DIREITO TRIBUTRIO

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I. LEGISLAO TRIBUTRIA

I.1.

Leis, Tratados e Convenes Internacionais, Decretos e Normas Complementares

Sistema Tributrio Nacional o conjunto de normas (regras e princpios) constitucionais que regem o poder de tributar, as limitaes deste poder e a repartio das correspondentes receitas (arts. 145 a 162 da CF/88). Normas gerais em matria de legislao tributria o conjunto de regras infraconstitucionais que tem por fim definir os tributos, os elementos caractersticos dos fatos geradores destes, bem como os demais componentes da obrigao, crdito e administrao tributrios. Norma de imposio tributria a lei de natureza ordinria (lei em sentido estrito) que trata da instituio ou modificao do tributo, e de suas relaes (art. 150/I, conjugado com os arts. 145, 147, 148, 149, 153, 154, 155 e 156 da CF/88 e art. 97 do CTN). Quanto aos tratados e convenes internacionais, afirma Sacha Calmon Navarro que O art.98 do CTN no tem o alcance que parece ter. Os tratados e convenes internacionais que so atos celebrados pelo Executivo atravs do Presidente ou Ministros s revogam ou modificam a legislao tributria, aps aprovados pelo Congresso Nacional, atravs de decretos legislativos, transfundindo-lhes material e formalmente o conceito de lei. Cumpre salientar, ademais, que inexiste em nosso sistema constitucional regra que condicione a validade, mesmo que posterior, de uma legislao ordinria aos termos de um ato internacional firmado pelo Brasil. Dentre as espcies que compem o nosso processo legislativo, incluem-se as leis delegadas (CF, art. 59, IV). So atos normativos em posio hierrquica idntica da lei, com a s diferena de que so editadas pelo Presidente da Repblica depois de receber delegao do Congresso Nacional. portanto, uma lei baixada pela Presidncia da Repblica com autorizao do Poder Legislativo, veiculada esta por meio de Resoluo do Congresso nacional, que especificar seu contedo e os termos de seu exerccio (CF, art. 68 2). Trata-se uma exceo ao princpio da separao de poderes, que em regra define a as funes de cada um dos Poderes, estabelecendo-as como indelegveis . Nem todas as matrias so passveis de delegao. O art. 68,pargrafo nico da CF/88, traz um rol daquelas vedadas. No h referncia matria tributria, razo pela qual lcito afirmar-se que, em tese, as leis delegadas poderiam ter farta aplicao em questes de tributo. No entanto, ho de ser feitas algumas ressalvas. Dentre as matrias cuja delegao vedada, constam aquelas de competncia privativa do Senado e as que constituem matrias reservadas lei complementar. Ora, claro que nestes dois casos, se se cuidar de Resoluo do Senado ou de Lei Complementar que cuide de matria tributria, os objetos desses atos so insustentveis de delegao.
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Os Decretos so veiculados por ato do Poder Executivo, com vistas correta aplicao da lei (fundamento: art. 84/IV da CF e art. 99 do CTN). O objetivo desses atos explicitar o alcance da norma legal, a ser observada pela Administrao e pelos administradores. Se a lei norma infraconstitucional, capaz de inovar a ordem jurdica, o regulamento norma infralegal, sendo certo que os comandos nele contidos no podem ser ultra legem, contra legem nem extra legem, mas, somente secundum legem. De fato, o regulamento no pode ampliar, contrariar ou restringir as disposies legais, cumprindo-lhe explicitar a lei, dentro dos limites normativos por ela traados. Nem se lhe dado suprir as reservas da lei, isto , dispor sobre matria da exclusiva competncia da norma legislativa. Alm do decreto, a Administrao Pblica utiliza-se de outros atos administrativos que se situam na periferia do sistema normativo e que so expedidos por Ministros ou Secretrios de Estado, diretores, chefes de repartio, para facilitar a captao das receitas tributrias. Trata-se das portarias, circulares, instrues normativas, ordens de servio, todos integrativos do ordenamento tributrio. Esses atos normativos expedidos pela Administrao receberam do Cdigo Tributrio Nacional a designao de normas complementares ao lado das decises dos rgos administrativos, das prticas observadas pelas autoridades administrativas e dos convnios celebrados entre a Unio, Estados e Municpios, todos previstos no art. 100, incisos I a IV daquele diploma legal. I.2. Vigncia da legislao Tributria

Como vigncia de lei entende-se o momento em que a norma passa a fazer parte do ordenamento jurdico integrando-se a este e tornando-se regra de conduta obrigatria, ou seja, a partir do momento em que ela se torna eficaz. (Bernardo Ribeiro de Morais). O CTN esclarece que a vigncia no tempo e no espao da legislao tributria rege-se pelas disposies legais aplicveis s normas jurdicas em geral com as ressalvas feitas no captulo daquele diploma lega, que trata especificamente do tema. No que se refere vigncia no tempo da norma jurdica tributria, quando no contiver em seu texto previso expressa para sua vigncia, esta ser aquela prevista no art. 1 do Decreto-lei 4.657, de 4 de setembro de 1942 (Lei de Introduo ao Cdigo Civil), que se aplica a todos os ramos do direito, ou seja, entra em vigor 45 dias aps a sua publicao, no territrio nacional, e 90 dias aps sua publicao oficial, se em Estado estrangeiro. Em relao a regras especficas de vigncia, tambm o codificador preocupou-se em estabelecer limites claros e definidos. Assim, tem-se que:
Art. 103 Salvo disposio em contrario, entram em vigor: I - os atos administrativos a que se refere o inciso I, do art.100, na data de sua publicao; II - as decises a que se refere o inciso II do art. 100, quanto a seus efeitos normativos, 30 (trinta) dias aps a data da sua publicao; III - os convnios a que se refere o inciso IV, do art. 100, na data neles prevista.

No h esquecer o caput do artigo: salvo disposio em contrrio.Isto significa que essas normas jurdicas acima discriminadas podem prever em seu prprio texto, prazo de vigncia diferente. Os prazos aqui estabelecidos so normas gerais que valem no silncio da norma especfica a que se refere. Quanto vigncia no espao, segundo o art. 102, do CTN, A legislao tributria dos Estados, do Distrito federal e dos Municpios vigora, no pas, fora dos respectivos territrios, nos limites em que lhe reconheam extraterritorialidade os convnios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela Unio. Entende-se, dessarte, que a
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legislao tributria vigora nos limites do territrio da pessoa jurdica que edita a norma, ou seja, a legislao federal, em todo o territrio nacional, legislao estadual e municipal, no territrio de cada entidade tributante. Em razo do princpio da territorialidade de cada entidade poltica, somente mediante convnios ou nos casos especificamente determinados por leis de carter geral, a legislao de uma entidade federada poder se aplicar a particulares domiciliados em territrio de outras unidades da Federao. O CTN prev a extraterritorialidade da legislao tributria no caso de desmembramento de territrio de ente poltico, no seu art 120: Salvo disposio de lei em contrrio, a pessoa jurdica de direito pblico, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, subroga-se nos direitos desta, cuja legislao tributria aplicar at que entre em vigor a sua prpria. I.3. Aplicao da legislao tributria Determina o CTN, no seu art. 105, que a legislao tributria aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrncia tenha tido incio mas no esteja completa nos termos do art. 116. Depreende-se da leitura do dispositivo que, uma vez vigente, a legislao tem aplicao imediata. No alcana da fatos geradores j ocorridos. Somente aos futuros, isto , que ainda vo ocorrer e aos pendentes na forma disciplinada pelo art. 116 do CTN. O art. 116 prev as hipteses de ocorrncia do fato gerador: situaes de fato e situaes jurdicas. As situaes jurdicas podem conter clusulas resolutivas ou suspensivas. No caso de condio suspensiva, o fato gerador fica pendente, at o implemento da condio. No caso de condio resolutria o ato ou negcio jurdico condicional reputa-se perfeito e acabado e, portanto, ocorrido o fato gerador, desde a prtica do ato ou da celebrao do negcio, podendo, a qualquer momento, implementada a condio, deixar de existir. A Constituio Federal assegura em seu art. 150, III, a, que vedado aos entes polticos cobrar tributos em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado. Desenha-se a o princpio da irretroatividade da lei que regra geral de direito intertemporal. No entanto, o Cdigo Tributrio, em seu art. 106, oferece permissivos nos quais se pode aplicar a lei em carter retroativo, ou seja, a fato pretrito. Retroatividade a vigncia da norma jurdica criada em um determinado momento e trasladada para momento anterior sua criao. A lei tributria aplica-se a ato ou fato pretrito quando, em qualquer caso, seja expressamente interpretativa, excluda a aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpretados (inciso I). Lei interpretativa aquela lei que no inova, apenas esclarece dvida surgida com o dispositivo anterior. Em determinado ponto de seu texto, a lei apresenta-se obscura ou duvidosa ou apresenta vrias interpretaes. Neste caso, o legislador edita novo texto jurdico para explicar aquele que se apresenta duvidoso. Assim, no justo que venha o contribuinte a ser apenado por ter se comportado de outra forma que no aquela que foi explicitada atravs de norma posterior. Neste caso o novo texto legal pode se aplicar aos fatos j ocorridos, sem nenhum prejuzo para o particular. Aplica-se ainda a legislao tributria em carter retroativo, afastando a lei vigente poca, aos atos no definitivamente julgados: a) quando deixe de defini-lo como infrao; b) quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de ao ou omisso, desde que no tenha sido fraudulento e no tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo de sua prtica. Observe-se que a legislao tributria, em muitos casos, tem aplicao semelhante legislao penal. Os comandos normativos inculpidos nas alneas a, b e c, do inciso II, do art. 106, obedecem s regras gerais aplicveis ao direito penal, qual seja a retroao, em matria de
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penalidades, para beneficiar o infrator. Mas apenas no que se refere a penalidades. No diz respeito a retroatividade ao pagamento de tributo, que continua a ser exigvel nos termos da lei vigente poca da ocorrncia do fato gerador. As ordens legais ditadas nas alneas a e b materialmente podem ser consideradas idnticas quanto essncia do comando que irradiam. Assim, tanto faz deixar de definir um ato como infrao, como deixar de trat-la como contrrio a qualquer exigncia de ao ou omisso.

I.4. Interpretao da legislao tributria Interpretar uma norma descobrir em sua estrutura qual o seu verdadeiro contedo e alcance. A doutrina, regra geral, classifica os mtodos de interpretao em literal ou gramatical, lgico-sistemtico, histrico, teleolgico e econmico. No se pode afirmar que o melhor mtodo seja esse ou aquele. Deve-se, de acordo com as circunstncias, utilizar-se de qualquer deles, ou conjuntamente, para se bem alcanar os objetivos das norma. Bem andou o legislador complementar ao adotar, como regra de interpretao das normas tributrias, as mesmas regras aplicveis a qualquer ramo do direito, sem induzir no antigo erro da interpretao apriorstica, defendida por grandes jurisconcultos em passado at bem pouco recente. Em carter excepcional, o Cdigo Tributrio prev regras de interpretao especial, em razo da matria e das circunstncias. No contexto em que foi inserido, admite-se a exigncia de tais formas de interpretao em razo do objetivo a ser alcanado. o que abaixo se analisa. Dispe o CTN em seu artigo 111 que:
Art. 111.Interpreta-se literalmente a legislao tributria que dispunha sobre: I suspenso ou excluso do crdito tributrio; II outorga de iseno; III dispensa do cumprimento de obrigaes tributrias acessrias.

Observa-se nos dispositivos acima enumerados a exigncia da interpretao gramatical ou literal, qual seja, o exame das palavras contidas na lei. Como sabido, a regra geral de tributao o pagamento do tributo para o atendimento das necessidades coletivas. O no pagamento a exceo regra. Ora, se norma excepcional, no comporta elastrio em sua interpretao. H que ser interpretada literalmente, sob pena de o aplicador da lei poder, em determinados casos, ir bem alm de onde pretende o dispositivo que est sendo discutido. Portanto, quando tratar a norma de benefcios fiscais oferecidos ao sujeito passivo nas hipteses acima elencadas, h que se adotar a interpretao literal (no pode ser interpretao extensiva). Note-se, por oportuno, que o inciso II acima invocado parece desnecessrio, sendo, pois, mera redundncia, j que iseno hiptese de excluso do crdito tributrio, conforme determina o art. 175 do CTN, estando, a hiptese contemplada no inciso I do supratranscrito dispositivo legal. Prev o CTN que:
Art. 112. A lei tributria que define infraes ou lhes comina penalidades interpreta-se de maneira mais favorvel ao acusado, em caso de dvida quanto: I capacidade legal do fato; II natureza ou s circunstncias materiais do fato, ou natureza ou extenso dos seus efeitos; III autoria, imputabilidade ou punibilidade; IV natureza da penalidade aplicvel, ou sua graduao.

Tem-se albergado nos comandos normativos acima um princpio geral de direito pblico
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que deve ser observado na aplicao da legislao tributria: o princpio do in dubio pro reo, ou seja: a interpretao deve ser feita de maneira mais favorvel ao acusado. Mas apenas nos casos acima mencionados. No em todas as circunstncias. Resta claro que a orientao acima citada um corolrio da interpretao do direito penal. Procura-se humanizar a norma tributria no que se refere aplicao de penalidades. Contudo, no convm esquecer que tal regra aplica-se somente s penalidades por infraes legislao tributria. No se aplica tal procedimento no que refere aos tributos, mesmo porque a cobrana do tributo constitui atividade administrativa plenamente vinculada, sendo, pois, caso de aplicao de regra especfica para cada caso, abstraindo-se o carter de benefcio quando da incidncia da norma e sua interpretao. I.5. Integrao da legislao tributria Em funo da teoria da plenitude do ordenamento jurdico, todas as situaes submetidas apreciao do aplicador ou intrprete da norma deve encontrar soluo. H sempre que ser preenchida a lacuna, na forma admitida pelo direito. O CTN, mantendo coerncia lgica com o sistema jurdico ptrio, tratou da matria em seu artigo 108.Eis sua dico:
Art. 108.Na ausncia de disposio expressa, a autoridade competente para aplicar a legislao tributria utilizar sucessivamente, na ordem indicada: I analogia; II princpios gerais de direito tributrio; III princpios gerais de direito pblico; IV equidade.

Integrao, por assim dizer, a atividade lgica que consiste em preencher os casos omissos existentes na legislao atravs de meios oferecidos pelo direito, ou seja: na ausncia de norma expressa para se aplicar a determinado caso, d-se soluo ao mesmo usando-se os meios disponveis especialmente para esse fim. Pode-se, com esteio no artigo supra, tirar as seguintes concluses: a) na ausncia de norma expressa, a autoridade competente lanar mo da atividade intelectual da integrao; b) dever utilizar, para sua realizao, independentemente da seqncia indicada no dispositivo ora invocado, os seguintes mtodos de integrao: analogia, princpios gerais de direito tributrio, princpios gerais de direito pblico e equidade; c) s se lanar mo da integrao quando houver lacuna na legislao tributria; do processo da analogia no poder resultar exigncia de tributo no previsto em lei ( 1, art. 108); d) do emprego da equidade no poder resultar dispensa do pagamento de tributo devido ( 2, art. 108).

II. OBRIGAO TRIBUTRIA

II.1. Conceito Segundo Rubens Gomes de Sousa, pode-se conceituar obrigao tributria ativa como sendo o poder jurdico por fora do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir de um particular (sujeito passivo) uma prestao positiva ou negativa (objeto da obrigao) nas condies definidas pela lei tributria (causa da obrigao).

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II.2. Espcies Temos, no direito tributrio, duas espcies de obrigaes: a obrigao tributria: principal e a obrigao tributria acessria (art. 113, CTN). Segundo, ainda, o CTN, a obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento do tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente (1 do art. 113). E A obrigao acessria decorre da legislao tributria e tem por objeto as prestaes positivas ou negativas, nele previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos (2 do art. 113). H que se observar as seguintes particularidades em relao a estas obrigaes: a) a obrigao tributria distinta das demais obrigaes de direito privado, pois estas dependem da manifestao de vontade das partes e aquela, somente da lei, por ter o tributo de natureza compulsria; b) a obrigao principal tem o contedo patrimonial, pois sempre uma prestao de dar e somente pode ser criada atravs de lei em sentido formal; c) a obrigao tributria acessria tem contedo comportamental, isto , consiste sempre em um fazer, no-fazer ou tolerar, e pode ser criada pela legislao tributria (lei em sentido material), vale dizer, instrues normativas, decretos, normas de execuo, etc.; d) as obrigaes acessrias do Direito Tributrio so diferentes das obrigaes acessrias do Direito Civil, pois que nestas, h um liame entre a principal e a acessria; naquelas , apesar de sua existncia estar vinculada a procedimentos relativos arrecadao e fiscalizao dos tributos, pode ocorrer a exigncia de obrigao acessria sem que necessariamente haja a obrigao principal. No h um vnculo direito entre elas. Dispe ainda o CTN que A obrigao acessria, pelo fato de sua inobservncia, converte-se em obrigao principal, relativamente penalidade pecuniria. (3 do, art. 113). No andou bem o legislador na construo do pargrafo mencionado. A expresso converte-se em obrigao principal deu margem a uma srie de interpretaes precipitadas em relao ao contedo da norma. De maneira genrica se uma obrigao converte-se em outra, aquela que se converteu desaparece pois a obrigao nova materialmente substituiu a anterior. No foi neste sentido que o codificador utilizou a expresso converte-se, ou melhor, o que se converte em obrigao principal apenas a penalidade pecuniria com a qual o contribuinte que descumpriu a norma foi apenado. Quer dizer, o contribuinte fica submetido a uma penalidade pecuniria (obrigao principal) e ainda tem de cumprir a obrigao acessria. A obrigao acessria de per si permanece intacta, e o seu cumprimento ainda obrigatrio por parte do sujeito passivo. pois, razovel o entendimento de que a obrigao acessria se no for cumprida, gera, faz nascer uma obrigao principal relativamente penalidade pecuniria aplicvel pelo seu descumprimento. II.3. Elementos Na estrutura da obrigao tributria podemos identificar como elementos essenciais sua configurao no mundo jurdico os seguintes (Rubens Gomes de Sousa): a) sujeito ativo o Estado, isto , o credor que tem o direito de exigir o cumprimento da obrigao tributria; b) sujeito passivo o particular, isto , o devedor, que obrigado ao cumprimento das prestaes que constituem seu objeto;

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c) objeto a prestao que o sujeito ativo tem de exigir do sujeito passivo. Se se tratar de obrigao principal, seu objeto o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniria; e se tratar de obrigao acessria, seu objeto a realizao de prestaes positivas ou negativas (fazer, no-fazer ou tolerar); d) causa a causa da obrigao tributria a razo jurdica por forma da qual o sujeito passivo est obrigado a cumprir, em favor do sujeito ativo, a prestao que constitui objeto da obrigao. Segundo o CTN, em seu art.113, a obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, ento decorre de lei em sentido formal. E a obrigao acessria decorre da legislao. Pode-se concluir, sem maiores esforos, que a causa da obrigao principal sempre a lei e a causa da obrigao acessria a legislao, assim entendida na forma conceituada pelo CTN, isto de maneira abrangente e em sentido amplo. Uma boa corrente doutrinria adere tese de que os elementos da obrigao tributria so Sujeito Ativo, Sujeito Passivo e fato gerador, neste includos o objeto e a causa da tributao.

II.4. Fato Gerador A obrigao tributria tem sua base no fato gerador, isto surge com a ocorrncia, no mundo fenomnico, do fato previsto em lei. O CTN, por sua vez, estabeleceu um conceito para o fato gerador, visando harmonizar os procedimentos relativos ao que ir regular os tributos (v. CTN, arts.114 e 115). O CTN, em seu artigo 114, verberou que Fato gerador da obrigao principal a situao definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia. V-se que este conceito corresponde definio de hiptese de incidncia e no de fato gerador. Por outro lado, o art. 115 do mesmo CTN determina que Fato gerador da obrigao acessria qualquer situao que, na forma da legislao aplicvel, impe a prtica ou a obteno de ato que no configure obrigao principal. O CTN tambm explicita os momentos da ocorrncia do fato gerador. Muito importante tal determinao, pois este marco utilizado para contagem de prazos para lanamento por homologao de forma tcita, verificao da legislao aplicvel, etc. Eis a dico do dispositivo legal: Art. 116 Salvo disposio expressa de lei em contrrio, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I tratando-se de situao de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstncias materiais necessrias a que produza os efeitos que normalmente lhe so prprios; II tratando-se de situao jurdica, desde o momento em que esteja definitivamente constituda, nos temos de direitos aplicvel. O legislador, via de regra, colhe situaes de fato para determinar o momento da ocorrncia do fato gerador, na grande maioria dos casos. Na situao de fato, a ocorrncia do negcio instantneo, vale dizer, o fato gerador ocorre de imediato. Somente em casos especiais se utiliza de situaes para dar nascimento obrigao. As situaes jurdicas conforme disposies do art. 117, e salvo disposies de lei em contrrio, podem contemplar atos ou negcios jurdicos condicionais, ou seja, com clusulas impostas no ato ou contrato, ocorrendo o fato gerador: I sendo suspensiva a condio, desde o momento de seu implemento;
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II sendo resolutria a condio desde o momento da prtica do ato ou da celebrao do negcio; Na sbia lio de Fbio Fanucchi, Numa, o direito se constitui e passa a depender, para seu desaparecimento, de um acontecimento futuro incerto (resolutria).Enquanto a condio no se verifica, o ato ou negcio permanece ntegro, produz os mesmos efeitos dos realizados sem condio. Noutra, o direito no se constitui, mas fica prometida a sua constituio para quando e se vier a verificar o acontecimento futuro e incerto fixado pelas partes (suspensiva). Enquanto a condio no se verificar, o ato ou negcio no existe, no produz nenhum efeito. Em concluso, quando o fato gerador depende de condio suspensiva, somente vai ocorrer quando a clusula posta no negcio jurdico for implementada, ou seja no futuro. Em contrrio, quando o negcio jurdico contemplado com condio em que conste clusula resolutria o fato gerador ocorre de imediato, como se condio nenhuma houvesse, na prtica do ato ou celebrao do contrato. Os elementos que do a estrutura subjetiva da obrigao tributria so dois: sujeito ativo e sujeito passivo. II.5. Sujeito Ativo Sujeito ativo da obrigao tributria a pessoa jurdica de direito pblico titular da competncia para exigir seu cumprimento (CTN, art. 119). A Constituio Federal atribui competncia aos entes polticos tributantes, quais sejam, Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios. Esta competncia tributria pressupe a competncia legislativa plena (CTN, art.6), ou seja o poder de editar leis e todos os atos materiais necessrios exigncia do tributo. Somente as pessoas jurdicas de direito pblico podem ser sujeito ativo da obrigao tributria, pois so titulares de competncia legislativa, vale dizer, possuem rgos que tem por funo precpua a elaborao normativa. No entanto, a lei pode instituir um tributo e atribuir a uma autarquia a titularidade da competncia para a administrao e arrecadao. Exemplo tpico o que acontece com as contribuies especiais previstas no art.,149 da Constituio Federal. As contribuies sociais para o custeio da seguridade social so criadas por lei e ainda por lei se cria uma autarquia com competncia para administr-la, podendo, inclusive, editar atos infralegais para a sua gesto. Observe-se, todavia, que essas contribuies tem destinao constitucionalmente assegurada, pois possuem oramento prprio no integrando o oramento da Unio. Criou-se muita polmica acerca da condio ou no de sujeito ativo dessas autarquias. Parte da doutrina que se posicionava contrria condio de sujeito ativo desses entes, alegava que elas no possuam poder legislativo, portanto no podiam edita leis, sendo impossvel a exigncia do tributo, em razo do princpio da legalidade. O que na realidade elas possuam era capacidade tributria ativa, delegada pela Unio atravs de lei. Contudo, o Supremo Tribunal Federal, apreciando a ao direta de inconstitucionalidade movida contra a exigncia da contribuio para o financiamento da seguridade social - COFINS, sepultou definitivamente a questo ao afirmar posio de que o sujeito ativo de tais contribuies era o INSS e no a Unio.
II.5.1. Criao de ente novo pela ciso de outro

Prev ainda o CTN que, se a lei no dispuser de forma diversa, a pessoas jurdica de direito pblico que se constituir pelo desmembramento territorial de outra sub-roga-se nos direitos desta, cuja legislao tributria aplicar at que entre em vigor a sua prpria (art. 120). Enquanto a pessoa nova no tiver elaborado a sua prpria legislao tributria, poder continuar utilizando a legislao da pessoa jurdica da qual se cindiu para exercer sua competncia de cobrar tributos de todos quantos estejam sujeitos ao seu ordenamento jurdico, vez que assumem, de imediato, a titularidade ativa das relaes tributrias que ocorram no territrio que foi desmembrado.
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II.6. Sujeito Passivo Dispe o Cdigo Tributrio Nacional que Sujeito passivo de obrigao principal a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou da penalidade pecuniria. (art. 121) Atente-se que se est tratando de sujeito passivo de obrigao tributria principal, que sempre uma prestao de dar dinheiro ao fisco. Sujeito passivo da obrigao acessria a pessoa obrigada ao cumprimento de suas prestaes (art.122, CTN), que so comportamento de fazer, nofazer e tolerar.
II.6.1. Espcies

Encontram-se tambm definidas pelo legislador as espcies de sujeito passivo bem como a caracterizao individual de cada um. So eles: a) contribuinte aquele sujeito passivo que tem relao pessoal com a situao que se constitua fato gerador do imposto (art. 121,pargrafo nico, inc. I); b) responsvel por definio legal, a pessoas que, mesmo sem se revestir da condio de contribuinte, sua obrigao decorre de disposio expressa em lei (art.121, pargrafo nico, inc. II). Cuida-se aqui, conforme lio do mestre Rubens Gomes de Sousa, de sujeio passiva direta, isto , do contribuinte que est diretamente ligado ao fato gerador e dele tira ou aufere vantagens; e de sujeio passiva indireta, ou seja, do responsvel, que mesmo sem Ter relao pessoal e direta com o fato gerador, com este mantm um vnculo e sua obrigao decorre e de disposio expressa de lei. (art. 128, CTN).
II.6.2. As convenes particulares face transferncia de responsabilidade tributria

Tambm no se pode transferir a responsabilidade tributria atravs de convenes particulares. Elas no podem ser opostas ao fisco com o intuito demudar a definio do sujeito passivo da obrigao tributria, a no ser que a lei do sujeito ativo expressamente o permita. o que se depreende da leitura do art. 123 do CTN, verbis: Art. 123. Salvo disposies de lei em contrrio, as convenes particulares, relativas responsabilidade pelo pagamento de tributos no podem ser opostas Fazenda Pblica para modificar a definio legal do sujeito passivo das obrigaes tributrias correspondentes. Resta claro que o sujeito ativo tem o direito de exigir o tributo de quem a lei determinar. As convenes particulares por exemplo, um contrato de locao quanto ao IPTU s teriam o condo de transferir a responsabilidade pelo pagamento do objeto da obrigao tributria se a lei o determinasse.
II.6.3. Capacidade

Capacidade a aptido das pessoas para, por si prprias, exercer direitos e contrair obrigaes. A capacidade tributria passiva, ento, a aptido de determinadas pessoas figurarem no plo passivo da relao tributria. A capacidade tambm um instinto que tem origem no direito privado. Naturalmente o legislador tributrio alterou seu conceito para adapt-lo realidade que passou a disciplinar. Por ser infenso formalidades, o Direito Tributrio estabelece normas prprias e ignora aspectos considerados relevantes para a validade de atos da vida civil. O art. 126, oferece as regras para que se possa atribuir responsabilidade tributria s pessoas. Explicita ele que: a) a capacidade tributria passiva independe da capacidade civil das pessoas naturais (I); ou seja, causas modificativas da capacidade civil (v.g., idade, estado civil, os prdigo)so irrelevantes para o direito tributrio;
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b) independe tambm de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privao ou limitao do exerccio de atividades civil, comerciais ou profissionais, ou da administrao direita de seus bens ou negcios (II);neste caso, p.ex. se o mdico se acha suspenso de suas atividades e, assim, clinica e aufere rendimentos ou se o magistrado pratica atos de comrcio, ambos so devedores de Imposto de renda e do ICMS, respectivamente, independentemente de sua condio civil; c) tambm no depende de achar-se a pessoas jurdica regularmente constituda, bastando que se configure uma unidade econmica ou profissional (III);mesmo que o ente no seja dotado de personalidade jurdica, ou seja, uma sociedade ou empresa de fato, se o substrato econmico for relevante para o Fisco, basta to somente para ela reverte-se para a condio de sujeito passivo que se configure uma unidade autnoma ou profissional.
II.6.4. Domiclio Tributrio

Domiclio tributrio o local onde a pessoa responde por seus direitos e obrigaes em relao ao conjunto normativo tributrio. escolha do domiclio de cada contribuinte fica, em princpio, a seu livre arbtrio. Cuida, porm, o CTN, de definir regras para a determinao desse domiclio na hiptese da falta de sua eleio, pelo contribuinte. Assim que se verificam situaes, quando no h a escolha por parte do sujeito passivo: a) se pessoa fsica natural, o domiclio ser sua residncia habitual ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade (art. 127, I); b) se pessoa jurdica de direito privado ou firma individual, o lugar de sua sede, ou, em relao aos atos ou fatos que derem origem a obrigao, o de cada estabelecimento; (II) c) quando pessoa jurdica de direito pblico que no elege seu domiclio, ser este qualquer de suas reparties no territrio da entidade tributante (art. 127, III). De lembrar, ainda, duas situaes: quando no aplicveis as regras supracitadas, (alneas a e c) o domiclio do sujeito passivo ser o lugar as situao dos bens ou da ocorrncia que deram origem a obrigao (art. 127, 1); e na hiptese da recusa, pela Administrao, do domiclio eleito pelo contribuinte, por impossibilitar ou dificulta a arrecadao ou fiscalizao do tributo, aplica-se tambm a regra acima referida.

II.7. Solidariedade O instituto da solidariedade, como, de resto vrios outros institutos disciplinados pelo Direito Tributrio, so oriundos do Direito Civil. No entanto, o conceito de solidariedade tributria difere da solidariedade do direito privado. O Cdigo Civil explica que A solidariedade no se presume; resulta da lei ou da vontade das partes (CC, art. 265) e que h solidariedade quando, na mesma obrigao, concorre mais de um credor ou mais de um devedor, cada um com direito, ou obrigado dvida toda (CC, art. 264). No direito tributrio a solidariedade somente passiva, em razo da repartio de competncia efetuada pela Constituio Federal. Ela pode decorrer, assim como a civil, de duas situaes expressamente previstas na norma codificadora (CTN, art. 124). So consideradas solidariamente responsveis: - As pessoas que tenham interesse comum na situao que constitua o fato gerador da obrigao principal; - As pessoas expressamente designadas por lei. De lembrar, ainda, que a solidariedade no comporta benefcio de ordem, vale dizer, o crdito tributrio pode ser exigido pelo sujeito ativo, do contribuinte, do responsvel ou de outros coobrigados individualmente, sem obedecer a ordem de responsabilidade, ou de todos,
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simultaneamente, ou ainda apenas de alguns, de acordo com a disponibilidade econmica de cada um, pois todos, individualmente, so responsveis pela dvida integral.
II.7.1. Efeitos

O Cdigo Tributrio regulou os efeitos da solidariedade de forma genrica, mas permite que a legislao suplementar possa dispor de maneira diversa. Esses efeitos previstos no art. 125 so: a) o pagamento feito por um dos obrigados aproveita aos demais, de maneira que se paga o dbito, todos esto perante o Fisco automaticamente desobrigados; b) a iseno ou remisso de crdito tributrio exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo, desobrigando somente aquele que foi agraciado com o benefcio; e c) a interrupo da prescrio em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais, no se estabelecendo privilgios para nenhum dos responsveis: ou todos so beneficiados ou todos so prejudicados. II.8. Responsabilidade - diversos casos tratados no CTN O Nosso Cdigo Tributrio Nacional, a partir do art. 129, trata de diversos casos de Responsabilidade atribuda ao Sujeito Passivo. A estruturao do CTN pode assim ser demonstrada: Responsabilidade dos Sucessores: a) Responsabilidade dos Sucessores - o adquirente da propriedade, do domnio til ou da posse de bens imveis, salvo quando conste do ltimo a prova de quitao (art. 130); o arremate desses mesmos direitos em hasta pblica (art. 130, pargrafo nico); o adquirente ou remitente de bens (art. 131, I);o sucessor a qualquer ttulo e o cnjuge meeiro (art. 131, II); o esplio (art. 131, III). b) Responsabilidade em caso de fuso, incorporao, transformao ou ciso de empresas (art. 132). c) Responsabilidade pela sucesso comercial (aquisio do fundo de comrcio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional (art. 133)). Responsabilidade de Terceiros: a) Responsabilidade solidria subsidiria dos representantes com os representados nos atos em que intervierem e pelas omisses de que forem responsveis (art. 134). b) Responsabilidade dos Diretores, gerentes ou representantes de Pessoa Jurdica de Direito privado (art. 135). Responsabilidade por Infraes: a) Responsabilidade pessoal ao agente (art. 137) b) Excluso da responsabilidade pela denncia espontnea (art. 138).

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I. ADMINISTRAO TRIBUTRIA
I.1. Fiscalizao A legislao tributria de cada pessoa poltica dever regular a competncia para o exerccio da fiscalizao de seus tributos. certo que por ser atividade administrativa, os procedimentos atinentes a esta atividade devero ser regrados e os atos praticados por seus agentes devero revestir-se das formalidades disciplinadas pelos respectivos diplomas legais. Desta maneira a fiscalizao somente poder ser exercida pelo agente pblico a quem seja atribuda competncia para tanto, quer em carter geral, quer na forma especfica em funo de cada tributo. O CTN tambm no faz distino relativamente ao alcance desses comandos normativos; aplica-se indistintamente s pessoas naturais ou jurdicas, contribuintes ou no, ainda que imunes ou protegidas por iseno, mesmo as de carter pessoal (art. 194).
I.1.1. Sigilo Comercial

Tambm no podem ser opostas Fazenda Pblica qualquer legislao limitativa ou excludente do direito de examinar livros, mercadorias ou quaisquer outros elementos que tenham direita ou indiretamente relao com o fato gerador da obrigao tributria. O direito comercial coloca sob campo da estrita privacidade os livros de escriturao comercial, bem como os balanos gerais das casas de comrcio. Nenhuma autoridade, juzo ou Tribunal, debaixo de pretexto algum, por mais especioso que seja, pode praticar ou ordenar alguma diligncia para examinar se o comerciante arruma ou no devidamente seus livros de escriturao mercantil, ou neles tm cometido algum vcio (art. 17, Cdigo Comercial).Tal dispositivo no tem aplicabilidade em matria tributria, vez que derrogado pelo Cdigo Tributrio Nacional em seu art. 195. E, ainda, devem os obrigados ao cumprimento da legislao tributria guardar os livros obrigatrios de escriturao fiscal e comercial e os comprovantes dos lanamentos, at que ocorra a prescrio dos crditos tributrios das operaes com ele relacionadas ( nico, art.195,CTN). Os atos praticados pelos agentes do Fisco devem ser atos formais. A autoridade administrativa que proceder ou presidir diligncias de fiscalizao deve lavrar os termos necessrios para registrar o incio de procedimento e ainda fixar o prazo mximo de concluso da ao ou verificao fiscal nos livros do sujeito passivo, sempre que possvel. Caso no seja possvel efetuar o registro nos livros fiscais, devero ser lavrados separadamente, sendo entregue pessoa submetida ao processo de fiscalizao, cpia de tais termos. Importante lembrar que a lavratura dos termos de incio de fiscalizao de maior relevncia, pois comprova: a) a regularidade da ao; e b) o marco inicial para efeito da contagem do prazo decadencial (art. 196, CTN).
I.1.2. Da Obrigao de Prestar Informaes ao Fisco e o Sigilo Profissional

Estabelece o art. 197, CTN, que: Mediante intimidao escrita, so obrigados a prestar autoridade administrativa todas as informaes de que disponham com relao aos bens, negcios ou atividades de terceiros: I) os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio; II) os bancos, casas bancrias, Caixas Econmicas e demais instituies financeiras; III) as empresas de
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administrao de bens; IV) os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais; V) os inventariantes; VI) os sndicos, comissrios e liquidatrios; VII) quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razo de seu cargo, funo, ministrio, atividade ou profisso. Como acima visto, no somente o sujeito da obrigao tributria tem o dever de prestar informaes ao Fisco, desde que solicitadas por escrito, mas tambm quaisquer outras pessoas designadas em lei, quer sejam plo passivo na relao tributria ou no. H que ser lei, no legislao. Importante destacar a figura do sigilo profissional. Determinadas profisses como a de advogado, mdico, psiclogo ou ofcio como o de padre, por expressa determinao legal, impe o dever do silncio sobre as informaes que detenham no exerccio de seus misteres, sendo inclusive capitulado como crime a divulgao de tais informaes. De notar, por bvio, que prevalece a lei do silncio sobre as exigncias fiscais, estando tais pessoas fora do raio de ao do artigo retromencionado.
I.1.3. Sigilo Fiscal

Assim como h obrigatoriedade da guarda de informaes para determinadas categorias, tambm existe tal obrigatoriedade em relao ao Fisco. A Fazenda Pblica tambm no pode divulgar, para qualquer fim, informaes sobre a situao econmica ou financeira dos sujeitos passivos ou de terceiros e sobre o estado de seus negcios ou atividade, desde que estas informaes tenham sido obtidas no exerccio da atividade fiscal-tributria. O servidor que infringir tal proibio, alm da responsabilidade administrativa responde tambm criminalmente. Excetuam-se somente as hipteses de requisio de informaes por autoridades competentes no interesse da justia e permuta de informaes entre as entidades tributantes para desempenho de tarefas de fiscalizao, em carter geral ou especfico, desde que amparadas em convnios entre elas celebrados ou determinao legal (art.199).
I.1.4. Embarao ao fiscal

No desempenho das funes fazendrias muitas vezes a autoridade administrativa impedida ou se apresentam dificuldades visando embaraar a realizao dos atos de fiscalizao ou outra mediada prevista na legislao, por parte do sujeito passivo. Neste caso, pode o agente requisitar o auxlio da fora pblica, por si s, sem a necessidade da intervenincia da chefia, para cumprir a determinao que lhe foi atribuda. Mas somente pode socorrer-se de tal auxlio, federal, estadual ou municipal quando for a vtima de embarao ou desacato no exerccio de suas funes. No em qualquer circunstncia.47 De lembrar, ainda, que o ato no necessita configurar crime ou contraveno, bastando a obstruo da realizao da tarefa. Entenda-se como embarao qualquer forma de resistncia atividade fiscal e desacato o crime previsto no artigo 331 do Cdigo Penal, verbis: Art.331. Desacatar funcionrio pblico no exerccio da funo ou em razo dela: pena deteno de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, ou multa. I.2. Dvida Ativa Dvida ativa tributria, nos termos do CTN, aquela proveniente de crdito dessa natureza, regularmente inscrito na repartio competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por deciso proferida em processo regular. Pode-se afirmar, ento, que dvida ativa tributria a que resulta de tributos em geral bem como de penalidades pecunirias dele derivadas, desde que se encontrem regularmente inscritas, aps haver se esgotado o prazo para pagamento. aspecto formal da dvida ativa a prescrio regular como processo administrativo que vai permitir a Fazenda Pblica entrar em juzo, qual seja, promover a execuo fiscal com ttulo por
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ela mesmo gerado e que tem liquidez e certeza, sendo imediatamente exigvel o devedor nele consignado. Impe o CTN que afluncia de juros demora no exclui, para efeitos deste artigo, a liquidez do crdito. verdade que os acrscimos dos juros de mora no vai tirar a liquidez do valor inscrito, pois resume-se a um simples clculo matemtico a sua composio do total devido (art. 201, CTN). O documento gerado pelo prprio Fisco, qual seja o termo de inscrio (certido) de dvida ativa para que possa validamente funcionar como ttulo extrajudicial, alm da autenticao da autoridade competente, dever conter obrigatoriamente, sob pena de nulidade: a) o nome do devedor e, sendo o caso, o dos co-responsveis, bem como, sempre que possvel, o domiclio ou a residncia de um ou de outros; b) a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos; c) a origem e a natureza do crdito, mencionando especificamente a disposio da lei em que seja fundado; d) a data em que foi inscrita; e) sendo o caso, o nmero do processo administrativo de que originar o crdito (art. 203, CTN). Dever conter, ainda, a indicao do livro e da folha da inscrio. Esses elementos acima enumerados so essenciais validade jurdica do ttulo. Ocorrendo a falta ou erro relativo qualquer um deles, implica a nulidade da inscrio e do processo de cobrana da prestao devida. Contudo, esta nulidade poder ser sanada at a deciso de primeira instncia, desde que a Fazenda Pblica substitua o termo viciado por outro coreto e oferea ao executado um novo prazo para alegaes de defesa sobre aquele elemento cujos dados foram alterados (art. 203, CTN). Anote-se que somente possvel a adoo do procedimento acima descrito se o erro for de mera formalidade. Os crditos tributrios, uma vez inscritos regularmente como dvida ativa gozam de presuno de certeza e liquidez tendo o efeito de prova pr-constituda. As presunes em direito podem absolutas ou relativas. Dizem-se absolutas (juris et jure) aquelas que no admitem provas em contrrio. J as relativas (juris tantum) admitem contestao ilidindo a certeza da verdade de determinado ato ou fato. A presuno atribuda ao dbito como dvida ativa presuno que pode ser contestada, pode ser ilidida pelo sujeito passivo desde que este diploma de prova inequvoca do erro em que labora a Fazenda Pblica. Eis os dizeres do Cdigo Tributrio no pargrafo nico do art. 202: A presuno a que se refere este artigo relativa e pode ser ilidida por prova inequvoca, a cargo do sujeito passivo ou de terceiro a que aproveite. I.3. Certido Negativa Por exigncia da administrao Publica bem como seus rgos e autarquias s podem contratar com particulares ou aceitar propostas em concorrncia pblica se o contratante ou proponente fizer prova de quitao de tributos (art. 193, CTN). O CTN regula, em linhas gerais como lhe peculiar a matria no art. 205 e seguintes. Prev que a lei poder exigir que a prova de quitao de determinado tributo seja feita mediante exibio de certido negativa, expedida mediante requerimento do interessado, que nele dever prestar as informaes necessrias sua identificao, domiclio fiscal, ramo do negcio ou atividade e o perodo a que se refere. Faculta a cada pessoa poltica de direito pblico fixar prazo de entrega, contando da data em que o requerimento foi protocolado na repartio fazendria. No ocorrendo tal procedimento, ser ela fornecida dentro de 10 (dez) dias ( nico, art. 205). Em determinada situao como por exemplo, quando o contribuinte est questionando judicialmente um dbito inscrito como dvida ativa e faz garantia de instncia, poder substituir a
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certido negativa por certido que conste a existncia de crdito no vencido, onde tenha sido efetivada penhora, que ter os mesmos efeitos legais da citada certido(art. 206, CTN). Faculta ainda o art. 207 do CTN que Independentemente de disposio legal permissiva, ser dispensado a prova de quitao de tributos ou seu suprimento, quando se tratar de prtica de ato indispensvel para evitar a caducidade de direito, respondendo, porm, todos os participantes no ato pelo tributo porventura devido, juros de mora e penalidades cabveis, exceto as relativas as infraes cuja responsabilidade seja pessoas ao infrator. Ou seja, quando for necessrio algum praticar um ato jurdico que alberga direito seu e necessite da exibio da prova de quitao de tributos, e, se o ato no for praticado implique caducidade deste direito, a certido negativa ser dispensada, independentemente de haver ou no lei da entidade tributante autorizando a dispensa. Vale lembrar tambm que, neste caso, todos os participantes do ato podero responder por tributos porventura devidos e seus acrscimos legais, excetuando-se somente aquelas penas oriundas da responsabilidade pessoal do infrator que s a ele caber responder por elas. Por ltimo, o comando previsto no art. 208, enfoca a questo das responsabilidades pela prtica de atos dolosos. matria de Direito Administrativo dirigido disciplina interna de reparties. Alerta o dispositivo que a certido negativa expedida com dolo ou fraude que contenha erro contra a Fazenda Pblica, responsabiliza, pessoalmente o funcionrio que a expedir, pelo crdito tributrio e juros por acaso devidos. De lembrar, ainda, que a responsabilidade tributria atribuda pessoa que pratica o ato doloso, no exclui a responsabilidade criminal e funcional no que couber. Assim, tem-se que se ocorrer a expedio da certido com dolo ou fraude e que seja contrria o Fisco, o funcionrio que pratica tal ato assume responsabilidade tributria, pelo pagamento dos crditos devidos ao Errio que forma objeto da ilicitude administrativa (funcional), se for o caso, a responsabilidade penal, caso se configure a infrao criminal.

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I.

CRDITO TRIBUTRIO

Crdito tributrio, lembrando a lio de Fbio Fanucchi , representa a formalizao do direito creditcio do sujeito ativo e da condio de devedor do sujeito passivo, numa relao jurdica tributria. J o CTN apenas se refere ao crdito tributrio como sendo o elemento decorrente da obrigao principal e com a mesma natureza desta (art. 139). Em realidade, o legislador distinguiu a obrigao tributria do crdito. Separou-os em dois momentos distintos. Com a ocorrncia do fato gerador, surge a obrigao tributria, em um primeiro momento, que ilquida quanto ao montante e incerta quanto ao devedor. Em uma fase posterior, surgiria o crdito tributrio, com a atividade administrativa do lanamento, que o torna lquido quanto ao montante, uma vez que apurado o dbito e certo quanto ao devedor e correo do procedimento (para a maior parte da doutrina, no correta a posio do CTN, pois o crdito j nasceria e seria constitudo quando da ocorrncia do fato gerador, somente depois que se materializa uma atividade administrativa que declara a existncia deste crdito, tornando-o lquido, certo e exigvel). Para efeito de concurso pblico, devemos adotar a posio dos elaboradores do CTN. Deve-se observar, no conceito acima, o carter de liquidez e certeza atribudo ao crdito tributrio, quando se diz que o elo liga os sujeitos da obrigao um vnculo jurdico que permite ao Estado exigir quantia de determinado particular. Tambm no se pode deixar de lembrar que as circunstncias que modificam o crdito tributrio, inclusive limitando ou ampliando sua extenso ou seus efeitos, ou ainda afetando as garantias ou privilgios a ele atribudos, ou que excluem sua exigibilidade no afetam a obrigao tributria que lhe deu origem (art. 140, CTN). Veja-se que o crdito enquanto elemento formal pode ser afetado sem que a obrigao tributria correspondente sofra qualquer arranho. So realidades distintas e independentes, embora uma (o crdito) decorra da outra (obrigao tributria). O Sujeito ativo somente tem o direito subjetivo de exigir o gravame aps a realizao do lanamento, pois essa realidade enquanto obrigao tributria ainda no exigvel por ser ilquida e incerta. Por derradeiro, verifica-se que o crdito tributrio, uma vez constitudo, imodificvel, s podendo ter sua exigibilidade suspensa ou excluda nos casos previstos no prprio CTN. o que se entende da leitura do art. 141, a seguir. O crdito tributrio regularmente constitudo somente se modifica ou se extingue, ou tem exigibilidade suspensa ou excluda, nos casos previstos nesta lei, fora dos quais no podem ser dispensados, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivao ou as suas respectivas garantias. I.1. Lanamento - Constituio do Crdito Tributrio O lanamento d obrigao condies de exigibilidade por parte do sujeito ativo, tornando-a lquida e certa e individualizando-a ao identificar os sujeitos da obrigao surgida com a ocorrncia surgida do fato gerador. A doutrina estabeleceu diversos conceitos para a atividade do lanamento. Citamos, a ttulo de exemplo, um desses conceitos: procedimento integrado por um ato
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ou um conjunto de atos, dirigidos a verificar, em cada caso particular, se existe uma dvida tributria (an debeatur), em caso positivo, quem o obrigado a pegar o tributo ao fisco (sujeito ativo) e qual o montante da dvida (quantum debeatur).(Hctor B. Villegas). Anote-se que os diversos conceitos de crdito tributrio guardam entre si uma certa semelhana, apresentando, regra geral, poucos discordantes. 30 Contudo, deixando as questes doutrinrias parte, vamos analisar o conceito legal face ao que dispe o Cdigo Tributrio. O art.142, do CTN ensina que Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicao da penalidade cabvel. Do conceito firmado pelo Cdigo podemos elencar as seguintes caractersticas essenciais: a) um ato da autoridade administrativa uma vez surgida a obrigao tributria com a ocorrncia do fato gerador, cabe exclusivamente ao sujeito ativo, atravs da autoridade administrativa competente proceder atividade de lanamento. Vale dizer, somente o Fisco pode efetuar o lanamento tributrio atravs de seus representantes. O sujeito passivo (contribuinte ou responsvel) no faz lanamento administrativo do crdito tributrio. Procede a lanamentos contbeis, quando for o caso. Somente a autoridade administrativa tem competncia para desempenhar tal mister, por expressa determinao legal; b) o lanamento tributrio um procedimento administrativo obrigatrio e vinculado- por ser a prestao pecuniria compulsria cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada, e por ser o lanamento o instrumento de materializao desta prestao, torna-se ele obrigatrio e indispensvel por parte da autoridade administrativa. o poder que tem o agente do Fisco de praticar o ato administrativo da cobrana do tributo. Veja-se que existe um liame direitodever, intrinsecamente ligado atividade do lanamento. No h manifestao de vontade da autoridade na prtica do ato, qual seja, no existe discricionariedade que caracteriza alguns atos administrativos. A prtica do procedimento administrativo obrigatria e vinculada sob pena de responsabilidade funcional (art. 142,pargrafo nico); c) o lanamento tributrio um procedimento que tem por objetivo calcular o montante do tributo devido pela definio do lanamento, depreende-se que um dos objetivos de tal procedimento precisamente calcular o montante do crdito tributrio que devido pelo sujeito passivo, atravs da verificao dos elementos quantitativos e dos aspectos materiais do fato gerador. No que se refere aos elementos quantitativos so a determinao da matria tributvel, ou seja, apurar a base de clculo que derivou da obrigao tributria e verificar a alquota aplicvel. Feito isso, calcula-se o montante do grave tributrio de responsabilidade do obrigado a cumprir a prestao atravs da determinao do percentual e, a, identificar-se o devedor via anlise da legislao e de dados individuais tais como o nmero de inscrio, razo social, endereo, etc., particularizando-se, destarte, a obrigao, vale dizer, a partir de ento, o crdito tributrio; d) proposio de penalidade cabvel- compete autoridade administrativa, quando for o caso, aplicar, e no somente propor a aplicao da penalidade cabvel. Neste particular manifestouse o Poder Judicirio atravs do Tribunal Federal de Recursos decidindo que a lavratura do auto de infrao pela autoridade fiscal no apenas incio de sua constituio, mas com esta se cumpre o lanamento e ainda atravs de seu rgo mximo, o Supremo Tribunal Federal, que firmou a seguinte posio: a decadncia s admissvel no perodo anterior lavratura do auto de infrao, porquanto com este se consuma o lanamento do crdito tributrio. No que pese as bem fundamentadas e respeitveis argumentaes em contrrio, adotar-se, ento a posio manifestada pelo Poder Judicirio, atravs da ltima instncia de interposies
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das leis, o STF.

I.1.1. Modificao do lanamento

Por ser vinculado e obrigatrio, o lanamento uma vez efetuado, no pode modificar-se seno nas hipteses abaixo elencadas (art. 145, CTN): a) impugnao (contestao do lanamento) por parte do sujeito passivo; b) recurso de ofcio, isto , aquele apresentado pela autoridade quando julga o feito fiscal contrrio aos interesses da fazenda Pblica; e c) iniciativa de ofcio da autoridade administrativa, nos casos previstos no art. 149 (excludos os incisos I e VI).
I.1.2. Modalidades de lanamento

Em relao s modalidades encontramos uniformidade de pensamento entre a doutrina e Cdigo, apesar de haver discordncia em relao terminologia usada para visualizar as espcies. Assim que o legislador previu trs modalidades de lanamento distintas a saber: Lanamento por Declarao aquele em que para sua realizao, exige-se a participao do contribuinte e do Fisco. Para que o lanamento seja realizado, o sujeito passivo ou terceiro presta informaes autoridade administrativa sobre matria de fato, indispensveis sua efetivao (art. 147, CTN). Aps o fornecimento dos dados pelo interessado, a autoridade fazendria efetua o lanamento. Observe-se que neste caso, os dois plos da relao obrigacional tributria participam do procedimento, sendo, ento, a modalidade mais completa e complexa, tambm chamado de lanamento misto. Interessante notar que o particular que presta as informaes somente pode alter-las, quando implique reduo ou excluso do tributo, se atendido dois requisitos (art. 147, I): a) comprovao do erro em que se funde; b) antes de notificao o sujeito passivo do lanamento. Caso j tenha havido a notificao validamente feita ao sujeito passivo, somente atravs do competente processo administrativo tributrio pode aquele que forneceu os dados promover alteraes que modifiquem ou excluam o tributo. Por ltimo vale lembrar que em determinadas circunstncias, a autoridade lanadora poder arbitrar o valor base de clculo, desde que obedecidos os seguintes procedimentos (art. 148): a) quando as informaes, ou documentos expedidos ou declaraes do abrigado no merecem f ou sejam omissas; b) seja instaurado processo regular; seja permitida a contestao da avaliao, administrativa ou judicialmente. Lanamento de Ofcio Nessa modalidade, o sujeito ativo toma a iniciativa e efetua o lanamento, independentemente da participao do obrigado. A manifestao passiva em sua efetivao praticamente nenhuma, ou s vezes, nenhuma. Por essa razo tambm chamado de lanamento direto. Qualquer tributo pode ser lanado de ofcio. Alguns so caracteristicamente lanados por esta modalidade, e.g., o IPVA, o IPTU, atravs de carns. O art. 149, do CTN define as situaes nas quais dever ser ele utilizado.

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Lanamento por Homologao Prof. Fbio Fanucchi define o lanamento por homologao como sendo aquele que ocorre sempre que o sujeito passivo ou mesmo terceiro, deva antecipar-se a qualquer providncia da autoridade administrativa calculando e recolhendo o tributo devido. A atuao que a autoridade administrativa tem no caso posterior, ocorrendo o lanamento quando ela, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. Como se v, lanamento por homologao, aquele que a legislao atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento do tributo sem o prvio exame da autoridade administrativa, que posteriormente, tomando conhecimento do procedimento do contribuinte, o homologa (art.150, CTN). Exemplos caractersticos so o ICMS e o IPI. Por isso tambm chamado de autolanamento, apesar de conflitar com o CTN, ao exigir este que somente a autoridade administrativa efetue o lanamento. Esta homologao pode ocorrer de forma expressa ou tcita. Ocorre a homologao de forma expressa quando a autoridade administrativa verifica o pagamento efetuado pelo contribuinte via de regra em atividades de fiscalizao e declara sua adequao com o quantum debeatur, extinguindo o crdito. Por outro lado, ocorre a homologao tcita, se a Fazenda Pblica no se pronunciar sobre o pagamento efetuado, no prazo de cinco anos, a contar da ocorrncia do fato gerador, desde que no tenha havido dolo, fraude ou simulao. I.2. Suspenso do Crdito Tributrio O Crdito Tributrio, uma vez constitudo, regra geral, extinto pelo pagamento. Contudo, muitas vezes o sujeito passivo pode adotar outras providncias que causam a suspenso da sua exigibilidade, lembrando que tais normas devem ser literalmente interpretadas (art. 111, CTN). A suspenso, na realidade, compreende um lapso de tempo dentro do qual fica o poder pblico impedido de exigir aquele crdito enquanto perdurar as razes de sua inexigibilidade temporria. E no se pode aplicar nenhuma penalidade ao sujeito passivo por no ter acolhido o valor em discusso, vez que este no cometeu infrao ao dever de pontualidade. Somente se sujeita atualizao monetria que no tem por natureza de penalidade, mas to-somente de reposio do valor real da moeda corroda pelo decurso do tempo enquanto durar o efeito suspensivo. Prev o Cdigo tributrio em seu artigo 150, que Suspendem a exigibilidade do crdito tributrio: I moratria; II o depsito de seu montante integral; III- as reclamaes e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributrio administrativo; IV a concesso de medida limiar em mandado de segurana; V a concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies de ao judicial; VI o parcelamento. Em verdade, essa suspenso do crdito tributrio vem a ser uma simples dilatao temporria da sua exigibilidade. Adia-se o direito da Fazenda Pblica exigir o crdito at que se esgote o prazo da suspenso e esse possa novamente ser exigvel. Lembre-se, por oportuno, que as obrigaes acessrias dependentes da obrigao principal no ficam dispensadas, pelo simples fato da suspenso da obrigao principal.
I.2.1. Moratria

Moratria significa dilao, adiamento, prorrogao que se concede para o pagamento da dvida vencida. No caso presente, a dilao de prazo concedida pelo sujeito ativo ao sujeito
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passivo para pagamento do crdito tributrio. Uma das formas mais comuns de moratria o parcelamento e geralmente utilizada em perodo de crise ou tumultos na ordem econmica. Seus elementos caractersticos esto definidos no CTN, nos artigos 152 e 155 e, em sntese pode-se elencar: a) pode ser concedida em carter geral ou individual, sempre atravs de lei de pessoa jurdica de direito pblico competente para instituir o tributo (art. 152); excepcionalmente a Unio pode conced-la quanto a tributos de competncia dos Estados, do Distrito federal e dos Municpios, desde que conceda tambm para seus prprios tributos (art.152, II). b) quando concedida em carter individual, se efetivar mediante despacho da autoridade competente, desde que autorizada por lei; c) a lei que conceder a moratria em carter geral ou individual, especificar, no mnimo, alguns requisitos tais como o prazo de durao do favor, as condies da concesso do benefcio, quando em carter individual e se for o caso, os tributos a que se aplica, o nmero de prestaes e seus vencimentos e as garantias exigidas (art. 153); d) se a lei no dispuser de modo diferente, s se aplica aos crditos j definitivamente constitudos data da lei concessiva do favor, ou cujo lanamento j haja sido iniciado e o sujeito passivo tenha sido regularmente notificado; e) quando em carter individual o despacho que concede a moratria no gera direito adquirido, podendo ser revogado de ofcio, caso verifique-se que o beneficiado no fazia jus ao mesmo, ou deixou de cumprir requisitos para a concesso, exigindo-se o dbito acrescido de juros demora correspondente. Nos casos de dolo, fraude ou simulao do benefcio ou de terceiros em favor daquele, haver a imposio da penalidade cabvel (art. 155); f) a moratria no aproveita os casos de dolo, fraude ou simulao, no havendo, neste caso, a contagem para efeito de prescrio do direito cobrana do crdito; g) poder ser concedida apenas a uma determinada regio do territrio da pessoa jurdica que a conceder ou a uma determinada classe ou categoria de sujeitos passivos (art.152, nico). No esquecer tambm que a moratria suspende curso da prescrio. Contudo, o CTN prev em seu art.155, nico, que no sendo casos de dolo, fraude ou simulao do beneficirio ou de terceiros em proveito daquele, a revogao da moratria s pode ocorrer antes de prescrito o direito do fisco cobrar o crdito tributrio que lhe devido.
I.2.2. Depsito do seu montante integral

Tal instituto de Direito Tributrio foi inicialmente criado para proteger os crditos fiscais quando objeto de discusso: a) primeiro, como garantia de instncia; e b) para repor o valor relativo inflao, em razo do lapso temporal transcorrido entre o momento do lanamento e o pagamento do dbito pelo sujeito passivo. O contribuinte questionava o valor lanado e quando perdia e procedia ao recolhimento devido, o fazia apenas de uma parcela mnima, em razo dos efeitos inflacionrios corroerem a moeda desvalorizando o quantum devido. Da a exigncia do depsito para efeito de discusso dos procedimentos fiscais. Com o advento da correo monetria que passou a atualizar todos os crditos tributrios recolhidos extemporaneamente, perdeu sentido a exigncia do depsito. Ele passa, ento, a ser uma faculdade do devedor, que efetua o depsito do montante integral da quantia litigada, apenas com o fito de se subtrair da correo monetria caso no obtenha sucesso em sua demanda. Efetuando o depsito na forma exigida e, desde que autorizado pela autoridade competente, o demandante pode se submeter a dois efeitos: a) obtm sucesso na demanda, sendo os valores depositados a ele restitudos, corrigido monetariamente; e b) confirma-se administrativamente o lanamento realizado e, neste caso, o valor por ele depositado convertido em renda extinguindo o crdito tributrio,
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nada mais sendo dele exigido.

I.2.3. As Reclamaes e os Recursos

Uma vez efetuado o lanamento de crdito tributrio, cabe ao sujeito passivo efetuar o pagamento ou contest-lo. Na hiptese de haver discordncia do obrigado ao pagamento quanto ao montante do valor exigido ou mesmo at de sua exigibilidade, cabe a apresentao de impugnao (ou defesa, como comumente chamada),em primeira instncia e de recurso, em grau de Segunda instncia administrativa. Qualquer uma das manifestaes acima citadas suspende a exigibilidade do crdito objeto da discusso, no podendo o sujeito ativo exigi-lo enquanto a questo no chegue a termo. Somente com a deciso final, da qual no caiba mais nenhum recurso e desde que favorvel Fazenda Pblica, pode o crdito tributrio ser novamente exigido.
I.2.4. Concesso de medida liminar em Mandado de Segurana

Mandado de segurana um remdio constitucional que permite aos indivduos a proteo de direito lquido e certo ou ameaado por ato de autoridade. regulado pela lei n. 1.533, de 31 de dezembro de 1951. sempre impetrado em situao de fato, no cabendo o remdio contra a lei em tese. Pode, no entanto, ser impetrado em carter preventivo, quando j existe a situao de fato e haja o justo receio de que a autoridade venha a praticar o ato considerado ilegal. A concesso de liminar suspende o direito do Fisco exigir do particular o crdito tributrio decorrente de determinada situao considerada ilegal.
I.2.5. Concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies de ao judicial

Este novo inciso do art. 151, acrescentado pela Lei Complementar 104 de 10 de janeiro de 2001, apenas vem corrigir uma omisso do CTN, uma vez que a tutela antecipada ou medida liminar concedida em qualquer ao judicial tm a inteno, exatamente como no caso do mandado de segurana, de evitar o nus tributrio para o sujeito passivo antes que seja analisado o mrito da lide judicial.
I.2.6. Parcelamento

O parcelamento como modalidade de suspenso da exigibilidade do Crdito Tributrio, tambm foi acrescentado pela LC 104 e veio eliminar a discusso doutrinria a respeito do parcelamento: se o mesmo teria que ser tratado como uma hiptese de suspenso ou de extino do crdito tributrio anterior com a criao de um outro, o que caracterizaria uma novao objetiva. O inciso VI, do art. 151 do CTN eliminou esta dvida. A citada LC 104 acrescentou tambm o art. 155-A, trazendo dispositivos acerca do parcelamento: Art. 155-A. O parcelamento ser concedido na forma e condio estabelecidas em lei especfica. 1o Salvo disposio de lei em contrrio, o parcelamento do crdito tributrio no exclui a incidncia de juros e multas. 2o Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposies desta Lei, relativas moratria. A LC 118/2005 acrescentou dois pargrafos ao art. 155-A do CTN, tratando sobre o parcelamento dos crditos tributrios quando o devedor estiver em recuperao judicial. 3o Lei especfica dispor sobre as condies de parcelamento dos crditos tributrios do devedor em recuperao judicial.
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4o A inexistncia da lei especfica a que se refere o 3o deste artigo importa na aplicao das leis gerais de parcelamento do ente da Federao ao devedor em recuperao judicial, no podendo, neste caso, ser o prazo de parcelamento inferior ao concedido pela lei federal especfica.

I.3. Extino do Crdito Tributrio A extino de crdito opera-se pelo cumprimento da prestao objeto da relao jurdica. No caso do crdito tributrio, sua extino implica o desaparecimento do mesmo. O Cdigo Tributrio elencou em seu art.156, as formas de extino que se segue: 1) pagamento; 2) compensao; 3) transao;4) remisso; 5) a prescrio e a decadncia; 6) converso de depsito em renda; 7) o pagamento antecipado e a homologao; 8) consignao em pagamento; 9) deciso administrativa irreformvel; 10) deciso judicial passada em julgado; 11) dao em pagamento em bens imveis.
I.3.1. Pagamento

Pagamento a forma mais usual de extino do crdito tributrio. Consiste na entrega ao sujeito ativo pelo sujeito passivo ou por qualquer outra pessoa em seu nome, da quantia correspondente ao objeto do crdito tributrio. Est regulado pelo CTN nos artigos 157 a 163. Vejamos sua estrutura legal: a) a imposio de penalidade no ilide o pagamento integral do crdito tributrio (art.157), ou seja, no se substitui o pagamento do tributo, por uma multa. H que se somar ambas as parcelas constituindo todo montante o crdito devido; b) tambm o fato do contribuinte haver pago um crdito posterior, no implica pagamento total quando havia por exemplo um parcelamento. O fato de o devedor haver pago a terceira parcela de sua obrigao, no implica o pagamento da segunda ou da primeira. Ou, ainda, o fato de haver ocorrido o pagamento de um imposto em um determinado exerccio, no significa que o imposto dos demais exerccio esteja pago, ou que outros impostos estejam pagos, quer deste ou de outros exerccios (art. 158); c) o pagamento do tributo devido ocorrer onde a legislao tributria da pessoa jurdica de direito pblico determinar. No havendo manifestao por parte desta, o local para pagamento ser a repartio do domiclio do contribuinte. Hodiernamente, as legislaes tributrias de um modo geral determinam que o local de pagamento a rede bancria credenciada. Isso permite que a quitao possa ocorrer em qualquer banco, tambm porque a discriminao da receita e outros dados de interesse do Fisco so feitos atravs de cdigos e informaes no documento utilizado para pagamento do dbito (art. 159). 7d) faculdade da legislao tributria de cada ente tributante fixar prazos de pagamento dos tributos. Na hiptese de no haver esta determinao, o prazo para quitao do dbito ser de 30 (trinta) dias contados da data em que se considera notificado do lanamento o sujeito passivo. Evidentemente nos tributos lanados por homologao, por exemplo IPI e ICMS, os prazos devero ser fixados sob pena de haver indefinio ad perpetum para pagamento, em razo de no ser o sujeito passivo notificado do lanamento, vez que este ocorre a posteriori do pagamento realizado antecipadamente (art.160). Vale lembrar, oportunamente, que se o pagamento for realizado antes da data aprazada, a administrao tributria, desde que haja a previso na legislao fixando as condies, poder conceder descontos em razo da antecipao da quitao do crdito; e) uma vez fixada a data de pagamento, o crdito que no for quitado neste prazo, sofrer imediatamente o acrscimo de juros e mora, independentemente de qual seja a razo do atraso, sem prejuzo, ainda, da imposio das penalidades cominadas em lei. Caso o dispositivo legal de regncia do tributo no fixe percentual para os juros, estes sero de 1% (um por cento) ao ms. De lembrar, porm, que na hiptese de consulta pendente formulada administrao dentro do prazo
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para pagamento, no se aplica os acrscimos aqui comentados (art. 161); f) quanto s normas de pagamento, tambm se tem previso do CTN (art.162); 1 - moeda corrente, cheque ou vale postal; 2 -em estampilha, em papel selado ou por processo mecnico, nos casos estabelecidos em lei. facultado ao ente tributante exigir determinadas garantias quando o pagamento realizado por cheque ou vale postal, desde que no torne mais dispendioso que aquele feito em moeda. Tambm na hiptese de pagamento realizado atravs de cheque s se considera extinto o crdito tributrio quando houver a compensao do referido instrumento cambial. Ocorrendo a compensao do referido instrumento cambial. Ocorrendo a devoluo, o crdito continua a ser exigido como se pagamento algum houvesse sido feito. Para concluir, anote-se que na possibilidade de ocorrer simultaneamente a existncia de dois ou mais dbitos vencidos do mesmo sujeito passivo para com a mesma Fazenda Pblica, a autoridade fiscal competente para receber o pagamento determinar uma espcie de concurso de preferncias para a extino do crdito, obedecidas, na ordem em que esto enumeradas, as regras a seguir expostas: a) em primeiro lugar, aos dbitos por obrigao prpria, e em segundo lugar aos decorrentes de responsabilidade tributria; b) primeiramente s contribuies de melhoria, depois as taxas e por fim os impostos; c) na ordem crescente dos prazos de prescrio; e d) na ordem decrescente dos montantes.38
I.3.1.1- Restituio do Pagamento Indevido

O sujeito passivo tem direito, independentemente de prvio protesto, restituio total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado os casos de destruio de estampilhas, conforme o art. 164, 2 do CTN, nas seguintes hipteses: a) cobrana ou pagamento espontneo de tributo indevido ou maior que o devido (165, I e II, CTN) b) reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso condenatria. A restituio de tributos indiretos que so aqueles que, por sua natureza, comportam transferncia do respectivo encargo financeiro somente ser feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de t-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a receb-la. Sobre o montante a ser restitudo incidem juros no capitalizveis (juros simples), a partir do trnsito em julgado da deciso definitiva que a determinar e correo (atualizao) monetria, a partir da data do pagamento indevido. O direito de pleitear a restituio extingue-se com o decurso do prazo de cinco anos, contados: a) da data da extino do crdito tributrio, no caso de cobrana ou pagamento espontneo de tributo indevido ou maior que o devido, ou b) da data em que se tornar definitiva a deciso administrativa ou passar em julgado a deciso judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a deciso condenatria. A Lei Complementar 118/2005, estabeleceu que, para efeito de interpretao do inciso I do art. 168 do CTN, a extino do crdito tributrio ocorre, no caso de tributo sujeito a lanamento por homologao, no momento do pagamento antecipado de que trata o 1 o do art. 150 da referida Lei, diferentemente do que vinha entendendo o STJ que considerava que a data de extino a ser considerada, seria a da extenso definitiva que ocorre com a homologao do pagamento. Este entendimento do STJ fazia com que fossem admitidos pedidos de restituio at o prazo de dez anos do fato gerador pois, no caso de homologao tcita, a mesma ocorreria cinco
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anos aps a ocorrncia do fato gerador (art. 150, 4, CTN) e, a partir da, mais cinco anos para requerer a restituio do pagamento indevido.
I.3.2. Compensao

A compensao instituto do Direito Civil adotado pelo Direito Tributrio como forma de extino do crdito tributrio, em situaes especiais. Diz-se que em carter extraordinrio porque a compensao no um direito subjetivo do sujeito passivo, haja vista a inexistncia de lei autorizando-a de forma permanente. A compensao como se fosse um encontro de contas. O sujeito passivo , ao mesmo tempo, devedor e credor da Fazenda Pblica, de crditos lquidos e certos, quer sejam vencidos ou vincendos. Neste caso, pode haver a extino dos crditos tributrios at o limite em que se compensarem. Contudo, necessrio se faz a edio de lei estabelecendo as condies para sua realizao ou atribuindo as autoridades administrativas a faculdade de estabelecer estes requisitos. Na hiptese da compensao realizar-se com crditos vincendos do sujeito passivo, permite-se tambm que haja uma reduo, desde que no ultrapasse ao percentual correspondente a 1% (um por cento) ao ms, pelo tempo que decorrer entre a data da compensao e a do vencimento do respectivo crdito (art.170). O art. 170-A do CTN estabelece que a compensao com crditos do sujeito passivo decorrentes de ao judicial somente poder ser feita com o trnsito em julgado da sentena que reconhecer o direito compensao, pois somente assim o crdito poderia estar revertido do carter de certeza e liquidez.
I.3.3. Transao

Transao significa negociao, acordo, ajuste. tambm instituto do Direito Civil transmudado para o Direito Tributrio, como forma de extino de crdito. Naturalmente, dada as caractersticas deste, com adaptaes para no conflitar com a natureza do tributo. Assim que a transao pressupe os seguintes elementos: a) determinao expressa de lei, em cada caso, indicando tambm a autoridade que a autorizar; b) necessariamente h que ambas as partes transigirem, isto , realizarem concesses mtuas; c) pr-requisito necessrio para ocorrer a transao a existncia de um litgio estabelecido entre o Fisco e o contribuinte j que no h acordo para prevenir ou evitar litgio em matria tributria (art. 171).
I.3.4. Remisso

H que se entender remisso na forma acima como o perdo do crdito tributrio. No confundir com remio que o ato de resgatar. O instituto da remisso, tambm de origem privada, extingue o crdito devido ao perdo. Resta evidente que somente atravs de lei pode se manifestar. exceo ao objetivo da tributao que arrecadar tributos. O CTN define a seguinte estrutura: A lei poder autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remisso total ou parcial do crdito tributrio, atendendo: a) situao econmica do sujeito passivo; b) ao erro ou ignorncia escusveis do sujeito passivo, quanto a matria de fato; c) diminuta importncia do crdito tributrio; d) a consideraes de equidade, em relao com as caractersticas pessoais ou materiais do caso; e) a condies peculiares a determinada regio do territrio da entidade tributante. 3Pela dico dos dispositivos legais, exsurge claro que a remisso aplica-se ao crdito tributrio, ou seja, aps a realizao do lanamento, alcanando dbitos de qualquer natureza, quer sejam de tributos ou de penalidade pecunirias, importante para determinar sua utilizao estar o
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crdito tributrio constitudo, por isso hiptese de extino, forma de desaparecimento do mesmo. No h se confundir anistia, que muito embora seja tambm perdo, aplica-se exclusivamente s penalidades, no ao crdito formalmente constitudo.
I.3.5. Decadncia

Esta figura do direito privado foi introduzido no Direito Tributrio para evitar que o contribuinte fique eternamente sujeito a aes fiscais por dbitos passados, qual seja, a merc do Fisco por longos perodos de tempo. O CTN em seu art. 173, limita o direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio em 5 (cinco) anos contados : a) do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado; e b) da data que se torna definitiva a deciso que houve anulado por vcio formal, o lanamento anteriormente efetuado. Determina, ainda, que esse direito se extingue definitivamente com o decurso do prazo de cinco anos, contados da data em que tenha sido iniciada a constituio do crdito tributrio pela notificao, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatria indispensvel ao lanamento. Note-se que a perda do direito de lanar o crdito tributrio ocorre em 5 (cinco) anos, contados como acima; este prazo no comporta suspenso. Prazo de decadncia no se suspende nem interrompe (exceto no caso do art. 173, II, CTN), contnuo. Se o Fisco no se manifesta neste lapso temporal com o objetivo de efetuar o lanamento, no poder mais faz-lo. Contudo, se o lanamento foi anulado por vcio formal (173, II, CTN) ou seja, pela ausncia de qualquer formalidade legal, interrompe-se o prazo e inicia-se nova contagem da data que se tornou definitiva a deciso que anulou o lanamento antes efetuado. A decadncia atinge o prprio direito da Fazenda Pblica ao crdito tributrio, seu aspecto material. Dever-se-ia, ento, elenc-la por questo de coerncia, como forma de excluso do crdito tributrio, uma vez que este ainda no foi constitudo e no mais poder s-lo e no como extino, j que no se pode extinguir o que no existe.
I.3.6. Prescrio

comum se confundir prescrio com decadncia. Apesar de guardarem semelhanas, estes institutos tm caractersticas inteiramente distintas. A prescrio a perda do direito de ao por parte da Fazenda Pblica. S se pode falar em prescrio quando o crdito tributrio estiver definitivamente constitudo. A sim, comea a contar o prazo de 5 (cinco) anos para que seja promovida a execuo fiscal, ou seja, a administrao tem este prazo para cobrar judicialmente o que lhe devido. Caso no o faa neste perodo, no poder mais faz-lo pois perde o direito de ao e o crdito tributrio se extingue. Sempre bom lembrar que a prescrio a morte da ao, remanescendo o direito por ela antes protegido. O Cdigo a coloca contudo, como forma de extino do crdito tributrio, no havendo mais que falar em direito latente. Como se observa, a prescrio, assim como a decadncia, uma pena imposta Fazenda Pblica pela sua inrcia, pela sua inaptido de exercer seus direitos. Se no exercido naquele perodo estabelecido pela norma, no mais poder faz-lo, pois extingue-se o crdito tributrio devido bem como a relao jurdica que lhe deu origem. Diferentemente da decadncia, a prescrio, uma vez iniciada a contagem prescricional que desde o momento em que se encontre definitivamente constitudo o crdito, interrompe-se pela ocorrncia das seguintes manifestaes: a) pelo despacho do juiz que ordenar a citao em execuo fiscal (CTN, art. 174, p nico, inc.I, alterado pela LC 118/05); b) protesto judicial; c) por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
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d) por qualquer ato inequvoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento o dbito pelo devedor.
I.3.7. Converso de depsito em renda

Quando o sujeito passivo resolve fazer depsito para discutir um lanamento tributrio, o direito do Fisco de exigir aquele crdito fica suspenso. Ao final da contenta, podem ocorrer duas hipteses: a) o sujeito passivo vencedor e o montante integral do crdito depositado e discutido para ele revestido, acrescido da correo monetria correspondente; b) derrotado, sendo confirmada a compatibilidade do lanamento efetuado com a legislao tributria de regncia da matria. Neste caso, a sentena que contiver tal deciso h tambm que determinar a converso do deposito em renda, extinguindo, destarte, o crdito tributrio. De lembrar que nesta hiptese o devedor no ter que realizar mais nenhuma complementao pois o depsito realizado pelo montante integral lanado e evita a correo monetria sobre o dbito.
I.3.8. Pagamento antecipado e homologao

A extino do crdito nos tributos sujeitos a lanamento por homologao, como h uma antecipao do pagamento, no ocorre no momento em que so antecipados os valores. Na verdade aquele presumvel crdito se extinguir com a homologao do lanamento efetuado. sempre um ato posterior ao pagamento. Portanto, o lanamento por homologao ao mesmo tempo em que realizado, tambm opera a extino daquele crdito que naquele momento est sendo constitudo, quer de forma expressa, quer de forma tcita.
I.3.9. Consignao em pagamento

Em determinadas situaes pode a Fazenda Pblica opor resistncia ao recebimento de um crdito que devido. Ocorrendo tal hiptese, pode o devedor entrar com ao de consignao em pagamento para se livrar da obrigao. o que prev o art. 164, do CTN, ao dispor que a importncia do crdito tributrio pode ser consignada judicialmente pelo sujeito, nos casos: a) de recusa de recebimento, ou subordinao deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigao acessria; b) de subordinao do recebimento ao cumprimento de exigncias administrativas sem fundamentao legal; c) da exigncia de uma pessoa jurdica de direito pblico, de tributo idntico sobre um mesmo fato gerador. Atente-se que a ao de consignao se presta para ser promovida nesses casos especficos. No se presta para embates jurdicos de outras questes; to-somente do crdito tributrio que o obrigado pretende solver e est impedido por exigncias infundadas do Fisco ou por exigncia de tributo por entidades distintas, sobre um mesmo fato gerador.
I.3.10. Deciso administrativa

O sujeito passivo ao discorrer de um lanamento efetuado pela autoridade fiscal, pode contestar o seu montante ao mesmo a sua legalidade ou veracidade atravs dos competentes atos defensivos tais como a impugnao e o recurso, conforme visto. Sendo vitoriosa a demandante, a sentena que for proferida pelo rgo julgador reconhecendo o direito do contribuinte face inexistncia (total ou parcial) da exao tributria, extingue o crdito correspondente ao lanamento errneo, excluindo, aquela, da relao tributria por inexistir a obrigao que daria origem ao crdito. Por exigncia do CTN, tal deciso h de ser irreformvel, assim entendida aquela definitiva na esfera administrativa, isto , aquela que no possa ser reexaminada pela administrao e que no mais possa ser objeto de ao anulatria.
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I.3.11. Deciso judicial

A penltima forma de extino do crdito tributrio elencada pelo CTN a deciso judicial. Naturalmente somente extingue o crdito quando ela invalida o lanamento do crdito objeto da discusso judicial. O sujeito passivo h que sair vitorioso no embate para que seja extinta sua obrigao de pagar tributo para o Errio, por inexistir suporte legal para cobrana de nus. Note-se, ainda, a exigncia feita pelo CTN de que a sentena tenha transitado em julgado, vale dizer, que contra ela no mais seja oponvel, nenhum recurso. A deciso tem que ser definitiva e no mais podendo ser revista por qualquer que seja a instncia do judicirio, garantindo, assim, a imutabilidade de seu teor.
I.3.12. Dao em pagamento em bens imveis

Esta hiptese de extino do crdito tributrio foi introduzida no CTN pela Lei Complementar 104 de 10 de janeiro de 2001, seguindo uma tendncia doutrinria e jurisprudencial. Mesmo assim, com esta alterao do artigo 156 do CTN, admitiu-se apenas a dao em pagamento em bens imveis. Da4 I.4. Excluso do Crdito Tributrio Dispe o art. 175, do Cdigo Tributrio nacional que: Art. 175. Excluem o crdito tributrio: I a iseno; II a anistia. Pargrafo nico. A excluso do crdito tributrio no dispensa o cumprimento das obrigaes acessrias dependentes da obrigao principal cujo crdito seja excludo, ou dela conseqente. Temos positivadas, em nosso direito, as duas espcies de excluso do crdito tributrio acima descritas. A excluso, por si s, configura-se como instituto de exceo, visto que a priori, a funo da Fazenda Pblica utilizar o tributo como instrumento de captao de recursos para o Errio, objetivando o atendimento das necessidades coletivas. Eventualmente, faz-se necessria a adoo de algum dos mecanismos acima para adequar a realidade tributria a determinada conjuntura econmica. A seguir, as caractersticas de cada um dos entes jurdicos.
I.4.1. Iseno

O Prof. Jos Souto Maior Borges, foi o primeiro jurista brasileiro a rebelar-se contra o conceito de iseno at ento aceito pela doutrina e pelo prprio Cdigo Tributrio Nacional, ao escrever seu livro Isenes Tributrias, no qual sustenta a tese de que as isenes so em realidade hipteses de no-incidncia. Afirma o jurista que Ao estabelecer os casos de incidncia tributria, a lei pode simultaneamente prever hiptese em que o vnculo obrigacional no surge. So essas precisamente as hipteses de iseno .E continua: A no incidncia pode ser: I pura e simples, a que se refere a fatos inteiramente estranhos regra jurdica de tributao, a circunstncias que se colocam fora da competncia do ente tributante; II qualificada, dividida em duas subespcies: a) no-incidncia por determinao constitucional ou imunidade tributria; b) no-incidncia decorrente de lei ordinria regra jurdica de iseno (total). Em que pese a respeitvel proposio do jurisconsulto pernambucano, somente parte da doutrina aceita tal linha de argumentao. A grande maioria dos juristas prefere alinhar-se posio seguida pelo CTN, que adota como conceito de iseno a dispensa legal do pagamento do tributo. O instrumento para a concesso de iseno, ainda que ela decorra de contrato celebrado
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com o ente tributante, sempre a lei. claro que se a regra tributar, e este procedimento s pode ser realizado atravs de lei, com sobradas razes a iseno tambm pode ser concedida atravs de lei. Atente-se no que se refere ao ICMS, a Constituio Federal exige a celebrao prvia de convnio entre Unidades Federadas (art.152, 2, inciso XII, alnea g). Posteriormente a iseno ser instituda por lei especfica de cada Unidade (Estados e DF). Nos demais casos, h sempre que a lei ainda especificar as condies e requisitos exigidos bem como os tributos a que se aplica e, s vezes, sua durao (art.175, CTN). Tambm pode ser concedida em carter geral ou restritamente a uma determinada regio do territrio da entidade tributante, em funo de suas particularidades, sem isso ferir ao princpio da isonomia (todos os beneficiados devem encontrar-se em condies semelhantes) (art. 176, CTN). A iseno instrumento de poltica tributria e como tal, concedida em funo de determinadas situaes econmicas, sociais ou polticas que meream tratamento diferenciado. Por esta razo, regra geral, s se aplica aos impostos. No entanto, a lei pode conceder iseno a outros tributos desde que atenda s exigncias para sua instituio e ainda, permitir sua aplicao a tributos institudos posteriormente sua concesso (art. 177, CTN). Problema que se afigura a revogao das isenes. Entende parte da doutrina que se a iseno for revogada em um exerccio somente deixa de ser aplicada no exerccio seguinte, para no ferir ao princpio da anterioridade da lei. O CTN prev que a iseno pode ser revogada ou modificada a qualquer tempo, desde que: a) seja atravs de lei; b) somente as isenes incondicionais; c) exclui aquelas concedidas por prazo certo e sob condio, que somente sero excludas na forma prevista pela lei que a outorgou (art. 178). O STF tambm decidiu que as isenes incondicionais podero ser revogadas a qualquer tempo, passando a ser exigido o crdito tributrio a partir da vigncia da lei que revogou o benefcio. A iseno pode ser concedida em carter geral ou individual. Sendo concedida em carter individual somente se efetivar, caso a caso, mediante despacho da autoridade competente, onde o requerente demonstre haver preenchido as condies impostas na lei que a autoriza (art. 179, CTN). Por derradeiro, de bom alvitre lembrar que a iseno concedida sem que o beneficirio faa jus ao gozo do favor fiscal, ser revogada , dentro do prazo para o lanamento do crdito, e o tributo exigido como se iseno alguma houvesse, acrescido de juros de mora. Caso haja dolo, fraude ou simulao, sero aplicadas penalidades cabveis.
I.4.2. Anistia

Muita confuso se faz da anistia, forma de excluso do crdito tributrio, isto , impede a constituio do crdito relativamente quele fato, com a remisso, forma de extino do crdito tributrio, j constitudo, depois da atividade administrativa do lanamento. comum edio de leis concedendo anistia para crditos de pequena monta. Cuida-se, quando muito, de uma impropriedade jurdica. A figura da anistia aplica-se exclusivamente a infraes cometidas contra a legislao tributria, no se aplicando a obrigao resultante de tributos, qualquer que seja o seu montante. Em relao anistia, pode-se afirmar que: a) somente pode ser concedida atravs de lei da entidade tributante que tem competncia para exigir o gravame tributrio; com o advento da Emenda Constitucional n. 3/93, qualquer benefcio fiscal, anistia inclusive, somente poder ser concedida atravs de lei especfica, isto , uma lei que trate exclusivamente daquela matria; b) aplica-se exclusivamente a infraes cometidas antes da vigncia da lei que a concede; c) no se aplica aos atos classificados como crimes ou contravenes e aos que, mesmo sem essa qualificao, sejam praticados com dolo, fraude ou simulao, pelo sujeito passivo ou por terceiros em benefcio daquele; d) tambm no se aplica s infraes resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas, a no ser que a lei concessiva do benefcio expressamente assim o determine (art.180,
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CTN). A anistia pode ser concedida em carter geral ou restrito. Nesta ltima hiptese, a lei poder escolher como alvo do benefcio: a) s infraes da legislao relativa a determinado tributo; b) s infraes punidas com penalidades pecunirias at determinado montante, associadas ou no com penalidade de outra natureza; c) a determinada regio do territrio da entidade tributante, em funo de condies a ela peculiares; d) vinculando a concesso do benefcio ao pagamento de tributo determinado pela lei que o concede ou determinado pela autoridade administrativa, na forma prevista no citado diploma legal que autoriza ou outorga a favor fiscal (art.181, CTN). Pode ser a anistia concedida individual. Assim sendo, ter que ser efetivada mediante despacho da autoridade competente, aps anlise de cada requerimento onde o interessado comprove que preenche os requisitos e demonstre atender s condies necessrias para que possa usufruir da regalia. Aplica-se tambm anistia a mesma regra imposta aos institutos da iseno e da remisso ao dispor o CTN que o despacho retromencionado no gera direito adquirido, aplicandose, quando for o caso, a regra do art. 155 (art. 182, CTN).

I.5. Garantias e Privilgios do Crdito Tributrio Esta matria est prevista nos artigos 183 a 193 do CTN. O CTN deixa ao legislador ordinrio, detentor de competncia tributria, a possibilidade de estabelecer outras garantias, alm das que prev, considerando a natureza ou as caractersticas do tributo a que se refiram. Desse modo, verifica-se que o CTN estabelece, no caso, normas gerais de direito tributrio, ou seja, diretrizes bsicas, endereadas Unio, ao Distrito Federal, aos Estados e aos Municpios. Esquematicamente, observamos que as Disposies Gerais esto previstas nos artigos 183 a 185. Por sua vez, as Preferncias esto reguladas plos artigos 186 a 190; e, finalmente, os artigos 191 a 193 abrigam regras especficas, destinadas a reforar o cumprimento dos dispositivos anteriores. Essas garantias no alteram a natureza do crdito tributrio, nem a da obrigao tributria de que ele se origina (art. 183, CTN). Sem prejuzo dos privilgios especiais sobre determinados bens, que sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do crdito tributrio a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo, do seu esplio, ou de sua massa falida, includos aqueles gravados por nus real (hipoteca, por exemplo) ou clusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade (art. 184, CTN). Esplio: consiste na universalidade de bens deixados por algum, por ocasio de sua morte. Embora no possua personalidade jurdica, o esplio pode demandar e ser demandado em juzo, para cobrana de dividas do falecido ou do prprio esplio. A massa falida forma-se com a sentena declarada da falncia do devedor e abarca todos os seus bens, direitos e aes. Ela, tambm, no apresenta personalidade jurdica, pois no tem direitos prprios, patrimnio prprio, nem titular. Cumpre observar, tambm, que tais garantias so preservadas sem levar-se em conta os crditos de particulares, porventura existentes em relao ao sujeito passivo, ainda que constitudos
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antes do crdito tributrio; este privilegiado e prevalece sobre os demais, respeitados os bens e as rendas que a lei declare absolutamente impenhorveis. O artigo 184 do CTN consagra o principio da universalidade dos bens, ou seja, a totalidade do patrimnio do sujeito passivo deve garantir a dvida. Do fato de ser a obrigao tributria de natureza pblica, decorre a preeminncia da garantia concedida ao crdito tributrio, dela procedente, em cotejo com outros crditos de origem privada, ressalvadas as excees legais. O privilgio dispensado ao crdito tributrio se explica pela sua natureza jurdica, pois a obrigao tributria de que procede relao jurdica de direito pblico, sendo seu beneficirio o prprio Estado. O Cdigo de Processo Civil artigo 649 estabelece, para determinados bens, a impenhorabilidade absoluta. So eles: I - os bens inalienveis e os declarados, por ato voluntrio, no sujeitos a execuo; II - as provises de alimento e de combustvel, necessrios manuteno do devedor e de sua famlia, durante um ms; III - o anel nupcial e os retratos de famlia; IV - os vencimentos dos magistrados, dos professores e dos funcionrios pblicos, o soldo e os salrios, salvo para pagamento de prestao alimentcia; V - os equipamentos dos militares; VI-os livros, as mquinas, os utenslios e os instrumentos, necessrios ou teis ao exerccio de qualquer profisso; VII - as penses, as tenas ou montepios, percebidos dos cofres pblicos, ou de institutos de previdncia, bem como os provenientes de liberalidade de terceiro, quando destinados ao sustento do devedor ou da sua famlia; VIII - os materiais necessrios para obras em andamento, salvo se estas forem penhoradas; IX - o seguro de vida. De acordo com o artigo XX do Cdigo Civil, permitido aos chefes de famlia destinar um prdio para domiclio desta, com a clusula de ficar isento de execuo por dividas, salvo as que provierem de impostos relativos ao mesmo prdio. Por sua vez, a Lei 8.009/90 estabelece, assim, a impenhorabilidade do bem de famlia: O imvel residencial prprio do casal, ou da entidade familiar, impenhorvel por qualquer tipo de dvida civil, comercial, fiscal, previdenciria ou de outra natureza, contrada pelos cnjuges ou pelos pais ou filhos que sejam seus proprietrios e nele residam, salvo nas hipteses previstas nesta lei, (art. 1). Tal impenhorabilidade oponvel em qualquer processo de execuo civil, fiscal, previdenciria, trabalhista ou de outra natureza (art. 3), ressalvados os casos previstos nos incisos. I a VI desse mesmo artigo, notadamente o n IV, que exclui a impenhorabilidade no caso de cobrana de impostos, predial ou territorial, taxas e contribuies devidas em funo do imvel familiar. Entre os vrios dispositivos desta lei, convm ressaltar o que consta no artigo 4: No se beneficiar do disposto nesta lei aquele que, sabendo-se insolvente, adquire de m-f imvel mais valioso para transferir a residncia familiar, desfazendo-se ou no da moradia antiga. Verificada a circunstncia, poder o Juiz, na respectiva ao do credor, transferir a impenhorabilidade para a moradia familiar anterior, ou anular-lhe a venda, liberando a mais valiosa para execuo ou concurso, conforme a hiptese ( 1). Por manifestao da vontade ou da lei, podem decorrer encargos, consistentes em "nus real" ou "clusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade". Quando um ou vrios bens do
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devedor so destinados garantia do cumprimento de uma obrigao determinada, ocorre o "nus real". Convm acrescer que s podem ser dadas em garantia as coisas que se podem alienar. De acordo com o artigo XX do Cdigo Civil, so inalienveis as coisas que esto fora do comrcio. O artigo em foco abrange os bens insuscetveis de apropriao exclusiva pelo homem, tais como, o ar atmosfrico, a luz do sol etc., e aqueles que a lei considera inalienveis, quer em razo de fins sociais, como os bens pblicos, quer em razo de fins filantrpicos, humanitrios ou por garantirem a subsistncia de algum. D-se, nessas hipteses, a denominada inalienabilidade absoluta. H outros bens, no entanto, embora legalmente inalienveis, que podem perder essa condio, desde que obedecidas certas formalidades legais. Tem-se, ento, a inalienabilidade relativa, de que so exemplos: os bens dotais, os bens pertencentes a fundaes, os bens gravados com a clusula de inalienabilidade, e outros assim declarados por leis especiais. Cumpre ainda observar que a inalienabilidade corresponde a uma instituio de direito material, civil, ao passo que a impenhorabilidade matria tpica processual. Importa destacar que esses encargos, quando originrios de estipulao entre as partes, prevista pelo direito privado, no podem ser opostos, em matria de garantia, s pretenses da Fazenda Pblica, relacionadas com o crdito tributrio. Salvo, portanto, as hipteses de impenhorabilidade absoluta, o crdito tributrio permanece privilegiado e o direito de a Fazenda Pblica exigi-lo acima de quaisquer convenes particulares, que vinculem bens a outras garantias. Em suma, os nicos bens que no podem ser penhorados, no caso de crdito tributrio cobrado em ao executiva, so os indicados no art. 649 do Cdigo de Processo Civil, exceo feita hiptese descrita no inciso I, pelos motivos j expostos. Ademais, impenhorvel o bem de famlia, mas no em todos os casos, conforme explicamos acima. O CTN prev ainda a hiptese de fraude execuo, que ocorre quando o sujeito passivo aliena ou onera bens ou rendas e est em dbito para com a Fazenda Pblica (crdito tributrio regularmente inscrito como divida ativa). No se considera fraude execuo, se o devedor reservar bens ou rendas suficientes ao total pagamento dvida inscrita (art. 185, CTN). Antes da LC 118/05, a presuno de fraude existiria a partir do momento em que, citado o ru para compor a lide, principiasse a fase de execuo. A LC 118/05, alterou o art. 185 do CTN, passando a considerar a inscrio da dvida como termo inicial da existncia da presuno de fraude, o que j era dominante na jurisprudncia. Na hiptese de o devedor tributrio, devidamente citado, no pagar nem apresentar bens penhora no prazo legal e no forem encontrados bens penhorveis, o juiz determinar a indisponibilidade de seus bens e direitos, at o limite do valor do total do crdito tributrio exigvel. O juiz dever comunicar a deciso, preferencialmente por meio eletrnico, aos rgos e entidades que promovem registros de transferncia de bens, especialmente ao registro pblico de imveis e s autoridades supervisoras do mercado bancrio e do mercado de capitais, a fim de que, no mbito de suas atribuies, faam cumprir a ordem judicial, enviando, imediatamente, ao juzo a relao discriminada dos bens e direitos cuja indisponibilidade houverem promovido.
I.5.1. Preferncias do Crdito Tributrio

A cobrana do crdito tributrio no sujeita ao concurso de credores ou habilitao em falncia, recuperao judicial, concordata, inventrio ou arrolamento (art. 187, CTN). S existe concurso de preferncias entre as pessoas jurdicas de direito pblico, que obedece ordem estabelecida no CTN (pargrafo nico, art. 187). Assim, por exemplo, se um sujeito passivo vem a falir e deve tributos ou multas Unio,
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a alguns Estados, ao Distrito Federal, a Territrios e a alguns Municpios, a preferncia a seguinte: 1. Unio; 2. Estados, Distrito Federal e Territrios, conjuntamente e em diviso proporcional a seus crditos tributrios; 3. Municpios, conjuntamente e em diviso proporcional a seus crditos tributrios. Apesar de autores considerarem inconstitucional o artigo 187, pois violaria o principio da isonomia dos entes polticos, j que privilegia a Unio em detrimento dos Estados, e, por sua vez, os Estados e o Distrito Federal em prejuzo dos Municpios e, ainda mais, coloca os Territrios, que no ostentam personalidade jurdica, em posio superior a dos Municpios, os concursos da rea fiscal, acatam, inteiramente, a ordem de preferncia estabelecida no pargrafo nico do artigo 187, inclusive com a incluso das autarquias, pela Lei n 6.830/80, nesta ordem de preferncia. Excetuando-se os crditos decorrentes da legislao do trabalho ou de acidente de trabalho, o crdito tributrio tem preferncia a qualquer outro, seja qual for a natureza deste ou o tempo de sua constituio (art. 186, CTN). Esta regra vale para os crditos relativos a obrigaes anteriores ao Arrolamento, Concordata, Inventrio e Liquidao (ACIL). Para os crditos tributrios relativos a fatos geradores anteriores Falncia, alm de no terem preferncia em relao aos crditos decorrentes da legislao do trabalho ou de acidente de trabalho, a Lei Complementar n 118 de 2005 trouxe nova ordem de preferncia, quando estabeleceu que, na falncia, o crdito tributrio no prefere aos crditos extraconcursais ou s importncias passveis de restituio, nos termos da lei falimentar, nem aos crditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado. Prev, ainda, que a lei poder estabelecer limites e condies para a preferncia dos crditos decorrentes da legislao do trabalho e que a multa tributria prefere apenas aos crditos subordinados. Os crditos tributrios decorrentes de fatos geradores ocorridos no curso do processo de falncia (aps a decretao da falncia) so extraconcursais (art. 188, CTN). Os crditos decorrentes de obrigaes contradas durante a recuperao judicial, tambm sero considerados extraconcursais, se for decretada a falncia. No entram na classificao de preferncia dos crditos, aqueles crditos trabalhistas de natureza estritamente salarial vencidos nos 3 (trs) meses anteriores decretao da falncia, at o limite de 5 (cinco) salrios-mnimos por trabalhador, devendo ser pagos to logo haja disponibilidade em caixa. Tambm no entram na ordem de classificao, as importncias ou bens passveis de restituio, nos termos da lei falimentar. So exemplos: 1- o bem arrecadado no processo de falncia ou que se encontre em poder do devedor na data da decretao da falncia, que seja de propriedade de outra pessoa; 2 - a coisa vendida a crdito e entregue ao devedor nos 15 (quinze) dias anteriores ao requerimento de sua falncia, se ainda no alienada. Se a coisa no mais existir ao tempo do pedido de restituio, o vendedor receber o valor da avaliao do bem, ou, no caso de ter ocorrido sua venda, o respectivo preo, em ambos os casos no valor atualizado. Combinados os dispositivos do CTN e da Lei n 11.101/2005 (Lei de Falncias), temos a seguinte classificao dos crditos (ordem de preferncia): Crditos extraconcursais (na ordem do art. 84 da Lei de Falncias); Crditos derivados da legislao do trabalho, limitados a 150 (cento e cinqenta) salrios-mnimos por credor, e os decorrentes de acidentes de trabalho; Crditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado; Crditos tributrios, exceto multas;
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Crditos com privilgio especial; Crditos com privilgio geral; Crditos quirografrios; Multas, inclusive as tributrias; Crditos subordinados

O CTN prev a possibilidade de contestao do crdito tributrio e, conseqentemente, o processo que ser observado. No caso, o juiz, diante da contestao, dever remeter as partes ao processo competente, fora da falncia, determinando que se reservem bens suficientes extino total do crdito constitudo e seus acrscimos (juros e multas de toda natureza), se a massa porventura no puder efetuar a garantia de instncia de outra forma (depsito, fiana etc.), ouvindo sempre, quanto natureza e ao valor dos bens que forem reservados em garantia, o representante da Fazenda Pblica interessada. Processo idntico dever ser observado, se o caso for de concordata (art. 188, 2, CTN). Os crditos tributrios, vencidos ou vincendos, exigveis no decurso do processo de inventrio ou arrolamento so encargos do monte pagveis preferencialmente a quaisquer outros e s dividas do monte, que correspondem aos crditos habilitados nesses processos. Na hiptese de contestao do crdito tributrio, o juiz dever proceder da mesma forma estabelecida para o processo de falncia. So pagos, preferencialmente a quaisquer outros, os crditos tributrios, vencidos ou vincendos, a cargo das pessoas jurdicas de direito privado em liquidao judicial ou voluntria exigveis no decurso da liquidao (art. 190, CTN). Como vimos, a Fazenda Pblica no se sujeita a concurso de credores nem habilitao nesses processos. Noutro falar, a cobrana do crdito tributrio escapa do juzo universal da falncia e do inventrio e se processa perante as Varas da Fazenda Pblica, garantindo-se mediante penhora no rosto dos autos da falncia ou do inventrio. A prtica judicial tem admitido, entretanto, quando no h impugnaes, que no prprio processo de falncia ou inventrio se faa a reserva de numerrio para o pagamento do crdito tributrio. Os artigos 191, 191-A e 192 do CTN determinam que se faa a prova de quitao de todos os tributos devidos pelo falido, relativamente sua atividade mercantil, e, pelo esplio, com respeito aos seus bens ou a suas rendas, nos processos respectivos e antes que o juiz profira as sentenas: a) declaratria da extino das obrigaes do falido; b) concessiva de recuperao judicial; c) de partilha ou adjudicao. O CTN probe, exceto se a lei dispuser em contrrio, a todos os departamentos da administrao pblica da Unio, dos Estados, do Distrito Federal, ou dos Municpios, ou sua autarquia, celebrar contrato ou aceitar proposta em concorrncia pblica, sem que o interessado faa prova da quitao de todos os tributos devidos Fazenda Pblica interessada, pertinentes atividade em cujo exerccio contrata ou concorre (art. 193, CTN). Note-se! A expresso Fazenda Pblica interessada, abrigada pelo artigo 193, est a demonstrar que o CTN exige apenas a prova de quitao dos tributos especficos da pessoa jurdica de direito pblico, (Unio, Estado, Distrito Federal ou Municpio), por parte do departamento ou autarquia a ela vinculados, que celebrar o contrato ou promover a concorrncia. Todavia, nada impede que cada legislao ordinria (federal, estadual ou municipal) amplie essa exigncia a
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outros tributos ou mesmo a todos no includos na sua esfera de competncia. NDICE I. TRIBUTO
Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos: I - impostos; II - taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio; III - contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas.

I.1.

Definio As receitas pblicas podem ser originrias ou derivadas.

Receitas Pblicas Originrias so aquelas obtidas atravs da explorao do prprio patrimnio da administrao. Neste caso a administrao atua sem exercer o seu poder de soberania, no havendo, pois, obrigatoriedade no seu pagamento pelo particular. So receitas contratuais de direito privado. Receitas Pblicas Derivadas so as receitas que, para auferi-las, o Estado utiliza-se de seu poder de imprio, que a manifestao de soberania no plano interno, exigindo-as de forma compulsria, explorando financeiramente bens pertencentes ao patrimnio de particulares. So coercitivamente impostas aos cidados, constituindo receitas obrigatrias de direito pblico. O tributo a principal espcie de receita pblica derivada. A definio de tributo, contida no artigo 3o da Lei 5.172/66 (Cdigo Tributrio Nacional), a que tem sentido mais amplo, abrangendo desde a norma que institui o tributo, passando pelo fato concreto descrito na norma, at a obrigao tributria que da nasce. O prprio STF usa freqentemente em suas decises a definio do art. 3o. Art. 3o, CTN: Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. a) Tributo toda prestao pecuniria compulsria ... A conduta humana regulada com o dever-ser prprio do direito em trs modalidades: permitido, proibido, ou obrigatrio. Juridicamente, tributo uma prestao obrigatria exigida por pessoa de direito pblico interno em face de seu poder de imprio. O tributo no prestao voluntria (que seria do modal permitido), independe da vontade do sujeito passivo, pois esse deve efetiv-la mesmo contra seu interesse. Aconteceu a situao prevista na norma, nasce a obrigao. b) ... em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir ... A expresso pecuniria significa relativa a dinheiro, representada por dinheiro, portanto a expresso em moeda seria redundante. A expresso ou cujo valor nela se possa exprimir, amplia exageradamente o mbito das prestaes tributrias, pois quase tudo pode ser expresso em dinheiro, quase todos os bens podem ter avaliao pecuniria. Por exemplo, o trabalho humano. Baseados nisso, que alguns entendem ter natureza tributria o servio militar obrigatrio, o trabalho realizado nas mesas eleitorais e pelos jurados. Se a lei o permitir, poder ocorrer pagamento de tributos com ttulos de dvida pblica, ativos de empresa, etc.. No Brasil, esse meio j foi usado nas privatizaes. Vale observar que a Lei
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Complementar n 104, de 10-01-2001, acrescentou o inciso XI ao art. 156 do Cdigo Tributrio Nacional, permitindo assim a extino do crdito tributrio com a dao em pagamento em bens imveis, na forma, e condies estabelecidas em lei da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, conforme o caso. O prprio CTN j admite o pagamento em cheque, vale postal, selo (art. 162) e diz que a legislao pode exigir garantias para estes meios de pagamento (p. ex., cheque administrativo) desde que no os torne impossveis ou mais onerosos para o contribuinte. c) ... que no constitua sano de ato ilcito ... O fato gerador dos tributos sempre um ato ou fato lcito decorrente da atividade econmica do particular (patrimnio, renda, etc.), ou do Estado (servio, obra, exerccio do Poder de Polcia). Os atos ilcitos tributrios sofrem sanes, entre elas as multas. As multas so compulsrias. A arrecadao proporcionada pelas penalidades pecunirias constitui receita derivada. Porm, no so tributos. d) ... instituda em lei ... O tributo institudo debaixo do princpio da estrita legalidade. obrigao ex lege e no ex voluntate. e) ...e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. No se pode tomar a expresso exageradamente. Se verdade que a atividade administrativa de arrecadao de tributos tem importantes atos que pertencem classe dos vinculados (p. ex., o lanamento), tambm verdade que, em muitos outros atos o administrador est autorizado pela lei a integrar, com sua vontade ou juzo, a norma jurdica, diante do caso concreto (p. ex., qual empresa incluir em certo programa de fiscalizao).

I.2.

Espcies de tributos

Embora o art. 145 da Constituio Federal parea ter adotado a diviso do gnero tributo em apenas trs espcies, como faz o artigo 5o do CTN - impostos, taxas e contribuies de melhoria-, o Supremo Tribunal Federal adota a classificao pentapartida firmando o entendimento de que, a par destas espcies, so tributos as demais contribuies e os emprstimos compulsrios. Portanto, segundo o STF, so espcies tributrias: - os impostos (art. 145, I, CF); - as taxas (art. 145, II, CF); - as contribuies de melhoria (art. 145, III, CF); - os emprstimos compulsrios (art. 148, CF); - as contribuies especiais ou parafiscais (arts. 149 e 149-A, CF). Restou prejudicado o art. 5o do CTN, que adota a posio da chamada Escola Tricotmica. Tambm no mais totalmente aplicvel o art. 4 o do CTN que diz que a natureza jurdica do tributo determinada pelo fato gerador da respectiva obrigao, sendo irrelevante para qualific-la: a) a denominao e demais caractersticas formais adotadas pela Lei; e b) a destinao legal do produto da arrecadao, porque exclusivamente a anlise de seu fato gerador no suficiente para a determinao da natureza jurdica das contribuies de que trata o art. 149 e dos emprstimos compulsrios. Alguns autores defendem que a contribuio para o custeio do servio de iluminao pblica, prevista no art. 149-A da CF (artigo acrescentado Constituio, pela Emenda
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Constitucional n 39 de 19-12-2002), seria uma sexta espcie de tributo. Outros, de que seria uma contribuio especial e outros ainda que seria contribuio especial da subespcie contribuio de interveno no domnio econmico. As primeiras provas de concurso que tratam do assunto t~em considerado que a contribuio prevista no art. 149-A da CF uma contribuio especial. I.2.1. Impostos Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte (art. 16, CTN). So tributos no-vinculados, onde o fato gerador alguma situao referente atividade econmica do contribuinte. Os impostos componentes do sistema tributrio nacional so exclusivamente os que constam dos artigos 153, 154, 155 e 156, todos da Constituio Federal, que consignam as competncias para instituir impostos. A princpio so, portanto, numerus clausus, nominados e discriminados a cada pessoa poltica (impostos federais, estaduais ou municipais). As excees acontecem por conta do exerccio da competncia residual da Unio (e apenas dela) para instituir outros impostos, alm dos mencionados no artigo 153, da Constitucional Federal, desde que no tenham fato gerador e base de clculo idnticos aos dos outros impostos federais, estaduais e municipais e sejam no-cumulativos; e dos impostos extraordinrios de guerra, que podem estar compreendidos ou no na competncia tributria da Unio. Os impostos podem ser classificados em: pessoais: ao atingir determinado indicador econmico do contribuinte, levam em considerao suas condies pessoais. Ex.: Imposto de Renda. reais: incidem, objetivamente, sobre determinado bem, renda ou operao do contribuinte, abstraindo-se de sua condio pessoal. Ex.: IPVA, IPTU. diretos: quando o contribuinte suporta o nus do imposto. Ex.: I. Renda, IPTU. indiretos: quando o nus (valor do imposto) recai dobre terceiro (chamado de contribuinte de fato). Ex.: ICMS.

I.2.2. Taxas As taxas podem ser cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, em razo: a) do exerccio regular do poder de polcia (Taxa de polcia), ou b) da utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto sua disposio (Taxa de servio). As taxas tm como fato gerador uma atuao estatal especfica relativa ao contribuinte. um tributo vinculado, no sentido de que vinculada a um fato ou ato do Estado. numerus apertus. Taxa de polcia - O poder de policia atividade privativa da administrao pblica que limita ou disciplina direito, interesse ou liberdade, regula a prtica de ato ou a absteno de fato, em razo de interesse pblico concernente segurana, higiene, ordem, aos costumes, disciplina da produo e do mercado, ao exerccio de atividades econmicas dependentes de concesso ou autorizao do poder pblico, tranqilidade pblica ou ao respeito propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. O exerccio do poder de polcia s considerado regular quando desempenhado pelo rgo competente nos limites da lei aplicvel, com observncia do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionria, sem abuso ou desvio de poder. A taxa de polcia somente pode ser cobrada pelo exerccio efetivo e no potencial do
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Poder de polcia. Taxa de servio - Os servios pblicos, que podem ensejar a cobrana de taxas, consideram-se utilizados pelo contribuinte: a) efetivamente, quando por ele usufrudos a qualquer ttulo; b) potencialmente, quando, sendo de utilizao compulsria, sejam postos a sua disposio mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento; c) especficos, quando possam ser destacados em unidades autnomas de interveno, de utilidade ou de necessidades pblicas; d) divisveis, quando suscetveis de utilizao, separadamente, por parte de cada um dos usurios. Taxa pela utilizao potencial de servio somente poder ser cobrada se, cumulativamente: 1) o servio for definido em lei como de utilizao compulsria; 2) esteja em efetivo funcionamento; 3) esteja disposio do contribuinte. O 2 do art. 145 da CF estabelece que: As taxas no podero ter base de clculo prpria de impostos. Este dispositivo impede no somente que as taxas tenham base de clculo idntica de algum imposto existente, mas estabelece tambm que existem bases de clculo prprias de impostos e outras prprias de taxas. A taxa no pode ter como base de clculo uma grandeza relativa a fato ou ato lcito do contribuinte. A base de clculo da taxa est relacionada com o custo da atividade estatal. O STF j estabeleceu que no se pode vincular o produto de arrecadao de taxas a entidades privadas ou outros servios. Entre as taxas de servios, consideradas inconstitucionais pelo STF, destacamos a Taxa de Iluminao Pblica, por ser aquele servio (de iluminao pblica) considerado como geral e indivisvel e no especfico e divisvel. J a Taxa de Limpeza Pblica, se tiver como fato gerador apenas a coleta e remoo de lixo domiciliar, considerada constitucional pelo STF. No entanto, se incluir em seu campo de incidncia outros servios, a exemplo de varrio de ruas, limpeza de canteiros, ser inconstitucional pois estes ltimos servios no so especficos. Preo Pblico x Taxa Preo pblico a prestao pecuniria, decorrente de livre manifestao da vontade do comprador, exigida pelo Estado, ou rgo estatal, ou empresa associada, concessionria ou permissionria em contraprestao pela aquisio de um bem material ou imaterial. A taxa como uma das espcies de tributo corresponde a prestao compulsria, ex lege, sendo a receita decorrente de sua arrecadao identificada como derivada (provm do patrimnio dos particulares) e obtida em razo do exerccio do poder de imprio do Estado. O exerccio regular do poder de polcia no pode, em princpio, ser remunerado por preo pblico, devendo o ser por meio de taxa. Por outro lado, nem todos os servios pblicos podem ser remunerados por tarifa. H servios pblicos que somente podem ser remunerados por taxas, como os propriamente estatais. Embora no haja consenso na doutrina relativamente nota caracterstica dos servios ditos pblicos, o STF adotou a seguinte classificao em alguns julgados:
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1) Servios pblicos propriamente estatais, em cuja prestao o Estado atue no exerccio de sua soberania. So indelegveis e s podem ser remunerados por taxa. De regra s podem ser cobrados por sua efetiva utilizao. Exemplo tpico o servio judicirio. 2) Servios pblicos essenciais ao interesse pblico. So servios prestados no interesse da comunidade. So remunerados mediante taxa, que incidir sobre a utilizao efetiva ou potencial do servio, desde que, nesta ltima hiptese, haja lei que defina o servio como de utilizao compulsria. Exemplo tpico o servio de coleta domiciliar de lixo. 3) Servios pblicos no essenciais. So, de regra, delegveis e podem ser remunerados por preo pblico. Exemplos so o servio postal, os servios telefnicos, telegrficos, de distribuio de energia eltrica, de gs etc. A despeito das regras acima, um meio mais eficiente de verificar se determinada remunerao de servio taxa ou tarifa a observao do regime jurdico a que est submetida. Resolve-se a dvida pela verificao da opo feita pelo legislador. Se este escolher o regime tributrio das taxas, poder cobr-las compulsoriamente, inclusive pela mera disponibilidade do servio (se de utilizao compulsria), mas fica restrito pelos princpios tributrios (legalidade, anterioridade etc.). Se escolher o regime de preos (contratual), perde a compulsoriedade, mas ganha liberdade de ao. Resumo TAXA regime jurdico tributrio (legal) regime jurdico de direito pblico no h autonomia da vontade (cobrana compulsria) pode ser cobrada por utilizao potencial do servio cobrana no proporcional utilizao sujeita aos princpios tributrios (legalidade, anterioridade etc.) PREO PBLICO (TARIFA) regime jurdico contratual regime jurdico de direito privado decorre da autonomia da vontade do usurio ( facultativo) s a utilizao efetiva enseja cobrana pagamento proporcional utilizao no sujeito aos princpios tributrios

I.2.3. Contribuies de Melhoria O artigo 145, III, da CF/88 permite que a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios instituam contribuies de melhoria decorrentes de obras pblicas. Trata-se, como se denota da leitura do texto constitucional, de tributo de competncia comum. Logo, pode ser criada pelo ente poltico que realizou a obra de que decorra beneficio para proprietrias de imveis situados nas circunvizinhanas. Por sua vez, nada impede que seja exigida, ao mesmo tempo, pela Unio e Estado, Unio e Municpio, Estado e Municpio, etc., no caso de obra pblica realizada em comum. Em virtude do princpio da legalidade, imprescindvel que cada pessoa jurdica de direito pblico, co-autora da obra, legisle a respeito. Na Constituio anterior havia dois limites para a cobrana da contribuio de melhoria: a) limite total: o valor da despesa realizada e b) limite individual: o acrscimo de valor que da obra resultasse para cada imvel beneficiado. A CF/88 mais vaga que as anteriores, pois apenas se refere ao fato de que a contribuio
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de melhoria decorrente de obras pblicas. Deste dispositivo j se pode inferir que a contribuio de melhoria somente pode ser cobrada depois de realizada a obra. O fato gerador da contribuio de melhoria a valorizao do imvel, decorrente de obra pblica. Como se viu o artigo 145, III da Constituio vigente sucinto, j que no se refere valorizao dos imveis. Mas o STF entende que o art. 81 do CTN, que define o fato gerador da contribuio de melhoria e contempla aqueles limites, foi recepcionado pela nova Carta. No se deve confundir a contribuio de melhoria com taxa pois aquela decorrente de obra pblica enquanto esta devida pela prestao de um servio ou pelo exerccio do poder de polcia. A contribuio de melhoria tambm um tributo vinculado, pois tem como fato gerador uma atividade estatal especfica relativa ao contribuinte. I.2.4. Emprstimos compulsrios
Art. 148. A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos compulsrios: I - para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia; II - no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b". Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de emprstimo compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio.

A natureza tributaria do emprstimo compulsrio tem sido alvo de controvrsias doutrinrias. H quem defenda a natureza contratual do emprstimo compulsrio. Tratar-se-ia de contrato de emprstimo de natureza coativa de direito pblico, visto que o Poder Pblico obriga-se a reembolsar ao muturio o capital que este lhe entregara. Encontramos ainda, no exterior, a corrente que considera o emprstimo compulsrio como misto de emprstimo e imposto. Assim, emprstimo em razo de sua forma, substituda a faculdade de subscrever pela coero, e imposto porque a liberdade que se supe existir na concluso de um emprstimo substituda pelo estabelecimento unilateral e autoritrio de uma verdadeira incidncia. Sob o aspecto puramente doutrinrio, pode-se tentar defender a natureza contratual do emprstimo compulsrio. Contudo, sob a tica do direito positivo vigente, o emprstimo compulsrio um verdadeiro tributo. A definio de tributo contida no artigo 3 do CTN (item I.1) aplica-se perfeitamente ao emprstimo compulsrio, isto porque no se colocou a expresso no-restituvel frente de prestao pecuniria compulsria. O STF j pacificou a questo sobre serem os emprstimos compulsrios tributos. So tributos restituveis, fato que se entendeu assumir relevncia para sua caracterizao como espcie tributria distinta. Alm disso, so tributos cujo produto de arrecadao vinculado despesa que fundamentou sua criao. A Constituio no limita os fatos geradores e respectivas bases de clculo passveis de serem utilizados para criao de emprstimos compulsrios. Evidentemente a guerra ou a calamidade, ou ainda o investimento relevante, so o fundamento para a instituio deste tributo, mas no so, nem podem ser, fatos geradores de tributo, pelo simples motivo de que sua s ocorrncia no cria qualquer obrigao para ningum. A competncia para instituio de emprstimos compulsrios , sem exceo, exclusiva da Unio e so tributos temporrios, alm de restituveis, cuja instituio depende sempre de lei complementar. Portanto, no possvel a instituio ou a disciplina de emprstimos compulsrios por meio de medidas provisrias. Essa vedao encontra-se expressa no art. 62, 1 o, III, da
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Constituio Federal, dispositivo introduzido pela Emenda Constitucional n 32, de 11-09-2001. H dois tipos distintos de emprstimos compulsrios, conforme a circunstncia que fundamentou sua instituio: a) emprstimo compulsrio de carter emergencial (denominado, pela doutrina, emprstimo compulsrio excepcional). Pode ser institudo em caso de guerra externa ou sua iminncia, ou de calamidade pblica. Excepciona o Princpio da Anterioridade e a Noventena;

b) emprstimo compulsrio institudo para atender a despesas com investimento pblico urgente e de relevante interesse nacional (denominado, pela doutrina, emprstimo compulsrio especial). No h mais previso de instituio de emprstimo compulsrio para absoro temporria de poder aquisitivo, conforme constava do art. 15, III, do CTN. Esta era hiptese de utilizao desta espcie de tributo com a finalidade extrafiscal de combate inflao, compatvel com o ordenamento jurdico anterior, mas totalmente incompatvel com a CF/88. Todas as hipteses atualmente existentes tm objetivo fiscal, arrecadatrio de recursos para fazer frente a despesas excepcionais ou especiais. Os recursos arrecadados com a cobrana do emprstimo compulsrio tm sua aplicao vinculada despesa que fundamentou sua instituio. O STF j declarou que a restituio do emprstimo compulsrio sempre dever ser feita em moeda corrente. I.2.5. Contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas
Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuzo do previsto no art. 195, 6, relativamente s contribuies a que alude o dispositivo.

1 Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios instituiro contribuio, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefcio destes, do regime previdencirio de que trata o art. 40, cuja alquota no ser inferior da contribuio dos servidores titulares de cargos efetivos da Unio.
2 As contribuies sociais e de interveno no domnio econmico de que trata o caput deste artigo: I - no incidiro sobre as receitas decorrentes de exportao; II incidiro tambm sobre a importao de produtos estrangeiros ou servios; III - podero ter alquotas: a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operao e, no caso de importao, o valor aduaneiro; b) especfica, tendo por base a unidade de medida adotada. 3 A pessoa natural destinatria das operaes de importao poder ser equiparada a pessoa jurdica, na forma da lei. 4 A lei definir as hipteses em que as contribuies incidiro uma nica vez. Art. 149-A. Os Municpios e o Distrito Federal podero instituir contribuio, na forma das respectivas leis, para o custeio do servio de iluminao pblica, observado o disposto no art. 150, I e III. Pargrafo nico. facultada a cobrana da contribuio a que se refere o caput, na fatura de consumo de energia eltrica.

A Constituio atribui competncia para a instituio das seguintes contribuies especiais ou parafiscais:
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a) contribuies sociais; b) contribuies de interveno no domnio econmico (CIDE); c) contribuies de interesse das categorias profissionais ou econmicas. As contribuies sociais, dividem-se, ainda, em: a.1) contribuies para a seguridade social. So contribuies destinadas manuteno ou expanso da seguridade social, ou seja, o produto de sua arrecadao deve ser destinado ao custeio dos servios relacionados previdncia social, assistncia social e sade. Essas contribuies, alm da competncia genericamente estabelecida no art. 149 da Constituio, encontram-se previstas no art. 195 que, em seus quatro incisos (o inc. IV foi acrescentado pela EC 42/2003), enumera as fontes sobre as quais podem incidir as contribuies, mediante simples instituio por meio de lei ordinria (folha de salrios ou outros rendimentos pagos a trabalhadores mesmo sem vnculo empregatcio, receita ou faturamento das empresas, lucro das empresas, segurados da previdncia social, receita de concursos de prognsticos loterias e do importador de bens ou servios do exterior). Alm dessas fontes expressamente enumeradas, o 4 do art. 195 possibilita ao legislador eleger outras fontes destinadas a garantir a manuteno ou a expanso da seguridade social. Nesse caso, dever ser obedecido o disposto no art. 154, I, ou seja, devero ser atendidos os requisitos para utilizao da denominada competncia residual (institudas por meio de lei complementar, serem no-cumulativas e possurem fatos geradores e bases de clculo nocoincidentes com os de outras contribuies de seguridade social). So, ainda, contribuies para a seguridade social as contribuies para o PIS e o PASEP (art. 239, CF). Entende-se, majoritariamente, que estas contribuies sujeitam-se, tambm, ao regime jurdico estabelecido pelo art.195 da Carta, uma vez que so contribuies incidentes sobre a receita bruta e a folha de salrios das pessoas jurdicas e o produto de sua arrecadao destinado a prestaes relacionadas seguridade social. Por ltimo, devemos mencionar a CPMF, que tambm uma contribuio para a seguridade social, pois o produto de sua arrecadao destinado seguridade social (sade, previdncia social e o Fundo de Combate Pobreza). A competncia para sua instituio no se encontra no art. 195 da CF/88, pois no incide sobre as fontes ali enumeradas, nem foi instituda com base na competncia residual (basta lembrar que uma contribuio cumulativa). uma competncia ordinria provisria, por meio de emenda constitucional, que tem sido prorrogada (a prorrogao mais recente, at 31 de dezembro de 2007 com alquota de 0,38%, foi efetivada atravs do acrscimo do art. 90 ao ADCT, pela EC 42). Seu regime jurdico no necessita, entretanto, ser idntico ao das contribuies regidas pelo art. 195, mas obrigatoriamente est submetida ao regime jurdico tributrio. a.2) outras contribuies sociais. Utilizando a competncia prevista no art. 149 da CF/88, a Unio pode, ainda, instituir outras contribuies sociais, no destinadas seguridade, mas a algum outro servio relacionado ao Ttulo VIII da Constituio, que trata "Da Ordem Social". Exemplo pacfico de contribuio social no destinada seguridade a contribuio do salrio-educao, prevista no art. 212, 5, da CF. Essa contribuio fonte adicional de financiamento do ensino pblico fundamental e educao no integra o conceito de seguridade social. Tambm costumam ser apontadas como contribuies sociais no relacionadas
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seguridade as contribuies para os servios sociais autnomos (SESC, SESI, SENAI) previstas no art. 240 da CF. H, entretanto, quem classifique essas contribuies como contribuies do interesse de categorias profissionais ou econmicas. Seja qual for a classificao adotada, o certo que as contribuies sociais no destinadas seguridade social no esto sujeitas ao regime jurdico especfico do art. 195 da Constituio, mas ao regime jurdico tributrio em geral, especialmente no diz respeito ao princpio da anterioridade. Alm das contribuies sociais, o art. 149 atribui competncia Unio para instituir contribuies de interesse de categorias profissionais ou econmicas, como as contribuies destinadas aos conselhos fiscalizadores de profisses regulamentadas (CREA, OAB). Alm do artigo 149, onde se acham previstas, dois outros dispositivos constitucionais merecem especial ateno. O primeiro deles o inciso IV do artigo 8 da CF, assim redigido: a assemblia geral fixar a contribuio que, em se tratando de categoria profissional, ser descontada em folha, para custeio do sistema confederativo da representao sindical respectiva, independentemente da contribuio prevista em lei. " Infere-se da leitura do dispositivo em comento que ele se refere a duas contribuies, inconfundveis entre si, e destina o produto da arrecadao de ambas s mesmas entidades representativas de categoria profissional ou econmica. A primeira delas, fixada pela assemblia geral no apresenta natureza tributria pois inadmissvel que uma assemblia sindical possa instituir tributo (o Princpio da Legalidade no comporta excees quanto instituio de tributos). Vale lembrar ainda, a teor do caput do prprio artigo 8, que livre a associao profissional ou sindical. Trata-se, em suma, de contribuio de natureza no tributria, que em nada discrepa das contribuies pagas a associaes civis. A segunda, justamente a "contribuio prevista em lei" de que fala o inciso IV do artigo 8, no seu final, ou seja, a contribuio corporativa encontrada no artigo 149, esta sim de natureza tributaria e pertencente esfera de competncia privativa da Unio. justamente a chamada contribuio sindical, prevista no art. 578 da CLT. Ainda, o art. 149 trata da competncia para a instituio de contribuies de interveno no domnio econmico (CIDE). Este artigo foi primeiramente alterado pela Emenda Constitucional n 33, de 11-12-2001. Essa Emenda no criou a figura das CIDE, que se encontram previstas no art. 149 desde a promulgao da Constituio, em 5 de outubro de 1988. Antes da EC n 33/2001, inclusive, j haviam sido institudas a1gumas CIDE, como so exemplos o Adicional de Tarifa Porturia ATP e tambm a contribuio de interveno no domnio econmico, devida pela pessoa jurdica adquirente de conhecimentos tecnolgicos (conhecida como CIDE-royalties). Em geral, os fatos geradores que podem ser utilizados para a instituio de uma CIDE no se encontram explicitados no texto constitucional. Na verdade, aps as EC 33/2001 passou a existir um caso de fato gerador de CIDE materialmente delineado no texto constitucional, o da denominada CIDE-combustveis. Aps esta emeneda, o 2, inciso II, do art. 149, e 4 do art. 177 da CF expressamente estabeleciam a possibilidade da instituio de CIDE incidente sobre "importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool combustvel". Aps a EC 42/2003, a previso constitucional de que as contribuies sociais e de interveno no domnio econmico incidiro sobre a importao de produtos estrangeiros ou servios. O 4 acrescentado, pela EC 33/2001, ao art. 177 da Constituio, estabelece que a lei que instituir contribuio de interveno no domnio econmico relativa s atividades de
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importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool combustvel poder adotar alquotas diferenciadas por produto ou uso (as alquotas podem ser ad valorem ou especficas). Os recursos arrecadados com a CIDE-combustveis sero destinados: a) ao pagamento de subsdios a preos ou transporte de lcool combustvel, gs natural e seus derivados e derivados de petr1eo; b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indstria do petrleo e do gs; e c) ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes. Voltando anlise do art. 149, ponto importante a destacar a atribuio de competncia exclusiva Unio para instituio das contribuies, com as seguintes ressalvas: 1a atribuio de competncia aos Estados, DF e Municpios, para a instituio de contribuio cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefcio destes, do regime previdencirio de que trata o art. 40 da Constituio (art. 149, 1); e a atribuio de competncia ao Distrito Federal e aos Municpios, para a instituio da contribuio para custeio do servio de iluminao pblica (art. 149-A).

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Com a redao dada pela EC 42/2003, a norma do 1 do art. 149, exige que os Estados, DF e Municpios adotem um regime previdencirio nos mesmos moldes daquele a que os servidores da Unio j estavam sujeitos (art. 40 da CF), e a alquota cobrada dos servidores estaduais, distritais ou municipais no poder ser inferior da contribuio dos servidores titulares de cargos efetivos da Unio. A exemplo das contribuies destinadas sade que no haviam sido includas na competncia dos Estados, DF e Municpios, tambm a competncia para a instituio de contribuies destinadas ao custeio de sistemas de assistncia social, em benefcio de seus servidores e deles cobrada, prevista na antiga redao do 1 do art. 149, foi retirada pela EC 42/2003. A natureza jurdica especfica dessas contribuies, ou seja, a caracterstica que permite distingui-las como espcie tributria diversa das demais, determinada pelo fato de estar o produto de sua arrecadao vinculado a fins especficos, como o custeio da seguridade social, o exerccio das atividades de fiscalizao, pelos respectivos conselhos, de profisses regulamentadas, ou, ainda, certas intervenes no domnio econmico. Conclui-se, assim, que no o fato gerador ou a base de clculo que confere a natureza jurdica especfica dessa espcie de tributo. Observamos que tanto podem as contribuies ter por fato gerador, atividades estatais especficas (e,g., o exerccio do poder de polcia), como podem suas hipteses de incidncia ser fatos econmicos relativos ao contribuinte, desvinculados de qualquer atuao do Estado (e.g., o faturamento das empresas, fato gerador da COFINS). O STF j pacificou a possibilidade de possurem as contribuies base de clculo idntica de impostos. O que realmente as diferencia a vinculao do produto de sua arrecadao a determinados rgos ou finalidades especificas. A instituio de contribuies pode ser feita por meio de lei ordinria, salvo a criao de contribuio para manuteno ou ampliao da seguridade social que venha a incidir sobre fonte nova, diferente das expressamente estabelecidas nos incisos I, II, III e IV, do art. 195 da CF/88. As contribuies de seguridade social incidentes sobre fonte nova dependem de lei complementar. Antes da EC 33/2001, somente existia uma hiptese expressa de imunidade relativa s contribuies: a imunidade s contribuies de seguridade social a que fazem jus as entidades
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beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas em lei, prevista no art. 195, 7. Aps aquela emenda foi estabelecida uma imunidade geral, abrangendo todas as contribuies sociais e contribuies de interveno no domnio econmico, sobre as receitas decorrentes de exportao.

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