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INTEGRANDO O CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES COM A TEORIA DAS RESTRIES: A APLICAO DO ABC OPERACIONAL EM UMA ODONTOCLNICA
INTEGRATING THE ACTIVITY BASED COSTING WITH THE THEORY OF THE CONSTRAINTS: THE APPLICATION OF THE OPERATIONAL ABC IN A CLINIC OF TOOTH TREATMENT

ANDERSON SOARES SILVA

Mestrando em Cincias Contbeis pela Faculdade de Administrao e Cincias Contbeis da Universidade Federal do Rio de Janeiro (FACC/UFRJ). Rua Raul da Cunha Ribeiro, 455/101, Recreio Rio de Janeiro RJ CEP 22790-020 E-mail: andersoncapita@yahoo.com.br

LUIZ CLAUDIO OTRANTO ALVES

Mestrando em Cincias Contbeis pela Faculdade de Administrao e Cincias Contbeis da Universidade Federal do Rio de Janeiro (FACC/UFRJ). Avenida Guignard, 380/102, Recreio Rio de Janeiro RJ CEP 22790-200 E-mail: luizotranto@hotmail.com

SAMUEL COGAN
Diretor e professor associado da Faculdade de Administrao e Cincias Contbeis da Universidade Federal do Rio de Janeiro (FACC/UFRJ). Rua General Venncio Flores, 226/303, Leblon Rio de Janeiro RJ CEP 22441-090 E-mail: scogan@facc.ufrj.br

RESUM O
O custeio baseado em atividades (ABC) tem sido criticado por sua incapacidade de dar suporte s decises de produo baseadas no curto prazo, sendo, por isso, considerado uma sistemtica de alocao de custos para o longo prazo. Robert Kee, no artigo Evaluating the economics of short-and long-run production decisions, desenvolve um modelo de ABC, denominado operacional, que incorpora custos flexveis de recursos de atividades e restrio de capacidade para decises de mix timo de produo no curto prazo. Ao apresentar um exemplo numrico hipottico, Kee mostra que seu modelo de ABC operacional apresenta, no curto prazo, resultados superiores ao modelo de ABC tradicional e a outro modelo de ABC que leva em conta to-somente a restrio de capacidade. O presente artigo analisa o modelo proposto por Kee (2001) mediante sua aplicao em uma odontoclnica da administrao pblica federal, comparando os resultados obtidos pela referida sistemtica com os encontrados pelo ABC tradicional e pela teoria das restries (TOC), aplicados mesma organizao, concluindo pela superioridade do modelo de Kee.

PA L A V RAS -CH AVE

Teoria das restries; ABC operacional; Custos flexveis; Curto prazo; Mix.

A BST RA CT
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The activity based costing (ABC) has been criticized for its incapacity to give has supported to the based decisions of production in the short-stated period, being, therefore, considered as a systematic of allocation of costs for the long-stated period. Robert Kee, in the article, Evaluating The Economics of Shorts Long-Run Production Decisions develops an ABC model, called operational, that incorporates flexible costs of resources of activities and restriction of capacity for decisions of mix excellent of production in the short-stated period. When presenting a hypothetical

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numerical example, Kee sample that its operational ABC model presents in the short-stated period, superior results to the model of traditional ABC and another ABC model that so only takes in account the capacity restriction. The present article analyzes the model considered for Kee (2001), through its application in a clinic of tooth treatment of the federal public administration, comparing the results gotten for the systematic related one with the found ones for the traditional ABC and the theory of constraints (TOC), applied to the same organization, concluding for the superiority of the model of Kee.

KEYWO RD S
Theory of constraints; Operational ABC; Flexible costs; Short-stated period; Mix.

IN TRO D UO

Ao longo dos ltimos anos, diversas pesquisas tm sido desenvolvidas com o objetivo de identificar quais as vantagens e/ou desvantagens quanto utilizao dos pressupostos conceituais que do apoio ao Custeio Baseado em Atividades (Activity Based Costing ABC) e Teoria das Restries (Theory of Constraints TOC), no que se refere tomada de deciso a fim de obter o mix timo de produtos/servios gerados por uma empresa. Assim, originou-se uma discusso sobre a superioridade de uma metodologia em relao outra; porm, mais recentemente, houve o surgimento de uma corrente de pensamento que veio a fazer que vrios trabalhos procurassem combinar os pontos fortes tanto do ABC quanto da TOC. Cabe ressaltar que os objetivos principais de ambas as metodologias so os mesmos; ou seja, influenciar os gestores das organizaes para a tomada das melhores decises, visando sua continuidade. Segundo FU (apud COGAN, 2005a), os estudos voltados integrao do ABC com a TOC dividem-se em dois grupos principais. O primeiro grupo defende que a diferena entre o ABC e a TOC reside sob o aspecto do horizonte temporal, em que o ABC a ferramenta indicada para o longo prazo e a TOC a ferramenta indicada para o curto prazo, conforme MacArthur (1993); Holmen (1995); Fritzch (1997) e Kaplan e Cooper (1998). O segundo grupo subdividido por autores cujos trabalhos usam informaes de atividades do ABC com a noo de restrio (SPOEDE et al., 1994; SALAFATINOS, 1995; BAXANDALE et al., 1998; COKINS, 2000); e por autores que desen-

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volvem aplicaes especficas com a utilizao do ABC e da TOC (CAMPBELL, 1995; CAMPBELL et al., 1997; HALL et al., 1997; KEE, 2001). A Administrao Pblica Gerencial, tambm conhecida como Nova Administrao Pblica (NAP), implementada no Brasil pelo antigo Ministrio da Administrao e Reforma do Estado (Mare), que em janeiro de 1995 apresentou o Plano Diretor da Reforma do Estado, tinha como uma das suas principais recomendaes a utilizao por parte dos gestores pblicos das idias e ferramentas utilizadas no setor privado, feitas as adaptaes necessrias. Segundo Bresser-Pereira (1998), a NAP diferencia-se da administrao pblica burocrtica por seguir os princpios do gerencialismo, enfatizando a profissionalizao e o uso de prticas de gesto do setor privado. Nesse sentido, diante de necessidades crescentes e recursos cada vez mais escassos, a qualidade do gasto pblico deve ser discutida sob o enfoque da otimizao do uso dos recursos disponveis, visando evitar desperdcios e aumentar a produtividade. Em princpio, pode parecer que o pensamento contido na NAP no que se refere utilizao de ferramentas de gesto do meio privado na rea pblica no seja pertinente, posto que organizaes pblicas e privadas tm objetivos distintos. Entretanto, segundo Dias Filho et al. (2003),
do ponto de vista gerencial inegvel que as duas categorias de entidades s podem cumprir seus objetivos de forma sustentvel e eficaz mediante o uso racional dos recursos econmicos de que dispem.

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Diante dos resultados obtidos por meio de trabalhos realizados por autores componentes do segundo grupo identificado por FU (2000) e corroborando o pensamento contido na NAP, que ao longo dos ltimos anos tem se fortalecido dentro do governo federal, o presente artigo tomar por base o modelo desenvolvido por Kee (2001), denominado ABC Operacional, com o objetivo de aplic-lo a uma organizao prestadora de servios hospitalares, no setor pblico, a fim de tentar demonstrar que o citado modelo de integrao entre o ABC e a TOC apresenta resultados superiores em relao utilizao das citadas metodologias em separado, contribuindo dessa forma para a tomada das melhores decises. A organizao escolhida para a pesquisa foi uma odontoclnica pertencente Administrao Pblica Federal, tendo em vista a grande demanda existente pelos seus servios, que em algumas situaes excede a capacidade de atendimento aos usurios, criando-se gargalos que dificultam, em parte, o cumprimento da misso da referida organizao.

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A relevncia do estudo encontra respaldo no pensamento de Guerreiro et al. (2003):

O sucesso da administrao hospitalar reside em aproveitar da melhor forma possvel os recursos estruturais, humanos e de clientes, notadamente os restritivos, requerendo para tal intento que cada estratgia operacional seja direcionada no sentido do alcance da meta da empresa.

Diante do exposto, o presente artigo tem por objetivo geral analisar os resultados obtidos pela aplicao do modelo de ABC Operacional de Kee (2001) em uma organizao prestadora de servios mdico-odontolgicos, comparando-os com os resultados apresentados pela aplicao do ABC e da TOC individualmente. Como objetivos especficos: (a) confirmar os resultados encontrados no exemplo hipottico utilizado por Kee (2001); (b) efetuar uma reviso bibliogrfica, buscando as contribuies dos pesquisadores sobre ABC e TOC, bem como a integrao entre ambos; e (c) apresentar uma nova abordagem quanto gesto estratgica de custos, no que se refere s organizaes pblicas prestadoras de servios de sade (mdicos e odontolgicos) Em relao estrutura deste artigo, alm desta Introduo, h outras seis sees. Na seo 2, trata-se dos aspectos tericos com nfase no sistema ABC e na TOC, por constiturem-se nas pedras basilares da pesquisa. Na seo 3, so abordados os aspectos metodolgicos de acordo com os quais a pesquisa foi delineada. Na seo 4, busca-se evidenciar as caractersticas do modelo de ABC operacional apresentado por Kee (2001). Na seo 5, realiza-se o estudo emprico mediante a aplicao do modelo de Kee (2201) em uma organizao real. Na seo 6, faz-se a anlise dos resultados obtidos mediante a aplicao do ABC operacional na organizao escolhida para o estudo. Por fim, na seo 7, formulam-se as consideraes finais.

2
2.1

RE F E RE N CI AL T E R I C O
CUSTEIO BA SEAD O EM AT I V I DA D E S
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Shank e Govindarajan (1997) afirmam que o intuito principal do ABC a atribuio de uma parcela das despesas gerais (ou custos indiretos) aos produtos, com base na proporo de cada atividade que causem. Tal abordagem, segundo os referidos autores, rejeita a noo de que toda a alocao de custos indiretos arbitrria, e assim no vale a pena tentar melhor-la. Dessa forma, admite-se que uma significativa alocao de custos fixos possvel e que vale a pena ser feita.

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Para entender melhor a metodologia do sistema ABC, de fundamental importncia conhecer os conceitos de processos, atividades e direcionadores de custo. Segundo Nakagawa (1995), entende-se processo como uma cadeia de atividades relacionadas entre si, interdependentes e ligadas pelos produtos que elas intercambiam. Para exemplificar, o autor menciona o processo de compras, que abrange as atividades de previso de vendas, planejamento de material, controle de inventrio, recebimento, inspeo, sistema de informao gerencial e contas a pagar; dessa forma, possvel perceber que o processo inicia-se na tomada de deciso da compra, terminando com o pagamento da fatura ao fornecedor. De acordo com Kaplan e Cooper (apud WERNKE, 2005), atividades so descritas por verbos e seus objetos associados, como: programar produo, transferir materiais, inspecionar itens, responder aos clientes, lanar novos produtos etc. Os mesmos autores destacam que as atividades so unidades bsicas de acmulo de custos nos sistemas ABC, podendo ser agregadas para que os gerentes possam identificar o custo total de execuo de um processo de negcios. Direcionador de custo, segundo Sakurai (1997), qualquer fator que cause uma alterao no custo de uma atividade. O mesmo autor afirma ainda que o direcionador de custo um fato causal que influencia a quantidade de trabalho (e, portanto, custo) numa atividade. Os acadmicos concordam, portanto, que os direcionadores de custo so elos que representam uma relao de causa e efeito entre a execuo de uma atividade e o consumo dos recursos necessrios a essa atividade. Kaplan e Cooper (apud WERNKE, 2005) afirmam que os direcionadores utilizados no ABC podem ser classificados em trs tipos: direcionadores de transao so os que se referem ao nmero de operaes repetitivas, como o nmero de set-up, nmero de pedidos, nmero de veculos descarregados etc. direcionadores de durao so os que se relacionam com o tempo de execuo de uma atividade e so empregados quando h grandes variaes no tempo de realizao de uma atividade, em funo do produto ou servio. direcionadores de intensidade so os que consideram diretamente a quantidade de recursos necessria para realizar a atividade, sendo utilizados principalmente quando a realizao da atividade for muito complexa ou especfica.

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O custeio ABC difere do enfoque do custeio tradicional pela forma como os custos so acumulados. Enquanto o sistema tradicional utiliza um modelo de acumulao de dois estgios, mediante a acumulao dos custos por funo ou

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departamento (primeiro estgio) e rateio desses custos pelos produtos mediante um fator volumtrico de medio (segundo estgio), o custeio ABC parte do princpio de que os recursos indiretos e de apoio (administrativo e de vendas) fornecem capacitao para o desempenho de atividades, em vez de gerarem custos para serem alocados. Assim, o ABC tem como foco os recursos e as atividades como geradores de custos, enquanto o custeio tradicional focaliza os produtos como geradores de custos. O sistema ABC parte, portanto, da suposio de que as atividades causam custos, e de que produtos e clientes geram demandas por atividades. Nesse sentido, Holmen (apud COGAN, 2005b) enumera seis hipteses que sustentam o sistema ABC. A primeira de que atividades consomem recursos, e recursos adquiridos criam custos. A segunda, de que produtos ou clientes consomem atividades. Uma terceira suposio com relao ao ABC de que modelos de ABC consomem, em vez de gastarem. Essa considerao deveras importante e possivelmente mais que todas. Para que os custos reduzam necessria uma mudana nos gastos. O ABC, entretanto, no mede o gasto e sim o consumo. No curto prazo, uma mudana na atividade ir ter pequeno ou nenhum impacto no consumo dos recursos. No longo prazo, entretanto, ajustes podero ser feitos para trazerem os gastos em alinhamento com o consumo. Segundo Kaplan et al. (apud COGAN, 2005b), o sistema ABC mede o custo dos recursos usados (ou, alternativamente, os custos dos recursos das atividades realizadas) para produtos individuais, servios e clientes. A diferena entre os recursos realmente usados representa a capacidade de recursos no utilizados para o perodo, traduzido pela seguinte equao fundamental: Recursos Supridos = Recursos Usados + Capacidade No Utilizada A quarta suposio, relacionada muito de perto com as duas seguintes a ela, de que existem numerosas causas para o consumo dos recursos. Uma outra considerao implcita na quarta suposio de que uma grande quantidade de atividades pode ser identificada e medida, tais atividades servem de ligao entre o custo dos recursos e o custo dos objetos. Essas ligaes ativam a utilizao de mltiplos centros de custos, e no apenas um nico, refletindo uma relao de causa e efeito. O custeio tradicional tem utilizado algumas medies de atividades para ratear os custos aos produtos. Com freqncia o fator usado tem sido horas de mo-de-obra direta. O maior avano do ABC foi reconhecer que, em adio ao uso de muitas medies de atividades, essas medies poderiam ser organizadas numa hierarquia que Cooper et al. (apud COGAN, 2005b) apresentaram assim:

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Atividades em nvel de unidades, que ocorrem cada vez que uma unidade produzida. Atividades em nvel de lote, que ocorrem cada vez que um lote de mercadorias produzido. Atividades em nvel de produto (projeto), que ocorrem como suporte no projeto de produo de cada diferente tipo de produto. Atividades em nvel de facilidades, que ocorrem com as facilidades que do suporte a um processo geral de fabricao.

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A quinta suposio do ABC que os centros de acumulao dos custos em atividades so homogneas, o que significa que em cada centro de custos de atividades s existem atividades de cada um dos quatro nveis que acabaram de ser apresentados. A sexta e ltima suposio do ABC de que todos os custos em cada centro de atividades funcionam como se variveis fossem (mantendo proporcionalidade com a respectiva atividade). Dessa forma, quando essa considerao acoplada com a anterior, da homogeneidade dos centros de atividades, torna-se aparente que somente os custos considerados fixos, no sentido tradicional do termo, seriam os correspondentes s atividades em nvel de facilidades. interessante consignar a observao de Kaplan et al. (apud COGAN, 2005b) que diz textualmente: alguns clamam, incorretamente, que o custeio ABC assume que quase todos os custos de uma empresa so variveis. Isso, contudo, no invalida essa sexta considerao em que custos acumulados em cada centro de atividade so homogneos, apresentando despesas de um dos quatro nveis da hierarquia de Cooper, e mantendo uma proporcionalidade com essas atividades, mensurada por meio de compreensveis relaes de causa e efeito ditadas por direcionadores de custos de base causal. O sistema ABC, portanto, visa minimizar as distores causadas pelo sistema de custeio tradicional, possibilitando no s a identificao de critrios mais adequados de alocao de custos indiretos, mas permitindo, tambm, em alguns casos, a atribuio direta desses gastos, por meio de direcionadores de custo (cost drivers) a produtos especficos. Com isso, torna-se possvel uma melhor visualizao dos custos mediante a anlise das atividades executadas dentro da organizao e suas respectivas relaes com os objetos de custos. Nesse sentido, possvel afirmar que no ABC os custos tornam-se visveis, passando a ser alvos de programas para a sua reduo e de aperfeioamento dos processos, contribuindo, assim, para que as organizaes sejam mais eficientes, pois, com seu poder de acusar as causas que do origem aos custos, o ABC permite aos gestores uma atuao mais efetiva sobre o comportamento dos custos da organizao.

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2.2

TEORIA DAS RESTRIES

A TOC uma filosofia de operao que tem como foco a gesto de atividades que restringem o desempenho da organizao, visando ao alcance de um processo de melhoria contnua da gesto. Ao desenvolver e divulgar essa filosofia, no incio dos anos 1980, Eliyahu Goldratt teve como idia bsica a identificao dos recursos que limitam a capacidade produtiva e, conseqentemente, o ganho das empresas. Para o citado autor, o constante combate s restries norteia o processo de melhoria contnua da empresa, aumentando sempre seu ganho, que a sua meta; ou seja, na busca pela sua meta, toda empresa ter sempre uma ou mais restries, caso contrrio seus lucros seriam infinitos. Goldratt e Cox (1994) afirmam que restrio algo que no temos o suficiente a ponto de limitar o desempenho de toda a empresa. Segundo Guerreiro (1996), pode-se classificar as restries em dois grupos: restries de recursos: englobam mercado, fornecedor, mquinas, materiais, pedido, projeto e pessoas; e restries polticas: formadas pelas normas, procedimentos e prticas usuais do passado.

Admitindo-se como premissa bsica que a meta da empresa ganhar mais dinheiro, e sempre haver uma ou mais restries no processo de alcance dessa meta, possvel concluir que os gestores das organizaes deveriam estar concentrados no gerenciamento das restries e no somente na reduo dos custos. Assim, a TOC oferece, alm do modelo decisrio, algumas medidas globais de medio de desempenho e uma srie de princpios para a otimizao da produo que minimizam o impacto das restries existentes, contribuindo para que a organizao alcance a sua meta. Goldratt (1991), ao criticar as medidas de desempenho adotadas pela contabilidade de custos, desenvolveu suas prprias medidas para avaliar se a organizao est caminhando na direo da sua meta. Segundo o autor, essas medidas servem para responder a trs perguntas bsicas, para as quais todos os administradores deveriam ter resposta, so elas: 123Quanto a empresa gera de dinheiro? Quanto de dinheiro capturado pela empresa? Quanto de dinheiro temos que gastar para operar a empresa?

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Como resposta s perguntas anteriores, Goldratt e Cox (1989) j haviam apresentado as trs medidas que se constituem na pedra basilar da TOC: ganho, inventrio e despesas operacionais. Ganho (G) corresponde ao ndice no qual o sistema gera dinheiro por meio das vendas, representando a diferena entre as vendas reais e o custo do material direto, que nesse modelo considerado o nico custo varivel. Como afirmam Dugdale e Jones (apud RICCIO et al., 1999), esse conceito est bastante relacionado com a idia tradicional de margem de contribuio: receitas de vendas menos os custos variveis. Inventrio (I) corresponde a todo dinheiro que o sistema investe na compra de coisas que pretende vender. Tal definio foge das definies tradicionais de inventrio, uma vez que exclui o valor adicionado de mo-de-obra e despesas gerais, ou seja, atribui-se ao produto acabado em estoque apenas o preo pago aos fornecedores pelo material utilizado nesse produto, no existindo valor acrescido ao produto pelo prprio sistema. Segundo Corbett Neto (1996), o valor atribudo ao estoque em processo e acabado igual ao seu Custo Totalmente Varivel (CTV), com o objetivo de eliminar a gerao de lucros aparentes, pelo processo de alocao de custos. Despesa Operacional (DO) corresponde a todo dinheiro que o sistema gasta para transformar inventrio em ganho. A DO compreende todos os custos de converso, incluindo todos os custos com empregados, quer diretos quer indiretos. Segundo Riccio et al. (1999), as trs definies anteriores estabelecem os seguintes relacionamentos: Lucro Lquido (LL) = Ganho Despesa Operacional Retorno sobre o Investimento (RSI) = (Ganho Despesa Operacional)/ Inventrio De acordo com Corbett Neto (apud RICCIO et al., 1999):
A TOC afirma que qualquer coisa pode ser classificada numa dessa trs medidas, e que as trs so suficientes para fazermos a ponte entre o LL e o RSI com as aes dirias dos gerentes. [...]. Com essa trs medidas (G, I e DO) conseguimos saber o impacto de uma deciso nos resultados finais da empresa. O ideal uma deciso que aumente o G e diminua I e DO. Porm, qualquer deciso que impacte positivamente o RSI uma deciso que nos leva na direo da meta do sistema. O juiz final, quem decide se ou no uma boa deciso, o RSI, isto , esse mtodo possibilita que cada um tome suas decises como se fosse o acionista.

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Aps analisarmos os principais conceitos referentes TOC, abordaremos a seguir seu modelo decisrio, composto por cinco passos a serem observados para o alcance da meta de uma organizao. 1o Passo Identificar as restries do sistema Nesta primeira etapa devem-se identificar as restries existentes no sistema, tendo em vista que no h como aumentar o desempenho do sistema sem a identificao do seu ponto mais fraco. Corbett Neto (1997) classifica como Recurso com Restrio de Capacidade (RRC) aquele recurso que estabelece o fluxo mximo de produo, destacando que o RRC s a restrio da empresa quando o mercado estiver disposto a comprar mais do que o RRC consegue produzir. Identificando-se o recurso restritivo, preciso tirar o melhor proveito dele, o que ser visto no prximo passo. 2o Passo Decidir como explorar as restries do sistema Aqui, o objetivo a maximizao do desempenho do sistema, considerandose a restrio, isto , atingir o melhor resultado possvel dentro dessa condio. Se, por exemplo, a restrio do sistema fosse a matria-prima, explorar essa restrio significaria fabricar os produtos que gerassem a melhor margem de contribuio unitria por matria-prima consumida, que, no exemplo, seria o gargalo da produo. Para Corbett Neto (1997), necessrio ter sempre um estoque de segurana no ponto que antecede ao recurso restritivo para que ele no pare por falta de material. Aps decidir como administrar os recursos restritivos, preciso tratar da questo de como fazer com os demais recursos (no restritivos), que so a grande maioria em qualquer organizao. Isso ser visto no prximo passo. 3o Passo Subordinar qualquer outro evento deciso anterior Como o desempenho global do sistema determinado pelos recursos restritivos, os demais recursos devem trabalhar no ritmo da restrio, ou seja, nem mais rpido nem mais devagar. Isso significa que os recursos no restritivos no podem deixar que falte material para a restrio trabalhar, bem como no devem produzir mais do que a restrio consegue processar, a fim de que no haja aumento do nvel de estoque de produtos em processo. 4o Passo Elevar as restries do sistema As restries limitam a capacidade da organizao sob o aspecto do processo de melhoria contnua, portanto devem ser eliminadas ou minimizadas. No

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segundo passo, bem como no terceiro, busca-se o funcionamento do sistema com melhor eficincia ao levar-se em considerao a otimizao da utilizao dos recursos escassos disponveis. Assim, segundo Guerreiro (1996), se aps o terceiro passo permanecer alguma restrio, deve-se elevar ou superar a restrio, acrescentando-se maior quantidade do recurso escasso no sistema. Tal ao significa investir mais na restrio, pela aquisio de mais uma mquina, contratando mais pessoas, aumentando turnos etc. Dessa forma, a restrio ser quebrada e o desempenho da organizao subir at certo limite, quando ser limitado por algum outro fator, significando que a restrio foi mudada, passando a existir um novo recurso restritivo a limitar o desempenho da organizao. 5o Passo Se num passo anterior uma restrio foi quebrada, voltar primeira etapa, mas no deixar que a inrcia cause uma restrio no sistema Partindo-se da premissa de que sempre surgir uma nova restrio, aps o quarto passo deve-se voltar ao primeiro passo e reiniciar todo o ciclo. Cabe ressaltar a importncia de que a inrcia no se torne uma restrio do sistema. Guerreiro (1996) afirma que
A inrcia dentro das organizaes gera restries polticas, ou seja, em muitas situaes podem no existir restries fsicas de capacidade de produo, de volume de materiais, de demanda do mercado, porm o sistema opera de forma ineficiente em funo de polticas internas de produo e logstica.

Os cinco passos apresentados explicam a TOC, de forma geral, e eles tm por objetivo voltar ateno dos gestores das organizaes para os recursos restritivos existentes, uma vez que esses se configuram como inibidores do crescimento do lucro. Ao aprender como conviver com as suas restries, reconhecendo-as e administrando-as, a organizao tem uma oportunidade para alavancar o seu negcio.

2.3
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O MOD ELO D E A BC OPERACI ON A L P ROP OS TO P OR K E E (2001)

Como integrante da corrente de pesquisadores que defendem a integrao do ABC com a TOC, Robert C. Kee, em seu artigo Evaluating the economics of short and long-run production-related decisions, toma por base os pensamentos de Woods (1992), Christensen e Sharp (1993) e Kaplan e Atkinson (1998), para sugerir um novo modelo de ABC.

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Por meio do referido modelo, denominado ento como ABC Operacional, Kee buscou suplantar as limitaes do ABC, na sua concepo tradicional, quanto avaliao das implicaes econmicas das decises operacionais. Para tanto, o citado autor separa os custos dos recursos das atividades, no curto prazo, em seus componentes flexveis e comprometidos (sunk cost), conforme proposto por Kaplan e Atkinson (apud KEE, 2001), fazendo que o novo modelo de ABC reflita somente os custos flexveis, tendo em vista que nesse horizonte temporal os custos comprometidos de uma atividade (sunk cost) so irrelevantes para a tomada de deciso quanto ao mix timo de produo. A diferena no modelo proposto por Kee (2001) reside, porm, no fato de que, alm das medidas j citadas, ele incorpora os efeitos da atividade-gargalo, medindo a lucratividade dos produtos com base no uso do recurso mais restrito. De acordo com Kee (2001), no curto prazo, a capacidade de suporte e produo da firma fixa. Assim, a atividade mais restrita o gargalo que limita suas operaes e determina as oportunidades de produo disponveis na empresa. Se a organizao procura minimizar seu inventrio e no existe uso alternativo para atividades relacionadas produo, um gargalo restringe o uso de recursos nas atividades-no gargalo, originando a existncia de capacidade no usada. Os recursos no usados representam gastos que aumentam o custo das operaes, diminuindo a lucratividade. Por conseguinte, a seleo de um mix de produtos e sua lucratividade, no curto prazo, est fortemente influenciada pela capacidade das atividades de suporte e de produo da empresa. Nesse sentido, segundo o autor, as citadas modificaes permitem que o ABC passe a refletir os custos flexveis no curto prazo, bem como o de oportunidade, sendo eles relevantes para a tomada de deciso quanto alocao de recursos nesse horizonte de tempo. Para Cogan (2005a), o modelo proposto de ABC Operacional reduz-se TOC, quando todos os custos de mo-de-obra e custos indiretos so custos comprometidos no curto prazo.

ME T O D O L O GIA
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Quanto aos aspectos metodolgicos e meios de investigao, de acordo com a taxonomia desenvolvida por Vergara (2003), pode-se afirmar que o artigo foi realizado mediante uma pesquisa exploratria e descritiva, quanto aos fins; bibliogrfica, documental e de campo, quanto aos meios. Exploratria, porque visou buscar avaliaes iniciais sobre a aplicao do modelo de ABC Operacional em uma organizao prestadora de servios mdico-odontolgicos do setor pblico federal, fato esse no constatado anteriormente. Descritiva, pois buscou expor as

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caractersticas fundamentais do modelo proposto por Kee (2001). Bibliogrfica, pois sua fundamentao terica foi realizada pela anlise de vrias abordagens de autores que tratam do assunto, em que se buscou explorar os aspectos conceituais do ABC, da TOC e da integrao entre ambos. Documental e de campo, porque tomou por base relatrios internos e dados primrios coletados no mbito da organizao. A pesquisa bibliogrfica, referente ao presente trabalho, compreendeu uma leitura de reconhecimento dos materiais coletados visando escolha dos que tratassem dos temas relacionados com a situao-problema. Para tanto, as fontes de pesquisa foram artigos, livros e dissertaes. Nas pesquisas documental e de campo, o universo escolhido foi a clnica de prteses de uma organizao prestadora de servios odontolgicos. A coleta de dados foi realizada mediante a anlise de relatrios e documentos internos, alm de entrevistas pessoais com o encarregado do setor contbil e com o chefe da clnica de prtese da organizao. Cabe ressaltar que o conhecimento de um dos autores sobre alguns aspectos identificados na pesquisa foi fundamental na sua operacionalizao, em razo da existncia de um vnculo indireto com a organizao objeto deste estudo.

4
4.1

O ABC O P E RACI O N A L A P L I C A D O OD O N T O CL N ICA

C ARACTERIZAO DA ORG A N I Z A O

94

Primeiramente, importante fazer uma breve caracterizao da organizao na qual o estudo emprico foi realizado, a fim de proporcionar uma melhor contextualizao do caso em lide. A referida organizao possui onze clnicas, dentre as quais destacamos: cirurgia e traumatologia buo-maxilo-faciais; dentstica; disfuno temporomandibular e dor orofacial; endodontia; implantodontia; odontogeriatria; prtese dentria e odontologia para pacientes com necessidades especiais. Alm disso, ainda presta os seguintes servios: estomatologia e patologia bucal; imaginologia dento-maxilo-facial; odontologia preventiva; enfermagem e pronto atendimento. As principais tarefas previstas para a organizao so as seguintes: (a) prestar assistncia odontolgica de natureza preventiva, curativa e reabilitadora, em nveis secundrio e tercirio, sem internao; (b) planejar e executar programas de preveno odontolgica; e (c) desenvolver pesquisas ligadas rea odontolgica de interesse da instituio qual a odontoclnica est subordinada.

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Cabe ressaltar que essa organizao, apesar de ser do setor pblico federal, atende exclusivamente servidores da instituio qual est subordinada, bem como seus dependentes, sendo regida por uma sistemtica especfica. A citada sistemtica prev a cobrana dos servios prestados por meio do faturamento contra a instituio superior organizao, que faz o pagamento da referida fatura com recursos oramentrios, tomando por base os valores apurados pelo sistema de contabilidade de custos utilizado pela organizao prestadora do servio. A mesma sistemtica permite, ainda, que haja um resultado lquido favorvel limitado ao valor de 5% do faturamento bruto, destinado a cobrir possveis perdas de material e de mo-de-obra, bem como obter uma margem de retorno que permita a realizao de pequenos investimentos na organizao.

4.2

O S DAD OS N UM RICOS

Os dados apresentados so referentes ao ms de outubro/2006 da clnica de prtese dentria, conforme j mencionado. Com o propsito de simplificao, sero analisados apenas trs servios executados na referida clnica. A Tabela 1 apresenta os custos, a estrutura operacional e o preo de venda dos produtos analisados. possvel observar tambm que, na referida tabela, os custos flexveis (CF) esto destacados em separado dos custos totais (CT). Cabe aqui ressaltar que, por questes de simplificao do presente trabalho, deixa-se de detalhar como os recursos das atividades foram distribudos para os produtos, ressaltando-se, porm, que se seguiu sistemtica do custeio ABC. Os produtos ora analisados foram apontados pelos membros da organizao que participaram da pesquisa como os de maior demanda, so eles: bloco (BL), ponte mvel (PM) e prtese total (PT). Os custos de material direto foram considerados em sua totalidade flexveis, j os custos de mo-de-obra direta so em sua totalidade considerados comprometidos. Os demais custos possuem uma parcela flexvel, e outra, maior, de custos comprometidos.
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TABELA 1

CUSTOS, ESTRUTURA OPERACIONAL E PREOS

CUSTO UNIT. (BLOCO) Material direto Mod Parecer Moldagem Preparo de cavidade e provisrio Cimentao Custo ABC Preo Lucro CUSTO UNIT. (PONTE MVEL) Material direto Mod Parecer Preparo clnico e moldagem Prova armao Prova de dente Entrega e ajuste Custo ABC
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CT (R$) 25,04 147,22 18,47 59,11 133,00 73,89 456,73 463,26 6,53 CT (R$) 145,05 147,22 18,47 88,67 59,11 59,11 59,11 576,74 584,75 8,01

CF (R$) 25,04 0,00 4,62 9,76 21,80 16,60 77,82 463,26 385,44 CF (R$) 145,05 0,00 4,62 16,40 36,83 9,76 12,20 224,86 584,75 359,89
(continua)

Preo Lucro

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TABELA 1 (CONCLUSO)

CUSTOS, ESTRUTURA OPERACIONAL E PREOS

CUSTO UNIT. (PRTESE TOTAL) Material direto Mod Parecer Plano de cera e det. Referenciais Moldagem Prova de dente e moldagem funcional Entrega e ajuste Custo ABC Preo Lucro Fonte: Elaborado pelos autores. CT (R$) 2,05 154,77 18,47 59,11 59,11 73,89 88,67 456,07 462,72 6,65 CF (R$) 2,05 0,00 4,62 12,20 9,76 15,21 17,31 61,15 462,72 401,57

No perodo em anlise, a disponibilidade para a execuo dos servios era de 875 HH, e para atender demanda apresentada seriam necessrias 1.400,6 HH disponveis. A Tabela 2 apresenta o valor necessrio de HH para a execuo de cada servio, bem como o lucro ou ganho unitrio obtido pelos trs modelos, conforme consta na Tabela 1. Ainda na Tabela 2, esto as demandas de cada servio e sua classificao em termos de lucratividade. O mix do ABC Operacional foi obtido ao dividir-se o lucro unitrio de cada produto, baseado nos custos flexveis, pelo recurso-gargalo, que o HH da mo-de-obra direta, sendo a ponte mvel considerada de maior lucratividade, seguida pela prtese total e, em ltimo lugar, o bloco. Pode-se observar que o mesmo mix foi encontrado para a TOC. Em relao ao ABC tradicional, o mix selecionado apontou a prtese total como o maior lucro porcentual em relao ao preo de venda, sendo seguida pelo bloco e, em ltimo lugar, a ponte mvel.

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TABELA 2

SELEO DE MIX TIMO E CAPACIDADE NO USADA

MODELO ABC OPERACIONAL Lucratividade/unid HH mod/unid Lucratividade/HH mod Ranking em lucratividade Demanda Mix timo de produtos HH mod no usada MODELO ABC TRADICIONAL Lucratividade/unid Preo Lucro por % do preo Ranking em lucratividade Demanda Mix timo de produtos HH mod no usada MODELO COM TOC Ganho HH mod/unid Ganho/HH mod
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BLOCO R$ 385,44 3,42 112,70 3 240 unid. 86 unid. 1,08 HH

PONTE MVEL R$ 359,89 2,92 123,25 1 140 unid. 140 unid.

PRTESE TOTAL R$ 401,57 3,42 117,42 2 50 unid. 50 unid.

6,53 463,26 1,41% 2 240 unid. 205 unid. 2,9 HH

8,01 584,75 1,37% 3 140 unid. 0 unid.

6,65 462,72 1,44% 1 50 unid. 50 unid.

R$ 438,22 3,42 128,14 3 240 unid. 86 unid. 1,08 HH

R$ 439,70 2,92 150,58 1 140 unid. 140 unid.

R$ 460,67 3,42 134,70 2 50 unid. 50 unid.

Ranking em lucratividade Demanda Mix timo de produtos HH mod no usada

Fonte: Elaborado pelos autores.

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A Tabela 3 apresenta as receitas lquidas obtidas para cada modelo utilizado, levando em considerao a ocorrncia de recursos comprometidos no-utilizados, referentes mo-de-obra direta, conforme exposto na Tabela 2. Os valores foram encontrados multiplicando-se as quantidades encontradas nos mix selecionados por cada modelo pelos valores de preo e custos apresentados na Tabela 1, bem como a capacidade no-usada, constante na Tabela 2. O valor do HH em termos de custo de R$ 45,30.
TABELA 3

RESULTADO LQUIDO NO CURTO PRAZO

MODELO COM ABC OPERACIONAL (R$) Receita total Recursos usados Recursos no usados Receita lquida 144.841,36 142.825,88 46,38 1.969,10 MODELO COM ABC TRADICIONAL (R$) 118.104,30 116.433,15 131,37 1.539,78 MODELO COM TOC (R$) 144.841,36 142.825,88 46,38 1.969,10

Fonte: Elaborado pelos autores.

A NL I S E D O S RE S U L T A D O S

Os resultados obtidos demonstram que o modelo proposto por Kee (2001) leva seleo de um mix de produo mais lucrativo, no curto prazo, do que o encontrado pelo ABC tradicional. Ao desmembrar os custos flexveis dos custos totais, utilizando o enfoque de gerenciamento dos gargalos de acordo com o preconizado pela TOC, Kee conseguiu, de certa forma, elevar o ABC como ferramenta til para a tomada de deciso no curto prazo. O valor de R$ 1.969,10, encontrado como receita lquida pela aplicao do modelo de ABC Operacional, consideravelmente superior aos R$ 1.539,78, obtidos pelo modelo tradicional de ABC, confirmando, dessa forma, o pensamento dos autores que defendem sua limitao no referido horizonte de tempo. Quanto comparao com o modelo da TOC, os resultados alcanados foram iguais, ressaltando-se, porm, que a referida teoria, por no calcular custos, deixa de agregar ao material direto os demais custos flexveis que, conforme j mencionado, so variveis no curto prazo. Caso tal prtica fosse adotada os resultados seriam outros, tendo em vista que o clculo do ganho de cada produto seria menor, fato que poderia vir a retirar a primazia da TOC como melhor ferra-

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menta para o curto prazo. Por esse motivo, para Cogan (2005a), o modelo ABC operacional de Kee a melhor ferramenta para o curto prazo.

CON S ID E RA E S FI NA I S

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Nos ltimos anos, o sistema ABC, baseado na contabilidade de custos, tem sofrido vrias crticas quanto sua incapacidade de contribuir para a tomada de deciso no curto prazo, sendo a TOC, baseada na contabilidade dos ganhos, apontada como a melhor ferramenta para as decises no referido horizonte de tempo. Ao separar os custos flexveis dos custos totais, no horizonte temporal do curto prazo, e somando-se a esse fato a utilizao do enfoque de restrio proposto pela TOC, o estudo de Kee (2001) procurou quebrar o paradigma de que o sistema ABC incapaz de dar suporte adequado s decises de curto prazo. Assim, o referido autor denominou o novo modelo proposto como ABC Operacional, em que os custos comprometidos (sunk cost) no so encarados como relevantes para a tomada de deciso no curto prazo, quanto ao mix timo de produo, uma vez que j esto contratados. No presente trabalho aplicou-se o modelo desenvolvido por Kee (2001) na clnica de prtese dentria de uma organizao prestadora de servios odontolgicos, encontrando-se resultados compatveis com os do exemplo hipottico apresentado por Kee (2001). O estudo emprico apresentou o mesmo resultado lquido, tanto para a aplicao do ABC Operacional quanto para a aplicao da TOC. A aplicao do ABC tradicional apresentou o pior resultado lquido, confirmando que tal sistema, em sua concepo pura, no a ferramenta mais indicada para a tomada de deciso no curto prazo. Conforme j exposto, a contabilidade de custos tradicional preocupa-se com medidas de eficincia locais, considerando que a otimizao das diversas reas da organizao leva otimizao do seu resultado final. A contabilidade dos ganhos afirma, entretanto, que a otimizao das partes no necessariamente gera a otimizao global. Conforme cita Guerreiro e Camacho (2003), a mxima da Teoria das Restries : a soma dos timos locais no igual ao timo total. Analisando o referencial terico apresentado no item n. 2 do presente artigo, possvel concluir que a utilizao da TOC realmente mais indicada para o curto prazo, enquanto o ABC mais indicado para o longo prazo; contudo, pode-se afirmar que o ideal seria levar em conta as limitaes de cada metodologia, combinando seus pontos fortes a fim de alcanar uma sistemtica mais avanada.

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Nesse sentido, ao propor o modelo de ABC Operacional, Kee (2001) contribuiu para o avano dos estudos sobre a efetividade da integrao entre o ABC e a TOC, apesar de o seu modelo apresentar o mesmo resultado lquido obtido pela aplicao da TOC. Tal afirmativa se justifica pelo fato de o ABC Operacional levar em considerao os custos flexveis que, em ltima anlise, so custos variveis, mas que, em razo dos pressupostos conceituais da TOC, no so assim considerados, excetuando-se os referentes ao material direto. Diante de exposto, possvel defender a superioridade do ABC Operacional em relao TOC no curto prazo, tendo em vista que a citada teoria, ao no considerar uma parcela dos custos flexveis, pode levar tomada de deciso equivocada quanto ao mix timo de produo. Tal entendimento encontra respaldo em Cogan (2005a), ao afirmar que
o presente trabalho comparou o modelo de ABC operacional de Kee com os resultados obtidos com a tomada de deciso da TOC, e conclui pela superioridade do modelo de Kee, uma vez que a TOC, como no determina custos, no consegue captar os custos flexveis que ocorrem no curto prazo podendo incidir em erros.

Cabe ressaltar que para uma organizao de sade do setor pblico que, na maioria das situaes, possui uma demanda maior do que a sua capacidade de atendimento, o modelo de Kee pode vir a contribuir para tomada de decises que visem otimizar a aplicao dos recursos escassos, ao permitir uma anlise mais coerente de quais servios priorizar, tendo como referncia a margem lquida pelo fator restritivo, em circunstncias em que haja gargalos para a execuo de qualquer um dos servios a serem realizados, configurando-se, dessa forma, em uma alternativa adequvel para a racionalizao dos gastos pblicos. O tema em questo no , porm, conclusivo. Por esse motivo, sugere-se a realizao de futuras pesquisas visando expandir a aplicao do ABC Operacional em organizaes de sade, a fim de confirmar os resultados aqui apresentados.

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TR A M I TA O

Recebido em 26/3/2007 Aprovado em 30/5/2007