CONTABILIDADE

PÚBLICA AVANÇADA
Introdução à
Contabilidade Pública
Objetivos de aprendizagem
Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados:

„ Identificar o que são os serviços públicos e quais são as suas

particularidades.
„ Distinguir a estrutura conceitual aplicada à contabilidade do setor
público.
„ Reconhecer a legislação que regulamenta a contabilidade no setor
público.

Introdução
A contabilidade pública é diferenciada da contabilidade das demais
empresas. Ela tem por objetivo estudar, registrar, analisar, avaliar, controlar,
monitorar e evidenciar as informações referentes aos fatos ocorridos na
administração pública, abordando o patrimônio público e as transfor-
mações ocorridas nele. Sua execução ocorre na Administração Pública,
envolvendo os governos estaduais, municipais e federais. Seu campo de
atuação compreende as autarquias.
Neste texto, você vai estudar o conceito de Contabilidade Pública,
seus objetivos e principais características. Além disso, você vai identi-
ficar os princípios contábeis. Assim, poderá entender a importância do
planejamento aplicado no setor público.
2 Contabilidade pública avançada

História e conceito da Contabilidade Pública

O serviço público é entendido como o conjunto das ações e bens aplicados ou
dispostos à população em geral com a finalidade de oferecer bem-estar social.
Ou seja, é o arranjo de forma ampla de bens particulares, e não do total de
bens individuais, como ocorre no liberalismo. O Estado possui por finalidade
harmonizar suas ações para oportunizar e atender à bonança pública.

É entendida como serviço público toda ação oferecida pelo Estado ou conferida por
concessão por meio de condições definidas por ele, com o objetivo de atender às
necessidades da população.

No Brasil, a contabilidade surgiu em 1808, quando D. João VI emitiu um

alvará no qual ficava determinado que os contadores gerais da Real Fazenda
estavam obrigados à prática das partidas dobradas que deveriam ser executadas
na escrituração mercantil.
O Código de Contabilidade da União, estabelecido pelo Decreto 4.536 de 1922,
juntamente com o Decreto-Lei nº 2.416 de 1940, regulamentou a contabilidade
para estados e municípios. Dessa forma, eles deveriam iniciar a elaboração e
a aplicação de orçamentos e balanços de entidades públicas a partir de uma
referência padronizada. Esse instrumento foi complementado pela lei nº 4.320/64
e posteriores alterações, que permanece vigente até os dias atuais.
Você deve saber que a Ciência Contábil possui divisões. Entre elas está
a Contabilidade Pública, que tem objetivos como estudar, dirigir, monitorar
e evidenciar a organização e a aplicação da Fazenda Pública, abordando o
patrimônio público e as transformações ocorridas nele.
Na Contabilidade Pública, há algumas particularidades relevantes, como:

„ O embasamento nos princípios da contabilidade.

„ A compreensão dos métodos de escrituração dos fatos contábeis utili-
zando a técnica das partidas dobradas.
„ Os métodos de verificação de inventário.
„ Os critérios para desenvolver balanços e demonstrativos exigidos na
contabilidade.
 Introdução à Contabilidade Pública 3

Objetivos da Contabilidade Pública

Uma das áreas mais complexas da contabilidade é a que abrange o setor
público. Seu principal objetivo é o fornecimento de dados econômicos im-
portantes, por meio dos quais os usuários da contabilidade possam avaliar e
realizar suas considerações para a tomada de decisão de forma coerente. Tais
informações tão relevantes envolvem metas atingidas e questões econômicas,
orçamentárias, financeiras e materiais que abrangem o patrimônio público e
todas as suas variações.
Entre os usuários da Contabilidade Pública estão os gestores que possuem
o encargo da sua elaboração e os órgãos responsáveis pelo controle. Porém, a
transmissão de informações é ampla com relação à execução orçamentária e
financeira relativa à competência e à eficiência na administração de recursos.
Por isso, estão inclusos os ativos correspondentes aos serviços das ações de
comprometimento direto ou indireto do Estado.
Sendo assim, você pode verificar os seguintes usuários:

„ Usuários internos: envolvem, por exemplo, a própria gestão – exe-

cutivos ou direção –, que possui poder instantâneo ou também direto
sobre o processo de informação, pois está incorporada à organização.
„ Usuários externos: são considerados aqui, por exemplo, os fornece-
dores, os cidadãos, os investidores, entre outros. Eles representam a
parcela que compõe a decisão de forma indireta e que não é considerada
parte da empresa.

Segundo Silva (2011), o GASB (Governanmental Accounting Standards

Boards) realizou uma publicação na qual foram identificados, em 1985, os
tipos de usuários que fazem uso da informação contábil do setor público. Lá,
você encontra o seguinte:

„ O cidadão, considerado principal usuário, com o governo sendo o res-

ponsável pelos dados demonstrados.
„ Os integrantes do Legislativo, que correspondem à figura do cidadão.
„ Os responsáveis pelo processo de financiamentos, mediante empréstimos
ou participação, sendo eles credores e investidores.
4 Contabilidade pública avançada

Entre as finalidades da Contabilidade Pública estão: captação, escrituração,

concentração e esclarecimentos referentes aos fenômenos que refletem nos fatos
orçamentários, patrimoniais e também financeiros das entidades pertencentes ao
setor público, como: União; estados; Distrito Federal; municípios e autarquias.
A disciplina possui vínculo com a Ciência das Finanças e Finanças Públi-
cas. Nesse sentido, seu intuito corresponde a pesquisar as ações financeiras
do Estado, visando adquirir recursos para pagamentos de serviços públicos.
Para compreender melhor os objetivos da Contabilidade Pública, você pode
verificá-los de forma mais detalhada a seguir:

„ Registrar as despesas fixas contínuas e as receitas previstas relativas

aos orçamentos públicos anuais.
„ Registrar todos os ativos, envolvendo empréstimos cedidos, finan-
ciamentos, entre outros. Da mesma forma, registrar os passivos, que
correspondem às obrigações da organização, como contribuições e
imposto de renda a recolher, entre outros que competem ao setor público.
„ Realizar lançamentos e desenvolver a vistoria da execução orçamentária
e financeira referente às despesas e receitas.
„ Monitorar operações de crédito, o valor devido ativo e as obrigações
do sujeito público.
„ Demonstrar as mutações do patrimônio, processo em que deve ser
evidenciado o valor deste.
„ Prestar contas ao administrador público e aos cidadãos relativas à
prática fiscal do sujeito público.
„ Conceder informações sobre o sujeito público à Contabilidade Nacional.
„ Conceder dados que facilitem mensurar a execução de modelos e pro-
jetos do governo.

Você pode observar que a Contabilidade Pública se coloca à disposição para colher,
escriturar e monitorar as ações que venham a refletir de alguma forma no patrimônio
público, enfatizando ainda as situações de natureza orçamentária.

Os bens públicos, ou seja, categorizados como ruas, parques, praças, entre

outros, são de uso da população em geral e dessa forma registrados. Já os
 Introdução à Contabilidade Pública 5

bens usados no administrativo são de uso específico da administração para a

realização de suas atividades, como escolas, bibliotecas, entre outros. Entre os
bens públicos são encontrados os dominicais, que são de propriedade da União,
do estado, do Distrito Federal ou do município. Porém, eles não possuem um
fim específico, mesmo fazendo parte da composição do patrimônio público;
um exemplo são prédios públicos que foram desativados.

Características da Contabilidade Pública

O patrimônio público já foi classificado como propriedade de uso exclusivo
daqueles que possuíam poder político. Eles podiam fazer uso dos bens que
pertenciam à população, dessa forma misturando-os com suas próprias posses.
O uso do dinheiro público não era restrito e não existia também orçamento
para o setor público.

Segundo Silva (2011), antigamente não existia Contabilidade Pública organizada. Isso
ocasionava alguns problemas, como falta do controle orçamentário, sistemas contábeis
restritos e controles ineficientes.

A contabilidade aplicada ao setor público está vinculada ao regime demo-

crático escolhido pelo Estado. Nele, o poder é aplicado em defesa da população
e a contabilidade encontra o local correto para aplicar suas teorias e práticas.
As pesquisas relativas à contabilidade pública estão restritas com relação à
contabilidade orçamentária perante o destaque dado ao fluxo de caixa e às
prioridades de financiamentos, que compõem uma característica das empresas
sem fins lucrativos, como a atividade estatal.
No setor público, a contabilidade possui mais de uma denominação, como
você pode observar a seguir:

„ Contabilidade Municipal
„ Contabilidade Autárquica
„ Contabilidade Nacional ou Federal
„ Contabilidade Estadual
6 Contabilidade pública avançada

A Contabilidade Pública possui existência jurídica por sede na Constituição Federal.

Esta, no artigo 165, parágrafo 9º, estabelece que a lei complementar determine regras
relativas à gestão financeira e também patrimonial da administração direta e indireta
(BRASIL, 1988). A disciplina está diretamente vinculada a áreas como: Direito Constitu-
cional, Direito Fiscal ou Tributário e Direito Financeiro. Consequentemente atingem,
contudo, outras áreas jurídicas, como o Direito Municipal, o Comercial e o Administrativo.

Planejamento da contabilidade aplicada ao

setor público
Fica determinado, mediante legislação NBCASP (Normas Brasileiras de Conta-
bilidade Aplicadas ao Setor Público), especificamente por meio da NBC T 16.3, a
sustentação necessária para o monitoramento contábil referente ao planejamento
elaborado pelas empresas do setor público, declarado em projetos estruturados
e vinculados (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2012).
Por meio da NBC T 16.3, você pode entender que (CONSELHO FEDERAL
DE CONTABILIDADE, 2012):
Avaliação de desempenho: corresponde ao instrumento de gestão apli-
cado para a comparação de elementos referentes ao melhor custo-benefício,
à competência, à eficiência e à efetividade de projetos e atividades realizadas
por empresas do setor público.
Planejamento: representa o mecanismo constante e ativo que conduz ao
reconhecimento das melhores opções para a realização da missão da empresa.
Compreende a determinação de finalidades, propósitos, critérios, metodologia,
data limite de execução, custos e obrigações realizados em projetos vinculados
e organizados.
Plano hierarquicamente interligado: refere-se a diversos documentos que es-
tão relacionados e que foram elaborados com o propósito de realizar o planejamento
por intermédio de projetos e atividades, abordando vários níveis da organização,
ou seja, do estratégico ao operacional. Também objetiva possibilitar a análise e a
operacionalização do controle. Os dados desse plano precisam ser específicos com
relação a valores, ano, atitudes e objetivos. Com relação à análise da aplicação,
precisam ser demonstradas as limitações ocasionais e os possíveis reflexos.
A incorporação de planos hierarquicamente interligados deve existir para
que se possam comparar os objetivos previstos com os ocorridos, demonstrando
 Introdução à Contabilidade Pública 7

as divergências consideráveis por meio de notas explicativas. As evidências

auxiliam na tomada de decisão e possibilitam equipagem do monitoramento
social. Assim, é possível que se tenha o domínio do conteúdo, além da aplicação
e da análise do que foi projetado para as entidades públicas, considerando
duas categorias de análise:

a) Os elementos qualitativos e quantitativos, verificando a correlação

existente entre os planos hierarquicamente interligados.
b) A aplicação e a união dos planos hierarquicamente interligados.

Princípios contábeis sob a concepção do setor público

A contabilidade pública precisa optar pelos princípios contábeis de entidade,
continuidade, oportunidade, registro pelo valor original, competência e pru-
dência. Tanto os princípios de contabilidade quanto as normas precisam ser
executados no setor público da mesma forma como são utilizados nas empresas
privadas. Ou seja, eles devem ser integrados à aplicação da contabilidade
utilizada no setor público. O Conselho Federal de Contabilidade (CFC) edi-
tou a Resolução CFC nº 1.111/07, que aprova o Apêndice II da Resolução nº
750/93, que trata dos princípios de contabilidade, abordando os princípios
fundamentais de contabilidade mediante a expectativa do setor público. A
Resolução CFC nº 1.111/07 foi revogada pela Resolução 2016/NBCTSPEC,
NBC TSP Estrutura Conceitual, porém os princípios contábeis não foram
extintos. Pelo contrário, essa estrutura conceitual aponta que as informações
de contabilidade precisam seguir os princípios contábeis.
O princípio da continuidade presume que a entidade prosseguirá, futu-
ramente, com as suas operações. Assim, a apreciação e a demonstração dos
elementos patrimoniais consideram essa situação. No caso do setor público,
a continuidade dessas empresas embasa a elaboração dos relatórios de conta-
bilidade. Do ponto de vista do setor público, esse é um princípio de extrema
relevância, pois a continuidade está associada ao desempenho preciso da
determinação social referente ao patrimônio. Ou seja, ela está relacionada com
o tempo em que a empresa permanece arraigada aos seus objetivos.
O princípio da competência, por sua vez, determina o momento em que
as receitas e despesas devem ser reconhecidas na contabilidade. Segundo a
NBC TSP (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2016, documento
on-line):
8 Contabilidade pública avançada

As demonstrações contábeis e os relatórios de EFP têm muito em comum.

Ambas as estruturas de relatórios estão voltadas para (a) informação contábil,
baseada no regime de competência, (b) ativos, passivos, receitas e despesas
governamentais e (c) informações abrangentes sobre os fluxos de caixa.

Em virtude de haver incertezas quanto à mensuração de alguns itens que

constam nas demonstrações contábeis, a utilização do regime de competência
e de estimativas torna-se fundamental. Segundo a NBS TSP (CONSELHO
FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2016), a receita “corresponde a aumentos
na situação patrimonial líquida da entidade não oriundos de contribuições
dos proprietários”, ao passo que a despesa “corresponde a diminuições na
situação patrimonial líquida da entidade não oriundas de distribuições aos
proprietários”. No que diz respeito à perspectiva do setor público, o princípio
da competência identifica as operações e os fatos no momento em que ocorre o
fato gerador, desprezando-se o seu recebimento ou pagamento e executando-os
de forma total no setor público.
Outro princípio que merece destaque e continua sendo utilizado na con-
tabilidade é o princípio da entidade, que afirma que o patrimônio é o objeto
da contabilidade e reconhece a independência patrimonial. Contudo, deve
haver uma diferenciação do patrimônio particular diante dos demais tipos de
patrimônio, desconsiderando-se se é de uma única pessoa ou de um conjunto
de pessoas, se pertence a uma entidade ou a uma instituição de outra natureza
ou objetivos, podendo ter fins lucrativos ou não. Em se tratando de sociedade
ou instituição, não pode haver confusão entre o patrimônio da organização
e o de seus proprietários.
No que tange ao setor público, o princípio da entidade defende a inde-
pendência e o compromisso relativos ao patrimônio público que pertence ao
indivíduo. A autonomia do patrimônio é decorrente do seu propósito social e
do comprometimento pela obrigatoriedade da apresentação das contas pelos
administradores públicos, também denominados agentes.
As características qualitativas da informação contábil também precisam
ser observadas. O objetivo da divulgação da informação contábil é que o
usuário preste contas e seja responsável pela tomada de decisão. Cada uma
dessas características está relacionada com outra característica, para que,
juntas, forneçam informações úteis ao usuário. As características qualitativas
da informação contábil são: relevância, representação fidedigna, compreen-
sibilidade, tempestividade, comparabilidade e verificabilidade.
 Introdução à Contabilidade Pública 9

As informações têm relevância quando influenciam a elaboração e o

objetivo da informação contábil, influenciando os usuários em suas decisões.
Segundo a SBC TSP Estrutura Conceitual (CONSELHO FEDERAL DE
CONTABILIDADE, 2016, documento on-line):

As informações financeiras e não financeiras têm valor confirmatório se

confirmarem ou alterarem expectativas passadas (ou presentes). Por exemplo,
a informação é relevante, para fins de prestação de contas e responsabilização
(accountability) e tomada de decisão, se confirmar as expectativas sobre
questões, tais como: a extensão na qual os gestores cumpriram as suas respon-
sabilidades pelo uso eficiente e eficaz dos recursos; a realização dos objetivos
especificados da prestação de serviços; e o cumprimento da legislação e de
regulamentos orçamentários, além de outros.

A representação fidedigna se refere à quando a informação contábil é

útil e representa de forma fidedigna aquilo que se propõe a representar. Isso é
alcançado quando a representação de um determinado fenômeno é completa,
porém a omissão de algo pode fazer a representação se tornar enganosa ou falsa.
A compreensibilidade ocorre quando os usuários da informação contábil
compreendem seu significado. Conforme a NBC TSP Estrutura Conceitual
(CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2016, documento on-line):

[...] as explicações acerca das informações financeiras e não financeiras e as

informações adicionais acerca da prestação de serviços e outros resultados
durante o exercício, além das expectativas para os períodos futuros, devem
ser escritas em linguagem simples e apresentadas de maneira que sejam
prontamente compreensíveis pelos usuários. A compreensão é aprimorada
quando a informação é classificada e apresentada de maneira clara e sucinta.
A comparabilidade pode também aprimorar a compreensibilidade.

A tempestividade requer que a informação chegue ao seu usuário em

tempo hábil, antes que perca a sua utilidade. Assim, a informação precisa ser
disponibilizada o mais rápido possível, para que seja útil para a avaliação da
prestação de contas e a tomada de decisões.
Para fins de comparabilidade, a informação precisa proporcionar ao seu
usuário a possibilidade de identificar as semelhanças entre os fatos. Segundo
a NBC TSP Estrutura Conceitual, a comparabilidade se trata do próprio
objetivo, ao passo que a consistência ajuda a alcançá-lo; portanto, ambas são
conceitos distintos.
10 Contabilidade pública avançada

A verificabilidade é uma característica extremamente necessária, uma vez

que quem utiliza a informação precisa checar se ela representa de forma fiel os
fenômenos econômicos abordados. Conforme a NBC TSP Estrutura Conceitual
(CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2016, documento on-line):

A qualidade da verificabilidade (ou suportabilidade, se tal termo for utilizado

para descrever essa característica) não é absoluta – alguma informação pode
ser mais ou menos passível de verificação do que outra. Contudo, quanto mais
verificável for a informação incluída nos RCPGs, mais se irá assegurar aos
usuários de que a informação representa fielmente os fenômenos econômicos,
ou de outra natureza os quais se pretende representar.

Portanto, tanto os princípios contábeis como as características qualitativas

observados no momento do registro dos eventos são fundamentais para que
os relatórios contábeis sejam utilizados de forma a auxiliar o usuário.

Ordenação da Contabilidade Pública

Você também deve considerar que a Contabilidade Pública era regrada con-
forme as antigas ideias decorrentes do período colonial. Naquele período, o
que dominava era o regime do governo opressor, no qual o Supremo tinha
como posse os bens públicos. O sistema de ordenação foi alterado a partir
do surgimento do Código de Contabilidade da União, que foi instituído pelo
Decreto 4.536 de 1922.
A responsabilidade particular com relação à gestão do patrimônio do
Estado teve como marco a implantação do governo republicano. A maior
finalidade da época era controlar bens e valores relativos ao mandato eletivo.
Por consequência, a escrituração e o conhecimento contábil referentes ao
patrimônio das empresas ficavam para outro momento.

Na Contabilidade Pública é habitual restringir a área de pesquisas relacionada à avaliação,

lançamento e compreensão do fluxo orçamentário e evidenciar o balanço patrimonial
no término do exercício, indicando déficit ou superávit. Também é comum conciliar as
despesas e receitas previstas com as ocorridas. Com essa prática, são demonstradas
no patrimônio líquido todas as variações ocorridas e oriundas do orçamento.
 Introdução à Contabilidade Pública 11

Você deve entender que, mediante a lei federal nº 4.320/64 (BRASIL,

1964), a Contabilidade Pública é projetada conforme modelo dual. Ou seja,
é composta de duas partes, nas quais são integrados dados econômico-
-financeiros que são construídos em conformidade com os princípios con-
tábeis e dados orçamentários. Estes são estabelecidos mediante conceitos
orçamentários que defendem o desenvolvimento, consentem e aplicam o
orçamento (SILVA, 2011).
De acordo com a lei federal nº 4.320/64, artigo 85, a Contabilidade Pública
vigente possui organização conforme segue (BRASIL, 1964):

Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permi-

tirem o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento
da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços
industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação
dos resultados econômicos e financeiros.

BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil de 1988.

Brasília, DF, 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/
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BRASIL. Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. Brasília, DF, 1964. Disponível em: <http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4320.htm>. Acesso em: 11 nov. 2016.
BRASIL. Lei nº 4.536, de 28 de janeiro de 1922. Brasília, DF, 1922. Disponível em: <http://
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ponível em: <http://portalcfc.org.br/wordpress/wp-content/uploads/2013/01/
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12 Contabilidade pública avançada

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC nº 1.111/2007. Brasília, DF, 2007.

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SILVA, Lino Martins da. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo da
nova contabilidade pública. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2011.