Unip - Contabilidade Tributária

Contabilidade Tributária
Autora: Profa. Nair Moretti Baradel

Colaboradores: Profa. Cristiane Nagai
Prof. Mauricio Narciso da Silva
Profa. Christiane Mazur Doi
Professora conteudista: Nair Moretti Baradel
Graduada em Gestão Financeira (2007) e pós-graduada em Controladoria de Empresas (2009) pela Universidade
Paulista – UNIP. Atua há mais de 30 anos na área contábil tributária de grandes e médias indústrias, bem como para
prestadores de serviços. É professora da Universidade Paulista (UNIP).
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)
B224C Baradel, Nair Moretti
Contabilidade tributária / Nair Moretti Baradel. - São Paulo:

Editora Sol, 2022.
160 p., il.
Nota: este volume está publicado nos Cadernos de Estudos e

Pesquisas da UNIP, Série Didática, ISSN 1517-9230.
1. ISS. 2. ICMS. 3. Cofins. I.Título.
CDU 657:336.22
U514.58 – 22
© Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta obra pode ser reproduzida ou transmitida por qualquer forma e/ou
quaisquer meios (eletrônico, incluindo fotocópia e gravação) ou arquivada em qualquer sistema ou banco de dados sem
permissão escrita da Universidade Paulista.
Prof. Dr. João Carlos Di Genio
Reitor
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Reitora em Exercício
Profa. Dra. Marilia Ancona Lopez

Vice-Reitora de Graduação
Profa. Dra. Marina Ancona Lopez Soligo

Vice-Reitora de Pós-Graduação e Pesquisa
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Vice-Reitora de Administração
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Vice-Reitor de Extensão
Prof. Fábio Romeu de Carvalho

Vice-Reitor de Planejamento e Finanças
Profa. Melânia Dalla Torre

Vice-Reitora de Unidades do Interior
Unip Interativa
Profa. Elisabete Brihy

Prof. Marcelo Vannini
Prof. Dr. Luiz Felipe Scabar
Prof. Ivan Daliberto Frugoli
Material Didático
Comissão editorial:
Profa. Dra. Christiane Mazur Doi
Profa. Dra. Angélica L. Carlini
Profa. Dra. Ronilda Ribeiro
Apoio:
Profa. Cláudia Regina Baptista
Profa. Deise Alcantara Carreiro
Projeto gráfico:
Prof. Alexandre Ponzetto
Revisão:
Vitor Andrade
Aline Ricciardi
Sumário
Contabilidade Tributária
APRESENTAÇÃO.......................................................................................................................................................9
INTRODUÇÃO............................................................................................................................................................9
Unidade I
1 INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA..................................................................................... 11
1.1 Conceito.................................................................................................................................................... 16
1.2 Registro..................................................................................................................................................... 16
1.3 Impostos incidentes sobre o valor agregado............................................................................. 19
2 ISS (ISSQN).......................................................................................................................................................... 19
2.1 Conceito.................................................................................................................................................... 19
2.2 Base legal para incidência do ISS................................................................................................... 20
2.3 Prestadores de serviços....................................................................................................................... 21
2.4 Fato gerador............................................................................................................................................ 21
2.5 Contribuintes e responsáveis............................................................................................................ 21
2.6 Base de cálculo....................................................................................................................................... 22
2.7 Alíquotas................................................................................................................................................... 22
2.8 Retenção do ISS..................................................................................................................................... 22
2.9 Retenção no Simples........................................................................................................................... 23
2.10 Contabilização do ISS sobre vendas de serviços.................................................................... 24
2.10.1 Contabilização do ISS sobre vendas de serviços sendo o prestador
responsável pelo recolhimento do imposto............................................................................................. 24
2.10.2 Contabilização do ISS sobre vendas de serviços sendo o tomador
responsável pelo recolhimento do imposto............................................................................................. 25
3 IPI............................................................................................................................................................................ 26
3.1 Base legal.................................................................................................................................................. 26
3.2 Competência........................................................................................................................................... 27
3.3 Incidência................................................................................................................................................. 27
3.4 Fato gerador............................................................................................................................................ 30
3.5 Contribuintes.......................................................................................................................................... 30
3.6 Definição legal de industrialização................................................................................................ 32
3.7 Princípios constitucionais.................................................................................................................. 32
3.7.1 Seletividade................................................................................................................................................ 32
3.7.2 Não cumulatividade............................................................................................................................... 32
3.8 Base de cálculo....................................................................................................................................... 33
3.8.1 Dos produtos de procedência estrangeira..................................................................................... 33
3.8.2 Dos produtos nacionais......................................................................................................................... 33
3.9 Alíquotas................................................................................................................................................... 34
3.10 Escolha de classificação fiscal de uma empresa.................................................................... 35
3.10.1 Cálculo prático....................................................................................................................................... 36
3.11 O crédito do imposto......................................................................................................................... 37
3.12 O débito do imposto.......................................................................................................................... 38
3.13 Exemplo de contabilização............................................................................................................. 39
3.14 Zona Franca de Manaus (ZFM) e Área de Livre Comércio (ALC)...................................... 43
4 EXERCÍCIOS PRÁTICOS................................................................................................................................... 45
Unidade II
5 O ICMS (IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS)............................... 58
5.1 Operação própria - ICMS OP............................................................................................................ 58
5.1.1 Disposições legais.................................................................................................................................... 58
5.1.2 Incidência.................................................................................................................................................... 59
5.1.3 Não incidência.......................................................................................................................................... 60
5.1.4 Fato gerador............................................................................................................................................... 61
5.1.5 Contribuinte............................................................................................................................................... 63
5.1.6 Competência.............................................................................................................................................. 64
5.1.7 Princípios constitucionais.................................................................................................................... 64
5.1.8 Base de cálculo e alíquotas................................................................................................................. 71
5.1.9 Exemplo de contabilização de ICMS recuperável....................................................................... 79
5.1.10 Exemplo de contabilização de ICMS não recuperável............................................................ 80
5.1.11 Crédito sobre aquisição de bens do ativo imobilizado........................................................... 81
5.2 Substituição tributária - ICMS ST................................................................................................... 84
5.2.1 Conceito...................................................................................................................................................... 84
5.2.2 Tipos de substituição tributária no ICMS....................................................................................... 84
5.2.3 Contribuintes............................................................................................................................................. 85
5.2.4 Responsável............................................................................................................................................... 86
5.2.5 Casos nos quais não há a aplicação da substituição tributária............................................ 86
5.2.6 Mercadorias sujeitas à substituição tributária............................................................................ 87
5.2.7 Base de cálculo da substituição tributária.................................................................................... 87
5.2.8 Margem de valor agregado (MVA).................................................................................................... 88
5.2.9 Exemplo prático de cálculo de operações subsequentes........................................................ 88
5.2.10 Tratamento do ICMS em operações de venda para empresas da ZFM e ALC............... 90
5.3 Diferencial de alíquota - ICMS Difal............................................................................................. 91
5.3.1 Conceito...................................................................................................................................................... 92
5.3.2 Partilha do ICMS...................................................................................................................................... 93
5.3.3 Tipo de recolhimento............................................................................................................................. 93
5.3.4 Fundo de Combate à Pobreza (FCP)................................................................................................. 93
6 EXERCÍCIOS PRÁTICOS................................................................................................................................... 95
Unidade III
7 PIS E COFINS....................................................................................................................................................110
7.1 Contribuintes........................................................................................................................................110
7.2 Competência.........................................................................................................................................110
7.3 PIS e Cofins sobre a receita bruta.................................................................................................111
7.3.1 Fato gerador..............................................................................................................................................111
7.3.2 Base de cálculo........................................................................................................................................111
7.3.3 Alíquotas...................................................................................................................................................112
7.4 PIS/Pasep – folha de pagamento..................................................................................................121
7.4.1 Alíquota.....................................................................................................................................................121
7.4.2 Base de cálculo...................................................................................................................................... 122
7.5 PIS e Cofins – instituições financeiras e equiparadas..........................................................122
7.5.1 Alíquotas.................................................................................................................................................. 122
7.5.2 Base de cálculo...................................................................................................................................... 123
7.6 PIS e Cofins – monofásico...............................................................................................................123
7.6.1 Base de cálculo...................................................................................................................................... 123
7.7 Tratamento de PIS e Cofins em operações de venda para empresas
da ZFM e ALC................................................................................................................................................125
7.8 Exercício prático..................................................................................................................................126
8 EXEMPLOS DE CONTABILIZAÇÃO DE OPERAÇÕES COM MERCADORIAS E
SERVIÇOS COM TRIBUTAÇÃO........................................................................................................................131
8.1 Compra de mercadorias com incidência de ICMS, PIS e Cofins recuperáveis............131
8.2 Compra de mercadorias com incidência de IPI, ICMS, PIS e Cofins recuperáveis..............133
8.3 Compra de produtos para revenda por empresa comercial – IPI não recuperável
e ICMS, PIS e Cofins recuperáveis........................................................................................................134
8.4 Compra de bens para uso da empresa quando o IPI não é recuperável e
ICMS, PIS e Cofins são recuperáveis...................................................................................................135
8.5 Outros gastos nas compras: imposto de importação, fretes e seguros........................136
8.6 Contabilização das operações de vendas..................................................................................136
8.6.1 Impostos e contribuições incidentes sobre vendas................................................................ 136
8.6.2 Contabilização dos fatos que alteram as compras e as vendas......................................... 138
8.6.3 Abatimentos sobre compras..............................................................................................................141
8.6.4 Cálculo de ICMS sobre energia elétrica....................................................................................... 146
8.7 Estudo de caso envolvendo compra, venda e contabilização...........................................147
APRESENTAÇÃO
Nesta disciplina, vamos tratar dos assuntos relacionados à legislação fiscal e tributária em nível
federal, estadual e municipal. Veremos a aplicação dos procedimentos técnicos adequados aos cálculos
e a contabilização dos impostos de acordo com a legislação em vigor, especificamente em relação
aos conceitos de contabilidade fiscal e tributária, princípios e normas básicas da legislação tributária,
escrituração fiscal e contabilização dos tributos indiretos: IPI, ICMS e ISS, além da apuração de PIS/Pasep
e Cofins.
O objetivo desta disciplina é capacitar os estudantes a adquirirem conhecimentos científicos e

técnicos necessários para incrementar, com eficiência e criatividade, o desempenho de suas atribuições
para cálculos e contabilização eficaz dos encargos tributários, tornando-os capazes de verificar
a legislação pertinente sobre a elaboração de um planejamento fiscal voltado à redução do ônus
tributário, conhecendo a legislação em vigor e tendo conhecimento da necessidade de acompanhar
as alterações posteriores.
O material utilizado e as fontes indicadas vão contribuir para um aprofundamento maior na matéria.
Assim, o aluno poderá consultar a legislação vigente, que dará subsídios para o desenvolvimento
profissional. Por fim, serão apresentados exemplos práticos de diversas situações e estudos de casos que
facilitam a compreensão da disciplina.
INTRODUÇÃO
Pretendemos mostrar a estrutura básica e o funcionamento de alguns impostos incidentes

na fabricação, comercialização e prestação de serviços de diversas naturezas, como os cálculos são
elaborados, o que diz a legislação e como esses impostos vão impactar o preço de cada operação.
Estudaremos impostos sobre valor agregado ou valor adicionado que incidem em cada fase do
processo produtivo. O valor agregado de uma empresa representa o quanto de valor ela adiciona aos
insumos que adquire em determinado período; é obtido pela diferença entre as vendas e o total dos insumos
adquiridos de terceiros (matérias-primas, material de embalagem, material intermediário, mão de obra).
Esse valor será igual à soma de toda a remuneração dos esforços consumidos nas atividades da empresa. Nesse
grupo, estudaremos o ICMS (Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços) e o IPI (Imposto sobre
Produtos Industrializados).
O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), tendo sua legislação específica, também
fará parte desta disciplina, na qual serão apresentadas formas de cálculo de impostos, retenções e
contabilização da operação.
Além do ICMS, IPI e ISS, trataremos dos impostos incidentes sobre o faturamento, PIS e Cofins,
aplicados em operações de compra e venda de mercadorias e de prestação de serviços, pois um único
evento poderá gerar a obrigação do pagamento de todos esses impostos.
9
Como seriam os preços sem a incidência dos impostos? Quais os impostos que pagamos em cada
aquisição de mercadoria? Como é calculado o ICMS na conta de energia elétrica? Todas essas perguntas
o profissional da área contábil será capaz de responder por ter conhecimento dos cálculos, da legislação,
da forma como é contabilizada e os impactos que isso vai gerar no resultado da empresa.
Por mais didático que seja este ou qualquer outro texto sobre contabilidade tributária, eles não serão
suficientes, isoladamente, para transformar o leitor num especialista na área tributária. Entretanto,
espera-se que esta disciplina estimule o aluno a buscar incessantemente mais informações sobre tributos
e sua integração com a contabilidade, pois, para profissionais dessa área, a pesquisa é uma constante,
haja vista a existência de inúmeras leis, decretos e normas que são publicados diariamente.
10
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
Unidade I
1 INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
Segundo estudo elaborado pelos economistas José Roberto Afonso e Kleber Pacheco de Castro (2019),
a carga tributária brasileira atingiu a marca de 35,17% do PIB.
O Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) representou 40% do crescimento da carga tributária
em relação aos anos anteriores; o ICMS, 30%.
Figura 1 – A carga tributária no Brasil é elevada
O volume arrecadado pelo setor público representa aproximadamente R$ 12 mil por habitante, isto
é, são necessários quatro meses de trabalho para pagar os tributos.
Em % do PIB
35,17
30,00
25,00
20,00
2000 '02 '04 '06 '08 '10 '12 '14 '16 2018
Figura 2
Adaptada de: Afonso e Castro (2020).
Segundo a pesquisa, os estados e municípios têm contribuído para a elevação da carga tributária
em relação ao PIB, o IPTU foi apontado como a maior surpresa dessa elevação.
11
Unidade I
União Estados Municípios
30
20
10
1988 2008 2019
Figura 3
Adaptada de: Afonso e Castro (2020).
Observação
O site da Receita Federal publica estudos anuais sobre a carga tributária.

O IBPT é uma fonte constante de pesquisa para o gestor preocupado com
a carga tributária.
O Brasil já teve uma inflação galopante, muito próximo de 50% num único mês. Os preços mudavam
todos os dias, a população não conseguia comprar um produto com o mesmo preço em dois dias
diferentes. Na época, antes de 1994, era muito comum as empresas e a própria população fazerem
estoques de mercadorias, quer de suprimentos para subsistência da população, quer de estoques de
produtos para fabricação. Isso era feito para se obter um pouco de ganho, pois se tivessem que adquirir
mercadorias – por exemplo, no dia 4 de determinado mês – e depois fosse necessário adquirir mais uma
quantidade da mesma mercadoria – no dia 20 do próprio mês –, certamente o preço teria sofrido um
acréscimo de cerca de 20%.
Contudo, com a implantação do programa de estabilização econômica, por meio de um plano de longo
prazo para o controle da inflação, a economia do Brasil foi estabilizando-se. Hoje, com a estabilização,
tem-se preocupado cada vez mais com a lucratividade das empresas e com o planejamento tributário
como ferramenta para se destacar da concorrência, por meio da economia de impostos. Com isso,
visa-se à redução da carga tributária e tem-se como consequência melhor resultado financeiro para as
empresas em todos os segmentos. Tudo isso sem extrapolar o campo da licitude e sem comprometer a
qualidade e os resultados dos negócios, todos suportados por bases legais. Destaca-se que, muitas vezes,
por desconhecimento ou falta de recursos do empresariado brasileiro, deixa-se de usufruir de diversos
benefícios fiscais disponibilizados pelo governo que estão ao alcance de todos os setores.
Ainda sobre a carga tributária, podemos mencionar que o sistema tributário brasileiro é um dos
mais complexos do mundo, chegando a existir, segundo alguns tributaristas, cerca de sessenta impostos
em vigor, com diversas leis, regulamentos e normas frequentemente alteradas. Tais fatos penalizam
demasiadamente o custo da maioria das empresas e causam grandes transtornos no momento do
gerenciamento e controle contábil e financeiro dos impostos e demais tributos.
12
Considerando a entrada de diversos produtos no mercado brasileiro, a concorrência acirrada em

virtude de políticas de subsídios praticadas por diversos países, inclusive com mão de obra extremamente
barata, as empresas brasileiras tentam ser criativas e procuram mecanismos, dentro da legalidade,
para a sua manutenção no mercado de forma lucrativa e rentável. É nesse ambiente que deve atuar o
profissional da área de ciências contábeis.
Tabela 1 – Receita tributária por relevância do tributo
2008 2009
Tributo
R$ milhões % PIB % R$ milhões % PIB %
Total da receita tributária 1.033.916.89 34.41% 100,00% 1.055.407.07 33,58% 100,00%
1 ICMS 218.459,18 7,27% 21.13% 224.027,74 7.13% 20.72%
2 Imposto de renda 193.444,52 6,44% 18.71% 192.315,02 6.12% 17.78%
Contribuição para a
3 163.355,27 5,44% 15.80% 182.008,44 5.79% 16.83%
Previdência Social
4 Cofins 119.193,60 3,97% 11.53% 115.995,84 3.69% 10.73%
5 Contribuição para FGTS 48.714,38 1.62% 4.71% 54.725,95 1.74% 5.06%
Contribuição social
6 42.748,74 1.42% 4.13% 43.583,09 1.39% 4.03%
sobre o lucro líquido
Imposto de produtos
7 36.842,95 1.23% 3.56% 27.767,44 0.88% 2.57%
industrializados
8 Contribuição para o PIS 25.728,59 0.86% 2.49% 25.816,81 0.82% 2.39%
9 ISS 21.372,01 0.71% 2.07% 22.354,48 0.71% 2.07%
10 IPVA 16.718,13 0.56% 1.62% 17.567,21 0.56% 1.62%
Imposto sobre operações
11 20.219,63 0.67% 1.96% 19.224,74 0.61% 1.78%
financeiras
12 Contribuição Seg. Soc. 16.068,46 0.53% 1.55% 18.510,84 0.59% 1.71%

Servidor Público (CPSS)
13 Previdência Estadual 16.373.04 0.54% 1.58% 19.121,42 0.54% 1.58%
Imposto sobre o
14 comércio exterior 17.120,81 0.57% 1.66% 15.895,41 0.51% 1.47%
15 IPTU 11.697,40 0.39% 1.13% 12.235,12 0.39% 1.13%

16 Salário-educação 8.813,90 0.29% 0.85% 9.685,19 0.31% 0.90%
Outros tributos
17 1.716,39 0.06% 0.17% 1.795,29 0.06% 0.17%
estaduais
Contribuições para o
18 7.904,63 0.26% 0.76% 8.609,23 0.27% 0.80%
sistema S
19 Taxas estaduais 8.188,63 0.27% 0.79% 7.938,36 0.25% 0.73%
Contribuição para o
20 4.913,49 0.16% 0.48% 5.163,25 0.16% 0.48%
Pasep
21 Cide combustíveis 5.933,34 0.20% 0.57% 4.911,41 0.16% 0.45%
22 Previdência municipal 4.059,50 0.14% 0.39% 4.246,11 0.14% 0.39%
23 ITBI 3.581,92 0.12% 0.35% 3.746,58 0.12% 0.35%
24 Taxas municipais 3.141,58 0.10% 0.30% 3.285,89 0.10% 0.30%
Outras contribuições
25 2.075,61 0.07% 0.20% 2.513,24 0.08% 0.23%
sociais
13
Unidade I
2008 2009
Tributo
R$ milhões % PIB % R$ milhões % PIB %
26 ITCD 1.493,79 0.05% 0.14% 1.590,35 0.05% 0.15%
Contribuição custeio
27 1.512,86 0.05% 0.15% 1.681,26 0.05% 0.16%
pensões militares
Cota-parte ad Fr. Ren.
28 2.304,70 0.08% 0.22% 1.512,71 0.05% 0.14%
Marinha Mercante
29 Outros tributos e taxas* 7.948,76 0.26% 0.77% 8.091,20 0.26% 0.75%
30 Cide Remessas 917,91 0.03% 0.09% 1.148,81 0.04% 0.11%
Cota-parte contribuição
31 299,43 0.01% 0.03% 314,63 0.01% 0.03%
sindical
Outras contribuições
32 44,73 0.00% 0.00% 44,15 0.00% 0.00%
econômicas
Contribuição Prov.
33 sobre Movimentação 1.009,10 0.03% 0.10% (24,25) 0.00% 0.00%
Financeira
* Inclui taxas federais. Outros tributos municipais, IPMF, ITR e Fundaf
Fonte: Brasil (2010b, p. 15).
Entre todos esses impostos incidentes no Brasil, vamos nos restringir àqueles sobre valor agregado,
que são impostos federais, estaduais e municipais. Lembramos que, por mais didático que este livro-texto
ou qualquer outro texto sobre planejamento tributário possam ser, não são suficientes, isoladamente,
para que o leitor se torne um especialista em tributos e seu planejamento. Conforme afirmado
anteriormente, o assunto é complexo e constantemente alterado, portanto, cabe aos profissionais da
área ficarem atentos às alterações da legislação, pois qualquer mudança em alíquotas, forma de cálculo,
bases de cálculos etc. afeta diretamente as organizações. Não se trata apenas de aumento de alguma
alíquota de impostos que vai refletir na margem de lucros da empresa. Assim, muito provavelmente, a
população pagará esse aumento por meio da alteração de preços de todos os produtos.
Por exemplo, se o governo aumentar as alíquotas do IPI das geladeiras, automaticamente os fabricantes
repassarão esse aumento para a população. Nesse sentido, cresce sensivelmente a responsabilidade
de todos os gestores de uma empresa, principalmente das áreas de controladoria e contabilidade, pois
as empresas e os responsáveis que, por desconhecimento, emitirem declarações errôneas ou em
desacordo com as normas e legislação vigentes, poderão ser autuados, processados e até condenados
em determinados casos de comprovação de evasão fiscal.
Observação
O ICMS é o tributo de maior relevância, seguido pela Cofins, PIS e ISS.
O intuito deste material é estimular o aluno a consultar a legislação vigente e se inteirar das normas e
dos procedimentos tributários que as empresas estão obrigadas a cumprir, pesquisando, de forma incansável,
por meio de outras fontes de conhecimentos, em especial, a própria legislação tributária, tomando o
14
devido cuidado quanto à veracidade e ao embasamento legal da informação obtida. É nesse ambiente
que deve atuar o profissional da contabilidade, objetivando o registro, o controle e o planejamento dos
tributos ocasionados pelas operações empresariais.
Saiba mais
Os sites oficiais federais, estaduais e municipais disponibilizam a

legislação para consulta e download gratuitamente, inclusive o sistema
push do planalto do governo.
Mediante cadastro, o sistema enviará automaticamente para o e-mail

informado as leis e os decretos assinados diariamente pelo Presidente
da República e também pela Federação Nacional das Empresas de
Contabilidade (Fenacon).
BRASIL. Solicitação de inscrição. Brasília, [s.d.].
Disponível em: https://bit.ly/3vD0gJq. Acesso em: 5 fev. 2021.
A respeito da contabilidade tributária, Luís Martins de Oliveira et al. (2006) apresentam o seguinte quadro:
Quadro 1 – Funções e atividades da contabilidade tributária
Escrituração e controle Orientação Planejamento tributário

Escrituração fiscal das atividades do dia Orientação, treinamento e Estudo das diversas alternativas legais
a dia da empresa e dos livros fiscais constante supervisão dos para a redução da carga fiscal, tais como:
funcionários do setor de impostos
Apuração dos tributos a recolher, – todas as operações em que for possível
preenchimento das guias de Orientação fiscal para as demais o crédito tributário, principalmente em
recolhimento e remessa para o unidades da empresa (filiais, relação aos chamados impostos não
departamento de contas a pagar fábricas, departamentos) ou das cumulativos ICMS e IPI;
empresas controladas e coligadas,
Controle sobre os prazos para os visando padronizar procedimentos – todas as situações em que for possível
recolhimentos o diferimento (postergação) dos
recolhimentos dos impostos, permitindo
Assessoria para a correta apuração melhor gerenciamento do fluxo do caixa;
e registro do lucro tributável do
exercício social, conforme os princípios – todas as despesas e provisões permitidas
fundamentais de contabilidade pelo fisco como dedutíveis da receita
Assessoria para o correto registro
contábil das provisões relativas aos
tributos a recolher
Fonte: Oliveira et al. (2006, p. 37).
Assim, um confiável sistema de informações contábeis combinado a um sólido, atualizado e

contínuo conhecimento sobre a legislação tributária são essenciais para que o profissional da área de
15
Unidade I
contabilidade possa acompanhar a evolução dos impostos sobre as atividades da empresa, evitando
possíveis infrações fiscais.
Figura 4 – Conhecimento sobre a legislação tributária é fundamental
Disponível em: https://bit.ly/3ABMPvU. Acesso em: 6 jul. 2021.
1.1 Conceito
Considerando os fatos até aqui apresentados, devemos entender a contabilidade tributária como
uma especialização da contabilidade geral, que tem como objetivo adequar o registro das operações
realizadas pela empresa à legislação tributária.
Segundo a definição de Cláudio Camargo Fabretti (2007), a contabilidade tributária é um ramo

da contabilidade cujo objetivo é aplicar na prática todos os conceitos, os princípios e as normas da
contabilidade e da legislação simultaneamente e de forma adequada.
1.2 Registro
Os registros das operações realizadas pelas empresas são feitos nos chamados livros contábeis.
Os principais livros contábeis obrigatórios são o diário, o livro-razão, o registro de inventário, o livro
de apuração do lucro real (Lalur), o livro-caixa e o registro de duplicatas.
Para registro do ICMS e IPI das operações fiscais, são elencados a seguir os principais livros e quem
deverá escriturá-los:
• Registro de entradas (modelo 1): contribuintes do IPI e do ICMS.
• Registro de entradas (modelo 1‑A): contribuintes do ICMS.
• Registro de saídas (modelo 2): contribuintes do IPI e do ICMS.

16
• Registro de saídas (modelo 2‑A): contribuintes do ICMS.
• Controle de produção e estoque (modelo 3): estabelecimentos industriais.
• Selo especial de controle (modelo 4): produtores de cigarros, bebidas alcoólicas, relógios,
entre outros.
• Impressão de documentos fiscais (modelo 5): estabelecimentos que confeccionam documentos

fiscais para terceiros e uso próprio.
• Utilização de documentos fiscais e termos de ocorrência (modelo 6): estabelecimentos

comerciais e industriais.
• Apuração do IPI (modelo 8): estabelecimentos industriais ou equiparados.
• Apuração do ICMS (modelo 9): estabelecimentos comerciais e industriais entre outros.
Esses livros, entre outros aspectos, devem ser escriturados de forma permanente, com atraso máximo
permitido de cinco dias; tudo deve ser registrado com clareza, em ordem cronológica, sem rasuras ou
emendas. Além de serem conservados no próprio estabelecimento, para exibição ao fisco, devem conter
o termo de abertura e de encerramento, bem como folhas numeradas tipograficamente na sequência.
Hoje, os sistemas integrados já são parametrizados para o registro no momento que o documento fiscal
entra na empresa.
O livro de registro de entradas é utilizado para a escrituração das entradas de mercadorias,

matérias‑primas, materiais secundários, de embalagens, bens do ativo imobilizado no estabelecimento.
Não só quando há compra de materiais, mas sempre que houver a entrada de qualquer mercadoria
na empresa.
O livro de registro de saídas é usado para a escrituração da saída de mercadorias e produtos, a

qualquer título, ou da prestação de serviços sujeita a ICMS.
O livro de registro de controle da produção e do estoque é usado pelos estabelecimentos industriais

ou a eles equiparados, e pelos atacadistas, podendo, a critério do fisco, ser exigido de estabelecimentos
de contribuintes de outros setores, com as adaptações necessárias.
O livro de registro de utilização de documentos fiscais e termos de ocorrência é usado para escrituração
da entrada de impressos de documentos fiscais (notas fiscais) confeccionados por estabelecimentos
gráficos, assim como para a lavratura, pelo fisco, de termos de ocorrências.
O livro de apuração do ICMS e do IPI é utilizado para o registro, de forma resumida, dos valores
totais por código fiscal (entradas e saídas) dos valores contábeis, base de cálculo e valor dos impostos
debitados e creditados. A escrituração do livro de registro de apuração do ICMS (modelo 9) é realizada
com base no período de apuração, registrando-se as compras e vendas do período. No final de cada
período, os totais dos valores contábeis e os valores fiscais referentes ao ICMS, extraídos dos livros de
17
Unidade I
registro de entradas (compras) e dos livros de registro de saídas (vendas), são transcritos no livro de
apuração do ICMS.
Para o registro do ISS, há livros específicos. Como se trata de um tributo municipal, cada município
define suas particularidades quanto ao registro. Todavia, é imprescindível buscar em cada local os
documentos necessários para atendimento à legislação.
Saiba mais
Os livros de registros são documentos federais, estaduais e municipais.

Cada grupo de livros é disponibilizado pelos Estados e Municípios, além da
Receita Federal. As referências indicadas a seguir destacam alguns modelos
de documentos e livros fiscais.
SÃO PAULO (Estado). RICMS: modelos de documentos e livros fiscais. São

Paulo, [s.d.]. Disponível em: https://bit.ly/3tuPN0H. Acesso em: 5 fev. 2021.
MATO GROSSO (Estado). Livro Registro de Entradas – RE: modelo P1.

Mato Grosso, [s.d.]. Disponível em: https://bit.ly/2P1abHN. Acesso em:
5 fev. 2021.
BRASIL. Registro de apuração do IPI: modelo 8. Brasília, [s.d.]. Disponível

em: https://bit.ly/2OATCTr. Acesso em: 5 fev. 2021.
A Escrituração Fiscal Digital (EFD) é de uso obrigatório para todos os contribuintes do ICMS ou do IPI.
Destaca-se que o fisco da unidade federada do contribuinte e a Secretaria da Receita Federal do Brasil
podem dispensar tal obrigação.
A nova modalidade de escrituração passou a ser exigida a partir de junho de 2008. Contudo, por
força de um protocolo ICMS/Confaz, somente estarão obrigados os contribuintes relacionados nos
respectivos protocolos, os demais contribuintes poderão optar pela escrituração digital.
Em tempo, o Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz) emitiu o Protocolo ICMS 3, de

1º de abril de 2011, publicado no Diário Oficial da União (DOU) no mesmo ano, fixando novos prazos
para a obrigatoriedade da EFD (BRASIL, 2011).
Para os estados do Amapá, Amazonas, Espírito Santo, Maranhão, Mato Grosso do Sul, Paraná, Piauí,
Rio Grande do Sul, Roraima, São Paulo e Sergipe, a obrigatoriedade é prevista a todos os estabelecimentos
dos contribuintes desde 1º de janeiro de 2014, podendo ser antecipada a critério de cada um desses
Estados. Para os demais Estados, a partir de 1º de janeiro de 2014.
18
Ficam dispensadas da utilização da EFD as microempresas e as empresas de pequeno porte, previstas

na Lei Complementar n. 123 (BRASIL, 2006a), à exceção dos contribuintes dos estados de Alagoas e
Mato Grosso.
O estabelecimento de contribuinte obrigado à EFD está dispensado de entregar os arquivos fixados

no Convênio ICMS 57 (BRASIL, 1995) desde 1º de janeiro de 2012. Para os estados do Amapá, Amazonas,
Espírito Santo, Maranhão, Mato Grosso do Sul, Paraná, Piauí, Rio Grande do Sul, Rondônia, Roraima,
São Paulo e de Sergipe, desde 1º de janeiro de 2014, a dispensa pode ser antecipada a critério de cada
unidade federada.
1.3 Impostos incidentes sobre o valor agregado
Os impostos sobre o valor agregado ou valor adicionado incidem em cada fase do processo produtivo.
O valor agregado de uma empresa representa o quanto de valor ela adiciona aos insumos que adquire
em um determinado período; é obtido pela diferença entre as vendas e o total dos insumos adquiridos
de terceiros (matérias-primas, material de embalagem, material intermediário, mão de obra).
Esse valor será igual à soma de toda a remuneração dos esforços consumidos nas atividades da empresa.
Nesse grupo, estudaremos o ICMS, o IPI e o ISSQN.
2 ISS (ISSQN)
2.1 Conceito
Trata-se de um tributo de competência dos municípios e incide sobre os serviços prestados pelas
empresas – pessoas jurídicas, ou pelos profissionais autônomos, desde que o fato gerador do serviço já
não seja de competência tributária do Estado ou da União.
Figura 5 – O ISS incide sobre profissionais autônomos
Disponível em: https://bit.ly/3ys3sYN. Acesso em: 6 jul. 2021.
19
Unidade I
Por exemplo, os serviços de telecomunicações, geração e fornecimento de energia elétrica,

transportes etc. não são tributados pelo ISS, pois já são tributados pelo Estado ou pela União. Em outras
palavras, o fato gerador desses serviços não é de competência dos municípios, ficando fora do campo
da incidência do ISS.
É importante mencionar que alguns elementos são essenciais para ocorrer o fato gerador do ISS,
de forma que a inexistência de qualquer um deles torne impossível a incidência tributária. São eles:
a efetividade e habitualidade do serviço prestado, bem como a autonomia do serviço prestado, assim
entendido o serviço realizado em nome próprio e a finalidade da atividade prestada.
O ISS, mesmo sendo de competência dos municípios, é tratado na Lei Complementar n. 116
(BRASIL, 2003c), que limita a uma lista os serviços que podem ser objeto de tributação. Essa lei veio
dirimir as controvérsias em relação de onde seria devido o imposto, inclusive para controlar uma prática
de muitas empresas que haviam se mudado para cidades vizinhas às grandes metrópoles, onde a
alíquota do ISS era muito mais baixa.
A lei estipula que o local da prestação de serviço, para onde o imposto deverá ser recolhido, é o do
estabelecimento prestador dos serviços, ou, na sua falta, o local do domicílio do prestador (BRASIL, 2003c).
Contudo, para alguns tipos de serviços, a lei determina que o imposto deva ser pago a favor do
município no qual o serviço foi prestado ou no qual está localizado o tomador.
2.2 Base legal para incidência do ISS
O assunto é tratado no art. 156, III, da Constituição Federal (BRASIL, 1988a) e regulamentado, em
suas normas básicas, pelo Decreto-lei n. 406/1968, que foi alterado pela Lei Complementar n. 128
(BRASIL, 2008). Assim, o ISS incide sobre os serviços relacionados na legislação básica e com modificações
efetuadas pelas Leis Complementares n. 56/1987 e n. 116/2003. Em seu art. 3º, a Lei Complementar n. 116
destaca que “o imposto é devido no local do estabelecimento ou do domicílio do prestador”, ou seja,
onde está a sede da empresa que prestou os serviços. As exceções são as expressamente mencionadas
nos incisos II a XXII do mesmo artigo (BRASIL, 2003c).
A lista dos serviços anexa ao Decreto-lei n. 406, de 31 de dezembro de 1968, com redação determinada
pelo Decreto-lei n. 834, de 8 de setembro de 1969, acompanha as Leis Complementares n. 56/1987
e n. 116/2003, que mencionam, em seu art. 1º, que o ISSQN, de competência dos municípios e do DF,
tem como fato gerador a prestação de serviços constante na lista anexa, ainda que esses serviços não
sejam constituídos como atividade preponderante do prestador.
Os serviços na lista são genéricos. Assim, para enquadrar a atividade do contribuinte na lista de serviços,
poderá haver dificuldades quando a atividade abranger mais de um serviço. Na hipótese de os
serviços prestados serem diferentes e haver possibilidade de separação, cada um desses serviços será
enquadrado no item correspondente da lista e será tributado pela alíquota individualmente para cada
atividade. Tratando-se de serviços inseparáveis, os serviços predominantes deverão ser enquadrados na
lista de serviços para fins de incidência tributária.
20
2.3 Prestadores de serviços
Considera-se estabelecimento prestador de serviços o local onde são exercidas, de modo permanente
ou temporário, as atividades de prestação de serviços, sendo irrelevantes para sua caracterização as
denominações de sede, filial, agência sucursal, escritório de representação ou contato, ou quaisquer
outras que venham a ser utilizadas.
Os contribuintes considerados prestadores de serviços ou tomadores de serviços têm como

responsabilidade tributária o ISS. O cálculo do ISS é o valor do serviço prestado multiplicado pelo
percentual de alíquota aplicada para tal contribuinte.
Responsável tributário é o responsável pelo pagamento do ISSQN, também conhecido como ISS.
É considerado o prestador ou tomador, dependendo do tipo de serviço executado.
O tomador de serviço é a pessoa jurídica que contrata o serviço permanentemente em suas

dependências, ou seja, o serviço é contratado para ser prestado diariamente, todos os dias do mês.
Cita‑se como exemplo uma terceirização da atividade com o contratante; nesse caso, o ISS é devido no
local da prestação do serviço.
Estudaremos as situações de responsabilidade pelo pagamento do ISS no caso de retenção do

imposto. Vale lembrar que a lei que rege a competência e responsabilidade pelo pagamento do imposto
é a Lei Complementar n. 116 (BRASIL, 2003c). É importante ressaltar que o executor do serviço prestado
deverá observar a legislação de seu município para averiguar os procedimentos daquela região.
2.4 Fato gerador
Corresponde à prestação de serviços constante da lista – ou relação – anexa à Lei Complementar n. 116,
mesmo que tais serviços envolvam o fornecimento de mercadorias.
Em se tratando de retenção do ISSQN, o fato gerador que ocasiona a retenção é a emissão da nota
fiscal/documento fiscal diante dos serviços prestados constantes na lista de serviços.
2.5 Contribuintes e responsáveis
Os contribuintes desses impostos são os prestadores de serviços, as pessoas jurídicas ou naturais,

com ou sem estabelecimento fixo, dos serviços especificados anteriormente.
Não são considerados contribuintes:
• quem presta serviços com vínculo empregatício;
• os trabalhadores avulsos;
• os diretores e membros dos conselhos consultivo e fiscal.

21
Unidade I
A figura do responsável, sujeito indireto obrigado a cumprir o pagamento do tributo em nome do

contribuinte, também existe no ISS porque a legislação municipal pode eleger a pessoa responsável pelo
pagamento do imposto.
2.6 Base de cálculo
A base de cálculo é o preço do serviço. Considera-se preço do serviço a receita bruta a ele
correspondente, sem nenhuma dedução, com exceção dos descontos e abatimentos concedidos
incondicionais, ou seja, independentemente de qualquer condição.
No caso de obras civis, alguns municípios admitem deduzir do preço o valor:
• dos materiais adquiridos de terceiros e aplicados na obra;
• das faturas de subempreitadas já tributadas anteriormente pelo ISS.
2.7 Alíquotas
O cálculo do imposto é o valor do serviço prestado multiplicado pela alíquota do imposto, conforme
previsto na lei de cada município. Porém, a alíquota máxima permitida é de 5%.
A alíquota do ISS dependerá do município onde a empresa estiver estabelecida, respeitados os limites
constitucionais de no mínimo 2%, conforme fixado na Emenda Constitucional n. 37/2002, em seu art. 3º,
e no máximo 5%, conforme art. 8, II, da Lei Complementar n. 116 (BRASIL, 2003c).
2.8 Retenção do ISS
A retenção do ISS está prevista na Lei Complementar n. 116, arts. 3º e 6º, e abrangerá os serviços
diversos especificados nos incisos I a XXII (BRASIL, 2003c). Será realizada nos serviços prestados sempre
que o imposto for devido no local de prestação do serviço. Isso ocorre quando os serviços forem prestados
em local diferente (outro município) do estabelecimento prestador (sede, filial, escritório).
Contudo, para a retenção, o tomador de serviços – que é o contratante dos serviços para serem
executados nas dependências de forma contínua – deve ter relação constante para se caracterizar a
retenção na fonte.
Art. 6º Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir

de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira
pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo
do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se
refere à multa e aos acréscimos legais.
22
§ 1º Os responsáveis a que se refere este artigo estão obrigados ao

recolhimento integral do imposto devido, multa e acréscimos legais,
independentemente de ter sido efetuada sua retenção na fonte.
§ 2º Sem prejuízo do disposto no caput e no § 1º deste artigo,

são responsáveis:
I – o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País

ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País;
II – a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária

dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10,
7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa
(BRASIL, 2003c).
Figura 6 – A retenção do ISS é realizada no local da prestação de serviço
Disponível em: https://bit.ly/2UvhsSM. Acesso em: 6 jul. 2021.
2.9 Retenção no Simples
Com a vigência de parte tributária da lei do Super Simples, a partir de 1º de julho de 2007, surgiu
uma nova modalidade de retenção do ISS, conforme § 6º do art. 18 da Lei Complementar n. 123,
alterada pela Lei Complementar n. 128, de 2008:
§ 6º No caso dos serviços previstos no § 2º do art. 6º da Lei Complementar 116,

de 31 de julho de 2003, prestados pelas microempresas e pelas empresas de
pequeno porte, o tomador do serviço deverá reter o montante correspondente
na forma da legislação do município onde estiver localizado, observado o
disposto no § 4º do art. 21 desta Lei Complementar (BRASIL, 2006a).
23
Unidade I
O ISS devido pelas microempresas (ME) e empresas de pequeno porte (EPP) optantes pelo Simples
Nacional deve ser recolhido com os demais impostos, por meio do documento único de arrecadação (DAS),
após a aplicação das alíquotas e normas previstas na Lei Complementar n. 123 (BRASIL, 2006a).
Lembrete
No caso dos serviços prestados pelas ME e EPP, o tomador do serviço

deverá reter o valor do ISS de acordo com a legislação do município onde
estiver localizado, sendo que este valor será deduzido do montante a ser
recolhido na parcela do Simples Nacional correspondente.
2.10 Contabilização do ISS sobre vendas de serviços
Essa contabilização deverá seguir o mesmo procedimento adotado no registro do ICMS sobre vendas.
A escrituração do ISS poderá ser feita individualmente, nota fiscal por nota fiscal, no final do dia,
pela totalização das notas fiscais ou, mensalmente, com base na escrituração do livro próprio.
2.10.1 Contabilização do ISS sobre vendas de serviços sendo o prestador responsável

pelo recolhimento do imposto
A empresa PC Consertos, que tem como objetivo a manutenção de computadores e periféricos,

prestou serviços de manutenção nos equipamentos da empresa Gold Silver. Ambas estão localizadas no
mesmo município. A PC Consertos emitiu uma nota fiscal contra a Gold Silver pela prestação de serviços
no valor de R$ 10.000,00, sendo o ISS devido de 5%.
O tipo de serviço prestado não prevê a retenção pelo tomador. Portanto, quem deverá recolher o
imposto é o prestador do serviço, nesse caso, a PC Consertos.
Tabela 2 – Pelo recolhimento da receita
Débito
Duplicatas a receber/clientes (Ativo) R$ 10.000,00
Crédito
Receita de serviços prestados (Resultado) R$ 10.000,00
Tabela 3 – Pelo reconhecimento do imposto
Débito
ISS sobre serviços (Resultado) R$ 500,00
Crédito
ISS a pagar (Passivo) R$ 500,00
24
Se a empresa optar pela escrituração resumida, ou seja, quando efetuar os lançamentos em partidas
mensais, o registro contábil poderá ser efetuado com base no livro fiscal destinado à apuração do
referido tributo.
Na demonstração do resultado do exercício (DRE), a conta de “ISS s/venda de serviços” será

considerada como item redutor da receita bruta de vendas de serviços, obtendo-se, assim, a receita
líquida de venda de serviços.
Tabela 4 – DRE
Receitas de serviços R$ 10.000,00

(-) ISS s/venda de serviços (R$ 500,00)
Receita líquida no período R$ 9.500,00
2.10.2 Contabilização do ISS sobre vendas de serviços sendo o tomador responsável

pelo recolhimento do imposto
Quando o tomador do serviço estiver obrigado a recolher o imposto, assumindo a característica de

responsável pelo tributo, o exemplo de contabilização do gasto está a seguir (considerando os mesmos
valores do exemplo anterior).
A empresa Clean Up, que tem como objetivo a conservação e limpeza, prestou serviço na Andinos
Place. Elas estão localizadas em municípios diferentes. A Clean Up emitiu uma nota fiscal contra a
Andinos Place pela prestação de serviços no valor de R$ 10.000,00, sendo o ISS devido de 2%, com
vencimento à vista.
O tipo de serviço prestado prevê a retenção pelo tomador; portanto, quem deverá reter e recolher
o imposto é a Andinos Place.
Contabilização pelo tomador pelo reconhecimento da despesa:
Tabela 5 – Pelo reconhecimento da despesa e

pagamento do serviço e retenção do imposto
Débito
Despesas com serviços de terceiros (Resultado) R$ 10.000,00
Crédito
Caixa (Ativo) R$ 9.800,00
ISS a recolher (Passivo) R$ 200,00
Contabilização pelo prestador dos serviços pelo reconhecimento da receita e recebimento do valor:
25
Unidade I
Tabela 6 – Pelo reconhecimento da receita e recebimento do valor
Débito
Caixa ou bancos (Ativo) R$ 9.800,00
ISS sobre serviços (Resultado) R$ 200,00
Crédito
Receita de serviços prestados R$ 10.000,00
3 IPI
3.1 Base legal
Encontra-se na Constituição Federal em seu art. 153, IV (BRASIL, 1988a). Esse imposto, instituído
pelas Leis n. 4502/64 e n. 5.172/66 com posteriores alterações, está regulamento pelo Decreto n. 7.212
de 15 de junho de 2010 (BRASIL, 2010c).
O IPI é de competência da União e não está sujeito ao princípio constitucional da anterioridade,

razão pela qual suas alíquotas podem ser alteradas durante o exercício financeiro, sendo que entre os
princípios constitucionais que regem o IPI, destacam-se se a não cumulatividade e a seletividade.
O § 1º do art. 150 da Constituição (BRASIL, 1988a) faz uma ressalva a esse princípio, estipulando
que o princípio da anterioridade não se aplica ao IPI. Assim, o legislador pode estabelecer aumento
do IPI no curso do mesmo exercício financeiro. Isso significa que tais aumentos tornam-se exigíveis
com a publicação da respectiva lei ou decreto, ou ato normativo equivalente. Com relação à entrada
em vigência da instituição ou aumento do IPI, deve ser observado o princípio da noventena, no qual a
instituição ou majoração de tributo somente produzirá efeitos após noventa dias da data da publicação
da lei, conforme Emenda Constitucional n. 42 (BRASIL, 2003a).
Seletividade significa taxar o produto proporcionalmente a sua essencialidade. Assim, os

chamados produtos supérfluos – tais como perfumes, bebidas finas ou até os nocivos à saúde como
cigarros, por exemplo – devem receber taxação mais elevada pelo IPI, enquanto os produtos essenciais
ou populares recebem taxação mais baixa. Carros e barcos de alta potência, de luxo e sofisticados são
taxados por altas alíquotas; já carros populares, veículos e barcos de transportes coletivos são taxados
por alíquotas menores.
Não cumulatividade significa que o imposto somente incidirá sobre a parcela do valor agregado no
processo de industrialização.
A taxação varia também de acordo com a política governamental de apoio e subsídios a determinados
setores. Por exemplo, o governo pode reduzir as alíquotas de IPI para a produção de máquinas agrícolas
visando subsidiar a agricultura. Nesse caso, o objetivo é baratear os alimentos para a população ou
isentar o setor de produção de bens de capital para fortalecer determinado setor industrial.
26
Figura 7 – O IPI incide sobre produtos como automóveis
Disponível em: https://bit.ly/3dPBTkl. Acesso em: 6 jul. 2021.
Exemplo: no final de 2008, quando houve a grande crise financeira mundial, o Brasil, para estimular
o consumo interno, de forma estratégica baixou as alíquotas de IPI de produtos como veículos e
eletrodomésticos; alguns itens chegaram à alíquota zero. Isso fez com que o mercado se mantivesse
aquecido, e os reflexos da crise mundial na economia brasileira foram mínimos.
Figura 8 – Eletrodomésticos tiveram IPI reduzido em 2008
Disponível em: https://bit.ly/3hCMm3D. Acesso em: 6 jul. 2021.
3.2 Competência
O IPI é um tributo indireto e é cobrado pela União. A Constituição Federal de 1988 define o IPI
em seu art. 153: “Compete à União instituir impostos sobre: [...] IV – Produtos industrializados [...]”
(BRASIL, 1988a).
3.3 Incidência
Conforme art. 2º do Decreto n. 7.212 (BRASIL, 2010c), o imposto incide sobre produtos industrializados,
nacionais e estrangeiros, obedecidas às especificações constantes da Tabela de Incidência do Imposto
sobre Produtos Industrializados – Tipi (Lei n. 4.502, de 30 de novembro de 1964, art. 1º, e Decreto‑lei n. 34,
de 18 de novembro de 1966, art. 1º).
27
Unidade I
Parágrafo único. O campo de incidência do imposto abrange todos os

produtos com alíquota, ainda que zero, relacionados na Tipi, observadas as
disposições contidas nas respectivas notas complementares, excluídos aqueles
a que corresponde à notação “NT” (não tributado) (BRASIL, 1998b, art. 6º).
Figura 9 – O IPI incide sobre produtos industrializados
Disponível em: https://bit.ly/2TFcNOi. Acesso em: 15 fev. 2021.
Quando se fala em industrialização, não se trata somente da transformação de material primário em

algum bem, mas sim conforme a legislação determina.
O art. 4º do Decreto n. 7.212 (BRASIL, 2010c) caracteriza como industrialização qualquer operação
que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto,
ou o aperfeiçoe para consumo, tal como:
I – a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários,

importe na obtenção de espécie nova (transformação);
II – a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar

o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto
(beneficiamento);
III – a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que

resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma
classificação fiscal (montagem);
IV – a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação

da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a
embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria
(acondicionamento ou reacondicionamento);
V – a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto

deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização
(renovação ou recondicionamento).
28
Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como

industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a
localização e condições das instalações ou equipamentos empregados
(BRASIL, 1966, art. 46, parágrafo único; BRASIL, 1964, art. 3º, parágrafo
único) (BRASIL, 2010c).
Ou seja, se uma empresa industrial adquirir no mercado uma caixa de parafusos contendo 100 mil
peças e dividir em cem pacotes de mil parafusos, esse processo é considerado industrialização
(acondicionamento) para fins de tributação do IPI.
Figura 10 – Acondicionamento também é industrialização
Disponível em: https://bit.ly/36e5uQr. Acesso em: 6 jul. 2021.
Alguns produtos são imunes ao IPI, são eles: livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua
impressão (BRASIL, 1988a, art. 150, VI, “d”).
Figura 11
Disponível em: https://bit.ly/3ytUSsw. Acesso em: 6 jul. 2021.
29
Unidade I
O IPI também não é cobrado na exportação de produtos industrializados. Nesse caso, a função
protecionista do tributo é nitidamente observada, pois o governo abre mão do recebimento do tributo
para incentivar a atividade da exportação que trará divisas para o país.
O IPI também não incide sobre a produção do ouro, quando esse for definido como ativo financeiro
(investimento em barras de ouro), energia elétrica, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do país.
Observação
A lista completa dos produtos imunes ao IPI é encontrada na Constituição

Federal de 1988.
3.4 Fato gerador
São duas as hipóteses principais nas quais ocorre o fato gerador do IPI:
• na importação: o desembaraço aduaneiro de produtos de procedência estrangeira;
• na operação interna: a saída de produto de estabelecimento industrial ou equiparado a industrial.
O fato gerador não diz respeito apenas quando ocorre venda de produto, mas sim quando há a saída
do produto, seja por venda, por demonstração, ou ainda por empréstimo.
3.5 Contribuintes
O Código Tributário Nacional (CTN), Lei n. 5.172, em seu art. 51, define quem são os contribuintes do IPI:
a) o importador, em relação ao fato gerador decorrente do desembaraço

aduaneiro de produto de procedência estrangeira;
b) o industrial, em relação ao fato gerador decorrente da saída de produto

que industrializar em seu estabelecimento, bem como os demais fatos
geradores decorrentes de atos que praticar;
c) o estabelecimento equiparado a industrial, quanto ao fato gerador

relativo aos produtos que dele saírem, bem como os demais fatos geradores
decorrentes de atos que praticar;
d) os que consumirem ou utilizarem em outra finalidade, ou remeterem a

pessoas que não sejam empresas jornalísticas ou editoras, o papel destinado
à impressão de livros, jornais e periódicos, quando alcançado pela imunidade
prevista na Constituição Federal (BRASIL, 1966b).
30
Lembrete
Atenção: considera-se contribuinte autônomo qualquer estabelecimento

de importador, industrial ou comerciante, em relação a cada fato gerador
que decorra de ato que praticar.
Os estabelecimentos industriais, quando derem saída a matérias-primas, produtos intermediários

e material de embalagem adquiridos de terceiros, com destino a outros estabelecimentos, para
industrialização ou revenda, serão considerados estabelecimentos comerciais de bens de produção e
obrigatoriamente equiparados a estabelecimento industrial em relação a essas operações (BRASIL, 1989).
Ainda são equiparados a estabelecimento industrial:
• os estabelecimentos atacadistas que adquirirem os produtos relacionados de estabelecimentos

industriais ou dos estabelecimentos equiparados a indústrias de que tratam as alíneas “a” a “e”;
• os estabelecimentos em que o adquirente e o remetente dos produtos referidos no item anterior

sejam empresas controladoras, controladas ou coligadas, interligadas ou interdependentes
(BRASIL, 1989).
Por opção, são equiparados a estabelecimento industrial:
I - os estabelecimentos comerciais que derem saída a bens de produção,

para estabelecimentos industriais ou revendedores, observado o disposto na
alínea “a” do inciso I do art. 14; e
II - as cooperativas, constituídas nos termos da Lei n. 5.764, de 16 de dezembro

de 1971, que se dedicarem a venda em comum de bens de produção recebidos
de seus associados para comercialização.
I – o importador ou quem a Lei a ele equiparar;
II – o industrial ou quem a Lei a ele equiparar (BRASIL, 2010)
[...]
III – o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos

contribuintes definidos nos itens anteriores;
IV – o arrematante em leilão de produtos apreendidos ou abandonados

levados a leilão (BRASIL, 1966b).
31
Unidade I
3.6 Definição legal de industrialização
Conforme o Regulamento do IPI (Ripi – Decreto n. 2.637), a definição legal de industrialização

é a seguinte:
Caracteriza‑se como industrialização qualquer operação que modifique a

natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação, a finalidade ou
o aperfeiçoamento do produto para consumo, tais como:
a) Transformação: a que, exercida sobre a matéria-prima ou produto

industrializado, importe na obtenção de espécie de novo produto.
b) Beneficiamento: a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de

qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a
aparência do produto.
c) Montagem: a que consiste na reunião de produtos, peças ou partes que

resulte em novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma
classificação fiscal.
d) Acondicionamento ou recondicionamento: a que importe em alterar a

apresentação do produto, pela colocação de embalagem que se destine
a dar nova configuração e não para transportar os produtos.
e) Renovação ou restauração: a que é exercida sobre produto usado ou parte

remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure
para nova utilização, exceto se o serviço for executado por conta e ordem
de terceiro (BRASIL, 1998b).
3.7 Princípios constitucionais
3.7.1 Seletividade
O art. 153, IV, parágrafo 3º, inciso I da Constituição Federal (BRASIL, 1988a) estabelece que o IPI seja
um imposto seletivo, isto é, será cobrado em função da essencialidade do produto, ou seja, quanto mais
supérfluo for o produto, maior será a incidência do imposto.
3.7.2 Não cumulatividade
A Constituição Federal (BRASIL, 1988a), no art. 153, IV, § 3º, estabelece que o IPI seja não cumulativo,
isto é, do imposto devido em cada operação será abatido o valor pago na operação anterior.
32
3.8 Base de cálculo
3.8.1 Dos produtos de procedência estrangeira
Observe o que dispõe a Lei n. 4.502:
o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo dos tributos
aduaneiros, por ocasião do despacho de importação, acrescido do montante
desses tributos e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador
ou dele exigíveis (art. 14, I, “b”);
[...]
o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento

equiparado a industrial (BRASIL, 1964, art. 18).
3.8.2 Dos produtos nacionais
Observe o que acentua a Lei n. 7.798:
Art. 14. Salvo disposição em contrário, constitui valor tributável:
[...]
II - quanto aos produtos nacionais, o valor total da operação de que decorrer

a saída do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial.
§ 1º. O valor da operação compreende o preço do produto, acrescido do

valor do frete e das demais despesas acessórias, cobradas ou debitadas pelo
contribuinte ao comprador ou destinatário.
§ 2º Não podem ser deduzidos do valor da operação os descontos, diferenças

ou abatimentos, concedidos a qualquer título, ainda que incondicionalmente
(Lei n. 4.502, de 1964, art. 14, § 2º, Decreto‑lei n. 1.593, de 1977, art. 27, e Lei
n. 7.798, de 1989, art. 15).
§ 3º Será também considerado como cobrado ou debitado pelo contribuinte,

ao comprador ou destinatário, para efeitos do disposto no § 1º, o valor do frete,
quando o transporte for realizado ou cobrado por firma coligada, controlada ou
controladora (Lei n. 6.404, de 1974) ou interligada (Decreto‑lei n. 1.950, de 1982)
do estabelecimento contribuinte ou por firma com a qual este tenha relação de
interdependência, mesmo quando o frete seja subcontratado (Lei n. 4.502, de
1964, art. 14, § 3º, e Lei n. 7.798, de 1989, art. 15) (BRASIL, 1989).
Ou seja, todos os acréscimos ao produto são computados e nenhum desconto é considerado.
33
Unidade I
Essa questão de não ser possível abater do valor os descontos as diferenças, mesmo que incondicionais,
é uma matéria que tem sido discutida exaustivamente, pois a legislação do IPI está indo contra
a Constituição Federal. Mesmo assim, as empresas que estão praticando a taxação do IPI sobre
os valores considerando os descontos estão sendo autuadas pelo Fisco. Ora o empresariado precisa se
posicionar de forma mais conservadora, ora menos conservadora; no caso de autuação, é preciso procurar
as brechas da lei.
3.9 Alíquotas
São várias e estão presentes na Tipi, que é a principal ferramenta para adequação dos produtos à
classificação fiscal e localização de alíquotas.
A Tipi é uma tabela na qual estão descritos todos os tipos de produtos separados por grupos e
capítulos, representados por um conjunto de oito números. Essa representação numérica (classificação
fiscal) é a Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) e corresponde também à Nomenclatura Brasileira
de Mercadorias (NBM). É ela que estabelece qual alíquota será devida para cada produto.
A seguir, destaca-se uma pequena parte da Tipi.
Tabela 7 – Exemplo de Tipi
NCM Descrição Alíquota (%)

Fibras ópticas e feixes de fibras ópticas; cabos de fibras ópticas, exceto os da
posição 85.44; matérias polarizantes em folhas ou em placas; lentes (incluídas
90.01 as de contato), prismas, espelhos e outros elementos de óptica, de qualquer
matéria, não montados, exceto os de vidro não trabalhado opticamente
9001.10 Fibras ópticas, feixes e cabos de fibras ópticas
90001.10.1 Fibras ópticas
9001.10.11 De diâmetro de núcleo inferior a 11 micrômetros (mícrons) 10
9001.10.19 Outros 10
9001.10.20 Feixes e cabos de fibras ópticas 15
9001.20.00 Matérias polarizantes, em folhas ou em placas 15
9001.30.00 Lentes de contato 0
9001.40.00 Lentes de vidro, para óculos 0
9001.50.00 Lentes de outras matérias, para óculos 0
9001.90 Outros
9001.90.10 Lentes 0
9001.90.90 Outros 15
Lentes, prismas, espelhos e outros elementos de óptica, de qualquer matéria,
90.02 montados, para instrumentos ou aparelhos, exceto o vidro não trabalhado
opticamente
9002.1 Objetivas
Para câmeras, para projetores ou para aparelhos fotográficos ou cinematográficos, de
9002.11 ampliação ou de redução
34
NCM Descrição Alíquota (%)

Para câmeras fotográficas ou cinematográficas ou para projetores 15
9002.11.1
Ex 01 - Para câmeras cinematográficas 0
9002.11.20 De aproximação (zoom) para câmeras de televisão, de 20 ou mais aumentos 15
9002.11.90 Outras 15
9002.19.00 Outras 15
9002.20 Filtros
9002.20.10 Polarizantes 15
9002.20.90 Outros 15
9002.90.00 Outros 15
Adaptada de: Brasil (2017, p. 413-414).
Saiba mais
A Tipi é composta de inúmeros códigos, com os mais variados tipos de

produtos. Consulte a referência a seguir.
BRASIL. Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos

Industrializados (Tipi). Baseada no sistema harmonizado de designação
e de codificação de mercadorias, atualizado com sua VI emenda. Brasília,
2017. Disponível em: https://bit.ly/3cKuqlm. Acesso em: 5 fev. 2021.
3.10 Escolha de classificação fiscal de uma empresa
Como podemos observar na tabela anterior, a classificação fiscal (NCM) é vital para o estabelecimento
da alíquota do IPI a ser recolhida nas operações.
Quando um produto novo é lançado no mercado, ou mesmo com a criação de uma nova empresa,
não podemos nos preocupar somente com os aspectos de aceitação no mercado, mas com a correta
adequação do produto na classificação fiscal, pois a alíquota de IPI conforme a Tipi pode interferir na
margem de lucro desse produto e torná-lo inviável à comercialização.
Não se pode confundir Tipi com NCM, pois a Tipi é uma tabela na qual constam os códigos NCM
(classificações fiscais dos produtos) com as respectivas alíquotas de IPI para cada produto, separados
por seções, capítulos etc.
Como exemplo prático, podemos citar uma empresa de cristais para decoração. Em determinado
momento, ela resolve lançar um produto novo: “lentes oftalmológicas”. Se analisarmos o capítulo ao
qual pertence esse material, veremos que é o 90. Se a produção for de lentes para óculos, poderemos
utilizar a classificação fiscal 9001.40.00 ou 9001.50.00, as alíquotas correspondentes são 0. Porém, se
35
Unidade I
a pessoa responsável por adequar a classificação fiscal não tiver o cuidado e simplesmente destacar o
produto como “outras lentes” ou “lentes” do capítulo 90, mas na posição 90.02, a alíquota será de 15%.
Com isso, teríamos um acréscimo no valor do produto de 15%, podendo torná-lo não competitivo no
mercado e inviabilizar sua produção.
No caso inverso, se a empresa fabricar lentes para câmeras fotográficas e decidir utilizar a classificação
fiscal de lentes para óculos, estará utilizando classificação errada, incorrendo em uma série de crimes
contra o fisco.
Um exemplo de economia do IPI é o agrupamento de vários produtos na classificação fiscal da

mercadoria mais relevante ou essencial, desde que todo o conjunto seja acondicionado em uma única
embalagem de venda ao consumidor.
Podemos observar isso nas escolas e cursos, principalmente os de idiomas, que têm o material
destinado ao curso acondicionado em uma única embalagem. Nessa embalagem, estão contidos todos
os recursos audiovisuais necessários ao aprendizado do aluno. Assim, a classificação predominante será
a do livro, que conta com a imunidade tributária. Porém, se cada produto fosse vendido separadamente,
apenas o livro estaria imune e os CDs e demais materiais tributados. Nesse caso, a imunidade do livro foi
estendida a todos os materiais do kit.
Existe também a possibilidade de o produto ser modificado para poder se adequar numa classificação
fiscal em que a alíquota do IPI é menor. Vemos, por exemplo, o caso de perfumes e colônias, a alíquota de
perfume é 3,5 vezes a alíquota da água-de-colônia. Como a diferença é a composição, o perfume extrato
tem a NCM 3303.00.10 com alíquota de 42%, e a água-de-colônia tem a NCM 3303.00.20 de 12%,
muitas empresas optam por reduzir a concentração dos óleos essenciais na fabricação, caracterizando o
produto como água-de-colônia. Assim, a tributação pelo IPI será de 12%.
Portanto, a escolha da classificação fiscal correta pode ser considerada uma ferramenta indispensável
para garantir a lucratividade e o sucesso de um negócio que, se não for tratado com o devido cuidado
na adequação, poderá trazer consequências desastrosas para a organização.
Na impossibilidade de se adequar uma classificação fiscal correta, recomenda-se consultar a

Receita Federal. O protocolo dessa consulta impede a aplicação de penalidade relativamente à matéria
consultada, a partir da data de sua protocolização até o 30º dia seguinte ao da ciência, pelo consulente,
da decisão que a soluciona, desde que o pagamento ocorra nesse prazo, quando for o caso.
3.10.1 Cálculo prático
Uma indústria que fabrica e comercializa equipamentos eletrônicos adquire matéria-prima (chapas
de aços e componentes eletrônicos) que será utilizada na fabricação de seus produtos.
A aquisição das chapas de aços tem como valor da mercadoria R$ 20.000,00 com 5% de IPI,
totalizando R$ 21.000,00. Os componentes eletrônicos foram comprados no valor de R$ 30.000,00
36
com 10% de IPI, no total de R$ 33.000,00. Os gastos com a aquisição da matéria-prima totalizaram
R$ 54.000,00.
Após a industrialização, os produtos foram vendidos por R$ 128.000,00, sendo que sobre as vendas
incide IPI à alíquota de 10%; somados ao preço, totalizaram R$ 140.800,00.
No final do período, foi apurado o imposto a ser pago. O imposto devido é a diferença entre os
impostos devidos na saída dos produtos (débito) e entradas (créditos).
Tabela 8 – Exemplo de cálculo
Entradas
Valor da mercadoria Alíquota IPI Total da nota fiscal
20.000,00 5% 1.000,00 21.000,00
30.000,00 10% 3.000,00 33.000,00
Saídas
Valor da mercadoria Alíquota IPI Total da nota fiscal
128.000,00 10% 12.800,00 140.800,00
Saldo a recolher (4.000,00 - 12.800,00) (8.800,00)
Uma vez que o valor do imposto incidente na saída foi de R$ 12.800,00 e o imposto creditado foi
R$ 4.000,00, o imposto devido a ser recolhido aos cofres públicos será de R$ 8.800,00.
3.11 O crédito do imposto
Nas empresas industriais, o ICMS e o IPI são tributos pagos por ocasião das aquisições de
matérias‑primas, materiais de embalagens e outros materiais utilizados na fabricação ou industrialização
de produtos acabados. Esses insumos, obrigatoriamente, devem ser incorporados ou consumidos no
processo industrial ou, ainda, podem ser identificados nos produtos – por esse motivo, tais impostos
devem ser recuperados pela empresa por ocasião das vendas, desde que tais vendas sejam tributadas
pelo ICMS e pelo IPI.
Por que pagos? Porque a empresa vendedora cobra esses tributos da compradora.
De maneira semelhante à metodologia apresentada no caso do ICMS, quando as entradas superam

as saídas, forma-se o saldo credor, isto é, quando o ICMS e/ou IPI sobre as compras corresponder a
valor superior ao ICMS e ao IPI das vendas, o valor acumulado pode, nesse caso, ser transferido
para o período subsequente. Importante destacar o seguinte: nas empresas industriais, o IPI incide
sobre o preço do bem que, por sua vez, já inclui o ICMS, portanto, é um imposto agregado ao valor.
De acordo com a legislação tributária, para creditar-se do ICMS e do IPI, é necessário preencher as
seguintes condições:
37
Unidade I
• que o ICMS e o IPI estejam destacados em documento fiscal hábil, com o atendimento de todas
as exigências da legislação pertinente;
• que o documento fiscal hábil seja emitido por contribuinte em situação regular perante o fisco,
isto é, esteja inscrito na repartição competente, encontre-se em atividade no local indicado e
possibilite a comprovação dos demais dados cadastrais impressos no documento fiscal;
• que o documento fiscal hábil seja escriturado no respectivo livro de registro de entradas
(modelo 1).
O direito ao crédito do IPI extinguir-se-á no prazo de cinco anos, a partir da data de emissão pelo
fornecedor do documento hábil.
3.12 O débito do imposto
O débito do imposto se dá na saída do produto, por venda ou outra movimentação que seja tributada,
tais como empréstimo de produto de estoque, demonstração, mostruário, entre outros.
O IPI é um imposto que é calculado “por fora”. Diferentemente do ICMS, o IPI é agregado ao valor do
produto e somado no total da nota fiscal. Para melhor compreensão, observe o exemplo a seguir.
Durante 15 dias, uma indústria de equipamentos eletrônicos produziu um lote de seiscentos

equipamentos. Os produtos foram vendidos pelo valor de R$ 54.000,00 para uma loja que vai
comercializá‑los posteriormente. A alíquota do IPI para esses produtos é 10%. Portanto, o valor total da
nota fiscal será de R$ 59.400,00.
Tabela 9 – Valor da nota fiscal
Valor do produto R$ 54.000,00

IPI 10% s/produto R$ 5.400,00
Valor total da nota fiscal R$ 59.400,00
A base de cálculo do IPI será sempre a mesma quando nos referimos a tipos de destinatário. Não há
qualquer alteração se vendemos para contribuintes, não contribuinte, dentro do Estado, fora do Estado,
pessoa física etc., somente haverá alguma modificação quando existir algum benefício tributário,
como o caso de vendas para a Itaipu Binacional e alguns órgãos públicos nos quais não há incidência
desses impostos.
Por ser um imposto calculado “por fora”, ele não integrará a base de cálculo PIS e Cofins, mas poderá
integrar a base de cálculo do ICMS, isso dependerá de como a venda do produto será feita, na qual serão
analisados o destinatário e a finalidade da mercadoria.
38
Quadro 2 – Principais livros utilizados pelo IPI e ICMS
Registro de Modelo Usuário

Entradas 1 Contribuintes do IPI e do ICMS
Entradas 1-A Contribuintes do ICMS
Saídas 2 Contribuintes do IPI e do ICMS
Saídas 2-A Contribuintes do ICMS
Controle da produção e do estoque 3 Estabelecimentos industriais
Selo especial de controle 4 Produtores - cigarros, bebidas, relógios, entre outros
Estabelecimentos que confeccionam documentos
Impressão de documentos fiscais 5 fiscais para terceiros e uso próprio
Utilização de documentos fiscais e termos de 6 Estabelecimentos comerciais e industriais
ocorrência
Inventário 7 Estabelecimentos comerciais e industriais
Apuração do IPI 8 Estabelecimentos industriais ou equipados
Apuração do ICMS 9 Estabelecimentos comerciais e industriais
Controle de crédito do ICMS do ativo permanente Estabelecimentos comerciais e industriais
3.13 Exemplo de contabilização
Usaremos a mesma operação citada no cálculo prático apresentado anteriormente (título 3.10.1).
Uma indústria que fabrica e comercializa equipamentos eletrônicos adquire matéria-prima (chapas de
aços e componentes eletrônicos) que será utilizada na fabricação de seus produtos.
A aquisição das chapas de aços tem como valor da mercadoria R$ 20.000,00 com 5% de IPI, totalizando
R$ 21.000,00. Os componentes eletrônicos foram comprados no valor de R$ 30.000,00 com 10% de IPI,
no total de R$ 33.000,00. Os gastos com a aquisição da matéria-prima totalizaram R$ 54.000,00.
Após a industrialização, os produtos foram vendidos por R$ 128.000,00, sendo que sobre as vendas
incide IPI à alíquota de 10%; somados ao preço, totalizaram R$ 140.800,00. Vamos adotar a venda para
consumidor final, no qual o IPI vai compor base do ICMS.
No final do período, foi apurado o imposto a ser pago. O imposto devido é a diferença entre os
impostos devidos na saída dos produtos (débito) e entradas (créditos).
Tabela 10 – Pela compra de matéria-prima para industrialização
Débito
Estoque/matéria-prima (Ativo) R$ 41.500,00
ICMS a recuperar (Ativo) R$ 8.500,00
IPI a recuperar (Ativo) R$ 4.000,00
Crédito
Fornecedores (Passivo) R$ 54.000,00
39
Unidade I
Tabela 11 – Pela venda dos produtos a prazo
Débito
Clientes (Ativo) R$ 140.800,00
Crédito
Receitas de mercadorias vendidas (Resultado) R$ 140.800,00
Tabela 12 – Pela incidência do ICMS e do IPI sobre a venda
Débito
ICMS sobre vendas (Resultado) R$ 23.936,00
IPI sobre vendas (Resultado) R$ 12.800,00
Crédito
ICMS a pagar (Passivo) R$ 23.936,00
IPI a pagar (Passivo) R$ 12.800,00
Tabela 13 – Pelo registro do custo do produto vendido
Débito
Custo dos produtos vendidos (Resultado) R$ 41.500,00
Crédito
Estoque/matéria-prima (Ativo) R$ 41.500,00
Tabela 14 – Pela apuração do imposto ao final do período
Débito
ICMS a pagar (Passivo) R$ 8.500,00
IPI a pagar (Passivo) R$ 4.000,00
Crédito
Nossa DRE ficaria assim:
Tabela 15 – DRE
Receita de vendas de produtos R$ 140.800,00

(-) Impostos incidentes s/vendas R$ 36.736,00
Receita líquida de venda R$ 104.064,00
(-) Custo dos produtos vendidos (R$ 41.500,00)
Lucro bruto R$ 62.564,00
40
As alíquotas variam de 0 a 365%. Em nossos exemplos, resolveu-se adotar, tanto para compra como
para venda, alíquotas variáveis.
Exemplo de aplicação
Veremos, a seguir, um estudo específico de aproveitamento do crédito do IPI lançado nas notas fiscais
emitidas por fornecedores de matérias-primas e produtos intermediários, apresentado por Humberto
Bonavides Borges (2009, p. 161-164), que abrange diversas questões.
Fato objeto do estudo
Empresa industrial, situada no estado de São Paulo, realiza o processo de industrialização de produtos
comercializados no mercado atacadista.
As vendas de alguns produtos efetuam-se com débitos do IPI. Por outro lado, a comercialização de
outros produtos está abrigada por categoria fiscal que exclui o respectivo débito desse imposto.
Para proceder à industrialização dos referidos produtos, a empresa adquire diversas matérias-primas,
produtos intermediários e insumos no mercado nacional. Na totalidade das notas fiscais emitidas pelos
respectivos fornecedores, há o lançamento do IPI.
Questão fiscal oriunda do fato descrito
Em face do exposto, pretende-se, com este trabalho, obter resposta à seguinte questão:
Quais os procedimentos tributários adequados ao aproveitamento do IPI lançado nas notas fiscais
emitidas pelos fornecedores de matérias-primas, produtos intermediários e insumos?
Estudos dos aspectos jurídico-fiscais relacionados à questão decorrente do fato descrito
O aproveitamento do crédito do IPI lançado nas notas fiscais pertinentes às aquisições de matérias‑primas
e produtos intermediários torna-se legítimo mediante o preenchimento das seguintes condições:
I – as matérias-primas, os produtos intermediários e os insumos venham a integrar o novo produto

industrializado ou atinente aos insumos, embora não se integrando, sejam consumidos no processo
de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente;
II – haja o débito do IPI na saída do produto resultante da industrialização ou, alternativamente, o

referido produto seja imune do IPI, isento do IPI ou esteja sujeito à alíquota zero desse imposto.
Assim, com relação ao disposto no item I, apenas geram direito ao crédito do IPI as matérias-primas,
os produtos intermediários e os insumos que se integrem ao novo produto industrializado e, com relação
aos insumos, os que, embora não se integrando, sejam consumidos no processo de industrialização.
41
Unidade I
Dessa forma, estão terminantemente excluídos do direito ao crédito do IPI aqueles produtos que não
se integram ou, por outro lado, não sejam consumidos no processo de industrialização.
No que concerne às matérias-primas, produtos intermediários e insumos que, por meio de

quaisquer operações de industrialização especificadas no regulamento do IPI venham a integrar física
ou molecularmente o novo produto industrializado, tornando-se dispensável qualquer comentário,
em face de que o direito ao aproveitamento do crédito do IPI não está adstrito a qualquer condição.
Contudo, quanto aos insumos consumidos no processo de industrialização, são necessárias algumas
considerações. Tais insumos somente geram o direito ao aproveitamento do crédito do IPI mediante o
cumprimento cumulativo das seguintes condições:
a) sejam consumidos em decorrência de um contato físico, isto é, de uma ação diretamente exercida
sobre o produto em fabricação ou por este diretamente sofrida; e
b) não estejam, em face dos princípios contábeis geralmente aceitos, incluídos no ativo permanente.
Esclarece a coordenação do sistema de tributação que a expressão “consumidos” deve ser entendida
em sentido amplo, abrangendo, exemplificativamente, o desgaste, o desbaste, o dano e a perda de
propriedades físicas ou químicas, desde que decorrentes de ação direta do insumo sobre o produto em
fabricação ou deste sobre o insumo.
Conclusão
Para disciplinar o aproveitamento do crédito do IPI lançado nas notas fiscais emitidas pelos
fornecedores de matérias-primas, produtos intermediários e insumos, o profissional responsável pela
área fiscal da empresa deve solicitar ao gerente do departamento de engenharia de produção um claro
e objetivo relatório que contenha as seguintes informações detalhadas:
a) especificação de matérias-primas, produtos intermediários e insumos que se integram

fisicamente aos novos produtos fabricados;
b) discriminação dos insumos que sejam consumidos em decorrência de um contato físico, isto é, de
uma ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação ou vice-versa.
Após o recebimento do referido relatório, o profissional responsável pela área fiscal deve enviá‑lo
ao gerente do departamento de contabilidade. Esse profissional deve indicar expressamente, em
outro relatório, quais os insumos – consumidos no processo de industrialização, mediante uma ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação ou vice-versa – que não estejam, em face dos
princípios contábeis geralmente aceitos, incluídos no ativo permanente.
De posse dos mencionados relatórios, o responsável pela área fiscal deve proceder ao seguinte trabalho:
42
A. Segregar as matérias-primas e os produtos intermediários que se integram fisicamente aos novos

produtos fabricados (informação contida no relatório emitido pelo departamento de engenharia da produção),
conforme mencionado a seguir:
A1. matérias-primas e produtos intermediários que se destinam ao emprego na industrialização de

produtos cujas saídas serão realizadas com débito do IPI;

produtos imunes, beneficiados com alíquota zero do IPI, ou favorecidos com isenção desse imposto;

produtos não tributados (NT) pelo IPI, conforme a Tipi em vigor.
B. Segregar os insumos em vigor que sejam consumidos em decorrência de uma ação diretamente
exercida sobre o produto em industrialização ou vice-versa e, por outro lado, não estejam, em face aos
princípios contábeis geralmente aceitos, incluídos no ativo não circulante (informações contidas nos
relatórios emitidos pelos departamentos de engenharia da produção e da contabilidade), conforme
destacado a seguir:
B1. insumos consumidos na fabricação de produtos cujas saídas serão realizadas com débito do IPI;
B2. insumos consumidos na industrialização de produtos imunes, beneficiados com alíquota zero do
IPI, ou favorecidos com isenção desse imposto;
B3. insumos consumidos na industrialização de produtos não tributados (NT) pelo IPI, conforme a
Tipi em vigor.
Em seguida, o responsável pela área fiscal deve proceder ao legítimo creditamento do IPI referente
às situações mencionadas nos itens A.1, A.2, B.1 e B.2.
Acentua-se que já existe manifestação jurisprudencial chancelando o creditamento do IPI, que

se concerne às situações mencionadas nos itens A.3 e B.3. Todavia, cabe esclarecer que a chancela
jurisprudencial favorece apenas o autor da respectiva ação judicial.
3.14 Zona Franca de Manaus (ZFM) e Área de Livre Comércio (ALC)
Agora vamos estudar o tratamento do IPI em operações de venda da ZFM e ALC.
Com relação ao IPI, as saídas para a ZFM são abrangidas pela isenção dos produtos nacionais que
chegam até lá para seu consumo interno, utilização ou industrialização. Esse benefício aplica-se aos
produtos nacionalizados, quando oriundos de países com os quais o Brasil mantenha tratado, acordo
ou convenção internacional, garantindo-se igualdade de tratamento entre o produto nacional e o
importado. Porém, as remessas sairão com a suspensão até que se efetive a entrada na ZFM. A isenção
está no Decreto n. 4.544/02, alterado pelo Decreto n. 7.212 (BRASIL, 2010c), cujos artigos seguem a seguir:
43
Unidade I
Art. 81. São isentos do imposto (Decreto-lei n. 288, de 28 de fevereiro de

1967, art. 9º, e Lei n. 8.387, de 1991, art. 1º):
I – os produtos industrializados na Zona Franca de Manaus, destinados,

ao seu consumo interno, excluídos as armas e munições, fumo, bebidas
alcoólicas e automóveis de passageiros;
II – os produtos industrializados na Zona Franca de Manaus, por

estabelecimentos com projetos aprovados pelo Conselho de Administração
da Superintendência da Zona Franca de Manaus – Suframa, que não
sejam industrializados pelas modalidades de acondicionamento ou
reacondicionamento, destinados à comercialização em qualquer outro
ponto do território nacional, excluídos as armas e munições, fumo,
bebidas alcoólicas, automóveis de passageiros e produtos de perfumaria
ou de toucador, preparados ou preparações cosméticas, salvo quanto
a estes (posições 33.03 a 33.07 da Tipi) se produzidos com utilização de
matérias-primas da fauna e flora regionais, em conformidade com processo
produtivo básico;
III – os produtos nacionais entrados na Zona Franca de Manaus, para seu

consumo interno, utilização ou industrialização, ou ainda, para serem
remetidos, por intermédio de seus entrepostos, à Amazônia Ocidental,
excluídos as armas e munições, perfumes, fumo, automóveis de passageiros
e bebidas alcoólicas, classificados, respectivamente, nos capítulos 93, 33 e 24,
nas posições 87.03 e 22.03 a 22.06 e nos códigos 2208.20.00 a 2208.70.00
e 2208.90.00 (exceto o Ex 01) da Tipi (Decreto-lei n. 288, de 1967, art. 4º,
Decreto-lei n. 340, de 22 de dezembro de 1967, art. 1º, e Decreto-lei n. 355,
de 6 de agosto de 1968, art. 1º).
Art. 82. Os bens do setor de informática industrializados na Zona Franca

de Manaus por estabelecimentos com projetos aprovados pelo Conselho de
Administração da Suframa são isentos do imposto na forma dos incisos I e II
do art. 81, desde que atendidos os requisitos previstos neste artigo (Lei n. 8.387,
de 1991, art. 2º, § 2º) (BRASIL, 2010c).
As saídas para as ALC, efetuadas por intermédio de entrepostos da ZFM, também terão suspensão
do IPI, nos termos do art. 99 do Regulamento do IPI (Ripi).
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4 EXERCÍCIOS PRÁTICOS
Questão 1
Sobre o ISS, sendo o prestador do serviço o responsável pelo recolhimento desse tributo.
A empresa de ar-condicionado J. Silva Ltda. presta serviços de instalação e manutenção de

ar‑condicionado em residências e empresas. Considerando que a sede da empresa J. Silva é na cidade
de São Paulo e durante o mês de março de 2018, prestou serviços a prazo (vencimento para abril de 2018),
todos também na mesma cidade no valor de R$ 38.400,00, pode-se afirmar que os tributos sobre os
serviços prestados serão:
A) Somente o ISS com alíquota máxima de 3%.
B) ISS com alíquota de 5% e mais o PIS com alíquota de 0,65%.
C) Somente a Cofins de 3%.
D) PIS de 0,65%, Cofins de 3% e ISS de 5%.
Estratégias para responder à questão
Primeiro, é preciso identificar se o serviço prestado está sendo na mesma cidade sede da empresa, para
saber se o ISS deverá ser pago por quem está prestando o serviço ou por quem está recebendo o serviço.
Em seguida, é preciso identificar qual a alíquota do ISS a ser pago sobre o serviço prestado, sendo
2% como alíquota mínima e 5% como alíquota máxima.
Por fim, deve-se verificar se a operação relacionada com o serviço é à vista ou a prazo.
Para um melhor entendimento, devemos reler o enunciado da questão com atenção. Após a leitura,
conclui-se o seguinte:
• o serviço foi prestado na mesma cidade-sede da empresa, logo, o responsável pelo pagamento do
ISS é o próprio prestador do serviço;
• sendo o serviço prestado na cidade de São Paulo, a alíquota será a máxima, conforme determina
a legislação (LC n. 116 de 2003), ou seja, de 5%;
• a operação foi a prazo;
• além do ISS, a empresa do prestador do serviço terá que pagar PIS (0,65%) e Cofins (3%).
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Unidade I
Vamos analisar cada alternativa apresentada na questão para identificarmos a resposta correta.
A) Somente o ISS com alíquota máxima de 3%.
As alíquotas para o ISS, de acordo com a LC n. 116 de 2003, variam de 2% a 5%, dependendo da
lei do respectivo munícipio, e o prestador do serviço também terá que pagar PIS (0,65%) e
Cofins (3%), portanto, a alternativa A está incorreta.
B) ISS com alíquota de 5% e mais o PIS com alíquota de 0,65%.
A alíquota de 5% para o ISS está correta, porém o prestador do serviço terá que pagar a Cofins
de 3% sobre os serviços prestados, além do PIS mencionado. Assim, a alternativa B está incorreta.
C) Somente a Cofins de 3%.
As alíquotas para o ISS, de acordo com a LC n. 116 de 2003, variam de 2% a 5%, dependendo da
lei do respectivo munícipio, e o prestador do serviço também terá que pagar PIS (0,65%) e Cofins
(3%), portanto, a alternativa C está incorreta.
D) PIS de 0,65%, Cofins de 3% e ISS de 5%.
A alternativa D está correta, uma vez que apresenta tantos os tributos cobrados sobre uma
prestação de serviços quanto a suas alíquotas, de acordo com a legislação vigente.
Mesmo que na questão não tenham sido solicitados os lançamentos contábeis, entendemos que
convém fazê-los, assim você terá mais essas informações para seus estudos.
Vamos apresentar todos os cálculos dos tributos (ISS, PIS e Cofins) para depois efetuar os lançamentos
contábeis. Para tanto, repetiremos o enunciado.
A empresa de ar-condicionado J. Silva Ltda. presta serviços de instalação e manutenção de

ar‑condicionado em residências e empresas. Considerando-se que a sede da empresa J. Silva é na cidade
de São Paulo e durante o mês de março de 2018, prestou serviços a prazo (vencimento para abril de 2018),
todos também na mesma cidade no valor de R$ 38.400,00, pode-se afirmar que os tributos sobre os
serviços prestados serão:
Cálculo do ISS de 5%:
R$ 38.400,00
x 0,05
R$ 1.920,00 → ISS
46
Cálculo do PIS de 0,65%:
R$ 38.400,00
x 0,0065
R$ 249,60 → PIS
Cálculo da Cofins de 3%:
R$ 38.400,00
x 0,03
R$ 1.152,00 → Cofins
Lançamento contábil sobre o serviço prestado, o qual foi a prazo, conforme consta no enunciado:
Débito: clientes R$ 38.400,00

Crédito: serviços prestados R$ 38.400,00
Para entendermos melhor o lançamento contábil referente aos serviços prestados, faremos um breve
a seu respeito.
A conta debitada com a nomenclatura de “clientes” trata-se de uma conta patrimonial, ou seja,
uma conta que representa um direito em receber o serviço prestado e, ainda, deve ser registrada no
balanço patrimonial, no grupo do ativo, subgrupo do ativo circulante, por tratar-se de uma operação
de curto prazo (conforme consta no enunciado, o serviço foi prestado no mês de março de 2018, com
vencimento para abril de 2018).
Vale ressaltar que a conta clientes poderá ser substituída por qualquer outra nomenclatura a critério
da empresa e de acordo com o seu plano de contas, desde que represente um direito, exemplificando:
contas a receber, duplicatas a receber, serviços prestados a receber, entre outras.
A conta creditada como serviços prestados indica uma receita, portanto, uma conta de resultado a
qual fará parte da DRE, justamente por evidenciar a atividade empresarial da empresa mencionada no
enunciado da questão, ou seja, o seu objeto social.
Os lançamentos contábeis sobre os tributos (ISS, PIS e Cofins) relacionados ao serviço prestado, os quais
deverão ser pagos no mês subsequente à data do serviço, vão gerar uma obrigação com esses tributos:
Débito: ISS R$ 1.920,00

Crédito: ISS a pagar R$ 1.920,00
Débito: PIS sobre serviços R$ 249,60
Crédito: PIS a pagar R$ 249,60
Débito: Cofins sobre serviços R$ 1.152,00
Crédito: Cofins a pagar R$ 1.152,00
47
Unidade I
As contas debitadas com as nomenclaturas de “ISS”, “PIS” e “Cofins” tratam-se de contas que indicam
deduções de receitas – despesas, portanto, contas de resultados as quais farão parte da DRE.
Em relação às contas creditadas como “ISS a pagar”, “PIS a pagar” e “Cofins a pagar”, estas, por
sua vez, indicam as obrigações tributárias que a empresa assumiu ao prestar os serviços, portanto,
contas patrimoniais que farão parte do balanço patrimonial, no grupo do passivo, subgrupo do passivo
circulante, por tratarem-se de uma dívida de curto prazo, ou seja, se o serviço foi prestado no mês de
março de 2018, os tributos relacionados (ISS, PIS e Cofins) têm vencimento para o mês subsequente ao
fato gerador, assim, vencerão no mês de abril de 2018.
Para avaliar melhor as contabilizações relacionadas com os serviços prestados, deve-se abrir os
razonetes e registrar os lançamentos contábeis. Desse modo, será possível ter uma visão mais ampla
sobre as operações contábeis.
Embora não tenha sido solicitado no enunciado da questão que se elaborasse a DRE, mesmo que de
forma parcial, aqui está ela.
Receita brutas dos serviços prestados R$ 38.400,00
(-) Deduções sobre vendas (*)
ISS R$ 1.920,00)
PIS sobre serviços (R$ 249,60)
Cofins sobre serviços (R$ 1.152,00)
(=) Receita líquida dos serviços prestados R$ 35.078,40
Questão 2
Sobre o ISS, sendo o tomador do serviço o responsável pelo recolhimento deste tributo:
A empresa J. Luz Ltda. prestou serviços de manutenção predial no Condomínio Coruja Ltda. no mês
de janeiro de 2018, no valor total e à vista de R$ 27.130,00. Vale informar que as duas empresas se
encontram em municípios diferentes e o ISS devido equivale a 4%. Sendo assim, é possível afirmar que:
A) O ISS será totalmente pago pela J. Luz Ltda. no mês de fevereiro de 2018.
B) Sendo de munícipios diferentes, não há cobrança do ISS.
C) O ISS deverá ser pago aos cofres públicos pelo Condomínio Coruja Ltda.
D) A alíquota do ISS está indevida, a limite é de 3%.
48
Primeiro, é preciso identificar se o serviço prestado está sendo na mesma cidade-sede da

empresa, para saber se o ISS deverá ser pago por quem está prestando o serviço ou por quem está
recebendo o serviço.
Depois, deve-se identificar qual a alíquota do ISS a ser pago sobre o serviço prestado, sendo 2%
como alíquota mínima e 5% como alíquota máxima.
Por fim, é preciso verificar se a operação relacionada com o serviço é à vista ou a prazo.
A questão destaca que o serviço foi prestado em cidade diferente da sede da empresa, logo, o
responsável pelo pagamento do ISS é o tomador do serviço.
Apesar de não serem mencionadas as cidades (do prestador e tomador do serviço), é importante
saber que a alíquota máxima, conforme determina a legislação (LC n. 116 de 2003), é de 5%.
A operação foi à vista.
Além do ISS, a empresa prestadora do serviço terá que pagar o PIS (0,65%) e a Cofins (3%).
Vamos analisar as alternativas:
A) O ISS será totalmente pago pela J. Luz Ltda. no mês de fevereiro de 2018.
Sendo de munícipios diferentes, o responsável pelo pagamento do ISS será a empresa que recebeu os
serviços, ou seja, o Condomínio Coruja Ltda., e deverá ser pago no mês subsequente ao serviço realizado,
isto é, em fevereiro, portanto, a alternativa A está incorreta.
B) Sendo de munícipios diferentes, não há cobrança do ISS.
Você já notou que essa alternativa também está incorreta, conforme foi respondido na alternativa A,
ou seja, sendo de munícios diferentes, o responsável pelo pagamento do ISS será a empresa que
recebeu os serviços, isto é, o Condomínio Coruja Ltda., portanto, a alternativa b) está incorreta.
C) O ISS deverá ser pago aos cofres públicos pelo Condomínio Coruja Ltda.
Essa é a alternativa correta. Como as empresas são de munícios diferentes, o responsável pelo
pagamento do ISS será a empresa que recebeu os serviços, ou seja, o Condomínio Coruja Ltda., e deverá
ser pago no mês subsequente ao serviço realizado, isto é, em fevereiro.
D) A alíquota do ISS está indevida, a limite é de 3%.
As alíquotas para o ISS, de acordo com a LC n. 116 de 2003, variam de 2% a 5%, portanto, o seu
limite não é de 3%, e sim de 5%, logo, a alternativa D está incorreta.
49
Unidade I
Mesmo que a questão não tenha solicitado os lançamentos contábeis, entendemos que convém
fazê-los. Serão realizados a seguir tanto os lançamentos contábeis para a empresa que recebeu os
serviços quanto para a empresa que prestou os serviços.
A empresa que recebeu os serviços e responsável pelo pagamento do ISS foi Condomínio Coruja
Ltda. Vamos repetir o enunciado:
A empresa J. Luz Ltda. prestou serviços de manutenção predial no Condomínio Coruja Ltda., no
mês de janeiro de 2018, no valor total e à vista de R$ 27.130,00. Vale informar que as duas empresas
encontram‑se em municípios diferentes, e o ISS devido equivale a 4%. Sendo assim, é possível afirmar que:
R$ 27.130,00
x 0,04
R$ 1.085,20 → ISS
Retenção do ISS será no mês de janeiro pelo Condomínio Coruja Ltda.:
Débito: Despesas com Serviços de Terceiros R$ 27.130,00
Crédito: ISS a Pagar R$ 1.085,20
Crédito: Bancos R$ 26.044,80
Trata-se de um lançamento contábil múltiplo, em que há uma conta a débito e duas contas a
credito, assim, a soma dos débitos e créditos deve sempre ser a mesma.
A conta debitada como “despesas com serviços de terceiros” já nos indica uma despesa, portanto,
uma conta de resultado a qual fará parte da DRE justamente por evidenciar a redução no resultado que
essa empresa terá por ter necessitado dessa despesa.
A conta creditada com a nomenclatura de “ISS a pagar” trata-se de uma conta patrimonial, ou seja,
uma conta que representa uma “obrigação” a que a empresa tomadora do serviço assumiu em relação
aos cofres públicos municipais e que deve ser registrada no balanço patrimonial do mês de janeiro, no
grupo do passivo (que representam as dívidas de uma empresa), subgrupo do circulante, por tratar-se
de uma operação a curto prazo (conforme consta no enunciado, o serviço foi prestado no mês de
janeiro de 2018, e como todo imposto vence no mês subsequente, será em fevereiro de 2018). Vale
mencionar que também é válido utilizar a nomenclatura de “ISS a recolher” em vez de “ISS a pagar”, pois
são sinônimos, ou seja, ambas representam uma dívida.
Em relação à outra conta creditada como “bancos”, por tratar-se de uma operação à vista, a empresa
está pagando no ato pelos serviços recebidos de manutenção, logo, está reduzindo o seu bem chamado
50
de “dinheiro”, uma conta patrimonial que fica registrada também no balanço patrimonial, porém, no
grupo do ativo (que representam os bens e direitos), subgrupo do circulante. Vale ressaltar que também
poderia ter sido utilizada a conta “caixa”; a escolha não é por acaso, vai depender da situação em que
se encontra o dinheiro da empresa: em “caixa”, ou seja, na própria empresa, ou em uma conta-corrente
bancária, isto é, na conta de “bancos”. No caso do enunciado do exercício, embora não seja informado
onde está o dinheiro, subentende-se que seria muito arriscado, em termos de segurança, ter um valor
considerável no “caixa” da empresa, portanto, utilizaremos a conta de “bancos”.
O pagamento em fevereiro do ISS retido será feito pelo Condomínio Coruja Ltda. no mês de janeiro.
Débito: ISS a pagar R$ 1.085,20

Crédito: bancos R$ 1.085,20
A conta debitada com a nomenclatura de “ISS a pagar” trata-se de uma conta patrimonial, ou seja,
uma conta que representa uma “obrigação” a que a empresa tomadora do serviço assumiu em relação
aos cofres públicos municipais e que estava registrada no balanço patrimonial do mês de janeiro, no
grupo do passivo (que representam as dívidas de uma empresa), subgrupo do circulante, por tratar-se de
uma operação a curto prazo; agora (no mês de fevereiro) está sendo paga, portanto, está sendo debitada.
Em relação à outra conta creditada como “bancos”, seu bem chamado de “dinheiro” está sendo
reduzido, uma conta patrimonial que fica registrada também no balanço patrimonial, porém, no grupo
do ativo (que representa os bens e direitos), subgrupo do circulante. Vale ressaltar que ainda poderia ter
sido utilizada a conta “caixa”; a escolha não é por acaso, vai depender da situação em que se encontra
o dinheiro da empresa: em “caixa”, ou seja, na própria empresa, ou em uma conta-corrente bancária, isto
é, na conta de “bancos”.
Para entender melhor as contabilizações que envolvem a despesa relacionada com os serviços de
terceiros e o ISS correspondente, você deve abrir os razonetes e registrar os lançamentos contábeis.
A seguir, serão apresentados os lançamentos contábeis relacionados com a empresa que prestou o
serviço, bem como os respectivos tributos envolvidos, ou seja, sobre a empresa J. Luz Ltda.
R$ 27.130,00 x 0,04
R$ 1.085,20 → ISS retido pela empresa tomadora do serviço:
Condomínio Coruja Ltda.:
Débito: bancos R$ 26.044,80

Débito: ISS R$ 1.085,20
Crédito: serviços prestados R$ 27.130,00
51
Unidade I
Em relação à conta debitada como “bancos”, por tratar-se de uma operação à vista, a empresa está
recebendo no ato pelos serviços prestados de manutenção, porém, pelo valor líquido do ISS, uma vez
que a empresa tomadora do serviço tem a obrigação legal de reter esse tributo e recolhê-lo aos cofres
públicos municipais. Assim, o valor recebido pelo serviço prestado está aumentando o seu bem chamado
de “dinheiro”, uma conta patrimonial que fica registrada também no balanço patrimonial, porém, no
grupo do ativo (que representam os bens e direitos), subgrupo do circulante. Vale ressaltar que também
poderia ter sido utilizada a conta “caixa”; a escolha não é por acaso, vai depender da situação em que
se encontra o dinheiro da empresa: em “caixa”, ou seja, na própria empresa, ou em uma conta-corrente
bancária, isto é, na conta de “bancos”. No caso do enunciado do exercício, embora não seja informando
onde está o dinheiro, subentende-se que seria muito arriscado, em termos de segurança, ter um valor
considerável no “caixa” da empresa, portanto, utilizaremos a conta de “bancos”.
A outra conta debitada como “ISS” já nos indica uma despesa, portanto, uma conta de resultado a
qual fará parte da DRE justamente por evidenciar a redução no resultado que essa empresa terá por ter
necessitado dessa despesa.
A conta creditada com a nomenclatura de “serviços prestados” trata-se de uma conta de resultado,
ou seja, uma conta de receita que contribuirá com a formação do resultado, o qual poderá ser um lucro ou
prejuízo, a depender de todas as operações relacionadas com as despesas e/ou outras receitas do mesmo
período. Lembrando que o valor da receita a ser registrado deve ser pelo valor bruto da operação.
Além do ISS devido sobre os serviços prestados, a empresa J. Luz Ltda. terá que pagar o PIS e a
Cofins para depois efetuar os lançamentos contábeis, todos com vencimento no mês subsequente ao
fato gerador.
Cálculo do PIS de 0,65%:
R$ 27.130,00 x 0,0065
R$ 176,35 → PIS
Cálculo da Cofins de 3%:
R$ 27.130,00 x 0,03
R$ 813,90 → Cofins
Observe os lançamentos contábeis sobre os tributos PIS e Cofins relacionados ao serviço prestado,
os quais deverão ser pagos no mês subsequente à data do serviço, gerando, portanto, uma obrigação
com esses tributos:
Débito: PIS sobre serviços R$ 176,35

Crédito: PIS a pagar R$ 176,35
Débito: Cofins sobre serviços R$ 813,90
Crédito: Cofins a pagar R$ 813,90
52
As contas debitadas com as nomenclaturas de “PIS” e “Cofins” tratam-se de contas que nos indicam
deduções de receitas, ou seja, despesas, portanto, contas de resultados as quais farão parte da DRE.
Em relação às contas creditadas como “PIS a pagar” e “Cofins a pagar”, estas, por sua vez, indicam as
obrigações tributárias que a empresa assumiu ao prestar os serviços, portanto, contas patrimoniais que
farão parte do balanço patrimonial, no grupo do passivo, subgrupo do passivo circulante, por tratar-se
de uma dívida de curto prazo. Assim, se o serviço foi prestado no mês de janeiro de 2018, os tributos
relacionados (PIS e Cofins) têm vencimento para o mês subsequente ao fato gerador, ou seja, vencerão
no mês de fevereiro de 2018.
Indica-se abrir os razonetes e registrar os lançamentos contábeis para ter uma visão mais ampla
sobre as operações contábeis.
Embora não tenha sido solicitado no enunciado da questão que se elaborasse a DRE, mesmo que de
forma parcial, aqui está ela.
Receita brutas dos serviços prestados R$ 27.130,00
(-) Deduções sobre vendas (*)

ISS (R$ 1.085,20)
PIS sobre serviços (R$ 176,35)
Cofins sobre serviços (R$ 813,90)
(=) Receita líquida dos serviços prestados R$ 25.054,55
53
Unidade I
Resumo
O ISSNQ é um tributo de competência dos municípios e incide sobre

serviços prestados pelas empresas (pessoas jurídicas) ou pelos profissionais
autônomos, desde que o fato gerador já não seja tributado pela União
ou pelo Estado, como o fornecimento de energia elétrica e serviços de
comunicação e telecomunicação. Considera-se prestador de serviço o
local onde são exercidas de modo permanente ou temporário as atividades
de prestação de serviços. Responsável tributário é quem tem a obrigação de
pagar o ISSQN; trata-se do prestador ou tomador. Dependendo do serviço
executado, a base de cálculo do imposto é o valor do serviço prestado e tem
suas alíquotas variáveis, sendo a mínima de 2% e a máxima de 5%.
Sua retenção está prevista na Lei Complementar n. 123/2006 e abrange

alguns serviços especificados nos incisos I a XII do art. 3º. Essa lei também
define o local onde deverá ser recolhido o imposto: em alguns serviços, o
recolhimento será devido no local da prestação, e não do estabelecimento
prestador. A retenção pelas empresas optantes pelo Simples Nacional
também estão contempladas, deverão recolher o imposto com os demais
por meio do DAS (Documento de Arrecadação Simplificada).
Também estudamos o IPI, que é de competência da União. Não está

sujeito ao princípio da anterioridade, portanto, suas alíquotas podem ser
alteradas durante o ano, respeitando-se a noventena.
Acentuou-se que a industrialização é caracterizada por qualquer

operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a
apresentação ou finalidade do produto ou aperfeiçoamento para consumo.
O IPI é regido pelos princípios constitucionais da não cumulatividade e
da seletividade e abrange todos os produtos relacionados na Tipi, porém
alguns produtos são imunes ao IPI: livros, jornais, periódicos e o próprio
papel destinado à sua impressão. Nas exportações, o IPI também não é
cobrado. O fato gerador ocorre na importação na ocasião do desembaraço
aduaneiro e nas operações internas quando da saída de produtos do
estabelecimento industrial.
A base de cálculo do IPI na importação é o valor que serviu ou servirá

de base para cálculo dos tributos, ou seja, o valor do produto adicionados
tributos, fretes, seguros, despesas acessórias, encargos cambiais etc. Para
as saídas internas, a base de cálculo é o valor total da operação, o preço
do produto acrescido do frete e demais despesas acessórias cobradas ou
debitadas pelo contribuinte ao destinatário. A alíquota do IPI é determinada
54
pela classificação fiscal na Tipi. As empresas industriais, no momento da

aquisição de matérias-primas (material auxiliar, material de embalagens
e materiais que serão utilizados na industrialização ou fabricação de seus
produtos) poderão se creditar do imposto pago na ocasião da aquisição para
compensá-los no momento das saídas, lembrando sempre que o crédito
somente poderá ser feito para os casos de saídas tributadas. O débito do
imposto se dá na saída dos produtos por venda, demonstração, empréstimo
de material de estoque entre outras operações.
O IPI é calculado “por fora” e é agregado ao valor do produto,

diferentemente do ICMS. A base de cálculo do IPI será sempre a mesma para
qualquer tipo de destinatário, contribuintes ou não contribuintes, porém
existe imunização para alguns órgãos do governo e para a Itaipu Binacional.
Por ser um imposto calculado “por fora”, não integra a base do PIS e
da Cofins, porém poderá integrar a base do ICMS, estando condicionado à
destinação que era dada ao produto pelo adquirente.
Exercícios
Questão 1. Imagine que a empresa ABC produza estatuetas de porcelana e venda a unidade por
R$ 15,00. A rede de mercados DEF fez um pedido de 300 unidades de estatuetas para a empresa ABC e,
como fez pagamento antecipado, recebeu 6% de desconto. A despesas de frete, arcadas pelo mercado
DEF, totalizaram R$ 240,00 e foram colocadas como parcela separada na nota fiscal da compra. Nessa
situação, o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) é igual a
A) R$ 4.230,00.
B) R$ 4.740,00.
C) R$ 4.470,00.
D) R$ 894,00.
E) R$ 948,00.
Resposta correta: alternativa E.
Análise da questão
O valor total da compra das 300 estatuetas, a R$ 15,00 a unidade sem o desconto pelo pagamento
antecipado é R$ 4.500,00 (visto que 300 x 15 = 4.500).
55
Unidade I
O desconto dado em virtude do pagamento antecipado (desconto condicional) foi de 6%. Como 6%
de R$ 4.500,00 resultam em R$ 270,00 (visto que 0,06 x 4.500 = 270), o valor total da compra com o
desconto pelo pagamento antecipado é R$ 4.230,00 (visto que 4.500 – 270 = 4.230).
A tabela a seguir resume a situação em estudo. Usa-se a alíquota de IPI de 20% sobre estatuetas e
outros objetos de ornamentação (NCM 6913.10.00).
Tabela 16
Sem o desconto Com o desconto

Valor da compra R$ 4.500,00 R$ 4.230,00
(-) Desconto (6%) R$ 270,00
(+) Frete R$ 240,00 R$ 240,00
Base R$ 4.740,00 R$ 4.470,00
IPI (20%) R$ 948,00 R$ 894,00
Para saber a alíquota do IPI e o código do produto (NCM), deve-se consultar a Tipi (Tabela de
Incidência do IPI, disponível em: https://bit.ly/3qXJQYD).
Questão 2. Em relação às alíquotas do Imposto Sobre Serviços (ISS), analise as afirmativas a seguir.
I – As alíquotas do ISS são estabelecidas pelo poder central e mudam em função da população de
dado município.
II – As alíquotas do ISS podem situar-se no intervalo de 2% a 5%, dependendo do enquadramento

da empresa e do tipo de serviço prestado.
III – As alíquotas do ISS podem variar em virtude do município em que ocorre o fato gerador.
É correto o que se afirma em
A) I, apenas.
B) II, apenas.
C) III, apenas.
D) II e III, apenas.
E) I, II e III.
Resposta correta: alternativa D.
56
O ISS substituiu o antigo ISSQN, sigla de Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza. As alíquotas do
ISS são estabelecidas pelos municípios e variam de 2% a 5%, conforme o enquadramento da empresa
e o tipo de serviço prestado. Essas alíquotas também podem mudar em função do município em que
ocorre o fato gerador.
57
Unidade II
Unidade II
5 O ICMS (IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS)
5.1 Operação própria - ICMS OP
O ICMS é o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de

serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações. É um imposto não cumulativo
de competência estadual e funciona no sistema de débito e crédito. Assim, quando um contribuinte
adquire bens ou serviços tributados pelo ICMS, adquire direito de compensar o imposto pago na
aquisição em operações futuras. Ao realizar uma operação de saída sujeita à incidência do ICMS, passa
a ter a obrigação do pagamento desse tributo.
O ICMS é um imposto calculado “por dentro”. Isso significa que a alíquota incide sobre o valor do
bem ou serviço, integrando o próprio valor. Explicando melhor: se um bem for adquirido por R$ 100,00 e
é tributado a 17% (apesar de haver diversas alíquotas, em nossos cálculos, vamos adotar a alíquota de
17%), o comprador pagará R$ 100,00 pela aquisição do bem e destacará na nota fiscal o valor de R$ 17,00
referente ao ICMS. Porém, o total da aquisição continua sendo R$ 100,00.
Ao analisar minuciosamente o cálculo, descobrimos que a alíquota real é bem maior que os 17%, ou
seja, na realidade, os R$ 17,00 de ICMS cobrados na operação correspondem a 20,48%. Se partirmos do
princípio de que o valor total do bem é R$ 100,00 e o ICMS é R$ 17,00, o valor líquido é de R$ 83,00.
5.1.1 Disposições legais
A Constituição Federal de 1988 atribuiu aos Estados e ao Distrito Federal a competência para
regulamentar o ICMS, pelas normas gerais pela Lei Complementar n. 87 (Lei Kandir) e pelos convênios
firmados entre os Estados (BRASIL, 1996c). Essa lei e posteriores atualizações dispõem sobre o imposto
dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações
de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.
O fato de o ICMS ser um tributo de competência estadual implica que cada Estado tenha a sua própria
legislação relativa ao tributo. O problema é que as mercadorias circulam não só dentro dos limites
do próprio Estado, mas também dentro do território nacional, entre diversos Estados. Assim, podem
ocorrer situações em que o Estado de origem tenha legislação ou tratamento diferente dos do
Estado de destino. Esse é um dos principais motivos do alto grau de complexidade na operação desse
tributo. Além disso, há a chamada “guerra fiscal” entre os Estados, que consiste na prática de alíquotas
diferenciadas ou benefícios fiscais concedidos por alguns Estados visando atrair empresas para seu
território com o objetivo de aumentar a arrecadação e estimular o emprego naquela região.
58
Alguns Estados, buscando um melhor controle da arrecadação dos impostos, criaram a substituição
tributária, na qual se atribui a um determinado elo da cadeia a responsabilidade de antecipar os
recolhimentos que ocorreriam nas operações subsequentes.
5.1.2 Incidência
Em seu art. 2º, a Lei Kandir dispõe que o imposto incide sobre:
I – operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o

fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e
estabelecimentos similares;
II – prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por

qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;
III – prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio,

inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a
repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
IV – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não

compreendidos na competência tributária dos Municípios;
V – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos

ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei
complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto
estadual (BRASIL, 1996c).
De acordo com redação dada ao inciso I, § 1º do art. 2º pela Lei Complementar n. 114, com efeitos a
partir de 17 de dezembro de 2002, o imposto incide também:
I – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa

física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto,
qualquer que seja a sua finalidade;
II – sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha

iniciado no exterior;
III – sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo,

inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados,
e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à
industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o
imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente.
§ 2º A caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica da

operação que o constitua (BRASIL, 2002e).
59
Unidade II
5.1.3 Não incidência
Conforme o art. 3º da Lei Complementar n. 87, o imposto não incide sobre:
I – operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado a

sua impressão;
II – operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias,

inclusive produtos primários e produtos industrializados semielaborados,
ou serviços;
III – operações interestaduais relativas à energia elétrica e petróleo, inclusive

lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando
destinados à industrialização ou à comercialização;
IV – operações com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou

instrumento cambial;
V – operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem

a ser utilizadas na prestação, pelo próprio autor da saída, de serviço de
qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito ao imposto
sobre serviços, de competência dos Municípios, ressalvadas as hipóteses
previstas na mesma lei complementar;
VI – operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de

propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra espécie;
VII – operações decorrentes de alienação fiduciária em garantia, inclusive

a operação efetuada pelo credor em decorrência do inadimplemento
do devedor;
VIII – operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do

bem arrendado ao arrendatário;
IX – operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de bens

móveis salvados de sinistro para companhias seguradoras.
Parágrafo único. Equipara-se às operações de que trata o inciso II a

saída de mercadoria realizada com o fim específico de exportação para o
exterior, destinada a:
I – empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento

da mesma empresa;
II – armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro (BRASIL, 1996c).

60
Podemos observar nitidamente o princípio da seletividade sendo aplicado na não incidência do

ICMS sobre livros, revistas e materiais didáticos, bem como dos papéis destinados à impressão.
ICMS
Figura 12 – O ICMS não incide sobre os livros
Disponível em: https://bit.ly/3wk3xMR. Acesso em: 6 jul. 2021.
5.1.4 Fato gerador
O fato gerador do ICMS está contido na Lei Complementar n. 87, art. 12, o que compreende a
circulação de mercadorias ou a prestação de determinados serviços.
A legislação dispõe que:
Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
I – da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que

para outro estabelecimento do mesmo titular;
II – do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por

qualquer estabelecimento;
III – da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral

ou em depósito fechado, no Estado do transmitente;
IV – da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título

que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo
estabelecimento transmitente;
V – do início da prestação de serviços de transporte interestadual e

intermunicipal, de qualquer natureza;
61
Unidade II
VI – do ato final do transporte iniciado no exterior;
VII – das prestações onerosas de serviços de comunicação, feita por qualquer

meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão,
a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
VIII – do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços:
a) não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
b) compreendidos na competência tributária dos Municípios e com indicação

expressa de incidência do imposto de competência estadual, como definido
na lei complementar aplicável;
IX – do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados

do exterior;
X – do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior;
XI – da aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens importados

do exterior apreendidas ou abandonadas;
XII – da entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis

líquidos e gasosos derivados de petróleo oriundos de outro Estado, quando
não destinados à comercialização;
XIII – da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se

tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada à operação ou
prestação subsequente.
§ 1º Na hipótese do inciso VII, quando o serviço for prestado

mediante pagamento em ficha, cartão ou assemelhados, considera‑se
ocorrido o fato gerador do imposto quando do fornecimento desses
instrumentos ao usuário.
§ 2º Na hipótese do inciso IX, após o desembaraço aduaneiro, a entrega,

pelo depositário, de mercadoria ou bem importado do exterior deverá ser
autorizada pelo órgão responsável pelo seu desembaraço, que somente
se fará mediante a exibição do comprovante de pagamento do imposto
incidente no ato do despacho aduaneiro, salvo disposição em contrário
(BRASIL, 1996c).
O fundamento legal baseia-se em: art. 155, § 2º, da Constituição Federal de 1988, Emenda
Constitucional n. 3/93 e art. 12º da Lei Complementar n. 87/96.
62
5.1.5 Contribuinte
Caracterizam-se como contribuinte todas as pessoas físicas ou jurídicas que, de modo habitual ou
volume que caracteriza intuito comercial, pratiquem operações relativas à circulação de mercadorias,
ou que prestem serviços de transporte interestadual ou intermunicipal e de comunicações ou
telecomunicações, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
Luís Martins de Oliveira et al. (2006) definem o contribuinte ou responsável como parte da obrigação
tributária, assim como de qualquer outra obrigação; de um lado, há o sujeito ativo, de outro lado, o
sujeito passivo. O sujeito ativo da obrigação tributária é o ente público (União, Estado ou Município)
criador do tributo. O CTN prevê duas espécies de sujeito passivo: o contribuinte, que é quem tem a
relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; e o responsável, que
é quem, sem revestir a condição de contribuinte (isto é, não pratica ato que enseja a ocorrência do
fato gerador), vê a obrigação de pagar o tributo por força do dispositivo legal. Diz também que o
sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou da penalidade
pecuniária (BRASIL, 1966b).
O art. 121 do CTN define que o sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa que está obrigada
ao pagamento do tributo ou penalidade pecuniária. Diz ainda:
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação diz-se:
I – contribuinte quando tenha relação pessoal e direta com a situação que

constitua o respectivo fato gerador;
II – Responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua

obrigação decorra da disposição expressa de lei (BRASIL, 1966b).
Segundo a legislação, é também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade:
I – importe mercadorias do exterior, ainda que as destine a consumo ou ao

ativo não circulante do estabelecimento;
II – seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se

tenha iniciado no exterior;
III – adquira em licitação de mercadorias apreendidas ou abandonadas;
IV – adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de

petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados
à comercialização ou à industrialização (BRASIL, 1996b).
A legislação instituiu a figura do substituto tributário, que é aquele obrigado a calcular, cobrar e
recolher o imposto que será devido nas operações seguintes.
63
Unidade II
5.1.6 Competência
Segundo o art. 1º da Lei Kandir, compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir o imposto
sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte
interestadual, intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no
exterior (BRASIL, 1996b).
Portanto, o ICMS é de competência dos Estados e do Distrito Federal, mesmo que as operações
tenham se iniciado no exterior, como importações.
5.1.7 Princípios constitucionais
O ICMS tem como principais características o princípio da não cumulatividade e da seletividade.
Esses princípios foram instituídos pela Constituição Federal (BRASIL, 1988a):
• não cumulatividade, conforme o art. 155, § 2º, I, ou seja, do imposto devido em cada operação
será abatido o valor pago na operação anterior;
• seletividade, conforme art. 155, § 2º, III, ou seja, quanto mais supérfluo for o produto, maior será
a incidência do imposto.
O ICMS está regido pela não cumulatividade (BRASIL, 1988a, art. 155, § 2º, I,), compensando-se o
que for devido em cada operação à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com montantes
cobrados nas operações anteriores por ele, por outro Estado ou pelo Distrito Federal. Consta na Lei
Complementar n. 87, em seu art. 19:
O imposto é não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada

operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante
cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado (BRASIL, 1996c).
Dessa forma, o contribuinte que adquirir insumos (matéria-prima, material indireto, material de
embalagens etc.) e mercadoria para revender terá incluído em seu valor total o ICMS pago ao fornecedor.
Por ocasião da venda dessa mercadoria, tal contribuinte deverá cobrar de seu cliente o ICMS com base
no valor de venda, incluindo-se no valor total. No final do período, o imposto a ser recolhido deverá ser
calculado pela diferença entre o valor incidente no momento da venda e aquele pago ao fornecedor
na aquisição para determinar o saldo a pagar (saldo devedor), ou saldo a ser estornado nos próximos
períodos (saldo credor).
O controle dos saldos devedores e credores é realizado por meio de livros fiscais (livro de registro
de entradas, livro registro de saídas, livro de apuração do ICMS). Nesses livros, são registrados todos
os documentos hábeis – ou, simplesmente, notas fiscais – emitidos pelos contribuintes em situação
64
regular perante o fisco e que comprovem a entrada e a saída dos produtos ou mercadorias de seu
estabelecimento, como o imposto devido destacado no corpo da nota fiscal.
Para a compensação a que se refere o primeiro item – não cumulatividade – é assegurado o crédito
do imposto anteriormente cobrado em operações que tenham resultado em entrada de mercadoria, real
ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente,
ao recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.
Como já acentuado anteriormente, por ser o ICMS de competência dos Estados e do Distrito Federal,
cada um tem seu próprio regulamento. Contudo, há de se considerar que, de uma forma geral, dão direito
ao crédito do imposto anteriormente cobrado relativo à mercadoria que deu entrada ou à prestação de
serviço recebida, acompanhada do documento fiscal hábil, emitido por contribuinte em situação regular
perante o fisco.
Para que o contribuinte possa se aproveitar de fato do crédito fiscal do ICMS, deve saber que há
algumas hipóteses em que o crédito não poderá ser tomado:
• no caso de o documento fiscal constar como destinatário ou tomador do serviço estabelecimento

diverso daquele que o registrar;
• o documento fiscal não for a 1ª. via ou o Danfe (Documento Auxiliar da Nota Fiscal Eletrônica),
que é uma representação simplificada da NF-e;
• o imposto destacado é maior do que o devido no documento fiscal.
5.1.7.1 Dão direito ao crédito
Os insumos
Segundo o dicionário, insumos significa a “combinação dos fatores de produção (matérias-primas),

horas trabalhadas, energia consumida, taxa de amortização etc. que entram na produção de determinada
quantidade de bens ou serviço” (FERREIRA, 1986, p. 1093).
Por sua vez, Natanael Martins, advogado e ex-membro do 1º Conselho de Contribuintes, tem o
seguinte entendimento:
A legislação do IPI conceitua “insumos” como sendo sinônimo de matéria‑prima,

produto intermediário e material de embalagem, adquiridos para emprego
na industrialização de produtos, incluindo-se, entre as matérias‑primas
e produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao
novo produto, forem consumidos no processo de industrialização. Já as
legislações estaduais do ICMS, na esteira da Lei Complementar que as rege,
restringem tal conceito apenas a matérias-primas, produtos intermediários
e de embalagem que se integrem ao produto (MARTINS, 2005, p. 201).
65
Unidade II
Com todas as definições e explicações feitas por diversos juristas, é estabelecido que, para ICMS e
IPI, o insumo está ligado intimamente com a materialidade desses tributos, ligados diretamente aos
materiais utilizados na atividade industrial, como matéria-prima, material intermediário, embalagens,
combustíveis e energia elétrica consumidos no processo industrial ou usados para integrar o produto,
objeto da atividade da industrialização, própria ou de terceiros.
Entretanto, para sanar qualquer dúvida decorrente da aplicabilidade dos conceitos, o legislador
desses tributos e o Poder Judiciário delimitaram o conceito de insumos que possam ensejar o crédito.
E, com maior facilidade de apresentação do estudo, vamos nos basear nas definições do Decreto n. 45.490
(SÃO PAULO, 2000), que aprova o Regulamento do ICMS no Estado de São Paulo – RICMS-SP:
• Mercadoria: aquela resultante do processo de industrialização, bem como a revendida no Estado

em que foi adquirida.
• Insumos: toda mercadoria empregada para integração de produto novo ou para consumo no
respectivo processo dessa industrialização, empregada na produção rural e na prestação de serviço
sujeito ao ICMS.
• Matéria-prima: não temos dificuldades nenhuma em identificar, uma vez que é a base no
processo industrial (exemplos: madeira na indústria de móveis, algodão na fábrica de tecidos, a
borracha na fábrica de pneus).
• Material intermediário ou secundário: esse tipo de material costuma gerar muitas dúvidas,
pois há definições como sendo o material que se consome em contato direto com o produto
que está sendo fabricado, sendo nele incorporado. Por exemplo: na fábrica de móveis, pregos,
parafusos, cera para impermeabilizar o móvel etc. A Decisão Normativa CAT n. 1 (SÃO PAULO, 2001)
relacionou vários outros exemplos de produtos intermediários, como: discos de corte, discos de
lixa, óleos de corte, estopa, oxigênio, acetileno.
• Embalagens: todo material empregado no acondicionamento do produto acabado e que não

retornará à empresa. A embalagem acompanha o produto final. Há também produtos que
acompanham a embalagem e, por essa razão, dão crédito do ICMS, como etiquetas, papel de
embrulho, cordas para amarrar, fitilhos, lacres, tinta para identificar a embalagem etc.
• Tratamento de água efluente e afluente: a Decisão Normativa CAT n. 1 (SÃO PAULO, 2001)
admitiu o crédito dos impostos relativo aos produtos químicos usados nos tratamentos.
• Combustíveis: utilizados pela indústria no processo industrial para gerar calor ou força. Exemplo:
os derivados de petróleo, gás natural, lenha, carvão, os quais são usados para acionamento de
máquinas e equipamentos aplicados na produção.
• Máquinas, aparelhos e equipamentos: usados para industrialização dos produtos objetos da

atividade econômica da empresa.
• Veículos: utilizados pelos setores de compras e vendas do estabelecimento.

66
• Veículos próprios: usados para transportar insumos e fazer entregas dos produtos acabados,
bem como empilhadeiras para movimentação dos insumos e produtos.
• Energia elétrica: o crédito do ICMS de energia elétrica é restrito, porém, nos Estados nos quais
a legislação permite, o crédito deverá ser tomado quando a energia for consumida no processo
industrial, saída do produto passível de tributação ou, nos casos de exportação, quando a
manutenção do crédito é permitida.
No caso de uma empresa que realiza operações mistas, deverá ratear a energia elétrica consumida
em cada atividade, a fim de atender o que preceitua a legislação. Uma forma de se obter esse rateio é
a elaboração, por meio de empresas de engenharia autorizadas, de laudo técnico de energia elétrica,
no qual será fixado de forma acertada o percentual utilizado na industrialização que dará direito ao
crédito do imposto.
De forma geral, as legislações estaduais não tratam da obrigatoriedade do contribuinte se municiar

de laudo técnico, pois não mencionam a forma adequada de se fazer esse rateio. Todavia, é justamente
por essa falta de legislação que o contribuinte se vê em situação complicada perante o questionamento
da fiscalização. Assim, uma boa forma para evitar questionamento e glosa dos créditos é o rateio baseado
em laudo técnico emitido por profissional capacitado e que tenha competência para tal.
Observação
A título de curiosidade: Minas Gerais e Santa Catarina, em seus

regulamentos do ICMS, citam o laudo técnico textualmente, embora deixem
uma brecha para emiti-lo internamente. O RICMS de Santa Catarina,
inclusive no art. 82, § único, cita para creditar 80% sem a necessidade de
comprovação da destinação. Porém, sempre é mais prudente se municiar
de documentos que tenham reconhecimento legal, nesse caso, “laudos
técnicos emitidos por peritos”.
Observe mais definições do Decreto n. 45.490 (SÃO PAULO, 2000):
• Serviços de comunicação: quando o serviço resultar em operação de saída de produtos.
• Ativo permanente: conforme assunto tratado a seguir.
• Frete: relativo ao serviço de transporte intermunicipal ou interestadual tomado que esteja

relacionado com a atividade industrial ou comercial da empresa.
Para os créditos nas empresas de comércio e serviços, o conceito segue na mesma linha, entretanto,
como alertado anteriormente, o assunto é complexo e não temos a pretensão de esgotá-los neste
livro‑texto, e sim explicar, de forma abrangente, para que as decisões tomadas sejam amparadas
pela legislação.
67
Unidade II
Mercadorias adquiridas de empresas tributadas pelo Simples Nacional
O Simples Nacional é o regime simplificado de recolhimento de tributos, por meio do qual as

microempresas (ME) e empresas de pequeno porte (EPP) optantes recolhem seus tributos de forma
unificada e por meio de uma única alíquota.
Originalmente, quando da aquisição de mercadorias de empresas optantes pelo Simples Nacional, o

crédito não era possível em virtude da vedação às ME e EPP de transferência e apropriação de crédito
de tributos que eram abrangidos pelo Simples Nacional. No entanto, a Lei Complementar n. 128 (BRASIL, 2008)
alterou as regras e, a partir de 2009, ficou determinado que as pessoas jurídicas – além daquelas a elas
equiparadas pela legislação tributária que não sejam optantes pelo Simples Nacional – tenham direito
ao crédito correspondente ao ICMS na aquisição de mercadorias de ME e EPP. Todavia, deve-se respeitar
o destino da mercadoria, que deverá ser para comercialização ou industrialização, da parcela efetiva
devida pelas empresas optantes pelo Simples.
Como o percentual de recolhimento é variável, o fornecedor, emitente do documento fiscal, deverá

informar a respectiva alíquota para que a empresa compradora possa se creditar.
5.1.7.2 Não dão direito ao crédito
Nem sempre as aquisições de mercadorias utilizadas em uma empresa dão direito a crédito do
imposto. A seguir, descrevemos o § 1º do art. 20 da Lei Complementar n. 87:
§ 1º Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de

serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas,
ou que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do
estabelecimento.
§ 2º Salvo prova em contrário, presumem-se alheios à atividade do

estabelecimento os veículos de transporte pessoal.
§ 3º É vedado o crédito relativo à mercadoria entrada no estabelecimento

ou a prestação de serviços a ele feita:
I – para integração ou consumo em processo de industrialização ou produção

rural, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver
isenta do imposto, exceto se tratar-se de saída para o exterior;
II – para comercialização ou prestação de serviço, quando a saída ou a

prestação subsequente não forem tributadas ou estiverem isentas do
imposto, exceto as destinadas ao exterior.
§ 4º Deliberação dos Estados, na forma do art. 28, poderá dispor que não
se aplique, no todo ou em parte, a vedação prevista no parágrafo anterior
(BRASIL, 1996c).
68
Conforme redação dada ao caput do § 5º do art. 20 pela Lei Complementar n. 102, os efeitos
se iniciaram a partir de 12 de julho de 2000: “§ 5º Para efeito do disposto no caput deste artigo,
relativamente aos créditos decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao
ativo permanente, deverá ser observado” (BRASIL, 2000b).
Observe a redação original, com efeitos até 11 de julho de 2000:
§ 5º Além do lançamento em conjunto com os demais créditos, para efeito

da compensação prevista neste artigo e no anterior, os créditos resultantes
de operações de que decorra entrada de mercadorias destinadas ao ativo
não circulante serão objeto de outro lançamento, em livro próprio ou de
outra forma que a legislação determinar, para aplicação do disposto no art. 21,
§§ 5º, 6º e 7º (BRASIL, 1996c).
Acrescido o inciso I ao § 5º do art. 20 pela Lei Complementar n. 102, com efeitos a partir de 12 de
julho de 2000: “I – a apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos por mês, devendo a
primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento” (BRASIL, 2000b).
Acrescido o inciso II ao § 5º do art. 20 pela Lei Complementar n. 102, com efeitos a partir de 12 de
julho de 2000:
II – em cada período de apuração do imposto, não será admitido o

creditamento de que trata o inciso I, em relação à proporção das operações
de saídas ou prestações isentas ou não tributadas sobre o total das operações de
saídas ou prestações efetuadas no mesmo período (BRASIL, 2000b).
Redação dada ao inciso III do § 5º do art. 20 pela Lei Complementar n. 120, com efeitos a partir de
30 de dezembro de 2005.
III – para aplicação do disposto nos incisos I e II deste parágrafo, o montante

do crédito a ser apropriado será obtido multiplicando‑se o valor total do
respectivo crédito pelo fator igual a 1/48 (um quarenta e oito avos) da
relação entre o valor das operações de saídas e prestações tributadas e o
total das operações de saídas e prestações do período, equiparando‑se às
tributadas, para fins deste inciso, as saídas e prestações com destino ao
exterior ou as saídas de papel destinado à impressão de livros, jornais e
periódicos (BRASIL, 2005c).
Acrescido o inciso III ao § 5º do art. 20 pela Lei Complementar n. 102, com efeitos de 12 de julho de
2000 a 29 de dezembro de 2005.
III – para aplicação do disposto nos incisos I e II, o montante do crédito a

ser apropriado será o obtido multiplicando-se o valor total do respectivo
crédito pelo fator igual a um quarenta e oito avos da relação entre o valor
69
Unidade II
das operações de saídas e prestações tributadas e o total das operações de

saídas e prestações do período, equiparando-se às tributadas, para fins deste
inciso, as saídas e prestações com destino ao exterior (BRASIL, 2000b).
Acrescido o inciso IV ao § 5º do art. 20 pela Lei Complementar n. 102, com efeitos a partir de 12 de
julho de 2000: “IV – o quociente de um quarenta e oito avos será proporcionalmente aumentado ou
diminuído, pro rata die, caso o período de apuração seja superior ou inferior a um mês” (BRASIL, 2000b).
Acrescido o inciso V ao § 5º do art. 20 pela Lei Complementar n. 102, com efeitos a partir de 12 de
julho de 2000.
V – na hipótese de alienação dos bens do ativo permanente, antes de

decorrido o prazo de quatro anos contado da data de sua aquisição, não será
admitido, a partir da data da alienação, o creditamento de que trata este
parágrafo em relação à fração que corresponderia ao restante do quadriênio
(BRASIL, 2000b).
Acrescido o inciso VI ao § 5º do art. 20 pela Lei Complementar n. 102, com efeitos a partir de 12 de
julho de 2000.
VI – serão objeto de outro lançamento, além do lançamento em conjunto

com os demais créditos, para efeito da compensação prevista neste artigo e
no art. 19, em livro próprio ou de outra forma que a legislação determinar,
para aplicação do disposto nos incisos I a V deste parágrafo (BRASIL, 2000b).
Acrescido o inciso VII ao § 5º do art. 20 pela Lei Complementar n. 102, com efeitos a partir de 12 de
julho de 2000.
VII – ao final do quadragésimo oitavo mês contado da data da entrada do

bem no estabelecimento, o saldo remanescente do crédito será cancelado.
§ 6º Operações tributadas, posteriores a saídas de que trata o § 3º, dão ao

estabelecimento que as praticar direito a creditar-se do imposto cobrado
nas operações anteriores às isentas ou não tributadas sempre que a saída
isenta ou não tributada seja relativa a:
I – produtos agropecuários;
II – quando autorizado em lei estadual, outras mercadorias (BRASIL, 2000b).
70
ICMS
Figura 13 – Produtos da cesta básica têm alíquotas mais baixas
Disponível em: https://bit.ly/2V8g353. Acesso em: 6 jul. 2021.
ICMS
Figura 14 – Produtos supérfluos têm alíquotas mais altas
Disponível em: https://bit.ly/3hpQJAt. Acesso em: 6 jul. 2021.
5.1.8 Base de cálculo e alíquotas
5.1.8.1 Base de cálculo
Conforme o art. 13 da Lei Complementar n. 87, a base de cálculo do imposto é:
I – na saída de mercadoria prevista nos incisos I, III e IV do art. 12, o

valor da operação;
II – na hipótese do inciso II do art. 12, o valor da operação, compreendendo

mercadoria e serviço;
71
Unidade II
III – na prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e

de comunicação, o preço do serviço;
IV – no fornecimento de que trata o inciso VIII do art. 12;
a) o valor da operação, na hipótese da alínea “a”;
b) o preço corrente da mercadoria fornecida ou empregada, na hipótese

da alínea “b”;
V – na hipótese do inciso IX do art. 12, a soma das seguintes parcelas:
a) o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação,

observado o disposto no art. 14;
b) imposto de importação;
c) imposto sobre produtos industrializados;
d) imposto sobre operações de câmbio (BRASIL, 1996c).
Redação dada à alínea “e”, V, do art. 13 pela Lei Complementar n. 114, com efeitos a partir de
17 de dezembro de 2002: “e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras”
(BRASIL, 2002e).
Redação original, com efeitos até 16 de dezembro de 2002.
e) quaisquer despesas aduaneiras;
VI – na hipótese do inciso X do art. 12, o valor da prestação do serviço, acrescido,

se for o caso, de todos os encargos relacionados com a sua utilização;
VII – no caso do inciso XI do art. 12, o valor da operação acrescido do valor

dos impostos de importação e sobre produtos industrializados e de todas as
despesas cobradas ou debitadas ao adquirente;
VIII – na hipótese do inciso XII do art. 12, o valor da operação de que

decorrer a entrada;
IX – na hipótese do inciso XIII do art. 12, o valor da prestação no Estado de

origem (BRASIL, 1996c).
Redação dada ao caput do § 1º do art. 13 pela Lei Complementar n. 114, com efeitos a partir de
17 de dezembro de 2002: “§ 1º Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso V
do caput deste artigo” (BRASIL, 2002e).
72
Redação original, com efeitos até 16 de dezembro de 2002.
§ 1º Integra a base de cálculo do imposto:
I – o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera

indicação para fins de controle;
II – o valor correspondente a:
a) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem

como descontos concedidos sob condição;
b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua
conta e ordem e seja cobrado em separado.
§ 2º Não integra a base de cálculo do imposto o montante do Imposto sobre

Produtos Industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes
e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização,
configurar fato gerador de ambos os impostos.
§ 3º No caso do inciso IX, o imposto a pagar será o valor resultante da

aplicação do percentual equivalente à diferença entre a alíquota interna e a
interestadual, sobre o valor ali previsto.
§ 4º Na saída de mercadoria para estabelecimento localizado em outro

Estado, pertencente ao mesmo titular, a base de cálculo do imposto é:
I – o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria;
II – o custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do custo da

matéria-prima, material secundário, mão de obra e acondicionamento;
III – tratando-se de mercadorias não industrializadas, o seu preço corrente

no mercado atacadista do estabelecimento remetente.
§ 5º Nas operações e prestações interestaduais entre estabelecimentos de

contribuintes diferentes, caso haja reajuste do valor depois da remessa ou
da prestação, a diferença fica sujeita ao imposto no estabelecimento do
remetente ou do prestador (BRASIL, 1996c).
Observação
Quando a venda for feita a não contribuintes ou a mercadoria vendida

for utilizada para consumo final, o IPI comporá a base de cálculo do ICMS.
73
Unidade II
Quadro 3 – Relação simplificada de alguns fatos geradores e base de cálculo
Fato gerador Base de cálculo

Saída de mercadoria de estabelecimento
de contribuinte, ainda que para outro O valor da operação
estabelecimento do mesmo titular
A soma das seguintes parcelas:
- valor da mercadoria ou bem constante dos
documentos de importação;
- Imposto de Importação (II);
Na importação de mercadorias ou bens - Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);
- Imposto sobre Operações de Câmbio (IOF);
- quaisquer despesas aduaneiras efetivamente
pagas à repartição alfandegária até o momento
do desembaraço da mercadoria ou bem.
Na prestação de serviço de transporte
interestadual e intermunicipal
O preço do serviço compreende, também, os
valores cobrados a título de acesso, adesão,
ativação, habilitação, disponibilidade, assinatura
Na prestação onerosa de serviço de e utilização dos serviços, bem como aqueles
comunicação relativos a serviços suplementares e facilidades
adicionais que otimizem ou agilizem o processo
de comunicação, independentemente da
denominação que lhes seja dada
No fornecimento de mercadoria com O valor da operação
prestação de serviços não tributados pelo ISS
O valor da operação acrescido do valor dos
Na aquisição em licitação pública de bens Impostos de Importação e sobre Produtos
ou mercadorias importados do exterior Industrializados e de todas as despesas cobradas
apreendidos ou abandonados ou debitadas ao adquirente
Na entrada no território do Estado
de petróleo, inclusive lubrificantes e
combustíveis líquidos e gasosos dele
derivados, e de energia elétrica, oriundos O valor da operação de que decorrer a entrada
de outra unidade federada, quando
não destinados à industrialização ou
comercialização
Integram a base de cálculo do ICMS os descontos concedidos sob qualquer condição, assim
entendidos os que estiverem subordinados a eventos futuros e incertos.
Também integram a base de cálculo do ICMS os valores correspondentes a seguros, juros e demais
importâncias pagas, recebidas ou debitadas ao destinatário, bem como o frete, caso o transporte seja
efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado.
A seguir, será estudado o tratamento do IPI na base de cálculo do ICMS.
Nas operações de saídas de mercadorias efetuadas por contribuintes do IPI, o valor desse imposto
não integrará a base de cálculo do ICMS quando a operação – realizada entre contribuintes e relativa a
74
produto destinado à industrialização ou à comercialização posterior – configurar fato gerador de ambos

os impostos (IPI e ICMS). Ou seja, para que o IPI não faça parte da base de cálculo do ICMS, deve-se
observar, simultaneamente, as seguintes situações:
• a operação deve ser realizada entre contribuintes do ICMS;
• o destinatário do produto não pode utilizá-lo para seu uso/consumo ou integrá-lo em seu
ativo permanente;
• a operação deve configurar fato gerador do IPI e do ICMS.
Exemplificando: vamos criar duas situações para o caso de uma empresa que é contribuinte e cuja
atividade é comercialização de móveis e objetos de arte, tendo adquirido mercadorias de uma indústria
contribuinte do ICMS e do IPI de cadeiras. Tomemos a aquisição de dez cadeiras ao preço unitário de
R$ 900,00, sendo que sobre a venda incide IPI de 10% e ICMS de 17%. Vamos descobrir qual o valor do
ICMS para cada situação.
Situação 1
Aquisição das dez cadeiras para comercialização cuja mercadoria irá ser contabilizada no ativo como
estoque de mercadorias para revenda. Nessa situação, teremos os seguintes cálculos:
Valor da mercadoria R$ 9.000,00

Valor do IPI R$ 900,00
Base de cálculo do ICMS R$ 9.000,00
Valor do ICMS R$ 1.530,00
Situação 2
Aquisição de dez cadeiras para uso na sala de reunião da diretoria, material este que vai compor seu
imobilizado. Nessa situação, teremos o seguinte cálculo:

Valor do IPI R$ 900,00
Base de cálculo do ICMS R$ 9.900,00
Valor do ICMS R$ 1.683,00
Analisando ambos os casos, podemos observar que o destino que será dado à mercadoria pelo
comprador é que vai determinar a forma do cálculo do ICMS, se na base de cálculo entrará o valor
correspondente ao IPI ou não.
75
Unidade II
Quando a mercadoria é adquirida com a finalidade de comercialização, conforme caso apresentado

na situação 1, a base de cálculo do ICMS será somente o valor da mercadoria, sem considerar a
parcela do IPI.
Contudo, quando a mercadoria for adquirida para consumo próprio e fizer parte do ativo imobilizado
do adquirente, o cálculo do ICMS é feito utilizando como base de cálculo o valor total da nota fiscal,
valor da mercadoria + IPI.
Esse procedimento não é porque o Estado é generoso, ele faz parte da Constituição Federal, em seu
art. 155, § 2º, XI:
não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre

produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes
e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização,
configure fato gerador dos dois impostos (BRASIL, 1988a).
Esse procedimento ocorre com qualquer produto que tenha incidência dos impostos. O que
vai diferenciar a formação da base de cálculo é a destinação que será dada à mercadoria pelo
contribuinte adquirente.
Para os casos nos quais a aquisição é feita por pessoas físicas, ou não contribuintes, o ICMS sempre
incidirá sobre o valor total da nota fiscal, ou seja, valor da mercadoria + ICMS.
5.1.8.2 Alíquotas
Alíquota é o percentual definido em lei que, aplicada sobre a base de cálculo, determina o valor total
do imposto a ser pago.
A alíquota interna do ICMS é estabelecida em cada Estado pela legislação estadual, ficando sob a
responsabilidade do Senado Federal a fixação das alíquotas interestaduais e de exportação do ICMS.
Essas alíquotas são diferenciadas entre os Estados:
• 7% em operações ou prestações interestaduais com estados da região Norte, Nordeste,

Centro‑Oeste e o Estado do Espírito Santo;
• 12% para as regiões Sul e Sudeste;
• 18% nas operações internas e importações em São Paulo, Minas Gerais e Rio de Janeiro e 17% nos
demais estados;
• 7% nas operações com produtos da cesta básica;
• 25% em operações internas, interestaduais e importações de perfumes, cosméticos, cigarros,

armas e munições, bebidas alcoólicas etc.
76
Em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços ao consumidor final localizado
em outro Estado, será adotada:
• a alíquota interestadual quando o destinatário for contribuinte do imposto;

• a alíquota interna quando o destinatário não for contribuinte dele.
Para fins de ICMS, as regiões são compostas pelas seguintes Unidades da Federação (UF):
• região Norte: Acre, Amapá, Amazonas, Pará, Rondônia, Roraima e Tocantins;

• região Nordeste: Alagoas, Bahia, Ceará, Espírito Santo, Maranhão, Paraíba, Pernambuco, Rio
Grande do Norte e Sergipe;
• região Centro-Oeste: Goiás, Mato Grosso, Mato Grosso do Sul e Distrito Federal;
• região Sudeste: Minas Gerais, Rio de Janeiro e São Paulo;
• região Sul: Paraná, Santa Catarina e Rio Grande do Sul.
Região Norte
RR AP
Região Nordeste
AM PA MA CE RN
PB
PI
PE
AC
AC AL
RO TO SE
RO
BA
MT
DF
GO
Região
Centro-Oeste MG
MS ES
SP RJ
PR Região Sudeste
Região Sul SC
RS
Figura 15 – Regiões do Brasil
77
Unidade II
A variedade de alíquotas existente é explicada pelo caráter seletivo do ICMS, valendo-se que
quanto menos essencial for o produto em circulação, maior será a carga tributária em virtude de uma
alíquota maior.
Voltamos a frisar que os produtos considerados essenciais – como cesta básica de alimentos, veículos
essenciais e até mesmo produtos do setor de informática – têm alíquotas reduzidas pela essencialidade
do produto ou por meio da implantação de políticas estaduais com o intuito de atrair empresas para o
desenvolvimento da região.
Observação
Nesse instante, vem à tona a seguinte questão: se bens de primeira

necessidade têm alíquotas mais baixas, como ficariam as alíquotas de
fornecimento de energia elétrica, comunicação e combustíveis?
Esses bens não poderiam ser considerados como produtos ou bens supérfluos.
No entanto, estão taxados com alíquota de 25% em quase todos os Estados.
Em todos os nossos exemplos, resolveu-se adotar, tanto para compra como para venda, a alíquota
de 17%.
O cálculo do imposto é o “cálculo por dentro”. Estabelece o art. 6º, § 1º do RICMS (SÃO PAULO, 2000),
que o montante do ICMS integra a sua própria base de cálculo, inclusive na importação de mercadorias,
bens e serviços do exterior, constituindo o respectivo destaque no documento fiscal mera indicação
para fins de controle.
Partindo-se do valor da mercadoria + margem de lucro, para saber o valor da operação com o ICMS,
o cálculo será:
Para alíquota do ICMS = 17%
= 100% (valor do produto) – 17% (alíquota) = 83 / 100 = 0,83
Base de cálculo = R$ 80,00 / 0,83 = R$ 96,38 x 17% = 16,38
ICMS devido = R$ 16,38
Total da nota = R$ 96,38 – R$ 16,38 de ICMS = valor líquido = R$ 80,00.
A divisão por 0,83 aplica-se nos casos em que estejamos calculando o ICMS “por dentro”, considerando
a alíquota de 17%, ou seja, é a divisão por 0,83 (1,00 – 0,17). Caso a alíquota fosse 12%, a divisão seria
por 0,88 (1,0 – 0,12) e assim sucessivamente.
78
5.1.9 Exemplo de contabilização de ICMS recuperável
Para as empresas contribuintes do ICMS, o custo dos bens adquiridos deverá ser contabilizado
excluído do valor do ICMS destacado em nota fiscal de compras. Dessa forma, o bem estará registrado
em conta do ativo pelo valor de compra líquida de ICMS.
Na venda desses bens, o ICMS destacado na nota fiscal de saída deverá ser contabilizado como ajuste
da receita bruta de vendas diminuído das vendas canceladas, dos descontos e abatimentos concedidos
incondicionalmente e dos impostos incidentes sobre as vendas, sendo ICMS um desses impostos a
ser diminuído.
Vamos utilizar um exemplo de aquisição de mercadorias no valor de R$ 900,00 para pagamento em

28 DDL (dias da data líquida), a serem comercializadas posteriormente com um acréscimo de 50% com
recebimento programado para 30/60 DDL. A alíquota de ICMS adotada foi de 17%.
Tabela 17 – Pela compra de mercadoria para revenda
Débito
Estoque de mercadorias (Ativo) R$ 747,00
ICMS a recuperar (Ativo) R$ 153,00
Crédito
Fornecedores (Passivo) R$ 900,00
Tabela 18 – Pela venda das mercadorias a prazo
Débito
Clientes (Ativo) R$ 1.350,00
Crédito
Receitas de mercadorias vendidas (Resultados) R$ 1.350,00
Tabela 19 – Pela incidência do ICMS sobre a venda
Débito
ICMS sobre vendas (Resultados) R$ 229,50
Crédito
ICMS a pagar (Passivo) R$ 229,50
79
Unidade II
Tabela 20 – Pelo registro do custo das mercadorias vendidas
Débito
Custos de mercadorias vendidas (Resultados) R$ 747,00
Crédito
Estoque de mercadorias (Ativo) R$ 747,00
Débito
Crédito
O ICMS devido sobre a venda (registrado no passivo circulante) e o ICMS a recuperar (em conta do
ativo circulante) devem proceder aos lançamentos de absorção dos saldos em uma conta contra a outra
ao término do período de apuração. Se o valor a recolher for maior que o valor a recuperar, deverá prevalecer
um saldo a recolher contabilizado no passivo circulante (ICMS a recolher); caso contrário, prevalecerá um
saldo a recuperar no ativo circulante (ICMS a recuperar).
Com esse lançamento, o saldo devedor do imposto no livro de apuração será de R$ 76,50. Ao apurar
o resultado do período, transferindo as contas de receitas e custos ao resultado do período, a DRE
apresentaria o seguinte lucro bruto para a operação:
Tabela 22 – DRE
Vendas de mercadorias R$ 1.350,00

(-) ICMS s/vendas (R$ 229,50)
Receita líquida de venda R$ 1.120,50
(-) Custo das mercadorias vendidas (R$ 747,00)
Lucro Bruto R$ 373,50
5.1.10 Exemplo de contabilização de ICMS não recuperável
Para as empresas não contribuintes do ICMS, como a maioria das prestadoras de serviços, e para
as indústrias que adquirem insumos ou matérias-primas que serão empregadas exclusivamente em
produtos cuja saída não será tributada – seja por isenção ou por não incidência – o crédito referente ao
imposto deverá ser anulado, contabilizando‑se o valor do ICMS pago na compra como parte integrante
do bem adquirido.
80
Exemplo: empresa prestadora de serviços que adquire materiais de escritório pelo valor de R$ 2.500,00
com pagamento à vista.

ICMS (17%) R$ 425,00
Contabilização pelo valor total da nota fiscal
Tabela 23 – Pela compra da mercadoria
Débito
Estoque e material de escrtitório (Ativo) R$ 2.500,00
Crédito
Por ser uma empresa exclusivamente prestadora de serviços, ela não é contribuinte do ICMS. Dessa
forma, todo e qualquer bem adquirido por ela, caso esteja destacado o ICMS na nota fiscal de compras,
não poderá ter seu crédito aproveitado, portanto, a empresa deverá considerar esse imposto no custo
do produto adquirido.
5.1.11 Crédito sobre aquisição de bens do ativo imobilizado
A Lei Complementar n. 102/2000, em seu art. 20, § 5º, estabelece que:
Para efeito do disposto no caput deste artigo, relativamente aos créditos

decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao
ativo permanente, deverá ser observado:
I – a apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos por mês,

devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada
no estabelecimento;
II – em cada período de apuração do imposto, não será admitido o

creditamento de que trata o inciso I, em relação à proporção das operações de
saídas ou prestações isentas ou não tributadas sobre o total das operações
de saídas ou prestações efetuadas no mesmo período;
III – para aplicação do disposto nos incisos I e II, o montante do crédito a

ser apropriado será o obtido multiplicando‑se o valor total do respectivo
crédito pelo fator igual a um quarenta e oito avos da relação entre o valor
das operações de saídas e prestações tributadas e o total das operações de
saídas e prestações do período, equiparando-se às tributadas, para fins deste
inciso, as saídas e prestações com destino ao exterior;
81
Unidade II
IV – o quociente de um quarenta e oito avos será proporcionalmente

aumentado ou diminuído, pro rata die, caso o período de apuração seja
superior ou inferior a um mês;
V – na hipótese de alienação dos bens do ativo permanente, antes de

decorrido o prazo de quatro anos contado da data de sua aquisição, não será
admitido, a partir da data da alienação, o creditamento de que trata este
parágrafo em relação à fração que corresponderia ao restante do quadriênio;
VI – serão objeto de outro lançamento, além do lançamento em conjunto

com os demais créditos, para efeito da compensação prevista neste artigo e
no art. 19, em livro próprio ou de outra forma que a legislação determinar,
para aplicação do disposto nos incisos I a V deste parágrafo; e
VII – ao final do quadragésimo oitavo mês contado da data da entrada do

bem no estabelecimento, o saldo remanescente do crédito será cancelado
(BRASIL, 2000b).
O que Isso quer dizer? Sempre que forem adquiridos bens para o ativo permanente, o ICMS poderá
ser creditado pelo contribuinte, mas somente 1/48 avos do crédito poderá ser utilizado mensalmente.
Adicionalmente, conforme dispõe o item II do art. 20, § 5º da Lei Complementar n. 102 (BRASIL, 2000b),
o aproveitamento de 1/48 avos mensais só poderá ser feito na proporção das operações de saída ou
prestação de serviços tributados em ICMS.
Veja um exemplo de contabilização de uma aquisição de uma central telefônica para atendimento
ao cliente pelo valor de R$ 30.000,00, com ICMS de 17%.
Tabela 24 – Pela compra do bem para imobilização
Débito
Equipamentos (Imobilizado) R$ 24.900,00
ICMS s/imobilizado a recuperar (Ativo) R$ 5.100,00
Crédito
Forncedores (Passivo) R$ 30.000,00
Se esse equipamento for utilizado no processo de industrialização ou de comercialização de produtos

da empresa que forem tributados, o crédito do ICMS poderá ser utilizado em 48 parcelas de R$ 106,25.
A empresa fará o aproveitamento dos créditos gerados no Ciap proporcionalmente às operações

de saída ou prestação de serviço tributada, ou seja, o aproveitamento de 1/48 deverá obedecer à
proporcionalidade de todas as saídas ou prestação de serviço tributada.
Considerando que em determinado período todas as operações de saída ou prestação de serviços

foram tributadas em ICMS, então, ao final desse período, teríamos a seguinte contabilização:
82
Débito
Crédito
ICMS s/imobilizado a recuperar (Ativo) R$ 106,25
Por outro lado, se em determinado período a empresa contribuinte apresentasse o cenário a seguir
quanto às suas operações de saída, o aproveitamento do crédito de ICMS proveniente da compra de
ativo imobilizado não seria de $ 106,25 no mês, e sim 80% desse valor.
Operações tributadas em ICMS = $ 200.000 (80% de vendas tributadas)
Operações não tributadas em ICMS = $ 50.000 (20% de vendas não tributadas)
Total das operações = $ 250.000 (100% total das vendas)
Esse controle deve ser feito por meio do controle de crédito de ICMS do ativo não circulante (Ciap),
que desde 2010 passou a ser escriturado digitalmente.
O Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz), em sua 138ª reunião

ordinária, realizada em Porto Velho, RO, no dia 9 de julho de 2010, tendo em
vista o disposto no art. 199 do Código Tributário Nacional (Lei 5.172, de 25
de outubro de 1966), resolve celebrar o seguinte
Ajuste
Cláusula primeira. Fica acrescentado o inciso III à cláusula primeira do Ajuste

Sinief 08/97, de 12 de dezembro de 1997:
“III – modelo previsto pela Escrituração Fiscal Digital (EFD), instituído por
meio do Ajuste Sinief 02/09, de 3 de abril de 2009, destinado à apuração do
valor do crédito a ser mensalmente apropriado, nos termos do art. 20,
§ 5º, da Lei Complementar n. 87, de 13 de setembro de 1996, na redação

dada pela Lei Complementar n. 102, de 11 de julho de 2000”.
Cláusula segunda. Este ajuste entra em vigor na data de sua publicação

no Diário Oficial da União, produzindo efeitos a partir do primeiro dia do
segundo mês subsequente ao da publicação (BRASIL, 2010a).
83
Unidade II
Saiba mais
Uma boa forma de complementar o conteúdo deste livro‑texto é consultar

os sites das Secretarias da Fazenda dos Estados e da Receita Federal.
Disponível em: www.fazenda.sp.gov.br. Acesso em: 5 jul. 2021.
Disponível em: www.receita.fazenda.gov.br. Acesso em: 5 jul. 2021.
5.2 Substituição tributária - ICMS ST
A substituição tributária foi criada e implementada pelas UFs bem antes da atual Constituição Federal
por meio de convênios e protocolos celebrados entre as fazendas estaduais. Houve bastante discussão
sobre a sua inconstitucionalidade, alegando-se que não havia previsão constitucional para tal forma de
cobrança do imposto. Por conta disso, a atual Constituição Federal incorporou-a, em seu art. 150, § 7º,
legitimando-a pela Lei Complementar n. 87 (BRASIL, 1996c).
A implementação da substituição tributária do ICMS ocorreu porque foi constatado que poucos
fabricantes vendiam seus produtos a uma infinidade de distribuidores e revendedores, e estes, por sua
vez, sonegavam o ICMS. Dessa forma, os fabricantes passaram a ser tributados, pois é mais fácil fiscalizar
grandes empresas do que pessoas físicas.
5.2.1 Conceito
Como conceito, podemos definir que a substituição tributária como um mecanismo de arrecadação
de tributos utilizado pelo fisco atribuindo ao contribuinte a responsabilidade pelo pagamento do
imposto devido pelo seu cliente.
5.2.2 Tipos de substituição tributária no ICMS
A substituição tributária pode ocorrer sobre mercadorias e serviços de transportes. Sobre mercadorias,
a substituição tributária é feita conforme exposto a seguir:
• Operações anteriores: atribui-se a determinado contribuinte a responsabilidade pelo pagamento

do imposto referente às operações anteriores. Nesse caso, encontramos o diferimento de imposto.
• Operações subsequentes: a substituição é caracterizada pela atribuição a um determinado

contribuinte, em geral ao primeiro da cadeia de comercialização (fabricante ou importador) pelo
pagamento do valor do imposto incidente nas operações subsequentes até que a mercadoria
chegue ao consumidor final (BRASIL, 1996c, art. 6º, § 1º).
84
Art. 6º. Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário

a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que
assumirá a condição de substituto tributário.
§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto

incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes,
concomitantes ou subsequentes, inclusive ao valor decorrente da diferença
entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que
destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado,
que seja contribuinte do imposto (BRASIL, 2002e).
• Operações concomitantes: a substituição tributária é caracterizada pela atribuição da

responsabilidade pelo pagamento do imposto para outro contribuinte, e não ao que esteja
realizando a operação ou prestação de serviços, concomitantemente à ocorrência do fato gerador.
A substituição tributária dos serviços de transportes está nessa modalidade.
Por sua vez, o ICMS sobre os serviços de transportes é devido no local no qual se inicia a prestação
dos serviços. Por essa razão, as UFs, por meio do Convênio ICMS 25 (BRASIL, 1990), estabeleceram que,
na ocasião da prestação de serviço de transporte de carga por transportador autônomo ou por empresa
transportadora de outro Estado não inscrita no cadastro de contribuintes do Estado no qual se deu o
início da prestação de serviços de transporte, a responsabilidade pelo pagamento do imposto devido,
o ICMS, poderá ser atribuída:
• ao alienante ou remetente da mercadoria, exceto se produtor rural ou microempresa, quando

contribuinte do ICMS;
• ao destinatário da mercadoria, exceto se produtor rural ou microempresa, quando contribuinte do
ICMS, na prestação interna;
• ao depositário da mercadoria a qualquer título, na saída da mercadoria ou bem depositado por
pessoa física ou jurídica.
5.2.3 Contribuintes
5.2.3.1 Contribuinte substituto
É o responsável por reter e recolher o imposto incidente em operações ou prestações antecedentes,

concomitantes ou subsequentes, inclusive do valor referente à diferença entre a alíquota interna do
Estado e a alíquota interestadual nas operações e prestações de serviços que se destinem ao consumidor
final. Em geral, é o fabricante ou o importador.
5.2.3.2 Contribuinte substituído
É aquele que tem o imposto devido relativo às operações e prestações de serviços pagos pelo
contribuinte substituto.
85
Unidade II
5.2.4 Responsável
O contribuinte que receber mercadoria sujeita à substituição tributária, de dentro ou de fora do

Estado, sem que tenha sido feita a retenção total na operação anterior, fica solidariamente responsável
pelo recolhimento do imposto não retido.
No caso de substituição tributária relativa às operações ou prestações antecedentes, o imposto

devido será pago pelo responsável quando:
• da entrada ou recebimento da mercadoria ou serviço;
• da saída subsequente por ele promovida, ainda que isenta ou não tributada;
• ocorrer qualquer saída ou evento que impossibilite a ocorrência do fato determinante do

pagamento do imposto.
A sujeição passiva por substituição tributária aplica-se nas operações internas e interestaduais em
relação às operações subsequentes a serem realizadas pelos contribuintes substituídos, ressaltando-se
que, nas operações interestaduais em relação a algumas mercadorias, a sujeição ocorre também na
entrada de mercadorias para uso e consumo ou ativo imobilizado, quando o destinatário for contribuinte
do ICMS. Nesse caso, não incidirá a margem presumida, predefinida pelo governo.
5.2.5 Casos nos quais não há a aplicação da substituição tributária
São eles:
• Operações que destinem mercadorias a sujeito passivo por substituição da mesma mercadoria.
Por exemplo, a saída de uma fábrica de material elétrico para outra fábrica de material elétrico.
• Transferências para outro estabelecimento, desde que não seja varejista, do sujeito passivo por
substituição, hipótese em que a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto recairá
sobre o estabelecimento que promover a saída da mercadoria com destino à empresa diversa.
• Nas saídas para consumidor final, salvo se a operação for interestadual e o destinatário contribuinte
do ICMS, tendo em vista que alguns protocolos/convênios dispõem sobre o regime da substituição
tributária, atribuindo a responsabilidade ao remetente em relação à entrada para uso e consumo
ou ativo imobilizado, ou seja, em relação ao diferencial de alíquotas. No caso de lâmpadas, os
estados da Bahia e do Paraná não exigem a substituição tributária, mesmo se o destinatário for
contribuinte do ICMS.
• Operação em que a mercadoria for utilizada no processo de industrialização.
86
5.2.6 Mercadorias sujeitas à substituição tributária
Entre uma infinidade de materiais cuja sujeição nas operações está determinada nos convênios/protocolos
assinados pelos Estados ou por uma maioria, destacam-se cimento, veículos novos, lâmpadas elétricas,
lâminas de barbear, tintas e vernizes, pneumáticos, combustíveis, produtos alimentícios, bebidas
quentes, materiais de construção, ferramentas, bicicletas, cosméticos, produtos de higiene e limpeza,
brinquedos, materiais elétricos e produtos eletrônicos.
Figura 16 – Bicicleta é um dos produtos sujeitos à substituição tributária
Disponível em: https://bit.ly/3jVcj10. Acesso em: 6 jul. 2021.
Figura 17 – Automóveis estão sujeitos à substituição tributária
Disponível em: https://bit.ly/36lj308. Acesso em: 6 jul. 2021.
5.2.7 Base de cálculo da substituição tributária
Conforme fixado no art. 8º da Lei Complementar n. 87 (BRASIL, 1996c), tratando-se do regime de

sujeição passiva por substituição, institui-se que a base de cálculo será o valor correspondente ao preço
de venda ao consumidor acrescido do valor do frete, IPI e demais despesas debitadas ao estabelecimento
destinatário, bem como a parcela resultante da aplicação (sobre esse total) do percentual de valor
agregado (margem de lucro). Esse percentual é definido em cada caso, respeitando-se as peculiaridades
de cada mercadoria.
BC = (valor mercadoria + frete + IPI + outras despesas x margem de lucro)
87
Unidade II
5.2.8 Margem de valor agregado (MVA)
É determinada considerando os preços usualmente praticados no mercado, por meio de levantamentos

por amostragem ou por informações cedidas pelas entidades representativas dos setores. Para tanto,
adota-se a margem ponderada dos preços coletados. Os produtos submetidos à substituição tributária
em operações interestaduais terão a MVA fixada por meio de convênio ou protocolo.
Quando um contribuinte de um Estado vende o produto para um contribuinte de outro Estado,

fica com a responsabilidade de recolher antecipadamente ao Estado destinatário o ICMS devido pelas
operações subsequentes com o produto até o consumidor final. Assim, a MVA nada mais é do que a
presunção do valor comercial praticado pelos varejistas.
Com essas novas modalidades de cálculos, tornou-se bastante complexo para o contribuinte o
cenário de recolhimento de impostos. Este, antes de realizar uma operação comercial, deve analisar
se existem acordos firmados para o uso da substituição tributária entre o Estado no qual se localizam
o vendedor e o Estado no qual está estabelecido o comprador. Para se ter uma ideia da complexidade,
hoje, existem em média mais de duzentos protocolos e convênios, e esse número deve aumentar, porque
para os Estados a substituição tributária é a garantia de recebimento dos impostos.
5.2.9 Exemplo prático de cálculo de operações subsequentes
Para se iniciar o cálculo, são necessários alguns dados.
A empresa Mafera Industrial Ltda., fabricante de pneus localizada no estado de São Paulo, vendeu
um lote de pneus para carros de passageiros para a empresa denominada CTOP Ltda., de Pernambuco.
Figura 18 – Pneus estão sujeitos à substituição tributária
Disponível em: https://bit.ly/3jNgps1. Acesso em: 6 jul. 2021.
Observação
Os dados aqui apresentados são meramente exemplos de cálculos;
alíquotas, MVA, convênios e demais dados são hipotéticos.
88
Valor da venda R$ 20.000,00

Valor do IPI: 40% R$ 8.000,00
Despesas de seguro R$ 400,00
Fretes R$ 1.200,00
ICMS da operação Interestadual: 7%

ICMS interno da UF do destinatário: 17%
Margem de valor agregado do produto: 38%
O ICMS será calculado com base nos seguintes dados:
Tabela 26 – Base de cálculo
Valor da mercadoria 20.000,00

IPI 8.000,00
Seguro 400,00
Frete 1.200,00
Total 29.600,00
Lembrando que é fabricante ou importador quem está vendendo a mercadoria.
• Cálculo do ICMS da operação própria:
— Base de cálculo (20.000 + 400,00 + 1.200,0) = R$ 21.600,00
— ICMS (alíquota interestadual) = 7%
— ICMS = R$ 21.600,00 x 7% = R$ 1.512,00
• Cálculo do ICMS da substituição tributária:
— Base de cálculo (substituição tributária) = (R$ 20.000,00 + R$ 8.000,00 + 400,00 + 1.200,00)

= 29.600,00 + MVA (38 ) = R$ 29.600,00 + R$ 11.248,00 = R$ 40.848,00
A fórmula do cálculo da substituição tributária do ICMS é:
Base de cálculo (ST) x ICMS (alíquota interna) – ICMS interestadual = (R$ 40.848,00 x 17 ) – 1.512,00
= 6.944,16 – 1.512,00 = 5.432,16
89
Unidade II
Tabela 27 – Valor total da nota fiscal
Valor da mercadoria 20.000,00
IPI 8.000,00
Seguro 400,00
Frete 1.200,00
ICMS substituição tributária 5.432,16
Valor total da nota fiscal 35.032.16
5.2.10 Tratamento do ICMS em operações de venda para empresas da ZFM e ALC
A ZFM compreende Manaus, Rio Preto da Eva e Presidente Figueiredo. Por sua vez, as ALC envolvem
Macapá e Santana, no Amapá, Bonfim e Boa Vista, em Roraima, Tabatinga, no Amazonas, Guajará‑Mirim,
em Rondônia, e Brasileia, com extensão ao município de Epitaciolândia, e Cruzeiro do Sul, no Acre. A venda de
mercadorias para empresas localizadas nessas regiões possui alguns benefícios: tributos como ICMS, IPI,
PIS e Cofins terão tratamento especial.
Podemos considerar que, para efeitos fiscais, as mercadorias comercializadas para essas áreas
correspondem a uma exportação de produtos brasileiros para um país estrangeiro, sempre que a
mercadoria for para industrialização ou comercialização, exceto produtos supérfluos.
A ZFM foi instituída em 1967 com o intuito de implantar um polo de desenvolvimento industrial,
comercial e agropecuário, a fim de diminuir as desvantagens decorrentes da distância da região
amazônica. O Decreto-lei n. 288 (BRASIL, 1967) regulamenta a ZFM, que definia tal área como de livre
comércio de importação e exportação, além de fixar incentivos fiscais especiais. O governo federal
prorrogou alguns incentivos e criou outros, e o modelo de desenvolvimento da região é baseado em
incentivos fiscais e extrafiscais que criam condições de alavancar o processo de crescimento dessa área.
Estudaremos esses incentivos a seguir.
5.2.10.1 ICMS
O benefício fiscal de isenção do ICMS para a ZFM foi instituído pelo Convênio 65/88, com alterações
posteriores, inclusive o Convênio ICMS 52 (BRASIL, 1992), que estende às ALC dos estados do Amapá,
Roraima e Rondônia os benefícios do Convênio ICM 65 (BRASIL, 1988b), de 6 de dezembro de 1988.
Toda a mercadoria de origem nacional, com destino à ZFM, cuja aplicação for para o processo
produtivo (industrialização) ou comercialização (revenda), exceto produtos supérfluos, goza de isenção
do ICMS. Contudo, para que esse benefício seja concedido, é mister que o adquirente esteja registrado
na Suframa (Superintendência da ZFM), e o número de inscrição deverá constar no documento fiscal de
saída da mercadoria.
90
Conforme orientação no site da própria Suframa, as notas fiscais devem conter o número de
inscrição na Suframa, a indicação do valor abatido do preço da mercadoria equivalente ao imposto
(ICMS) que seria devido se não houvesse a isenção indicada na nota fiscal. É preciso informar o Convênio
ICM 65 (BRASIL, 1988b), que isenta as remessas de produtos industrializados de origem nacional a
serem comercializadas ou industrializadas na área incentivada. O código do posto fiscal no qual está
subordinado o estabelecimento remetente e o valor referente ao desconto do ICMS deverão constar no
mesmo documento fiscal.
A Suframa tomou algumas ações quanto ao internamento das mercadorias na ZFM. A partir de 2006,
normatizou esse sistema com a transmissão de dados fiscais por meio do Sistema de Controle de Mercadoria
Nacional – Sinal da Suframa, que é um sistema pelo qual o remetente gera um protocolo de ingresso da
mercadoria, o PIN; depois, esse controle passa a ser conduzido pela transportadora e pelo destinatário.
Em relação à complexidade intrínseca na área tributária, evidencia-se o quanto os tributos (direta ou

indiretamente) influenciam nas mais diversas decisões empresariais. Portanto, o conhecimento tributário
para um profissional de contabilidade torna-se uma obrigação, e não uma escolha.
Partindo-se dessa premissa, temos o ICMS, que, por se tratar de um tributo estadual, logo atenderá
às especificidades de cada Estado; o mesmo ocorrerá com os tributos federais estudados, IPI, PIS e
Cofins, cuja responsabilidade é da União.
Para tornar-se um profissional de contabilidade habilitado, ou seja, com registro no Conselho

Regional de Contabilidade, é necessária a aprovação por meio do exame de suficiência.
Saiba mais
O exame em questão foi instituído pela Lei n. 12.249, de 11 de junho

de 2010. Há duas edições anuais (primeiro e segundo semestre), e basta
ser aprovado em apenas uma delas para tornar-se um profissional de
contabilidade habilitado a fim de exercer funções como contador, auditor,
perito contábil etc. Consulte a legislação:
BRASIL. Lei n. 12.249, de 11 de junho de 2010. Institui o Regime Especial

de Incentivos para o Desenvolvimento de Infraestrutura da Indústria
Petrolífera nas Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste (Repenec)... Brasília,
2010d. Disponível em: https://bit.ly/38UqDAS. Acesso em: 5 fev. 2021.
5.3 Diferencial de alíquota - ICMS Difal
Além de operação própria e substituição tributária, o ICMS pode ser apurado e recolhido como
diferencial de alíquota.
91
Unidade II
5.3.1 Conceito
Publicada em 16 de abril de 2015, a Emenda Constitucional n. 87 (BRASIL, 2015b) altera o § 2º do

art. 155 da Constituição Federal e inclui o art. 99 no “Ato das Disposições Constitucionais Transitórias”,
para tratar da sistemática de cobrança do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias
e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação destinadas a
consumidor final contribuinte ou não do imposto e localizado em outro Estado.
Observe a seguir suas principais características:
• Altera a sistemática de recolhimento do ICMS nas operações e prestações interestaduais que

destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do imposto.
• O ICMS correspondente à diferença entre a alíquota interestadual e a alíquota interna do estado

de destino (Difal) será partilhado.
• As alíquotas do ICMS a serem utilizadas na operação interestadual, destinadas a consumidor final,

contribuinte ou não, estabelecidas pelo Senado Federal são 4%, 7% ou 12%.
• Não abrange apenas o comércio eletrônico (e-commerce), mas todas as operações interestaduais
destinadas a consumidor final não contribuinte.
A figura a seguir demonstra o cenário que identifica a situação de incidência da substituição

tributária do ICMS.
Destinatário
Operação contribuinte ou Consumidor final
interestadual não do ICMS
Alíquota interestadual (-)

Alíquota interna do destino =
Diferencial de alíquotas
Figura 19
92
5.3.2 Partilha do ICMS
Quando a EC n. 87 (BRASIL, 2015b) foi publicada, o ICMS Difal tinha seu valor partilhado entre
os estados de origem e destino, porém a partir de 2019 o valor do ICMS Difal apurado passou a ser
reservado a 100% da UF de destino.
Observe a seguir a definição de contribuinte e não contribuinte:
• o contribuinte é considerado a pessoa jurídica com inscrição estadual ativa e que realiza operações
com mercadoria (indústria ou comércio);
• o não contribuinte é considerado a pessoa jurídica sem inscrição estadual, ou seja, que não realiza
operações com mercadoria ou a pessoa física.
5.3.3 Tipo de recolhimento
5.3.3.1 Recolhimento por operação (por documento)
O recolhimento do ICMS Difal deve ser efetuado por meio da Guia de Recolhimento de Tributos
Estaduais (GRNE) ou outro documento de arrecadação, de acordo com a legislação da UF de destino por
ocasião da saída do bem ou do início da prestação de serviço em relação a cada operação ou prestação
(BRASIL, 2015b, cláusula quarta).
5.3.3.2 Recolhimento por apuração (mensal)
Para efetuar a apuração e o recolhimento mensal, o contribuinte (remetente) deve se inscrever no

cadastro do Estado da UF de destino das mercadorias. Dessa forma, o recolhimento do imposto pode ser
efetuado até o mês seguinte em uma única GNRE ou por outros documentos de arrecadação.
O contribuinte inscrito no Estado de destino deve enviar mensalmente documento declaratório

de apuração, denominado GIA-ST Nacional (Guia Nacional de Informação e Apuração), até o mês
subsequente ao da apuração do imposto, ainda que não tenha ocorrido nenhuma operação e prestação
de serviço com não contribuintes.
5.3.4 Fundo de Combate à Pobreza (FCP)
Segundo o § 4º do Convênio 93 (BRASIL, 2015a), o adicional de até 2% na alíquota do ICMS nas

operações de circulação de mercadoria e serviço serão destinados ao financiamento dos fundos estaduais
e distrital de combate à pobreza.
No cálculo do imposto devido à UF de destino, o remetente deve calcular, separadamente, o imposto

correspondente ao diferencial de alíquota por meio da aplicação sobre a respectiva base de cálculo de
percentual correspondente à alíquota interna da UF de destino sem considerar o adicional de até 2% e
adicionar até 2% no recolhimento para a UF de destino.
93
Unidade II
Exemplo 1 – mercadoria nacional
Foi realizada uma venda do estado de São Paulo para o estado do Rio Grande do Sul de mercadoria
nacional no valor de R$ 10.000,00.
Alíquota interna no Estado de destino (RS): 18%

Alíquota interestadual de SP para RS: 12%
Diferencial de alíquota: 18% – 12% = 6%
Base de cálculo do ICMS Difal: 10.000,00 x 6%
Valor do ICMS Difal a recolher: R$ 600,00
O valor de R$ 600,00 será recolhido pelo remetente situado em São Paulo, através da GNRE com
destino ao estado do Rio Grande do Sul.
Observação
O FCP só terá incidência se no Estado de destino a mercadoria que

estiver circulando for enquadrada entre as que devem ter o recolhimento
do adicional de até 2%.
Exemplo 2 – mercadoria importada
Foi realizada uma venda do estado de São Paulo para o estado de Minas Gerais de mercadoria
importada no valor de R$ 10.000,00.
Alíquota interna no Estado de destino (MG): 18%

Alíquota interestadual de SP para MG: 4%
Valor do ICMS Difal a recolher: R$ 1.400,00
O valor de R$ 1.400,00 será recolhido pelo remetente situado em São Paulo, através da GNRE com
destino ao estado de Minas Gerais.
O FCP só terá incidência nas mesmas condições do exemplo anterior.
Exemplo 3 – mercadoria nacional com FCP
Foi realizada uma venda do estado de São Paulo para o estado do Rio de Janeiro de mercadoria
nacional no valor de R$ 10.000,00.
94
Alíquota interna no Estado de destino (RJ): 18%

Alíquota interestadual de SP para RJ: 12%
No estado do RJ, todas as mercadorias que circularem terão um adicional de 2% destinado ao FCP.

Base de cálculo do FCP: 10.000,00 x 2%
Valor do ICMS Difal a recolher: R$ 800,00
O valor de R$ 800,00 será recolhido pelo remetente, situado em São Paulo, através da GNRE com
destino ao estado do Rio de Janeiro, especificando o valor destinado ao diferencial de alíquota e ao
valor do FCP.
6 EXERCÍCIOS PRÁTICOS
Questão 1 (CFC, 2016a)
Uma sociedade empresária possui um único estabelecimento comercial. Em 31 de janeiro de 2016,

apresentou os seguintes saldos em seu balancete mensal referentes a registros de ICMS incidentes sobre
compras e sobre vendas:
Tabela 28
Conta Saldo Natureza do saldo

ICMS a recuperar R$ 15.000,00 Devedor
ICMS a recolher R$ 10.000,00 Credor
De acordo com as informações apresentadas, é correto afirmar que o registro contábil a ser efetuado
para apuração do ICMS é:
A) Débito: ICMS a recolher R$ 15.000,00

Crédito: ICMS a recuperar R$ 15.000,00
B) Débito: ICMS a recolher R$ 10.000,00

Crédito: caixa R$ 10.000,00
C) Débito: ICMS a recolher R$ 5.000,00

D) Débito: ICMS a recolher R$ 10.000,00

95
Unidade II
Primeiro, é preciso identificar a atividade empresarial para poder classificá-la em comercial, industrial
e/ou prestação de serviços, e, assim, verificar quais os tributos poderão ser recuperados quando se tratar
de aquisições de itens por uma empresa, uma vez que nem todo item adquirido, mesmo com imposto
mencionado na nota fiscal, é passível de recuperação. Conforme estudamos, isso depende da utilização
desse mesmo material na empresa, se haverá continuidade dele (revenda e/ou utilização na produção) ou
seu consumo. Em caso de continuidade, poderá haver a recuperação; porém, em caso de consumo, não
é permitida legalmente sua recuperação.
Deve-se verificar quais tributos estão envolvidos na operação: ICMS, IPI, PIS, Cofins e ISS e, em
seguida, saber quais serão recuperáveis.
Então, é preciso observar o tipo de regime de incidência para o PIS e Cofins, ou seja, cumulativo e
não cumulativo, porque haverá diferença no valor da alíquota e também no valor a ser recuperado (ou não)
dos respectivos tributos, ou seja:
• cumulativo: em empresas tributadas pelo lucro presumido, não haverá recuperação de PIS e
Confis (alíquotas 0,65% e 3%, respectivamente);
• não cumulativo: em empresas tributadas pelo lucro real, haverá recuperação de PIS e Confis
(alíquotas 1,65% e 7,6%, respectivamente).
Lembrete
A tributação das empresas vinculadas ao lucro presumido ou lucro real

está relacionada com o pagamento do IRPJ e da CSLL (Contribuição Social sobre
o Lucro Líquido).
Em seguida, deve-se verificar se a operação foi à vista ou prazo, isto é, se haverá saída de recursos
financeiros de imediato ou se a empresa adquirirá uma dívida. A preocupação aqui está no registro
contábil a ser efetuado, e é vital observar se isso é solicitado em uma questão de concurso.
A questão apresentada destaca uma empresa comercial e menciona apenas o ICMS como imposto.
A empresa possui um saldo de ICMS a recuperar, ou seja, incidente sobre compras, e um saldo de
ICMS a recolher, que, por sua vez, refere-se às vendas de mercadorias. Esse é o cerne da questão, uma
vez que está sendo solicitada a apuração do ICMS.
96
Lembrete
Impostos a recuperar envolvem um direito, logo, haverá saldo devedor
e respectivo registro no grupo do ativo do balanço patrimonial.
Impostos a recolher indicam uma obrigação, logo, haverá saldo credor

e respectivo registro no grupo do passivo do balanço patrimonial.
Impostos a pagar têm o mesmo significado contábil, ou seja, uma dívida.
É vital observar com muita atenção o enunciado e o que está sendo solicitado, ou seja: apresenta‑se o
saldo de ICMS a recuperar no valor de R$ 15.000,00 e o saldo do ICMS a recolher no valor de R$ 10.000,00.
Em seguida pede-se a apuração do ICMS, o que significa dizer que deverá prevalecer somente uma
situação: ICMS a recuperar ou o ICMS a recolher.
ICMS a Recuperar ICMS a Recolher

15.000,00 10.000,00
A melhor estratégia é abrir os razonetes com os saldos apresentados e zerar o menor entre eles.
Para apurar o ICMS, deve-se debitar o ICMS a recolher pelo valor de R$ 10.000,00 e creditar ICMS a
recuperar pelo valor de R$ 10.000,00:
Débito: ICMS a recolher R$ 10.000,00


15.000,00 10.000,00 10.000,00 10.000,00
5.000,00
Embora somente tenha sido solicitada a apuração do ICMS, pode-se afirmar que, após a apuração, a
empresa terá em seu balanço patrimonial do mês de janeiro de 2016 um valor de ICMS a recuperar de
R$ 5.000,00, que será incluído na apuração do ICMS do mês subsequente, ou seja, de fevereiro de 2016.
Análise do lançamento contábil para alternativa A

97
Unidade II
Como esse lançamento contábil menciona que é preciso debitar a conta de ICMS a recolher no valor
de R$ 15.000,00 e um crédito em ICMS a recuperar pelo mesmo valor, basta destacar novamente os
saldos em razonetes para identificar que essa alternativa está incorreta:
15.000,00 10.000,00
Vamos registrar em razonetes as contas de acordo com a alternativa A e você verá que não fará sentido:
15.000,00 15.000,00 a) a) 15.000,00 10.000,00

5.000,00
De fato, o lançamento contábil da alternativa A não faz sentido, uma vez que a conta de ICMS
a recuperar foi totalmente zerada, deixando a conta de ICMS a recolher com um saldo a débito no
valor de R$ 5.000,00. Em convenção contábil, é um contrassenso ter uma conta de obrigação com
saldo a débito.
Observação
Em convenção contábil, as contas patrimoniais que representam os bens

e direitos, ou seja, contas do ativo, um dos grupos do balanço patrimonial,
terão saldo a débito (com raras exceções); e as contas patrimoniais que
representam as obrigações, ou seja, contas do passivo, o outro grupo do
balanço patrimonial, terão saldo a crédito, com raras exceções. Por sua
vez, a conta do ICMS a recolher não é uma exceção, pois representa uma
obrigação determinada pela operação de origem.
Portanto, a alternativa A está incorreta.
Análise do lançamento contábil para alternativa B

98
Nessa alternativa, nota-se de imediato o erro a crédito na conta caixa, uma vez que o enunciado
pede a apuração do ICMS, e não o seu pagamento. Assim, a alternativa está totalmente incorreta. Para
entender melhor, observe os razonetes:

15.000,00 10.000,00
Vamos registrar em razonetes as contas de acordo com a alternativa B e você verá que essa alternativa
também não fará o menor sentido:

15.000,00 b) 10.000,00 10.000,00
Caixa
b) 10.000,00
Foi feito o pagamento do valor do ICMS a recolher pelo valor total dessa conta, sem ocorrer o
confronto com o ICMS a recuperar, portanto, não houve a apuração do ICMS. Além disso, a empresa
está pagando desnecessariamente o ICMS, desembolsando um valor que poderia ser utilizado em outra
operação, deixando um saldo na conta de ICMS a recuperar. Veja que o saldo da conta caixa ficou credor,
ou seja, um contrassenso contábil. Afinal, não faz sentido ter R$ 10.000,00 negativos.
Portanto, a alternativa B está incorreta.
Análise do lançamento contábil para alternativa C

Nessa alternativa, assim como na alternativa B, nota-se de imediato o erro a crédito na conta caixa,
uma vez que o enunciado pede a apuração do ICMS, e não o seu pagamento. Assim, a alternativa está
totalmente incorreta. Para entender melhor, observe os razonetes:

15.000,00 b) 10.000,00 10.000,00
99
Unidade II
Vamos registrar em razonetes as contas de acordo com a alternativa C e você verá que essa alternativa
também não fará o menor sentido:

15.000,00 c) 5.000,00 10.000,00
5.000,00
Caixa
5.000,00 c)
Foi feito o pagamento parcial do valor do ICMS a recolher, ou seja, R$ 5.000,00, permanecendo na
conta um saldo a recolher no mesmo valor, sem ocorrer o confronto com o ICMS a recuperar, portanto,
não houve a apuração do ICMS. Além disso, a empresa está pagando desnecessariamente o ICMS,
desembolsando um valor que poderia ser utilizado em outra operação, deixando um saldo na conta de
ICMS a recuperar. Veja que o saldo da conta caixa ficou credor, ou seja, um contrassenso contábil. Afinal,
não faz sentido ter R$ 5.000,00 negativos.
Portanto, a alternativa C está incorreta.
Análise do lançamento contábil para alternativa D

Nesse instante, você deve estar pensando que, por eliminação, a alternativa D está correta. Você tem
razão. Todavia, não se pode assinalar uma alternativa por eliminação, deve-se entender porque ela é a
correta. Desse modo, vamos repetir os razonetes:

15.000,00 10.000,00
Vamos registrar em razonetes as contas de acordo com a alternativa D e você verá que essa
alternativa está correta:

15.000,00 10.000,00 d) d) 10.000,00 10.000,00
5.000,00
100
Aqui, sim, houve a apuração do ICMS solicitado no enunciado. Ao zerar o menor saldo (no caso,
foi a conta do ICMS a recolher), restou um saldo na conta do ICMS a recuperar de R$ 5.000,00, o que
está totalmente correto, pois vai compor o balanço patrimonial, no grupo do ativo e subgrupo ativo
circulante, por se tratar de uma conta que representa um direito. Assim, o saldo será transferido para o
mês seguinte, fazendo parte da apuração do ICMS também do próximo período.
Questão 2 (CFC, 2017)
Uma sociedade empresária que possui um único estabelecimento apresentava, em 31.1.2017, após a
apuração do ICMS, um saldo de ICMS a recuperar de R$ 2.500,00.
Durante o mês de fevereiro, a sociedade empresária efetuou registros que totalizaram R$ 27.000,00
(a crédito de ICMS a recolher pelas vendas de mercadorias) e de R$ 21.600,00 (a débito de ICMS a
recuperar pela compra de mercadorias).
Considerando-se apenas as informações apresentadas, o registro contábil relativo à apuração do

ICMS no mês de fevereiro de 2017 será:
A) R$ 21.600,00, a débito da conta de ICMS a recuperar e a crédito de ICMS a recolher.
B) R$ 24.100,00, a débito da conta de ICMS a recolher e a crédito de ICMS a recuperar.
C) R$ 24.100,00, a débito da conta de ICMS a recuperar e a crédito de ICMS a recolher.
D) R$ 27.000,00, a débito da conta de ICMS a recolher e a crédito de ICMS a recuperar.
desse mesmo material na empresa, se haverá continuidade dele (revenda e ou utilização na produção) ou
Então, é preciso verificar o tipo de regime de incidência para PIS e Cofins, isto é, cumulativo e não
cumulativo, porque haverá diferença no valor da alíquota e também no valor a ser recuperado (ou não)
101
Unidade II
Por fim, deve-se verificar se a operação foi à vista ou a prazo, ou seja, se haverá saída de recursos
contábil a ser efetuado, e é vital observar se isso é solicitado em uma questão de concurso.
No enunciado, não é possível identificar que se trata de uma empresa comercial ou industrial,
menciona-se o ICMS com o imposto tanto a recuperar quanto a recolher, mas consta um saldo final no
mês de janeiro de 2017 na conta de ICMS a recuperar no valor de R$ 2.500,00, que significa um saldo
inicial para o mês de fevereiro de 2017, devendo, portanto, fazer parte da apuração do ICMS do mês de
ferreiro de 2017.
A empresa possui um valor de ICMS a recuperar, ou seja, incidentes sobre compras e um saldo
de ICMS a recolher, que, por sua vez, refere-se às vendas de mercadorias. Esse é o cerne da questão,
uma vez que está sendo solicitada a apuração do ICMS, devendo, nesse caso, considerar o saldo do
mês anterior.
Deve-se observar com muita atenção o que está sendo destacado no enunciado e o que está sendo
solicitado, ou seja: apresenta-se o saldo inicial de ICMS a recuperar no valor de R$ 2.500,00, mais um
saldo de ICMS a recuperar referente ao mês em pauta no valor de R$ 21.600,00, isto é, sobre as compras
efetuadas no período, e um saldo do ICMS a recolher no valor de R$ 27.000,00 referente às vendas
ocorridas no próprio mês da apuração. Em seguida, pede-se a apuração do ICMS, o que significa dizer
que deverá prevalecer somente uma situação: ICMS a recuperar ou ICMS a recolher.
Nesse caso, a melhor estratégia é abrir os razonetes com os saldos apresentados e zerar o menor
entre eles. Assim, temos:

SI 2.500,00 27.000,00
21.600,00
24.100,00
SI = saldo inicial
Logo, para apurar o ICMS que está sendo solicitado, teremos que creditar o ICMS a recuperar pelo
valor de R$ 24.100,00 e debitar ICMS a recolher pelo mesmo valor de R$ 24.100,00.

102

SI 2.500,00 27.000,00
21.600,00 2.900,00
24.100,00 24.100,00
Embora somente tenha sido solicitada a apuração do ICMS, pode-se afirmar que após a apuração a
empresa terá em seu balanço patrimonial do mês de fevereiro de 2017 um valor de ICMS a recolher de
R$ 2.900,00, que deverá ser pago aos cofres públicos estaduais no mês subsequente à apuração.
R$ 21.600,00 a débito da conta de ICMS a recuperar e a crédito de ICMS a recolher
Como esse lançamento contábil menciona que é preciso debitar a conta de ICMS a recuperar no
valor de R$ 21.600,00 e um crédito em ICMS a recolher pelo mesmo valor, basta destacar novamente os
saldos em razonetes para identificar que essa alternativa está incorreta:

SI 2.500,00 27.000,00
21.600,00
24.100,00
Vamos registrar em razonetes as contas de acordo com a alternativa A e você verá que não
fará sentido:

SI 2.500,00 27.000,00
21.600,00 21.600,00 a)
24.100,00 48.600,00
a) 21.600,00
45.700,00
O lançamento contábil da alternativa A não faz nenhum sentido, uma vez que pede para debitar
uma conta já com saldo a débito, a conta do ICMS a recuperar e, ao mesmo tempo, pede para creditar a
conta de ICMS a recolher, que também já possui um valor a crédito, alterando, assim, o valor de ambas
as contas sem nenhum critério de apuração de impostos.
R$ 24.100,00 a débito da conta de ICMS a recolher e a crédito de ICMS a recuperar.
103
Unidade II
Para resolver a alternativa B, é imprescindível a apresentação dos razonetes.
A seguir, serão destacados os valores antes e após o registro da maneira proposta pela alternativa B:

SI 2.500,00 27.000,00
21.600,00
24.100,00
Vamos registrar em razonetes as contas de acordo com a alternativa B para saber se essa alternativa
é a correta ou não.

SI 2.500,00 b) 24.100,00 27.000,00
21.600,00 2.900,00
24.100,00 24.100,00 b)
Após transcrever o lançamento contábil proposto pela alternativa B nos respectivos razonetes das
contas do ICMS a recuperar e a recolher, chega-se à situação ora mencionada nas estratégias para
apuração do ICMS (de quaisquer outros impostos a recuperar x a recolher). Zera-se sempre o menor
saldo, nesse caso, o menor saldo está na conta do ICMS a recuperar, ou seja, o valor de R$ 24.100,00
foi transferido para a conta do ICMS a recolher, gerando um saldo a pagar de R$ 2.900,00, que fará
parte do balanço patrimonial, grupo do passivo e subgrupo circulante, evidenciando, assim, uma dívida
com terceiros.
Portanto, a alternativa B está correta.
R$ 24.100,00 a débito da conta de ICMS a recuperar e a crédito de ICMS a recolher.
Como já sabemos que a alternativa B é a correta, devemos saber porque as outras estão incorretas?
Vamos repetir os razonetes:

SI 2.500,00 27.000,00
21.600,00
24.100,00
Vamos registrar em razonetes as contas de acordo com a alternativa C e você verá que essa
alternativa também não fará o menor sentido:
104

SI 2.500,00 27.000,00
21.600,00 24.100,00 c)
24.100,00 51.100,00
c) 24.100,00
48.200,00
Nota-se que o lançamento contábil da alternativa C não faz sentido, uma vez que pede para debitar
uma conta já com saldo a débito, a conta do ICMS a recuperar e, ao mesmo tempo, pede para creditar a
conta de ICMS a recolher, que também já possui um valor a crédito, alterando, assim, o valor de ambas
as contas sem nenhum critério de apuração de impostos.
R$ 27.000,00 a débito da conta de ICMS a recolher e a crédito de ICMS a recuperar
Vamos repetir os razonetes para entender o respectivo erro dessa alternativa:

SI 2.500,00 27.000,00
21.600,00
24.100,00
Vamos registrar em razonetes as contas de acordo com a alternativa D e você verá por que essa
alternativa está incorreta:

SI 2.500,00 d) 27.000,00 27.000,00
21.600,00
24.100,00 27.000,00 d)
2.900,00
Ao zerar o maior saldo da conta do ICMS, provocou-se uma inversão de valores, portanto, foi apurado
incorretamente na conta de ICMS a recuperar, que gerou um saldo credor para uma conta de direito,
que, por natureza, precisa ter saldo a débito.
Portanto, a alternativa D está incorreta.
105
Unidade II
Resumo
O ICMS é um imposto não cumulativo de competência estadual e

funciona no sistema de débito e crédito. É um imposto calculado “por
dentro”, sendo que cada Estado tem a sua própria legislação relativa
ao tributo. A incidência é sobre a circulação de mercadorias, transporte
interestadual e intermunicipal por qualquer via, serviços de comunicação,
telecomunicações, energia elétrica, importações etc. Não há incidência
de ICMS sobre livros, jornais, periódicos e material de impressão desses
produtos, bem como sobre exportações. O fato gerador se dá na saída de
mercadorias de estabelecimento de contribuinte. Contribuintes são pessoas
físicas ou jurídicas que pratiquem operações relativas à circulação de
mercadorias em volume ou com habitualidade que caracterizem o intuito
comercial, mesmo que tenha sido iniciado no exterior.
Destacou-se que o ICMS tem como principal característica o princípio

da não cumulatividade e da seletividade, não dando direito ao crédito do
imposto as entradas de mercadorias ou utilização de serviços resultantes
de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou alheias à
atividade do estabelecimento. A base de cálculo do imposto ocorre da
seguinte forma: nas saídas da mercadoria ou bem, o valor da operação;
no fornecimento de serviço, o valor do serviço; na importação, o valor do
bem ou mercadoria com o acréscimo dos impostos incidentes, mais fretes,
mais despesas cambiais, entre outros. Nas saídas para não contribuintes ou
com fins de utilização para consumo final, comporá a base de cálculo o IPI
devido, nos casos em que os bens forem tributados por IPI.
As alíquotas do ICMS são variáveis em função do bem ou serviço e são

diferenciadas entre os Estados: 7% para o Norte, Nordeste, Centro-Oeste e
Espírito Santo; 12% para as regiões Sul e Sudeste; 18% para as operações
internas e importações em São Paulo, Rio de Janeiro, Minas Gerais e 17%
para os demais Estados; 7% nas operações com produtos da cesta básica
e 25% em operações internas e interestaduais e importações de perfumes,
cosméticos, cigarros, armas e munições, bebidas alcoólicas etc.
O ICMS-ST foi criado e implementado pelas UF bem antes da atual

Constituição Federal, através de convênios e protocolos celebrados
entre as fazendas estaduais com o propósito de recolhimento do ICMS
antecipadamente pelo contribuinte substituto, ou seja, o contribuinte
substituído deixa de incidir o tributo nas próximas etapas de circulação
da mercadoria. O recolhimento do ICMS-ST é realizado à UF do
contribuinte substituído.
106
Por sua vez, a Difal consiste no recolhimento entre as alíquotas

interestaduais e a alíquota interna do estado de destino. A incidência da
Difal ocorre quando for realizada operação interestadual com consumidor
final. O recolhimento do ICMS Difal é feito através da GNRE para a UF
destino da circulação da mercadoria.
Exercícios
Questão 1. (FCC/Alepe 2014) Determinado estabelecimento atacadista contribuinte do ICMS envia

proposta de venda de mercadorias sem a inclusão de impostos, os quais serão acrescidos por ocasião
do faturamento, obtendo-se o preço total a ser cobrado do cliente. O valor da mercadoria sem o ICMS
é R$ 1.500,00. Nesse caso, a mercadoria é beneficiária de alíquota zero de PIS, Cofins e IPI. Nenhum
outro imposto ou contribuição, portanto, será cobrado além do próprio imposto estadual. Por ocasião
do faturamento, será acrescido o ICMS, que representa 18% do valor da operação. O valor do ICMS que
deverá constar na nota fiscal de venda, por ocasião do faturamento ao cliente, é
A) R$ 270,00.
B) R$ 329,27.
C) R$ 300,00.
D) R$ 180,00.
E) R$ 1.230,00.
Resposta correta: alternativa B.
Para termos o valor líquido de R$ 1.500,00 com ICMS de 18%, devemos fazer a sequência de cálculos
mostrada a seguir.
100% – 18% = 82%
82%/100 = 0,82
R$ 1.500,00/0,82 = R$ 1.829,27
R$ 1.829,27 – R$ 1.500,00 = R$ 329,27
Podemos ver que 18% de R$ 1.829,27 são R$ 329,27 e que R$ 1.829,27 menos R$ 329,27 resulta
em R$ 1.500,00.
107
Unidade II
Concluímos que, para o caso em estudo, o valor do ICMS que deverá constar na nota fiscal de venda,
por ocasião do faturamento ao cliente, é igual a R$ 329,27.
Questão 2. (Cebraspe 2019, adaptada) Determinado produto, oriundo do estado de São Paulo, foi
comprado, pela internet, por consumidor final residente no estado do Rio Grande do Sul. Com relação ao
ICMS devido nessa negociação, é correto afirmar que, ao estado do Rio Grande do Sul,
A) não caberá ICMS, devendo o estado de São Paulo ficar com o valor integral de alíquota interna.
B) caberá a Difal (Diferença entre a Alíquota Interna) de ICMS do estado do Rio Grande do Sul e a
alíquota interestadual apenas se o destinatário final for contribuinte do ICMS.
C) caberá a integridade da alíquota interna do ICMS do estado do Rio Grande do Sul.
D) caberá a Difal (Diferença entre a Alíquota Interna) de ICMS do estado de São Paulo e a alíquota
interestadual.
E) caberá a Difal (Diferença entre a Alíquota Interna) de ICMS do estado do Rio Grande do Sul e a
alíquota interestadual.
Resposta correta: alternativa E.
De acordo com a Constituição Federal de 1988, “art. 1º – O inciso VII do § 2º do art. 155 passa a
vigorar com as seguintes alterações”, temos o que segue:
VII – nas operações e prestações que se destinem bens e serviços a

consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro
Estado, adotar‑se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização
do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota
interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual.
A Emenda Constitucional n. 87/2015, ainda sobre o mesmo assunto, esclarece que a Difal é a diferença
entre a alíquota interestadual e a alíquota interna no Estado de destino.
No caso, São Paulo é o estado remetente e Rio Grande do Sul é o estado destinatário.
Análise das alternativas
A) Alternativa incorreta.
Justificativa: nas operações para consumidor final, independentemente de o destinatário ser

contribuinte ou não do ICMS, sempre caberá ao estado remetente (São Paulo) a alíquota interestadual
(não a alíquota interna).
108
B) Alternativa incorreta.
Justificativa: nas operações para consumidor final, a Difal sempre caberá ao estado destinatário
(Rio Grande do Sul), independentemente de ser contribuinte ou não do ICMS (não apenas quando é
contribuinte).
C) Alternativa incorreta.
Justificativa: nas operações para consumidor final, ao estado destinatário (Rio Grande do Sul) só
caberá a Difal (não a integridade da alíquota interna).
D) Alternativa incorreta.
Justificativa: nas operações para consumidor final, ao estado destinatário (Rio Grande do Sul)
caberão a Difal entre a alíquota interna do ICMS do estado Rio Grande do Sul (e não São Paulo) e a
alíquota interestadual.
E) Alternativa correta.
Justificativa: nas operações para consumidor final, caberão ao estado destinatário (Rio Grande do
Sul) a Difal entre a alíquota interna do ICMS do estado do Rio Grande do Sul e a alíquota interestadual.
109
Unidade III
Unidade III
7 PIS E COFINS
PIS é a sigla para Programa de Integração Social. Cofins significa Contribuição para o Financiamento
da Seguridade Social. Ambas são contribuições sociais com funções fiscais e incidem sobre o
faturamento das empresas, tendo o PIS o objetivo de financiar o pagamento do seguro-desemprego
e do abono (anual do PIS) para os trabalhadores. Quando foi instituído, o PIS tinha a finalidade de
promover a integração social do empregado na vida e no desenvolvimento das empresas para melhorar
a distribuição de renda.
Por sua vez, a Cofins é destinada às despesas com atividades-fim das áreas da saúde, previdência e
assistência social.
7.1 Contribuintes
Os contribuintes do PIS e da Cofins são as pessoas jurídicas de direito privado, inclusive aquelas a
elas equiparadas pela legislação do Imposto de Renda, bem como as sociedades de economia mista e
suas subsidiárias.
7.2 Competência
A competência do PIS e da Cofins é da União, conforme fundamentação legal na Constituição

Federal de 1988, no seu art. 195:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta ou indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados e do Distrito Federal, e dos Municípios e
das seguintes contribuições sociais:
I – Do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da

lei, incidentes sobre:
a) A folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados,

a qualquer título, à pessoa física, que lhe preste serviço, mesmo sem
vínculo empregatício.
b) A receita ou o faturamento.
c) O lucro [...] (BRASIL, 1988a).

110
7.3 PIS e Cofins sobre a receita bruta
7.3.1 Fato gerador
O PIS tem os seguintes fatos geradores:
• o auferimento de receita pelas pessoas jurídicas de direito privado e as que lhes são equiparadas
pela legislação do Imposto de Renda;
• a folha de salários das entidades relacionadas no art. 13 da Medida Provisória n. 2.158-35

(BRASIL, 2001b) e das cooperativas que excluírem da receita quaisquer dos itens enumerados em
seu art. 15;
• as receitas correntes arrecadadas e as transferências correntes e de capital recebidas pela pessoa

jurídica de direito público interno.
A Cofins tem o seguinte fato gerador:
• o auferimento de receita pela pessoa jurídica de direito privado, inclusive aquelas a ela equiparadas
pela legislação do Imposto de Renda.
Lembrete
PIS é a sigla para Programa de Integração Social. Cofins significa Contribuição

para o Financiamento da Seguridade Social.
7.3.2 Base de cálculo
A legislação prevê basicamente duas modalidades de cálculo mensal do PIS e da Cofins incidentes
sobre o faturamento:
• aplica-se sobre a receita bruta das pessoas jurídicas em geral;
• destina-se exclusivamente às pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, sujeitas à
sistemática da não cumulatividade de que tratam as Leis n. 10.637 (BRASIL, 2002d) e 10.833
(BRASIL, 2003b), com as alterações da Lei n. 10.865 (BRASIL, 2004b).
No tocante às contribuições PIS/Cofins, a base de cálculo pode ser assim resumida:
• faturamento/receita bruta: regime cumulativo;
• faturamento/receita bruta: regime não cumulativo;
111
Unidade III
• regimes especiais, compreendendo:
— base de cálculo e alíquotas diferenciadas para instituições financeiras, entidades sem fins
lucrativos e pessoas jurídicas de direito público interno;
— base de cálculo diferenciada;
— substituição tributária (cigarros, veículos) etc.;
— alíquotas diferenciadas:
– alíquotas concentradas (combustíveis, querosene de avião, biodiesel);
– alíquotas reduzidas (nafta petroquímica, papel imune destinado à impressão de periódicos,

produtos hortícolas e frutas).
Em 15 de março de 2017, o STF concluiu o julgamento do Recurso Especial n. 574.706, e a decisão

foi favorável aos contribuintes em relação à exclusão do ICMS na base de cálculo de PIS e Cofins.
7.3.3 Alíquotas
Quanto à aplicação de alíquotas para PIS e Cofins, primeiro vamos estudar a base de cálculo.
7.3.3.1 Faturamento bruto/receita bruta – regime cumulativo
O regime cumulativo é usado nas empresas tributadas pelo lucro presumido ou arbitrado; nesse
caso, não é permitida a recuperação dos impostos.
As empresas tributadas pelo lucro presumido ou com seu lucro arbitrado devem calcular PIS e Cofins
com base nas regras cumulativas, utilizando, respectivamente, as alíquotas de 0,65% e 3% sobre o total
de receitas menos as exclusões permitidas. A base será detalhada a seguir.
Total de receitas
O cálculo de PIS e Cofins tem como base inicial a totalidade das receitas da empresa. Basta considerar
no balancete o grupo receitas e informar seu total.
Contudo, existem algumas receitas não tributadas pela contribuição para o PIS e a Cofins, conforme
exposto a seguir:
• receita com vendas de mercadorias para o exterior, seja o recebimento em moeda conversível
ou não;
• renda de prestação de serviços ao exterior cujo valor recebido represente entrada de divisas;
112
• receita de vendas para empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação, e
essa empresa deve comprovar o embarque das mercadorias para o exterior no prazo máximo
de 180 dias;
• reversões de provisões operacionais, como as reversões de PDD (provisão de devedores duvidosos),

de provisões para perdas em processos cíveis, trabalhistas, fiscais etc.;
• recuperação de créditos já baixados como perda (registrados inicialmente em conta de receita e

lançados em despesa posteriormente, quando considerados incobráveis) até o valor desta;
• resultado positivo da avaliação de investimentos em controladas e coligadas pelo método de

equivalência patrimonial obtido no país;
• receitas com lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição;
• receitas em venda de bens pertencentes ao ativo permanente;
• receitas com revenda de produtos com tributação monofásica, como gasolina, óleo diesel,
perfumes, cosméticos, cervejas, refrigerantes e pneus;
• IPI e ICMS cobrados como substituição tributária, quando registrados em receita.
Com relação à tributação de PIS e Cofins, a partir de 28 de maio de 2009, as empresas tributadas pelo
regime cumulativo poderão não tributar as receitas decorrentes de atividades alheias ao objeto social da pessoa
jurídica, tais como receitas financeiras, receitas de aluguéis (quando não for o objetivo da empresa).
Assim, o responsável pelo cálculo de PIS e Cofins deve ficar atento, pois o conjunto de receitas
não tributadas é bastante extenso. Um supermercado de médio porte, por exemplo, deve ter um bom
sistema de informações, que facilite o registro e o controle contábil, pois existem diversos produtos para
revenda com tributação monofásica e produtos tributados normalmente. Então, a revenda de suco de
frutas integrará a base das contribuições, enquanto a venda de água mineral não integrará, pois esse
produto foi objeto de tributação monofásica por parte da proprietária da fonte.
Quanto ao IPI, o entendimento é de que este não representa receita efetiva para o industrial, que
cobra o imposto do comerciante ou da pessoa física no momento da venda do produto. O mesmo se
aplica ao ICMS-ST.
Deduções da base de cálculo
Após considerar todas as receitas tributadas pelo PIS e pela Cofins, a empresa poderá deduzir
da base algumas despesas, especialmente aquelas apresentadas como deduções da receita bruta na
demonstração do resultado. São elas:
113
Unidade III
• vendas canceladas;
• devolução de vendas;
• descontos incondicionais concedidos, incluindo bonificações;
• exclusão do ICMS (BRASIL, 2019, art. 27, § único, I).
Base de cálculo, alíquotas e despesas
A base de cálculo de PIS e Cofins para todas as empresas tributadas pelo lucro presumido ou com
seu lucro arbitrado é obtida por meio da seguinte fórmula:
Quadro 4 – Base de cálculo
(+) total de receitas, exceto as não tributadas

(‑) deduções permitidas em lei
(=) base de cálculo de PIS e Cofins
Após encontrar a base de cálculo, são aplicadas as alíquotas:
PIS = 0,65%
Cofins = 3%
Exemplo numérico com deduções
Suponha que a Cia. Caiçara seja uma empresa comercial tributada pelo lucro presumido e que
apresentou, em janeiro de 2018, as seguintes contas de resultado:
• receita com revenda de mercadorias: R$ 500.000
• ICMS de 18% sobre R$ 400.000
• devolução de vendas: R$ 10.000
• descontos incondicionais concedidos: R$ 25.000
• descontos financeiros concedidos: R$ 5.000
• receitas financeiras: R$ 4.000
• receita com aluguel de espaço: R$ 1.000
• ganho na venda de bens do imobilizado: R$ 6.000

114
Observe que 20% das revendas são de produtos com tributação monofásica. As devoluções e os
descontos são de produtos tributados normalmente e já estão liquidados de ICMS.
Veja na tabela a seguir o cálculo de PIS e Cofins da Cia. Caiçara:
Tabela 29
Total de receitas (tributadas) R$ 400.000

Revendas 400.000 (80% da revenda de mercadorias)
(‑) ICMS (R$ 72.000)
(‑) devolução de vendas (R$ 10.000)
(‑) descontos incondicionais concedidos (R$ 25.000)
Base de cálculo de PIS e Cofins R$ 293.000
PIS – 0,65% R$ 1.904,50
Cofins – 3% R$ 8.790
Observação
Os descontos financeiros concedidos (R$ 5.000), as receitas financeiras

(R$ 4.000), a receita de aluguel (R$ 1.000) e o ganho na venda de bens do
imobilizado (R$ 6.000) não são considerados no cálculo.
7.3.3.2 Faturamento bruto/receita bruta – regime não cumulativo
O regime não cumulativo é utilizado nas empresas tributadas pelo lucro real. A empresa tributada
pelo lucro real será obrigada a usar o método não cumulativo, com um cálculo bem mais complexo em
relação às empresas tributadas pelo lucro presumido ou que tenham seu lucro arbitrado.
As empresas obrigadas ao cálculo de PIS e Cofins pelo método não cumulativo pagam as contribuições
com alíquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente, sobre a receita bruta da empresa e 0,65% e 4%,
respectivamente, sobre as receitas financeiras. Contudo, essas empresas podem deduzir os créditos
permitidos expressamente em lei.
O sistema de registro de créditos do PIS, inicialmente, parecia guardar similaridade com o modelo
adotado para o ICMS e IPI. Entretanto, não foi o que aconteceu na regulamentação feita por meio das
leis que instituíram o método não cumulativo para PIS e Cofins.
O legislador citou expressamente os itens que permitem crédito de PIS (e, depois, confirmou isso na
Cofins), definindo claramente, em alguns casos, os itens que não permitem crédito, como os gastos com
mão de obra.
115
Unidade III
A seguir, serão apresentadas as regras de tributação de PIS e Cofins das empresas tributadas pelo
lucro real. Destaca-se que existem empresas que, mesmo no lucro real, devem efetuar o cálculo das
contribuições de outra forma, por exemplo:
• as empresas submetidas ao modelo de tributação monofásica, como as refinarias e as indústrias

de bebidas;
• as instituições financeiras e empresas equiparadas;
• as empresas com previsão de tributação de parte de suas receitas pelo método não cumulativo,
como o setor de telecomunicações;
• órgãos públicos, autarquias e fundações públicas federais, estaduais e municipais e

fundações referidas no art. 61 do ADCT (“Ato das Disposições Constitucionais Transitórias”) da
Constituição Federal;
• cooperativas, exceto as de produção agropecuária e as de consumo.
Princípios constitucionais
A não cumulatividade está prevista na Lei n. 10.637 (BRASIL, 2002d) para o PIS e na Lei n. 10.833
(BRASIL, 2003b) para a Cofins.
Portanto, se a empresa contribuinte do PIS e da Cofins adquirir mercadorias que sofreram a incidência
desses tributos e que, ao serem vendidas, também sofrerão essas incidências, poderá compensar os
valores pagos desses tributos nas operações seguintes no sistema de débito e crédito.
Deduções da base de cálculo
Após considerar todas as receitas tributadas por PIS e Cofins, a empresa poderá deduzir da
base algumas despesas, especificamente aquelas apresentadas como deduções da receita bruta na
demonstração do resultado. São elas:
• vendas canceladas;
• devolução de vendas;
• descontos incondicionais concedidos, incluindo bonificações;
• exclusão do ICMS (BRASIL, 2019, art. 27, § único, I).
As devoluções de vendas tributadas pelo método cumulativo não podem ser excluídas da base das
contribuições no método não cumulativo; elas vão gerar crédito, no caso, pelas alíquotas antigas, em
12 parcelas iguais e sucessivas (BRASIL, 2004a, art. 4º, § 6º).
116
Os valores relativos às bonificações concedidas em mercadorias serão excluídos da base de PIS e

Cofins somente nos casos em que se caracterizarem como descontos incondicionais concedidos.
Além das deduções tradicionais, que ocorrem na maior parte das empresas, existem outros itens que
são excluídos das bases de PIS e Cofins, sendo que a maioria desses itens ocorre em empresas tributadas
pelo lucro real. Algumas são elencadas a seguir:
• Os recursos recebidos a título de repasse, oriundos do orçamento geral da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, pelas empresas públicas e sociedades de economia mista.
• Receitas com o fornecimento de mercadorias ou serviços para uso ou consumo de bordo em embarcações
e aeronaves em tráfego internacional, quando o pagamento for efetuado em moeda conversível.
• Receitas obtidas com o transporte internacional de cargas ou passageiros.
• Receitas auferidas pelos estaleiros navais brasileiros nas atividades de construção, conservação,
modernização, conversão e reparo de embarcações pré-registradas ou registradas no Registro
Especial Brasileiro (REB), instituído pela Lei n. 9.432 (BRASIL, 1997), de 8 de janeiro de 1997.
• Receitas com frete de mercadorias transportadas entre o país e o exterior pelas embarcações
registradas no REB.
• Vendas realizadas pelo produtor/vendedor às empresas comerciais exportadoras nos termos do

Decreto-lei n. 1.248 (BRASIL, 1972), de 29 de novembro de 1972, e alterações posteriores, desde
que destinadas ao fim específico de exportação para o exterior.
• A receita auferida pelas instituições privadas de ensino superior, com fins lucrativos ou sem fins
lucrativos, não beneficentes, que aderirem ao Prouni, decorrentes de atividades de ensino superior,
proveniente de cursos de graduação ou cursos sequenciais de formação específica.
• As receitas auferidas pela Itaipu Binacional, com a venda de energia elétrica.
• O IPI destacado nas notas fiscais de venda (quando incluso na receita bruta) e o ICMS cobrado
pelo vendedor na condição de substituto tributário.
• As reversões de provisões e as recuperações de créditos baixados como perda que não representem
ingresso de novas receitas.
• Os resultados positivos de participações societárias. Tais resultados correspondem a dividendos,

lucros e registro de equivalência patrimonial credora, recebidos em decorrência de ações, quotas
ou participações que a pessoa jurídica detiver.
117
Unidade III
• A receita decorrente da venda de bens do ativo permanente. Como exemplo, a venda de um

terreno que está no imobilizado da pessoa jurídica não será computado na base de cálculo de
PIS e Cofins.
• As receitas de exportação de mercadorias para o exterior e as receitas dos serviços prestados a

pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no exterior cujo pagamento represente
ingresso de divisas. É importante ressaltar que não basta que a receita seja auferida sobre uma
pessoa que resida no exterior (por exemplo, um estrangeiro que esteja em visita ao Brasil).
Para se considerar parcela excluível, deve haver um pagamento que represente um ingresso de
divisas no Brasil.
Observação
Nos termos da Medida Provisória n. 315 (BRASIL, 2006b, art. 10),

a não incidência do PIS e da Cofins, relativamente aos recebimentos de
exportações de serviços para o exterior, no caso de a pessoa jurídica manter
recursos em instituição financeira no exterior (observados os limites fixados
pelo Conselho Monetário Nacional), independe do efetivo ingresso de
divisas no país.
• As receitas do fornecimento de mercadorias ou serviços para uso ou consumo de bordo em

embarcações e aeronaves em tráfego internacional, quando o pagamento for efetuado
em moeda conversível.
• As receitas de vendas, com o fim específico de exportação para o exterior, a empresas

exportadoras, registradas na Secretaria de Comércio Exterior do Ministério do Desenvolvimento,
Indústria e Comércio.
• A parcela das receitas financeiras decorrentes da variação monetária dos direitos de créditos e das
obrigações do contribuinte, em função das taxas de câmbio, submetida à tributação, segundo o
regime de competência, relativa a períodos compreendidos no ano-calendário de 1999, excedente
ao valor da variação monetária efetivamente realizada, ainda que a operação correspondente já
tenha sido liquidada.
A partir de 26 de julho de 2004, excluem-se da base de cálculo de PIS e Cofins das agências de
publicidade e propaganda as importâncias pagas diretamente ou repassadas por estas a empresas de rádio,
televisão, jornais e revistas, sendo vedado o aproveitamento do crédito em relação às parcelas excluídas
(BRASIL, 2004c, art. 13).
118
Lembrete
O regime não cumulativo é utilizado nas empresas tributadas pelo

lucro real.
Base de cálculo, alíquotas e despesas
A base de cálculo das empresas tributadas pelo lucro real, regra geral, será apurada por meio do
somatório das receitas menos as deduções permitidas pelo legislador. Sobre essa base, são aplicadas
alíquotas de 7,6% para a Cofins e de 1,65% para o PIS/Pasep.
Entretanto, as empresas não precisarão pagar exatamente o valor apurado pela aplicação das alíquotas
mais elevadas criadas para o método não cumulativo. O legislador define nos normativos um conjunto
de itens que essas empresas podem utilizar como crédito para diminuir o valor das contribuições a
pagar. Para fins de simplificação, veja a explicação:
Receitas totais da empresa, exceto as Cofins = 7,6%

não tributadas, menos as deduções (X) (X) = PIS e Cofins a pagar
PIS = 1,65%
permitidas
(‑) menos
Cofins = 7,6%
Créditos permitidos em lei (X) (X) = PIS e Cofins a recuperar
PIS = 1,65%
(=)igual
PIS e Cofins devidos pela

empresa
Figura 20 – Esquema de cálculo de crédito
Créditos permitidos no método não cumulativo
Os créditos representam a essência de um método não cumulativo. No Brasil, o ICMS e o IPI têm essa
característica de que o imposto pago na etapa anterior e destacado no documento fiscal é creditado
pela empresa que compra um produto para revenda ou para transformação em outro produto que
será vendido.
Contudo, o modelo utilizado para o PIS e a Cofins é algo diferente, pois a legislação separou as empresas
em dois tipos, conforme a forma de tributação. Com isso, o crédito de uma empresa compradora de um
determinado bem não representa, necessariamente, o valor pago na empresa que vendeu esse bem.
119
Unidade III
Portanto, os créditos de PIS e Cofins serão obtidos por meio da aplicação das alíquotas de 1,65% e
7,6% sobre valores expressamente determinados em lei, sem considerar a forma de tributação da empresa
vendedora. O crédito será presumido, sendo considerado como liberalidade concedida pelo legislador.
Na forma da lei, dão direito a crédito os seguintes itens:
I – bens adquiridos para revenda, exceto aqueles em relação às mercadorias

e aos produtos submetidos ao regime de substituição tributária;
II – bens e serviços utilizados como insumos na prestação de serviços e na

produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes;
III – energia elétrica consumida no estabelecimento da pessoa jurídica;
IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos pagos às pessoas

jurídicas, utilizados nas atividades da empresa;
V – o valor da contraprestação de arrendamento mercantil de pessoas jurídicas;
VI – máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado

adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda ou na
prestação de serviços;
VII – edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros utilizados

nas atividades da empresa;
VIII – bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado o

faturamento do mês ou meses anteriores;
IX – encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados e dos

imóveis próprios ou de terceiros incorridos no mês;
X – Simples [final de 2007] (BRASIL, 2003b).
Não dão direito a crédito:
• mão de obra paga à pessoa física;
• despesas pagas a não residentes.
120
7.4 PIS/Pasep – folha de pagamento
Quem contribui para o PIS/Pasep sobre a folha de pagamento são as entidades previstas no art. 13
da Medida Provisória n. 2.158‑35 (BRASIL, 2001b):
I – templos de qualquer culto;
II – partidos políticos;
III – instituições de educação e de assistência social que preencham as

condições e requisitos do art. 12 da Lei n. 9.532, de 1997;
IV – instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural, científico e

as associações que preencham as condições e requisitos do art. 15 da Lei
n. 9.532, de 1997;
V – sindicatos, federações e confederações;
VI – serviços sociais autônomos, criados ou autorizados por lei;
VII – conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas;
VIII – fundações de direito privado e fundações públicas instituídas ou

mantidas pelo Poder Público;
IX – condomínios de proprietários de imóveis residenciais ou comerciais;
X – Organização das Cooperativas Brasileiras (OCB) e Organizações Estaduais

de Cooperativas previstas no art. 105 e seu § 1º da Lei n. 5.764, de 1971;
XI – as cooperativas que fizerem uso das exclusões previstas no art. 15 da

Medida Provisória n. 2.158‑35, de 2001.
Observação
Essas entidades são isentas da Cofins (BRASIL, 2001b, art. 14, X).
7.4.1 Alíquota
Essas entidades recolhem o PIS à alíquota de 1%.
121
Unidade III
É o valor total da folha de pagamento mensal de salários de seus empregados.
A folha de pagamento mensal compreende os valores dos rendimentos do trabalho assalariado de

qualquer natureza, tais como salários, gratificações, comissões, adicional de função, ajuda de custo,
aviso prévio trabalhado, adicional de férias, quinquênios, adicional noturno, horas extras, 13º salário,
repouso semanal remunerado e diárias superiores a 50% do salário.
Observação
Não integram a base de cálculo os valores relativos a salário-família,
tíquete-alimentação, vale-transporte, aviso-prévio indenizado, férias e
licença-prêmio indenizadas, incentivo pago em decorrência de adesão
a Plano de Demissão Voluntária (PDV), ao FGTS pago diretamente ao
empregado decorrente de rescisão contratual e outras indenizações por
dispensa, desde que dentro dos limites legais (BRASIL, 2002b, art. 51).
7.5 PIS e Cofins – instituições financeiras e equiparadas
Instituições financeiras, apesar de serem obrigadas à tributação pelo lucro real, são excluídas do
recolhimento de PIS e Cofins pela não cumulatividade e têm alíquotas especiais.
Figura 21 – Instituições financeiras têm alíquotas especiais
Disponível em: https://bit.ly/3hAcn3E. Acesso em: 6 jul. 2021.
7.5.1 Alíquotas
PIS = 0,65%
Cofins = 4% – incidentes sobre as receitas aferidas, a partir de 1º de setembro de 2003, pelos bancos
comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades
de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras,
distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil e cooperativas de
crédito, empresas de seguros privados e de capitalização, agentes autônomos de seguros privados
122
(corretoras de seguro) e de crédito e entidades de previdência privada, abertas e fechadas, bem como
pessoas jurídicas que tenham por objeto a securitização de créditos imobiliários ou financeiros.
A base de cálculo compreende:
• receita bruta, considerada como o resultado positivo dos ajustes diários ocorridos no mês nas
operações realizadas em mercados futuros;
• receita bruta, considerada como a diferença positiva entre o preço de venda e o preço de compra
da moeda estrangeira nas operações de câmbio;
• as variações monetárias ativas dos direitos de crédito e das obrigações do contribuinte, em função
da taxa de câmbio ou de índices ou coeficientes aplicáveis por disposição legal ou contratual.
Saiba mais
Verifique na legislação todas as exclusões permitidas da base de cálculo.
É vedada a dedução de qualquer despesa administrativa.
BRASIL. Decreto n. 9.718, de 27 de novembro de 1998. Altera a legislação
tributária federal. Brasília, 1998b. Disponível em: https://bit.ly/3qVFVLJ.
Acesso em: 5 fev. 2021.
7.6 PIS e Cofins – monofásico
Figura 22 – Medicamentos têm regime monofásico de PIS Cofins
Disponível em: https://bit.ly/3hIcPNc. Acesso em: 6 jul. 2021.
123
Unidade III
O regime monofásico do PIS e da Cofins é um mecanismo semelhante à substituição tributária

porque atribui a um determinado contribuinte a responsabilidade pelo tributo devido em toda cadeia.
Portanto, com a edição da Lei n. 10.147 (BRASIL, 2000a), de 21 de dezembro de 2000, o governo federal
criou o regime monofásico para os produtos de higiene pessoal, medicamentos e cosméticos, que
também tornou os importadores e industriais desses produtos responsáveis pelo recolhimento do PIS
e da Cofins incidentes sobre a cadeia de produção e consumo mediante a aplicação de uma alíquota
global de 12,50% e reduziu a zero a alíquota do PIS e da Cofins para revendedores e varejistas. Ou seja, é
na primeira operação que o imposto será recolhido, ficando as operações subsequentes reduzidas a zero.
Portanto, distribuidores, atacadistas e comerciantes varejistas que revendem produtos farmacêuticos de
perfumaria, toucador e cosméticos estão isentos do pagamento de PIS e Cofins.
Serão aplicadas alíquotas de 2,20% para o PIS e 10,30% para a Cofins sobre as receitas com venda,
pelo industrial ou importador, de produtos classificados na Tipi (BRASIL, 2017) nas posições 33.03 a
33.07 e nos códigos 3401.11.90, 3401.20.10 e 9603.21.00. São exemplos de produtos incluídos na lista:
• perfumes e águas-de-colônia;
• produtos de maquilagem para os lábios e olhos;
• cremes de beleza;
• xampus;
• cremes de barbear;
• desodorante;
• fio dental.
Na industrialização ou importação de produtos farmacêuticos classificados nas posições 30.01,

30.03, exceto no código 3003.90.56, 30.04, e no código 3004.90.46, nos itens 3002.10.1, 3002.10.2,
3002.10.3, 3002.20.1, 3002.20.2, 3006.30.1, 3006.30.2 e nos códigos 3002.90.20, 3002.90.92, 3002.90.99,
3005.10.10, 3006.60.00, as alíquotas aplicadas serão 2,10% para o PIS e 9,90% para a Cofins.
Contudo, foi concedido regime especial de utilização de crédito presumido da contribuição para
PIS e Cofins às pessoas jurídicas que procedam à industrialização ou à importação dos produtos
classificados na posição 30.03, exceto no código 3003.90.56, nos itens 3002.10.1, 3002.10.2, 3002.10.3,
3002.20.1, 3002.20.2, 3006.30.1 e 3006.30.2 e nos códigos 3001.20.90, 3001.90.10, 3001.90.90,
3002.90.20, 3002.90.92, 3002.90.99, 3005.10.10 e 3006.60.00 e na posição 30.04, exceto no código
3004.90.46, todos da Tipi (BRASIL, 2017), pelas alíquotas utilizadas no regime monofásico. Na prática,
os produtos farmacêuticos listados neste parágrafo não pagam PIS e Cofins.
As distribuidoras de remédios e as farmácias, quando revendem os medicamentos com tributação

monofásica, não pagam PIS e Cofins. No entanto, devem recolher as duas contribuições calculadas sobre as
124
demais receitas não tributadas no modelo monofásico, aplicando as alíquotas de 0,65% e 3% (se estiverem
no lucro presumido) ou 1,65% e 7,6% (se estiverem no lucro real), para PIS e Cofins, respectivamente.
A Lei n. 10.865 (BRASIL, 2004b) disciplinou que, nas importações de alguns produtos farmacêuticos,
sejam aplicadas alíquotas de 2,10% para o PIS e 9,90% para a Cofins. Nas importações de produtos de
perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, as alíquotas são de 2,2% e 10,30%, respectivamente.
Em relação à dedução de créditos, a Instrução Normativa SRF n. 594 (BRASIL, 2005b) esclarece
o assunto no art. 26, permitindo às empresas com tributação monofásica a dedução de créditos nos
mesmos moldes concedidos para as demais empresas tributadas pelo lucro real e submetidas ao método
não cumulativo.
7.7 Tratamento de PIS e Cofins em operações de venda para empresas da ZFM e ALC
De acordo com o art. 2º da Lei n. 10.996 (BRASIL, 2004d), as vendas destinadas à ZFM e a ALC:
Art. 2º Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o PIS/Pasep

e da Cofins incidentes sobre as receitas de vendas de mercadorias destinadas
ao consumo ou à industrialização na Zona Franca de Manaus (ZFM), por
pessoa jurídica estabelecida fora da ZFM.
§ 1º Para os efeitos deste artigo, entendem-se como vendas de mercadorias de

consumo na Zona Franca de Manaus (ZFM) as que tenham como destinatárias
pessoas jurídicas que as venham utilizar diretamente ou para comercialização
por atacado ou a varejo.
§ 2º Aplicam‑se às operações de que trata o caput deste art. as disposições

do inciso II do § 2º do art. 3º da Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do
inciso II do § 2º do art. 3º da Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
§ 3º As disposições deste art. aplicam-se às vendas de mercadorias

destinadas ao consumo ou à industrialização nas Áreas de Livre Comércio
de que tratam as Leis n. 7.965, de 22 de dezembro de 1989, n. 8.210, de
19 de julho de 1991, e n. 8.256, de 25 de novembro de 1991, o art. 11 da
Lei n. 8.387, de 30 de dezembro de 1991, e a Lei n. 8.857, de 8 de março
de 1994, por pessoa jurídica estabelecida fora dessas áreas (Redação dada
pela Lei n. 11.945, de 4 de junho de 2009).
§ 4º Não se aplica o disposto neste artigo às vendas de mercadorias que

tenham como destinatárias pessoas jurídicas atacadistas e varejistas,
sujeitas ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, estabelecidas nas Áreas de Livre Comércio referidas
no § 3º (Incluído pela Lei n. 12.350, de 20 de dezembro de 2010).
125
Unidade III
§ 5º Nas notas fiscais relativas à venda de que trata o caput deste artigo,
deverá constar a expressão “Venda de mercadoria efetuada com alíquota
zero da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins”, com a especificação
do dispositivo legal correspondente (Incluído pela Lei n. 12.350, de 20 de
dezembro de 2010).
Podemos observar que somente estão reduzidas a zero as alíquotas de PIS e Cofins quando o
adquirente for tributado pelo sistema cumulativo, não abrangendo as demais empresas, conforme
estipulado na Lei n. 12.350 (BRASIL, 2010e).
Saiba mais
Para entender melhor o conteúdo da lei, acesse:
BRASIL. Lei n. 12.350, de 20 de dezembro de 2010. Dispõe sobre medidas

tributárias referentes à realização, no Brasil, da Copa das Confederações
Fifa 2013 e da Copa do Mundo Fifa 2014; promove desoneração tributária
de subvenções governamentais destinadas ao fomento das atividades
de pesquisa tecnológica e desenvolvimento de inovação tecnológica nas
empresas. Brasília, 2010e. Disponível em: https://bit.ly/3rYCuoZ. Acesso em:
5 fev. 2021.
7.8 Exercício prático
Questão 1 (CFC, 2016b) Em 15.8.2016, uma sociedade empresária comprou mercadorias para revenda,
no valor de R$ 156.000,00, para pagamento em 31.8.2016. No valor de R$ 156.000,00, está incluso o ICMS
calculado à alíquota de 17%.
A empresa adota o regime de incidência cumulativo de PIS e Cofins, com as alíquotas de 0,65% e
3%, respectivamente.
Considerando-se as informações apresentadas, assinale a opção que apresenta o lançamento

contábil correto dessa operação.
A) Débito: Mercadorias para revenda – estoques R$ 129.480,00

Débito: ICMS a recuperar R$ 26.520,00
Crédito: Fornecedores nacionais R$ 156.000,00
126
B) Débito: Mercadorias para revenda – estoques R$ 150.306,00

Débito: PIS a recuperar R$ 1.014,00
Débito: Cofins a recuperar R$ 4.680,00
C) Débito: Mercadorias para revenda – estoques R$ 128.466,00

D) Débito: Mercadorias para revenda – estoques R$ 129.480,00

desse mesmo material na empresa, se haverá continuidade dele (revenda e/ou utilização na produção) ou
Então, é preciso observar o tipo de regime de incidência para PIS e Cofins, isto é, cumulativo e não
cumulativo, porque haverá diferença no valor da alíquota e também no valor a ser recuperado (ou não)
Observação
Vale informar que a tributação das empresas vinculadas ao lucro

presumido ou lucro real está relacionada com o pagamento do IRPJ e da CSLL.
127
Unidade III
Em seguida, deve-se verificar se a operação foi à vista ou prazo, isto é, se haverá saída de recursos
contábil a ser efetuado.
Na questão apresentada, a empresa adquiriu mercadorias para revenda, portanto, trata-se de uma
empresa com atividade comercial. Logo, poderá recuperar o ICMS, uma vez que a mercadoria será
revendida, ou seja, circulada, portanto, não havendo consumo sobre ela na empresa adquirente.
Destaca-se que nessa questão não consta o valor do IPI, mas, se houvesse, não seria possível sua
recuperação, pois se trata de uma empresa comercial; logo, o IPI seria acrescido ao custo de aquisição.
Por se tratar do regime de incidência cumulativo de PIS e Cofins, não haverá recuperação desses
tributos; como já estão inseridos no preço das mercadorias, farão parte do custo de aquisição
das mercadorias.
Trata-se de uma operação a prazo, uma vez que a aquisição das mercadorias ocorreu em 15.8.2016
com pagamento para 31.8.2016; a empresa acaba de adquirir uma dívida com essa operação, ou seja,
uma obrigação assumida nesse momento.
A questão solicita o lançamento contábil correto dessa operação. Assim, analisaremos cada uma
das alternativas.
Débito: mercadorias para revenda – estoques R$ 129.480,00

Crédito: fornecedores nacionais R$ 156.000,00
Como a mercadoria é para revenda, a empresa compradora terá o direito de recuperar o ICMS, o que
significa dizer que terá um direito com esse imposto. Os direitos são registrados a débito e pertencem
ao ativo, um dos grupos do balanço patrimonial (o outro grupo é o passivo). A alíquota informada no
enunciado do ICMS é de 17%. Então, como base no total da operação, será apurado o valor do ICMS:
Total da operação = R$ 156.000,00 x 0,17 = R$ 26.520,00 → ICMS a recuperar
Após identificar o ICMS como imposto recuperável e calculá-lo, teremos que apurar o valor líquido
que será registrado a débito da conta de mercadorias para revenda – estoque, que, por se tratar de um
bem, também pertence ao ativo, um dos grupos do balanço patrimonial (o outro grupo é o passivo).
O valor líquido da conta de mercadorias equivale a:
Total da operação
( - ) Imposto recuperável
( = ) Mercadorias para revenda
128
Seguem os cálculos:
Total da operação R$ 156.000,00
( - ) ICMS a recuperar (R$ 26.520,00)

(=) Mercadorias para revenda R$ 129.480,00
Considera-se que a operação foi a prazo, logo, não teremos de imediato a saída de um numerário
e, assim, uma dívida assumida, o que está totalmente contemplado ao registrar a crédito na conta de
fornecedores nacionais o valor total da operação, ou seja, valor que deverá ser pago no vencimento
acordado por ambas as partes – comprador/vendedor.
Após todas essas análises sobre a operação de compras de mercadorias para revenda, chega-se à
conclusão de que a alternativa A está correta, uma vez que contempla todos os valores apurados em
nossa análise.

Como destacado, a alternativa A está correta. Contudo, é importante entender o que está errado nas
outras alternativas para obter um aprendizado eficaz.
Na alternativa B, um dos erros é a falta do ICMS a recuperar, uma vez que, havendo circulação de
mercadorias, haverá sua recuperação. Por esse equívoco, já seria possível descartar a alternativa, mas há
mais erros em relação a PIS e Confins.
Conforme o enunciado, não há recuperação para o regime de incidência cumulativo para PIS e Cofins,
embora sejam informados corretamente os percentuais das alíquotas, 0,65% e 3%, respectivamente.
Portanto, é uma empresa tributada pelo lucro presumido.
Embora tenha ocorrido o registro contábil com o valor líquido a débito da conta de mercadorias
para revenda – estoque, que, por se tratar de um bem que também pertence ao ativo, um dos grupos
do balanço patrimonial (o outro grupo é o passivo), o que está incorreto é o valor da operação (e não
a conta contábil), uma vez que não se considerou o valor do ICMS recuperável e, sim, indevidamente,
foram considerados os tributos recuperáveis para PIS e Cofins.
Mesmo com o valor correto registrado contabilmente a crédito na conta de fornecedores nacionais,
que deverá ser pago no vencimento acordado por ambas as partes – comprador/vendedor, não teremos
de imediato a saída de um numerário e, assim, uma dívida assumida; não é possível ter parte do
lançamento contábil efetuado de forma certa para o registro de uma operação.
129
Unidade III

Na alternativa C, embora constem, e de maneira correta, tanto o registro contábil quanto o valor do
ICMS a recuperar, há também o PIS a recuperar, o que está totalmente indevido, uma vez que se trata
do regime de incidência cumulativo para PIS e Cofins. Assim, não há recuperação, mesmo que não tenha
sido apurada a Cofins no registro contábil, o que de fato não deve ser feito.
Conforme consta no enunciado, não há recuperação para o regime de incidência cumulativo

para PIS e Cofins, embora sejam informados corretamente os percentuais das alíquotas, 0,65% e 3%,
respectivamente. Portanto, é uma empresa tributada pelo lucro presumido.
para revenda – estoque, que, por tratar-se de um bem que também pertence ao ativo, um dos grupos
a conta contábil). Mesmo considerando-se o valor do ICMS como recuperável (o que está correto),
considerou‑se indevidamente o tributo do PIS como recuperável; além disso, apurou-se de forma
indevida o valor da mercadoria para revenda.
lançamento contábil efetuado de forma certa para o registro de uma operação.

Na alternativa D, embora constem de maneira correta tanto o registro contábil quanto o valor do
ICMS a recuperar, há também o PIS a recuperar e a Cofins a recuperar, o que está totalmente indevido,
uma vez que se trata do regime de incidência cumulativo para PIS e Cofins. Logo, não há recuperação.
Conforme consta no enunciado, não há recuperação para o regime de incidência cumulativo

para PIS e Cofins, embora sejam informados corretamente os percentuais das alíquotas, 0,65% e 3%,
respectivamente. Portanto, é uma empresa tributada pelo lucro presumido.
130
para revenda – estoque, que, por se tratar de um bem que também pertence ao ativo, um dos grupos
a conta contábil). Mesmo considerando-se o valor do ICMS como recuperável (o que está correto),
considerou-se indevidamente o tributo do PIS como recuperável; e, assim, além de ter apresentado
essa conta indevida, apurou-se de forma indevida o valor da mercadoria para revenda.
lançamento contábil efetuado de forma correta para o registro de uma operação.
Observação
As alternativas B, C e D mencionam a recuperação de PIS e Cofins, ou
seja, totalmente erradas, por se tratar do regime de incidência cumulativo,
isto é, sem recuperação dos respectivos tributos.
8 EXEMPLOS DE CONTABILIZAÇÃO DE OPERAÇÕES COM MERCADORIAS E
SERVIÇOS COM TRIBUTAÇÃO
A seguir, serão acentuados alguns exemplos de operações para que o conteúdo estudado
fique mais claro.
8.1 Compra de mercadorias com incidência de ICMS, PIS e Cofins recuperáveis
Suponhamos uma compra de mercadorias por R$ 100.000, com incidência de ICMS à alíquota de
17% e, considerando as alíquotas do PIS a 1,65% e Cofins a 7,6%, deveremos fazer a contabilização da
seguinte forma:
Tabela 30 – Nota fiscal de compra de mercadorias
Mercadorias – X unidades 100.000

Total da nota fiscal 100.000
ICMS destacado na nota fiscal (17% x 100.000) 17.000
Tabela 31 – Memória de cálculo
R$
1) Valor da compra 100.000
2) ICMS sobre a operação (17%) – incluso no preço 17.000
3) PIS sobre a operação (1,65%) – incluso no preço – base de cálculo 83.000 1.370
4) Cofins sobre a operação (7,6%) – inclusa no preço – base de cálculo 83.000 6.308
Valor líquido de mercadoria = 1 – (2 + 3 + 4) 75.322
131
Unidade III
Ao adquirir as mercadorias por R$ 100.000, R$ 17.000 se referem ao ICMS, R$ 1.370 ao PIS e

R$ 6.308 à Cofins.
Para o comprador, esses tributos, em virtude do princípio da não cumulatividade, representam um

adiantamento do que será devido quando da venda desse estoque de mercadorias.
Logo, esses valores pagos na compra de mercadorias representam um direito da empresa contra o
Estado (ICMS) e a União (PIS/Cofins), devendo ser reconhecidos na escrituração contábil por meio de
contas próprias, que podem ser chamadas de contas-correntes – C/C ICMS (ou ICMS a recuperar),
C/C PIS (ou PIS a recuperar) e C/C Cofins (ou Cofins a recuperar). Todas essas contas são contas de ativo,
pois significam direitos.
Vejamos o funcionamento dessas contas.
Quando da compra das mercadorias, são debitadas pelo valor embutido (incluído) no preço. Quando
do encerramento do período de apuração do imposto, são creditadas para a transferência de seu saldo
para as contas do passivo, ICMS a recolher, PIS a recolher e Cofins a recolher.
A operação poder ser contabilizada conforme tabelas a seguir:
Tabela 32 – Considerando compra à vista
Débito
Mercadorias (Ativo) R$ 75.322,00
PIS a recuperar (Ativo) R$ 1.370,00
Cofins a recuperar (Ativo) R$ 6.308,00
Crédito
Tabela 33 – Considerando compra a prazo
Débito
Crédito
Observamos que muitas empresas utilizam uma única conta para substituir as contas a recuperar e
a recolher. Essa conta é denominada conta-corrente (C/C ICMS; C/C Cofins).
132
Quando a empresa compra mercadorias, a conta-corrente é debitada pelos impostos e contribuições

incidentes sobre a operação de compra. Por outro lado, quando a empresa vende mercadorias, a
conta‑corrente é creditada pelo valor dos impostos e contribuições incidentes sobre a operação de venda.
Assim, no final do período da operação, a conta-corrente poderá apresentar saldo devedor ou saldo credor.
O saldo devedor da conta-corrente indica que a empresa tem um direito contra a Fazenda Pública,
sendo, portanto, um ativo.
O saldo credor da conta corrente indica que a empresa tem uma obrigação com a Fazenda Pública,
sendo, portanto, um passivo.
8.2 Compra de mercadorias com incidência de IPI, ICMS, PIS e Cofins recuperáveis
A diferença do IPI em relação a ICMS, PIS e Cofins é que seu valor não está incluído no preço dos produtos.
Se o comprador dos produtos sobre os quais incidiu o IPI é contribuinte do IPI (empresa industrial ou equiparada
à industrial) e os produtos adquiridos são utilizados em seu processo de industrialização, o IPI incidente
na operação de compra poderá ser recuperado quando da venda dos bens industrializados pela empresa
(princípio da não cumulatividade).
Por exemplo: considerando uma compra de matéria-prima por R$ 100.000, com incidência de ICMS à
alíquota de 17%, do PIS a 1,65% e Cofins a 7,6%, bem como o IPI com alíquota de 30%, a contabilização
será feita da seguinte forma:
Tabela 34 – Nota fiscal de compra de matérias-primas
Matéria‑prima – X unidades 100.000

IPI – 30% sobre 100.000 30.000
Valor total da nota fiscal 130.000
ICMS destacado na nota fiscal (17% sobre 100.000) 17.000
R$
2) IPI sobre compra (30%) – não incluso no preço da matéria‑prima 30.000
3) Valor da Nota Fiscal 130.000
4) ICMS sobre a compra (17%) – incluso no preço da matéria‑prima 17.000
5) PIS sobre a operação (1,65% x R$83.000) – incluso no preço da matéria‑prima 1.370
6) Cofins sobre a operação (7,6% x R$83.000) – inclusa no preço da matéria‑prima 6.308
7) IPI sobre a compra (30%) – recuperável (neste exemplo) 30.000
8) Valor líquido da matéria‑prima = 3 – (4 + 5 + 6 + 7) 75.322
Como o IPI é recuperável nesse exemplo, seu valor não entra na base de cálculo do ICMS (BRASIL,
1988a, art. 155, § 2º, XI), do PIS (BRASIL, 2002b, art. 66, § 3º) e da Cofins (BRASIL, 2004a, art. 8º, § 3º, I).
133
Unidade III
A contabilização, considerando a compra à vista, será:
Tabela 36 – Contabilização
Débito
Crédito
8.3 Compra de produtos para revenda por empresa comercial – IPI não
recuperável e ICMS, PIS e Cofins recuperáveis
Nesse caso, a empresa compradora não é contribuinte do IPI, pois é uma empresa comercial, ou,
mesmo sendo contribuinte, não utiliza o produto comprado em seu processo de fabricação. O IPI
incidente na operação de compra não será recuperado, portanto, integrará o custo de aquisição.
Por exemplo: a empresa Comercial Ltda. adquire, a prazo, produtos industrializados para revenda por
R$ 250.000, com IPI à alíquota de 20%, ICMS à alíquota de 17%, PIS à alíquota de 1,65% e a Cofins à
alíquota de 7,6%.
Como a empresa compradora não é contribuinte do IPI, este não será recuperável, devendo integrar
o custo de aquisição.
Tabela 37 – Nota fiscal de compra do produto
Produto – X unidades 250.000

IPI – 20% sobre 250.000 50.000
ICMS destacado na nota fiscal (17% sobre 250.000) 42.500
R$
2) IPI sobre compra (20%) – cobrado destacadamente 50.000
3) Valor da nota fiscal 300.000
4) ICMS sobre compra (17%) – incluso no preço (17% x 250.000) 42.500
5) PIS sobre compra (1,65%) – incluso no preço (1,65% x 257.500) 4.249
6) Cofins sobre compra (7,6%) – inclusa no preço (7,6% x 257.500) 19.570
7) Valor líquido do produto = 3 – (4 + 5 + 6) 233.681
134
Como o IPI não é recuperável, porém o produto é destinado à comercialização, seu valor (do IPI) não
entra na base de cálculo do ICMS (BRASIL, 1988a, art. 155, § 2º, XI). Entretanto, o valor do IPI integra a
base de cálculo do PIS e da Cofins, por interpretação do disposto nos art. 167, II, da Instrução Normativa 1.911,
de 11 de outubro de 2019.
A contabilização, considerando a compra a prazo, será:
Débito
Crédito
8.4 Compra de bens para uso da empresa quando o IPI não é recuperável e
ICMS, PIS e Cofins são recuperáveis
Por exemplo: uma empresa comercial adquire à vista uma máquina para seu ativo não circulante
imobilizado diretamente da indústria por R$ 50.000, com alíquota de IPI de 20%, de ICMS de 17%, de
PIS de 1,65% e da Cofins de 7,6%. Como se trata de uma aquisição para uso, e não para revenda, o IPI
não será recuperável, devendo integrar o custo de aquisição.
Tabela 40 – Nota fiscal de compra da máquina
Máquina 50.000
IPI – 20% sobre 50.000 10.000
ICMS (17% sobre 60.000) R$ 10.200 60.000
R$
2) IPI sobre compra (20%) – cobrado destacadamente 10.000
3) Valor da nota fiscal 60.000
4) ICMS sobre compra (17%) – incluso no preço 10.200
5) PIS sobre compra (1,65%) – incluso no preço (1,65% x 39.800) 657
6) Cofins sobre compra (7,6%) – inclusa no preço (7,6% x 39.800) 3.025
7) Valor líquido da máquina = 3 – (4 + 5 + 6) 46.118
135
Unidade III
A contabilização, considerando a compra à vista, será:
Débito
Máquinas (Ativo) R$ 46.118,00
PIS a recuperar (Ativo) R$ 657,00
Crédito
8.5 Outros gastos nas compras: imposto de importação, fretes e seguros
Quanto ao imposto de importação, não existe a possibilidade de sua recuperação pelo importador.
Portanto, o importador deverá acrescer o custo de aquisição das mercadorias importadas.
Quanto aos fretes e seguros que o comprador é obrigado a pagar, seus valores devem integrar o
custo de aquisição das mercadorias compradas.
8.6 Contabilização das operações de vendas
Para o registro das operações de vendas de mercadorias, são efetuados débitos de uma conta que
representa a disponibilidade (caixa ou bancos) no caso de venda à vista, ou de uma conta representativa
de um direito (clientes ou duplicatas a receber), no caso de venda a prazo. Como contrapartida, tem-se
um crédito em uma conta de receita (vendas ou receita bruta de vendas).
8.6.1 Impostos e contribuições incidentes sobre vendas
Considerando-se as diversas legislações (federal, estadual), quando uma empresa vende uma
mercadoria ou um produto, no preço desses bens estão embutidos impostos e contribuições sobre o
valor das vendas, tais como ICMS, PIS, Cofins, que deverão ser recolhidos aos cofres públicos.
Observamos que o IPI não integra a receita bruta, apesar de compor o preço final da nota fiscal,
conforme o Decreto n. 3.000 (BRASIL, 1999a, art. 279, § único).
Revenda de mercadorias sem incidência do IPI
Exemplo: operação a prazo pelo valor de R$ 100.000,00.
136
Tabela 43 – Esquema de revenda de mercadoria sem incidência do IPI
D – Clientes 100.000 Pelo reconhecimento

C – Vendas brutas 100.000 da receita
D – Tributos sobre vendas 24.678

C – ICMS a recolher 17.000 Revenda de
mercadorias sem
C – PIS a recolher 1.370 incidência de IPI
C – Cofins a recolher 6.308
Base de cálculo:
PIS: R$ 83.000,00 x 1,65% = R$ 1.370,00
Cofins: R$ 83.000,00 x 7,6% = R$ 6.308,00
A conta tributos sobre vendas foi debitada, pois vai reduzir as vendas brutas. A contrapartida foi
efetuada em contas que representam obrigações da empresa com as fazendas públicas.
Dos 100.000 cobrados, somente R$ 75.322 pertencem à empresa. O restante, R$ 24.678, pertence
aos cofres públicos.
Venda de produto fabricado pela empresa com alíquota de IPI de 10%
Exemplo: operação a prazo pelo valor de R$ 100.000,00.
Nessa operação, o valor do IPI é de R$ 10.000, sendo a contabilização feita da seguinte forma:
Tabela 44 – Esquema de venda de produto com alíquota de IPI de 10%
D – Clientes 110.000
Pelo reconhecimento de vendas com IPI
C – Receita bruta 110.000
D – IPI faturado 10.000

Pelo reconhecimento do IPI
C – IPI a pagar 10.000
D – Tributos sobre vendas 24.678

C – ICMS a pagar 17.000 Pelo reconhecimento dos impostos e
C – PIS a pagar 1.370 contribuições sobre venda
C – Cofins a pagar 6.308
137
Unidade III
R$
Vendas brutas 110.000
IPI faturado (10.000)
= Receita bruta de vendas 100.000
ICMS sobre vendas (17.000)
PIS sobre vendas (1.370)
Cofins sobre vendas (6.308)
= Receita líquida de vendas 75.322
Observamos que substituímos na memória de cálculo a conta tributos sobre vendas por outras três
contas: ICMS sobre vendas, PIS sobre vendas e Cofins sobre vendas.
8.6.2 Contabilização dos fatos que alteram as compras e as vendas
Devoluções de compras
Exemplo:
Compra de 100 unidades de mercadoria Y para revenda pela empresa X por R$ 10.000, à vista,
mais IPI de 10%, com ICMS de 17%, PIS de 1,65% e Cofins de 7,6%. Quando do recebimento das
mercadorias, foram verificados defeitos em 5 unidades e, por esse motivo, a empresa compradora
resolveu devolvê‑las. Assim teremos:
A – Compra das mercadorias
Tabela 46 – Nota fiscal de compra
100 mercadorias y x R$ 100,00 10.000

IPI – 10% sobre 10.000 1.000
ICMS destacado na nota (17% sobre 10.000) 1.700
R$
Valor da compra 10.000
IPI sobre compra – cobrado separadamente 1.000
Valor total da nota 11.000
ICMS sobre compra – incluso no preço – base de cálculo 9.300,00 1.700
PIS sobre compra – incluso no preço – base de cálculo 9.300,00 153,45
Cofins sobre compra – inclusa no preço – base de cálculo 9.300,00 706,80
Valor líquido da mercadoria 8.439,75
138
Como o IPI não é recuperável, porém o produto é destinado à comercialização, seu valor não entra
na base de cálculo do ICMS nem na base de cálculo de PIS e Cofins.
Assim, teremos a contabilização pela compra:
Débito
Mecadorias (Ativo) R$ 8.439,75
Cofins a recuperar (Ativo) R$ 706,80
Crédito
B – Devolução da compra da mercadoria
Tabela 49 – Nota fiscal de devolução
5 mercadorias Y x 100 500

IPI: 10% sobre 500 50
Total da nota fiscal 550
ICMS destacado na nota (17% sobre 500) 85
Valor da devolução R$
Devolução da compra 500,00
IPI sobre devolução – cobrado destacadamente 50,00
Valor total da nota de devolução 550,00
ICMS sobre devolução (17% sobre 500,00) – incluso no preço 85,00
PIS sobre devolução (1,65%) – incluso no preço (1,65% x 465,00) 7,67
Cofins sobre devolução (7,6%) – inclusa no preço (7,6% x 465,00) 35,34
Valor líquido da mercadoria devolvida 421,99
Assim, teremos a contabilização da devolução de compra de mercadorias:
139
Unidade III
Débito
Caixa (Ativo) R$ 550,00
Crédito
Mecadorias (Ativo) R$ 421,99
Cofins a recuperar (Ativo) R$ 35,34
Devoluções de vendas
Usaremos o mesmo exemplo anterior e registraremos as operações sob o ponto de vista de um

vendedor industrial.
A – Venda dos produtos
Tabela 52 – Nota fiscal da venda
100 produtos y x 100,00 10.000

IPI – 10% sobre 10.000 1.000
Total da nota de venda 11.000
ICMS destacado na nota (17% sobre 10.000) 1.700
R$
Valor dos produtos 10.000
IPI sobre venda 10% – cobrado destacadamente 1.000
Valor total da nota de venda 11.000
ICMS sobre venda (17%) – incluso no preço 1.700
PIS sobre venda (1,65%) – incluso no preço (1,65% x 8.300,00) 136,95
Cofins sobre venda (7,6%) – inclusa no preço (7,6% x 8.300,00) 630,80
Como a empresa vendedora é contribuinte do IPI, a contabilização da venda é a seguinte:
A) D – caixa R$ 11.000
C – faturamento bruto R$ 11.000
B) D – IPI faturado R$ 1.000

C – IPI a pagar R$ 1.000
C) D – ICMS s/faturamento R$ 1.700

C – ICMS a pagar R$ 1.700
140
D) D – PIS s/faturamento R$ 136,95

C – PIS a pagar R$ 136,95
E) D – Cofins s/faturamento R$ 630,80

C – Cofins a pagar R$ 630,80
Da devolução
A) D – Devoluções de vendas R$ 550

C – Caixa R$ 550
B) D – IPI a recolher R$ 50
D – ICMS a recolher R$ 85
D – PIS a recolher R$ 6,85
D – Cofins a recolher R$ 31,54
C – IPI faturado R$ 50
C – ICMS sobre venda R$ 85
C – PIS sobre venda R$ 6,85
C – Cofins sobre venda R$ 31,54
Note que a base de cálculo do PIS e da Cofins sobre a devolução de vendas será de R$ 415,00
(total da nota de devolução diminuídos o ICMS e IPI, que são recuperáveis na indústria).
Observamos que as devoluções de vendas constarão da DRE como parcela redutora das
vendas brutas.
8.6.3 Abatimentos sobre compras
Nas operações mercantis podem ocorrer situações entre a saída da mercadoria do estabelecimento
vendedor e o ingresso no estabelecimento comprador. O comprador adquire mercadoria de primeira
qualidade e recebe mercadoria de segunda qualidade, por exemplo. Então, para evitar a devolução da
mercadoria, as partes podem negociar um abatimento no preço da mercadoria.
Assim, por exemplo, a empresa Comércio de Equipamentos Ltda. compra 20 computadores para
revenda por R$ 20.000, à vista, com as seguintes alíquotas: ICMS 17%, PIS 1,65% e Cofins 7,6%.
Ao receber a mercadoria, é constatado que dois computadores estão fora das especificações técnicas
acordadas. Para que as 2 unidades não fossem devolvidas, o vendedor concedeu um abatimento no
valor total de R$ 400, que foi prontamente aceito pelo comprador.
A contabilização dessas operações seria feita da seguinte maneira:
141
Unidade III
A – Compra da mercadoria
20 computadores x 1.000 20.000

ICMS (17% sobre 20.000) = 3.400
Valor da nota fiscal 20.000
R$
ICMS sobre compra (17%) – incluso no preço 3.400
PIS sobre compra (1,65%) – incluso no preço (1,65% x 16.600,00) 273,90
Cofins sobre devolução (7,6%) – inclusa no preço (7,6% x 1.261,60
16.600,00)
Valor da nota 20.000
Valor líquido da mercadoria 15.064,50
A contabilização da aquisição ficaria assim:
Débito
Crédito
Quando ocorrer o abatimento no valor de R$ 400, teremos:
D – Caixa (Ativo) R$ 400
C – Abatimento (R) R$ 400
Observamos que não houve ajuste sobre o valor dos impostos incidentes na operação, devido a ter
sido um fato posterior à emissão da nota fiscal e que não resultou na devolução de mercadorias.
142
Abatimentos sobre vendas
Para o vendedor da mercadoria, o abatimento concedido reduz o resultado e deverá ser registrado
como uma conta de resultado, redutora da receita bruta de vendas, para apuração da receita
líquida de vendas.
Utilizamos o mesmo exemplo do item anterior, e a contabilização será feita sob o ponto de vista
do vendedor.
A – Na venda
A) D – caixa R$ 20.000
C – receita bruta de venda R$ 20.000
B) D – ICMS sobre vendas R$ 3.400

D – PIS sobre vendas R$ 273,90
D – Cofins sobre vendas R$ 1.261,60
C – ICMS a recolher R$ 3.400
C – PIS a recolher R$ 273,90
C – Cofins a recolher R$ 1.261,60
B – No momento da concessão do abatimento
C) D – abatimento sobre vendas R$ 400

C – caixa R$ 400
Os descontos comerciais são aqueles concedidos na nota fiscal, no momento da operação de compra
(obtidos) ou de venda (concedidos), em função, normalmente, do volume de vendas ou da qualidade
do comprador.
Os descontos comerciais obtidos são descontos obtidos na nota fiscal. A regra geral do
desconto comercial obtido é a sua não contabilização por parte do comprador, ou seja, a mercadoria é
contabilizada pelo seu valor líquido negociado. Entretanto, se a empresa compradora desejar, poderá
utilizar uma conta retificadora de comprar descontos comerciais obtidos. O exemplo está a seguir.
A empresa H Ltda. compra 1.000 unidades de um produto beta da indústria J pelo preço unitário de
tabela de R$ 100, mais 10% de IPI. Como a empresa H Ltda. é um excelente cliente, a indústria J concede
20% de desconto no ato da venda. A operação é à vista, com incidência de ICMS 17%, PIS 1,65% e
Cofins 7,6%.
143
Unidade III
A – Compra de produtos
Produto beta 1.000 X R$ 100 100.000

Desconto (20% sobre 100.000) (20.000)
IPI (10% sobre 100.000) 10.000
ICMS (17% sobre 80.000) = 13.600 90.000
R$
Desconto comercial (20% sobre 100.000) (20.000)
IPI sobre compra (10% 100.000) – cobrado destacado 10.000
ICMS sobre compra (17% sobre 80.000) – incluso no preço 13.600
PIS sobre compra – incluso no preço (1,65% x 76.400,00) 1.260
Cofins sobre compra – inclusa no preço (7,6% x 76.400,00) 5.806,40
Valor líquido da mercadoria 69.333
Observamos que, como o IPI não é recuperável nesse exemplo, mas o produto é destinado à
revenda, o valor do IPI não entra na base de cálculo do ICMS (BRASIL, 1988a, art. 155, § 2º, XI). Porém,
integra a base de cálculo de PIS e Cofins, por interpretação ao disposto nos art. 167, II, da Instrução
Normativa 1.911, de 11 de outubro de 2019.
O lançamento contábil será:
Tabela 59 – Lançamento contábil
Débito
Crédito
Destaca-se que o desconto comercial não foi contabilizado pelo comprador, sendo essa a forma mais
usual de contabilização.
144
Descontos comerciais concedidos
Na empresa vendedora, os descontos comerciais devem ser registrados em conta redutora da

receita bruta de vendas, para apuração da receita líquida. Utilizando-se o mesmo exemplo do item
anterior, teremos:
A – Venda da mercadoria
Produto beta 1.000 x R$ 100 100.000

Desconto (20% sobre 100.000) (20.000)
IPI (10% sobre 100.000) 10.000
ICMS (17% sobre 80.000) = 13.600 90.000
R$
Desconto comercial (20% sobre 100.000) (20.000)
IPI sobre compra (10% 100.000) – cobrado destacado 10.000
ICMS sobre compra (17% sobre 80.000) – incluso no preço 13.600
PIS sobre compra – incluso no preço (1,65% x 66.400,00) 1.095,60
Cofins sobre compra – inclusa no preço (7,6% x 66.400,00) 5.046,40
Valor líquido da mercadoria 70.258
Observamos os seguintes aspectos:
• como o IPI não é recuperável nesse exemplo e o produto é destinado à revenda, seu valor entra
na base de cálculo do ICMS (BRASIL, 1988a, art. 155, § 2º, XI), bem como a base de cálculo (no
devedor) de PIS e Cofins;
• o valor de PIS e Cofins para o vendedor é diferente do valor para o comprador, o que ocorre por
causa da Legislação de Regência da Instrução Normativa n. 247 (BRASIL, 2002b, art. 66, § 3º) para
o comprador e art. 24 da mesma lei no caso do vendedor.
A contabilização está a seguir:
A) D – caixa R$ 90.000
D – descontos comerciais concedidos R$ 20.000
C – faturamento bruto R$ 110.000
145
Unidade III
B) D – IPI faturamento R$ 10.000

C – IPI a recolher R$ 10.000
C) D – ICMS sobre vendas R$ 13.600
D – PIS sobre vendas R$ 1.095,60
D – Cofins sobre venda R$ 5.046,40
C – ICMS a pagar R$ 13.600
C – PIS a pagar R$ 1.095,60
C – Cofins a pagar R$ 5.046,40
8.6.4 Cálculo de ICMS sobre energia elétrica
A título de curiosidade, vamos explicar como é feito o cálculo do ICMS sobre as contas de
energia elétrica.
Esse cálculo é muito complexo e normalmente os contribuintes não entendem como é feito, inclusive
existem muitas matérias em discussão sob a inconstitucionalidade do cálculo.
Para facilitar a compreensão, vamos utilizar valores e alíquotas praticadas no estado de São Paulo e
o consumo de uma residência média.
Valor do consumo de energia registrado R$ 110,60

PIS R$ 1,56
Cofins R$ 7,16
ICMS R$ 39,77% (alíquota de 25%)
Para a base de cálculo, será considerado o valor efetivo do consumo mais PIS e Cofins. R$ 110,60 +
R$ 1,56 + R$ 7,16 = R$ 119,32.
Esse será o valor utilizado para encontrar a nossa base de cálculo. Agora, vamos para o cálculo
propriamente dito.
Temos alíquota de 25%, portanto, 0,25 em números.
Vamos pegar a unidade 1 – 0,25 (alíquota do ICMS) = 0,75.
O valor de R$ 119,32/0,75 é igual a R$ 159,09, que é a base de cálculo do ICMS. Ou seja,

R$ 159,09 x 25% = R$ 39,77.
Analisando a operação, constata-se que a carga tributária do ICMS não resulta em 25%. É bem
maior que isso, pois se o ponto de partida é R$ 119,32 e um ICMS de R$ 39,77, ao fazer a operação
inversa, chega-se ao percentual de 33,33%.
R$ 39,77/119,32 = 33,33%
146
8.7 Estudo de caso envolvendo compra, venda e contabilização
Para finalizar nosso estudo, observe o exemplo acentuado a seguir.
Vamos analisar a operação de uma empresa fabricante que adquire mercadorias, produz e comercializa
os produtos resultantes da operação.
A empresa Industriax Ltda., estabelecida na cidade de Salvador (BA), fabrica máquinas e equipamentos
industriais de controle de qualidade para processos produtivos. Por ser optante do lucro presumido, tem
o regime de cumulatividade para PIS e Cofins e teve as seguintes operações no mês de março de 2010:
Aquisição de matéria-prima a prazo, sendo o valor da mercadoria de R$ 332.610,00 sobre a

matéria‑prima adquirida. No valor, há incidência de IPI e ICMS de 15% e 17%, respectivamente.
Venda de 20 máquinas de checagem de peso no valor de R$ 27.500,00. Essas máquinas serão

utilizadas como ativo fixo de uma empresa localizada no mesmo Estado, incidindo, sobre essa venda, IPI
de 15%, ICMS de 17%, PIS e Cofins no sistema cumulativo.
Com os dados apresentados, vamos seguir os procedimentos:
a) Na operação de aquisição de matéria-prima, devem-se calcular os impostos incidentes na operação

de aquisição e efetuar a contabilização.
b) Na operação de saída, vamos calcular o total da nota fiscal e os impostos, contabilizar a venda e
os impostos, fazer os lançamentos de apuração dos impostos no final do período e levantar a DRE para
apuração do lucro bruto.
• Apresentação das operações:
a) Na operação de aquisição de matéria-prima, vamos calcular os impostos incidentes na operação

de aquisição:

IPI 15% R$ 49.891,50
ICMS 17% R$ 56.543,70
Comentários: como a aquisição é de material que será utilizado na fabricação de produtos que serão
comercializados posteriormente, ou seja, matéria-prima, o ICMS incide sobre o valor da mercadoria, não
entrando na base de cálculo do ICMS a parcela correspondente ao IPI.
147
Unidade III
• Efetuar a contabilização:
D – Matéria-prima (Ativo) R$ 276.066,30

D – IPI a recuperar (Ativo) R$ 49.891,50
D – ICMS a recuperar (Ativo) R$ 56.543,70
C – Fornecedores (Passivo) R$ 382.501,50
Comentários: como a empresa compradora, apesar de ser fabricante de máquinas e equipamentos

industriais, é optante pelo lucro presumido, para efeitos de PIS e Cofins, recolhe-se pelo sistema de
cumulatividade. Assim, não tem direito a PIS e Cofins, mesmo havendo a aquisição de matéria-prima.
b) Na operação de saída, vamos calcular o total da nota fiscal e dos impostos:
20 equipamentos a R$ 27.500,00 R$ 550.000,00
IPI de 15% R$ 82.500,00

Total da nota fiscal R$ 632.500,00
ICMS de 17% R$ 107.525,00
PIS 0,65% R$ 2.876,06
Cofins 3% R$ 13.274,25
Base do cálculo: 55.000,00 – 107.525,00 = 442.475,00
Comentários: por se tratar de venda para fins de consumo final, o valor do IPI integrará a base de
cálculo do ICMS; então, a alíquota incidirá sobre o total da nota fiscal, e não somente da mercadoria.
As alíquotas de PIS e Cofins, no caso de sistema cumulativo, são de 0,65% e 3%, respectivamente, e
o cálculo é feito sobre o valor da mercadoria, sem considerar o IPI.
• Contabilizar a venda e os impostos:
Pelo reconhecimento da venda
C – Receita de venda de Produtos (R) R$ 632.500,00

D – Clientes (Ativo) R$ 632.500,00
Pelo reconhecimento dos impostos
D–IPI s/ vendas (Resultado) R$ 82.500,00

C – IPI a pagar (Passivo) R$ 82.500,00
D – ICMS s/ vendas (Resultado) R$ 107.525,00
C – ICMS a pagar (Passivo) R$ 107.525,00
D – PIS s/ vendas (Resultado) R$ 2.876,09
C – PIS a pagar (Passivo) R$ 2.876,09
148
D – Cofins s/ vendas (Resultado) R$ 13.274,25

C – Cofins a pagar (Passivo) R$ 13.274,25
Pelo registro do custo dos produtos vendidos
D – CMV (Resultado) R$ 276.066,30

C – Matéria‑prima (Ativo) R$ 276.066,30
• Fazer os lançamentos de apuração dos impostos no final do período:
D – IPI a recolher (Passivo) R$ 49.891,50

D – IPI a recolher (Passivo) R$ 49.891,50
C – IPI a recuperar (Ativo) R$ 49.891,50
D – ICMS a recolher (Passivo) R$ 56.543,70
C – ICMS a recuperar (Ativo) R$ 56.543,70
• Levantar a DRE para apuração do lucro bruto:
Vendas de mercadorias R$ 632.500,00

( – ) Impostos R$ 206.175,34
= Vendas líquidas R$ 426.324,66
( – ) CMV R$ 276.066,30
= Lucro bruto R$ 150.258,36
Resumo
O PIS e a Cofins são contribuições sociais com funções fiscais. Incidem

sobre o faturamento das empresas. O PIS tem como fatos geradores o
auferimento de receita pelas pessoas jurídicas de direito privado e as que
lhes são equiparadas pela legislação do Imposto de Renda; a folha de salários
das entidades relacionadas no art. 13 da MP n. 2.158-35 (BRASIL, 2001b);
as receitas correntes arrecadadas e as transferências correntes e de capital
recebidas pela pessoa jurídica de direito público interno. A Cofins tem como
fato gerador o auferimento de receita pela pessoa jurídica de direito privado,
inclusive aquelas a ela equiparadas pela legislação do Imposto de Renda.
Para as empresas que utilizam o regime cumulativo, tributadas pelo

lucro presumido ou arbitrado, a alíquota de PIS é 0,65% e Cofins 3%.
Nesse regime, as empresas não poderão recuperar o imposto no momento
da aquisição de materiais. A base de cálculo é a totalidade das receitas,
149
Unidade III
sem considerar IPI, ICMS-ST, exportações, reversões de provisões, receitas

financeiras, receitas de ganhos de capital, entre outras. Para as empresas
que utilizam o regime não cumulativo, que são as empresas tributadas pelo
lucro real, a alíquota é 1,65% para o PIS e 7,6% para a Cofins, podendo
deduzir os créditos permitidos expressamente em lei. Lembrando que
existem empresas que, mesmo sendo tributadas pelo lucro real, não podem
optar pelo regime não cumulativo. É o caso de empresas com tributação
monofásica: as refinarias e as indústrias de bebidas; as que tenham somente
parte de suas receitas tributadas pela não cumulatividade, como o setor de
telecomunicações, as instituições financeiras e empresas equiparadas.
O STF, em 15 de março de 2017, concluiu o julgamento do Recurso

Especial n. 574.706, e a decisão foi favorável aos contribuintes em relação
à exclusão do ICMS na base de cálculo de PIS e Cofins.
Também estudamos a modalidade de PIS/Pasep. Quem contribui para

o PIS/Pasep sobre a folha de pagamento são os templos de qualquer
culto, partidos políticos, instituições de educação e de assistência social,
instituições filantrópicas, entre outras. Para o PIS sobre a folha de
pagamento, a alíquota é 1% sobre o valor total da folha de pagamento
mensal de salários a seus empregados. Não integram a base: salário‑família,
benefícios, indenizações, FGTS, entre outros autorizados por leis. Essas
entidades são isentas do recolhimento da Cofins.
Instituições financeiras, apesar de serem obrigadas à tributação pelo

lucro real, recolhem o imposto com as seguintes alíquotas: PIS (0,65%) e
Cofins (4%). No caso das operações de câmbio realizadas, o ganho obtido
entre o preço de venda e o preço de compra da moeda estrangeira deverá ser
considerado como receita bruta; as variações monetárias ativas dos direitos
de crédito e das obrigações do contribuinte, em função da taxa de câmbio
ou de índices ou coeficientes aplicáveis por disposição legal ou contratual.
Por fim, vimos que o regime monofásico de PIS e Cofins é um mecanismo

semelhante ao da substituição tributária. O governo federal criou o regime
monofásico para os produtos de higiene pessoal, medicamentos e cosméticos, e
também tornou os importadores e industriais desses produtos responsáveis
pelo recolhimento do imposto.
150
Exercícios
Questão 1. (FCC/Sanasa 2019, adaptada) Existem dois regimes de apuração do PIS e da Cofins: o
regime cumulativo e o regime não cumulativo.
Embora os dois regimes sejam considerados contribuições sobre faturamento, há diferenças entre
eles. Em relação aos dois regimes, considere as afirmativas a seguir.
I – No regime não cumulativo, aplicam-se as alíquotas de 1,65% para PIS e de 7,6% para Cofins.
II – Na apropriação de créditos, a empresa poderá aplicar o regime cumulativo.
III – Para as empresas optantes pelo lucro presumido, sujeitas ao regime cumulativo, as alíquotas do
PIS e da Cofins são 0,65% e 3%, respectivamente.
É correto o que se afirma apenas em:
A) II.
B) I e II.
C) I e III.
D) III.
E) II e III.
Resposta correta: alternativa C.
São regimes tributários do PIS e da Cofins, o regime cumulativo e o regime não cumulativo.
As empresas optantes pelo lucro presumido devem recolher o PIS e a Cofins pelo regime cumulativo.
As empresas optantes pelo lucro real devem recolher as contribuições pelo regime não cumulativo. Quanto às
diferenças existentes entre eles, destacam-se as alíquotas e o aproveitamento de créditos. Para o regime
cumulativo, as alíquotas são 0,65% para o PIS e 3% para a Cofins. Já para o regime não cumulativo, as
alíquotas são 1,65% para o PIS e 7,6% para a Cofins. O aproveitamento de créditos é específico para
o regime não cumulativo: logo, as empresas sujeitas ao regime cumulativo não podem se utilizar do
aproveitamento do crédito.
151
Unidade III
Questão 2. A Indústria Iluminada S.A. é uma empresa que fabrica lâmpadas e está sujeita à apuração
do PIS e da Cofins pelo regime não cumulativo. A principal característica do regime não cumulativo é o
direito ao crédito nas operações anteriores que pode ser deduzido das contribuições a pagar. Ao final do
mês, para o cálculo dessas contribuições, a empresa apurou as informações a seguir.
Tabela 62
Faturamento bruto R$ 150.000,00

IPI incluído no faturamento R$ 15.000,00
Vendas canceladas R$ 4.000,00
Compra de matéria-prima e insumos para industrialização R$ 52.500,00
Gastos com energia elétrica consumida no estabelecimento R$ 4.500,00
Gastos com o aluguel do imóvel onde a fábrica está instalada, pago à pessoa jurídica R$ 4.500,00
Gastos com o aluguel do imóvel onde a área administrativa está instalada, pago à pessoa física R$ 4.000,00
Encargos com depreciação do imobilizado utilizado na produção R$ 3.000,00
Despesas administrativas R$ 3.000,00
Com base nas informações apresentadas, o valor da Cofins a ser pago pela empresa deve ser de
A) R$ 4.750,00
B) R$ 5.054,00
C) R$ 5.966,00
D) R$ 1.964,00
E) R$ 7.410,00
Resposta correta: alternativa B.
De acordo com a Lei n. 10.833 de 29.12.2003 e atualizações posteriores, o IPI e as vendas canceladas
não integram a base de cálculo da Cofins (portanto, deve haver dedução).
No tratamento dos créditos admitidos, o art. 3º da mesma lei permite que, do valor apurado, a
pessoa jurídica poderá descontar, entre outros, os créditos calculados em relação a:
• bens e serviços utilizados como insumos na produção ou fabricação de bens ou produtos

destinados à venda;
• energia elétrica consumida no estabelecimento;
152
• aluguéis, desde que pagos à pessoa jurídica;
• encargos de depreciação de imobilizado adquirido para utilização na produção.
As despesas administrativas não admitem créditos, assim como o aluguel pago à pessoa física.
Logo, ficamos com o que se apresenta a seguir (valores dados em R$).
Faturamento bruto 150.000,00

IPI incluído no faturamento (15.000,00)
Vendas canceladas (4.000,00)
Base de cálculo sobre o faturamento 131.000,00
Cofins (7,6%) 9.956,00
Créditos:
Compra de matéria-prima e insumos para industrialização 52.500,00

Gastos com energia elétrica consumida no estabelecimento 4.500,00
Gastos com aluguel do imóvel da fábrica pago à PJ 4.500,00
Encargos com depreciação (imobilizado da fábrica) 3.000,00
Total dos créditos 64.500,00
Cofins (7,6%) 4.902,00

Cofins a pagar 5.054,00
153
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Textuais
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159
160
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www.sepi.unip.br ou 0800 010 9000

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Contabilidade Tributária

Autora: Profa. Nair Moretti Baradel

Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)

B224C Baradel, Nair Moretti

Contabilidade tributária / Nair Moretti Baradel. - São Paulo:

160 p., il.

Nota: este volume está publicado nos Cadernos de Estudos e

1. ISS. 2. ICMS. 3. Cofins. I.Título.

Profa. Sandra Miessa

Profa. Dra. Marilia Ancona Lopez

Profa. Dra. Marina Ancona Lopez Soligo

Profa. Dra. Claudia Meucci Andreatini

Prof. Dr. Paschoal Laercio Armonia

Prof. Fábio Romeu de Carvalho

Profa. Melânia Dalla Torre

Profa. Elisabete Brihy

O objetivo desta disciplina é capacitar os estudantes a adquirirem conhecimentos científicos e

Pretendemos mostrar a estrutura básica e o funcionamento de alguns impostos incidentes

Figura 1 – A carga tributária no Brasil é elevada

Adaptada de: Afonso e Castro (2020).

União Estados Municípios

1988 2008 2019

Adaptada de: Afonso e Castro (2020).

O site da Receita Federal publica estudos anuais sobre a carga tributária.

Considerando a entrada de diversos produtos no mercado brasileiro, a concorrência acirrada em

Tabela 1 – Receita tributária por relevância do tributo

12 Contribuição Seg. Soc. 16.068,46 0.53% 1.55% 18.510,84 0.59% 1.71%

15 IPTU 11.697,40 0.39% 1.13% 12.235,12 0.39% 1.13%

Fonte: Brasil (2010b, p. 15).

O ICMS é o tributo de maior relevância, seguido pela Cofins, PIS e ISS.

Os sites oficiais federais, estaduais e municipais disponibilizam a

Mediante cadastro, o sistema enviará automaticamente para o e-mail

BRASIL. Solicitação de inscrição. Brasília, [s.d.].

Disponível em: https://bit.ly/3vD0gJq. Acesso em: 5 fev. 2021.

Quadro 1 – Funções e atividades da contabilidade tributária

Escrituração e controle Orientação Planejamento tributário

Fonte: Oliveira et al. (2006, p. 37).

Assim, um confiável sistema de informações contábeis combinado a um sólido, atualizado e

Figura 4 – Conhecimento sobre a legislação tributária é fundamental

Disponível em: https://bit.ly/3ABMPvU. Acesso em: 6 jul. 2021.

Segundo a definição de Cláudio Camargo Fabretti (2007), a contabilidade tributária é um ramo

• Registro de entradas (modelo 1): contribuintes do IPI e do ICMS.

• Registro de entradas (modelo 1‑A): contribuintes do ICMS.

• Registro de saídas (modelo 2): contribuintes do IPI e do ICMS.

• Registro de saídas (modelo 2‑A): contribuintes do ICMS.

• Controle de produção e estoque (modelo 3): estabelecimentos industriais.

• Impressão de documentos fiscais (modelo 5): estabelecimentos que confeccionam documentos

• Utilização de documentos fiscais e termos de ocorrência (modelo 6): estabelecimentos

• Apuração do IPI (modelo 8): estabelecimentos industriais ou equiparados.

• Apuração do ICMS (modelo 9): estabelecimentos comerciais e industriais entre outros.

O livro de registro de entradas é utilizado para a escrituração das entradas de mercadorias,

O livro de registro de saídas é usado para a escrituração da saída de mercadorias e produtos, a

O livro de registro de controle da produção e do estoque é usado pelos estabelecimentos industriais

Os livros de registros são documentos federais, estaduais e municipais.

SÃO PAULO (Estado). RICMS: modelos de documentos e livros fiscais. São

MATO GROSSO (Estado). Livro Registro de Entradas – RE: modelo P1.

BRASIL. Registro de apuração do IPI: modelo 8. Brasília, [s.d.]. Disponível

Em tempo, o Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz) emitiu o Protocolo ICMS 3, de

Ficam dispensadas da utilização da EFD as microempresas e as empresas de pequeno porte, previstas

O estabelecimento de contribuinte obrigado à EFD está dispensado de entregar os arquivos fixados

1.3 Impostos incidentes sobre o valor agregado

Nesse grupo, estudaremos o ICMS, o IPI e o ISSQN.

Figura 5 – O ISS incide sobre profissionais autônomos

Disponível em: https://bit.ly/3ys3sYN. Acesso em: 6 jul. 2021.