AULA 2

CONTABILIDADE
GOVERNAMENTAL

Prof. Jocelino Donizetti Teodoro

CONVERSA INICIAL

A ciência contábil, como explanado na aula anterior, tem sua estrutura

central inalterada independentemente do objeto que se propõe a explorar
(ramificações). No entanto, quando se trata de ramos específicos, os princípios
basilares que compõem o desenvolvimento desta ferramenta na respectiva área
devem ser esmiuçados.
No aspecto da contabilidade governamental, cujo desenvolvimento se
desmembra na questão das leis orçamentárias e no enfoque patrimonial
(contabilidade propriamente dita), os princípios e critérios basilares estão contidos
na Lei n. 4.320/1964, na Lei complementar n. 101/2000 e na NBC TSP Estrutura
Conceitual e serão objeto desta aula.
Inicialmente, pretende-se esclarecer os princípios aplicados à contabilidade
governamental (enfoque orçamentário e patrimonial); adiante, explicam-se os
regimes contábeis que podem ser adotados no desenvolvimento dos
procedimentos contábeis; na sequência, procura-se evidenciar as características
qualitativas que as informações contábeis devem ter para atender a seus
objetivos, os critérios a serem observados para reconhecer elementos nas
demonstrações financeiras e as bases de mensuração disponíveis para traduzi-
los monetariamente.

CONTEXTUALIZANDO

Como será visto no decorrer desta aula, a contabilidade governamental, em

seu aspecto mais abrangente, utiliza dois regimes contábeis para seu
desenvolvimento: regime de caixa e regime de competência.
Uma vez que a elaboração do orçamento público, sendo uma das
finalidades da área contábil no âmbito governamental, recorre ao regime de caixa
para prever as receitas efetivamente arrecadadas e as despesas legalmente
empenhadas; a contabilidade, naturalmente, vale-se das informações pelo regime
de competência, obedecendo, assim, aos princípios contábeis.
Cada área (orçamentária e patrimonial), conforme seu respectivo regime,
atenderá aos diferentes usuários das informações contábeis em suas demandas?

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TEMA 1 – PRINCÍPIOS APLICADOS À CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL

O desempenho da atividade contábil, no âmbito da contabilidade

governamental, consubstancia-se tanto nos aspectos relacionados aos registros
dos atos e fatos contábeis propriamente ditos quanto na elaboração dos
orçamentos públicos.
Não obstante, ambos possuem regulamentação ampla e com diretrizes
bem definidas. Eis um resumo da relação entre enfoque e embasamento:

Quadro 1 – Relação entre enfoque e embasamento

ENFOQUE EMBASAMENTO
Orçamentário • Constituição Federal
• Lei 4.320/64
• LC 101/2000
• Manuais e regulamentos
específicos
Patrimonial • Normas contábeis aplicáveis ao
setor público (NBC TSP)
Fonte: Teodoro, 2018.

A próxima seção aborda os princípios que norteiam as atividades

orçamentárias, bem como aqueles aplicáveis à contabilidade governamental em
seu enfoque de evolução patrimonial.

1.1 Princípios orçamentários

A Secretaria do Tesouro Nacional, por meio do Manual de

Contabilidade Aplicado ao Setor Público (2018, 8ª edição, válida a partir de
2019), além de disciplinar aspectos diretamente relacionados à elaboração dos
orçamentos públicos, apresenta os princípios que devem ser observados nesta
atividade:

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Figura 1 – Orçamento público e seus princípios

Fonte: Teodoro, 2018.

• Princípio da unidade: cada ente que compõe a federação – União,

estado, Distrito Federal e município – deve possuir apenas um orçamento,
estruturado uniformemente. Adicionalmente, ainda que o orçamento tenha
caráter multidocumental (PPA, LOA, LDO), tais documentos devem ser
conciliados, de forma a refletir a uniformidade do orçamento pertencente
ao respectivo ente.
• Princípio da universalidade: na elaboração da lei orçamentária, devem estar
contempladas todas as receitas e despesas, o que possibilita maior controle
parlamentar sobre as entradas e saídas administradas no setor público.
• Princípio da anualidade ou periodicidade: o orçamento deve ser elaborado,
especificamente, para um período de tempo pré-determinado. No Brasil, o
exercício financeiro coincide com o ano civil.
• Princípio da exclusividade: a fim de evitar que a matéria orçamentária
abarque dispositivo de natureza diversa ao orçamento, o princípio da
exclusividade (Brasil, 2010, p. 15) prevê que

[...] a lei orçamentária anual não conterá dispositivo estranho à previsão

da receita e à fixação da despesa, não se incluindo na proibição a
autorização para abertura de créditos suplementares e a contratação de
operações de crédito, inclusive por antecipação de receita orçamentária
(ARO), nos termos da lei. As leis de créditos adicionais também devem
observar esse princípio.

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• Princípio do equilíbrio: preceitua que o total das despesas autorizada em
cada exercício financeiro não poderá ser superior ao total de receitas
estimadas para o mesmo período.
• Princípio da legalidade: cabe ao poder público fazer ou deixar de fazer
somente o que a lei expressamente autorizar. Sob este aspecto, faz-se
obrigatória a formalização das leis orçamentárias, conforme estabelece a
Constituição Federal (Brasil, 1988): “Art. 165. Leis de iniciativa do Poder
Executivo estabelecerão: I – o plano plurianual; II – as diretrizes
orçamentárias; III – os orçamentos anuais”.
• Princípio da publicidade: versa sobre o conteúdo orçamentário e sua
necessidade de divulgação nos veículos oficiais para que tenha validade.
• Princípio da especificação ou especialização: as receitas e despesas
orçamentárias devem ser autorizadas pelo Poder Legislativo, em parcelas
discriminadas, a fim de facilitar controle, acompanhamento e gerência do
gasto público. Portanto, uma lei orçamentária não poderá ser aprovada por
seu valor global.
• Princípio da não afetação da receita: refere-se à não vinculação da receita
pública a entidades específicas, apenas nas exceções previamente permitidas
em lei para fundos específicos (Fundo de Participação dos Estados e
Municípios – FPE-FPM; Fundos de Desenvolvimento das Regiões Norte,
Nordeste e Centro-Oeste, enfim).

1.2 Princípios contábeis

Com a revogação da Resolução CFC 750/93, que previa, em caráter

técnico, as principais diretrizes da contabilidade aplicada ao setor público, a NBC
TSP Estrutura Conceitual passou a preceituar os elementos primordiais a serem
observados nesta atividade específica.
Os princípios, anteriormente previstos na Resolução 750/93,
apresentavam-se de forma prescritiva e pragmática, ao passo que a nova norma
traz um caráter de orientação quanto aos aspectos, características e premissas
que, uma vez aplicados, devem atribuir ao produto final da contabilidade mais
relevância e acurácia na informação.
À luz destas orientações, alguns princípios podem ser destacados, a saber:

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• Princípio quanto à seleção da informação: as decisões sobre qual
informação precisa ser exposta e evidenciada envolve considerar: os objetivos
da elaboração e da divulgação da informação contábil; as características
qualitativas e as restrições das informações contidas nos RCPGs; os
fenômenos econômicos relevantes e outros fenômenos a respeito dos quais
a informação for necessária.
• Princípios para alocação da informação em diferentes relatórios: os
fatores relevantes para as decisões sobre alocar a informação entre as
demonstrações contábeis e outros RCPGs incluem natureza da informação,
especificidade à jurisdição e conexão.
• Princípio para localização da informação dentro do relatório: a
informação exposta é destacadamente apresentada por meio de técnicas
apropriadas – no caso, a localização. Localizar a informação dentro do
relatório assegura que ela tenha o devido destaque e não fique obscurecida
por informação evidenciada com mais detalhe e extensão.
• Princípios aplicáveis à organização da informação: é importante que as
conexões com a informação proveniente de outras fontes não prejudiquem o
alcance das características qualitativas do RCPG e a data de emissão de
qualquer informação conectada o mais próxima possível à data da divulgação
das demonstrações contábeis, de modo que a informação evidenciada seja
tempestiva.

TEMA 2 – REGIMES CONTÁBEIS APLICADOS À CONTABILIDADE

GOVERNAMENTAL

A contabilidade governamental, como os demais ramos da contabilidade,

pode ser desenvolvida sob dois regimes específicos: regime de caixa e regime de
competência.

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Figura 2 – Enfoque orçamentário e enfoque patrimonial

ENFOQUE
ORÇAMENTO

REGIME DE CAIXA

ENFOQUE
PATRIMONIAL

REGIME DE COMPETÊNCIA

Fonte: Teodoro, 2018.

2.1 Regime de caixa

Segundo Marion (2005, p. 96), regime de caixa consiste, basicamente, “[...]

em considerar Receita do exercício aquela efetivamente recebida dentro do
exercício [...] e Despesa do exercício aquela também efetivamente paga dentro
do exercício [...]”.
Tal definição se aplica igualmente no âmbito da contabilidade
governamental, significando que “[...] tanto as receitas por arrecadar, ainda que
lançadas, como as despesas empenhadas e as liquidadas, porém não pagas,
devem ser transferidas para o orçamento do exercício financeiro seguinte”
(Kohama, 2017, p. 36). Portanto, apenas as receitas e despesas com reflexo direto
nas disponibilidades do ente público são reconhecidas.
No âmbito nacional, o enfoque orçamentário adota o regime de caixa para
reconhecimento das receitas e despesas. Eis o que prescreve a Lei n. 4.320/1964:
“Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro: I – as despesas nele arrecadadas; II
as despesas nele legalmente empenhadas”.

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 Quanto a esse aspecto, Kohama (2017) assevera que a contabilidade,
dentro desta lei, é tratada em título específico. Assim sendo, o regime indicado no
art. 35 da Lei n. 4.320/1964 não se confunde com o que deve ser adotado pela
contabilidade propriamente dita, no reporte das informações contábeis.
Porém, para fins orçamentários, deve-se observar o regime de caixa, como
consubstanciado no dispositivo legal supracitado, mas à luz dos princípios e
normas da profissão contábil.

2.2 Regime de competência

Marion explica claramente o regime de competência, aplicável em qualquer

dos ramos em que a área contábil possa se desenvolver.

Diante do Regime de Competência dos Exercícios (ou Regime

Econômico), a Contabilidade considera a Receita Gerada em
determinado exercício social, não importando seu recebimento. [...]
No que tange à despesa, o raciocínio é o mesmo: importa a despesa
consumida (incorrida) em determinado período contábil, sendo
irrelevante o período de pagamento (2005, p. 95).

No Brasil, sob o enfoque patrimonial (objeto da contabilidade propriamente

dita), o reconhecimento das receitas públicas é feito pelo regime de competência,
portanto, no momento da ocorrência do fato gerador, independentemente da
efetivação financeira imediata (Kohama, 2017). Cabe, todavia, destacar, conforme
a Lei n. 4.320/1964, em seu art. 89, que “a contabilidade evidenciará os fatos
ligados à administração orçamentária, financeira, patrimonial e industrial” (Brasil,
2018).
A este respeito, depreende-se que caberá à contabilidade evidenciar, além
dos atos, fatos contábeis e relatórios financeiros sob regime de competência, os
fatos relevantes relacionados aos aspectos orçamentários, inclusive no que tange
à sua concretização.

TEMA 3 – CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS

As características qualitativas da informação contábil no setor público estão

previstas na NBC TSP Estrutura Conceitual, de acordo com a qual (CFC, 2018)
“[...] são atributos que tornam a informação útil para usuários e dão suporte ao
cumprimento dos objetivos da informação contábil”. Ei-las:

8
Figura 3 – Características qualitativas da informação contábil

Q
RELEVÂNCIA U
A
L
REPRESENTAÇÃO FIDEDIGNA I
D
A
COMPREENSIBILIDADE D
E

D
TEMPESTIVIDADE A

I
COMPARABILIDADE N
F
O
VERIFICABILIDADE R
M
A
Ç
RESTRIÇÕES Ã
O

Fonte: Teodoro, 2018.

• Relevância: informações capazes de influenciar significativamente o

cumprimento dos objetivos da elaboração e da divulgação da informação
contábil, financeiras ou não.
• Representação fidedigna: a representação da informação contábil deve ser
completa, neutra e livre de erros materiais.
• Compreensibilidade: a informação deve ser compreensível ao usuário a que
se destina, reportada de modo que atenda à base do conhecimento do
usuário, bem como à natureza da informação apresentada.
• Tempestividade: ser apresentada antes que perca relevância para os
usuários, com vistas à prestação de contas e à tomada de decisão.
• Comparabilidade: deve permitir a comparação entre dois ou mais elementos
ou conjunto de fenômenos.
• Verificabilidade: trata-se da característica que dá suporte ao usuário, de que
as informações representam fielmente os fenômenos econômicos propostos.

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 Para tanto: está livre de viés ou erro; o reconhecimento, a mensuração e o
método utilizado foram devidamente aplicados.
• Restrições (materialidade, custo-benefício, equilíbrio): referente se a
informação, quando omitida ou distorcida, pode influenciar significativamente
a decisão do usuário; se o custo-benefício justifica sua evidenciação; se existe
equilíbrio entre as informações qualitativas, permitindo visão e aferição acerca
da posição patrimonial da empresa.

TEMA 4 – CRITÉRIOS PARA RECONHECIMENTO

A NBC TSP Estrutura Conceitual também orienta a respeito da informação

a ser reconhecida e evidenciada nas demonstrações contábeis de entes públicos.
O regulamento (CFC, 2018) preconiza que um item deve ser reconhecido
nas demonstrações financeiras quando satisfizer a definição de elementos
(ativos, passivos, receitas, despesas) e puder ser mensurado guardando
relação com suas respectivas características qualitativas.
Não obstante, para figurar nas demonstrações financeiras, aos elementos
deve ser factível a atribuição de valor monetário mediante critérios de mensuração
que atendam às respectivas características qualitativas.
Entretanto, a impossibilidade de reconhecer, em bases de mensuração,
elementos relevantes na tomada de decisão não induz ou justifica sua omissão,
mas pressupõe que sejam evidenciados descritivamente, em notas explicativas.

TEMA 5 – CRITÉRIOS PARA MENSURAÇÃO

A NBC TSP Estrutura Conceitual (CFC, 2018) procura

igualmente evidenciar aspectos relativos aos critérios de mensuração
dos elementos identificados. Neste ínterim, o objetivo primordial é identificar
a melhor base de mensuração aos respectivos elementos (custos,
capacidade operacional e financeira), tornando útil a informação para seus
usuários e avaliadores.
Desta feita, as bases de mensuração empregadas na avaliação
de elementos no setor público podem ser assim resumidas:

Quadro 2 – Bases de mensuração

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 Específica, ou
Base de Entrada ou Observável, ou
não, para a
mensuração saída não, no mercado
entidade

Geralmente Específica para a

Custo histórico Entrada
observável entidade

Valor de mercado
(quando o
Não específica
mercado é aberto, Entrada e saída Observável
para a entidade
ativo e
organizado)

Valor de mercado Depende da

Depende da
técnica de
(em mercado Saída técnica de
atribuição de
inativo) atribuição de valor
valor

Custo de
Específica para a
reposição ou Entrada Observável
entidade
substituição

Preço líquido de Específica para a

Saída Observável
venda entidade

Específica para a
Valor em uso Saída Não observável
entidade

Fonte: CFC, 2018.

Assim, a depender do elemento a ser avaliado, chega-se à base de

mensuração mais adequada, cujos critérios devem refletir a realidade econômica
da forma mais cabível.

FINALIZANDO

Esta aula procurou evidenciar os elementos basilares relativos ao

desenvolvimento da contabilidade governamental. Para tanto, discutiu-se sobre
os princípios aplicados à contabilidade governamental, consubstanciados nas leis
orçamentárias e na NBC TSP Estrutura Conceitual. Na sequência, exploraram-se
os regimes contábeis aplicados à contabilidade governamental, verificando-se que
nas leis orçamentárias aplica-se o regime de caixa, por força da Lei n. 4.320/1964,
ao passo que no âmbito patrimonial utiliza-se o regime de competência.

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 À luz da NBC TSP Estrutura Conceitual, procurou-se evidenciar as
principais características qualitativas, desejáveis para a utilidade da informação
contábil no setor público, os critérios para reconhecimento e, por fim, as bases de
mensuração para traduzir os elementos em valores monetários.
Assim, remontando ao questionamento anteriormente exposto: se a
contabilidade nos enfoques orçamentário e patrimonial utilizar seus regimes –
caixa e competência, respectivamente –, serão atendidas todas as demandas das
informações contábeis? A resposta é negativa, se considerados individualmente.
A informação contábil se complementa a partir de informações relevantes e
evidenciar, no aspecto patrimonial, as metas orçamentárias é essencial à análise
do usuário final.
Por fim, conforme explanado, as informações se complementam, de modo
que uma deve estar consoante com a outra, atribuindo mais robustez e segurança
à informação contábil.

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LEITURA COMPLEMENTAR

Texto de abordagem teórica – “A importância da contabilidade de competência

para a informação de custos governamental”
Ao utilizar a NBC TSP Estrutura Conceitual, no que concerne a estruturação,
características, reconhecimento e mensuração, presume-se que a área contábil
governamental tenha subsídios para oferecer informações acuradas aos usuários de
interesse. No entanto, conforme o estudo de Pigatto et Al. (2010) intitulado “A importância
da contabilidade de competência para a informação de custos governamental”, a área
ainda carece de maior qualidade informacional, indicando ajustes metodológicos
necessários para atingir semelhante objetivo. Disponível em:
<http://www.scielo.br/pdf/rap/v44n4/v44n4a04.pdf>. Acesso em: 11 jul. 2018.

Texto de abordagem prática – “Reconhecimento e mensuração de ativo

imobilizado no setor público”
No ensejo das mudanças que a contabilidade governamental vem sofrendo,
Galante, Oenning e Land (2016) procuraram, no estudo “Reconhecimento e mensuração
do ativo imobilizado no setor público”, identificar o nível de conhecimento de
contabilistas, em microrregiões de Chapecó, acerca dos ditames de reconhecimento e
mensuração de ativos imobilizados. Disponível em:
<https://anaiscbc.emnuvens.com.br/anais/article/viewFile/4149/4150>. Acesso em: 11
jul. 2018.

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REFERÊNCIAS

BRASIL. Constituição da república federativa do Brasil de 1988. Disponível

em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm>. Acesso
em: 20 mai. 2018.

BRASIL. Manual de contabilidade aplicada ao setor público: aplicado à União,

aos Estados, ao Distrito Federal, e aos municípios: procedimentos contábeis
orçamentários. 2 ed, 1. reimp. Brasília: Secretaria do Tesouro Nacional,
Coordenação-Geral de Contabilidade, 2010.

BRASIL. Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964. Disponível em:

<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/l4320.htm>. Acesso em: 20 mai. 2018.

BRASIL. Lei complementar n. 101, de 4 de maio de 2000. Disponível em:

<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp101.htm>. Acesso em: 20 mai.
2018.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. NBC TSP Estrutura Conceitual.

Disponível em: <http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTSPEC.pdf>.
Acesso em: 20 mai. 2018.

KOHAMA, H. Contabilidade pública: teoria e prática. 15. ed. São Paulo: Atlas,
2017.

MARION, J. C. Contabilidade empresarial. São Paulo: Atlas, 2005.

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