ISSN 1679-5830

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Revista P&D em Engenharia de Produo V. 07 N. 02 (2009) p. 22-38

Recebido em 24/04/2008. Aceito em 28/09/2009


ESTRUTURANDO A ACUMULAO DE CUSTOS A PARTIR DA
FUNO PCP


Ccero Marciano da Silva Santos
Engenheiro Civil
Universidade Federal da Paraba (PPGEP/UFPB)
ccero_marciano@yahoo.com.br

Alex Muriel Ferreira Maracaj
Estudante de Engenharia de Produo Mecnica
Universidade Federal da Paraba (DEP/UFPB)
alexmuriel@hotmail.com

Mariane Pereira Dias Chaves
Estudante de Engenharia de Produo Mecnica
Universidade Federal da Paraba (DEP/UFPB)
mariane_chaves@yahoo.com.br

Djalma Arajo Rangel
Estudante de Engenharia de Produo Mecnica
Universidade Federal da Paraba (DEP/UFPB)
djalmarangel@hotmail.com

Maria Silene Alexandre Leite
Pesquisadora e Doutora em Engenharia de Produo
Universidade Federal da Paraba (PPGEP/UFPB)
leite@ct.ufpb.br


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RESUMO
Atualmente, as empresas buscam no apenas custear seus produtos, mas, eficincia na
utilizao de seus recursos para obter os menores custos de produo, porm o sistema de
gesto de custos dissociado da estrutura organizacional da empresa, no consegue suprir
esses anseios. Nesse sentido, o objetivo desse artigo estruturar a acumulao de custos de
uma Pizzaria, a partir da identificao e estabelecimento da funo PCP (Planejamento e
Controle da Produo), usando para isto o mtodo do estudo de caso. Ao final, como
resultados, foi possvel estruturar o PCP da empresa, estabelecer um sistema de acumulao
de custos e adotar um principio de custeio para calcular os custos da produo. Com isso, a
empresa est preparada para implantar um sistema de gesto de custos, que seja capaz de
contribuir com os objetivos gerenciais, alm de proporcionar vantagem competitiva, atravs
do uso adequado dos recursos da empresa durante o processo produtivo.
Palavras-chave: Acumulao de Custos; PCP; Custos da Produo e Gesto Estratgica de
Custos.


BUILDING THE COSTS ACCUMULATION FROM THE PCP
FUNCTION

ABSTRACT
At present, the enterprises desire not only to finance its products, but efficiency in the use its
resources, to obtain the least possible production costs, But the management system costs
unrelated to the firm's organizational structure, it can not meet these aspirations. However,
the objective of this paper is to structure the build-up costs of a Pizza, from the identification
and establishment of the PCP function (Planning and Control of Production), using this
method to the case study. At the end, as results, it was possible to structure the enterprises
PCP, establish a costs accumulation system and choose a cost principle to calculate the
production cost. However, the enterprise is prepared to deploy a costs management system,
which is able to contribute with the goals management, in addition to providing competitive
advantage through the appropriate use of enterprises resources during the production
process.
Keyword: costs Accumulation; PCP; Production Cost and Strategic Management costs..

1. INTRODUO
Manter a competitividade em alta um desafio permanente para todas as empresas.
Uma das ferramentas para sustentar essa capacidade a gesto estratgica. No geral a
gesto estratgica uma temtica interligada a vrias reas da gesto e indispensvel para
uma organizao, um termo que se refere s tcnicas de gesto, avaliao e ao conjunto de
ferramentas concebidas para ajudar empresas na tomada de decises estratgicas de alto nvel.
Segundo SHANK e GOVINDARAJAN (1997), a gesto estratgica de custos uma
anlise de custos vista sob um contexto mais amplo, em que os elementos estratgicos
tornam-se mais conscientes, explcitos e formal. Aqui, os dados de custos so usados para
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desenvolver estratgias superiores a fim de se obter uma vantagem competitiva.
Nas ltimas dcadas a complexidade dos sistemas de produo vem aumentando e o
sistema de gesto de custos no consegue acompanhar esta evoluo. As empresas
estabelecem sistemas de gesto de custos com objetivos bem limitados, geralmente, apenas
relacionados ao custeio dos produtos. Contudo, no mercado atual reduzir custos
fundamental para que as empresas alcancem vantagem competitiva.
O descompasso entre os avanos nos sistemas produtivos e o nvel de evoluo terica
dos sistemas de gesto de custos pode ser evidenciado consultando-se os achados literrios
que mostram as lacunas conceituais e prticas (GANTZEL e ALLORA, 1996; SHANK e
GOVINDARAJAN, 1997; HORNGREN, FOSTER e DATAR, 1999; ATKINSON et al,
2000; MARTINS, 2003; WERNKE, 2004; CHING, 2006).
Para acompanhar as mudanas nos sistemas de produo, os sistemas de gesto de
custos devem funcionar associados estrutura organizacional da empresa, ou seja, preciso
fazer uma anlise do sistema de produo, do PCP e ter uma acumulao dos custos bem
definida. A partir da situao contextualizada, pretende-se mostrar como a gesto de custos
est interligada ao sistema de produo, ao PCP e ao sistema de acumulao de custos de uma
empresa.

2. PROCEDIMENTOS METODOLGICOS
Conforme classificao de pesquisa proposta por Vergara (2000) este estudo quanto
aos fins, trata-se de uma pesquisa exploratria e descritiva, pois pretende obter maiores
informaes sobre as caractersticas de uma determinada atividade empresarial.
Este artigo foi desenvolvido a partir de um estudo terica sobre: sistema de produo,
PCP (Planejamento e Controle da Produo), sistema de acumulao de custos e princpios de
custeio. Em seguida, foi realizado um estudo de caso em uma Pizzaria, onde foi feita a coleta
de dados atravs de medies in loco e entrevistas estruturadas conforme a literatura
pesquisada. A inteno buscar informaes a despeito do processo produtivo, objetivos
estratgicos da empresa, PCP (planejamento e controle da produo) e itens de custos que
compe os produtos. Essa coleta de dados foi fundamental para que os objetivos do artigo
fossem alcanados, uma vez que, a acumulao de custos deve ser estruturada conforme o
PCP e os itens de custos.
2. 1. Unidade de estudo
A empresa estudada uma pizzaria localizada na cidade de Joo Pessoa - PB uma
micro-empresa e se caracteriza pelo foco na produo artesanal de pizza e pela estrutura
familiar. No ano de 2005, com o crescimento da demanda, tornou-se necessria a abertura de
uma filial, destinada apenas aos pedidos a domiclio ou delivery, esta filial o ponto de
avaliao deste artigo.
O produto confeccionado pela empresa a pizza, podendo o cliente escolher dentre
um leque de 72 sabores pr-definidos ou uma pizza personalizada, ou seja, o cliente tem a
possibilidade de escolher os ingredientes que iro compor a sua pizza. A pizzaria tambm
fornece bordas recheadas com queijo catupiry, cheddar e chocolate, coberturas adicionais e
refrigerantes, no caso de escolha do cliente, o qual receber em casa os produtos de sua
escolha. Como h grande variedade de produtos, a anlise ser limitada aos sabores mais
vendidos: calabresa, parisiense, mussarela e portuguesa. Esses quatro sabores juntos
correspondem a 37,67% das vendas, esse ndice foi registrado entre outubro de 2007 e
fevereiro de 2008.
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Foram analisados os 72 sabores nos diversos tamanhos: Brotinho, pequena, mdia e
grande. Para simplificar a anlise dos custos, foi adotado como referencial a fatia e no a
pizza. importante analisar os custos da produo por fatia, pois, em muitos casos os pedidos
so personalizados e uma pizza pode ser composta por at trs sabores diferentes, como por
exemplo, a pizza grande que composta de 8 fatias, com relao a pizza mdia essa pode ser
composta por at dois sabores diferentes. Na tabela 1 descrita na seqncia apresenta o
tamanho de cada pizza com seus respectivos nmeros de fatias.
Tabela 1 N de fatias correspondente a cada tamanho de pizza
Tamanho Brotinho Pequena Mdia Grande
N de fatias 2 3 6 8
Fonte: dados da empresa
A caracterizao da demanda por pizzas pode ser expressa atravs da Matriz BCG,
ilustrada na figura 1, a qual apresenta o produto com maior e menor participao de mercado
e crescimento da demanda.

Figura 1 - Matriz BCG
Fonte: Elaborado pelos autores

As instalaes produtivas foram adaptadas a partir de uma casa construda
inicialmente para habitao, localizando-se em um bairro residencial. Por tal motivo, as ruas
circundantes so constitudas essencialmente de casas e edifcios residenciais, havendo ainda
escolas, comrcio e ao lado da empresa h uma casa-lar administrada pela prefeitura da
cidade.
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Existente h dois anos, a pizzaria conta com 11 funcionrios, sendo 8 funcionrios
internos e 3 externos, distribudos em 3 setores (produo, distribuio e tele-atendimento).
Nos setores internos (tele-atendimento e produo) h 3 funcionrios para o setor de tele-
atendimento, 1 supervisor e 4 na produo (1 para abrir a massa, 1 para rechear a pizza, 1 para
forniar e 1 para suprimentos). Na parte externa (distribuio) so 9 moto boys, sendo 3
prprios e 6 terceirizados, os ltimos requisitados apenas aos domingos devido maior
demanda. A estrutura hierrquica da empresa possui carter horizontal e os nveis distribuem-
se como mostra o organograma da figura 2, apresentado na seqncia.

Figura 2 Estrutura hierrquica da empresa
Fonte: Elaborado pelos Autores

2.2. Etapas do Estudo de Caso
O estudo de caso foi estruturado em cinco etapas descritas na seqncia:
1. Identificar o sistema de produo, conforme seus objetivos estratgicos e de acordo com
a classificao de Moreira (2004);
2. Estruturar o PCP da empresa de acordo com seu sistema de produo;
3. Estabelecer um sistema de acumulao de custos de acordo com o PCP (estruturado para
empresa) e norteado pela classificao dos custos da Produo;
4. Associar um princpio de custeio;
5. Elaborar Recomendaes para empresa, fundamentadas na anlise da estrutura
organizacional. As recomendaes foram propostas para estabelecer um PCP formal e
uma acumulao de custos de acordo com o PCP e o comportamento dos custos da
produo.

3. ABORDAGEM TERICA
Nesta seo sero abordados os temas norteadores deste estudo de caso. Foi feito um
estudo terico sobre: sistema de produo, planejamento e controle da produo,
nomenclatura e classificao dos custos da produo, sistema de acumulao de custos e
princpios de custeio. Na seqncia, detalha-se cada um desses tpicos.
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3.1. Sistema de Produo
MOREIRA (2004) define Sistema de produo como um conjunto de atividades
inter-relacionadas envolvidas na produo de bens fsicos ou servios. Este composto dos
seguintes elementos fundamentais: insumos, processo de criao ou converso, produtos ou
servios e o subsistema de controle.
Uma forma de classificao clssica dos sistemas de produo a estabelecida de
acordo com o tipo de fluxo do produto:
Sistema de produo contnuo (fluxo em linha): o tipo de sistema no qual a produo
feita obedecendo a uma seqncia linear, seus produtos ou servios so bastante
padronizados, produz grandes volumes e as etapas so balanceadas para que os processos
mais lentos no atrasem o processo. Este pode ser subdivido em dois: produo em
massa, definida por linhas de montagem de produtos variados e produo contnua, esta
relacionada a indstrias de processo.
Sistema de produo intermitente (fluxo intermitente): Neste sistema tem-se uma
produo em lotes, com uma diviso da organizao em centros de trabalho, com a no
existncia de uma seqncia linear na passagem de um centro para outro, h uma baixa
padronizao dos produtos e um volume de produo reduzido, mas possui certa
flexibilidade por usar equipamentos que permitem adaptaes de acordo com a
necessidade.
Sistema de produo para Grandes Projetos: Esta caracterizada de forma que cada
projeto um produto nico, no havendo um fluxo do produto, mas sim, uma seqncia
de tarefas ao longo do tempo, de longa durao e com pouca ou nenhuma repetio. Esta
marcada pelo alto custo e pela dificuldade gerencial no planejamento e controle.
Pode-se tambm classificar os sistemas de produo segundo a classificao Cruzada
de Schroeder, classificao esta que considera alm do tipo de fluxo do produto, o tipo de
atendimento ao consumidor. Segundo essa classificao, cada sistema citado anteriormente
pode ser orientado de duas maneiras: orientado para estoque e orientado para encomenda.
Os sistemas orientados para estoque oferecem resposta rpida ao consumidor, pois o
produto j foi produzido e posto em estoque, com um menor custo, mas oferece uma menor
flexibilidade ao cliente na escolha do produto. J nos sistemas orientados para encomenda, as
operaes s se iniciam com a solicitao do cliente, com o qual discutido preo e prazo de
entrega.
De acordo com a classificao do tipo de sistema de produo, sero tomadas as
decises de como agir para que esta funcione de forma adequada, tornando-se competitiva no
seu nicho de mercado e atinja os objetivos estratgicos propostos por seus gestores.
Esses objetivos estratgicos, chamados de objetivos de desempenho da produo, so
definidos em cinco aspectos. Na seqncia, o quadro 1, apresenta os cinco objetivos de
desempenho.
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Quadro 1 Objetivos estratgicos de desempenho
Objetivo Definio
Qualidade Produzir um produto ou um servio corretamente de forma a responder s
expectativas tanto na viso da organizao como do cliente
Flexibilidade Capacidade de poder mudar o que faz
Confiabilidade Fazer no tempo definido
Custo Reduzir custos para obter maiores lucros e demanda
Rapidez Tempo que leva o produto desde a ordem do cliente at chegar a seu destino final
Fonte: Adaptado de Slack (2002)

3.2. PCP (Planejamento e Controle da Produo)
O planejamento e controle da produo , de acordo com CORRA, GIANESE e
CAON (2001), um sistema de informao para apoio tomada de decises, tticas e
operacionais, referentes s questes logsticas bsicas, visando atingir os objetivos
estratgicos da organizao.
Para cumprir seu papel na organizao o PCP deve ser capaz de:
Planejar as necessidades futuras de capacidade produtiva da organizao;
Planejar os materiais comprados;
Planejar os nveis adequados de estoque de matrias-primas, semi-acabados e produtos
finais;
Programar as atividades de produo;
Saber e informar a respeito da situao atual dos recursos;
Ser capaz de prometer os menores prazos aos clientes e depois, fazer cumpri-los;
Ser capaz de reagir a mudanas necessrias de forma eficaz.
Com essas informaes, a organizao toma decises que podem surtir impactos,
considerando a viso do cliente, nos custos, na velocidade e na confiabilidade de entrega, na
flexibilidade de sadas e na qualidade do produto e do servio prestado.
Para ser competitiva, a organizao deve ser capaz de superar a concorrncia nos
objetivos estratgicos, citados anteriormente, que so mais visados nos nichos de mercado em
que se encontra, sabendo que alguns deles so mais valorizados que outros, e ento,
atendendo assim, as expectativas dos clientes.
A escolha de como feito o planejamento e controle da produo, definida em
funo do sistema de produo da organizao, pois o mesmo responsvel por organizar e
controlar as operaes do processo produtivo, para que as empresas alcancem os objetivos
estratgicos da produo.

3.3. Sistema de Acumulao de Custos
Segundo HANSEN e MOWEN (2001), a acumulao dos custos o ato de reconhecer
e registr-los, definindo assim, como a organizao acumula os custos incorridos na
organizao. criado um banco de dados que permite aos gestores analisar as informaes
para ajudar na tomada de deciso e na visualizao dos custos mais relevantes. A acumulao
dos custos a primeira etapa para se estabelecer um sistema de custeio, fornecendo as
primeiras informaes para que as prximas etapas sejam realizadas de forma adequada e com
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as informaes necessrias. O sistema de acumulao, de acordo com o sistema de produo,
pode ser classificado em:
Sistema de acumulao por ordem: como cada produto ou servio oferecido difere um
do outro, o custo incorrido em cada diferente, logo, o custo acumulado
separadamente, ou seja, so acumulados por ordem de servio.
Sistema de acumulao por processo: como h uma produo em srie, onde temos
certa padronizao dos produtos, no qual so definidos os processos que os produtos
atravessam para ser produzido, ento a acumulao dos custos feita sobre cada
processo, e no sobre cada ordem.

3.4. Nomenclatura e classificao dos custos da produo
A classificao e nomenclatura dos custos tm como objetivo facilitar a anlise dos
custos. Assim, podem-se associar os custos s unidades produzidas.
De acordo com CHING (2006) Os custos podem ser categorizados de acordo com sua
variabilidade, a facilidade de atribuio aos produtos e com a utilidade para a tomada de
decises.
Os custos em relao facilidade de atribuio aos produtos podem ser classificados
como:
Diretos - Podem ser apropriados diretamente aos produtos, pois h uma medida objetiva
de seu consumo;
Indiretos - No h relao direta com o produto, preciso rastrear ou rate-los aos
produtos.

Com relao variabilidade os custos podem ser classificados em:
Fixos - So aqueles cujos valores permanecem constantes dentro de determinada
capacidade instalada;
Variveis - So os custos que mantm relao direta com o volume de produo;
Semi-variveis - So gastos que possuem parte de sua natureza fixa e parte varivel.

E por fim podem ser classificados pelo Auxilio a Tomadas de Decises:
Custos relevantes - So aqueles que se alteram dependendo da deciso tomada
Custos no-relevantes - So os que independem da deciso tomada.

Tm-se, tambm, algumas terminologias definidas por MARTINS (2003), so elas:
Gasto Sacrifcio financeiro com que a entidade arca para a obteno de um produto ou
servio qualquer.
Custo um recurso utilizado para atingir um objetivo especifico, normalmente
medido como montante monetrio que precisa ser pago para adquirir bens e servios.
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Despesa Bem ou servio consumidos direta ou indiretamente, para obteno de
receitas.
Investimento Gasto ativado em funo de sua vida til ou de benefcios atribuveis a
futuros perodos.
Desembolso Pagamento resultante da aquisio de bem ou servio.
Perda Bem ou servio consumido de formal anormal ou involuntria.
Desperdcio - o consumo intencional, que por alguma razo no foi direcionado a
produo do bem ou servio.
O sistema de acumulao de custos um banco de dados, com informaes
importantes, pois sero utilizados, no futuro, para a gesto de custos da empresa, com isso,
fundamental definir bem a nomenclatura e classificao dos custos da produo, pois os
custos devem ser acumulados, conforme essas diretrizes, caso ocorra alguma falha nesta
etapa, podem ocorrer distores na gesto dos custos da empresa.

3.5. Princpios de custeio
Segundo Bornia (2002) define-se como princpio de custeio o tipo de informao com
o qual se trabalha para alocar os custos aos produtos, podendo ser os custos fixos, custos
variveis ou ambos. Classificam-se os princpios de custeio em:
Princpio de Custeio Varivel: este considera que apenas os custos classificados como
variveis so relacionadas aos produtos, e os custos fixos so considerados custos do
perodo. Tem como principais caractersticas o objetivo gerencial e o apoio a tomadas de
decises de curto prazo;
Princpio de Custeio por Absoro Total: utiliza como informao tanto os custos fixos
como os variveis. Seu principal objetivo contbil, ou seja, fornecer informaes a
usurios externos;
Princpio de Custeio por Absoro Ideal: utiliza os custos fixos e variveis, mas so
desconsiderados os desperdcios ao relacionar os custos aos produtos. Tem como
principais caractersticas o objetivo gerencial e apoio ao controle e ao processo de
melhoria contnua da empresa.

3.6. Estruturando a Acumulao de Custos a Partir da Funo PCP
Frega, Lemos e Souza (2007) argumentam que a gesto estratgica de custos,
amparada pelas informaes fornecidas pelos sistemas de controle, monitora o
comportamento da estratgia implementada na organizao. De acordo com os autores, os
sistemas de custos promovem alteraes comportamentais dos indivduos cujas atividades
esto sendo medidas, criando uma conscincia maior sobre os pontos crticos dos processos.
Nesse contexto, a atividade de acumulao de custo deve gerar informaes teis para
o planejamento, controle e tomada de deciso. A acumulao de custos deve estar vinculada
ao processo produtivo e PCP da empresa. No obstante, o PCP da empresa deve ser definido
de acordo com o sistema de produo, dessa forma, observam-se trs elementos
interdependentes: Sistema de Produo, PCP e Acumulao de Custos.
A acumulao de custos ocorre de acordo com o PCP da empresa e itens de custos que
compe seus produtos, gerando um banco de dados, com base nos recursos realmente
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absorvido durante a produo, alm de facilitar a mensurao e atribuio dos custos aos
produtos.
Diante do exposto, nota-se que existem dificuldades relacionadas com a medio,
registro e apurao dos custos de produo. A partir do conhecimento do sistema de produo
e PCP da empresa, pode-se estruturar a acumulao de custos a fim de viabilizar a gesto
estratgica de custos nas empresas. Para Sakurai (1997), a gesto integrada de custos se
estende todo ciclo do produto, da pesquisa e desenvolvimento ao planejamento do produto,
desenho, produo, promoo de vendas, distribuio, operao, manuteno e o descarte.
Para o autor, no basta ter apenas uma perspectiva sem abordar estrategicamente os custos.
A acumulao de custos pode ser estruturada conforme ilustra a figura 3. Esse
processo definido a partir do mapeamento das atividades do processo produtivo e
identificao dos objetivos estratgicos da empresa, dessa forma, pode-se estabelecer o
sistema de produo da empresa. Em consonncia com o sistema de produo definido o
PCP que aliado aos itens de custos da produo sero os norteadores para o estabelecimento
de um sistema de acumulao de custos.

Figura 3 Etapas para estruturao da acumulao de custos em uma empresa
Fonte: Elaborado pelos Autores
A seqncia lgica descrita na figura 3 pode nortear a estruturao da acumulao de
custos em outras empresas, com isso, pode contribuir para efetividade dos sistemas de gesto
de custos, uma vez que, a gesto estratgica de custos fundamental para que as empresas
alcancem vantagem competitiva, por meio do uso racional de seus recursos e auxiliando nas
tomadas de deciso estratgicas.

4. ESTUDO DE CASO
O estudo de caso segue estruturado com base nos dados descritos na metodologia e
abordagem terica deste artigo. Assim, possvel mostrar como o sistema de gesto de custos
est inserido na estrutura organizacional da empresa. A identificao do sistema de produo
da empresa o primeiro passo para estabelecer um sistema de gesto de custos.
Etapas do Processo
Produtivo
Objetivos
Estratgicos
Sistema de
Produo
Identificao dos
Itens de Custos
Planejamento e
Controle da Produo
Acumulao de
Custos
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4.1. Sistema de Produo da empresa
Para definir o sistema de produo, primeiramente deve-se descrever o processo de
produo. De inicio, existe uma diviso de tarefas que ocorrem simultaneamente e so
preparatrias para a execuo da ordem de produo no momento em que esta for emitida.
Essas atividades precedentes so essenciais para a eficincia do servio de alimentao e para
evitar gargalos, e so listadas a seguir. Trata-se da preparao e acendimento do forno,
preparao dos ingredientes e disposio destes nos postos de trabalho, produo da massa
que posteriormente ser dividida em pores.
Aps essa fase precedente, espera-se pelas ordens de produo, que ocorrem de acordo
com o pedido do cliente. Ao transmitir a ordem ao setor de produo, dimensiona-se a massa
de acordo com o pedido, esta recheada, levada ao forno, colocada na embalagem, fatiada e
ento so adicionados os ltimos ingredientes. Aps a produo da pizza, verificado o
pedido, e ento acontece o despache para o motoqueiro junto com o itinerrio.
A partir da descrio anterior, e considerando a classificao Cruzada de Schroeder,
define-se o sistema de produo como um Sistema de Produo Intermitente orientado
para encomenda. importante definir o sistema de produo e conhecer o processo
produtivo porque, a partir do sistema de produo que se pode definir como planejar e
controlar a produo da empresa.
4.2. Estruturando o PCP da empresa
Sabendo-se que a empresa trabalha com um sistema de produo intermitente
orientado para encomenda, recomenda-se o planejamento e controle da produo. A empresa
possui um PCP informal e mal gerenciado, no oferecendo auxilio adequado ao processo
decisrio.
No nvel operacional (curto prazo), no h programao de produo, o que ocorre so
ordens de produo que devem ser atendidas em um intervalo de 20 a 30 minutos. A
formalizao das ordens de produo facilitar a acumulao de custo e as informaes
geradas por elas iro gerar subsdio para realizar uma anlise da previso de demanda, algo
que ainda no h na empresa. Na seqncia o quadro 2 apresenta um modelo de ordem de
produo para a empresa.
Na coluna Pedidos cada pedido uma pizza que foi requerida pelo cliente; na coluna
Tamanho, o tamanho de cada pizza pedida; na coluna Sabores, como o nmero mximo
de sabores em uma nica pizza so trs, esta foi dividida em trs linhas por pedido, onde cada
linha corresponde a um sabor; A coluna N de Fatias apresenta a quantidade de fatias,
quantidade que depende do tamanho da pizza, de cada sabor que for requerido pelo cliente.
Atravs dessas ordens de produo, possvel estruturar o PCP a nvel operacional,
estabelecer uma previso de demanda e fazer um estudo de lead time, estudo esse que definir
como a empresa est respondendo a um importante objetivo de desempenho nesse mercado,
rapidez de entrega. Assim, pode-se fazer uso de uma planilha de programao e controle para
registrar tais informaes. Na seqncia, o quadro 3 apresenta um modelo de planilha de
programao e controle da produo.
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Quadro 2 Modelo Formal de Ordem de produo
ORDEM DE
PRODUO
CLIENTE:
EMISSO ENTREGA
Data: Hora: Data: Hora:
Pedidos Tamanho Sabores N de Fatias
1



2



3



4



5



Fonte: Elaborado pelos autores
Quadro 3 - Planilha para PCP
PROGRAMAO E CONTROLE DA PRODUO
SABOR
1 Semana 2 Semana 3 Semana 4 Semana
B P M G B P M G B P M G B P M G
Mussarela


Calabresa


Parisiense


Portuguesa


Fonte: Elaborada pelos autores
Para cada produto tem-se:
Na 1 linha da planilha, deve ser disposta a quantidade de fatias para cada tamanho de
pizza programada para o perodo. Na 2 linha, informa-se o executado no perodo. Assim, a
empresa consegue estruturar seu PCP no nvel ttico, gerando uma previso de demanda que
ser fundamental para definir a fora de trabalho e o nvel de estoque de matria prima para
cada perodo.
Com essas intervenes a empresa pode estruturar seu PCP e ser capaz de: planejar as
necessidades futuras de capacidade produtiva da organizao; planejar os materiais
comprados; planejar os nveis de adequados de estoque de matrias-primas, semi-acabados e
produtos finais; programar as atividades de produo; saber e informar a respeito da situao
atual dos recursos; ser capaz de prometer os menores prazos aos clientes e depois, fazer
cumpri-los e ser capaz de reagir a mudanas necessrias de forma eficaz.
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Com o PCP estruturado a empresa pode montar seu sistema de acumulao de custos
de acordo com o modelo ordem de produo proposto nessa seo.
4.3. Sistema de Acumulao de Custos
Como a empresa trabalha com sistema de produo intermitente por encomendas, ela
acumula seus custos por ordem. Este o sistema no qual cada elemento do custo,
acumulado segundo ordens especficas de produo referentes a um determinado produto ou
lote de produtos. As ordens de produo so emitidas para o incio da execuo da atividade
produtiva e nenhum trabalho poder ser iniciado sem que seja devidamente precedido pela
emisso da correspondente ordem de produo. Isso justifica a importncia de um PCP formal
e bem definido a fim de facilitar a implantao do sistema de acumulao de custos.
O sistema de acumulao de custos gera um banco de dados, com informaes
importantes, pois, sero utilizados no futuro para a gesto de custos da empresa. Assim,
fundamental definir bem a nomenclatura e classificao dos custos da produo, pois, os
custos devem ser acumulados conforme essas diretrizes, caso ocorra alguma falha nesta etapa,
podem ocorrer no futuro, distores na gesto dos custos da empresa, fornecendo informaes
incompatveis com a realidade do comportamento dos custos na empresa. Os gastos da
empresa foram divididos em trs categorias, conforme nomenclatura e classificao dos
custos apresentadas na estrutura terica deste artigo, na seqncia detalha-se:
Custos diretos - Sero considerados os custos da produo, facilmente alocveis aos
produtos, neste caso, os materiais brutos (ingredientes) e a mo-de-obra direta (MOD).
Custos indiretos de Fabricao - So todos os custos de fabricao que fazem parte do
objeto de custo, mas no podem ser rastreados de forma fcil. Nesse caso temos a energia
eltrica, gua, lenha, luvas, serragem, programa de computador, limpeza, manuteno de
monitor, depreciao, gs de cozinha, mo-de-obra indireta (MOI).
Despesas As despesas identificadas na empresa correspondem a bens e servios
consumidos direta ou indiretamente, para obteno de receitas. A empresa contrata os
seguintes servios: Jardinagem, empresa de motoqueiros para entrega de pizza aos
domingos, Segurana eletrnica, servio de telefonia e servios de manuteno dos
equipamentos. J os bens demandados so: mapas, copos descartveis, embalagem e
material de limpeza. Alm disso, ainda incorre como despesas os gastos com gua,
energia eltrica (iluminao) e impostos. A tabela 2 especifica os custos diretos, custos
indiretos de fabricao e despesas que incidem nos produtos da empresa.
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Tabela 2 Custos da produo (Mensal)
Custos Diretos Custos Indiretos de Fabricao Despesas
Itens de Custo Valor Itens de Custo Valor Itens de Custo Valor
Salrios 753,4 gua 28,25 Jardineiro 18,84
Sal 27,6 Energia Eltrica 273,21 Mapas 30,14
Molho de Tomate 85,00 Luvas 11,3 Empresa Motoqueiros 131,85
Parmeso 214,97 Lenha 282,53 Segurana Eletrnica 45,2
Azeitona 424,91 Manuteno Monitor 3,77 Copos Descartveis 13,18
Organo 28,33 Serragem 15,07 Despesas 62,95
Mussarela 4249,1 Programa de PC 11,3 Telefone 311,92
Calabresa 72,36 Depreciao 88,34 Energia eltrica 52,58
Caturipy 349,33 Salrios 75,34 Embalagem 442,62
Frango 274,31 Gs 2,57 Imposto 38,32
Cebola 27,01 Limpeza 13,56 Manuteno Monitor 15,07
Ovos 51,11 Limpeza (Material) 13,56
Presunto 207,35 gua 28,25
Massa 191,19 Transporte Lenha 56,51
Fonte: Elaborado pelos autores
Com o PCP estruturado e a nomenclatura e classificao dos custos bem definida,
pode-se estabelecer a acumulao de custos. Deve-se salientar que os custos sero
acumulados por ordem de produo e de acordo com o nmero de fatias produzidas, por
motivos especificados nos aspectos metodolgicos deste artigo. A tabela 3 apresenta o modelo
proposto para acumulao de custos da empresa.

Tabela 3 Modelo de acumulao de custo por ordem de produo
Pizzaria Ordem de produo
Cliente
Sabor Tamanho
Matria-prima Custo unitrio por fatia (R$) N de fatias Custo Total (R$)
Massa
Molho
Mussarela
Recheio
Subtotal
Mo-de-obra Custo unitrio por fatia (R$) N de fatias Custo Total (R$)
Produo
Subtotal
Custos Indiretos Custo unitrio por fatia (R$) N de fatias Custo Total (R$)
Mo-de-obra indireta
Energia eltrica
depreciao
Outros
Subtotal
Total
Fonte: Elaborado pelos autores
Devem ser especificados na acumulao de custos: o cliente, o sabor e o tamanho da
pizza. O tamanho da pizza ser estabelecido de acordo com o nmero de fatias que compe o
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pedido. Uma pizza grande completa ter tamanho 8, mdia tamanho 6, pequena tamanho 3 e
brotinho tamanho 2. Para pedidos personalizados, o nmero de sabores que comporem a pizza
ser o nmero de ordem de produo, por exemplo: uma pizza grande sabores mussarela e
calabresa, sendo metade mussarela e metade calabresa, nesse caso, far parte de dois pedidos,
tamanho 4G mussarela e tamanho 4G calabresa. A letra G junto ao nmero que corresponde
ao tamanho da pizza indica que essas fatias fazem parte de uma pizza grande personalizada.
Apesar de vrios ingredientes comporem a pizza, na acumulao de custos, esses
ingredientes so agrupados em massa (farinha + fermento + margarina), molho (extrato de
tomate + tomate), mussarela e o recheio que varia de acordo com o sabor.
Os custos de mo-de-obra mensurados so referentes aos gastos com funcionrios do
setor de produo (custo direto) e os gastos com a superviso (custos indiretos de fabricao).
Ainda faz parte dos custos indiretos de fabricao, a energia eltrica, a lenha e a depreciao
dos equipamentos. Os demais itens que incidem indiretamente na produo das pizzas, em
funo do baixo valor agregado foram agrupados em um nico item de custo denominado
outros.
Para se tornar uma ferramenta gerencial para empresa, o sistema de acumulao de
custos deve incluir as despesas, assim, a tabela 4 mostra um banco de dados onde sero
inseridos periodicamente os custos da produo. Atravs dessa planilha possvel registrar
todos os gastos incorridos no ms sendo esses dados coletados da tabela 3. Desse modo, a
empresa ter um registro mensal que pode auxiliar no planejamento financeiro e estratgico
da produo.
Tabela 4 modelo de acumulao dos custos mensal
Pizza
Ordem de
produo
Custo direto
Custo indireto
de Fabricao
Acumulado
Matria-prima Mo-de-obra
Mussarela
Calabresa
Parisiense
Portuguesa
Subtotal
Despesas
Empresa Motoqueiros
Telefone
Embalagem
Energia eltrica
Segurana Eletrnica
Transporte de lenha
Imposto
Outras despesas
Total
Fonte: Elaborado pelos autores
Estabelecendo o sistema de acumulao de custos a empresa ter informaes para a
gesto de custos. Para implantar o sistema de gesto de custos necessrio associar os custos
a um principio de custeio.
SANTOS et al./ Revista P&D em Engenharia de Produo V.07 N. 02 (2009) p. 22-38 37

4.4. Aplicao do Princpio de Custeio
Antes de aplicar qualquer mtodo de custeio preciso definir qual princpio de custeio
mais apropriado. Essa associao formar o sistema de custeio. Como a empresa no
mensura as perdas pode-se utilizar o principio de custeio por absoro total.
A tabela 5 apresenta os custos da produo para uma fatia de cada sabor analisado
nesta pesquisa, como se adotou o principio de custeio por absoro total, foram includos os
custos diretos, indiretos e as despesas.
Tabela 5 Custo de uma fatia de pizza atravs do principio de custeio por absoro total.
Calabresa Mussarela Parisiense Portuguesa
Grande 1,59 1,47 1,94 1,72
Fonte: Elaborado pelos autores
Para calcular o custo de cada pizza de acordo com o sabor e o tamanho basta
multiplicar pelo nmero de fatias, como mostra a tabela 6, apresentada na seqncia.
Tabela 6 Custo de uma pizza atravs do principio de custeio por absoro total
Calabresa Mussarela Parisiense Portuguesa
Grande 12,70 11,72 15,48 13,77
Mdia 9,54 8,82 11,64 10,32
Pequena 4,77 4,41 5,82 5,16
Brotinho 3,18 2,94 3,88 3,44
Fonte: Elaborado pelos autores
Esses valores podem sofrer alteraes caso seja aplicado um mtodo de custeio para
calcular os custos da produo, isso porque os custos indiretos foram atribudos aos produtos
por meio de rateios que podem gerar distores.

5. CONSIDERAES FINAIS

Por meio do estudo de caso, verificaram-se falhas na estrutura organizacional da
empresa, que refletem negativamente nos custos da produo como: processo produtivo e
objetivos estratgicos mal definido, planejamento e controle da produo informal e ausncia
de sistema de acumulao de custos. Para aperfeioar os custos da produo a empresa deve
proceder algumas aes corretivas, a fim de estabelecer um sistema de custeio que
proporcione informaes gerenciais para tomada de deciso. Na seqncia enumera-se:
1. Sistema de Produo Identificar o sistema de produo e conhecer detalhadamente as
etapas do processo produtivo fundamental para identificar potenciais de reduo dos custos
da produo, alm disso, o sistema de produo o norteador de toda estrutura organizacional
da empresa.
2. Planejamento e Controle da Produo O PCP da empresa informal e abrange apenas
o nvel operacional. preciso formalizar o PCP para corrigir algumas falhas. A planilha de
programao e controle da produo deve auxiliar na previso de demanda, assim, a empresa
ter informaes suficientes para gerar estoque de matria-prima e poder definir sua gesto
de mo-de-obra. Essa planilha tambm gera informaes importantes para tomada de deciso,
com relao a contratao de servio de transporte terceirizados, pois identifica os dias de
maior demanda e pode auxiliar a funo marketing da empresa. Para o operacional, o modelo
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de Ordem de Fabricao formal deve ajudar, gerando as informaes necessrias para
acumulao dos custos da produo.
3. Acumulao de custos importante estabelecer um sistema de acumulao de custos
associado ao PCP. Neste artigo foi proposto um modelo de acumulao por produto (ordem
de fabricao), que vai gerar um banco de dados fundamental para gesto estratgica de
custos da empresa, pois, servir como fonte de pesquisa e pode auxiliar na tomada de deciso,
ou seja, uma ferramenta gerencial.
4. Princpios de custeio Foi adotado o princpio de custeio por absoro total. As perdas
no foram includas nesta composio, a empresa no mensura as perdas que so comuns
durante o processo de produo. uma deficincia que precisa ser corrigida atravs da
aplicao de um mtodo de custeio que analise o processo produtivo horizontalmente e
proporcionando melhorias para o processo produtivo a fim de conhecer as perdas e tentar
reduzi-las.
Para empresa o mtodo de custeio baseado em atividades ABC o mais
recomendado, face as suas necessidades de identificar as perdas durante o processo produtivo
e elevado nvel de despesas. Assim, a empresa consegue ter uma visualizao do seu processo
produtivo, otimizando o uso de seus recursos e reduzindo os custos da produo.
Com o gerenciamento do sistema produtivo, o PCP estruturado, acumulao dos
custos bem definida e a associao do princpio de custeio, a empresa est preparada para
implantar seu sistema de gesto de custos, atravs da gesto estratgica de custos para que a
empresa possa alcanar vantagem competitiva..

REFERNCIAS
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