AULA 6

CONTABILIDADE
GOVERNAMENTAL

Prof. Jocelino Donizetti Teodoro

CONVERSA INICIAL

Uma vez escriturados os eventos da Administração Pública, bem como

levantado e conferido o Balancete de Verificação e contas correlatas, o ente
governamental está apto a levantar as demonstrações contábeis para reporte aos
diversos usuários.
Não obstante, tais demonstrações apenas terão utilidade na medida em
que trouxerem informações relevantes e eficientemente agrupadas, para o
discernimento dos resultados da administração em vigor.
O objetivo desta aula está em apresentar o levantamento das
demonstrações contábeis do caso Prefeitura CGU do Sul, em específico o
Balanço Orçamentário, o Balanço Financeiro, o Balanço Patrimonial e a
Demonstração das Variações Patrimoniais.
Inicialmente, resgata-se o Balancete de Verificação e critérios das contas,
apresentados na Aula 5. Posteriormente, são apresentadas as demonstrações
levantadas (Balanço Orçamentário, Balanço Financeiro, Balanço Patrimonial e
Demonstração das Variações Patrimoniais), procurando-se apresentar análises e
inferências inerentes a estas, sobre a administração da prefeitura. Por fim, faz-se
um resumo das constatações, procurando chegar a uma conclusão se a
administração foi eficaz no decorrer desse exercício.

CONTEXTUALIZANDO

Conforme visto, existem demonstrações que visam refletir as variações

ocorridas nas disponibilidades (Caixa), e outras que focam no patrimônio como
um todo (Competência). No entanto, conforme explicado anteriormente, as
informações provem de uma mesma fonte. Nesse aspecto, considerando o
Balanço Orçamentário e as Demonstrações das Variações patrimoniais, qual
delas reflete efetivamente o resultado da administração de um ente
governamental? As análises desenvolvidas no decorrer desta aula objetivam
responder a esse questionamento.

TEMA 1 – ELABORAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

O ente governamental, ao final do exercício social em questão, faz levantar

as demonstrações contábeis, a fim de aferir sua eficácia na gestão do Patrimônio
Público. No exemplo da aula anterior, a Prefeitura de CGU do Sul levantou o
2
balancete de verificação, o qual configura peça-chave para a montagem das
demonstrações contábeis em todas as esferas (subsistemas).
O balancete de verificação, tal qual apresentado na aula anterior, foi
reproduzido a seguir.

Tabela 1 – Balancete de verificação da Prefeitura de CGU do Sul

Saldo Débito Crédito Saldo

Nível Subsistema Conta
anterior (R$) (R$) atual
Disponível
1 Patrimonial 0 75.000 75.000 0
(Caixa/Bancos)
1 Patrimonial Tributos a Receber 0 30.000 30.000 0

1 Patrimonial Estoque – Almoxarifado 0 7.000 0 7.000

1 Patrimonial Ativo Imobilizado 0 31.000 15.000 16.000

2 Patrimonial Fornecedores 0 7.000 7.000 0

2 Patrimonial Contas a Pagar 0 68.000 68.000 0

2 Patrimonial Dívida fundada Interna 0 10.000 10.000 0

3 Patrimonial VPA – Tributos 0 0 50.000 (50.000)

3 Patrimonial VPA – Doações 0 0 23.000 (23.000)

4 Patrimonial VPD – Pessoal 0 50.000 0 50.000

Compensação Ativa –
5 Compensação 0 50.000 50.000 0
Equip.
Compensação Passiva –
5 Compensação 0 50.000 50.000 0
Equip.
Receita Orçamentária –
6 Orçamentário 0 75.000 0 75.000
Previsão Inicial
Receita Orçamentária a
6 Orçamentário 0 75.000 75.000 0
Realizar
Receita Orçamentária
6 Orçamentário 0 30.000 30.000 0
Lançada
Receita Orçamentária
6 Orçamentário 0 0 75.000 (75.000)
Realizada
Despes Orçamentária
6 Orçamentário 0 75.000 0 75.000
Fixada
Crédito Orçamentário
6 Orçamentário 0 75.000 75.000 0
Disponível
Crédito Empenhado a
6 Orçamentário 0 75.000 75.000 0
Liquidar
Crédito Empenhado
6 Orçamentário 0 75.000 75.000 0
Liquidado
6 Orçamentário Crédito Pago 0 0 75.000 (75.000)

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 Relembrando: esse balancete encontra-se segregado em níveis, que
refletem em cada grupo estrutural (ou conjunto de grupos) o subsistema a que
pertence, conforme o quadro apresentado a seguir.

Tabela 2 – Níveis do balancete de verificação da Prefeitura de CGU do Sul

Nível Subsistema Conta

1 Subsistemas Patrimoniais Ativo
2 Passivo
3 Variações Patrimoniais Aumentativas
4 Variações Patrimoniais Diminutivas
5 Subsistema de Compensação Contas de compensação
6 Subsistema Orçamentário Contas Orçamentárias

Com base no balancete, bem como em seu respectivo nível e subsistema

de informação, fez-se possível o levantamento das demonstrações contábeis da
Prefeitura de CGU do Sul, para o exercício findo em 20X1 (Balanço Orçamentário,
Balanço Financeiro, Balanço Patrimonial e Demonstração das Variações
Patrimoniais).

TEMA 2 – BALANÇO ORÇAMENTÁRIO E FINANCEIRO: LEVANTAMENTO E

ANÁLISE

Uma das principais peças de análise quanto à eficácia da administração

pública vem a ser o Balanço Orçamentário. Uma vez que evidencia a previsão
inicial de Receitas e Despesas, bem como sua efetiva realização e/ou
excessos/faltas de recursos, vem refletir se as Receitas do exercício
permaneceram em equilíbrio com as Despesas (premissa básica do orçamento
público).
Em nosso exemplo, com base no nível 6 (Orçamentário) do Balancete de
verificação, a prefeitura de CGU do Sul procedeu o levantamento e publicação do
Balanço Orçamentário. Essa demonstração encontra-se ilustrada a seguir.

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 Tabela 3 – Balanço orçamentário da Prefeitura de CGU do Sul

Previsão Execução Diferença Previsão Execução Diferença

Título Título
(R$) (R$) (R$) (R$) (R$) (R$)
RECEITAS
CORRENTES
Tributária – DESPESAS
50.000 50.000 -
impostos CORRENTES
Cobrança da Pessoal e
- - - 50.000 50.000 -
Dívida Ativa Encargos
Outras
Despesas
Correntes – 7.000 7.000 -
Material de
Consumo

RECEITA DE DESPESAS
CAPITAL DE CAPITAL
Investimentos
Operações de
10.000 10.000 - – Compra 8.000 8.000 -
Crédito
Equipamento
Alienação de Amortização
15.000 15.000 - 10.000 10.000 -
bens da Dívida

Soma 75.000 75.000 - Soma 75.000 75.000 -

Superávits na
Déficits - - - - - -
execução
TOTAL 75.000 75.000 - TOTAL 75.000 75.000 -

Com base no Balanço Orçamentário da CGU do Sul, é possível verificar

alguns pontos. Considerando, inicialmente, a eficácia na previsão de receitas e
despesas:

 Receitas Previstas permaneceram próximas às efetivamente executadas.

Se, porventura, ocorreram diferenças, estas foram irrelevantes, dado que
não foram objeto de evidenciação no Balanço Orçamentário.
 As Despesas Previstas não destoaram às Despesas Executadas.
Inicialmente, pode-se inferir que a administração procedeu um trabalho
eficaz acerca das previsões orçamentárias para o exercício de 20X1, dado
não haver divergências relevantes, que tenham sido objeto de ressalva no
Balanço Orçamentário.

5
 Entretanto, considerando a administração propriamente dita em relação às
Receitas e Despesas Orçamentárias, poder-se-ia chegar às seguintes
considerações.

 Quanto à necessidade de equalização entre Receitas e Despesas, pode-

se considerar que a administração manteve os gastos sob controle.
Considera-se isso porque o Balanço Orçamentário evidencia que as
Despesas Executadas permaneceram dentro dos limites das Receitas
Arrecadadas, e caso tenham ocorrido divergências, que se refletiria em
superávits ou déficits, foram irrelevantes para o exercício.
 Não obstante, considere-se que as Receitas Correntes não foram
suficientes para a cobertura das Despesas Correntes, evidenciando uma
falta de R$ 7 mil.
 Uma vez que houve necessidade de Receitas de Capital para suprir essa
diferença, há que se considerar esse fato para o planejamento de 20X2.
Deve-se procurar que a realização das Despesas não venha a estar
condicionada à concessão de créditos, alienação de patrimônios ou outras
entradas que não estejam relacionadas a recursos correntes.

Ressalte-se que o Balanço Orçamentário tem enfoque financeiro. Ou seja,

Superávits ou Déficit que por ventura fossem divulgados no Balanço Orçamentário
referir-se-iam aos excessos ou faltas de disponibilidade (Caixa) no exercício. Mais
adiante, porém, será possível constatar se houve resultado positivo ou negativo,
no âmbito econômico (Patrimonial).
Prosseguindo, além do Balanço Orçamentário, a CGU do Sul também
procedeu o levantamento Balanço Financeiro. Ressalte-se, porém, que seu
layout, bem como as informações divulgadas, é praticamente o mesmo reportado
no Balanço Orçamentário, exceto quanto às colunas “Previsão” e “Diferença”. O
Regime sob o qual se reporta essa demonstração também tem foco nas variações
efetivas das disponibilidades (Caixa), o que traz inferências muito próximas às
apresentadas sobre o Balanço Orçamentário.
Assim, apresenta-se a seguir o Balanço Financeiro da CGU do Sul relativo
ao exercício de 20X1.

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Tabela 4 – Balanço financeiro da Prefeitura de CGU do Sul relativo ao exercício de
20X1

Execução Execução
Título Título
(R$) (R$)
RECEITAS CORRENTES
Tributária – impostos 50.000 DESPESAS CORRENTES
Cobrança da Dívida Ativa - Pessoal e Encargos 50.000
Outras Despesas Correntes –
7.000
Material de Consumo

RECEITA DE CAPITAL DESPESAS DE CAPITAL

Investimentos – Compra
Operações de Crédito 10.000 8.000
Equipamento
Alienação de bens 15.000 Amortização da Dívida 10.000

Soma 75.000 Soma 75.000

Déficits - Superávits na execução -
TOTAL 75.000 TOTAL 75.000

Conforme já adiantado, as conclusões são muito próximas em relação ao

Balanço Orçamentário: as receitas efetivamente movimentadas no disponível
estão em equilíbrio com as despesas fixadas. Consequentemente, afere-se que a
administração pública teve um exercício eficaz, uma vez que conseguiu equilibrar-
se dentre as Despesas no exercício, ressalvando-se com base no equilíbrio entre
Receitas de Despesas Correntes.

TEMA 3 – BALANÇO PATRIMONIAL: LEVANTAMENTO E ANÁLISE

O Balanço Patrimonial tem potencial de evidenciar o Patrimônio existente,

de propriedade do ente público, bem como identificar as variações ocorridas até
o final do exercício em questão.
Ressalte-se que o presente caso foi criado, hipotética e didaticamente, com
a finalidade de facilitar a compreensão dos lançamentos de escrituração e, para
esta aula, levantamento e análise das demonstrações ora apresentadas.
Isso posto, com base no Balancete de Verificação (Tema 1),
especificamente dos Níveis 1, 2 (Patrimonial) e 5 (Compensação), a prefeitura de
CGU do Sul procedeu o levantamento do Balanço Patrimonial, encerrado para o
exercício de 20X1, conforme a seguir.

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Tabela 5 – Levantamento do balanço patrimonial da Prefeitura de CGU do Sul para
o exercício de 20X1

Ativo Passivo
ATIVO CIRCULANTE 7.000 PASSIVO CIRCULANTE

- Caixa e Equivalentes - - Fornecedores -

- Tributos a receber – impostos - - Contas a Pagar -

- Estoque – Almoxarifado 7.000

ATIVO NÃO CIRCULANTE 16.000 PASSIVO NÃO CIRCULANTE -

IMOBILIZADO 16.000
- Equipamentos 16.000

PATRIMONIO LÍQUIDO 23.000

- Superávit do Exercício 23.000

ATIVO COPENSADO PASSIVO COMPENSADO

- Compensação Ativa - Compensação Passiva -

TOTAL DO ATIVO 23.000 TOTAL DO PASSIVO 23.000

Algumas contas foram mantidas, ainda que com saldo zero, para recordar
que essas rubricas apresentaram movimentação, conforme o Balancete de
Verificação, embora, ao final do exercício, o saldo tenha zerado. Um exemplo vem
a ser a conta Caixa e Equivalentes, que foi totalmente utilizada para pagamento
das despesas do exercício. Além disso, as contas de Tributos a Receber,
Fornecedores e Contas a Pagar, que embora tenham sido integralmente pagas,
poderiam ter saldos remanescentes se fosse esse o caso.
Prosseguindo, é possível evidenciar com base no Balanço Patrimonial que,
embora todas as dívidas do exercício tenham sido pagas, pois não existe Passivo
Circulante ou Não circulante remanescente, a empresa ainda dispõe de
patrimônio no montante de R$ 23 mil, composto por Estoque de Material de
Consumo e Equipamentos de natureza permanente.
Esses itens no ativo estão sendo integralmente financiados pelo Patrimônio
Líquido, conforme ilustrado a seguir.

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Figura 1 – Ativos financiados pelo patrimônio líquido

Esse ponto indica a eficácia da prefeitura na administração do patrimônio

público em questão, considerando existirem bens que não são financiados por
recursos de curto prazo e/ou onerosos.
O saldo positivo do Patrimônio Líquido deveu-se principalmente à doação
do equipamento. Conforme a Aula 5, esse equipamento havia sido emprestado à
CGU do Sul por outro ente e, inicialmente, seria devolvido quando requerido. Por
esta razão, havia sido incialmente registrado no subsistema de compensação.
Como, porém, a doação do bem se efetivou, este se converteu em uma
Superveniência Ativa (surgimento espontâneo de ativo), gerando um resultado
econômico positivo no Patrimônio da CGU do Sul. Portanto, embora não
financeiro, o resultado positivo continua a indicar gestão eficaz da administração
quanto ao patrimônio público.
Destaca-se, porém, a existência de um estoque em almoxarifado (material
de consumo) no valor de R$ 7 mil, o qual representa pouco mais de 30% do ativo.
Nesse aspecto, há de se considerar a devida gerencia desses materiais, uma vez
que não se tratam de bens com potencial de geração de resultado, mas que se
transformarão efetivamente em despesas.
A má administração desse estoque pode gerar perda relevante e
necessidade de novos gastos para suprir o material de consumo, caso venha a
ser extraviado.
Na sequência, serão apresentados os resultados das variações
patrimoniais de forma detalhada. Tais variações são apresentadas na
Demonstração das Variações Patrimoniais.

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TEMA 4 – DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS:
LEVANTAMENTO E ANÁLISE

Apenas ressaltando: o Balanço Patrimonial evidencia os itens patrimoniais

propriamente ditos, e suas oscilações (aumentos ou reduções). A Demonstração
das Variações Patrimoniais tende a apresentar a origem e o detalhamento de tais
variações patrimoniais.
A prefeitura de CGU do Sul, nesse aspecto, com base no Balancete de
Verificação, especificamente dos níveis 3 e 4 (Patrimonial), realizou o
levantamento da Demonstração das Variações Patrimoniais para o exercício de
20X1, obtendo as seguintes informações.

Tabela 6 – Levantamento do balanço patrimonial da Prefeitura de CGU do Sul para

o exercício de 20X1

Variações quantitativas Exercício atual

Variações aumentativas operacionais
Impostos 50.000
Doações (Superveniências Ativas) 23.000
Outras -
Total das Variações Aumentativas Operacionais 73.000
Variações Diminutivas Operacionais
Pessoal e encargos (50.000)
Uso de matérias de consumo -
Depreciação -
Diversas -
Total das Variações Diminutivas Operacionais (50.000)
Superávit/Déficit das atividades operacionais 23.000
Resultado financeiro liquido -
Ganhos e perdas não operacionais -
Resultado da equivalência patrimonial -
Superávit/Déficit patrimonial do período 23.000

Inicialmente, explica-se que o subsistema patrimonial se embasa sobre o

regime econômico de competência, ou seja, em relação ao fato gerador
independentemente de realização financeira. Nesse aspecto, uma análise
preliminar indica que a prefeitura de CGU do Sul apresentou um resultado
econômico positivo (superávit) de R$ 23 mil.
Ou seja, em contraposição ao resultado do Balanço Orçamentário, zerado
para o exercício, o resultado econômico foi positivo, o que indica que houve
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eventos patrimoniais, sem envolvimento financeiro, que promoveram o aumento
dos bens da prefeitura.
Cumpre observar também, que toda a Receita que a prefeitura auferiu com
tributos foi “consumida” pelas despesas com Pessoal e Encargos (única despesa
corrente do exercício, uma vez que o material de consumo continua em estoque).
Grosso modo, consiste em um ponto positivo, pois manteve-se o equilíbrio entre
receitas e despesa, sem comprometer o patrimônio presente ou futuro da
prefeitura.

Gráfico 1 – Despesas

Pessoal e Encargos; Impostos; 50

50

Doações
(Superveniencias
Ativas); 23

Assim, verifica-se claramente que o resultado positivo é proveniente da

Superveniência Ativa (doação) do equipamento que foi agregado ao patrimônio
da empresa, o que indica eficácia da administração na gerência do patrimônio
público desse ente.

TEMA 5 – CONCLUSÕES E APONTAMENTOS

Embora o reporte das demonstrações da Prefeitura de CGU do Sul tenha

se limitado às demonstrações anteriores, cumpre esclarecer que a administração
pública tem a prerrogativa de apresentar mais demonstrações, se julgar
importante para a compreensão dos fatores econômicos que ocorreram no
exercício em análise. Adicionalmente, notas explicativas podem ser agregadas às
demonstrações, aumentando o nível de disclosure e valor informativo para o
usuário final.

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 Nesse caso, com base nas demonstrações apresentadas, algumas
conclusões e inferências que podem ser realizadas sobre a Administração da
Prefeitura de CGU do Sul, no que se refere à esfera orçamentária, poderiam ser:

 A administração foi eficaz no orçamento e equilíbrio das Receitas e

Despesas Orçamentárias;
 Existe a possibilidade de se trabalhar nas Despesas Orçamentárias
Correntes, uma vez que no exercício de 20X1 existiu diferença relevante
em relação às Receitas Correntes;
 No âmbito orçamentário, caso a administração não consiga equalizar as
Receitas e Despesas correntes, pode ser necessário recorrer a
empréstimos ou outras fontes não correntes, o que pode se tornar mais
oneroso para o ente, ou prejudicar seu patrimônio.

No aspecto Patrimonial, algumas inferências que podem ser realizadas

para o exercício de 20X1 seriam:

 Houve aumento do Patrimônio da Prefeitura, o que em primeira análise

indica resultado positivo da administração na gestão deste;
 O Aumento do Patrimônio não está sendo financiado por fontes de curto
prazo, o que indica estrutura financeira sólida da prefeitura;
 Fração relevante do patrimônio refere-se à estoque de material de
consumo, o que representa um risco, pois o material não implicará aumento
de resultado;
 O Resultado Econômico apresentou um superávit para o ente público, que
reflete positivamente na administração dos bens sob cuidado;
 As Receitas e Despesas Correntes, no âmbito patrimonial, também se
mantiveram em equilíbrio, indicando eficácia da administração pública
neste aspecto.

Assim, considera-se que o resultado da administração pública no exercício

de 20X1 foi positivo, embora existam questões que precisam ser revistas para o
exercício subsequente, a fim de evitar déficits ou gastos desnecessários.

FINALIZANDO

O objetivo desta aula consistiu em apresentar as demonstrações contábeis

aplicadas ao setor público, ante o caso fictício da Prefeitura de CGU do Sul.

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Procurou-se, nesse caso, evidenciar o Balancete com seus respectivos níveis, e
por fim, vincular a origem de cada informação e sua influência no levantamento
dos demonstrativos.
Por fim, procurou-se aferir sobre os resultados do ente público e da
administração desse ente, com base nos resultados divulgados acerca das
esferas orçamentárias, financeiras e patrimoniais, chegando-se à conclusão de
que essa administração foi eficaz, embora alguns pontos precisem ser revistos
para o orçamento do exercício seguinte.
Assim, considerando o questionamento apresentado sobre qual seria o
demonstrativo que poderia refletir efetivamente os resultados da administração,
se o Balanço Orçamentário ou a Demonstração das Variações Patrimoniais,
chega-se à conclusão de que é impraticável aferir tal resultado com apenas uma
dessas demonstrações.
As oscilações no orçamento e na disponibilidade (Balanço Orçamentário)
indicam eficácia na gestão financeira, enquanto as movimentações patrimoniais
(Demonstração das Variações Patrimoniais) aferem os resultados, presentes e
futuros, no patrimônio público. Ou seja, ambos são de estrema importância na
gestão de um ente governamental, e devem ser observados.

LEITURA COMPLEMENTAR

Texto de abordagem teórica

Graciliano e Fialho (2012) apresentam em seu artigo Registro da depreciação na

contabilidade pública: uma contribuição para o disclosure de gestão uma
discussão sobre depreciação na demonstração das variações patrimoniais que
compõe a demonstração das variações patrimoniais. Disponível em:
<http://www.atena.org.br/revista/ojs-2.2.3-08/index.php/pensarcontabil/article/vie
wFile/1540/1377>. Acesso em: 7 ago. 2018.

Texto de abordagem prática

Miranda, Moura Silva, Ribeiro Filho e Martins da Silva (2008) promoveram, em

seu estudo Uma análise sobre a compreensibilidade das informações contábeis
governamentais comunicadas pelo balanço orçamentário, uma análise verificando
se esse demonstrativo vinha sendo divulgado em uma linguagem compreensível
para seus respectivos usuários. Disponível em:
13
<http://www.redalyc.org:9081/html/1230/123012563003/>. Acesso em: 7 ago.
2018.

14
REFERÊNCIAS

BRASIL. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de contabilidade aplicada

ao setor público. 2018, 8ª edição, válida a partir de 2019.

KOHAMA, H. Contabilidade pública: teoria e prática. 15. ed. São Paulo: Atlas,
2017.

PISCITELLI, R. B.; TIMBÓ, M. Z. F. Contabilidade pública: uma abordagem da

administração financeira pública. 13. ed. rev., ampl. e atual. até março de 2014.
São Paulo: Atlas, 2014.

SILVA, L. M. da. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo

da nova contabilidade pública. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2016.

15