AULA 4

CONTABILIDADE
GOVERNAMENTAL TAMANHO

Prof. Jocelino Donizetti Teodoro

CONVERSA INICIAL

Pode-se dizer que o trabalho contábil, tanto no setor público quanto nos
demais, se consubstancia por meio da sintetização e da tradução das informações
acumuladas nos relatórios contábeis.
Conforme prevê Silva (2016, p. 334), com o encerramento do exercício
financeiro e, estando todos os atos e fatos contábeis registrados, “o setor de
contabilidade deve proceder ao levantamento das demonstrações contábeis que
fazem parte da prestação de contas a ser apresentada não só aos órgãos
institucionais do Poder Legislativo e Tribunal de Contas, como também para os
diversos usuários”.
Nesse aspecto, observa-se que o bem informar (entenda-se de forma
compreensível a quem não tem conhecimento técnico) faz-se de suma
importância, principalmente pelo fato de não ser o poder legislativo o único ou o
principal usuário, mas sim todos os entes que cercam a entidade governamental.
Mais um aspecto que cumpre apresentar, neste item introdutório, é a
previsão de Piscitelli e Timbó (2014, p. 321) em que “os resultados gerais do
exercício serão demonstrados nos Balanços Orçamentários e Financeiros e na
Demonstração das Variações Patrimoniais, e a situação patrimonial, no Balanço
Patrimonial, devendo ser apresentadas segundo os Anexos n. 12, 13, 15 e 14 da
Lei n. 4320/64, respectivamente”, e que, “Na contabilidade pública, os resultados
da gestão são demonstrados mensalmente, por meio de balancetes, [...], e
anualmente, mediante balanços gerais completados com quadro analíticos das
operações” (Silva, 2016, p. 335).
Assim, nesta aula será dada especial atenção às demonstrações contábeis,
cabendo explicação e exemplificação a cada uma das demonstrações que devem
ser levantadas pela contabilidade. Em ordem temática, serão abordados: balanço
orçamentário; balanço financeiro; balanço patrimonial; demonstração das
variações patrimoniais; balancete de verificação.

CONTEXTUALIZANDO

É notória a complexidade técnica acerca do desenvolvimento da

contabilidade em todas as áreas em que esta é aplicada. É possível dizer que, no
âmbito governamental, tal complexidade aumenta significativamente,
considerando ser vários entes a serem controlados, várias procedências de

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receitas e várias despesas a serem controladas. Não obstante, a elaboração das
demonstrações contábeis, seja no âmbito governamental ou qualquer outro, tem
por objetivo apresentar relatórios compreensíveis para o usuário que não possui
conhecimento técnico na área.
Elaborar tais relatórios, porém, mesmo com sistemas de informações bem
desenvolvidos, ainda se torna um desafio ao profissional, no mínimo nas etapas
de parametrização. Para embasar os relatórios finais, uma peça contábil
intermediária faz-se importante, que é o balancete. Mas qual é a sua função na
elaboração final das demonstrações contábeis? No decorrer do desenvolvimento
desta aula, apresentaremos subsídios para responder a essa questão.

TEMA 1 – BALANÇO ORÇAMENTÁRIO

A lei, bem como a prática na contabilidade governamental, tem

convencionado chamar de balanço todas as demonstrações que buscam
evidenciar as operações e resultados econômicos e financeiros dos entes. Não
obstante, como explicam Piscitelli e Timbó (2014, p. 321), “a denominação de
balanço para os resultados da execução orçamentária e financeira não é a mais
adequada, pois trata-se de demonstrativos de fluxos, do mesmo modo que a
Demonstração das Variações Patrimoniais”.
Nesse aspecto, explica-se que as demonstrações relativas aos aspectos
patrimoniais podem ser consideradas, de fato, balanços na acepção da palavra,
ao passo que os chamados balanços orçamentários e financeiros refletem, na
verdade, o resultado dos fluxos financeiros líquidos, relativos à entidade.
Isso posto, considerando falar-se neste momento do balanço orçamentário,
segundo o art. 102 da Lei n. 4.320/1964, o balanço orçamentário demonstra as
receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas. Com nível maior
de detalhamento, Kohama (2017, p. 276) traz definição assim reproduzida:

um quadro de contabilidade com duas seções, em que se distribuem as

‘receitas previstas’ no orçamento como também as ‘realizadas’, as
‘despesas fixadas’ e as ‘realizadas’, igualando-se as somas opostas com
os resultados, o previsto e o realizado, e o déficit ou superávit”. O modelo
a ser seguido consta no Anexo 12 da Lei Federal 4320/64

Observa-se, portanto, que as principais características associadas ao

balanço orçamentário evidenciam as receitas previstas versus as realizadas, em
comparação às despesas fixadas versus as realizadas, demonstrando uma

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 preocupação se as previsões estão adequadas ou se afastaram significativamente
da previsão inicialmente estipulada.
Note-se que, como está se falando de balanço orçamentário, os conceitos
de receita e de despesa inerentes a esse processo são orçamentário/financeiro
(efetivamente recebida ou efetivamente desembolsada).
O modelo a ser seguido para a elaboração do balanço orçamentário está
previsto no anexo 12 da Lei n. 4.320/1964, podendo-se apresentar como exemplo
a seguir (Silva, 2016, p. 342):

Tabela 1 – Balanço orçamentário

Previsão Execução Diferença Previsão Execução Diferença

TÍTULO TÍTULO
$ $ $ $ $ $
CRÉDITOS
RECEITAS
ORÇAMENTÁRIOS
CORRENTES
SUPLEMENTARES
Tributária - impostos 500 900 400 DESPESAS CORRENTES
Cobrança da Dívida Outras despesas
Ativa - 50 50 correntes 450 200 (250)

RECEITA DE CAPITAL DESPESAS DE CAPITAL

Operações de Crédito 100 100 - Investimentos 300 150 (150)
Alienação de bens 200 200 - Amortização da Dívida 50 50 -

Soma 800 1.250 450 Soma 800 400 (400)

Déficits - - - Superávits na Execução - 850 850
TOTAL 800 1.250 450 TOTAL 800 1.250 450
Fonte: Silva, 2016, p. 342.

Observa-se que o balanço orçamentário é, em última análise, um fluxo de

caixa. Uma vez que não podem ser fixadas despesas acima das receitas
previstas, existe um equilíbrio natural na coluna previsão, ao passo que na coluna
execução (efetivamente ocorrido) a equação dessas colunas se dá pela
compensação dos saldos de superávit ou déficit, dependendo da situação. Por
fim, a coluna diferença evidencia a assertividade da previsão versus a realização,
para que se possa fazer inferências acerca da gestão e previsão estabelecidas
para o patrimônio público.

TEMA 2 – BALANÇO FINANCEIRO

Com relação ao balanço financeiro, segunda peça contábil prevista na

contabilidade governamental, Kohama (2017, p. 285) a identifica como um quadro

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de contabilidade, com as seções receita e despesa em destaque, ilustrando as
entradas e saídas de numerários. Com base nesse demonstrativo, é possível
aferir sobre as operações de tesouraria e de dívida pública, correspondendo o
saldo das duas colunas ao saldo de caixa.
Assim, não é incorreto afirmar que o balanço financeiro é uma
reprodução, em maior detalhe, da coluna execução do balanço orçamentário,
uma vez que suas finalidades são correspondentes: evidenciar, sob o regime
de caixa, as receitas efetivamente recebidas e as despesas efetivamente
desembolsadas.
Para Silva (2016, p, 343), o balanço financeiro tem o potencial de evidenciar
a movimentação financeira das entidades do setor público quanto ao período a
que a.
seArefere, discriminando:
receita orçamentária realizada por destinação de recurso;
b. A despesa orçamentária executada por destinação de recurso e o montante
não pago com parcela retificadora;
c. Os recebimentos e os pagamentos extra orçamentários;
d. As transferências ativas e passivas decorrentes, ou não, da execução
orçamentária;
e. O saldo inicial e o saldo final das disponibilidades.

Com base na previsão legal, a respeito do que essa demonstração deve

apresentar, Silva (2016, p. 345) apresenta um exemplo de como se configuraria
um balanço financeiro.

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Tabela 2 – Exemplo de balanço financeiro

INGRESSOS DISPÊNDIOS/DESEMBOLSOS
$ $ $ $
TÍTULO TÍTULO
Receita Orçamentária Despesa Orçamentária
FUNÇÃO: Administração
RECEITAS CORRENTES DESPESA CORRENTE
Receitas Tributárias 900 Outras Correntes 200

Outras Receitas Diversas

Cobrança da Dívida Ativa 50 950

RECEITAS DE CAPITAL
Operações de Crédito 100
Alienação de bens 200 300
Recebimentos extraorçamentários Pagamentos extraorçamentários
Depósitos Restituíveis 100
(Depósitos) Demais Créditos e valores
de curto prazo de fundos 50

Disponibilidades do Exercício Disponibilidades p/ o exercício

anterior seguinte
Caixa e Equivalentes de
Caixa 100 Caixa e Equivalentes de caixa 1.200

TOTAL 1.450 TOTAL 1.450

Fonte: Silva, 2016, p. 345.

Isso posto, o próximo item passará a tratar dos itens ligados aos aspectos
patrimoniais (contábeis) das demonstrações e reporte dos entes governamentais.

TEMA 3 – BALANÇO PATRIMONIAL

Segundo Silva (2016), ao se apurarem os acontecimentos, atos e fatos

contábeis ocorridos em determinado período, devidamente registrados na
contabilidade e levantados em balancete de verificação (este item será visto no
tema 5), torna-se possível apurar o balanço do exercício, tanto no que se refere
aos bens, direitos e obrigações, quanto em relação ao resultado, que poderá ser
um superávit ou déficit. Cada um desses resultados estará refletido no balanço
final da entidade governamental.
Adicionalmente, Kohama (2017, p. 290) traz seu entendimento sobre o que
é o balanço patrimonial no âmbito do setor público, entendimento este reproduzido
a seguir:

é quadro de contabilidade com duas seções, ‘ativo’ e ‘passivo’, nas quais

se distribuem os elementos do ‘patrimônio público’, igualando-se a duas

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 somas com a conta ‘patrimônio líquido’, especificamente com a conta
resultados acumulados, que pode ser ‘superávit’ ou ‘déficit’, que
representariam aumento patrimonial ou diminuição patrimonial,
respectivamente.

Afere-se, portanto, que o balanço patrimonial, aplicado ao setor público,

vem a ser o demonstrativo de maior abrangência no que se refere ao resultado
global da entidade governamental, uma vez que reflete tanto o resultado
patrimonial (bens, direitos e obrigações), quanto o resultado direto das variações
patrimoniais percebidas no período.
Dada a relevância do balanço patrimonial no setor público, existe previsão
legal no art. 105 da Lei n. 4.320/64 (Brasil, 1964), sobre a estrutura que o balanço
patrimonial deverá observar, a saber:

Art. 105. O Balanço Patrimonial demonstrará:

I – O Ativo Financeiro;
II – O Ativo Permanente;
III – O Passivo Financeiro;
IV – O Passivo Permanente;
V – O Saldo Patrimonial;
VI – As Contas de Compensação

A mesma Lei (Brasil, 1964) explica a definição para tais

desmembramentos, aqui elencados:

 Ativo financeiro – compreenderá os créditos e valores realizáveis

independentemente de autorização orçamentária e os valores numéricos;
 Ativo permanente – compreenderá os bens, créditos e valores, cuja
mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa;
 Passivo financeiro compreenderá os compromissos exigíveis cujo
pagamento independa de autorização orçamentária;
 Passivo permanente – compreenderá as dívidas fundadas e outras que
dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate;
 Saldo patrimonial – É equivalente ao patrimônio líquido da empresa
privada, resultado, segundo Silva (2016, p. 328) “do confronto entre o Ativo
Real e Passivo Real”;
 Ativo e passivo compensado – Segundo Silva (2016, p. 329), “Representam
valores em poder de terceiros ou recebidos de terceiros, valores nominais
emitidos, contabilizados em contas de compensação apenas para efeito de
registro e controle, não alterando o patrimônio quando de sua origem, mas
que podem modifica-lo no futuro”.

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 Denomina-se ativo real a soma do ativo financeiro e do ativo permanente,
enquanto passivo real corresponde à soma do passivo financeiro com o passivo
permanente.
Neste momento, cumpre elucidar nos dizeres de Silva (2016), o debate
promovido pelos pesquisadores da área em que a Lei n. 4.320/64, tal qual
reproduzida anteriormente, apresentava critério consideravelmente rígido e
imutável na classificação dos itens que devem constar no balanço patrimonial,
segregando-se em financeiro, quando a movimentação independa de autorização
orçamentária, e em permanente, nas hipóteses em que é exigida autorização
legislativa.
Com o advento da harmonização às normas internacionais e,
consequentemente, redirecionamento dos usuários a que se destinam as
demonstrações, os procedimentos contábeis atuais possibilitaram a classificação
dos elementos patrimoniais com base nos atributos da conversibilidade
(transformação em numerário) e exigibilidade (vencimento de compromissos)
(Silva, 2016).
Entende-se que essa flexibilidade atenda aos requisitos de
compreensibilidade a todos os usuários interessados na informação, convergindo
com os preceitos determinados na estrutura conceitual da contabilidade aplicada
ao setor público.
Assim, apresenta-se abaixo o exemplo, adaptado de Silva (2016), sobre
um modelo de balanço patrimonial aplicado ao setor governamental, considerando
tanto os preceitos legais, quanto as previsões das normas contábeis.

Tabela 3 – Modelo de balanço patrimonial aplicado ao setor governamental

ATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTE

- Caixa e Equivalentes - Fornecedores
- Tributos a receber – impostos - Contas a Pagar
Dívida Ativa Tributária Valores Restituíveis
(depósitos)
- Provisão C/Prazo-Precatórios
ATIVO NÃO CIRCULANTE PASSIVO NÃO CIRCULANTE
- Bens imóveis - Empréstimos de longo prazo
– Dívida Interna
- Bens móveis
- (-) Depreciação Acumulada
PATRIMONIO LIQUIDO
- Fundo Social
- Resultado do Exercício
Fonte: Silva, 2016, p. 338

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TEMA 4 – DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS

Complementarmente ao balanço patrimonial, surge a denominada

demonstração das variações patrimoniais, que vem especificar, com base nas
receitas e despesas orçamentárias, as variações que o patrimônio público sofreu.
Segundo Silva (2016, p. 338), essa demonstração, que também pode ser
dominada de balanço de resultados, “evidencia as alterações ocorridas no
Patrimônio durante o exercício, resultantes ou independentes da execução
orçamentária, apurando o resultado patrimonial do período, quer ele seja positivo,
negativo ou nulo”.
Na estrutura da demonstração, as variações reportadas podem ser
(Piscitelli; Timbó, 2014, p. 330):

 Variações ativas: receitas orçamentárias arrecadadas durante o exercício

(correntes e de capital) e as mutações patrimoniais das despesas, com
incorporação de elementos ativos ao patrimônio ou desincorporação de
elementos passivo do ente público;
 Variações passivas: resultantes da despesa orçamentária empenhada ou
realizada no exercício, e as mutações da receita, que decorrem da
incorporação de elementos passivos ou desincorporação de elementos
ativos do patrimônio do órgão ou entidade.

O saldo resultante entre as variações ativas e passivas representará o

resultado patrimonial da entidade no período em questão, o qual poderá ser
refletido como um superávit (caso positivo) ou déficit (caso negativo).
Além desses aspectos ora mencionados, há de se considerar também as
denominadas superveniências e insubsistências nos itens patrimoniais, que
podem vir a ocorrer dado o caráter dos entes governamentais. Nesse aspecto,
Viana (citado por Silva, 2016, p. 339) explica que “as superveniências e
insubsistências tem origem em fatos administrativos imprevistos ou fortuitos,
sendo que as superveniências consistem no aumento dos elementos patrimoniais
do ativo e do passivo e as insubsistências na diminuição dos mesmos
componentes patrimoniais”.
Como os entes governamentais estão sujeitos a aumentos não
programados em seu patrimônio (doações, por exemplo), bem como a reduções
(perdão ou renúncia de recebíveis, por exemplo), tais aumentos ou reduções

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configuram superveniências e insubsistências, respectivamente, e devem ser
reconhecidos igualmente na demonstração das variações patrimoniais.
Assim como nos temais temas, apresenta-se neste um exemplo de como
poderia se configurar uma demonstração das variações patrimoniais, conforme as
premissas legais e previsões técnicas contábeis.

Tabela 4 – Exemplo de demonstração das variações patrimoniais

Variações quantitativas Exercício atual

Variações aumentativas operacionais
Impostos 1.050
Diversas 20
Total das Variações Aumentativas Operacionais 1.070
Variações diminutivas Operacionais
Uso de matérias de consumo 50
Serviços 200
Depreciação 45
Diversas 45
Total das Variações Diminutivas Operacionais 340
Superávit/Déficit das atividades operacionais
Resultado financeiro liquido -
Ganhos e perdas não operacionais -
Resultado da equivalência patrimonial -
Superávit/Déficit patrimonial do período 730

TEMA 5 – BALANCETES DE VERIFICAÇÃO

Para finalização dos procedimentos contábeis, os quais contemplam tanto

a elaboração das peças orçamentárias e financeiras quanto os elementos
patrimoniais e de resultado, faz-se de suma importância a utilização de uma
ferramenta: o balancete de verificação.
No âmbito da contabilidade governamental, considerando sua
complexidade e abrangência, inúmeros registros contábeis precisam ser
sintetizados, de forma a tornar compreensível e, até certo ponto, criticável, para
validação e conciliação da informação existente.
O balancete de verificação vem a ser a peça operacional que acumula, por
conta analítica e sintética hierarquicamente ordenada, o saldo anterior das
respectivas contas e toda movimentação registrada no período de interesse,
retornando saldo atualizado.
Cumpre esclarecer que cada subsistema de informação contábil
(orçamentário, patrimonial e de compensação), por contar com plano de contas e

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critérios específicos para controle e mensuração, terão balancetes específicos
gerados para seus respectivos fechamentos.
Considere-se, pois, o exemplo (simplificado) do balancete de verificação,
procedente do subsistema de informação patrimonial:

Tabela 5 – Exemplo de balancete de verificação

SALDO ANTERIOR MOVIMENTO SALDO ATUAL

CÓDIGO TÍTULO/CONTA
Débito Crédito Débito Crédito Débito Crédito
1.1.1 Caixa e equivalentes 100 1.350 250 1.200

1.1.2 Tributos a receber 550 450 100

1.1.2 Dívida ativa tributária 70 50 50 70

1.1.3 Demais créditos 50 50 -

1.2.3 Bens imóveis 20 20

1.2.3 Bens móveis 200 150 200 150

Depreciação acumulada
1.2.3 45 45
bens móveis
2.1.3 Fornecedores 200 350 150

2.1.3 Contas a pagar 20 20

Valores restituíveis
2.1.5 100 100
(depósitos)
Provisão de curto prazo
2.1.8 45 45
– precatórios
Empréstimo de longo
2.2.2 20 100 80
prazo – dívida interna
2.5.1 Patrimônio social 370 370
Variação pat. diminutiva
3.7.1 – uso de material de 50 50
consumo
Variação pat. diminutiva
3.7.2 200 200
– serviços
Variação pat. diminutiva
3.7.3 45 45
– depreciação

Variação pat. diminutiva

3.9.9 45 45
– diversas

Variação pat.
4.1.1 1.050 1.050
aumentativa – impostos

Variação pat.
4.9.9 20 20
aumentativa – diversas
SOMA 370 370 2.730 2.730 1.880 1.880
Fonte: Silva, 2016, p. 332-333.

Observa-se que houve a soma de cada conta, com saldo e/ou

movimentação do período. Não obstante, observa-se o equilíbrio entre os débitos

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e créditos, e que as contas se dispõem hierarquicamente semelhantemente à
disposição do balanço patrimonial e, nas contas de variações patrimoniais, a essa
demonstração. Nesse aspecto, é notório que a crítica, para devida conciliação e
posterior montagem das demonstrações, faz-se de forma mais prática com a
utilização dessa peça, quando fechada.
Assim, no mesmo molde, podem-se obter balancetes para os subsistemas
contábeis, os quais darão suporte à conferência e montagem dos demonstrativos
finais de forma mais consistente e robusta.

FINALIZANDO

O objetivo desta aula consistiu em apresentar as demonstrações contábeis,

que representam o resultado final dos trabalhos contábeis aplicados ao setor
público.
Apresentaram-se os conceitos de balanço orçamentário, o qual
compreende as projeções, execuções e diferenças entre receitas de despesas
orçamentárias; balanço financeiro, o qual apresenta a movimentação líquida de
recursos (tesouraria) da entidade pública; balanço patrimonial, que representa a
variação patrimonial do ente governamental ao final do exercício; demonstração
das variações patrimoniais, demonstrando sob o enfoque da receita e da despesa
patrimonial a explicação para a variação no patrimônio público; balancete de
verificação que, em todos os subsistemas de informação, tem potencial de auxiliar
tanto conciliações e validações antes do fechamento quanto trazer os saldos
acumulados das contas com movimento, a fim de se proceder o levantamento das
peças contábeis descritas anteriormente.
Dessa forma, com base no questionamento apresentado anteriormente,
sobre qual a forma que o balancete de verificação auxiliaria na elaboração das
demonstrações contábeis, verifica-se que esse é o ponto de partida para tais
demonstrações. Trazendo os saldos contábeis em nível analítico e dispostos
hierarquicamente, o balancete traz as informações abertas para a devida
elaboração e levantamento das demonstrações contábeis. Ressalte-se que tais
balancetes vinculam-se ao subsistema que se está tratando, por isso podem
auxiliar não só o subsistem patrimonial, mas igualmente o orçamentário e o de
compensação.

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 Por fim, as demonstrações contábeis vêm a traduzir a situação econômico-
financeira do ente público, e sua devida apresentação permite à contabilidade
atingir seu principal objetivo de bem informar.

LEITURA COMPLEMENTAR

Texto de abordagem teórica

PISCITELLI, R. B.; TIMBÓ, M. Z. F. Contabilidade pública: uma abordagem da

administração financeira pública. 13. ed. rev., ampliada e atualizada até março de
2014. São Paulo: Atlas, 2014.

Os autores apresentam detalhadamente exemplos de demonstrações

contábeis aplicadas ao setor público. Sugere-se a leitura do capítulo 17 desse
livro.

Texto de abordagem prática

BARTOSIAK, N. Estudo comparativo de balanços públicos do município de

São Paulo e dos municípios da região do Grande ABC entre os anos de 2007
e 2008. Monografia (Bacharel em Ciências Contábeis) – Universidade Federal e
Santa Catarina, Florianópolis, 2010. Disponível em:
<http://tcc.bu.ufsc.br/Contabeis283571.pdf>. Acesso em: 22 jul. 2018.

Na monografia de conclusão de curso de Bartosiak (2010), encontra-se um

estudo comparativo de balanços públicos, relativo ao município de São Paulo e
da região do Grande ABC. Sugere-se a leitura do item 3 – análises e resultados.

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REFERÊNCIAS

BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil.

Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, DF, 1988.

_____. Lei Complementar n. 101, de 4 de maio de 2000. Diário Oficial da União,

Poder Legislativo, Brasília, DF, 5 maio 2000.

_____. Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964. Diário Oficial da União, Poder

Legislativo, Brasília, DF, 23 mar. 1964.

BRASIL. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de contabilidade aplicada ao

setor público. 2 ed., 1. reimpr. Brasília: STN, Coordenação Geral de
Contabilidade, 2009.

HADDAD, R. C.; MOTA, F. G. L. Contabilidade pública. Florianópolis:

Departamento de Ciências da Administração/UFSC; BRASILIA: CAPES: UAB,
2010. Disponível em: <http://www.ead.uepb.edu.br/arquivos/Livros_UEPB_053_
2012/04-contabilidade%20p%FAblica/Livro%20contabilidade%20publica.pdf>.
Acesso em: 22 jul. 2018.

KOHAMA, H. Contabilidade pública: teoria e prática. 15. ed. São Paulo: Atlas,
2017.

PISCITELLI, R. B.; TIMBÓ, M. Z. F. Contabilidade pública: uma abordagem da

administração financeira pública. 13. ed. rev., ampliada e atualizada até março de
2014. São Paulo: Atlas, 2014.

SILVA, L. M. da. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo da

nova contabilidade pública. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2016.

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