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Contábeis Integrada
Autora: Profa. Roberta Cristina da Silva
Colaboradoras: Profa. Cristiane Nagai
Profa. Christiane Mazur Doi
Professora conteudista: Roberta Cristina da Silva
Mestra em Ciências Contábeis e Atuariais pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC-SP), especialista
em Gestão Tributária pelo Centro de Pós- Graduação, Pesquisa e Extensão das Faculdades Oswaldo Cruz e contadora
pelo Centro Universitário Sant’Anna, atualmente é pós-graduanda em Formação em EAD pela Universidade
Paulista (UNIP-SP).
Membro editorial da Revista Cafi (Contabilidade, Atuária, Finanças e Informação) da PUC/SP e pesquisadora do
Núcleo de Análise da Conjuntura Internacional (Naci) do departamento de Economia da PUC-SP. Também é autora de
artigos publicados em periódicos e capítulos de livros voltados à área de Contabilidade. Atuou ainda como consultora
tributária na identificação e controle de créditos tributários via Perd/Comp.
Atua como docente no ensino superior presencial e a distância, com tutoria de fóruns, orientação de estágio e
como professora conteudista de livros-texto para o segmento de EaD.
CDU 657
U510.38 – 21
© Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta obra pode ser reproduzida ou transmitida por qualquer forma e/ou
quaisquer meios (eletrônico, incluindo fotocópia e gravação) ou arquivada em qualquer sistema ou banco de dados sem
permissão escrita da Universidade Paulista.
Prof. Dr. João Carlos Di Genio
Reitor
Comissão editorial:
Dra. Angélica L. Carlini (UNIP)
Dr. Ivan Dias da Motta (CESUMAR)
Dra. Kátia Mosorov Alonso (UFMT)
Apoio:
Profa. Cláudia Regina Baptista – EaD
Profa. Deise Alcantara Carreiro – Comissão de Qualificação e Avaliação de Cursos
Projeto gráfico:
Prof. Alexandre Ponzetto
Revisão:
Talita Lo Ré
Vera Saad
Sumário
Ciências Contábeis Integrada
APRESENTAÇÃO.......................................................................................................................................................7
INTRODUÇÃO............................................................................................................................................................8
Unidade I
1 PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 05-R1 – DIVULGAÇÃO SOBRE
PARTES RELACIONADAS.................................................................................................................................... 16
1.1 Divulgação............................................................................................................................................... 20
2 PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 10-R1 – PAGAMENTO BASEADO EM AÇÕES.................. 29
2.1 Reconhecimento.................................................................................................................................... 34
2.2 Divulgação............................................................................................................................................... 42
3 PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 24 – EVENTO SUBSEQUENTE................................................. 47
3.1 Divulgação............................................................................................................................................... 58
4 PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 29 – ATIVO BIOLÓGICO E PRODUTO AGRÍCOLA............ 62
4.1 Reconhecimento e mensuração...................................................................................................... 69
4.2 Subvenção governamental................................................................................................................ 75
4.3 Divulgação............................................................................................................................................... 77
Unidade II
5 PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 31 – ATIVO NÃO.......................................................................... 94
5.1 Mensuração de ativo não circulante como mantido para venda....................................102
5.2 Apresentação e divulgação.............................................................................................................113
6 PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 33-R1 – BENEFÍCIOS A EMPREGADOS............................128
6.1 Reconhecimento e mensuração....................................................................................................132
7 PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 41 – RESULTADO POR AÇÃO...............................................161
7.1 Divulgação.............................................................................................................................................167
8 PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 47 – RECEITA DE CONTRATO COM CLIENTE..................171
8.1 Reconhecimento..................................................................................................................................172
8.2 Divulgação.............................................................................................................................................178
APRESENTAÇÃO
A contabilidade tem passado por grandes transformações desde os tempos mais remotos.
Com a evolução do mundo e dos negócios de maneira geral, especialmente os empresariais, a ciência
contábil precisou se adequar à nova realidade, que contou ainda com os avanços tecnológicos e novos
comportamentos mercadológicos. Surgiram novas propostas de trabalho, novas profissões e novas ferramentas
de gestão, exigindo da área e de seus agentes uma postura mais assertiva e atualizada, aspecto que se
evidencia mediante as inúmeras necessidades sociais, culturais e socioeconômicas atuais.
Novas práticas de mercados e novos mercados buscam profissionais que, além da habilitação técnica,
possuam visão dinâmica, postura ética, incentivem a transparência corporativa e tenham um olhar
crítico para realizar análises estratégicas, táticas e operacionais.
Além das circunstâncias mencionadas, que certamente influenciaram a mudança de escopo desse
profissional, estão as condições particulares desse trabalhador, que se viu questionado e testado,
instigado a mudar sua postura, suas atividades rotineiras e sua carreira.
Atualmente o contador ainda cuida da essência contábil, do crédito e débito e das demais tarefas
essenciais e pertinentes à ciência contábil, mas trata também de outras questões relevantes à empresa.
Mais do que apresentar a informação contábil fidedigna ao usuário, o contador participa da tomada
de decisão e corrobora para o alcance de metas e objetivos, além de promover a harmonização nas
relações pessoais corporativas e contribuir significativamente para o desenvolvimento do negócio.
Um elemento bastante positivo da contabilidade está no fato de que muitas são as áreas de atuação
do contador e, para tanto, quanto maiores as opções, maior será a necessidade de buscar conhecimento
e atualização. Nesse cenário, nossa disciplina visa promover o estudo sobre assuntos distintos que
dialogam entre si por pertencerem à contabilidade; tem por finalidade, ainda, buscar a integração entre
esses assuntos e apresentar os termos técnicos condizentes a cada tema abordado, além de unir os
conceitos teóricos aos exemplos práticos.
Portanto, diante das menções sobre as mudanças, sejam as tecnológicas, as do mundo em geral ou
sobre a carreira e desempenho do profissional, iniciamos este livro-texto com uma introdução sobre as
grandes transformações contábeis e os temas que serão abordados na disciplina.
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INTRODUÇÃO
Todavia, pelo fato de a contabilidade ser uma ciência social aplicada e receber significativa influência
do meio em que está inserida, há tendências nem sempre positivas para a imagem da empresa, uma vez
que interesses pessoais podem ser tendenciosos quanto à informação contábil reportada. No Brasil, essa
necessidade se tornou essencial mediante a criação da Bolsa de Valores e a entrada de capital estrangeiro
no país. Outro ponto impactante para a convergência relaciona-se aos investidores e à entrada desse
dinheiro estrangeiro com objetivo de investimento em empresas localizadas nos mais diversos países.
A estrutura da contabilidade internacional baseia-se nas normas contábeis vigentes em cada país,
objetivando a melhora e a adaptação dos relatórios às diferentes regras normativas. Esses aspectos se
correlacionam aos interesses comerciais e às operações de exportação/importação ou entre empresas
situadas em diferentes países.
A proposta é estabelecer uma concordância com as normas contábeis para que uma forma padronizada
facilite a compreensão na troca de informações entre os diferentes mercados no âmbito globalizado.
• prazos diferentes;
8
No Brasil, a regulamentação é realizada segundo as Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC),
emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), as quais são produto do trabalho inicial de
emissão dos pronunciamentos técnicos por meio do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC).
O CPC surgiu mediante a adoção das normas internacionais de forma globalizada. Neste livro-texto,
abordaremos especificamente oito pronunciamentos técnicos, os quais estão dispostos no quadro a seguir.
CPC Propósito
05 - R1 Divulgação sobre partes relacionadas
10 – R1 Pagamento baseado em ações
24 Evento subsequente
29 Ativo biológico e produto agrícola
31 Ativo não circulante mantido para a venda e operação descontinuada
33 – R1 Benefícios a empregados
41 Resultado por ação
47 Receita de contrato com cliente
Os principais aspectos e a relevância individual dos pronunciamentos serão tratados neste livro-
texto para que você, aluno, possa compreender objetivamente o assunto contemplado em cada
pronunciamento mencionado.
O que me diz, caro aluno? Vamos conhecer os oitos pronunciamentos e seus principais aspectos?
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CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Unidade I
O surgimento da contabilidade internacional objetivou definir um ponto comum entre os relatórios
financeiros elaborados nas empresas pelos distintos contextos abrangidos nos diversos países,
estabelecendo métodos que pudessem adaptar as práticas contábeis aos padrões internacionais.
Assim, a partir do ano de 2010, todas as empresas ficaram obrigadas a elaborar demonstrativos
financeiros que estivessem de acordo com as novas normas.
Saiba mais
O estudo e a ambientação em relação aos CPCs são imprescindíveis nas atividades diárias do profissional
contábil. Desse modo, precisamos inicialmente compreender o que é CPC e qual a sua finalidade.
11
Unidade I
O CPC foi idealizado a partir da união de esforços e da comunhão de objetivos das seguintes entidades:
O CPC foi criado em 2005 por meio da Resolução CFC n. 1.055, tendo como objetivo:
O CPC tem como função principal traduzir e adequar as normas internacionais à realidade
brasileira. Então, após a emissão do pronunciamento, o CFC pode emitir a NBC. Os produtos
desenvolvidos pelo CPC são:
• pronunciamentos técnicos;
• interpretações;
• orientações;
• comunicados.
12
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Faz-se necessário reafirmar a importância do trabalho realizado pelo CPC, uma vez que esse
trabalho ocorre de maneira constante até os dias atuais, não se restringindo apenas ao período da
convergência. Sendo assim, fica mais fácil compreender o que significa a sigla “R1”, constante em alguns
pronunciamentos técnicos: o “R” indica revisão e o número que o acompanha refere-se à quantidade
de revisões que o pronunciamento já teve. Por exemplo, no caso de encontrarmos um “R1”, deve-se
entender como “Revisão 1”, ou seja, a primeira revisão do material. Seguindo o mesmo raciocínio, para
pronunciamentos na segunda, terceira, quarta revisão, teremos as siglas “R2”, “R3”, “R4”, respectivamente.
Outro alerta importante é sobre a data de emissão dos pronunciamentos. Ao consultar o site próprio
do CPC, haverá o histórico relacionado às datas (de aprovação, divulgação e de revisão).
Diante das habituais transformações, não apenas no âmbito dos negócios, bem como no mundo de
maneira geral, é do conhecimento de todos que o contador necessita de atualização constante em vista
das legislações e normativas regulatórias que se modificam aceleradamente, e, nesse cenário, os órgãos
competentes não ficam atrás. Os órgãos devem caminhar em busca de adequações, além das melhores e
mais atualizadas orientações aos profissionais de contabilidade e da tratativa que estes devem apresentar
aos aspectos vislumbrados nos negócios e às exigências quanto às práticas contábeis realizadas.
• objetivo;
• alcance;
• reconhecimento;
• divulgação.
O objetivo discorre sobre aquilo que se pretende alcançar ao abordar o assunto específico de que
trata e o qual intitula o pronunciamento. O alcance explicita os entes e situações que são alcançados
pelo pronunciamento, os quais devem pautar suas atividades nas práticas dispostas no pronunciamento.
Por fim, o reconhecimento e a divulgação contemplam as diretrizes e a forma, orientando, assim,
sobre o que deve ser feito pela entidade alcançada para atingir o objetivo do CPC e de que maneira
deve ser divulgado.
Muitos pronunciamentos trazem em sua composição, além dos itens citados, apêndices, exemplos
ilustrativos e outros elementos que são relevantes para uma melhor compreensão do tema correspondente.
Atualmente, os pronunciamentos técnicos emitidos pelo CPC são:
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Unidade I
Data de Data de
Documento Título aprovação divulgação
CPC 00 Estrutura Conceitual para Relatório Financeiro 01/11/2019 10/12/2019
CPC 01 Redução ao Valor Recuperável de Ativos 06/08/2010 07/10/2010
CPC 02 Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis 03/09/2010 07/10/2010
CPC 03 Demonstração dos Fluxos de Caixa 03/09/2010 07/10/2010
CPC 04 Ativo Intangível 05/11/2010 02/12/2010
CPC 05 Divulgação sobre Partes Relacionadas 03/09/2010 07/10/2010
CPC 06 Arrendamentos 06/10/2017 21/12/2017
CPC 07 Subvenção e Assistência Governamentais 05/11/2010 02/12/2010
CPC 08 Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários 03/12/2010 16/12/2010
CPC 09 Demonstração do Valor Adicionado (DVA) 30/10/2008 12/11/2008
CPC 10 Pagamento Baseado em Ações 03/12/2010 16/12/2010
CPC 11 Contratos de Seguro 05/12/2008 17/12/2008
CPC 12 Ajuste a Valor Presente 05/12/2008 17/12/2008
CPC 13 Adoção Inicial da Lei n. 11.638/07 e da Medida Provisória n. 449/08 05/12/2008 17/12/2008
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensuração e Evidenciação (Fase I) -
CPC 14 ---------- -----------
Transformado em OCPC 03
CPC 15 Combinação de Negócios 03/06/2011 04/08/2011
CPC 16 Estoques 08/05/2009 08/09/2009
CPC 17 Contratos de Construção (revogado a partir de 01/01/2018) 19/10/2012 08/11/2012
Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado em
CPC 18 07/12/2012 13/12/2012
Conjunto
CPC 19 Negócios em Conjunto 09/11/2012 23/11/2012
CPC 20 Custos de Empréstimos 02/09/2011 20/10/2011
CPC 21 Demonstração Intermediária 02/09/2011 20/10/2011
CPC 22 Informações por Segmento 26/06/2009 31/07/2009
CPC 23 Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro 26/06/2009 16/09/2009
CPC 24 Evento Subsequente 17/07/2009 16/09/2009
CPC 25 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes 26/06/2009 16/09/2009
CPC 26 Apresentação das Demonstrações Contábeis 02/12/2011 15/12/2011
CPC 27 Ativo Imobilizado 26/06/2009 31/07/2009
CPC 28 Propriedade para Investimento 26/06/2009 31/07/2009
CPC 29 Ativo Biológico e Produto Agrícola 07/08/2009 16/09/2009
CPC 30 Receitas (revogado a partir de 01/01/2018) 19/10/2012 08/11/2012
CPC 31 Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada 17/07/2009 16/09/2009
CPC 32 Tributos sobre o Lucro 17/07/2009 16/09/2009
CPC 33 Benefícios a Empregados 07/12/2012 13/12/2012
CPC 34 Exploração e Avaliação de Recursos Minerais (Não editado)
CPC 35 Demonstrações Separadas 31/10/2012 08/11/2012
CPC 36 Demonstrações Consolidadas 07/12/2012 20/12/2012
CPC 37 Adoção Inicial das Normas Internacionais de Contabilidade 05/11/2010 02/12/2010
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração (revogado a partir de
CPC 38 02/10/2009 19/11/2009
01/01/2018)
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CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Data de Data de
Documento Título aprovação divulgação
CPC 39 Instrumentos Financeiros: Apresentação 02/10/2009 19/11/2009
CPC 40 Instrumentos Financeiros: Evidenciação 01/06/2012 30/08/2012
CPC 41 Resultado por Ação 08/07/2010 06/08/2010
CPC 42 Contabilidade em Economia Hiperinflacionária 07/12/2018 21/12/2018
CPC 43 Adoção Inicial dos Pronunciamentos Técnicos CPCs 15 a 41 03/12/2010 16/12/2010
CPC 44 Demonstrações Combinadas 02/12/2011 02/05/2013
CPC 45 Divulgação de Participações em outras Entidades 07/12/2012 13/12/2012
CPC 46 Mensuração do Valor Justo 07/12/2012 20/12/2012
CPC 47 Receita de Contrato com Cliente 04/11/2016 22/12/2016
CPC 48 Instrumentos Financeiros 04/11/2016 22/12/2016
CPC 49 Contabilização e Relatório Contábil de Planos de Benefícios de Aposentadoria 06/04/2018 18/04/2018
CPC PME Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas com Glossário de Termos 08/04/2011 27/04/2011
Saiba mais
www.cpc.org.br
A contabilidade, ciência tão importante para a sociedade, passa por inúmeras transformações de
maneira constante.
Essa prerrogativa acaba por exigir do profissional contador um grau de disponibilidade a se atualizar,
buscar readequação nas suas atividades diárias e reaprender de maneira constante.
Tais aspectos incorrem em uma postura que percorre não somente o campo da ética, elemento
essencial para esse profissional, mas também o da pesquisa, do conhecimento e da vontade em aprender.
Para tanto, o CPC é imprescindível e indispensável, promovendo orientações quanto à forma correta
de tratamento, alcance, mensuração e divulgação das ocorrências nas entidades.
Lembrete
15
Unidade I
A priori, precisamos entender o que são as chamadas partes relacionadas. Diz-se parte relacionada
a pessoa ou entidade (empresa) que está de alguma forma relacionada com a entidade/empresa/
organização/companhia que está elaborando as demonstrações contábeis, ou seja, é alguém (pessoa
ou empresa) que se relaciona com alguma empresa que reporta a informação contábil por meio da
elaboração dos seus demonstrativos.
16
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Vejamos os elementos que podem se enquadrar na condição de parte relacionada descritos pelo
próprio CPC. O documento esclarece que uma pessoa ou, ainda, um membro próximo da família pode
ser considerado parte relacionada da entidade que reporta a informação nas seguintes condições:
Devemos considerar membros próximos da família de uma pessoa aqueles que nos fazem subentender
que poderiam exercer alguma influência ou que poderiam ser influenciados por tal pessoa nos negócios
desses membros com a entidade, incluindo (CPC, 2010d):
Nesse sentido, podemos observar uma proximidade de relações pessoais, o que incorre em uma
intimidade da qual poderá decorrer a busca por interesses individuais, que se separam dos interesses
empresariais, os quais devem procurar, sobremaneira, atender aos objetivos do negócio de maneira
globalizada com vistas a metas de desenvolvimento para a organização. Assim sendo, é preciso
chamar a atenção para a transparência e a ética com as quais a empresa e todos os envolvidos devem
operacionalizar as atividades e negócios empresariais.
17
Unidade I
Na figura anterior o bonequinho tenta equilibrar os cubos que formam a palavra ethics, que,
traduzida para nosso idioma, significa ética. Tal imagem traz a reflexão acerca das práticas empresariais,
da cobrança feita ao contador sobre a forma como este realiza o seu trabalho e, especialmente, sobre
a forma como elabora as demonstrações contábeis, ofertando a informação (contábil) ao usuário.
A reflexão estende-se à condição de segurança que o usuário tem mediante a informação apresentada;
se consegue entender claramente ou se há obscuridade; se o usuário pode se sentir seguro em relação
ao que é apresentado para tomar a melhor decisão.
Exemplo de aplicação
Sendo assim, convido você a refletir sobre a condição da prática da ética empresarial, classificando-a
como uma tarefa fácil ou difícil, mediante todo o conhecimento já adquirido, sua experiência profissional
e notícias recebidas sobre empresas. Você acredita que a figura condiz com a realidade, no sentido de
que a ética tem um peso que, muitas vezes, a entidade não consegue sustentar?
Agora que tratamos das características relativas à condição necessária para que uma pessoa seja
considerada parte relacionada, devemos compreender quais fatores tornam uma entidade/empresa
parte relacionada.
Ainda segundo o texto do próprio CPC 05-R1, para que a entidade seja considerada parte relacionada,
ela precisa se enquadrar nos seguintes aspectos:
• a entidade e a entidade que reporta a informação são membros do mesmo grupo econômico
(o que significa dizer que a controladora e cada controlada são inter-relacionadas, bem como as
entidades sob controle comum são relacionadas entre si);
• a entidade é coligada ou controlada em conjunto (joint venture) de outra entidade (ou coligada
ou controlada em conjunto de entidade membro de grupo econômico do qual a outra entidade
é membro);
• ambas as entidades estão sob o controle conjunto (joint ventures) de uma terceira entidade;
• uma entidade está sob o controle conjunto (joint venture) de uma terceira entidade e a outra
entidade é coligada a essa terceira entidade;
18
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Se a entidade que reporta a informação for ela própria um plano de benefício pós-emprego,
os empregados que contribuem com ela serão também considerados partes relacionadas com a
entidade que reporta a informação;
• a entidade é controlada, de modo pleno ou sob controle conjunto, por uma pessoa identificada
ou um membro da família considerado próximo que se relaciona com a entidade;
• uma pessoa ou membro próximo da família que se relaciona com a entidade que reporta a
informação e que este detenha o controle de maneira plena ou ainda que de forma compartilhada
tenha influência significativa sobre a entidade, ou se for membro do pessoal-chave da administração
da entidade (ou de controladora da entidade);
• a entidade, ou qualquer membro de grupo do qual ela faz parte, fornece serviços de pessoal‑chave
da administração da entidade que reporta ou à controladora da entidade que reporta.
Coligada é a entidade sobre a qual o investidor tem influência significativa, ou seja, mediante ações e
decisões empresariais. Segundo os parágrafos 1º e 2º do artigo 243 da Lei Federal n. 6.404/1976 (Lei das S/A):
Quanto à transação com parte relacionada, tal é entendida como a transferência de recursos,
serviços, obrigações entre a empresa que reporta a informação contábil e uma parte relacionada.
Tão importante quanto a forma legal das relações existentes na entidade é a identificação da essência
dessas relações, inferindo que talvez, diante de um relacionamento que não se configure relevante no
âmbito societário, possa ainda assim haver representatividade mediante as transações realizadas, o que
deve ser descrito de forma clara na apresentação das demonstrações contábeis.
Observação
Nesse sentido, muito mais do que atender as normativas, é preciso analisar de maneira imparcial a
realidade da empresa como uma ação preventiva à possível obscuridade na informação reportada que
poderá decorrer em consequências sérias e prejudiciais à entidade.
19
Unidade I
1.1 Divulgação
Figura 3 – A engrenagem
A formação do quadro societário de uma empresa pode ser comparada a um conjunto de engrenagens
em todas as peças se encaixam e se movimentam para que o todo funcione adequadamente. Quando
um grupo de agentes se reúne para abrir um negócio, muitos podem ser os motivos e muitas relações
podem já existir (e certamente novas relações surgirão).
No grupo econômico, as relações não se restringem apenas a atingir as metas e demais aspectos
econômico-financeiros, elas se diversificam como podemos ver nos vários aspectos que serão abordados
neste livro-texto.
20
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Nesse sentido, para reconhecimento, mensuração e divulgação dos objetivos, é preciso observar,
além dos dispositivos societários, o que realmente ocorre entre as entidades mediante as transações que
realizam, atentando à essência de cada uma delas e a quais entidades estão envolvidas.
Para compreender acerca da hierarquia societária, devemos observar que a controladora do nível
seguinte é a primeira controladora do grupo, a que está acima da controladora direta imediata, que
elabora as demonstrações de maneira consolidada disponíveis ao grupo empresarial.
Vejamos, segundo o CPC 05-R1 (CPC, 2010d, p. 9), alguns exemplos de transações entre partes
relacionadas que devem ser divulgadas:
(d) arrendamentos;
Ainda que não tenham ocorrido transações entre as partes relacionadas durante o período, é
fundamental a divulgação para que o usuário da informação contábil tenha conhecimento acerca dos
relacionamentos existentes.
Há também uma previsão para quando a entidade faz a obtenção de serviços do pessoal-chave
da administração de outra entidade, sendo desobrigada a aplicar os dispositivos contemplados pelo
item 17 na remuneração paga ou que esteja a pagar pela entidade administradora aos empregados da
entidade administradora (CPC, 2010d).
22
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Mediante devida comprovação por parte da empresa, essa poderá se valer da divulgação sobre
as transações entre partes relacionadas em termos equivalentes às transações ocorridas entre partes
independentes (CPC, 2010d). Isso condiz com o fato de que os pronunciamentos dialogam entre si,
conforme já mencionado em prol de um atendimento integral à contabilidade.
Quando há planos de benefícios definidos que compartilham riscos entre as empresas que compõem
o grupo econômico, com a participação de controladora ou controlada, tal será considerado uma
transação entre partes relacionadas, conforme determina o CPC 33-R1 (CPC, 2012).
Portanto, observamos que não apenas um pronunciamento trata do tema, mas que outros CPCs
reafirmam a importância da divulgação sobre as partes relacionadas e que essa ratificação recai sobre
a transparência empresarial à medida que a divulgação é feita de forma clara, para que não reste
nenhuma dúvida ao usuário da informação, seja interno ou externo.
Além da divulgação da transação entre partes relacionadas, faz-se necessário divulgar também
as circunstâncias nas quais a transação se realizou. No caso da ocorrência de transações que
sejam consideradas como atípicas (em outras palavras, que ultrapassam as consideradas como
habituais e normais dentro da atividade da entidade), essas também deverão ser divulgadas.
Os elementos que possuam natureza semelhante poderão ser divulgados de maneira agregada,
porém, existindo a necessidade, em prol de um melhor entendimento, a divulgação se realizará
separadamente (CPC, 2010d).
Exemplo de aplicação
Neste momento, façamos uma análise de quantos detalhes essenciais compõem o pronunciamento
técnico de que estamos tratando, quais e quão diversificadas são as circunstâncias e condições
apresentadas até o momento. Vale ressaltar que as condições precisam ser analisadas com atenção e
racionalidade pela equipe contábil no momento da elaboração das demonstrações contábeis.
Podemos refletir também acerca do caráter norteador que possui o pronunciamento técnico, emitido
pelo CPC, uma vez que o contador não apenas pode, mas deve, e de maneira constante, consultar
tais documentos em busca de respostas para suas perguntas, além de ser uma fonte de orientação e
fundamentos para procedimentos e atividades cotidianas. Assim, os pronunciamentos técnicos do CPC
corroboram as práticas contábeis de forma assertiva e adequada.
Segundo o CPC 05-R1 (CPC, 2010d), há mais uma condição, acerca das transações com partes
relacionadas, que deve ser tratada com cautela. Existe a isenção da exigência de divulgação sobre
as transações, saldos mantidos e compromissos com partes relacionadas à entidade que reporta,
quando a parte for:
• um ente estatal que tenha o controle, o controle de forma conjunta ou que exerça influência
significativa sobre a entidade;
23
Unidade I
• outra entidade que seja parte relacionada pelo motivo de o mesmo ente deter o controle ou
o controle conjunto, ou exercer influência significativa sobre ambas as partes, a entidade que
reporta a informação e a outra entidade.
No que toca às entidades relacionadas ao Estado, observemos o que diz o item 25 (CPC, 2010d, p. 9-10):
b) outra entidade que seja parte relacionada, pelo fato de o mesmo ente
estatal deter o controle ou o controle conjunto, ou exercer influência
significativa, sobre ambas as partes (a entidade que reporta a informação e
a outra entidade).
Porém, ao aplicar a isenção, a entidade deverá, sobre os saldos mantidos e as transações, divulgar:
Quando ocorrer julgamento para determinação do nível a ser divulgado, gestores e administradores
da empresa deverão levar em consideração a proximidade do relacionamento, além de outros fatores
significativos para a entidade na métrica de importância da transação ocorrida, e avaliar, segundo o
CPC 05-R1 (CPC, 2010d), se essa:
• foge das operações normais do dia a dia dos negócios (como a compra e venda de negócios);
24
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
A título de exemplo, pense na seguinte situação: um grupo econômico é formado por três entidades
X, Y e Z. A entidade X controla de modo conjunto a entidade Y e, simultaneamente, exerce influência
significativa e controla de modo conjunto a entidade Z.
Empresa X
Empresa Y Empresa Z
Nesse caso, alguns aspectos devem ser observados no momento da elaboração das demonstrações
contábeis, os quais são descritos a seguir:
• Nas demonstrações contábeis da entidade Alfa, se o Sr. Benedito controlar, de maneira plena ou
em conjunto a entidade Alfa, a entidade Beta é considerada parte relacionada com Alfa quando o
Sr. Feitosa controlar de maneira plena ou conjunta ou, ainda, exercer influência significativa sobre
a entidade Beta.
25
Unidade I
• Nas demonstrações contábeis da entidade Beta, se o Sr. Benedito controlar de maneira plena
ou conjunta a entidade Alfa, esta será considerada como parte relacionada à empresa Beta,
quando o Sr. Feitosa controlar de forma plena ou conjunta ou, ainda, exercer influência
significativa sobre Beta.
• Se o Sr. Benedito exercer influência significativa sobre a entidade Alfa e o Sr. Feitosa exercer
influência significativa sobre Beta, as entidades Alfa e Beta não são consideradas partes
relacionadas uma da outra.
Para a definição de coligadas e controladas, vejamos o exemplo a seguir, constante no CPC 05-R1,
que define parte relacionada.
Controladora
Controlada A Controlada B
Coligada Coligada
Controlada C Coligada
Figura 6
26
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Pessoa X Entidade B
Entidade A Entidade C
Figura 7
EI11. Para fins das demonstrações contábeis da entidade C, a entidade A também é parte
relacionada com a entidade C se a pessoa X for membro do pessoal-chave da administração
da entidade B e não for da entidade C [item 9(b)(vi)-(a)(iii)].
EI12. Ademais, as possíveis situações descritas nos itens EI10 e EI11 produzem os mesmos
efeitos se a pessoa X controlar de modo compartilhado a entidade A [item 9(b)(vi)-(a)(iii)].
(Se a pessoa X exercer tão somente influência significativa sobre a entidade A e não controlá‑la
de modo pleno ou em conjunto, então as entidades A e C não são consideradas partes
relacionadas uma da outra).
27
Unidade I
EI14. Ademais, a possível situação descrita no item EI13 produz o mesmo efeito se a
pessoa X controlar de modo conjunto a entidade A. Produzirá também o mesmo efeito
se a pessoa X for membro do pessoal-chave da administração da entidade B e não for da
entidade C [item 9(b)(vii)-(a)(i)].
Exemplo de aplicação
Após a compreensão dos diversos aspectos abordados, referentes ao Pronunciamento Técnico CPC 05-R1,
busque as respostas para as perguntas lançadas a seguir.
Nos mais variados relacionamentos que conhecemos e vivemos (profissionais, familiares, amizades
etc.), muitas vezes não nos vemos diante de situações confusas e incertas que nos demandam um certo
tempo para resolvê-las? Nas empresas, os relacionamentos são tão importantes quanto os mencionados
anteriormente e, para evitar qualquer obscuridade e confusão, o atendimento ao pronunciamento com
o objetivo de deixar tudo às claras é imprescindível para que os interessados na informação contábil
possam se sentir seguros e esclarecidos mediante aquilo que observam.
Na resolução de seus problemas pessoais e/ou profissionais você costuma agir prontamente ou
prefere postergar?
Item Conteúdo
Esta nota explicativa acompanha, mas não é parte integrante do Pronunciamento. Destina-se a
NE1 evidenciar situações em que o Pronunciamento possui certas diferenças com relação às Normas
Internacionais de Contabilidade emitidas pelo IASB e, após isso, comentá-las.
O item 22A não existe na versão do IASB; assim, trata-se de um requerimento adicional no Brasil,
NE2 mas não necessariamente em outras jurisdições.
O exemplo 7, item EI 27, do anexo exemplos ilustrativos, que acompanha, mas não é parte
NE3 integrante do Pronunciamento, não existe na versão do IASB; esse foi um exemplo adicional que
não contradiz o Pronunciamento.
O IASB, por meio do seu documento denominado Statement of Best Practice: Working
Relationships between the IASB and other Accounting Standard-Setters, admite que as jurisdições
NE4 façam exigências de informações adicionais às requeridas por ele. E declara que isso não impede
que as demonstrações contábeis assim elaboradas possam ser declaradas como estando conforme
as Normas Internacionais de Contabilidade por ele emitidas.
28
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Item Conteúdo
Assim, a existência das diferenças comentadas nos itens NE2 e NE3 não faz com que as
NE5 divulgações sobre partes relacionadas conforme este Pronunciamento não estejam em
conformidade com as normas do IASB.
Em uma empresa por ações, os acionistas são os principais usuários da informação contábil. Esse
pronunciamento é direcionado especificamente às empresas por ações, que são conhecidas pela sigla
“SA” e, assim, constatamos que os pronunciamentos são objetivos e específicos.
29
Unidade I
Observação
Lembrete
Observação
A aplicação desse pronunciamento deve ser realizada pela entidade para contabilizar as transações
com pagamento em ações observando:
30
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Uma transação com pagamento baseado em ações pode ser liquidada por outra entidade do grupo
ou por acionista de qualquer entidade do grupo mediante interesse da entidade que recebe ou adquire
produtos ou serviços.
Tratemos da abrangência com relação aos produtos. Inicialmente, é necessário explicitar que são
considerados produtos os estoques, materiais de consumo, itens imobilizados, bens intangíveis e
outros ativos não financeiros. Porém, a entidade não deverá aplicar esse pronunciamento no caso da
aquisição de produtos que integrem os ativos líquidos adquiridos em operação pertinente a combinação
de negócios, pois tais operações devem ater-se às diretrizes contidas no CPC 15, ou ainda quando a
transação se referir à contribuição de negócio na formação de empreendimento controlado em conjunto
(tema alcançado pelo CPC 19).
31
Unidade I
Caro aluno, você pode estar se perguntando se existe, de maneira individual, um pronunciamento
para cada situação. Não, isso não ocorre, mas há, sim, um para cada assunto ou grupo de assuntos que
se correlacionem, contemplando todos os assuntos pertinentes à contabilidade.
Podemos fazer uma analogia com uma colcha de retalhos, daquelas que as avós de antigamente
faziam: elas conseguiam diversos retalhos de tamanhos pequenos e variados entre si e os costuravam
um a um de maneira sistematizada, mediante as cores e tamanhos, até formar uma bela colcha capaz de
cobrir toda a cama. A contabilidade de uma empresa pode ser comparada a esse processo: existem, ao
longo de um ano na empresa, diversas transações, em relação às quais há entradas e saídas de dinheiro.
Todas essas transações devem ser registradas (como os retalhos sendo costurados um a um) para
que, ao final do exercício, a contabilidade possa emitir o balanço patrimonial, a DRE e demais exigências
contábeis-fiscais (colcha de retalhos pronta). Para que isso ocorra, cada registro de transação deve ser
feito de forma adequada, conforme determinam os pronunciamentos.
Há ainda outras considerações que devem ser ressaltadas no CPC 10-R1. Vejamos:
6A. Este Pronunciamento Técnico usa o termo valor justo de forma diferente
em alguns aspectos da definição de valor justo do Pronunciamento Técnico
CPC 46 – Mensuração do Valor Justo. Portanto, quando for aplicar este
Pronunciamento Técnico, a entidade deve mensurar o valor justo de acordo
com este Pronunciamento Técnico, e não pelo Pronunciamento Técnico CPC 46
(CPC, 2010f, p.4).
32
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Dessa forma, temos mais duas circunstâncias que não são contempladas pelo CPC 10-R1, as quais
deverão ser tratadas mediante as diretrizes estabelecidas em outros CPCs.
Item Conteúdo
Este pronunciamento deve ser aplicado aos contratos de compra ou venda de item não financeiro
que possa ser liquidado pelo seu valor líquido em caixa ou com outro instrumento financeiro, ou pela
troca de instrumentos financeiros, como se os contratos fossem instrumentos financeiros, com exceção
8 dos contratos que foram celebrados e são mantidos com a finalidade de recebimento ou entrega de
item não financeiro, de acordo com a expectativa da entidade na compra, venda ou exigências de uso.
Entretanto, este pronunciamento deve ser aplicado àqueles contratos que a entidade designa como
mensurados ao valor justo por meio do resultado, de acordo com o item 2.5 do CPC 48.
Há diversas maneiras pelas quais um contrato para compra ou venda de item não financeiro pode ser
liquidado pelo seu valor líquido em caixa, outro instrumento financeiro ou pela troca de instrumentos
financeiros. Elas incluem:
a) quando os termos do contrato permitem que ambas as partes do contrato liquidem-no pelo valor
líquido em caixa, outro instrumento financeiro ou pela troca de instrumentos financeiros;
b) quando a capacidade de liquidar pelo valor líquido em caixa, outro instrumento financeiro ou pela
troca de instrumentos financeiros, não está explícita nos termos do contrato, porém a entidade tem a
prática de liquidar contratos semelhantes em caixa ou outro instrumento financeiro, ou pela troca de
9 instrumentos financeiros (seja com a contraparte, celebrando contratos de compensação ou vendendo
o contrato antes do seu exercício ou prescrição);
c) quando, para contratos similares, a entidade tenha a prática de aceitar a entrega do ativo
subjacente e vendê-lo num curto período após a entrega com o propósito de obter resultado de curto
prazo pelas flutuações no preço ou margem do negociante; e
d) quando o item não financeiro, que é objeto do contrato, é facilmente conversível em caixa.
Um contrato no qual (b) ou (c) pode ser aplicado não é celebrado com o propósito de receber ou
entregar um item não financeiro, de acordo com os requisitos de compra, venda ou uso esperados
pela entidade, e, portanto, está dentro do alcance deste Pronunciamento.
A opção lançada de compra ou venda de item não financeiro que pode ser liquidada pelo valor líquido
10 em caixa, ou por outro instrumento financeiro ou pela troca de instrumentos financeiros, de acordo
com o item 9(a) ou (d), encontra-se dentro do alcance deste Pronunciamento.
Para completar, vejamos alguns itens citados pelo Pronunciamento Técnico CPC 48.
Item Conteúdo
Este pronunciamento deve ser aplicado àqueles contratos de compra e venda de item não financeiro
que puderem ser liquidados pelo valor líquido à vista ou por outro instrumento financeiro, ou pela troca
2.4 de instrumentos financeiros, como se os contratos fossem instrumentos financeiros, com exceção dos
contratos que foram celebrados e continuam a ser mantidos para fins de recebimento ou entrega de item
não financeiro, de acordo com os requisitos de compra, venda ou uso esperados da entidade.
33
Unidade I
Item Conteúdo
O contrato para comprar ou vender um item não financeiro, que pode ser liquidado pelo valor
líquido à vista ou por outro instrumento financeiro, ou pela troca de instrumentos financeiros,
como se o contrato fosse um instrumento financeiro, pode ser irrevogavelmente designado como
mensurado ao valor justo por meio do resultado, mesmo se foi celebrado para fins de recebimento
2.5 ou entrega de item não financeiro, de acordo com os requisitos de compra, venda ou uso esperados
da entidade. Essa designação está disponível apenas no início do contrato e apenas se eliminar ou
reduzir significativamente uma inconsistência de reconhecimento (algumas vezes referida como
descasamento contábil) que de outra forma surgiria do não reconhecimento desse contrato porque foi
excluída do alcance deste pronunciamento (ver item 2.4).
Há diversas formas em que um contrato para compra ou venda de item não financeiro pode ser
liquidado pelo valor líquido à vista ou por outro instrumento financeiro ou pela troca de instrumentos
financeiros. Essas formas incluem:
a) quando os termos do contrato permitem que uma das partes o liquide pelo valor líquido à vista ou
por outro instrumento financeiro, ou pela troca de instrumentos financeiros;
b) quando a capacidade de liquidar pelo valor líquido à vista ou por outro instrumento financeiro, ou
pela troca de instrumentos financeiros, não estiver explícita nos termos do contrato, mas a entidade
tiver a prática de liquidar contratos similares pelo valor líquido à vista ou por outro instrumento
2.6 financeiro, ou pela troca de instrumentos financeiros (se com a contraparte, celebrando o contrato de
compensação, ou vendendo o contrato antes de seu exercício ou prescrição);
c) quando, para contratos similares, a entidade tiver a prática de obter a entrega do item subjacente
e vendê-lo dentro de curto período após a entrega, para a finalidade de gerar lucro de flutuações de
curto prazo no preço ou margem do revendedor; e
d) quando um item não financeiro que for objeto do contrato for prontamente conversível em caixa.
O contrato ao qual seja aplicada a alínea (b) ou (c) não é celebrado para fins de recebimento ou
entrega de item não financeiro, de acordo com os requisitos de compra, venda ou uso esperados da
entidade e, consequentemente, está dentro do alcance deste pronunciamento.
A opção lançada de compra ou venda de item não financeiro, que pode ser liquidada pelo valor líquido
à vista ou por outro instrumento financeiro, ou pela troca de instrumentos financeiros, de acordo
2.7 com o item 2.6(a) ou 2.6(d) está dentro do alcance deste pronunciamento. Esse contrato não pode ser
celebrado para fins de recebimento ou entrega do item não financeiro, de acordo com os requisitos de
compra, venda ou uso esperados da entidade.
2.1 Reconhecimento
34
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
que o valor justo não possa ser estimado com confiabilidade. Se a entidade
não consegue mensurar com confiabilidade o valor justo dos produtos e
serviços recebidos, ela deve mensurar os seus respectivos valores justos,
e o correspondente aumento no patrimônio líquido, de forma indireta,
tomando como base o valor justo dos instrumentos patrimoniais outorgados
(CPC, 2010f, p. 5).
É importante ressaltar, conforme mencionado pelo CPC 10-R1, que os produtos ou serviços que não
se qualifiquem como ativos para fins de reconhecimento devem ser tratados como despesa do período.
Ao identificar uma despesa, nota-se que ela surge usualmente do consumo, seja de produtos ou
de serviços. De certo modo, os serviços são costumeiramente consumidos de forma imediata e, nessa
situação, a despesa será reconhecida à medida que esse serviço esteja sendo prestado.
No caso dos produtos que podem ser consumidos durante um período de tempo, ou ainda, se
pensarmos nos estoques, que são vendidos em momento futuro, o reconhecimento da despesa ocorrerá
somente quando os produtos forem consumidos ou vendidos. Porém, em certas ocasiões pode surgir a
necessidade do reconhecimento da despesa antes mesmo que seu consumo ou venda sejam efetuados,
e isso se dá por eles não se qualificarem como ativos (CPC, 2010f).
Para exemplificar melhor a situação, suponhamos que uma entidade adquira mercadorias como
parte da fase de pesquisa de projeto de um novo produto que esteja desenvolvendo. Mesmo que
essas mercadorias ainda não tenham sido consumidas, elas podem não ser caracterizadas para fins de
reconhecimento como ativos, conforme determinam as diretrizes contempladas pelas normas contábeis
que se aplicam aos ativos (CPC, 2010f).
35
Unidade I
Quadro 6 – Reconhecimento
Item Conteúdo
A entidade deve reconhecer os produtos ou os serviços recebidos ou adquiridos em transação com
pagamento baseado em ações quando ela obtiver os produtos ou à medida que receber os serviços.
Em contrapartida, a entidade deve reconhecer o correspondente aumento do patrimônio líquido se
7 os produtos ou serviços forem recebidos em transação com pagamento baseado em ações liquidada
em instrumentos patrimoniais, ou deve reconhecer um passivo, se os produtos ou serviços forem
adquiridos em transação com pagamento baseado em ações liquidada em caixa (ou com outros ativos).
Os produtos ou serviços recebidos ou adquiridos em transação com pagamento baseado em ações que
8 não se qualifiquem para fins de reconhecimento como ativos devem ser reconhecidos como despesa
do período.
Vejamos algumas transações que exemplificam situações sujeitas à aplicação desse pronunciamento
com seus aspectos e características.
Conforme disposto no item 12 do pronunciamento (CPC, 2010f, p. 5): “em função da dificuldade de
mensuração direta do valor justo dos serviços recebidos, a entidade deve mensurá-los de forma indireta,
ou seja, deve tomar como base o valor justo dos instrumentos patrimoniais outorgados”.
Para as transações com outras partes que não sejam os empregados, deve-se observar a premissa
refutável de que o valor justo dos produtos ou serviços recebidos pode ser estimado com confiabilidade
e, no caso de não ser, a entidade deverá se valer da maneira indireta e similar, tomando por base o valor
justo dos instrumentos patrimoniais outorgados, mensurados na data em que a entidade obtém os
produtos ou ocorre a prestação dos serviços contratados (CPC, 2010f).
• Transação por meio do qual serviços são recebidos: se o direito aos instrumentos patrimoniais
outorgados for adquirido imediatamente, não haverá a exigência de um específico período de
tempo a ser completado em relação à prestação de serviços da contraparte. No caso de o direito
aos instrumentos patrimoniais outorgado não ser adquirido até que a prestação de serviços
ocorra por completo em um determinado espaço de tempo, a entidade deverá presumir que isso
se dará no futuro, contabilizando à medida que os serviços são prestados, ao longo do período de
aquisição do direito com o aumento de patrimônio líquido correspondente (CPC, 2010f).
36
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
presunção, por parte da entidade, de que os serviços a serem prestados por esse colaborador serão
recebidos futuramente ao longo do período de três anos como período de aquisição de direito: vesting
period; ii) um empregado recebeu a outorga de ações com base em metas de desempenho a alcançar
(performance condition) e ainda na condição de sua permanência no quadro de pessoal até que as metas
estabelecidas sejam alcançadas (performance condition is satisfied). Para tanto, a duração do período de
aquisição de direito passará por variação mediante as metas atingidas. Assim sendo, a entidade deverá
presumir que os serviços a serem prestados pelo colaborador serão recebidos no futuro ao longo do
período esperado de aquisição de direito e, assim, realizar um cálculo estimado embasado no provável
resultado da condição de desempenho que é esperada (CPC, 2010f).
Os instrumentos patrimoniais sob outorga podem muitas vezes estarem sujeitos a condições,
intituladas “aquisição de direito especificadas”, como a outorga de ações ou opções de compra de
ações ao empregado que usualmente é condicionada à sua permanência na entidade por certo tempo
determinado (CPC, 2010f).
37
Unidade I
feito no intuito de liquidar os componentes do passivo deve ser contabilizado como extinção
no passivo) (CPC, 2010f);
— diante de novos instrumentos patrimoniais que forem outorgados aos empregados, em que
na mesma data for identificado pela empresa que esses novos representam substituição
aos cancelados, a entidade deverá contabilizar como modificação dos instrumentos
patrimoniais outorgados.
Vejamos por meio do quadro os itens que dispõem da modificação nos termos e condições sob os
quais o instrumento patrimonial foi outorgado, incluindo o cancelamento e a liquidação.
Item Conteúdo
A entidade pode modificar os termos e condições sob os quais os instrumentos patrimoniais foram
outorgados.
26 Por exemplo, ela pode reduzir o preço de exercício das opções outorgadas a empregados (isto é,
reprecificar as opções), o que aumenta o valor justo dessas opções. As exigências contidas nos
itens 27 a 29 para contabilizar os efeitos das modificações estão no contexto das transações com
pagamento baseado em ações com empregados.
A entidade deve reconhecer, no mínimo, os serviços recebidos, mensurados na data da outorga, pelo
valor justo dos instrumentos patrimoniais outorgados, a menos que esses instrumentos patrimoniais
27 não proporcionem a aquisição de direito (do not vest) em função do não cumprimento de alguma
condição de aquisição de direito especificada na data da outorga (exceto se for condição de mercado).
Se a outorga de instrumento patrimonial for cancelada ou liquidada durante o período de aquisição
28 de direito (exceto quando o cancelamento da outorga ocorrer por decaimento do direito de
aquisição, quando as condições de aquisição de direito não forem cumpridas):
a entidade deve contabilizar o cancelamento ou liquidação como aceleração do período de aquisição
(a) de direito e, portanto, deve reconhecer imediatamente o montante que seria reconhecido como
serviços recebidos ao longo do período remanescente de aquisição de direito;
qualquer pagamento feito ao empregado quando do cancelamento ou da liquidação da outorga
deve ser contabilizado como recompra de instrumento patrimonial, ou seja, em conta redutora
(b) do patrimônio líquido, exceto se o pagamento exceder o valor justo do instrumento patrimonial
outorgado, mensurado na data da recompra. Qualquer excedente deve ser reconhecido como
despesa do período;
se novos instrumentos patrimoniais forem outorgados aos empregados e na data da outorga
desses novos instrumentos patrimoniais a entidade identificar os novos instrumentos patrimoniais
outorgados como substituição dos instrumentos patrimoniais cancelados, a entidade deve
(c) contabilizar a outorga dos novos instrumentos patrimoniais (em substituição aos cancelados) da
mesma forma que seria tratada uma modificação dos instrumentos patrimoniais originalmente
outorgados, em conformidade com o disposto no item 27 e com as orientações contidas no
Apêndice B.
Se a entidade ou a contraparte puderem optar por atender ou não uma condição de não aquisição
de direito, a entidade deve tratar essa falha da entidade ou da contraparte no cumprimento de
28A referida condição de não aquisição de direito ao longo do período de aquisição de direito (vesting
period) como cancelamento.
Se a entidade recomprar instrumentos patrimoniais que tenham proporcionado a aquisição de
direito (vested equity instruments), o pagamento feito aos empregados deve ser contabilizado
29 em conta redutora do patrimônio líquido, exceto pelo montante que exceder o valor justo dos
instrumentos patrimoniais recomprados, mensurado na data da recompra. Qualquer excesso deve ser
reconhecido como despesa do período.
38
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
No caso da possibilidade de optar por atender ou não alguma condição de não aquisição de direito, seja
por parte da entidade ou da contraparte, deverá esta ser tratada como falha de cumprimento da condição
de não aquisição de direito, ao longo do período de aquisição de direito como cancelamento (CPC, 2010f).
• Transação com pagamento baseado em ações liquidadas em caixa: a mensuração dos bens
ou serviços adquiridos e o passivo incorrido deverão contemplar o valor justo do passivo. Ao longo
do período, até que o passivo seja liquidado, a entidade deverá remensurar o seu valor ao término de
cada período, bem como na data de liquidação, observando qualquer mudança no valor justo e
devendo reconhecê-la no resultado do período.
Como exemplo, a entidade tem o poder de outorgar direitos acerca da valorização de suas ações aos
seus empregados como parte componente de sua remuneração, incorrendo no direito ao recebimento
de pagamentos futuros de caixa em vez de instrumentos patrimoniais, embasado no aumento do preço das
ações partindo de um nível especificado, bem como ao longo de certo período de tempo também
especificado (CPC, 2010f). Esse direito se estende também ao pagamento futuro mediante direito a
ações que sejam resgatáveis ou compulsórias ao final do contrato de trabalho, por exemplo, ou ainda
por ação do próprio empregado.
39
Unidade I
As condições de aquisição especificadas, que não são as de mercado, em outras palavras, as que são
estabelecidas pela entidade, não devem ser consideradas na estimativa do valor justo do pagamento
baseado em ações liquidado em caixa na data da mensuração, sendo ajustado o número de prêmios
incluídos na mensuração do passivo incorrido da transação (CPC, 2010f).
Há ainda a operação de pagamento baseado em ações com característica de liquidação pelo valor
líquido com retenção de tributos na fonte, na qual, por motivo de lei ou regulamentos fiscais, obriga‑se
a entidade a realizar a retenção de uma certa quantia mediante a obrigação fiscal de empregado
associada ao pagamento ocorrido com base em ações, tornando a entidade responsável por transferir
esse montante para a autoridade fiscal em nome do empregado (CPC, 2010f).
O pronunciamento apresenta também a transação com pagamento baseado em ações cujos termos
do acordo permitem à contraparte a escolha na forma de liquidação, ou seja, tal feito decorre na
outorga por parte da entidade permitindo assim, à contraparte, o direito de escolher se a transação com
pagamento baseado em ações será mediante a liquidação em caixa ou se o empregado prefere por meio
da emissão de instrumentos patrimoniais (CPC, 2010f). Nessa circunstância, a entidade terá outorgado
um instrumento financeiro composto no qual há a caracterização de um componente de dívida, com o
direito de a contraparte solicitar a liquidação em instrumentos patrimoniais no lugar de caixa.
Já para as outras partes que não sejam empregados, o pronunciamento prevê que a transação seja:
[...] por meio das quais o valor justo dos produtos ou serviços recebidos
é diretamente mensurado, a entidade deve mensurar o componente de
patrimônio líquido do instrumento financeiro composto por meio da diferença
entre o valor justo dos produtos ou serviços recebidos e o valor justo do
componente de dívida, na data em que os produtos ou serviços forem
recebidos (CPC, 2010f, p. 15).
Diante de outras transações, incluindo as que ocorram com os empregados, a entidade deverá fazer a
mensuração do valor justo do instrumento financeiro composto na data da mensuração, contemplando
as condições e termos sob os quais foram outorgados. Para o instrumento financeiro composto, a
40
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
O passivo a pagar pelos produtos ou serviços adquiridos deve ser mensurado à medida que sejam
realizados tanto os produtos quanto os serviços, em conformidade ao que já foi mencionado e ao que
determina o pronunciamento.
Ocorrendo a liquidação, a entidade deverá observar a data e remensurar o passivo ao valor justo.
Se na liquidação a entidade emitir instrumentos patrimoniais, em vez de liquidar a operação com
pagamento pelo caixa, o passivo deve ser transferido diretamente para o patrimônio líquido como
contrapartida dessa emissão (CPC, 2010f).
Se ocorrer o oposto (o pagamento por meio de caixa), esse deverá ser utilizado para liquidação de
todo o passivo, sendo válido observar que todo componente de patrimônio líquido que fora previamente
reconhecido deverá permanecer dentro do patrimônio líquido (CPC, 2010f).
Para tanto, só se realizará no caso de a entidade ter uma obrigação presente de liquidação feita
pelo caixa; se, por qualquer motivo, a escolha pela liquidação em instrumentos patrimoniais não tiver
substância comercial que possa resultar na sua realização, no caso, por exemplo, de circunstâncias que
fogem do controle da entidade, como o momento no qual a entidade esteja proibida de emitir ações,
ou ainda mediante a existência nesta entidade de prática ou política já definida de liquidação em caixa, ou
de maneira generalizada realiza liquidações em caixa mediante solicitação da contraparte (CPC, 2010f).
Para a transação com pagamento baseado em ações entre entidades do mesmo grupo, nas
demonstrações contábeis separadas ou individuais, a mensuração pela entidade beneficiária dos
produtos e serviços deverá ser realizada como transação com pagamento baseado em ações liquidadas
em caixa ou por meio de instrumentos patrimoniais mediante avaliação: (i) da natureza dos prêmios
outorgados e (ii) seus direitos e obrigações (CPC, 2010f).
A beneficiária poderá reconhecer valor diferente do montante reconhecido pelo grupo de forma
consolidada ou por outra entidade do grupo que esteja liquidando a transação com pagamento baseado
em ações (CPC, 2010f).
41
Unidade I
O pronunciamento CPC 10-R1 ainda nos esclarece acerca das transações com pagamento baseado
em ações liquidadas em instrumentos patrimoniais quando:
A entidade deverá ainda, subsequentemente, remensurar essa transação com pagamento baseado
em ações somente para mudanças em condições de aquisição de direito que não sejam condições de
mercado (CPC, 2010f). Nas demais circunstâncias, a entidade deverá realizar a mensuração da transação
com pagamento baseado em ações liquidada em caixa.
Item Conteúdo
A outorga de instrumentos patrimoniais pode ser condicional, sujeitando-se ao cumprimento de
condições de aquisição de direito especificadas (vesting conditions).
Por exemplo, a outorga de ações ou opções de compra de ações ao empregado está normalmente
condicionada à permanência do empregado na entidade por determinado período de tempo.
Além disso, podem existir condições de desempenho a serem atendidas, tais como o alcance de
determinado crescimento nos lucros ou de determinado aumento no preço das ações da entidade.
As condições de aquisição, desde que não sejam condições de mercado, não devem ser levadas em
conta quando da estimativa do valor justo das ações ou das opções de compra de ações na data da
mensuração.
19
Por outro lado, as condições de aquisição de direito, desde que não sejam condições de mercado,
devem ser consideradas no ajuste do número de instrumentos patrimoniais incluídos na mensuração
do valor da transação, de tal forma que o montante reconhecido dos produtos ou serviços, recebidos
em contrapartida aos instrumentos patrimoniais outorgados, seja estimado com base na quantidade de
instrumentos patrimoniais para os quais o direito seja eventualmente adquirido (eventually vest).
Assim, em bases cumulativas, nenhum valor deve ser reconhecido para os produtos ou serviços
recebidos, se os instrumentos patrimoniais outorgados não tiverem o direito adquirido (do not vest) em
razão do não atendimento das condições de aquisição de direito, desde que não sejam condições de
mercado – por exemplo, a contraparte não cumpriu o prazo especificado de prestação de serviços ou a
condição de desempenho não foi alcançada, sujeitando-se às exigências do item 21.
2.2 Divulgação
Todavia, para os usuários da informação a relevância se realiza mediante a confiabilidade que aquela
informação promove. Portanto, a divulgação realizada pela entidade por meio das demonstrações
42
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
contábeis deve possibilitar aos usuários que esses consigam identificar a natureza, a extensão e as
características presentes nos acordos de pagamentos baseados em ações que ocorreram no período.
Saiba mais
Para tanto, o CPC 10-R1 (CPC, 2010f) dispõe como deverá ser a forma adequada e os quesitos
mínimos que devem compor essa divulgação.
• Cada acordo estabelecido durante o período deve ser mensurado apresentando as condições de
maneira detalhada e contemplando todos os aspectos que observamos até aqui:
43
Unidade I
• A quantidade e o preço médio ponderado de exercício das opções de ações para cada um dos
seguintes grupos de opções:
• Para as opções de ações exercidas durante o período, o preço médio ponderado das ações na data
do exercício. Se as opções forem exercidas em base regular durante todo o período, a entidade
pode fazer a divulgação pelo preço médio ponderado das ações durante o período.
• Para as opções de ações em circulação no final do período, a faixa de preços de exercício e a média
ponderada da vida contratual remanescente. Se a faixa de preços de exercício for muito ampla,
as opções em circulação devem ser divididas em faixas que possuam um significado para avaliar
a quantidade e o prazo em que ações adicionais possam ser emitidas e o montante em caixa pelo
qual, por meio de expectativa, possa ser recebido por ocasião do exercício dessas opções.
• A entidade deve divulgar informações que permitam aos usuários das demonstrações contábeis
entender como foi determinado, durante o período, o valor justo dos produtos ou serviços
recebidos ou o valor justo dos instrumentos patrimoniais outorgados, em outras palavras, que se
possa conhecer as condições inerentes (CPC, 2010f).
Observação
Diante do exposto, pode-se perceber que a extensão do pronunciamento CPC 10-R1 traz inúmeros
e consistentes aspectos que devem ser atendidos em detrimento das transações com pagamento
baseado em ações.
Faz-nos refletir, também, sobre o fato de que essas transações ocorrem somente em empresas por
ações, de grande porte, e que tais características incorrem em substancial cobrança por transparência
da sociedade de maneira geral.
44
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Observação
Trata-se de uma prática comum nas empresas por ações que buscam e trabalham com alternativas,
desde que passíveis de licitude com previsão em lei, no intuito de transacionar os ativos que dispõem
e movimentar fluxos de caixa, além de ofertar a possibilidade aos seus colaboradores na posse de uma
parte do capital da empresa, ainda que representada por uma pequena fração. Colaboradores que
muitas vezes trabalham por toda a vida na companhia contribuindo para o seu desenvolvimento
e que, em certos casos, almejam inclusive investir na entidade por meio da aquisição de ações. Nesse
cenário, o colaborador pode se sentir satisfeito com parte de sua remuneração sendo paga por meio
de ações, visualizando essa possibilidade como bastante atrativa. Ao aceitar esse acordo, a entidade
deverá se valer de todos os quesitos abordados no nosso livro-texto, os quais, conforme já mencionado,
integram o escopo do CPC 10-R1.
Nesse cenário, ocorrrendo o consentimento do colaborador ou ainda para aquele que não é
funcionário da companhia, mas ocupante do posto de contraparte e ficando a transação satisfatória
para ambas as partes: entidade e contraparte que oferta produtos e serviços, a transação se realiza
mediante o disposto no pronunciamento resultando em uma divulgação consistente e objetiva para
atender aos usuários da informação contábil.
Saiba mais
45
Unidade I
O CPC 10-R1, em seu apêndice B, traz considerações importantes sobre a tratativa para os dividendos
esperados, item tão importante nas empresas por ações.
B32. Por exemplo, se aos empregados forem outorgadas opções de ações e eles tiverem
o direito aos dividendos das ações subjacentes ou a equivalentes de dividendos (que podem
ser pagos em caixa ou aplicados na redução do preço de exercício) entre a data da outorga
e a data de exercício, as opções outorgadas devem ser avaliadas como se nenhum dividendo
fosse pago sobre as ações subjacentes, ou seja, o dado de entrada referente aos dividendos
esperados deve ser zero.
B33. Da mesma forma, quando o valor justo das ações outorgadas a empregados for
estimado na data da outorga, nenhum ajuste será requerido em relação aos dividendos
esperados, se os empregados tiverem o direito de receber os dividendos, a serem pagos
durante o período de aquisição de direito (vesting period).
B34. Por outro lado, se os empregados não tiverem direito de receber os dividendos ou
equivalentes de dividendos durante o período de aquisição de direito (ou antes da data
de exercício, no caso de opção), a avaliação, na data da outorga, dos direitos às ações ou
opções deve levar em conta os dividendos esperados. Isso significa dizer que, quando o valor
justo de opção outorgada for estimado, os dividendos esperados devem ser incluídos na
aplicação do modelo de precificação de opções. Quando o valor justo de ação outorgada for
estimado, essa avaliação deve ser reduzida pelo valor presente dos dividendos esperados, a
serem pagos durante o período de aquisição de direito (vesting period).
opções de ações de seus empregados. Essas entidades podem usar uma média entre suas
taxas de retorno passadas de dividendos (zero) e a taxa de retorno média de dividendos de
grupo similar, apropriadamente comparável.
A taxa de retorno de dividendo esperado direciona muitos aspectos, sendo, inclusive, o principal
atrativo para possíveis investidores. Porém, esse retorno esperado é influenciado por diversas questões,
como as de mercado. Vale destacar também os efeitos da estrutura de capital (em outras palavras, trata‑se
do momento em que as opções de ações são disponibilizadas, como pode ser visto no quadro a seguir).
Item Conteúdo
Normalmente terceiros, e não a entidade, lançam opções de ações negociadas. Quando essas opções de
B38 ações são exercidas, o lançador entrega as ações ao titular das opções. Essas ações são adquiridas dos
acionistas existentes. Portanto, o exercício de opções de ações negociadas não tem efeito de diluição.
Em contraste, se as opções de ações são lançadas pela entidade, novas ações serão emitidas quando
referidas opções de ações forem exercidas (emitidas de fato ou em essência, se tais ações forem
previamente recompradas e mantidas em tesouraria). Dado que as ações devem ser emitidas ao preço
B39 de exercício, em vez do preço corrente de mercado na data do exercício, essa diluição real ou potencial
pode reduzir o preço da ação de forma tal que o titular da opção não consiga um ganho tão grande
no seu exercício quanto obteria no exercício de opção similar negociada que não produza diluição no
preço das ações.
Para isso ter efeito significativo no valor das opções de ações outorgadas, incorrem vários fatores,
como o número de novas ações que serão emitidas no exercício das opções comparado com o número
B40 de ações já emitidas. Além disso, se o mercado já espera que as opções outorgadas serão exercidas, o
mercado pode já ter computado, na data da outorga, a diluição potencial no preço das ações.
Contudo, a entidade deve considerar se o possível efeito de diluição do exercício futuro das opções de
B41 ações outorgadas poderá ter impacto em sua estimativa do valor justo na data da outorga. Modelos de
precificação de opções podem ser adaptados para considerar esse potencial efeito de diluição.
Percebemos que muitos são os reflexos acerca das transações por meio de ações, inclusive quanto
à diluição de exercícios futuros que poderá impactar a estimativa de valor justo no momento da
outorga. Assim, todos esses aspectos precisam ser avaliados com cautela por parte da companhia,
tendo-se em mente que o dividendo esperado é item relevante para os acionistas e para a entidade,
estendendo‑se as projeções e expectativas de mercado (CPC, 2010b). Sabendo que existem inúmeras
opções de investimentos na atualidade, incluindo as que são bastante acessíveis, o dividendo esperado
é certamente um atrativo para o aumento de capital e uma prerrogativa para potenciais investidores.
A palavra subsequente significa “que segue imediatamente”, “que vem a seguir”, “após”, “imediato”,
“seguinte”. Quando nos deparamos com evento subsequente, podemos compreender que algum evento
ocorre na entidade após algo ou algum período. O CPC 24 trata desse assunto, vamos conhecê-lo.
47
Unidade I
Item Conteúdo
Os termos a seguir são usados neste Pronunciamento com os seguintes significados.
Evento subsequente ao período a que se referem as demonstrações contábeis é aquele evento,
favorável ou desfavorável, que ocorre entre a data final do período a que se referem as demonstrações
contábeis e a data na qual é autorizada a emissão dessas demonstrações.
Dois tipos de eventos podem ser identificados:
3
(a) os que evidenciam condições que já existiam na data final do período a que se referem as
demonstrações contábeis (evento subsequente ao período contábil a que se referem as demonstrações
que originam ajustes);
(b) os que são indicadores de condições que surgiram subsequentemente ao período contábil a que
se referem as demonstrações contábeis (evento subsequente ao período contábil a que se referem as
demonstrações que não originam ajustes).
O processo envolvido na autorização da emissão das demonstrações contábeis varia dependendo
4 da estrutura da administração, das exigências legais e estatutárias, bem como dos procedimentos
seguidos na preparação e na finalização dessas demonstrações.
Em algumas circunstâncias, as entidades têm que submeter suas demonstrações contábeis à aprovação
de seus acionistas após sua emissão.
5
Em tais casos, consideram-se as demonstrações contábeis autorizadas para emissão na data da
emissão, e não na data em que os acionistas aprovam as demonstrações.
O pronunciamento estabelece ainda que a entidade não deverá elaborar suas demonstrações
contábeis segundo o pressuposto da continuidade no caso dos eventos subsequentes ao período contábil
ao qual se referem as demonstrações, no caso de esses eventos indicarem que o pressuposto da
continuidade não é apropriado, ou seja, mediante a identificação de uma possível falência e inexistência
futura da empresa, situação que implica a inexistência de uma sequência e, por conseguinte, de um
evento subsequente (CPC, 2009c).
48
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Observação
Prepondera-se, nesse cenário, que muitas condições adversas acontecem no âmbito empresarial,
e isso significa que, para analisar as condições em que uma empresa está em determinado momento,
fazem-se necessárias diligência e observação bastante individuais, exigindo ainda um bom detalhismo
por parte daquele que está em ação.
Um evento subsequente é um evento que pode ser favorável ou desfavorável e que ocorre entre
a data final do período a que se referem as demonstrações contábeis – 31 de dezembro – e a data
na qual é autorizada a emissão dessas demonstrações (CPC, 2009c). Portanto, é um evento ocorrido
posteriormente à data final do período (geralmente anual, daí a menção do último dia do ano).
49
Unidade I
• aqueles que evidenciam condições que já existiam na data final do período a que se referem as
demonstrações contábeis, sendo que esses eventos originam ajustes nos demonstrativos;
• aqueles que indicam condições que surgiram posteriormente ao período contábil às referidas
demonstrações contábeis, sendo que esses eventos não originam ajustes nos demonstrativos.
A autorização de emissão das demonstrações contábeis é um processo que varia de empresa para
empresa, pois dependerá da estrutura administrativa, das normativas legais e estatutárias e, ainda, dos
procedimentos sequenciais acerca da preparação e da finalização dessas demonstrações (CPC, 2009c).
Valer destacar que tais aspectos são diferentes também em relação ao porte da empresa, uma vez
que empresas de grande porte possuem um volume maior quando comparadas a pequenas e médias
organizações, o que torna os processos mais lentos, complexos e extensos, incorrendo tais circunstâncias
na variação do procedimento mencionado (CPC, 2009c).
Há ainda casos em que, mediante as circunstâncias existentes, as entidades devem submeter suas
demonstrações contábeis à aprovação de seus acionistas após a emissão. Nesse caso, consideram-se
as demonstrações contábeis como autorizadas a partir da data da emissão, e não da data em que os
acionistas aprovaram as demonstrações (CPC, 2009c).
Vejamos um exemplo de ocorrência de evento subsequente para uma melhor compreensão do assunto.
5. No dia 15 de março de 20x8 dá-se a emissão das demonstrações contábeis autorizada pela diretoria.
50
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
• evento subsequente ao período contábil a que se referem as demonstrações contábeis que não
originam ajustes;
• dividendos.
No que se refere ao evento subsequente ao período contábil a que estão relacionadas as demonstrações
contábeis que originam ajustes, a entidade deve efetuar ajustes aos valores reconhecidos nas
demonstrações contábeis para que esses possam refletir os eventos subsequentes com a capacidade de
explicitar condições existentes desde a data final do período contábil a que se refiram as demonstrações
contábeis (CPC, 2009c).
Há eventos subsequentes que determinam que a entidade promova ajuste aos valores reconhecidos
ou reconheça elementos que não tenham sido previamente reconhecidos. Caso, por exemplo, de um
processo judicial que decorreu em decisão ou no pagamento após o final do período contábil a que se
referem as demonstrações contábeis, confirmando, assim, que a entidade já tinha a obrigação presente
ao final daquele período contábil (CPC, 2009c).
Sendo assim, a entidade deverá ajustar qualquer provisão referente ao processo anteriormente
reconhecida, conforme determina o CPC 25 – Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes, ou
fazer o registro de uma nova provisão.
A pergunta que você pode estar se fazendo neste momento é: por que a entidade não divulga
simplesmente um passivo contingente? A resposta é bem simples: porque a decisão é capaz de propiciar
prova suplementar que seria considerada de acordo com o item 16 do CPC 25.
• Em quase todos os casos será claro se um evento passado deu origem a uma obrigação
presente. Em casos raros (como em um processo judicial), pode-se discutir tanto se certos
eventos ocorreram quanto se esses eventos resultaram em uma obrigação presente.
• Nesse caso, a entidade deve determinar se a obrigação presente existe na data do balanço ao
considerar toda a evidência disponível, incluindo, por exemplo, a opinião de peritos.
• A evidência considerada inclui qualquer evidência adicional proporcionada por eventos após a
data do balanço.
— (a) quando for mais provável que exista uma obrigação presente na data do balanço, a entidade
deve reconhecer a provisão (se os critérios de reconhecimento forem satisfeitos); e
— (b) quando for mais provável que não exista uma obrigação presente na data do balanço, a
entidade divulga um passivo contingente, a menos que seja remota a possibilidade de uma
saída de recursos que incorporam benefícios econômicos (CPC, 2009c).
51
Unidade I
Quando há obtenção de alguma informação após o período contábil a que se referem as demonstrações
contábeis indicando que um ativo ao final daquele período encontrava-se desvalorizado, que o valor da
perda previamente reconhecido precisa ser corrigido ou a venda de estoques após o período contábil a
que se referem as demonstrações contábeis pode evidenciar o valor de realização líquido desses estoques
ao final do período, será feito ajuste (CPC, 2009c).
Outro motivo seria a falência de cliente após o período contábil. Costumeiramente essa ocorrência
confirma perda por redução ao valor recuperável no crédito ao final do período.
Outra situação que decorrerá em ajuste é a determinação, após o período contábil, do custo de
ativos adquiridos ou, ainda, o valor de ativos que foram recebidos por transação de troca de ativos
vendidos antes do final do período a que se referem as demonstrações contábeis (CPC, 2009c).
Por fim, outro evento que decorre em ajuste é a ocorrência de fraudes ou erros que comprovam que as
demonstrações contábeis possuem inconsistências (CPC, 2009c). Tratemos agora do evento subsequente
ao período contábil a que se referem as demonstrações contábeis que não originam ajustes.
O item 21 do CPC 24 (CPC, 2009c) elucida que eventos subsequentes que não originam ajustes,
mas que possuem relevância e, por esse motivo, podem influenciar substancialmente as decisões que
são tomadas por gestores, administradores e outros usuários embasadas nas demonstrações contábeis,
devem ser divulgados.
52
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Vejamos alguns exemplos de eventos subsequentes que não originam ajustes, mas que devem ser
divulgados (CPC, 2009c):
• Aquisição relevante de ativos, classificação de ativos como mantidos para a venda de acordo com o
Pronunciamento Técnico 31 – Ativo não circulante mantido para venda e operação descontinuada.
• Preços de ativos ou taxas de câmbio que sofram alterações extraordinariamente grandes após o
período contábil.
• Alíquotas de tributos que passem por modificações, bem como alterações na legislação tributária
promulgadas ou anunciadas após o período contábil que tenham sobre ativos e passivos fiscais
correntes e diferidos impacto relevante conforme orientações do Pronunciamento Técnico
CPC 32 – Tributos sobre o lucro.
• Compromisso ou contingência passiva significativa que tenha sido assumido, por exemplo, por
meio de concessão de garantias significativas.
Acerca do evento subsequente ao período contábil a que se refiram as demonstrações contábeis que
não originam ajustes, a entidade não deve ajustar valores que foram reconhecidos em demonstrações
contábeis por eventos subsequentes que são indicadores de condições que surgiram após o período a
que se referem as demonstrações (CPC, 2009c).
Por exemplo, o declínio do valor justo de investimentos que venha a ocorrer no período entre o
final do período contábil ao qual se refiram as demonstrações contábeis e sua data de autorização de
emissão. Costumeiramente, o declínio de valor justo não tem relação com a condição dos investimentos
no final do período contábil, mas diz respeito às circunstâncias que surgem no período subsequente e,
por essa razão, não deve a entidade promover ajuste para os investimentos. Não deve a entidade, por
conseguinte, atualizar valores divulgados aos investimentos na data do balanço (CPC, 2009c).
Observação
Conforme já tratado, todo e qualquer elemento que tenha relevância (ou que possa vir a ter relevância)
no processo da tomada de decisão por parte dos gestores da entidade não deve ser deixado de lado no
quesito divulgação. No entanto, podem ocorrer dúvidas com relação ao grau de importância, uma vez
que a relevância acaba por permear aspectos subjetivos. Sendo assim, o conselho mais adequado que
posso oferecer é: divulgue.
Exemplo de aplicação
Se o campo de dúvidas recebe questões sobre o grau de relevância acerca de algum evento ocorrido
na empresa e se esse deve ou não ser divulgado, algumas análises podem ser feitas. Vamos praticar?
Observe as questões a seguir, reflita a respeito e responda mentalmente qual seria sua decisão,
levando em consideração que todas as ocorrências são eventos subsequentes ao período contábil.
a) A ocorrência é clara, não deixando dúvidas sobre o que aconteceu envolvendo alguma área
específica da empresa (tributária, comercial, marketing ou departamento de exportação). Você divulgaria?
b) A ocorrência é clara, não deixando dúvidas sobre algo que ocorreu, como o lançamento de uma
nova linha de produtos no qual a entidade aplicou grande montante de recursos. Você divulgaria?
c) A ocorrência é clara, não deixando dúvidas sobre o que aconteceu a respeito de um processo
trabalhista a que a empresa precisou responder no período, do qual resultou uma significativa quantia
monetária paga ao reclamante. Você divulgaria?
54
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Você achou as questões difíceis de serem respondidas? Respondeu com “depende” para a maioria?
Pensou bastante e não conseguiu chegar a uma resposta?
Esse exercício é realmente muito difícil de se realizar. Nesse sentido, podemos compreender que
tal dificuldade também ocorre, e mais intensamente, nas empresas quando o contador precisa refletir
e tomar a decisão quanto ao grau de relevância, quanto ao que é importante para a decisão que os
gestores precisam tomar (muitas vezes de maneira urgente).
Por isso, reafirmo que o Comitê de Pronunciamentos Contábeis é o órgão indispensável para ampliar
seu conhecimento mediante o estudo que o profissional contábil precisa, pois não se trata de opção,
mas de uma real necessidade quanto a sua atualização constante para lidar com as adversidades que
surgem nas empresas, tornando-se, assim, um profissional autônomo mediante a pesquisa e a prática
de reaprender constantemente (modificações pertinentes as leis, normas, tributos etc.).
Esses preceitos trarão ao contador autonomia e discernimento que serão desenvolvidos de maneira
natural com o passar do tempo: o profissional acaba, por disponibilidade própria, por aprofundar seu
conhecimento e se atualizar, ultrapassando barreiras e dificuldades e criando um elo solidificado entre
a capacitação técnica e a capacidade colaborativa para as decisões.
Figura 11 – A dúvida
A dúvida existe em qualquer área, apresentando-se diante de todo profissional durante algum
ou vários momentos de sua carreira. Acertar e errar são condições que devem ser encaradas com
naturalidade. Entretanto, há os que erram mais e os que erram menos. Como isso funciona? Os que
erram menos se preparam mais, adquirem conhecimento, pesquisam, dialogam com colegas, buscam
se atualizar. Aliás, elemento importante que também está no escopo do pronunciamento CPC 24 e que
veremos a partir de agora: os dividendos.
55
Unidade I
Os dividendos estão previstos nos itens 12 e 13 (CPC, 2009c). No caso em que a entidade declarar
dividendos aos detentores de instrumentos patrimoniais, conforme o que preconiza o Pronunciamento
Técnico CPC 39 – Instrumentos financeiros, após o período contábil a que se refiram as demonstrações
contábeis, não deverá reconhecer tais dividendos como passivo ao final daquele período.
Se os dividendos declarados se referirem após o período contábil, mas antes da data de autorização
de emissão das demonstrações contábeis, eles também não devem ser reconhecidos como passivo ao
final daquele período (CPC, 2009c).
Por motivo do não atendimento aos critérios estabelecidos no Pronunciamento Técnico CPC 25 – Provisões,
passivos contingentes e ativos contingentes, em conformidade sobre ser uma obrigação presente na
data das demonstrações contábeis (CPC, 2009d), o Pronunciamento Técnico CPC 26-R1 – Apresentação
das demonstrações contábeis (CPC, 2011b) esclarece que tais dividendos devem ser divulgados nas
notas explicativas.
Quadro 11 – Dividendos
Item Conteúdo
Se a entidade declarar dividendos aos detentores de instrumentos de patrimônio (como definido no
Pronunciamento Técnico CPC 39 – Instrumentos Financeiros: Apresentação) após o período contábil
12 a que se referem as demonstrações contábeis, a entidade não deve reconhecer esses dividendos
como passivo ao final daquele período.
Se forem declarados dividendos após o período contábil a que se referem as demonstrações
contábeis, mas antes da data da autorização de emissão dessas demonstrações, esses dividendos
não devem ser reconhecidos como passivo ao final daquele período em virtude de não atenderem
13 aos critérios de obrigação presentes na data das demonstrações contábeis como definido no
Pronunciamento Técnico CPC 25 – Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes. Tais
dividendos devem ser divulgados nas notas explicativas em conformidade com o Pronunciamento
Técnico CPC 26 – Apresentação das demonstrações contábeis.
56
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Lembrete
Figura 12 – A continuidade
14. A entidade não deve elaborar suas demonstrações contábeis com base no pressuposto
de continuidade se sua administração determinar após o período contábil a que se referem
as demonstrações contábeis que pretende liquidar a entidade, ou deixar de operar, ou que
não tem alternativa realista senão fazê-lo.
15. A deterioração dos resultados operacionais e da situação financeira após o período contábil
a que se referem as demonstrações contábeis pode indicar a necessidade de considerar se o
pressuposto da continuidade ainda é apropriado. Se o pressuposto da continuidade não for
mais apropriado, o efeito é tão profundo que esse Pronunciamento requer uma mudança
fundamental nos critérios contábeis adotados, em vez de apenas um ajuste dos valores
reconhecidos pelos critérios originais.
3.1 Divulgação
Nesse cenário, é possível observar o que exige o Pronunciamento Técnico CPC 26-R1 (CPC, 2011b)
Apresentação das Demonstrações Contábeis quanto às especificações sobre essas divulgações. Vejamos:
Com relação à data de autorização das demonstrações contábeis para emissão, é importante
mencionar que para os usuários da informação contábil trata-se de um quesito bastante relevante,
tendo em vista que os eventos ocorridos posteriormente não se encontram ali refletidos, fazendo com
que a leitura do usuário seja mais assertiva diante dessa menção temporal.
Portanto, a divulgação da data e de quem expediu a autorização deve ser realizada e também
apresentada, caso exista a possibilidade de sócios ou outros agentes terem o poder de modificar as
demonstrações contábeis após sua emissão (CPC, 2009c).
Assim sendo, mais uma vez podemos observar que todas as situações e transações ocorridas nas
empresas devem ser observadas com olhar criterioso pela equipe contábil, além de serem mensuradas
em conformidade com os pronunciamentos técnicos, o que implica tratativas com riqueza de detalhes
para que a informação contábil seja fidedigna e útil ao seu usuário.
O CPC 24 (CPC, 2009c) também chama a atenção para a atualização da divulgação sobre condições
existentes ao final do período a que se referem as demonstrações contábeis. Se, após o período a que se
referem as demonstrações contábeis, a entidade receber alguma informação sobre condições que
existam até aquela data, deverá promover a atualização de divulgação pertinente, correlacionando tal
fato ao conhecimento das novas informações.
58
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Ainda que novas informações não tenham o efeito de impactar os valores reconhecidos,
como quando há evidências acerca de contingência passiva ao final do período contábil a que
se refiram as demonstrações contábeis, conforme determinações constantes no Pronunciamento
Técnico CPC 25 – Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes. Assim, a atualização será feita
em detrimento da evidência existente (CPC, 2009c).
(a) uma obrigação possível que resulta de eventos passados e cuja existência
será confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos
futuros incertos não totalmente sob controle da entidade; ou
(b) uma obrigação presente que resulta de eventos passados, mas que não é
reconhecida porque:
(i) não é provável que uma saída de recursos que incorporam benefícios
econômicos seja exigida para liquidar a obrigação; ou
(ii) o valor da obrigação não pode ser mensurado com suficiente confiabilidade
(CPC, 2009d, p. 4).
Ainda sobre o esclarecimento do conceito, o CPC 25 (CPC, 2009d, p. 17) afirma: “uma contingência
passiva também é originada em casos extremamente raros nos quais há um passivo que não pode ser
reconhecido porque não pode ser mensurado confiavelmente”.
A divulgação (CPC, 2009c, p. 5-7) traz itens que a subdividem, os quais veremos, iniciando pela data
de autorização para emissão.
Por fim, a última subdivisão compreendida pela divulgação abarca o evento subsequente ao período
contábil a que se referem as demonstrações contábeis que não originam ajustes.
(b) a estimativa de seu efeito financeiro ou uma declaração de que tal estimativa
não pode ser feita.
Item 22. Exemplos de eventos que não originam ajustes, porém que são
divulgados habitualmente:
(g) alterações extraordinariamente grandes nos preços dos ativos ou nas taxas de câmbio
após o período contábil a que se referem as demonstrações contábeis;
Após todos os aspectos abordados pelo CPC 24 – Evento Subsequente, foi possível compreender que
o senso crítico do contador, além da análise minuciosa diante dos eventos ocorridos, é especialmente
necessário para atender ao que preconiza o pronunciamento e para atuar como um agente propulsor
de decisões quanto à transparência.
O contador deve levar em consideração que tudo o que ocorre na empresa é importante, que todas
as ocorrências e eventos têm sua razão de existência, razão essa que deve ser sempre racionalizada,
e que o grau de relevância poderá exigir do contador uma postura decisória que contribuirá para o
processo de tomada de decisão por parte de gestores e administradores.
Esse cenário nos faz compreender que o contador está muito além do ato de reconhecer,
registrar e divulgar o evento subsequente; compreendemos também que certas vezes, antes desses
procedimentos, haverá a análise, por parte do contador, acerca do evento, para, a partir disso, iniciar
os atendimentos de acordo com o CPC 24.
61
Unidade I
Sabendo que o contador possui uma grande diversidade de áreas de atuação e que o agronegócio,
no Brasil, é um dos nossos principais setores econômicos, pode-se presumir tal mercado como um
cenário promissor para o profissional contador.
Segundo o Centro de Estudos Avançados em Economia Aplicada (CEPEA, 2020), que faz parte do
Departamento de Economia, Administração e Sociologia da Escola Superior de Agricultura Luiz de Queiroz
(Esalq), pertencente à Universidade de São Paulo (USP), nos primeiros cinco meses de 2020 o setor de
agronegócios teve um PIB (Produto interno bruto) de R$ 76 bilhões, correspondendo a um aumento de 4,62%,
O Pronunciamento Técnico CPC 29 – Ativo Biológico e Produto Agrícola atua como um guia específico
para os produtores rurais e os contadores que atuam no segmento, determinando o tratamento contábil
que devem receber os ativos biológicos e os produtos agrícolas.
Não somente um setor próspero e promissor, especialmente pelos recursos naturais valorosos do
país, mas também essencial e significativo para toda a sociedade mediante a grandiosa produção e
geração de empregos crescente, o mercado de agronegócios tem impactos econômicos e sociais bastante
significativos e consistentes. Mas, antes de nos embrenharmos em tal assunto, devemos entender melhor
o que significa atividade agrícola.
Observe no quadro a seguir exemplos de ativos biológicos, de produto agrícola e de produtos que
resultam de processo de manipulação após a colheita.
62
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Produtos resultantes do
Ativos biológicos Produto agrícola
processamento após a colheita
Carneiros Lã Fio, tapete
Plantação de árvores Árvore cortada Tora, madeira serrada
Gado de leite Leite Queijo
Porcos Carcaça Salsicha, presunto
Plantação de algodão Algodão colhido Fio de algodão, roupa
Cana-de-açúcar Cana colhida Açúcar
Plantação de fumo Folha colhida Fumo curado
Arbusto de chá Folha colhida Chá
Videira Uva colhida Vinho
Árvore frutífera Fruta colhida Fruta processada
Palmeira de dendê Fruta colhida Óleo de palma
Seringueira Látex colhido Produto da borracha
Vale refletir sobre a importância do agronegócio e dessas atividades, não apenas para o país, mas
também para a sociedade como um todo, por meio de produtos essenciais ao ser humano (para se
alimentar, para se agasalhar com a utilização da lã, por exemplo, e ainda com os inúmeros utensílios que
necessitam da borracha e da madeira, por exemplo, para serem fabricados).
63
Unidade I
De tal importância decorre a essencialidade da profissão contábil e do empenho com que nós,
como profissionais, precisamos nos dispor à pesquisa constante a fim de atender os mais variados tipos
organizacionais e atividades que esses entes realizam.
As chamadas empresas rurais são as que exploram a capacidade produtiva do solo mediante o cultivo
da terra, da criação de animais e da transformação de certos produtos agrícolas. Pode-se fazer uma divisão
em três grupos distintos de acordo com as atividades realizadas por cada empresa (MARION, 2014):
ARBORICULTURA:
• florestamento (eucalipto, pinho...);
• pomares (manga, laranja, maçã...);
• vinhedos (olivais, seringas...).
64
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Ao observar a figura, constatamos que as empresas rurais contemplam uma extensa e diversificada
produção, à qual correspondem elementos essenciais e com alta demanda.
A criação do bicho-da-seda pode ser realizada em uma pequena estrutura, exigindo dedicação por
parte do produtor e podendo tornar-se um negócio bastante rentável. A sericultura é uma prática que
já era usada há 4.000 anos na China Imperial, e, diferentemente do que temos hoje, naquela época o
objetivo dessa criação era o vestuário dos membros da nobreza. No Brasil, essa cultura representou
uma das primeiras atividades desenvolvidas a partir da chegada da família real, no início do século XII
(COMO..., [s.d.]).
Figura 16 – Bicho-da-seda
Acerca dos itens relacionados às atividades agrícolas alcançados pelo CPC 29 (CPC, 2009g), temos:
Antes de prosseguirmos, vale dizer que examinar um CPC e compreendê-lo é tarefa que necessita,
na maioria das vezes, da ação de desmembrar o pronunciamento em partes menores a fim de obter
os conceitos individuais, para, então, chegarmos à compreensão do todo. Nesse sentido, trataremos
primeiramente do conceito de planta portadora.
65
Unidade I
Para que o conceito fique mais claro, devemos explicitar que não são consideradas plantas
portadoras aquelas:
• cultivadas para serem colhidas como produto agrícola, como as árvores cultivadas para o
uso como madeira;
• cultivadas para a produção de produtos agrícolas, quando há a real possibilidade de que a entidade
também colherá e venderá a planta em questão como produto agrícola (exceto no caso de vendas
de sucatas incidentais, como as árvores que são cultivadas por seus frutos);
Dessa forma, podemos constatar uma segregação entre o ativo em si e seu produto (produto
decorrente do processo que ocorre depois da colheita do ativo biológico) e que cada parte conceitual
deve ser entendida individualmente para chegarmos ao conceito por completo (CPC, 2009g).
A partir do momento no qual as plantas portadoras não são mais utilizadas, elas podem ser vendidas
como sucata incidental, para uso como lenha, por exemplo.
66
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Podemos entender, desse modo, que trata de um benefício governamental oferecido às entidades
mediante concessão pecuniária em detrimento de condições pertinentes à atividade-fim da entidade.
67
Unidade I
Entre os elementos que não são abrangidos pela aplicação do CPC 29, temos:
• terras relacionadas com atividades agrícolas, pois a observação deve recair sobre os pronunciamentos
CPC 27 – Ativo Imobilizado e CPC 28 – Propriedade para Investimento;
Portanto, esse pronunciamento deve ser aplicado à produção agrícola obtida no momento e no
ponto da colheita dos produtos advindos dos ativos biológicos da entidade.
Para uma compreensão melhor acerca da produção agrícola, tomemos como limite o momento
da colheita, e não o posterior a esta. Pensemos, por exemplo, no processamento das uvas para sua
transformação em vinho. Ainda que o processo de transformar a uva em vinho seja a sequência lógica
pela qual o ativo biológico (uva) passará, a produção agrícola se restringe ao momento da colheita, e
não ao processo posterior (CPC, 2009g).
Vejamos outros conceitos importantes para a compreensão do CPC 29 – Ativos Biológicos e Produtos
Agrícolas no quadro a seguir.
Termo Conceituação
Produção agrícola Trata-se do produto colhido de ativo biológico da entidade
Compreende o processo de crescimento, degeneração, produção e procriação que
Transformação biológica causam mudanças qualitativa e quantitativa no ativo biológico
Colheita Desgina a extração do produto de ativo biológico ou a cessação da vida desse ativo
68
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
A atividade agrícola abrange uma série de atividades, as quais se dão por: aumento de rebanhos,
silvicultura, colheita anual ou constante, cultivo de pomares e de plantações, floricultura e cultura
aquática (incluindo a criação de peixes).
A transformação biológica é resultado de alguns eventos. Vejamos a seguir quais são eles (CPC, 2009g).
(b) for provável que benefícios econômicos futuros associados com o ativo
fluirão para a entidade; e
O controle na atividade agrícola poderá ser evidenciado, por exemplo, pela propriedade legal do
gado e a sua marcação no momento da aquisição, no nascimento ou, ainda, no momento da desmama.
Para uma ideia mais assertiva sobreo assunto, vejamos a cotação do boi em 4 de setembro de 2020.
69
Unidade I
Ao observar a tabela, pode-se constatar que a variação de preço entre o boi gordo e o bezerro é
significativa, ilustrando, assim, a relação entre os atributos físicos e os benefícios econômicos futuros
que poderão advir. Por isso o boi, de acordo com suas características e atributos físicos, pode custar mais
caro ou mais barato, o que se liga diretamente aos benefícios econômicos que surgirão.
Um boi gordo é um macho que tem, em média, 16 arrobas líquidas ou mais e idade até 42 meses,
já o boi magro corresponde ao bovino que pesa até 12 arrobas (BOI SAÚDE, 2020). O gado Nelore, por
exemplo, proveniente da Índia, tem predominância nos rebanhos brasileiros, com uma estimativa de
cerca de 80% de toda a produção em território nacional (TECNOLOGIA NO CAMPO, 2019).
O gado é um exemplo de fácil compreensão, pois existem feiras de exposição com animais de alta
valoração que são expostos e negociados nas mais variadas regiões brasileiras, no entanto, outros
exemplos quanto a tipos, variação de preço e benefícios econômicos futuros podem ser destacados em
outros produtos agrícolas, como a soja, o arroz, milho, o café.
Exemplo de aplicação
Vamos pensar um pouco a respeito disso? Em uma contagem rápida, quantos produtos agrícolas
abastecem os lares, restaurantes, lanchonetes, indústrias, feiras, mercados, sacolões, quitandas, mercearias,
escolas, hospitais, academias (que possuam lanchonete), clubes, parques de diversões, cinemas (pense
naquela pipoca quentinha), shoppings centers, hotéis, pousadas, confeitarias, padarias, açougues etc.
Faltaram dedos para contar?
Convido você a continuar acrescentando a essa lista outros estabelecimentos abastecidos com
produtos advindos da atividade agrícola. Perceba, então, após finalizar a lista, quão importante
é o CPC 29 para auxiliar os contadores que atuam no setor do agronegócio. Impossível mensurar a
quantidade de transações, vendas e movimentações financeiras decorrentes do agronegócio e dos
inúmeros ativos biológicos e produtos agrícolas que são produzidos no Brasil.
Voltemos ao CPC para tratar da mensuração do ativo biológico. A entidade deve se valer do valor
justo menos a despesa de venda no momento do reconhecimento inicial e a cada final de período de
competência (CPC, 2009g).
70
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Lembrete
O produto agrícola colhido de ativos biológicos da entidade deverá ser mensurado ao valor justo
menos a despesa de venda no momento da colheita, valor que representará o custo no momento
em que se aplicarem as diretrizes contidas no Pronunciamento Técnico CPC 16 – Estoques, ou ainda
mediante outro pronunciamento que possa ser aplicável (CPC, 2009g).
A entidade deve identificar os critérios que correspondam aos atributos usados no mercado
como base de sua fixação de preço. A mensuração do valor justo, tanto do ativo biológico quanto do
produto agrícola, pode ocorrer de maneira facilitada por meio do seu agrupamento de acordo com os
atributos significativos reconhecidos no mercado, atributos com base nos quais os preços são baseados
(características como idade ou qualidade (CPC, 2009g).
71
Unidade I
Item Conteúdo
A entidade deve reconhecer um ativo biológico ou produto agrícola quando, e somente quando: (a)
controla o ativo como resultado de eventos passados; (b) for provável que benefícios econômicos
10 futuros associados com o ativo fluirão para a entidade; e (c) o valor justo ou o custo do ativo puder ser
mensurado confiavelmente.
Em atividade agrícola, o controle pode ser evidenciado, por exemplo, pela propriedade legal do
gado e a sua marcação no momento da aquisição, nascimento ou época de desmama. Os benefícios
11 econômicos futuros são, normalmente, determinados pela mensuração dos atributos físicos
significativos.
O ativo biológico deve ser mensurado ao valor justo menos a despesa de venda no momento do
12 reconhecimento inicial e no final de cada período de competência, exceto para os casos descritos no
item 30, em que o valor justo não pode ser mensurado de forma confiável.
O produto agrícola colhido de ativos biológicos da entidade deve ser mensurado ao valor justo, menos
13 a despesa de venda, no momento da colheita. O valor assim atribuído representa o custo, no momento
da aplicação do Pronunciamento Técnico CPC 16 – Estoques, ou outro pronunciamento aplicável.
A mensuração do valor justo de ativo biológico ou produto agrícola pode ser facilitada pelo
agrupamento destes, conforme os atributos significativos reconhecidos no mercado em que os preços
15 são baseados, por exemplo, por idade ou qualidade. A entidade deve identificar os atributos que
correspondem aos atributos usados no mercado como base para a fixação de preço.
Entidades, frequentemente, fazem contratos para vender seus ativos biológicos ou produtos agrícolas
em data futura. Os preços contratados não são, necessariamente, relevantes na mensuração do
valor justo porque este reflete as condições do mercado corrente em que compradores e vendedores
participantes do mercado realizariam a transação. Como consequência, o valor justo de ativo biológico
16 ou produto agrícola não deve ser ajustado em função da existência do contrato. Em alguns casos,
um contrato para venda de ativo biológico ou produto agrícola pode ser um contrato oneroso, como
definido no Pronunciamento Técnico CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes
e que é aplicável aos contratos onerosos.
A entidade não deve incluir na estimativa de fluxo de caixa quaisquer expectativas de financiamento
22 de ativos, tributos ou restabelecimento do ativo biológico após a colheita (por exemplo, o custo de
replantio de árvores em plantação após a colheita).
Os custos podem, algumas vezes, aproximar-se do valor justo, particularmente, quando:
(a) uma pequena transformação biológica ocorre desde o momento inicial (por exemplo, mudas
plantadas no período imediatamente anterior ao de encerramento das demonstrações contábeis ou
24 gado recém-adquirido); ou
(b) não se espera que o impacto da transformação do ativo biológico sobre o preço seja material (por
exemplo, para o crescimento inicial da plantação de pinos cujo ciclo de produção é de 30 anos).
Ativos biológicos são, muitas vezes, implantados na terra (por exemplo, árvores de floresta plantada).
Pode não existir mercado separado para os referidos ativos, mas pode existir mercado ativo para
a combinação deles, isto é, para os ativos biológicos, terra nua e terras com melhorias, como um
25 conjunto. A entidade pode usar informações sobre ativos combinados para mensurar o valor justo dos
ativos biológicos. Por exemplo, o valor justo da terra nua e da terra com melhorias pode ser deduzido
do valor justo dos ativos combinados, visando obter o valor justo do ativo biológico.
Item 14: eliminado;
Notas
Itens 17,18,19,20 e 21: eliminados pela revisão do CPC 03 Demonstração dos Fluxos de Caixa.
Certas vezes, o contrato de venda do ativo biológico ou do produto agrícola pode ser oneroso, como
estabelece o Pronunciamento Técnico CPC 25 – Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes.
72
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
E, na estimativa de fluxos de caixa, a entidade não deverá incluir qualquer perspectiva de financiamento
de ativos, tributos ou restabelecimento de ativo biológico pós-colheita, como o custo decorrente do
replantio de árvores depois da colheita (CPC, 2009g).
O CPC 29 (CPC, 2009g) destaca uma importante observação com relação aos custos, esclarecendo
que, certas vezes, eles podem se aproximar do valor justo, especificamente quando:
Uma característica bastante peculiar dos ativos biológicos é o fato de eles serem muitas vezes
implantados na terra. Para compreender isso, basta pensar nas árvores plantadas nas florestas.
Talvez não exista mercado individual para os ativos mencionados, mas pode existir mercado ativo
que demande uma combinação deles, como a terra nua e a terra com melhorias (CPC, 2009g).
Considera-se terra nua o imóvel rural, por natureza, que compreende o solo
com sua superfície e respectiva floresta nativa, despojado das construções,
instalações e melhoramentos, das culturas permanentes, das árvores
de florestas plantadas e das pastagens cultivadas ou melhoradas, que se
classificam como investimentos (benfeitorias).
Para a mensuração do valor justo dos ativos biológicos, a entidade pode se valer das informações
sobre os ativos combinados, por exemplo, calculando a dedução do valor justo da terra nua e da
terra com melhorias do valor justo dos ativos combinados, chegando, assim, no valor justo do ativo
biológico (CPC, 2009g).
O CPC 29 (CPC, 2009g, p. 7) contempla, nos itens 26 ao 29, os ganhos e as perdas pertinentes a
atividade agrícola. Vejamos.
73
Unidade I
Sobre a incapacidade para mensurar o valor justo de maneira confiável, o pronunciamento nos
alerta que é possível mensurar o valor justo de um ativo biológico de maneira confiável, porém que
essa premissa poderá ser rejeitada se o ativo biológico em questão, cujo valor deveria ser cotado pelo
mercado, está indisponível no mercado, restando para mensuração alternativas que não se mostram
substancialmente confiáveis (CPC, 2009g).
Item 30. [...] em tais situações, o ativo biológico deve ser mensurado ao custo,
menos qualquer depreciação e perda por irrecuperabilidade acumuladas.
Quando o valor justo de tal ativo biológico se tornar mensurável de
forma confiável, a entidade deve mensurá-lo ao seu valor justo menos as
despesas de venda.
Diante desse cenário, o ativo biológico deverá ser mensurado ao custo, subtraindo-se qualquer
depreciação e perda por irrecuperabilidade acumuladas.
74
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Para determinar se um item do ativo imobilizado está com parte de seu valor
irrecuperável, a entidade aplica o Pronunciamento Técnico CPC 01 – Redução
ao Valor Recuperável de Ativos. Esse Pronunciamento determina como a
entidade deve revisar o valor contábil de seus ativos, como determinar o seu
valor recuperável e quando reconhecer ou reverter perda por redução ao valor
recuperável (CPC, 2009e, p.13).
Para determinar o custo, a depreciação e a perda por irrecuperabilidade acumuladas, a entidade deve
observar os pronunciamentos técnicos CPC 16 – Estoques, CPC 27 – Ativo Imobilizado e CPC 01 – Redução ao
Valor Recuperável de Ativos.
Lembrete
As subvenções governamentais, em seus termos e condições, variam. Por exemplo, podem requerer
que a entidade cultive por um período de x anos em uma certa localidade, com devolução integral se o
cultivo ocorrer em período de tempo inferior.
Assim, a subvenção não poderá ser reconhecida no resultado antes do término de tal período,
porém, se no contrato existir a previsão de possível retenção do valor proporcional à medida de tempo,
o reconhecimento contábil poderá também ocorrer de forma proporcional (CPC, 2009g).
Item Conteúdo
A subvenção governamental incondicional relacionada a um ativo biológico mensurado ao seu valor
34 justo, menos a despesa de venda, deve ser reconhecida no resultado do período quando, e somente
quando, se tornar recebível.
Se a subvenção governamental relacionada com o ativo biológico mensurado ao seu valor justo menos
a despesa de venda for condicional, inclusive quando exigir que a entidade não se envolva com uma
35 atividade agrícola especificada, deve ser reconhecida no resultado quando, e somente quando, a
condição for atendida.
Os termos e as condições das subvenções governamentais variam. Por exemplo, uma subvenção pode
requerer que a entidade agrícola cultive durante cinco anos em determinada localidade, devendo
devolvê-la, integralmente, se o cultivo se der em período inferior. Nesse caso, a subvenção não pode
36 ser reconhecida no resultado antes de se passarem os cinco anos. Contudo, se os termos contratuais
permitirem a retenção do valor proporcional à passagem do tempo, seu reconhecimento contábil
também deve ser proporcional.
Se a subvenção governamental estiver relacionada com ativo biológico mensurado ao custo menos
37 qualquer depreciação ou perda irrecuperável acumuladas (ver item 30), o Pronunciamento Técnico CPC
07 – Subvenção e Assistência Governamentais deve ser aplicado.
Este Pronunciamento exige tratamento diferente do Pronunciamento Técnico CPC 07 se a subvenção
do governo se referir a ativo biológico mensurado pelo seu valor justo menos despesas estimadas
de venda ou a subvenção do governo exigir que a entidade não se ocupe de uma atividade agrícola
38 específica. O Pronunciamento Técnico CPC 07 é somente aplicado à subvenção governamental
relacionada a ativo biológico mensurado pelo seu custo menos qualquer depreciação acumulada e
quaisquer perdas irrecuperáveis acumuladas.
76
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Vale ressaltar, mais uma vez, que as atividades contábeis realizadas diariamente pelo contador
devem ser embasadas na consulta dos atos normativos e regulatórios, a fim de que sejam atendidas
adequadamente toda e qualquer situação ocorrida nas empresas. Nesse prospecto, a divulgação, como
não poderia deixar de ser, é um elemento significativo desse pronunciamento.
4.3 Divulgação
O ganho ou a perda do período corrente referente ao valor inicial do ativo biológico bem como
do produto agrícola e ainda os decorrentes de mudança no valor justo subtraídos da despesa de venda dos
ativos biológicos deverão ser objeto de mensuração da entidade.
Os ganhos e perdas são contemplados nos itens 26 ao 29, conforme disposto no quadro a seguir.
Item Conteúdo
O ganho ou a perda proveniente da mudança no valor justo menos a despesa de venda de ativo
26 biológico reconhecido no momento inicial até o final de cada período deve ser incluído no resultado
do exercício em que tiver origem.
A perda pode ocorrer no reconhecimento inicial de ativo biológico porque as despesas de venda são
27 deduzidas na determinação do valor justo. O ganho pode originar-se no reconhecimento inicial de
ativo biológico, como quando ocorre o nascimento de bezerro.
O ganho ou a perda proveniente do reconhecimento inicial do produto agrícola ao valor justo, menos
28 a despesa de venda, deve ser incluído no resultado do período em que ocorrer.
O ganho ou a perda pode originar-se no reconhecimento inicial do produto agrícola como resultado
29 da colheita.
Cada grupo de ativos biológicos deve ser descrito pela entidade, podendo ser utilizada uma forma
dissertativa ou quantitativa.
O CPC 29 traz uma expressão bastante interessante a esse respeito ao mencionar, no item 43, que:
“a entidade é encorajada a fornecer uma descrição da quantidade de cada grupo de ativos biológicos,
distinguindo entre consumíveis e de produção ou entre maduros e imaturos, conforme apropriado”
(CPC, 2009g, p.9).
Quando o pronunciamento traz “a entidade é encorajada [...]”, explicita os aspectos que seriam
importantes apresentar: “[...] a fornecer uma descrição da quantidade de cada grupo de ativos biológicos,
distinguindo entre consumíveis e de produção ou entre maduros e imaturos [...]”; mais uma vez podemos
observar a preocupação do CPC acerca do que é importante divulgar e quais os aspectos relacionados
a tal preocupação, além do encorajamento que podemos entender como um incentivo, um estímulo à
entidade para ser o mais transparente possível.
Ainda no item 44, o pronunciamento explica que a entidade pode dispor, em sua divulgação, os
totais de ativos biológicos passíveis de consumo e os disponíveis para a produção de forma segregada
77
Unidade I
por grupos. Poderá, ainda, separar os totais em ativos maduros e imaturos, incorrendo em uma
apresentação pormenorizada para que as distinções tenham efeito de utilização no conhecimento do
tempo como influenciador no fluxo de caixa futuro. Por fim, deverá também divulgar a base utilizada
que resultou em tais distinções, promovendo, dessa forma, objetividade e clareza aos critérios adotados
à divulgação (CPC, 2009g).
• Ativos biológicos consumíveis: são os que são colhidos como produto agrícola ou vendidos
como ativos biológicos, como os rebanhos para a venda dos animais, os rebanhos para a
produção de carne, a produção de peixes, plantações como de milho e trigo, produtos originados
de plantas portadoras e árvores destinadas para a produção de madeira.
• Ativos biológicos para a produção: aqui são enquadrados os demais tipos, como os rebanhos de
animais para a produção de leite e as árvores que produzem frutos para venda ao consumidor
(deve-se ressaltar que as plantas portadoras não se caracterizam como produtos agrícolas,
mas como ativos biológicos de produção, mantidos para a produção de produtos, conforme já
explicado anteriormente).
• Ativos biológicos maduros: são os que se caracterizam no período de condição satisfatória para
serem colhidos, ou seja, trata-se dos ativos biológicos consumíveis, ou, ainda, que se encontram
em momento de aptidão para sustentar colheitas regulares, se enquadrando, nessa situação,
como ativo biológico para produção.
• Ativos biológicos imaturos: são aqueles que não se encaixam no caso anteriormente descrito, ou
seja, não estão aptos para colheita ou para sustentação de colheita regular.
O item 46 afirma que a entidade, caso já não tenha sido feito de outra maneira, deverá divulgar:
Observam-se nesse item aspectos relevantes à produção agrícola, incluindo a exposição das
estratégias adotadas pelos gestores da entidade referentes aos riscos financeiros pertinentes à atividade
agrícola. Podemos perceber ainda a transparência novamente como peça-chave para uma divulgação
consistente e que não dê margem a dúvidas.
Quando a entidade conhece os riscos inerentes ao negócio que desenvolve, consegue realizar um
planejamento para intervir com ações preventivas, a fim de mitigar consequências e ainda trabalhar na
elaboração de ações corretivas futuras.
Sobre o intervalo de tempo percorrido entre o início e o fim do período corrente, o item 50 (CPC,
2009g), alerta para que a entidade apresente a conciliação das mudanças ocorridas no valor contábil
dos ativos biológicos referentes a:
Mudanças físicas e preços de mercados podem implicar alteração do valor justo menos a despesa de
venda de ativos biológicos e, quando a entidade reporta a informação mediante divulgações separadas,
ela promove mais assertividade na avalição de desempenho do cenário em período corrente, bem como
na avaliação de períodos futuros e suas projeções, especialmente quando o ciclo de produção abarca
período superior a um ano (CPC, 2009g).
79
Unidade I
Nessas circunstâncias, o pronunciamento estimula que a divulgação seja realizada por grupo ou
conforme o item 51 (CPC, 2009g, p. 10) elucida: “o total da mudança no valor justo menos a despesa de
venda, incluído no resultado, referente às mudanças físicas e de preços no mercado”.
Em contrapartida, o próprio CPC alerta que tal informação não possui significativa utilidade quando
o ciclo de produção compreende um período inferior a um ano, como na criação de frangos ou no
cultivo de cereais. Vejamos o trecho a seguir.
A atividade agrícola, conforme temos percebido ao longo deste livro-texto e das especificações do
pronunciamento CPC 29, corresponde a uma atividade bastante singular e repleta de minúcias exigindo,
assim, um tratamento bastante atento e cuidadoso.
Diversas são as mudanças físicas resultantes da transformação biológica alcançada pelos ativos
biológicos e produtos agrícolas, como produção e procriação, crescimento, degeneração, passíveis cada
qual de observação e mensuração. Os benefícios econômicos futuros almejados e alcançados pelas
entidades têm relação direta com esses processos físicos e a mudança do valor justo do ativo biológico
ocorrido pela colheita também se caracteriza como mudança física (CPC, 2009g).
Existem elementos que impactam a atividade agrícola, como as condições climáticas, as doenças
e outros riscos naturais. Diante de algum evento que origine um item material de receita ou despesa,
tanto a natureza quanto o total dessa ocorrência devem ser divulgados, conforme estabelecido no
Pronunciamento Técnico CPC 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis. Exemplificando essa
situação, temos a seca, as inundações, as geadas, os surtos de virose e ainda pragas de insetos (CPC, 2009g).
80
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
O pronunciamento CPC 29 estabelece, ainda, uma divulgação de maneira adicional para o ativo
biológico cujo valor justo não possa, por algum motivo, ser mensurado confiavelmente.
Nesse cenário, o item 54 destaca que se a entidade mensura os ativos biológicos pelo seu custo,
subtraindo-se qualquer depreciação e perda no valor recuperável acumuladas, conforme já mencionado
anteriormente. Ao encerramento do período, a entidade deverá divulgar:
(b) uma explicação da razão pela qual o valor justo não pode ser mensurado
de forma confiável;
81
Unidade I
Ainda sobre essa, a entidade deverá também fazer a divulgação de todo e qualquer ganho ou
perda reconhecidos sobre a venda desses ativos biológicos e a conciliação exigida pelo item 50 do
pronunciamento, tratada aqui no livro-texto, evidenciando o total relacionado com esses ativos
de forma separada.
Adicionalmente à conciliação, devem estar incluídos no resultado decorrente das transações os valores
referentes a “(a) perdas irrecuperáveis; (b) reversão de perdas no valor recuperável; e (c) depreciação”
(CPC, 2009g, p. 11).
Se, durante o período corrente, o valor justo se tornar mensurável de forma confiável, a entidade
deverá divulgar:
(b) uma explicação da razão pela qual a mensuração do valor justo se tornou
mensurável de forma confiável; e
Muitos são os aspectos sobre ativos biológicos e produtos agrícolas aos quais o contador deve
dedicar especial atenção, atendo-se a detalhes e particularidades exigidos pelo pronunciamento em
busca do reconhecimento adequado e da divulgação subsidiada por transparência e objetividade.
82
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Saiba mais
83
Unidade I
Exemplo 1
Tabela 2
XYZ Ltda.
Balanço patrimonial
Notas 31 dezembro/X1 31 dezembro/X0
ATIVO
Ativo circulante
Caixa 10.000 10.000
Contas a receber e outros recebíveis 88.000 65.000
Estoques 82.950 70.650
Total do ativo circulante 180.950 145.650
Ativo não circulante
Ativo imobilizado
Rebanho para leite – imaturos 52.060 47.730
Rebanho para leite – maduros 372.990 411.840
Subtotal – ativos biológicos 425.050 459.570
Equipamentos (líquido) 1.462.650 1.409.800
Total do ativo não circulante 1.887.700 1.869.370
(3)
Total do ativo 2.068.650 2.015.020
Patrimônio líquido
Capital realizado 1.000.000 1.000.000
Reservas 902.828 865.000
Total do patrimônio líquido 1.902.828 1.865.000
(a) A entidade é encorajada, mas não obrigada, a fornecer uma descrição quantitativa de
cada grupo de ativos biológicos, distinguindo entre ativos para consumo e para produção
ou entre ativos maduros e imaturos, conforme apropriado. A entidade deve divulgar a base
para a definição de tais distinções.
84
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Tabela 3
XYZ Ltda.
Demonstração de resultado do período
Notas Exercício encerrado em 31/12/20X1
Valor de venda do leite produzido 518.240
Ganho decorrente da mudança de valor
justo menos despesa estimada de venda (3)
do rebanho para produção de leite 39.930
558.170
Materiais consumidos (137.523)
Mão de obra (127.283)
Depreciação (15.250)
Outros custos (197.092)
(477.148)
Lucro da operação 81.022
Imposto sobre o resultado (43.194)
Lucro do período 37.828
(*) Esta Demonstração do Resultado classifica os gastos conforme sua natureza, de acordo com
o permitido pelo Pronunciamento Técnico CPC 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis,
o qual determina que, se a demonstração não tiver esse formato, deve ter seus gastos assim
dispostos em notas explicativas. O Pronunciamento Técnico CPC 26 encoraja a apresentação de
análise das despesas da Demonstração do Resultado.
Tabela 4
85
Unidade I
Notas
2 Políticas contábeis
Rebanho de leite
Os rebanhos são mensurados pelo valor justo menos a despesa de venda. O valor justo é
determinado com base no preço de mercado de ativos com idade, raça e qualidades genéticas
similares. O leite é inicialmente mensurado pelo valor justo menos a despesa de venda no
momento da extração e com base no preço de mercado local.
3 Ativos biológicos
Tabela 5
86
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
O exemplo seguinte ilustra como separar a mudança física e de preço , que é estimulada
pelo Pronunciamento.
Tabela 6
Valor justo menos a despesa de venda do rebanho em 1º de janeiro de 20X1 (10 x 100) 1.000
Compra em 1º de julho 20X1 (1 x 108) 108
87
Unidade I
Exemplo de aplicação
Após tratarmos e conhecermos um pouco mais sobre cada assunto contemplado nos quatro
pronunciamentos, pode-se constatar que há temas com maior complexidade (com tratativas minuciosas)
e outros com um grau menor.
Nesse contexto, proponho que você reflita sobre qual tema, entre os estudados até aqui, lhe parece
mais complexo quanto aos processos de reconhecimento, mensuração e divulgação.
Resumo
Há alguns tipos de transações que podem ter seu pagamento com base
em ações, compreendendo: (i) transação com pagamento baseado em ações
88
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
89
Unidade I
90
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Exercícios
Análise da questão
De acordo com o CPC 24, evento subsequente é aquele que ocorre entre a data final do período a
que se referem as demonstrações contábeis (31/12/20X1) e a data da autorização da emissão dessas
demonstrações contábeis (31/03/20X2).
91
Unidade I
Questão 2. O CPC 29, com correlação às normas internacionais de contabilidade – IAS 41, estabelece
o tratamento contábil e as respectivas divulgações relacionados aos ativos biológicos e aos produtos
agrícolas. Em relação ao pronunciamento em foco, analise as afirmativas a seguir.
II - Para facilitar a determinação do valor justo, os ativos biológicos ou produtos agrícolas de atributos
semelhantes podem ser agrupados.
III - Os ganhos e perdas decorrentes da mensuração a valor justo menos os custos de venda de ativos
biológicos devem ser reconhecidos no resultado do exercício.
IV - As mensurações realizadas de acordo com o CPC 29 sempre devem ser feitas a valor de custo.
A) I e II.
B) I e IV.
C) II e III.
D) II e IV.
E) I, III e IV.
I – Afirmativa incorreta.
Justificativa: as terras relacionadas com atividades agrícolas seguem as aplicações do CPC 27 – Imobilizado
e do CPC 28 – Propriedade para Investimento.
II – Afirmativa correta.
92
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
IV – Afirmativa incorreta.
Justificativa: o ativo biológico deve ser mensurado ao valor justo menos a despesa de venda. Somente
quando o valor justo não puder ser mensurado de forma confiável, o ativo biológico deve ser mensurado
a valor de custo (itens 12 e 30 do pronunciamento).
93