento, cuja
explicação é semelhante ao Quadro 2, reproduzido no Tema 3 (“Receita pública”).

4.2 Estágios da despesa orçamentária

Assim como a receita, as despesas também seguem estágios para sua

efetiva realização. Tais estágios são resumidos por (Silva, 2016) como: previsão,
empenho, liquidação e execução.
Sobre a previsão, o Manual de contabilidade aplicada ao setor público
(2018, 8ª edição, válida a partir de 2019) explica que “[...] abrange, de modo geral,
a fixação da despesa orçamentária, a descentralização/movimentação de
créditos, a programação orçamentária e financeira, e o processo de licitação e
contratação”.
Nessa etapa, a fixação das cotas precisa atender os seguintes objetivos
(Kohama, 2017, p. 117):
 assegurar às unidades orçamentárias, em tempo útil, a soma de recursos
à execução de seu programa anual de trabalho;
 manter, durante o exercício, o equilíbrio entre receita arrecadada e a
despesa realizada, de modo a reduzir ao mínimo eventuais insuficiências
de tesouraria.

Quanto ao empenho, conforme o art. 58 da Lei n. 4.320/1964, “[...] é o ato

emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigação de
pagamento pendente ou não de implemento de condição”.
Para Piscitelli e Timbó (2014, p. 162), “[...] o empenho da despesa possui
as seguintes características: é um ato administrativo emanado de autoridade
competente; cria para o Estado obrigação de Pagamento; a obrigação de
pagamento pode ser pendente ou não de implemento de condição”.
Adicionalmente, os valores empenhados não poderão exceder o limite dos
créditos concedidos, não se admitindo a realização de despesa sem prévio
empenho.

13
 Operacionalmente, o Manual de contabilidade aplicada ao setor
público (2018, 8ª edição, válida a partir de 2019) cita que o empenho será
formalizado por meio de documento denominado “Nota de empenho”, em
que consta o nome do credor, a especificação do credor e a importância
da despesa, bem como os demais dados necessários ao controle da execução
orçamentária.
Por fim, cumpre esclarecer que os empenhos podem ser classificados em
(Brasil, 2009):
 ordinário: utilizado para despesas de valor fixo e previamente determinado;
seu pagamento é realizado uma única vez;
 estimativo: despesas cujo montante não se pode determinar previamente
(energia elétrica, fornecimento de água etc.);
 global: despesas contratuais ou de valor determinado, sujeitas a
parcelamento (aluguéis, por exemplo).

Quanto à liquidação, (Kohama, 2016) explica que “[...] consiste na

verificação do direito adquirido pelo credor, tendo por base os títulos e
documentos comprobatórios do respectivo crédito”.
Piscitelli e Timbó (2014, p. 166) explicam que essa verificação tem por
finalidade apurar:

 a origem e o objeto do que se deve pagar;

 a importância exata a se pagar;
 a quem se deve pagar a importância para extinguir a obrigação.

A execução consiste no pagamento, ou seja “[...] na entrega de numerários

ao credor por meio de cheque nominativo, ordens de pagamentos ou crédito em
conta, e só pode ser efetuado após a regular liquidação da despesa” (Brasil, 2009,
p. 90). Cumpre esclarecer que a ordem de pagamento só pode ser expedida com
base em documentos já validados na contabilidade, conforme as etapas
anteriores.

TEMA 5 – ILUSTRAÇÃO: ETAPAS DA RECEITA E DA DESPESA

ORÇAMENTÁRIAS

Por fim, um resumo ilustrativo, extraído de Silva (2016, p. 242), pode

simplificar o entendimento das etapas que comportam as receitas e despesas

14
públicas orçamentárias, seus respectivos agentes envolvidos e seu fato gerador
com os enfoques.
Primeiro, em relação às receitas públicas orçamentárias, podemos
apresentar a ilustração seguinte:

Figura 2 – Etapas da receita pública orçamentária

Fato Gerador
Estimativa
Obrigação
da Receita
Tributária

PREVISÃO LANÇAMENTO ARRECADAÇÃO RECOLHIMENTO

Crédito Agentes Públicos Unidade de

Tributário Agentes Privados Tesouraria

Fonte: adaptado de Silva, 2016.

Por outro lado, as etapas das despesas públicas orçamentárias podem ser
resumidas conforme a ilustração a seguir

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Figura 3 – Etapas da despesa pública orçamentária

Estimativa Fato Gerador

da Despesa Despesa

PREVISÃO EMPENHO LIQUIDAÇÃO EXECUÇÃO

Fixação da Obrigação para Unidade de

Despesa com terceiros Tesouraria

Fonte: adaptado de Silva, 2016.

Observamos, pois, os estágios da receita e da despesa públicas, bem como

suas etapas legais, para fins de atendimento à legislação pertinente e efetivação
do controle da contabilidade governamental.

FINALIZANDO

Nesta aula, procuramos evidenciar os aspectos relativos ao planejamento

orçamentário público. Nesse aspecto, evidenciamos as principais características
do Plano Plurianual (PPA), da Lei das Diretrizes Orçamentárias (LDO) e da Lei
Orçamentária Anual (LOA). Posteriormente, apresentamos o conceito e as
principais características de um plano de contas, a fim de atender tanto as
demandas orçamentárias quanto as de registros patrimoniais. Por fim, abordamos
o conceito de receita e despesa públicas, respectivamente, abordando suas
principais características e etapas a fim de explicar plenamente o rito legal.
Assim, à luz do conteúdo apresentado, podemos voltar à questão proposta
no começo de nossa aula, sobre qual subsistema subsidiaria a análise do
orçamento versus execução. Verificamos que o subsistema orçamentário tem
essa característica mais desenvolvida. Isso porque, a despeito da importância dos
registros sob o enfoque patrimonial, este fica voltado ao princípio de competência,

16
ao passo que o plano orçamentário precisa, necessariamente, evidenciar o que
foi previsto em contraste com o efetivamente realizado.
Em nossa próxima aula, abordaremos os demonstrativos contábeis
aplicados ao setor público, em que essa característica e distinção entre os
subsistemas deverá ficar ainda mais notória.

LEITURA COMPLEMENTAR

SILVA, L. M. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo da nova

contabilidade pública. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2016.
Silva apresenta no Item 1.4.3 (“Plano de contas”) exemplos de planos de
contas voltados a todos os subsistemas de informações contábeis do setor
público, razão pela qual indicamos a leitura do referido capítulo.

SILVA, R. A. B. et al. Análise da receita pública no balanço orçamentário em um

município do estado do Mato Grosso do Sul. In: CONGRESSO INTERNACIONAL
DE ADMINISTRAÇÃO (ADM), Ponta Grossa, set. 2012. Anais... Ponta Grossa,
PR: ADM, 2012.
No estudo de Silva et al. (2012), verificou-se a variação das projeções de
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