AULA 5

CONTABILIDADE
GOVERNAMENTAL

Prof. Jocelino Donizetti Teodoro

CONVERSA INICIAL

A contabilidade voltada aos entes públicos apresenta aspectos peculiares,

que devem ser compreendidos antes de se chegar à escrituração propriamente
dita de eventos governamentais. Até o presente momento, buscou-se evidenciar
os principais aspectos dessas peculiaridades, para então proceder-se à
escrituração e a eventos voltados ao setor público.
Nesta aula, o objetivo será o de apresentar exemplos de eventos, bem
como sua contabilização quanto aos subsistemas orçamentários, subsistemas
patrimoniais e de compensação.
Inicia-se apresentando os aspectos iniciais da escrituração, com um
exemplo fictício de um orçamento público. Posteriormente, apresentam-se
escriturações propriamente ditas, nos subsistemas orçamentário, patrimonial e de
compensação. Por fim, apresenta-se balancete consolidado com todas as
informações escrituradas.

CONTEXTUALIZANDO

Embora as informações na contabilidade governamental provenham de

uma mesma fonte, os critérios para escrituração podem diferenciar entre os
subsistemas de informações. Adicionalmente, algumas receitas possuem
características que tornam seu valor efetivo apenas no momento da arrecadação.
Assim sendo, em relação a um tributo cuja realização esteja vinculada ao
desempenho econômico, o ente governamental procedeu seu reconhecimento
apenas no momento da arrecadação em todos os subsistemas. Esse
procedimento está correto? Com o desenvolvimento desta aula pretende-se
responder a esse questionamento.

TEMA 1 – ESCRITURAÇÃO: ASPECTOS INICIAIS

Como comentado anteriormente, o objeto desta aula é apresentar um

exemplo simplificado de escrituração na esfera governamental. Para tanto,
adaptou-se um exemplo apresentado por Silva (2016), com explicações e
definições dadas por Kohama (2017), Piscitelli e Timbó (2014) e o Manual de
Contabilidade Aplicado ao Setor Público (2018, 8ª edição, válida a partir de
2019). Esse exemplo trata de um ente fictício da esfera pública direta,
especificamente uma prefeitura.
2
 Ressalte-se que não se pretende desdobrar o plano de contas em diversos
níveis, pois o intuito é tornar o exemplo o mais compreensível possível. Não
obstante, é necessário atentar para os níveis estruturais de um plano de contas,
conforme reproduzido na Tabela 1.

Tabela 1 – Níveis estruturais de um plano de contas

Nível Subsistema Conta

1 Subsistemas Ativo
2 patrimoniais Passivo
3 Variações patrimoniais aumentativas
4 Variações patrimoniais diminutivas
5 Subsistema de Contas de compensação
compensação
6 Subsistema Contas orçamentárias
orçamentário

Cada nível, ou conjunto de níveis, representa um dos subsistemas de

informações que compõem um mesmo plano de contas. Assim, é possível gerar
balancetes contendo os três subsistemas de informações, bem como balancetes
filtrados por subsistema.
Isso posto, considere-se que, no orçamento apresentado pela prefeitura de
CGU do Sul para o exercício de 20X1, a projeção de receitas tenha sido aprovada
nas seguintes importâncias:

Tabela 2 – Exemplo de projeção de receitas

Descrição Subtotal Total

Receita tributária (Corrente)
IPTU Projetado para o exercício 30.000
ISS Projetado para o exercício 20.000 50.000
Receita de capital
Operações de crédito 10.000
Alienação de bem imobilizado 15.000 25.000
TOTAL ORÇAMENTÁRIO – RECEITA 75.000
Fonte: Silva, 2016.

Observa-se que foram projetadas receitas correntes para o exercício de

20X1, no valor de R$ 50.000, e receitas de capital no valor total de R$ 25.000,
totalizando receitas projetadas de R$ 75.000.

3
 Considerando, pois, a necessidade de equilíbrio entre as receitas
projetadas e despesas fixadas, a prefeitura de CGU do Sul conseguiu a aprovação
das seguintes despesas orçamentárias para o exercício de 20X1.

Tabela 3 – Exemplo de lançamento de despesas orçamentárias

Descrição Subtotal Total

Despesas correntes
Pessoal e encargos 50.000
Outras despesas correntes - Material de
consumo 7.000 57.000
Despesas de capital
Investimentos - Compra de equipamento 8.000
Amortização da dívida 10.000 18.000
TOTAL ORÇAMENTÁRIO - DESPESA 75.000
Fonte: Silva, 2016.

Atendido aos prazos legais, equilíbrio entre receitas e despesas projetadas,

e tendo sido tais valores aprovados pelo poder legislativo, inicia-se então o
exercício de 20X1. Paralelamente, os procedimentos de escrituração também
devem começar especificamente no subsistema orçamentário.

TEMA 2 – ESCRITURAÇÃO SUBSISTEMA ORÇAMENTÁRIO

Embora em muitas etapas a escrituração se desenvolva em paralelo a

todos os subsistemas, não é incorreto dizer que ela se inicia no subsistema
orçamentário, com o lançamento dos valores projetados. Por esse motivo, iniciam-
se as explicações por esse subsistema.

2.1 Receitas orçamentárias

Considerando o orçamento aprovado para 20X1, é necessário reconhecer

a previsão inicial das receitas (débito-saldo positivo), em contrapartida à conta de
receita orçamentária a realizar (crédito, saldo negativo), conforme apresentado na
Tabela 4.

Tabela 4 – Exemplo de lançamento de previsão inicial de receita*

4
 Nível Subsistema Conta Saldo Débito Crédito Saldo
anterior atual
6 Orçamentário Receita 0 75.000 75.000
orçamentária –
Previsão inicial
6 Orçamentário Receita 0 75.000 (75.000)
orçamentária a
realizar
*Nota: O saldo atual refere-se ao saldo da movimentação, não incluindo saldo anterior. Esse
critério será adotado neste e nos demais subsistemas que serão apresentados.

Recordando: dentro do valor previsto (R$ 75 mil), estão IPTU (R$ 30 mil) e
ISS (20 mil), além de outras receitas. Na sequência, considere-se que tenha
ocorrido a fase de lançamento do IPTU. Como é possível recordar com base nas
aulas anteriores, essa etapa efetiva o direito da prefeitura quanto a receber o
tributo e, nesse caso, faz-se necessário “realocar” o saldo correlato, contido na
rubrica Receita orçamentária a realizar para nova conta, conforme abaixo.

Tabela 5 – Exemplo de lançamento de receita orçamentária a realizar

Nível Subsistema Conta Saldo Débito Crédito Saldo

anterior atual
6 Orçamentário Receita 75.000 75.000
orçamentária –
Previsão inicial
6 Orçamentário Receita -75.000 30.000 (45.000)
orçamentária a
realizar
6 Orçamentário Receita 0 30.000 (30.000)
orçamentária
lançada

Sumarizando: até o presente momento tem-se a receita inicialmente

projetada, no valor de R$ 75 Mil, ao passo que ao ocorrer o lançamento do IPTU
(R$ 30 Mil), a receita deixa de ser apenas projetada (a realizar) para se tornar um
recebível efetivo do ente governamental. Assim, passa a ser controlada em rubrica
específica (receita orçamentária lançada).
Considere-se, pois, que os carnês de IPTU tenham sido remetidos para os
respectivos sujeitos passivos (proprietários de imóveis na cidade de CGU do Sul),
e que estes o tenham adimplido (pago), em sua integralidade. Nesse aspecto,
tem-se a realização efetiva da receita, que anteriormente havia sido lançada.
Surge novo lançamento, dando-se baixa em Receita lançada, contra Receita
orçamentária realizada, conforme a seguir.

Tabela 6 – Exemplo de lançamento (1)

5
 Nível Subsistema Conta Saldo Débito Crédito Saldo
anterior atual
6 Orçamentário Receita 75.000 75.000
orçamentária –
Previsão inicial
6 Orçamentário Receita (45.000) (45.000)
orçamentária a
realizar
6 Orçamentário Receita (30.000) 30.000 0
orçamentária
lançada
6 Orçamentário Receita 0 30.000 (30.000)
orçamentária
realizada

Neste aspecto, finalizou-se o ciclo do IPTU, sendo a integralidade da

receita projetada efetivada no exercício de 20X1. Destaque-se, porém, que na
prática podem existir diferenças entre receitas projetadas e efetivadas, havendo
necessidade de lançamentos adicionais em contas específicas de controle do
excesso.
Prosseguindo, cabe ressaltar que existem receitas orçamentárias cuja
efetivação depende de fatores aleatórios, como o ISS, cuja realização depende
do desempenho econômico dos contribuintes. Considere-se, neste aspecto, que
houve arrecadação de ISS pela CGU do Sul, sendo que as diferenças observadas
entre a projeção (R$ 20 mil) e o recolhimento efetivo foram irrelevantes. Nesse
aspecto, no subsistema orçamentário o registro se daria da seguinte forma.

Tabela 7 – Exemplo de lançamento (2)

Nível Subsistema Conta Saldo Débito Crédito Saldo

anterior atual
6 Orçamentário Receita 75.000 75.000
orçamentária –
Previsão inicial
6 Orçamentário Receita (45.000) 20.000 (25.000)
orçamentária a
realizar
6 Orçamentário Receita 0 0
orçamentária
lançada
6 Orçamentário Receita (30.000) 20.000 (50.000)
orçamentária
realizada

Note-se, pois, que o ISS não passou pela fase de lançamento, uma vez que
não existe um valor “líquido e certo” a se arrecadar. Dessa forma, aferir um valor
exato antes da ocorrência do fato gerador, para proceder o lançamento, não traz

6
uma base consistente. Não obstante, tendo a prefeitura o direito por esse valor,
com o recolhimento tem-se o registro da receita efetivamente realizada.
Por fim, cumpre recordar que as receitas, no enfoque orçamentário, podem
ser resultado de incrementos efetivos no patrimônio, ou simples transição positiva
pelas disponibilidades, que poderá futuramente poderá ser requerida. Nesse
aspecto, considere-se a receita de capital no orçamento da CGU do Sul, relativa
especificamente à operação de crédito (R$ 10 mil).

Tabela 8 – Exemplo de lançamento (3)

Nível Subsistema Conta Saldo Débito Crédito Saldo

anterior atual
6 Orçamentário Receita 75.000 75.000
orçamentária –
Previsão inicial
6 Orçamentário Receita (25.000) 10.000 (15.000)
orçamentária a
realizar
6 Orçamentário Receita 0 0
orçamentária
lançada
6 Orçamentário Receita (50.000) 10.000 (60.000)
orçamentária
realizada

A prefeitura já havia projetado o incremento de receita proveniente de

operação de crédito (empréstimo). Portanto, ao realizar esta operação, realizou-
se esta receita, sendo igualmente lançada a crédito de Receita realizada.
Considere-se também, na sequência, venda de ativo imobilizado (R$ 15
mil). Essa receita de capital também já era prevista no orçamento, o que faz
necessário dar baixa, a débito, na conta de Receita a realizar, em contrapartida
de crédito na conta Receita realizada.

Tabela 9 – Exemplo de lançamento (4)

Nível Subsistema Conta Saldo Débito Crédito Saldo

anterior atual
6 Orçamentário Receita 75.000 75.000
orçamentária –
Previsão inicial
6 Orçamentário Receita (15.000) 15.000 0
orçamentária a
realizar
6 Orçamentário Receita 0 0
orçamentária
lançada
6 Orçamentário Receita (60.000) 15.000 (75.000)
orçamentária
realizada

7
 Com isso, pode-se observar, nesse exemplo fictício, que toda a receita
orçamentária prevista no início do exercício de 20X1 foi efetivamente realizada,
evidenciando-se o equilíbrio entre as contas de Previsão Inicial e Receita
orçamentária realizada.
Note-se, adicionalmente, que, no decorrer das contabilizações, não há foco
em controle de contas a receber, mas há foco específico nas entradas efetivadas
de disponibilidades (efetivas ou liquidas e certas).
No item a seguir, verificar-se-á a contabilização das despesas
orçamentárias.

2.2 Despesa orçamentária

Assim como na receita orçamentária, nas despesas também surge a

necessidade de sua escrituração no subsistema orçamentário. Considerando o
início do exercício de 20X1, com base nas despesas fixadas para esse exercício,
a contabilização inicial se faz conforme a seguir.

Tabela 10 – Exemplo de lançamento (5)

Nível Subsistema Conta Saldo Débito Crédito Saldo

anterior atual
6 Orçamentário Despesa 0 75.000 75.000
orçamentária fixada
6 Orçamentário Crédito 0 75.000 (75.000)
orçamentário
disponível

Explicando: o gasto com despesa deve ser autorizado, portanto as

despesas fixadas no orçamento, contabilizadas a débito, refletem-se em um
crédito orçamentário, ou seja, limite preestabelecido para as despesas do
exercício.
As despesas ora contabilizadas são projeções (previsões). No entanto,
quando do empenho dessas despesas, surge a obrigação liquida e certa para o
ente público, razão pela qual surge a necessidade de nova contabilização. Neste
exemplo, considere-se que todas as despesas orçadas foram empenhadas e,
assim, a contabilização subsequente será:

Tabela 11 – Exemplo de lançamento (6)

8
 Nível Subsistema Conta Saldo Débito Crédito Saldo
anterior atual
6 Orçamentário Despesa 75.000 75.000
orçamentária fixada
6 Orçamentário Crédito (75.000) 75.000 0
orçamentário
disponível
6 Orçamentário Crédito empenhado 0 75.000 (75.000)
a liquidar

Considere-se, pois, a concretização do fato gerador da Folha de

Pagamento, que conforme o orçamento aprovado (vide Tema 1) ficou em R$ 50
mil. Surge a obrigação concreta do pagamento dos Funcionários, configurando a
etapa de liquidação da despesa.
Considerando essa obrigatoriedade, uma nova escrituração relativa à folha
de pagamento faz-se necessária, conforme apresentado abaixo:

Tabela 12 – Exemplo de lançamento (7)

Nível Subsistema Conta Saldo Débito Crédito Saldo

anterior atual
6 Orçamentário Despesa 75.000 75.000
orçamentária fixada
6 Orçamentário Crédito 0 0
orçamentário
Disponível
6 Orçamentário Crédito empenhado (75.000) 50.000 (25.000)
a liquidar
6 Orçamentário Crédito empenhado 0 50.000 (50.000)
liquidado

Conforme já discutido em aulas anteriores, liquidar a despesa para fins de

contabilidade governamental significa reconhecer a obrigação, líquida e certa, e
reflete-se conforme o lançamento anterior. Uma vez que o ente, definitivamente,
exerça o pagamento da obrigação com pessoal, bem como as obrigações
correlatas, a nova contabilização deste evento será.

Tabela 13 – Exemplo de lançamento (8)

Nível Subsistema Conta Saldo Débito Crédito Saldo

anterior atual
6 Orçamentário Despesa 75.000 75.000
orçamentária fixada
6 Orçamentário Crédito orçamentário 0 0
Disponível
6 Orçamentário Crédito empenhado (25.000) (25.000)
a liquidar
6 Orçamentário Crédito empenhado (50.000) 50.000 0
liquidado
6 Orçamentário Crédito pago 0 50.000 (50.000)

9
 Prosseguindo, supondo que as despesas de capital (compra de
equipamento – R$ 8 mil, e amortização da dívida – R$ 10 mil) tenham sido
liquidadas (lembre-se do sentido, explicado anteriormente), as contabilizações
seriam:

Tabela 14 – Exemplo de lançamento (9)

Nível Subsistema Conta Saldo Débito Crédito Saldo

anterior atual
6 Orçamentário Despesa 75.000 75.000
orçamentária fixada
6 Orçamentário Crédito orçamentário 0 0
disponível
6 Orçamentário Crédito empenhado (25.000) 18.000 (7.000)
(8 mil +10
a liquidar mil)
6 Orçamentário Crédito empenhado 0 18.000 (18.000)
liquidado
6 Orçamentário Crédito pago (50.000) (50.000)

E, naturalmente, quando do efetivo pagamento, o registro será transferido

para a conta de crédito pago.

Tabela 15 – Exemplo de lançamento (10)

Nível Subsistema Conta Saldo Débito Crédito Saldo

anterior atual
6 Orçamentário Despesa 75.000 75.000
orçamentária fixada
6 Orçamentário Crédito orçamentário 0 0
disponível
6 Orçamentário Crédito empenhado (7.000) (7.000)
a liquidar
6 Orçamentário Crédito empenhado (18.000) 18.000 0
liquidado
6 Orçamentário Crédito pago (50.000) 18.000 (68.000)

Por fim, imagine-se que o crédito empenhado da despesa corrente com

material de consumo (conforme orçamento aprovado no Tema 1) tenha sido
liquidado. Nesse caso, o lançamento seria conforme a seguir.

Tabela 16 – Exemplo de lançamento (11)

Nível Subsistema Conta Saldo Débito Crédito Saldo

anterior atual
6 Orçamentário Despesa 75.000 75.000
orçamentária fixada
6 Orçamentário Crédito orçamentário 0 0
disponível
6 Orçamentário Crédito empenhado (7.000) 7.000 0
a liquidar

10
 6 Orçamentário Crédito empenhado 0 7.000 (7.000)
liquidado
6 Orçamentário Crédito pago (68.000) (68.000)

Na mesma linha de raciocínio, quando a CGT do sul efetivar o pagamento

ao fornecedor dos materiais de consumo, o registro no sistema orçamentário será
o seguinte:

Tabela 17 – Exemplo de lançamento (12)

Nível Subsistema Conta Saldo Débito Crédito Saldo

anterior atual
6 Orçamentário Despesa 75.000 75.000
orçamentária fixada
6 Orçamentário Crédito orçamentário 0 0
disponível
6 Orçamentário Crédito empenhado 0 0
a liquidar
6 Orçamentário Crédito empenhado (7.000) 7.000 0
liquidado
6 Orçamentário Crédito pago (68.000) 7.000 (75.000)

Assim, constata-se que toda despesa fixada foi efetivamente realizada

(paga), mantendo o equilíbrio desejado entre os gastos aprovados e efetivamente
desempenhados. A seguir, serão apresentados os procedimentos de escrituração
no subsistema patrimonial.

TEMA 3 – ESCRITURAÇÃO NO SUBSISTEMA PATRIMONIAL

Apresentaram-se, até o presente momento, as escriturações relativas ao

subsistema orçamentário. As fases apresentadas anteriormente, porém, também
geram lançamentos no subsistema patrimonial, conforme será constatado neste
tema.

3.1 Receita orçamentária

Apenas para relembrar, o fato gerador no subsistema orçamentário

fundamenta-se no regime de caixa, ao passo que o fato gerador no subsistema
patrimonial é a competência. Faz-se importante essa distinção para explicitar que,
na fase inicial do orçamento (previsão), não existe lançamento no subsistema
patrimonial, haja vista não existir o fato gerador desse subsistema.
Seguindo a cronologia dos fatos relativos à prefeitura CGU do Sul,
considere-se o momento do lançamento do IPTU, bem como o envio dos carnês

11
aos respectivos contribuintes. Por se tratar do momento em que a receita torna-
se um direito efetivo da prefeitura, iniciam-se os lançamentos no subsistema
patrimonial, reconhecendo os recebíveis (débito) em contrapartida à variação
patrimonial aumentativa (crédito).

Tabela 18 – Exemplo de lançamento (13)

Nível Subsistema Conta Saldo Débito Crédito Saldo

anterior atual
1 Patrimonial Tributos a receber 0 30.000 30.000
3 Patrimonial VPA-Tributos 0 30.000 (30.000)

Na sequência, lembrando-se que a integralidade dos valores a receber

relativos ao IPTU tenha sido paga, o registro refere-se ao ingresso em Disponível
(débito), dando-se baixa no Recebível (crédito).

Tabela 19 – Exemplo de lançamento (14)

Nível Subsistema Conta Saldo Débito Crédito Saldo

anterior atual
1 Patrimonial Disponível 0 30.000 30.000
(Caixa/Bancos)
1 Patrimonial Tributos a receber 30.000 30.000 0
3 Patrimonial VPA-Tributos (30.000) (30.000)

Não obstante, considere-se a arrecadação do ISS, que, por sua natureza,

não passou por uma fase de lançamento previamente. Nesse caso, o valor efetivo
já se agregou diretamente ao patrimônio deste ente, no Disponível (débito), em
contrapartida à variação patrimonial aumentativa (crédito).

Tabela 20 – Exemplo de lançamento (15)

Nível Subsistema Conta Saldo Débito Crédito Saldo

anterior atual
1 Patrimonial Disponível 30.000 20.000 50.000
(Caixa/Bancos)
1 Patrimonial Tributos a receber 0 0
3 Patrimonial VPA-Tributos (30.000) 20.000 (50.000)

Quanto ao registro da efetivação das operações de crédito, faz-se

importante lembrar que, embora no enfoque orçamentário, considere-se tal
ingresso uma receita, no enfoque patrimonial esse valor não indica aumento
efetivo do patrimônio, mas sim uma obrigação futura. Assim, a contabilização
desse ingresso seria o reconhecimento do passivo, conforme tabela a seguir.

12
Tabela 21 – Exemplo de lançamento (16)

Nível Subsistema Conta Saldo Débito Crédito Saldo

anterior atual
1 Patrimonial Disponível 50.000 10.000 60.000
(Caixa/Bancos)
1 Patrimonial Tributos a receber 0 0
2 Patrimonial Dívida fundada 0 10.000 (10.000)
Interna
3 Patrimonial VPA-Tributos (50.000) (50.000)

Por fim, na alienação do imobilizado, o ingresso do valor em Disponível

(débito) ficaria registrado contra a baixa do Item no ativo imobilizado (crédito).

Tabela 22 – Exemplo de lançamento (17)*

Nível Subsistema Conta Saldo Débito Crédito Saldo

anterior atual
1 Patrimonial Disponível 60.000 15.000 75.000
(Caixa/Bancos)
1 Patrimonial Tributos a receber 0 0
1 Patrimonial Ativo Imobilizado 0 15.000 (15.000)
2 Patrimonial Dívida fundada (10.000) (10.000)
Interna
3 Patrimonial VPA-Tributos (50.000) (50.000)
*Nota: O saldo atual refere-se ao saldo da movimentação, não incluindo saldo anterior, razão pela
qual o saldo atual em ativo imobilizado ficou negativo.

Na sequência, apresentam-se as contabilizações relativas às despesas

orçamentárias, no subsistema patrimonial.

3.2 Despesa orçamentária

Da mesma forma que no caso da receita orçamentária, na fase de fixação

da despesa não ocorre o reconhecimento no subsistema patrimonial, pois não se
consubstanciou o seu fato gerador.
Com a fase de empenho e, posteriormente, liquidação, porém, surge a
obrigação propriamente dita e, como consequência, o reconhecimento de seu
impacto no patrimônio. Neste ínterim, considerando a liquidação das despesas
previstas com pessoal e encargos, a contabilização seria em variação patrimonial
diminutiva (débito), em contrapartida a contas a pagar (crédito).

Tabela 23 – Exemplo de lançamento (18)

Nível Subsistema Conta Saldo Débito Crédito Saldo

anterior atual
2 Patrimonial Contas a pagar 0 50.000 (50.000)
4 Patrimonial VPD - Pessoal 0 50.000 50.000

13
 Considere-se, também, a liquidação das despesas de capital, tais como na
aquisição do equipamento:

Tabela 24 – Exemplo de lançamento (19)

Nível Subsistema Conta Saldo Débito Crédito Saldo

anterior atual
1 Patrimonial Ativo Imobilizado 0 8.000 8.000
2 Patrimonial Contas a Pagar (50.000) 8.000 (58.000)
4 Patrimonial VPD - Pessoal 50.000 50.000

Bem como na amortização da dívida anteriormente adquirida (lembrar da

ressalva relativa ao saldo anterior).

Tabela 25 – Exemplo de lançamento (20)

Nível Subsistema Conta Saldo Débito Crédito Saldo

anterior atual
1 Patrimonial Ativo Imobilizado 8.000 8.000
2 Patrimonial Contas a pagar (58.000) 10.000 (68.000)
2 Patrimonial Dívida fundada 0 10.000 10.000
Interna
4 Patrimonial VPD - Pessoal 50.000 50.000

Prosseguindo, lembrando-se que foram adquiridos materiais de consumo,

e considerando que ainda não tenham sido utilizados, reconhecem-se esses bens
no estoque de almoxarifado (débito), em contrapartida a Fornecedores (crédito).

Tabela 26 – Exemplo de lançamento (21)

Nível Subsistema Conta Saldo Débito Crédito Saldo

anterior atual
1 Patrimonial Estoque - 0 7.000 7.000
Almoxarifado
1 Patrimonial Ativo imobilizado 8.000 8.000
2 Patrimonial Fornecedores 0 7.000 (7.000)
2 Patrimonial Contas a pagar (68.000) (68.000)
2 Patrimonial Dívida fundada 10.000 10.000
Interna
4 Patrimonial VPD - Pessoal 50.000 50.000

Considerando, pois, o efetivo pagamento de todas as despesas liquidadas

do ente público (folha de pagamento, dívida e equipamentos), dá-se baixa nas
contas a pagar e fornecedores (débito), em contrapartida às disponibilidades
(crédito), conforme a seguir.

Tabela 27 – Exemplo de lançamento (22)

14
 Nível Subsistema Conta Saldo Débito Crédito Saldo
anterior atual
1 Patrimonial Disponível 0 75.000 (75.000)
(Caixa/Bancos) (68 mil + 7
mil)
1 Patrimonial Estoque - 7.000 7.000
Almoxarifado
1 Patrimonial Ativo imobilizado 8.000 8.000
2 Patrimonial Fornecedores (7.000) 7.000 0
2 Patrimonial Contas a pagar (68.000) 68.000 0
2 Patrimonial Dívida fundada 10.000 10.000
Interna
4 Patrimonial VPD - Pessoal 50.000 50.000

Encerram-se, nesse aspecto, tanto os lançamentos no subsistema

orçamentário, quanto no subsistema patrimonial. Na sequência, será apresentado
exemplo de escrituração do subsistema de compensação.

TEMA 4 – ESCRITURAÇÃO SUBSISTEMA DE COMPENSAÇÃO

Cumpre esclarecer que o subsistema de compensação consiste no controle

de valores patrimoniais, sob controle da empresa, porém não sendo de sua
propriedade. Nesse aspecto, esses itens podem vir a se integrar no patrimônio ou
ser requeridos, novamente pelo ente de origem.
Se, por exemplo, ocorreu um empréstimo de equipamento de um ente à
prefeitura de CGU do Sul, no valor de R$ 23 mil, esta precisa registrar este bem
em conta de compensação ativa (Bem XYZ) a débito, e passiva, pelo mesmo valor
e descrição, a crédito.

Tabela 28 – Exemplo de lançamento (23)

Nível Subsistema Conta Saldo Débito Crédito Saldo

anterior atual
5 Compensação Compensação 0 23.000 23.000
Ativa-Equip
5 Compensação Compensação 0 23.000 (23.000)
Passiva-Equip.

Caso o referido bem for requerido novamente pelo ente, faz-se o

lançamento inverso nas duas contas, e elas se encerram em conjunto.
Supondo, nesse caso, que o ente tenha optado por doar o equipamento
emprestado, é necessário realizar os lançamentos: (1) na conta de compensação
passiva (débito), em contrapartida à variação patrimonial aumentativa (crédito);
(2) na conta de compensação ativa (crédito), em contrapartida a ativo imobilizado
(crédito).

15
Tabela 29 – Exemplo de lançamento (24)

Nível Subsistema Conta Saldo Débito Crédito Saldo

anterior atual
1 Patrimonial Ativo imobilizado 0 23.000(2) 23.000
3 Patrimonial VPA-Doações 0 23.000(1) (23.000)
5 Compensação Compensação 50.000 23.000(2) 0
Ativa-Equip
5 Compensação Compensação (50.000) 23.000(1) 0
Passiva-Equip.

Como resultado, tem-se o reconhecimento do patrimônio doado

(imobilizado), e a variação positiva proveniente dessa doação.

TEMA 5 – VISÃO GLOBAL DOS SUBSISTEMAS

Para fins didáticos, realizou-se a contabilização de cada etapa do processo

orçamentário, primeiramente por receita orçamentária, posteriormente por
despesa orçamentária. Além disso, as escriturações foram apresentadas
separadamente entre os respectivos subsistemas, e a atualização dos saldos.
Porém, no dia a dia, os eventos de receitas orçamentárias ocorrem
concomitantemente aos das despesas orçamentárias, gerando contabilizações e
atualizações de saldos em todos os sistemas de forma dinâmica.
Assim, unindo todas as contabilizações apresentadas nos temas anteriores
(receitas e despesas, desembolsos e recebimentos) em suas respectivas contas,
é possível obter o seguinte balancete de verificação consolidado.

Tabela 30 – Exemplo de balancete de verificação

Saldo Saldo
Nível Subsistema Conta Débito Crédito
anterior atual
Disponível
1 Patrimonial 0 75.000 75.000 0
(Caixa/Bancos)

1 Patrimonial Tributos a receber 0 30.000 30.000 0

1 Patrimonial Estoque - Almoxarifado 0 7.000 0 7.000

1 Patrimonial Ativo imobilizado 0 31.000 15.000 16.000

2 Patrimonial Fornecedores 0 7.000 7.000 0

2 Patrimonial Contas a pagar 0 68.000 68.000 0

2 Patrimonial Dívida fundada Interna 0 10.000 10.000 0

16
 3 Patrimonial VPA-Tributos 0 0 50.000 (50.000)

3 Patrimonial VPA-Doações 0 0 23.000 (23.000)

4 Patrimonial VPD - Pessoal 0 50.000 0 50.000

Compensação ativa-
5 Compensação 0 50.000 50.000 0
Equip
Compensação passiva-
5 Compensação 0 50.000 50.000 0
Equip.
Receita orçamentária –
6 Orçamentário 0 75.000 0 75.000
Previsão inicial
Receita orçamentária a
6 Orçamentário 0 75.000 75.000 0
realizar
Receita orçamentária
6 Orçamentário 0 30.000 30.000 0
lançada
Receita orçamentária
6 Orçamentário 0 0 75.000 (75.000)
realizada
Despes orçamentária
6 Orçamentário 0 75.000 0 75.000
fixada
Crédito orçamentário
6 Orçamentário 0 75.000 75.000 0
Disponível
Crédito empenhado a
6 Orçamentário 0 75.000 75.000 0
Liquidar
Crédito empenhado
6 Orçamentário 0 75.000 75.000 0
liquidado

6 Orçamentário Crédito pago 0 0 75.000 (75.000)

Esse balancete, englobando todos os enfoques da contabilidade

governamental, tem a finalidade de auxiliar a confecção das demonstrações
contábeis (objeto da aula 6), bem como permite análises preliminares dos dados,
para as devidas conferências e conciliações.

FINALIZANDO

O objetivo desta aula consistiu em apresentar os principais aspectos

relacionados à escrituração contábil, propriamente dita, em um ente
governamental fictício. Para isso, apresentou-se um orçamento aprovado, bem
como as contabilizações nos subsistemas de informação orçamentária,
patrimonial e de compensação.
Por fim, apresentou-se um balancete consolidado, com todas as
informações escrituradas ao longo da aula, com o intuito de elucidar sua

17
abrangência e serventia na elaboração de demonstrações contábeis e conciliação
das contas.
Assim, conforme o questionamento, se o procedimento de reconhecer
receitas vinculadas ao desenvolvimento econômico apenas no momento da
arrecadação estaria certo, pode-se concluir que não. Na peça orçamentária, deve
conter a previsão das receitas e despesas, sejam valores líquidos e certos ou
previsões. Diferenças são controladas em contas específicas, pois indicam parte
da eficácia da administração no patrimônio público.

LEITURA COMPLEMENTAR

Texto de abordagem teórica

SILVA, L. M. da. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo da

nova contabilidade pública. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2016.

O capítulo 5 desse livro está inteiramente voltado à escrituração na administração

pública, razão pela qual se indica como leitura desta aula.

Texto de abordagem prática

SILVA, W. Regime orçamentário X regime patrimonial. Saiba qual deles tem

impacto sobre a receita corrente líquida. Contabilidade Pública, 18 ago. 2017.
Disponível em: <http://contabilidadepublica.com/receita-corrente-liquida/>.
Acesso em: 6 ago. 2018.

18
REFERÊNCIAS

BRASIL. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de contabilidade aplicada ao

setor público. 2018, 8ª edição, válida a partir de 2019.

KOHAMA, H. Contabilidade pública: teoria e prática. 15. ed. São Paulo: Atlas,
2017.

PISCITELLI, R. B.; TIMBÓ, M. Z. F. Contabilidade pública: uma abordagem da

administração financeira pública. 13. ed. rev., ampl. e atual. até março de 2014.
São Paulo: Atlas, 2014.

SILVA, L. M. da. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo da

nova contabilidade pública. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2016.

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