Ivan Kertzman - Dissertação

UNIVERSIDADE FEDERAL DA BAHIA
FACULDADE DE DIREITO
PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM DIREITO
MESTRADO

IVAN KERTZMAN

A DESONERAO DA FOLHA DE PAGAMENTO

Salvador
Maro / 2012

IVAN KERTZMAN


Dissertao apresentada ao Programa de Ps-
Graduao em Direito como requisito parcial para a
obteno de grau de Mestre em Direito Pblico.

Orientador: Prof. Dr. Edvaldo Pereira de Brito

Salvador
Maro / 2012

IVAN KERTZMAN


Dissertao aprovada como requisito para obteno do grau Mestre em Direito Pblico, pela
seguinte banca examinadora:

Nome: Edvaldo Pereira de Brito
Titulao e instituio: Doutor / Universidade de So Paulo - USP

Nome: Paulo Roberto Lyrio Pimenta
Titulao e instituio: Doutor / Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo - PUC-SP

Nome: Zlia Luiza Pierdon
Titulao e instituio: Doutora / Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo - PUC-SP

Salvador, ____/_____/ 2012

AGRADECIMENTOS

Este trabalho no poderia ter sido executado sem o apoio de algumas pessoas, que,
de uma forma ou de outra, s vezes at sem ter a dimenso de que seus atos
representavam, contriburam para tornar este projeto vivel. Este o momento de retribuir
com o reconhecimento de minha gratido.
Primeiramente, por obvio, no poderia deixar de prestar uma homenagem ao meu
grande Mestre e orientador destes escritos, Professor Edvaldo Brito, que me contagiou e
influenciou com a fora de sua oratria em sala de aula e com o peso de suas ideias.
Registro os agradecimentos a todos os professores do ncleo de Ps-Graduao em
Direito da Universidade Federal da Bahia, em especial aos professores Paulo Pimenta,
Dirley da Cunha J nior, Nelson Cerqueira, Rodolfo Pamplona Filho e Paulo Bezerra, que me
brindaram com os seus ensinamentos em sala de aula, introduzindo-me ao mundo da
filosofia jurdica e fortalecendo os meus conhecimentos sobre os direitos fundamentais e
sobre o Direito Tributrio.
Agradeo, tambm, ao grupo de estudo formado na preparao para a prova de
seleo do mestrado, coordenado por Daniel Pamponet, pois sem ele talvez no teria
sequer iniciado esta trajetria.
Aos colegas do mestrado, em especial, aos componentes do grupo de pesquisa da
justia tributria ingressados em 2010.1, Angelo Rezende, Renato Bonelli, J os Antnio
Garrido e Luciano Bandeira pelo apoio e solidariedade acadmica.
Ao amigo-irmo, Professor Sinsio Cyrino, pelos fervorosos debates do cotidiano e
pelo emprstimo de sua rica biblioteca, sem a qual o trabalho seria inviabilizado.
Por fim, nunca posso deixar de registrar os agradecimentos a toda minha famlia,
principalmente a Mariana, minha esposa, pela compreenso da importncia deste momento
e pela disponibilidade para leitura e debate de todas as minhas obras e aos meus filhos,
estes s vezes um pouco menos compreensivos em razo da tenra idade, Diego, Leo, Tas
e Caio pela inspirao.

"Imposto justo o que se consegue cobrar"
Mri o Henrique Simonsen

"O imposto bom no o imposto velho nem o imposto clssico.
Imposto bom o imposto insonegvel e de cobrana automatizada.
Qualquer imposto sonegvel socialmente injusto. E se a cobrana
depende de documentos declaratrios, torna-se um desperdcio."
Roberto Campos

RESUMO

Este trabalho tem como objetivo a verificao da viabilidade da desonerao da folha de
pagamento, com a respectiva substituio da perda arrecadatria por outra base de
financiamento. Analisa a proposta do Governo de desonerao parcial dos tributos
incidentes sobre a remunerao do trabalho e a compara com outras propostas de
desonerao da folha de pagamento. Visa, tambm, a propositura de um modelo adequado
de custeio da previdncia social, que traga vantagens em relao tributao sobre a folha
de pagamento, especialmente no que se refere simplificao tributria, aproximao ao
princpio da justia tributria e aos reflexos no mercado de trabalho e na prpria sociedade.
Os possveis impactos dos tributos sobre a folha de pagamento na gerao de emprego
foram estudados. Para alcanar o objetivo de propositura de um novo modelo de
financiamento da seguridade social, este texto analisa a estrutura da previdncia social,
seus fundamentos e princpios e o seu atual modelo de custeio. Aborda, tambm, aspectos
referentes exao previdenciria como a sua natureza jurdica, o fato gerador da
imposio e os seus elementos quantitativos. Alm disso, traz, tambm, informaes sobre
outros modelos de fomento previdencirio existentes no mundo com o objetivo de se provar
que possvel sustentar a seguridade social com diferentes modelos de financiamento.
Finaliza, ento, com a proposta de um novo modelo de financiamento da previdncia social
brasileira, a partir da criao de um tributo incidente sobre a movimentao financeira, em
substituio dos atuais custos tributrios sobre a folha de pagamento. Apoia-se em estudos
econmicos para definir a alquota do novo tributo e garantir que no haja perda
arrecadatria e consequente prejuzo para o sistema previdencirio brasileiro.

Palavras-chave: desonerao da folha de pagamento; previdncia social; financiamento;
justia tributria.

ABSTRACT
This work aims to verify the feasibility of exonerating payroll its taxation, replacing it by
another funding base. It analyzes the Government's proposal for partial exemption of taxes
on the remuneration of labor and compares it with other proposals for easing the payroll. It
also proposes an new model of funding social security, which brings advantages in relation
to the bases of tax on the payroll, especially regarding tax simplification, the approximation to
the principle of justice and tax consequences to employment and society. The potential
impact of taxes on payroll employment generation were studied. To achieve the goal of
bringing a new model of financing social security, this paper analyzes the structure of social
security, its foundations and principles and their current costing model. It also approaches
aspects concerning this tax legal nature, the taxable event of the imposition and its
quantitative elements. Moreover, also carries information on other models of social security
development in the world in order to prove that it is possible to sustain social security with
different funding models. It concludes proposing a new funding model for Brazilian social
security system, based on the creation of a tax on financial transactions, which would replace
the current tax costs on the payroll. This proposition is based on economic studies to
determine the rate of new tax and ensure that no loss collection and consequent injury to the
Brazilian social security system would take place.

Keywords: Payroll tax relief, social security, financing, tax justice.

\

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

ADCT Ato das Disposies Constitucionais Transitrias
art. artigo
CF Constituio Federal da Repblica
CGPC Conselho de Gesto da Previdncia Complementar
CLT Consolidao das Leis Trabalhistas
CMF-PS Contribuio sobre a Movimentao Financeira para Previdncia Social
CNAS Conselho Nacional de Assistncia Social
CNPS Conselho Nacional de Previdncia Social
CPMF Contribuio Provisria sobre a Movimentao Financeira
CPS Conselho de Previdncia Social
CRFB Constituio da Republica Federativa do Brasil
CTN Cdigo Tributrio Nacional
DRU Desvinculao de Receita da Unio
EC Emenda Constitucional
FAP Fator Acidentrio de Preveno
FGV Fundao Getlio Vargas
GILRAT Grau de Incidncia de Incapacidade laborativa Decorrente dos Riscos
Ambientais do trabalho
IAPAS Instituto de Arrecadao da Previdncia e Assistncia Social
IBGE Instituto Brasileiro de Geografia Estatstica
INPC ndice Nacional de Preos do Consumidor
INSS Instituto Nacional do Seguro Social
INAMPS Instituto Nacional de Assistncia Mdica da Previdncia Social
IPEA Instituto de Pesquisa Econmica Aplicada
IVA-F Imposto sobre o Valor Agregado Federal
LC Lei Complementar

LOAS Lei Orgnica da Assistncia Social
MP Medida Provisria
MPS Ministrio da Previdncia Social
MTE Ministrio do Trabalho e Emprego
OGMO rgo Gestor de Mo-de-Obra
PAT Programa de Alimentao do Trabalhador
PEC Projeto de Emenda Constitucional
RGPS Regime Geral da Previdncia Social
RPPS Regime Prprio de Previdncia Social
SAT Seguro de Acidente do Trabalho
SRF Secretaria da Receita Federal
SRFB Secretaria da Receita Federal do Brasil
SRP Secretaria da Receita Previdenciria
STF Supremo Tribunal Federal
STJ Superior Tribunal de J ustia
STN Secretaria do Tesouro Nacional
TJ Tribunal de J ustia da Bahia
TST Tribunal Superior do Trabalho

SUMRIO

1 INTRODUO
2 O MODELO DE PREVIDNCIA SOCIAL BRASILEIRO
2.1 O SISTEMA NACIONAL DE SEGURIDADE SOCIAL
2.2 FUNDAMENTOS DA PREVIDNCIA SOCIAL BRASILEIRA
2.3 REGIMES DE PREVIDNCIA SOCIAL
2.3.1Regime Geral de Previ dncia Social
2.3.2Regimes Prprios de Previ dncia Social
2.3.3Regi me de Previ dncia Complementar
2.4 PRINCPIOS ESPECFICOS DA SEGURIDADE SOCIAL
2.4.1Universalidade da Cobertura e do Atendimento
2.4.2Uniformi dade e Equivalncia dos Benefcios e Servios
s Populaes Urbanas e Rurais
2.4.3Seletividade e Distri buti vidade na Prestao dos
Benefcios e Servios
2.4.4Irreduti bilidade do Valor dos Benefcios
2.4.5Equidade na Forma de Participao no Custeio
2.4.6Di versidade da Base de Fi nanciamento
2.4.7Carter Democrtico e Descentralizado da Administrao
2.5 PREVIDNCIA SOCIAL: A DUALIDADE ENTRE DIREITO E
DEVER FUNDAMENTAL
2.5.1A Previ dnci a Social como Direitos Humanos
2.5.2Noo de Dever Fundamental
2.5.3O Dever Fundamental de Pagar Contribuies
Previ dencirias
3 O ATUAL MODELO DE FINANCIAMENTO DA
PREVIDNCIA SOCIAL BRASILEIRA
3.1 A PROBLEMTICA ACERCA DA NATUREZA J URDICA DAS
CONTRIBUIES PREVIDENCIRIAS
3.1.1 Concepo de Natureza Jurdica
3.1.2 A Natureza Jurdi ca das Contribuies Previ dencirias
1
3
3
5
8
14
17
20
22
25
26
28
29
32
34
35
36
39
42
44
48
48
48
50

3.2 LOCALIZAO DAS CONTRIBUIES PREVIDENCIRIAS
NO ORDENAMENTO J URDICO TRIBUTRIO
3.3 SUJ EITOS DA RELAO J URDICA DE CUSTEIO
PREVIDENCIRIO
3.4 O FATO GERADOR DA CONTRIBUIO
PREVIDENCIRIA
3.5 A BASE DE CLCULO DA CONTRIBUIO
PREVIDENCIRIA
3.6 O ESTATUTO DO CONTRIBUINTE APLICVEL S
CONTRIBUIES SOCIAIS
3.6.1 Equidade na Forma de Participao no Custeio
3.6.2 Diversidade na Base de Financiamento
3.6.3 Competnci a Tributri a
3.6.4 Legalidade Tributria
3.6.5 Irretroatividade
3.6.6 Anteriori dade Nonagesimal
3.6.7 Tipi cidade
3.6.8 Eficcia de Lei Complementar
3.6.9 Isonomi a
3.6.10 Vedao ao Confisco
3.6.11 Uni formidade
3.6.12 Imuni dade
3.7 UM BREVE ESTUDO DAS CONTRIBUIES
PREVIDENCIRIAS DOS SEGURADOS E DOS TOMADORES
DE SERVIO
3.7.1 A Contribuio Previ denciria dos Trabal hadores e
Demais Segurados da Previdncia Social
3.7.2 A Contribui o das Empresas sobre a Folha de
Pagamento
3.7.3 Contribuies Substituti vas da Parte Patronal
3.7.4 Reteno dos 11% na Prestao de Servi os por
Cesso de Mo de Obra ou por Empreitada
3.7.5 Contribuio dos Empregadores Domsticos

65
70
72
83
96
99
99
100
101
102
103
106
107
110
113
113
114
115
115
120
125

128
129

4 OUTROS MODELOS DE FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL
4.1 O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
FRANCESA
PORTUGUESA
ESPANHOLA
ARGENTINA
5 A DESONERAO DA FOLHA DE PAGAMENTO
5.1 CONSIDERAES INICIAIS
5.2 O CUSTO DO TRABALHO NO BRASIL
5.3 IMPACTOS DA DESONERAO DA FOLHA DE
PAGAMENTO NO MERCADO DE TRABALHO
5.4 A DESONERAO DA FOLHA DE PAGAMENTO E O
IDEAL DA J USTIA TRIBUTRIA
5.5 A DESONERAO DA FOLHA DE PAGAMENTO E A
SIMPLIFICAO TRIBUTRIA
5.6 SIMPLES O MICROSSISTEMA DE DESONERAO DA
FOLHA DE PAGAMENTO
5.6.1 O Simples Nacional
5.6.2 Impactos do Simples no Mercado de Trabalho
5.7 OUTROS MICROSISTEMAS DE DESONERAO DA
FOLHA DE PAGAMENTO AS DESONERAES SETORIAIS
5.7.1 A Desonerao dos Cl ubes de Futebol Profissional e
dos Produtores Rurais
5.7.2 Novas Desoneraes Setoriai s Promovidas pela Lei
12.526/2011
5.8 A PROPOSTA DE EMENDA CONSTITUCIONAL 233
5.9 ANLISE DA ADEQUAO DA PEC 233/2008

130
131
137
142
144
149
149
152
155

160

164

165
165
170
173
174
175
177
195

5.10 ANLISE DA ADEQUAO DA PEC 233/2008 187
6 CONCLUSO 197
REFERNCIAS 199

13
1 INTRODUO

Este trabalho tem como objetivo a verificao da viabilidade da desonerao
da folha de pagamento, com a respectiva substituio da perda arrecadatria por
outra base de financiamento.
Visa, tambm, a propositura de um modelo adequado de custeio da
previdncia social, que traga vantagens em relao tributao sobre a folha de
pagamento, especialmente no que se refere simplificao tributria, aproximao
ao principio da justia tributaria e aos reflexos no mercado de trabalho e na prpria
sociedade.
Pode-se, ento, definir o problema desta pesquisa com o seguinte
questionamento: A desonerao da folha de pagamento contribui para o ideal da
justia tributria? Em sendo respondido afirmativamente, surge um novo problema:
Qual o modelo ideal de desonerao da folha de pagamento?
Algumas hipteses foram formuladas e devem ser respondidas no curso da
pesquisa. Vejamos algumas delas:
a) A desonerao da folha de pagamento essencial para a aproximao ao
ideal da justia tributria;
b) A modalidade atual de financiamento a mais adequada, uma vez que j
est estabilizada no sistema;
c) A desonerao da folha de pagamento deve ser feita de maneira parcial,
mantendo-se como principal base de financiamento da previdncia social;
d) A desonerao deve ser total, uma vez que esta base bastante
prejudicial ao desenvolvimento do mercado de trabalho e da economia;
e) O tributo substituto deve ter como base de clculo o faturamento, tal como
proposto do prprio texto constitucional (art. 195, 13, CRFB);
f) A perda arrecadatria provocada pela desonerao da folha deve ser
substituda por um novo tributo.
No captulo 2 ser estudado o modelo previdencirio brasileiro, os seus
fundamentos e princpios, alm da sua estrutura de funcionamento. Nesta parte,
ser analisado tambm o carter dualista da previdncia social, que, se por um lado
representa um direito fundamental, por outro, importa em um dever fundamental: o
de recolher as contribuies para a previdncia social, que viabilizam a fruio do
direito.

14
O capitulo 3 ser dedicado ao estudo do atual modelo de financiamento da
Previdncia Social. Inicia-se tentando desvendar a polmica natureza jurdica das
contribuies previdencirias e identificar a localizao desta exao no sistema
jurdico brasileiro. O fato gerador tambm ser objeto de anlise, assim como os
seus critrios quantitativos: a base de clculo e as alquotas incidentes para a
contribuio dos tomadores de servios dos segurados.
Neste mesmo captulo, sero mapeadas as normas que compem o estatuto
do contribuinte aplicvel s contribuies sociais, que visa a proteger o particular de
possveis excessos do Estado na execuo da competncia tributria. Cada
princpio constitucional ser revisitado para que seja verificada a sua compatibilidade
com o regime aplicvel s contribuies sociais.
O captulo 4 buscar estudar outros modelos ocidentais de financiamento
previdencirio, na tentativa de se demonstrar que existem possibilidades de custeio
diferentes da modalidade adotada no Brasil.
Por fim, o captulo 5 tratar especificamente da desonerao da folha de
pagamento das empresas com a correspondente substituio da base de clculo
folha de pagamento. O problema ser enfocado sobre os prismas da simplificao
tributria, dos impactos no mercado de trabalho e da aproximao ao ideal da justia
tributria.
A anlise dos efeitos do Simples no mercado de trabalho um poderoso
instrumento desta pesquisa, uma vez que o sistema simplificado de pagamento de
tributos das microempresas e empresas de pequeno porte pode ser considerado um
microssistema de desonerao da folha de pagamento.
Ainda no captulo 5, descrever-se- a Proposta de Emenda Constitucional
233/2008, que traz um modelo de desonerao da folha de pagamento e verificar-
se- a sua adequao realidade da economia brasileira.
Por fim, ser proposta a desonerao total da folha de pagamento com a
implementao de um novo modelo de financiamento da previdncia social,
detalhado no ltimo tpico deste trabalho.

15

2 O MODELO DE PREVIDNCIA SOCIAL BRASILEIRO

Para possibilitar a compreenso e o deslinde das mais complexas questes
relativas tributao previdenciria e de todos os seus aspectos correlatos faz-se
necessrio, inicialmente, o perfeito entendimento do modelo de previdncia social
brasileiro, alcanando os seus objetivos e fundamentos.
A natureza jurdica da contribuio previdenciria, por exemplo, no pode ser
desvendada sem que seja marcada a concepo adotada neste trabalho sobre a
previdncia social.
Neste captulo, ento, sero abordados, em linhas gerais, o Sistema Nacional
de Seguridade Social, enfocando o subsistema de previdncia social, os princpios
que podem influenciar diretamente nas questes tributrias previdencirias e a
diviso dos regimes de previdncia social no Brasil.

2.1 O SISTEMA NACIONAL DE SEGURIDADE SOCIAL

De acordo com a definio do artigo 194, da Constituio Federal de 1988 a
seguridade social compreende um conjunto integrado de aes de iniciativa dos
Poderes Pblicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos
sade, previdncia e assistncia social.
A nossa Constituio, ento, integrou trs reas sociais no sistema de
seguridade social: a sade, a previdncia social e a assistncia social. Pensar a
seguridade de forma sistemtica fundamental, pois nela esto presentes as
caractersticas da ordem e da unidade preceituadas por Claus Wilheim Canaris
1
.
bastante perceptvel a unidade e ordenao do sistema de seguridade
social. s notar que quanto mais perfeitamente funciona um de seus subsistemas,
os reflexos so imediatamente percebidos pelos demais.
Se, por exemplo, existirem iniciativas bem sucedidas de incluso
previdenciria, menos ser necessria a utilizao da assistncia social pela
populao idosa, pois a esta estar garantida uma aposentadoria futura. Tambm,
quanto mais se investe na sade pblica, reduzindo o tempo de tratamento das

1
CANARIS, Claus Wilhelm. Pensamento Sistemti co e Concei to de Si stema na Ci nci a do
Direito. Traduo de A. Menezes Cordeiro. Lisboa: Fundao Calouste Gulbenkian, 1989, p. 13

16
doenas incapacitantes, mais reflexos positivos so notados no setor previdencirio,
com a reduo do tempo de pagamento de benefcios por incapacidade.
Assim, conformadas em sistema, as trs partes que compem o arcabouo
sade, previdncia social e assistncia social devem proporcionar a todos a
seguridade social
2
.
Em relao ao primeiro subsistema componente da seguridade social, o artigo
196 do texto constitucional vigente dispe que a sade direito de todos e dever do
Estado. O acesso universal e gratuito sade pblica deve ser garantido pelo
sistema de sade pblica por meio de implementao de polticas sociais e
econmicas que visem reduo do risco de doenas.
O acesso sade pblica irrestrito, independentemente de classe social.
Assim, mesmo as pessoas que so financeiramente privilegiadas podem utilizar o
Sistema nico de Sade - SUS.
De fato, o SUS utilizado potencial e efetivamente por toda a populao
brasileira. Quando, por exemplo, investem-se recursos pblicos da seguridade social
em campanhas de preveno de doenas, como os bem-sucedidos combates
AIDS ou ao cncer de mama, pretende-se abranger a todos. A malha pblica de
vacinao tambm serve de exemplo de investimentos gerais da sade, utilizados
efetivamente por quase a totalidade dos brasileiros.
A sade pblica responsvel exclusiva pelos mais complexos tratamentos,
no concorrendo com a iniciativa privada. Toda a rede de transplantes gerenciada
pelo SUS e os procedimentos so gratuitos, independentemente do poder
econmico do transplantado. Os tratamentos de grande complexidade, como os
oriundos de acidentes de veculos com leses gravssimas ou queimaduras de
grande extenso, tambm so tratados exclusivamente pelos hospitais pblicos.
O Sistema nico de Sade est vinculado ao Ministrio da Sade, no
compondo a estrutura do INSS ou da previdncia social. A confuso bastante
frequente no meio leigo j que, no passado, a sade e a previdncia fizeram parte
da mesma estrutura. O antigo gestor da sade pblica era o Instituto Nacional de
Assistncia Mdica da Previdncia Social - INAMPS, denotando no seu prprio
nome a estreita relao entre as reas de sade e previdncia
3
.

2
BALERA, Wagner. Sistema de Seguridade Social. 4.ed. So Paulo: LTr, 2006, p.13.
3
IBRAHIM, Fbio Zambitte. Curso de Direito Previdenci rio. 16.ed. Niteri: Impetus, 2011, p. 8

17
A segunda rea da seguridade social, a assistncia social, de acordo com o
enunciado no artigo 203, da Constituio Federal de 1988, ser prestada a quem
dela necessitar, independentemente de contribuio seguridade social.
A assistncia social objetiva a proteo famlia, maternidade, infncia,
adolescncia e velhice, o amparo s crianas e adolescentes carentes, a
promoo da integrao ao mercado de trabalho, a habilitao e reabilitao das
pessoas portadoras de deficincia e a promoo de sua integrao vida
comunitria e, por fim, a garantia de um salrio mnimo de benefcio mensal
pessoa portadora de deficincia e ao idoso que comprovem no possuir meios de
prover prpria manuteno ou de t-la provida por sua famlia.
De todos os objetivos listados, talvez o nico que foi realmente efetivado foi o
de garantir um salrio mnimo de benefcio mensal pessoa portadora de deficincia
e ao idoso que comprovem no possuir meios de prover prpria manuteno ou de
t-la provida por sua famlia. A Lei Orgnica da Assistncia Social, tambm
apelidada de LOAS Lei 8.742/1993, a que regulamenta este benefcio
assistencial pecunirio.
Alguns comentrios sobre o terceiro ramo de seguridade social, a previdncia
social, sero efetuados no prximo tpico.

2.2 FUNDAMENTOS DA PREVIDNCIA SOCIAL BRASILEIRA

Conforme disposto no artigo 201 da Constituio Federal de 1988 a
previdncia social ser organizada sob a forma de regime geral, de carter
contributivo e de filiao obrigatria, observados critrios que preservem o
equilbrio financeiro e atuarial (grifos nossos).
Para atender aos objetivos da previdncia social a Lei 8.213/1991 instituiu os
seguintes benefcios:
a) Aposentadoria por invalidez;
b) Aposentadoria por idade;
c) Aposentadoria por tempo de contribuio;
d) Aposentadoria especial;
e) Salrio-maternidade;
f) Salrio-famlia;
g) Auxlio-doena;

18
h) Auxlio-acidente;
i) Penso por morte;
j) Auxlio-recluso.
Tais prestaes so gerenciadas pelo Ministrio da Previdncia Social
MPS, com apoio do INSS Instituto Nacional do Seguro Social, autarquia federal
responsvel pela administrao dos benefcios previdencirios.
A organizao da previdncia social sustentada por dois princpios bsicos,
conforme definio do prprio texto constitucional: compulsoriedade e
contributividade.
O princpio da compulsoriedade o que obriga a filiao a regime de
previdncia social aos trabalhadores que trabalhem. Certamente, se os segurados
pudessem optar entre verter parte de sua remunerao para o sistema de
previdncia social ou utilizar todos os ganhos para pagamento das despesas
ordinrias, certamente a maioria escolheria a segunda alternativa. Diversos
trabalhadores ficariam, assim, excludos do sistema protetivo, gerando um completo
caos social, pois, quando ficassem impossibilitados de exercer suas atividades, no
teriam como prover o seu sustento
4
.
A compulsoriedade, ento, busca proteger o cidado dele mesmo. o que a
doutrina costuma chamar de proteo contra a miopia individual (pouca importncia
dos mais jovens ao futuro)
5
, ou contra a miopia social, nomenclatura mais adequada,
uma vez que este fenmeno se repete em toda a sociedade. De fato, as pessoas,
em regra, so incapazes planejar o seu oramento em longo prazo, necessitando de
uma interveno estatal para a estabilizao da sociedade.
Sob o aspecto do financiamento, os regimes previdencirios podem ser
contributivos ou no contributivos. Nos regimes no contributivos, no h
contribuio especfica para o financiamento da previdncia ou da seguridade,
sendo esta sustentada por toda a sociedade por meio dos tributos gerais. Nos
regimes contributivos, a previdncia ou a seguridade financiada por contribuies
especficas que tm destinao prpria
6
.

4
KERTZMAN, Ivan. Curso Prtico de Di rei to Previ dencirio. 8.ed. Salvador: J usPODIVM, 2011, p.
30.
5
IBRAHIM, Fbio Zambitte. Curso de Direito Previdenci rio. 16.ed. Niteri: Impetus, 2011, p. 30
6
VIANNA, J oo Ernesto Aragons. Curso de Di rei to Previdenci ri o. 3.ed. So Paulo: Atlas, 2010,
p. 22

19
O modelo de previdncia social escolhido pelo constituinte de 1988 calcado
na contributividade. Isso significa que, para ter direito a qualquer benefcio da
previdncia social, necessrio enquadrar-se na condio de segurado, devendo
contribuir para manuteno do sistema previdencirio. Nestes termos, at mesmo o
aposentado que volta a exercer atividade profissional remunerada, obrigado a
contribuir para o sistema
7
.
Outro princpio fundamental para a compreenso da previdncia social
brasileira o da solidariedade. Tal princpio no especfico da seguridade social,
constando entre os objetivos da Repblica Federativa do Brasil
8
.
A solidariedade do sistema previdencirio, em sntese, o princpio que
acarreta a contribuio dos segurados para o sistema, com a finalidade de mant-lo,
sem que necessariamente usufrua dos seus benefcios. Uma vez nos cofres da
previdncia social, os recursos sero destinados a quem realmente deles necessitar.
A solidariedade se presta a justificar a situao do segurado que recolhe
contribuio durante muitos anos sem jamais ter gozado de qualquer benefcio e
falece sem deixar dependentes. Neste caso, apesar do valor contribudo, ele no
far jus a qualquer prestao da previdncia. Por outro lado, a solidariedade justifica
a concesso de uma penso por morte aos dependentes do segurado falecido no
incio de sua vida profissional.
Este princpio pode ser analisado sob a tica horizontal ou vertical.
Horizontalmente, representa a redistribuio de renda entre as populaes (pacto
intrageracional) e, verticalmente, significa que uma gerao deve trabalhar para
pagar os benefcios das geraes passadas (pacto intergeracional).
A solidariedade demonstra que no h sinalagma entre o valor vertido para a
previdncia social e os benefcios previdencirios concedidos aos segurados e
dependentes
9
. Isso fundamental para a compreenso do sistema previdencirio,
assim como da natureza jurdica da exao cobrada para o financiamento da
previdncia social, tema que ser discutido, posteriormente, neste trabalho.

7
Conforme artigo 12, 4, da Lei 8.212/91, que segue: O aposentado pelo Regime Geral de
Previdncia Social-RGPS que estiver exercendo ou que voltar a exercer atividade abrangida por este
Regime segurado obrigatrio em relao a essa atividade, ficando sujeito s contribuies de que
trata esta Lei, para fins de custeio da Seguridade Social.
8
Art. 3, da CRFB/88: Constituem objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil:
I - construir uma sociedade livre, justa e solidria; [...]
9
BERBEL, Fbio Lopes Vilela. Teoria Geral da Previdncia Social. So Paulo: Quartier Latin, 2005,
p. 148-151

20
importante salientar que o objetivo precpuo da previdncia social a
cobertura dos riscos sociais. A compreenso deste fundamento previdencirio
indispensvel para o estudo de qualquer aspecto da previdncia social. Risco social
so os infortnios que causam perda da capacidade para o trabalho e, assim, para a
manuteno do sustento.
Tais infortnios foram objetos de vrias formulaes no sentido de
estabelecer de quem seria a responsabilidade pelo dano patrimonial causado pelo
trabalhador, partindo da responsabilidade subjetiva ou aquiliana do tomador dos
seus servios at chegar responsabilidade da sociedade como um todo, com a
teoria do risco social
10
.
Estando, ento, o segurado incapaz de manter o seu sustento e o de sua
famlia, por ter incorrido em determinado risco social, deve ele ser socorrido pelo
Estado por meio do seu brao previdencirio, com a concesso de uma prestao
que supra a sua necessidade. Assim, estando incapaz temporariamente para o
trabalho, deve beneficiar-se com o auxlio-doena; sendo a incapacidade definitiva,
deve aposentar-se por invalidez; em caso de morte, os seus dependentes devem
receber uma penso por morte; se estiver com idade avanada ter direito a
aposentadoria por idade...
importante salientar que a noo de risco social mais abrangente do que
a de cobertura de eventos futuros e incertos, pois abarca tambm situaes
estranhas a ideia original de risco, como, por exemplo, a cobertura da maternidade
ou da morte, evento futuro e certo. Nestes termos, alguns doutrinadores optam por
substituir a expresso risco social por necessidade social
11
.
Outro fundamento da previdncia social pouco explorado pela doutrina o da
preventividade, que se pode resumir na necessidade de prvio vnculo com a
instituio previdenciria para que os segurados possam fazer jus aos benefcios por
ela oferecidos. A previdncia social antes de ser social exige que os segurados
sejam previdentes. Isso implica impossibilidade de um segurado que responsvel
pelas suas contribuies possa obter prestaes sem que tenham cumprido
previamente com o dever fundamental de recolher as contribuies previdencirias.

10
CASTRO, Carlos Alberto Pereira de; LAZZARI, J oo Batista. Manual de Di reito Previ dencirio.
11.ed. So J os: Conceito, 2009, p. 53
11
RIBEIRO, J uliana de Oliveira Xavier. Direito Previdenci ri o Esquemati zado. So Paulo: Quartier
Latin, 2008, p.40.

21
2.3 REGIMES DE PREVIDNCIA SOCIAL

O conceito de regime jurdico pode ser resumido em um conjunto de normas
jurdicas sistematicamente ordenadas. Tal conceito ser mais bem explorado em
outro captulo.
Regime de proteo social, ento, em sentido lato, de acordo com Ildio das
Neves, qualquer regime que vise assegurar, como direitos subjetivos dos
segurados, a concesso de prestaes, pecunirias ou em espcie, em
determinadas ocorrncias (eventualidades ou riscos sociais), qualquer que seja o
sistema em que esteja integrado ou qualquer que seja o pas onde aplicado
12
.
J Wladimir Novaes Martinez bem conceituou regime previdencirio como o
conjunto sistematizado de normas legais e praxes procedimentais, envolvendo
clientela definida de pessoas, normalmente submetido lei orgnica, na qual so
estabelecidas regras gerais e especiais, como tambm, s vezes, comandos
pertinentes comunicao entre si e, esparsamente, preceitos de superdireito.
Prev fontes de custeio e diferentes benefcios, o regime financeiro, o tipo de plano,
alm de algumas disposies de interpretao e princpios.
13

Uma vez ento estabelecido que a noo de que a previdncia social um
direito subjetivo do indivduo, exercitado em face da sociedade a que pertence,
impe-se que esta sociedade participe do seguro social mediante aportes que
garantam recursos suficientes aplicao da poltica de segurana nacional.
14

No existe, todavia, apenas uma forma de se garantir a proteo social aos
indivduos quanto aos infortnios que afetam a capacidade de labor e subsistncia.
Segundo os estudos de Carlos Alberto Pereira de Castro e J oo Batista Lazzari
15
,
quatro seriam os modelos de regimes existentes no mundo.
O primeiro o regime social-democrata, tpico dos pases nrdicos, cuja
nfase a universalidade na cobertura. marcado por benefcios elevados em
termos comparativos a outros pases, mesclando benefcios baseados em

12
NEVES, Ildio das. Dicionrio Tcni co e Jurdico de Proteo Social. Coimbra: Coimbra Editora,
2001, p. 595.
13
MARTINEZ, Wladimir Novaes. Curso de Direi to Previ dencirio. 3.ed. So Paulo: LTr, 2010, p.
296.
14
11.ed. So J os: Conceito, 2009, p. 55.
15
11.ed. So J os: Conceito, 2009, p. 55-56.

22
contribuies e outros no contributivos, alm de uma vasta malha de servios
pblicos gratuitos.
O segundo, chamado de conservador-corporativo, nasce na Europa
Ocidental, cuja tendncia priorizar o seguro social compulsrio voltado proteo
dos riscos sociais, focando a populao que exerce trabalho remunerado. O custeio
baseado nas contribuies dos trabalhadores e dos tomadores de servios,
havendo, no entanto, benefcios no contributivos para atender demandas sociais.
O terceiro, identificado como liberal, garante uma proteo residual, com
benefcios contributivos e no contributivos que visam ao combate pobreza e
garantia de um patamar mnimo de renda, com limitada rede de servios pblicos
gratuitos. Este modelo adotado no Reino Unido, Irlanda, Canad e Estados
Unidos, entre outros pases.
O quarto modelo o denominado mediterrneo, por ser tpico dos pases do
sul da Europa, tais como Espanha, Portugal, Itlia e Grcia. Diferencia-se do regime
conservador-corporativo por conter uma preocupao especfica com a populao
no assalariada, dado o grande nmero de trabalhadores informais e em regime de
economia familiar.
Do ponto de vista financeiro, os regimes contributivos de previdncia social
podem ser financiados de duas formas: repartio simples ou capitalizao.
No regime de repartio simples, as contribuies so depositadas em um
fundo nico. Os recursos so, ento, distribudos a quem deles necessitar. Neste
regime, as prestaes pagas em cada perodo so financiadas pelo volume total das
contribuies pagas por todos os contribuintes do regime, independentemente do
valor das contribuies pagas pelo titular das prestaes. Os regimes pblicos de
previdncia social (Regime Geral e Regimes Prprios) so geridos por repartio,
no havendo, desta forma, sinalagma
16
entre os valores pagos por cada contribuinte
e o valor dos benefcios por ventura gozados, estando, ento, tais regimes alinhados
ao princpio da solidariedade.
O regime de capitalizao aquele em que as contribuies so investidas
pelos administradores, sendo os rendimentos utilizados para concesso de futuros
benefcios aos segurados, de acordo com a contribuio feita por cada um.

16
A concepo de sinalagma adotada neste trabalho a de correspondncia entre o valor vertido e a
contraprestao recebida. Ao se afirmar que no h sinalagma na previdncia social, indica-se que
no h qualquer correspondncia entre o valor recolhido para os cofres previdencirios e o valor dos
benefcios usufrudos.

23
Em outras palavras, na capitalizao os benefcios garantidos esto
diretamente relacionados com as contribuies efetuadas durante determinados
perodos pelos interessados somadas aos rendimentos resultantes das aplicaes
financeiras da cotizao.
17
No subsistema brasileiro de previdncia social, os
regimes de previdncia privada utilizam-se desta tcnica de custeio. Aqui, identifica-
se sinalagma entre as contribuies vertidas e as prestaes auferidas.
Os benefcios previdencirios podem ser de natureza programada, como os
que buscam cobrir o risco de idade avanada, ou no programada como, por
exemplo, a aposentadoria por invalidez e o auxlio-doena.
A busca pelo equilbrio financeiro e atuarial requisito bsico para a
sobrevivncia de qualquer sistema previdencirio, pblico ou privado. No Brasil, com
o passar dos anos a preocupao com a sanidade dos regimes previdencirios
cada vez mais crescente. Isso talvez ocorra pelo atual fluxo de caixa negativo que
a previdncia vem apresentando nos ltimos anos, que alguns costumam chamar de
dficit previdencirio.
Em verdade, na sistemtica constitucional brasileira, apesar de exigir a partir
da Emenda Constitucional 20/98, que a previdncia observe critrios que preservem
o equilbrio financeiro e atuarial
18
, no h oramento especfico da seguridade social.
Observe-se que o art. 195 da Carta Magna brasileira prev a instituio de
contribuies sociais para o financiamento da seguridade social, envolvendo as suas
trs reas: sade, previdncia social e assistncia social
19
.
A controvrsia sobre as contas da previdncia social reside no fato de que o
artigo 167, XI, da Constituio Federal brasileira, includo pela Emenda
Constitucional 20/98, carimbou as contribuies dos segurados sobre as

17
2001, p. 140.
18
Artigo 201, da Constituio Federal de 1988, com redao dada pela Emenda Constitucional 20/98:
A previdncia social ser organizada sob a forma de regime geral, de carter contributivo e de
filiao obrigatria, observados critrios que preservem o equilbrio financeiro e atuarial e atender,
nos termos da lei, a: [...]
19
Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos
termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais: I - do empregador, da empresa e da
entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: a) a folha de salrios e demais
rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste
servio, mesmo sem vnculo empregatcio; b) a receita ou o faturamento; c) o lucro; II - do trabalhador
e dos demais segurados da previdncia social, no incidindo contribuio sobre aposentadoria e
penso concedidas pelo regime geral de previdncia social de que trata o art. 201; III - sobre a receita
de concursos de prognsticos; IV - do importador de bens ou servios do exterior, ou de quem a lei a
ele equiparar.

24
remuneraes recebidas e as contribuies patronais sobre a folha de pagamento,
prevendo que tais recursos seriam destinados exclusivamente ao pagamento de
benefcios previdencirios
20
.
Note-se que o texto constitucional em nenhum momento menciona que a
previdncia social deve ser financiada exclusivamente com os recursos arrecadados
com as contribuies sobre a folha de pagamento e a dos seus segurados. O
mencionado artigo 167, XI procura dar ainda mais estabilidade previdncia social,
evitando que as contribuies que tm como fato gerador o trabalho sejam utilizadas
nos demais ramos da seguridade. Assim, de acordo com a Constituio todas as
contribuies previstas no seu artigo 195 podem ser utilizadas tambm para o
pagamento de benefcios previdencirios.
Em relao ao dficit, no se pode esquecer de que, no passado, os
abundantes recursos da previdncia social ento em formao foram utilizados das
mais diversas formas pelo Estado brasileiro. As reservas dos antigos Institutos de
Aposentadoria e Penso IAPs foram utilizadas, entre o final da dcada de 50 at
a dcada de 70, para a construo de grandes obras estatais como a
transamaznica, a cidade de Braslia, a ponte Rio-Niteri, as usinas de Angra. Os
recursos previdencirios se prestaram tambm ao financiamento de outras reas
sociais, como a sade e a assistncia social.
Com toda a sangria provocada nos cofres previdencirios, como se pode
afirmar que existe um dficit na previdncia social?
Obviamente, se em nome da preservao do equilbrio financeiro (receitas
menos despesas atuais igual a zero) se fizer a conta dos valores arrecadados no
ms e compar-los com os valores pagos na mesma competncia, chegar-se-ia a
concluso que o fluxo de caixa , de fato, negativo.
Esta conta, no entanto, no leva em considerao que a Constituio dispe
no s sobre o equilbrio financeiro, mas tambm o atuarial. Este no deve ser
calculado apenas com as entradas e sadas de recursos mensais, mas preocupa-se
com a sanidade futura do regime, considerando obviamente as reservas financeiras
formadas na instituio da previdncia. Ocorre que tais reservas, no sistema
previdencirio brasileiro, foram consumidas. Assim, o que se chama hoje de dficit

20 Artigo, 167, XI, da Constituio Federal de 1988: a utilizao dos recursos provenientes das
contribuies sociais de que trata o art. 195, I, a, e II, para a realizao de despesas distintas do
pagamento de benefcios do regime geral de previdncia social de que trata o art. 201.

25
poderia ser denominado com mais propriedade de restituio de receitas
previdencirias, se tivesse havido o registro contbil dos recursos desviados da
previdncia social no passado.
Vale salientar, ainda, que incontroverso que as contas da seguridade social
sempre foram superavitrias. Se assim no fosse, no haveria necessidade nem
espao para a criao da DRU Desvinculao das Receitas da Unio, previso
inserida no Ato das Disposies Constitucionais Transitrias que autoriza o desvio
de 20% dos recursos da seguridade social para o caixa nico da Unio
21
.
Para ilustrar e comprovar o supervit da seguridade social mesmo aps a
retirada da DRU, segue a tabela
22
:

Resultado da Seguridade Social 2006-2008 Em R$ Milhes
2006 2007 2008
RECEITA (1)
Contribuio para a Previdncia Social (CPS) 123.520 140.411 163.355
COFINS 92.235 102.462 120.801
CPMF 32.081 36.483 43.969
CSLL 28.070 34.411 43.969
Receita de Concursos de Prognsticos 1.536 1.905 2.047
PIS / PASEP (2) 14.537 16.026 18.959
Total da Receita 291.979 331.698 350.278
DESPESAS (3)
Sade 40.577 40.215 44.552
Previdncia (4) 164.554 181.445 198.893
Assistncia Social 21.554 24.653 28.660
Abono Salarial e Seguro desemprego 14.910 17.956 22.282
Total da Despesa 241.595 264.269 294.387
Receita Despesa 50.384 67.429 55.891
Receita com DRU (5) 16.692 29.171 18.056

21
Artigo. 76 dos Atos das Disposies Constitucionais Transitrias: desvinculado de rgo, fundo
ou despesa, at 31 de dezembro de 2011, 20% (vinte por cento) da arrecadao da Unio de
impostos, contribuies sociais e de interveno no domnio econmico, j institudos ou que vierem
a ser criados at a referida data, seus adicionais e respectivos acrscimos legais.
22
AQUINO J R, Omar Rodrigues; LUCHIEZE J R, lvaro. Financiamento da Seguridade Social: do
Dficit da Previdncia ao Supervit da Seguridade. Tri butao em Revista, ano 16, n. 57. Braslia:
Sindifisco Nacional, 2010, p. 57.

26
Fonte: STN. Relatrio Resumido de Execuo Oramentria do Governo Federal e Outros
Demonstrativos; MPS. Boletim Estatstico da Previdncia Social
(1) Exclui a contribuio ao Plano de Seguridade Social do Servidor Pblico CPSSS e a
contribuio ao custeio de penses militares.
(2) Inclui apenas 60% da receita com PIS PASEP. Os 40% restantes so destinadas ao BNDES.
(3) Despesa liquidada e paga por Funo, inclusive pessoal e dvida. Seguro desemprego da funo
seguridade social. Excludas as despesas com FAT.
(4) Esto excludos os gastos com inativos do RPPS civis e militares.
(5) Clculo da receita excludo a DRU.

A doutrina especializada vem combatendo insistentemente a existncia de um
dficit previdencirio. Denise Gentil, por exemplo, afirma que o dficit da
Previdncia um falso argumento. uma construo ideolgica, uma arma de luta
poltica dos conservadores
23
. Afirma, ainda, que o sistema atual, que funciona num
regime de repartio, financeiramente sustentvel e vai muito bem. As receitas
cobrem completamente os gastos da rea de sade, assistncia social e
previdncia
24
.
Em relao s espcies, no Brasil existem trs tipos de regimes
previdencirios:
a) Regime Geral de Previdncia Social RGPS;
b) Regimes Prprios de Previdncia Social RPPS;
c) Regime de Previdncia Complementar.
O estudo das noes gerais e do funcionamento de cada um destes regimes
o objeto dos prximos tpicos.

2.3.1 Regime Geral de Previdnci a Social

O Regime Geral de Previdncia Social RGPS regime pblico de
previdncia de organizao estatal, contributivo e compulsrio, administrado pelo
INSS Instituto Nacional do Seguro Social, sendo as contribuies arrecadadas,
fiscalizadas e normatizadas pela Receita Federal do Brasil. regime de repartio
simples e de benefcio definido.

23
SINDIFISCO NACIONAL. Tributao em Revista, ano 16, n. 57, Braslia, 2010, p. 6.
24
SINDIFISCO NACIONAL. Tributao em Revista, ano 16, n. 57, Braslia, 2010, p. 6.

27
Com a criao do INSS, em 1990, pela fuso do INPS Instituto Nacional de
Previdncia Social com o IAPAS Instituto de Arrecadao da Previdncia e
Assistncia Social, esta autarquia passou a ser responsvel pela administrao de
todo o sistema previdencirio, incluindo as atividades de arrecadao de tributos e
concesso de benefcios. Porm, aps a edio da Medida Provisria 222, de
04/10/2004, convertida na Lei 11.098/2005, as atribuies tributrias do INSS foram
transferidas ao Ministrio da Previdncia Social, com a criao da Secretaria da
Receita Previdenciria SRP, no mbito da administrao direta
25
.
A inteno da criao da SRP foi preparar o rgo para a fuso do Fisco
Previdencirio com a Receita Federal, no intuito de dar mais efetividade
fiscalizao dos tributos federais.
Uma primeira tentativa de fuso dos Fiscos ocorreu com a edio da Medida
Provisria 258/2005, que criou a Secretaria da Receita Federal do Brasil SRFB. A
iniciativa foi frustrada, pois a MP perdeu os seus efeitos por decurso de prazo.
Somente em 16 de maro de 2007, com a publicao da Lei 11.457, que foi
instituda, de fato, a Secretaria da Receita Federal do Brasil, a partir da fuso da
Secretaria da Receita Previdenciria com a Secretaria da Receita Federal.
Assim, atualmente, o INSS responsvel, unicamente, pela administrao
dos benefcios previdencirios, enquanto SRFB compete as atividades
correlacionadas a arrecadao, fiscalizao e cobrana de exaes previdencirias,
alm dos tributos de competncia da antiga Receita Federal. Com isso, a
administrao de todos os tributos federais passou a ser exercida por um nico
rgo.
O Regime Geral de Previdncia Social o que abrange o maior nmero de
segurados, sendo obrigatrio para todos que exercem atividades remuneradas por
ele descritas. O RGPS abrange as seguintes categorias de segurados: empregados,
empregados domsticos, trabalhadores avulsos, contribuintes individuais, segurados
especiais e segurados facultativos
26
. Os trabalhadores que exercem as suas
atividades no setor privado, os que trabalham por conta prpria ou qualquer servidor
pblico que no esteja amparado por regime prprio de previdncia social so

25
KERTZMAN, Ivan. Curso Prti co de Direi to Previ dencirio. 8.ed. Salvador: J usPODIVM, 2011, p.
22.
26
As categorias de segurados do RGPS esto descritas no artigo 12, da Lei 8.212/91, no artigo 11 da
Lei 8.213/91, assim como no artigo 9 do Regulamento da Previdncia Social, aprovado pelo Decreto
3.048/99.

28
filiados obrigatoriamente ao Regime Geral, devendo contribuir com sua parte para o
sistema.
Mesmo o trabalhador informal que trabalha por conta prpria est obrigado a
verter contribuies mensais para o sistema previdencirio, pois o trabalho o
marco da relao jurdica de filiao
27
.
De acordo com Marcelo Leonardo Tavares o objetivo do RGPS garantir
uma proteo securitria mnima e relativamente padronizada condies mnimas
de existncia com dignidade. No h pretenso de manter o padro de vida do
trabalhador em atividade.
28

At mesmo aqueles que no exercem atividade remunerada, desde que
maiores de 16 anos, podem ser filiados ao RGPS, desde que por isto optem
29
. Com
esta deciso, passam a pagar, mensalmente, contribuies para o sistema, tendo
direito de gozar dos benefcios, como qualquer trabalhador que contribua. So os
chamados segurados facultativos.
Cabe salientar que o servidor vinculado a Regime Prprio que exera tambm
atividade na iniciativa privada ser segurado obrigatrio dos dois regimes (RGPS e
RPPS), tendo direito a usufruir de todos os benefcios provenientes de ambas as
filiaes
30
. Isso demonstra ser possvel o segurado perceber benefcios
previdencirios por mais de um regime. Se ficar incapacitado temporariamente para
o trabalho, poder gozar auxlio-doena por ambos os regimes, se completar os
requisitos, poder obter mais de uma aposentadoria.
O artigo 37 inciso XVI, da Constituio Federal veda a acumulao
remunerada de cargos pblicos, exceto se houver compatibilidade de horrios, nos
seguintes casos:
a) dois cargos de professor;
b) um cargo de professor com outro tcnico ou cientfico;

27
MARTINEZ, Wladimir Novaes. Curso de Direi to Previdenci ri o. 3.ed. So Paulo: LTr, 2010, p.
164.
28
TAVARES, Marcelo Leonardo. Direito Previdencirio. 13.ed. Niteri: Impetus, 2011, p. 29
29
VIANNA. Cludia Salles Vilela. Previdnci a Social Custeio e Benefcios. So Paulo: LTr, 2005, p.
153.
30
Artigo 13, da Lei 8.212/91: O servidor civil ocupante de cargo efetivo ou o militar da Unio, dos
Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios, bem como o das respectivas autarquias e fundaes,
so excludos do Regime Geral de Previdncia Social consubstanciado nesta Lei, desde que
amparados por regime prprio de previdncia social. (Redao dada pela Lei n 9.876, de 1999). 1o
Caso o servidor ou o militar venham a exercer, concomitantemente, uma ou mais atividades
abrangidas pelo Regime Geral de Previdncia Social, tornar-se-o segurados obrigatrios em relao
a essas atividades.

29
c) dois cargos ou empregos privativos de profissionais de sade, com
profisses regulamentadas.
Com esta vedao, percebe-se ser possvel apenas a acumulao de trs
aposentadorias de regimes pblicos: duas nos regimes prprios e uma no RGPS.
Assim, possvel que algum que acumule dois cargos pblicos e, ainda, trabalhe
na iniciativa privada seja contemplado com trs aposentadorias: duas nos regimes
prprios e uma no RGPS.

2.3.2 Regimes Prprios de Previdncia Social

Fazem parte destes regimes os servidores pblicos da Unio, dos Estados,
do Distrito Federal e dos Municpios que preferiram organizar o seu pessoal segundo
um estatuto prprio. Da afirmar-se que estes servidores so estatutrios, ou seja,
obedecem a normas especiais contidas em estatuto prprio, por isso, diferentes
daqueles aplicados aos trabalhadores da iniciativa privada.
Todos os Estados brasileiros e o Distrito Federal instituram os seus prprios
regimes, com contribuies e benefcios especficos, sempre regidos por leis. A
maioria dos municpios brasileiros, entretanto, no possui regimes prprios de
previdncia. Neste caso, os seus servidores participam obrigatoriamente do RGPS.
Detalhando a estrutura atual da previdncia social Wladimir Novais Martinez
leciona que embora no ordenado cientificamente, o Sistema Nacional de
Previdncia Social compe-se de regimes de direito pblico e de planos privados,
estes ltimos divididos em abertos e fechados. O estatal, com a caracterstica
notvel da publicizao, e o Regime Geral de Previdncia Social RGPS, filiando
obrigatoriamente prestadores de servio na iniciativa privada. Complementava-se
com o Instituto de Previdncia dos Congressistas IPC, e integrava-se com o
regime dos servidores pblicos civis e militares da Unio, de cada um dos 26
Estados, como tambm do Distrito Federal, e aproximadamente 1.000 institutos
previdencirios nos 5.564 Municpios. A previdncia complementar fechada abarca
cerca de 360 fundos de penso, patrocinados por 1200 mantenedoras, cobrindo trs
milhes de participantes; existem mais ou menos 140 companhias seguradoras ou
entidades de previdncia privada aberta, com igual nmero de associados.
31

31
MARTINEZ, Wladimir Novaes. Curso de Direi to Previdenci ri o. 3.ed. So Paulo: LTr, 2010, p.
295.

30
Os Regimes Prprios de Previdncia Social - RPPS so disponibilizados para
os servidores pblicos que detm cargos efetivos. Os detentores de cargos cuja
carreira tpica de Estado (administrao da justia, fiscalizao e regulamentao,
por exemplo) devem ser contratados pelo regime estatutrio e estar vinculados a
Regime Prprios, desde que o ente federativo o tenha institudo em prol de seus
servidores.
Como exemplo desta vinculao, cite-se a Lei 9.986, de 18/07/2000, que
inconstitucionalmente estabeleceu o regime de emprego pblico para o pessoal das
agncias reguladoras, entidades nas quais seria indispensvel que os seus
servidores gozassem das garantias prprias do regime de cargo, pois a atividade de
regulamentao tpica de Estado. O STF, ento, suspendeu liminarmente o artigo
1, da citada lei, em despacho proferido pelo Ministro Marco Aurlio na ADIn 2.310-
1-DF, em 19/12/2000.
32

O universo do RPPS composto pelos servidores pblicos titulares de cargo
efetivo na administrao direta, autrquica e fundacional, de acordo com a redao
do artigo 40 da Constituio Federal de 1988
33
.
Da leitura do dispositivo constitucional possvel identificar a primeira
caracterstica do RPPS, como sendo a participao direta do ente estatal. Esta
participao desenvolve-se em dois nveis: um, presente na obrigao de o Estado,
ao lado do servidor, tambm ser contribuinte do regime; outro, na subjacente
caracterstica do RPPS, localizada na relao jurdica existente entre o servidor e o
Estado
34
.
Os regimes prprios de previdncia social dos servidores civis devem seguir
as diretrizes traadas pela Lei 9.717/1998, que dispe sobre regras gerais para
organizao e funcionamento de tais regimes. Esta norma de abrangncia

32
MELLO, Celso Antnio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 22.ed. So Paulo:
Malheiros, 2006, p. 240
33
Artigo 40 da Constituio Federal de 1988: Aos servidores titulares de cargos efetivos da Unio,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, includas suas autarquias e fundaes,
assegurado regime de previdncia de carter contributivo e solidrio, mediante contribuio do
respectivo ente pblico, dos servidores ativos e inativos e dos pensionistas, observados critrios que
preservem o equilbrio financeiro e atuarial e o disposto neste artigo.
34
MAGALHES FILHO, Incio. Li es de Direito Previ dencirio e Administrativo no Servio
Pbli co. Belo Horizonte: Editora Frum, 2010, p. 38

31
nacional, devendo ser observada por todos os entes federativos
35
. O fundamento
constitucional, como j exposto, est no artigo 40 da Carta Magna.
J o regime dos militares segue os ditames da Lei 10.416/2002 e alteraes,
tendo como fundamento maior o artigo 142, da Constituio Federal.
Os regimes prprios devem garantir, ao menos, os benefcios da
aposentadoria e da penso por morte, sob pena de seus segurados serem
obrigatoriamente filiados ao RGPS
36
.
Inmeras emendas constitucionais alteram a concepo dos regimes prprios
de previdncia social. Inicialmente, ele nasce como forma de premiao ao servidor
ligado estrutura estatal. Nesta fase, sequer havia previso de contribuio para
que os servidores usufrussem de prestaes previdencirias.
Com a alterao promovida pela Emenda Constitucional 03/1993 teve incio
concepo contributiva dos regimes prprios, com a incluso do 6, no artigo 40,
da Constituio, com a seguinte redao: As aposentadorias e penses dos
servidores pblicos federais sero custeadas com recursos provenientes da Unio e
das contribuies dos servidores, na forma da lei.
Observe-se, todavia, que a regra exposta obrigou a contributividade apenas
para os servidores pblicos federais, deixando de fora os servidores dos demais
entes estatais.
A Emenda Constitucional 20/1998, chamada de reforma da previdncia,
alterou significativamente o modelo dos regimes prprios. Foi a partir dela que a
contributividade dos regimes prprios foi estendida para aos regimes estaduais,
distrital e municipais, passando a observar a preservao do equilbrio econmico,
financeiro e atuarial. Segue a redao do artigo 40, dada pela referida Emenda:

Aos servidores titulares de cargos efetivos da Unio, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municpios, includas suas autarquias e fundaes,
assegurado regime de previdncia de carter contributivo, observados
critrios que preservem o equilbrio financeiro e atuarial e o disposto neste
artigo.

A Emenda 20/1998 substituiu as aposentadorias por tempo de servio em
aposentadorias por tempo de contribuio, vedou a contagem fictcia de tempo de

35
Artigo 24, XII, da Constituio Federal de 1988: Art. 24. Compete Unio, aos Estados e ao
Distrito Federal legislar concorrentemente sobre: [...] XII - previdncia social, proteo e defesa da
sade;
36
Art. 12, do Regulamento da Previdncia Social, aprovado pelo Decreto 3.048/99:[...] 3 Entende-
se por regime prprio de previdncia social o que assegura pelo menos as aposentadorias e penso
por morte previstas no art. 40 da Constituio Federal.

32
contribuio, passou a exigir tempo mnimo no cargo e no servio pblico para
aposentadorias.
As Emendas Constitucionais 41/2003 e 47/2005 foram tambm responsveis
por diversos ajustes nos regramentos constitucionais dos regimes prprios, tendo
como principais alteraes o fim da integralidade e da paridade nas aposentadorias
dos RPPS. Alterou, tambm, a forma de contribuio dos servidores, limitando a sua
base de clculo mesma utilizada pelo RGPS. Condicionou, entretanto, a vigncia
da nova regra instituio de uma Previdncia Complementar Oficial para os
servidores pblicos
37
. Como at ento esta Previdncia no foi criada em qualquer
ente federativo, os servidores continuam recolhendo de acordo com as antigas
regras.

2.3.3 Regimes de Previdncia Complementar

De acordo com a atual sistemtica constitucional, existem dois regimes de
previdncia complementar, conforme segue:
a) Regime de Previdncia Complementar dos Servidores Pblicos;
b) Regime de Previdncia Complementar Privado.
O Regime de Previdncia Complementar dos Servidores Pblicos est
previsto na Constituio Federal (artigo 40, 14 a 16, CF/1988). Como
mencionado, a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, desde que
instituam regime de previdncia complementar para os seus respectivos servidores
titulares de cargo efetivo, podero fixar, para o valor das aposentadorias e penses
a serem concedidas por seus regimes, o limite mximo estabelecido para os
benefcios do Regime Geral de Previdncia Social.

37
Art. 40, 14 a 16, da Constituio Federal de 1988: [...] 14 - A Unio, os Estados, o Distrito
Federal e os Municpios, desde que instituam regime de previdncia complementar para os seus
respectivos servidores titulares de cargo efetivo, podero fixar, para o valor das aposentadorias e
penses a serem concedidas pelo regime de que trata este artigo, o limite mximo estabelecido para
os benefcios do regime geral de previdncia social de que trata o art. 201. 15. O regime de
previdncia complementar de que trata o 14 ser institudo por lei de iniciativa do respectivo Poder
Executivo, observado o disposto no art. 202 e seus pargrafos, no que couber, por intermdio de
entidades fechadas de previdncia complementar, de natureza pblica, que oferecero aos
respectivos participantes planos de benefcios somente na modalidade de contribuio definida. 16
- Somente mediante sua prvia e expressa opo, o disposto nos 14 e 15 poder ser aplicado ao
servidor que tiver ingressado no servio pblico at a data da publicao do ato de instituio do
correspondente regime de previdncia complementar.

33
A previdncia complementar dos servidores ainda no foi instituda,
dependendo de lei ordinria de iniciativa do Poder Executivo de cada ente
federativo. Alguns estados j enviaram ao Poder Legislativo proposta de lei
prevendo a criao de previdncias complementares oficiais em prol de seus
servidores.
Quando tal regime for criado, ser gerenciado por entidades fechadas de
previdncia complementar, de natureza pblica, que oferecero aos respectivos
participantes, planos de benefcios apenas na modalidade de contribuio definida.
Somente mediante a prvia e expressa opo do servidor, este regime poder
ser aplicado quele que tiver ingressado no servio pblico at a data da publicao
do ato de instituio do correspondente regime de previdncia complementar.
O Regime de Previdncia Privada Complementar Privado, previsto no artigo
202 da Constituio, facultativo e, obviamente, de natureza privada. organizado
de forma autnoma em relao ao Regime Geral de Previdncia Social e baseia-se
na constituio de reservas que garantam o benefcio contratado.
A Emenda Constitucional 20/1998 inseriu no artigo 202 da Constituio
Federal diversos dispositivos regulamentadores da previdncia complementar
privada. Com as alteraes promovidas pelo referido diploma legal, passou-se de
um estado de baixa regulamentao constitucional sobre a matria para uma rica e
minudente previso de dispositivos relativos ao tema da previdncia privada
38
.
O Regime de Previdncia Privada pode ser dividido em duas categorias:
Previdncia Complementar Fechada e Previdncia Complementar Aberta.
Os planos de previdncia fechada so os aplicveis a grupos fechados que
contribuem para obter os respectivos benefcios. As empresas costumam atuar
como patrocinadoras dos planos de previdncia complementar fechada institudos
em prol dos seus empregados. Algumas associaes tambm so responsveis
pela instituio de planos de previdncia privada fechada em prol de seus
associados, neste caso so chamadas de instituidoras.
Os planos de previdncia complementar aberta so os organizados por
instituies financeiras e disponibilizados para quem deles tiver interesse em
participar. Aqui, no h qualquer requisito impeditivo para adeso, bastando a

38
PULINO, Daniel. Previdncia Compl ementar. So Paulo: Conceito, 2011, p. 115.

34
manifestao de interesse na contratao de algum dos planos oferecidos por
qualquer instituio bancria.
O Regime de Previdncia Privada Complementar deve ser regulado por lei
complementar que assegure ao participante o pleno acesso s informaes relativas
gesto de seus respectivos planos. Atualmente, as leis que regulam a matria so
as Leis Complementares 108/2001 e a 109/2001.

2.4 PRINCPIOS ESPECFICOS DA SEGURIDADE SOCIAL

A teoria das normas jurdicas traa diferenas marcantes entre as normas
regras e as normas princpios. Robert Alexy leciona que a distino entre regras e
princpios uma das colunas-mestras do edifcio da teoria dos direitos
fundamentais
39
.
Humberto vila, em lcido ensinamento, define e distingui regras de
princpios. Segundo ele, as regras so normas imediatamente descritivas,
primariamente retrospectivas e com pretenso de decidibilidade e abrangncia, para
cuja aplicao se exige a avaliao da correspondncia, sempre centrada na
finalidade que lhes d suporte ou nos princpios que lhes so axiologicamente
sobrejacentes, entre a construo conceitual da descrio normativa e a construo
conceitual dos fatos. Os princpios so normas imediatamente finalsticas,
primariamente prospectivas e com pretenso de complementaridade e de
parcialidade, para cuja aplicao se demanda uma avaliao da correlao entre o
estado de coisas a ser promovido e os efeitos decorrentes da conduta havida como
necessria sua promoo
40
.
Esta excelente definio de Humberto vila traa diferenas entre as regras e
os princpios quanto aos critrios da natureza do comportamento prescrito, da
natureza da justificao exigida e da medida de contribuio para deciso.
Em relao ao critrio da natureza do comportamento prescrito, as regras
podem ser dissociadas dos princpios quanto ao modo com prescrevem o
comportamento. As regras so normas imediatamente descritivas, descrevendo
comportamentos que devem ser adotados, e os princpios so normas

39
ALEXY, Robert. Teoria dos Direitos Fundamentais. Traduo de Virglio Afonso da Silva. So
Paulo: Malheiros, 2008, p. 85.
40
VILA, Humberto, Teoria dos Princpio. 4.ed. So Paulo: Malheiros, 2005, p. 70.

35
imediatamente finalsticas, ocupando-se da finalidade a ser alcanada para
promoo de um estado de coisas.
Os princpios possuem carter dentico-teleolgico, estipulando razes para
obrigaes ou proibies para atingir determinada finalidade. Princpios so normas
de dever ser, pois dizem respeito ao estado ideal de coisas. J as regras so
normas mediaticamente finalsticas, estabelecendo indiretamente um fim que deve
ser buscado com o comportamento descrito.
As regras, por sua vez, possuem um carter deotntico-deontolgico,
estipulando razes para as obrigaes, permisses e proibies que decorrem da
prpria norma que os indica. As duas espcies podem ser analisadas sobre o
enfoque comportamental ou finalstico. As regras caracterizam o dever de se adotar
o comportamento previsto enquanto os princpios indicam o comportamento
necessrio para realizar a finalidade definida.
Quanto ao critrio da natureza da justificao exigida, as regras podem ser
dissociadas dos princpios quanto justificao necessria aplicao. A
interpretao e aplicao das regras dependem da construo conceitual dos fatos,
da norma e da finalidade que lhe d suporte. J os princpios demandam uma
avaliao da correlao entre estado das coisas como fim e os efeitos decorrentes
da conduta havida como necessria
41
.
Ao aplicar a regra o intrprete deve justificar com a descrio dos fatos que se
enquadra na norma e na sua finalidade. O estado futuro das coisas imediatamente
irrelevante. Ento, o elemento argumentativo menor, bastando a descrio
normativa como justificao, salvo se no se adequar na prpria finalidade da
norma, sendo necessrio um poder argumentativo elevado para afastar a aplicao
da regra ao caso concreto. A caracterstica da regra no o modo absoluto do
cumprimento, mas a justificativa para a sua no aplicao. No caso dos princpios o
que justifica o prprio elemento finalstico.
O critrio da medida de contribuio para a deciso, por seu turno, dissocia
princpios e regras quanto ao modo como contribuem para as decises. Os
princpios so primariamente complementares e preliminarmente parciais, pois no
geram a soluo dos conflitos, mas ajudam a solucion-lo. As normas so

41
VILA, Humberto, Teoria dos Princpio. 4.ed. So Paulo, Malheiros, 2005, p. 65.

36
preliminarmente decisivas e abarcantes, pois aspiram a gerar uma soluo decisiva
para os conflitos
42
.
De acordo com o pensamento de Karl Larenz, seja a deciso baseada em
princpios ou em regras, a interpretao das leis com vista soluo de conflitos
jurdicos requer o desvendar da valorao nela imposta e seu alcance. A aplicao
normativa exige acolher de modo adequado a valorao contida na norma ao julgar
o caso
43
. o que o citado autor chama de pensamento orientado a valores
44
.
Segundo a lio de Edvaldo Brito, o contedo semntico do signo princpio
o de um critrio elaborado pela pragmtica (comportamental) da comunicao
jurdica e utilizado como base para o discurso dentico. Por isso, o princpio tanto
pode apresentar-se como norma jurdica em um determinado sistema, como pode
constituir pautas de valores adotados pelo sistema para inspirar normas jurdicas.
So exemplos de tais pautas, a que nega a proteo jurisdicional a quem invoca a
sua prpria torpeza; a que proscreve a interpretao analgica das leis penais; a
que estabelece a presuno de legitimidade dos atos do poder pblico.
45

Nestes termos, a seguridade social orientada por uma srie de valores.
Alm dos princpios constitucionais gerais, aplicveis a quase todos os ramos
jurdicos, tais como a solidariedade, o devido processo legal, o direito adquirido, a
coisa julgada, a legalidade e, sobretudo, a dignidade da pessoa humana, a
seguridade social dirigida por valores especficos definidos no pargrafo nico, do
artigo 194, da Constituio Federal de 1988.
Dentre os princpios gerais, destaca-se a importncia do valor da dignidade
da pessoa humana para a seguridade social, como tambm a necessidade do bom
funcionamento da seguridade social para a efetivao do princpio da dignidade da
pessoa humana. Assim, como um crculo hermenutico
46
evolutivo, devem ser
interpretadas as normas da seguridade social, pois se de um lado deve haver uma
conformao das normas securitrias com o princpio da dignidade da pessoa

42
VILA, Humberto, Teoria dos Princpio. 4.ed. So Paulo: Malheiros, 2005, p. 68.
43
LARENZ, Carl. Metodologia da Cincia do Di rei to. 3.ed. Traduo de J os Lamego. Lisboa:
Fundao Calouste Gulbenkian, 1997, p. 298.
44
LARENZ, Carl. Metodologia da Cincia do Di rei to. 3.ed. Traduo de J os Lamego. Lisboa:
45
BRITO, Edvaldo Pereira de. Princpios Constitucionais Tributrios. In: MARTINS, Ives Gandra da
Silva (Org.). Caderno de Pesqui sas Tributrias Vol. 18. Princpios de Direito Tributrio. So
Paulo: Resenha Tributria, 1993, p. 555.
46
LARENZ, Carl. Metodologi a da Cincia do Direito. 3.ed. Traduo de J os Lamego. Lisboa:

37
humana, por outro a efetivao deste fundamento depende da efetividade da
seguridade social.
O princpio da dignidade da pessoa humana foi elevado ao status de
fundamento do Estado Democrtico de Direito na Constituio Federal de 1988
47
.
Ricardo Maurcio Freire Soares leciona que o legislador constituinte brasileiro
conferiu ideia de dignidade da pessoa humana a qualidade de norma embasadora
de todo o sistema constitucional, que orienta a compreenso da totalidade de
catlogo de direitos fundamentais,
48
sociais, de nacionalidade, polticos e difusos.
A dignidade da pessoa humana ento garantida por prestaes da
seguridade social, sendo que somente se pode falar em dignidade humana quando
o homem tiver acesso ao mnimo necessrio.
49

Parte-se, ento, para uma anlise mais detalhada sobre os princpios
especficos da seguridade social, esculpidos no pargrafo nico do artigo, 194, da
Constituio Federal.

2.4.1 Universalidade da Cobertura e do Atendimento

Pode-se segregar a anlise do princpio da universalidade em duas partes: a
primeira, referente cobertura e a segunda, referente ao atendimento.
A universalidade da cobertura significa que a proteo da seguridade deve
abranger todos os riscos sociais. Os benefcios, ento, devem ser institudos com
este objetivo. Classifica-se esta modalidade de universalidade como objetiva, pois se
refere ao objeto da relao jurdica previdenciria, que a prestao de benefcios e
servios.
Saliente-se que muitas aes judiciais no mbito da sade so ajuizadas com
fundamento no princpio da universalidade da cobertura, tendo em vista que, se
todos os riscos sociais devem ser cobertos pela seguridade, esta no pode deixar de
prestar um atendimento, sob o argumento de falta de recursos. Obviamente, esta
lgica pode ser perfeitamente ponderada com o princpio da reserva do possvel e
da seletividade, como ser visto logo frente.

47
Constituio Federal de 1988: Art. 1 A Repblica Federativa do Brasil, formada pela unio
indissolvel dos Estados e Municpios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrtico de
Direito e tem como fundamentos: [...] III - a dignidade da pessoa humana; [...]
48
SOARES, Ricardo Maurcio Freire. O Princpio Constitucional da Dignidade da Pessoa
Humana. So Paulo: Saraiva, 2010, p. 135.
49
PIERDON, Zlia Luiza. Contribuies para a Seguridade Social. So Paulo: LTr, 2003, p. 50.

38
Por sua vez, o princpio da universalidade do atendimento prega que todos
devem estar cobertos pela proteo social. A sade e a assistncia social esto
disponveis a todos que necessitem dos seus servios. A previdncia regime
contributivo de filiao obrigatria para os que exercem atividade remunerada e
abrange tambm aos segurados que, mesmo sem trabalhar, optam por fazer parte
do seguro social na qualidade de segurado facultativo.
Por isso, afirma Wladimir Novaes Martinez que a seguridade limitada no
seguro social e praticamente ilimitada na seguridade social
50
, havendo, mesmo na
seguridade, um certo controle em relao dimenso e caractersticas da clientela
protegida, pois os encargos crescem na razo direta destes destinatrios
51
.
A universalidade do atendimento a universalidade subjetiva, j que se refere
ao sujeito da relao jurdica previdenciria, seja ele o segurado ou o seu
dependente.
Para atender ao princpio constitucional da universalidade do atendimento, a
legislao previdenciria facultou a filiao mesmo queles que no exercem
atividade remunerada abrangida pelo sistema. Foi, ento, criada a categoria de
segurado facultativo, que pode filiar-se ao sistema se assim desejar.
Talvez por isso o constituinte tenha se ocupado em vedar a filiao ao RGPS
na qualidade de segurado facultativo a pessoa participante de regime prprio de
previdncia social
52
. De fato, no faz sentido que um segurado j coberto por regime
previdencirio se filie facultativamente a outro regime, duplicando a sua proteo
social. Do ponto de vista prtico, no entanto, como no possvel impedir a filiao
de segurados vinculados a regimes prprios ao RGPS na qualidade de segurados
obrigatrios, os servidores pblicos que desejam se vincular ao Regime Geral
acabam o fazendo com a correspondente inscrio na categoria de contribuinte
individual.

`

50
MARTINEZ, Wladimir Novaes. Pri ncpi os de Direito Previdencirio. 4.ed. So Paulo: LTr, 2001,
p. 107.
51
p. 107.
52
Artigo 201, da Constituio Federal de 1988: [...] 5 vedada a filiao ao regime geral de
previdncia social, na qualidade de segurado facultativo, de pessoa participante de regime prprio de
previdncia.

39
2.4.2 Uniformidade e Equivalncia dos Benefcios e Servi os s Populaes
Urbanas e Rurais

Wagner Balera e Cristiane Miziara Mussi sintetizam bem a diferena entre a
uniformidade e a equivalncia. Segundo eles, uniformidade diz respeito s
contingncias cobertas. Isso significa idnticos benefcios; mesmo rol de benefcios
para urbanos e rurais e iguais servios. J equivalncia diz respeito ao valor;
expresso econmica. O critrio de apurao do valor do benefcio deve ser o
mesmo.
53

A Constituio Federal de 1988 igualou os direitos das populaes urbanas e
rurais. No passado, a populao rural podia obter benefcios de valor inferior ao
salrio mnimo, pois contribuam sobre bases nfimas. A partir da nova Carta, os
benefcios recebidos pelos rurais foram elevados ao patamar do salrio mnimo,
quando inferiores a este valor, fazendo com que a previdncia social passasse a
custear benefcios de segurados que no contriburam, suficientemente, para deles
fazer jus
54
.
No se questiona, aqui, a justa a correlao do benefcio dimenso do
salrio mnimo, porm os gastos com o acrscimo no valor dos benefcios dos rurais
no deveriam ser includos, no oramento securitrio, dentro das contas da
previdncia social, tendo em vista que foi uma ao poltico-assistencial. A
previdncia utiliza uma lgica financeira baseada em clculos atuariais, que no
deveria ser quebrada por decises polticas.
Da mesma forma, a sistemtica constitucional anterior permitia que fosse
oferecido um cardpio mais extenso de benefcios para as populaes urbanas em
relao aos trabalhadores rurais.
Saliente-se que a prpria Constituio Federal traz algumas diferenas em
relao aos benefcios e servios previdencirios das populaes urbanas e rurais,
sempre com o objetivo de adequar a prestao s caractersticas de cada atividade.
Assim, a prpria Carta Magna prev que os trabalhadores rurais podem
aposentar-se por idade, com reduo de cinco anos. Desta forma, enquanto o
trabalhador urbano se aposenta com 65 anos, se homem, e 60 anos, se mulher, os

53
BALERA, Wagner; MUSSI, Cristiane Miziara. Direito Previdencirio. So Paulo: Mtodo, 2008, p.
42.
54
49.

40
rurais aposentam-se com 60 anos, se homem, e 55 anos, se mulher. Por outro lado,
os benefcios do segurado especial - espcie de trabalhador rural so limitados a
um salrio mnimo e independem de comprovao de contribuio.
Ressalte-se, todavia, que qualquer diferenciao entre os benefcios e
servios dos trabalhadores urbanos e rurais deve estar prevista no corpo do texto
constitucional, sob pena de poder ser declarada inconstitucional, por afronta ao
princpio ora em estudo.

2.4.3 Seletividade e Distributividade na Prestao dos Benefcios e Servios

Este princpio pode ser estudado por dois prismas: o da seletividade e o da
distributividade.
Seletividade na prestao dos benefcios e servios implica que tais
prestaes sejam fornecidas apenas a quem realmente necessitar, desde que se
enquadre nas situaes que a lei definir. Somente podero usufruir do auxlio-
doena, por exemplo, os segurados que se encontrarem em situao de
incapacidade temporria para o trabalho. Desta forma, o que realmente este
princpio seleciona so os riscos sociais carecedores de proteo. Uma vez
selecionado o risco, todas as pessoas que incorrerem na hiptese escolhida faro
jus proteo social.
Para Wladimir Novaes Martinez, por seleo de prestaes se entende a
escolha, por parte do legislador, de um plano de benefcios compatvel com a fora
econmico-financeira do sistema nos limites das necessidades do indivduo
55
.
Em outra anlise, a seletividade serve de contrapeso ao princpio da
universalidade da cobertura, pois, se de um lado a previdncia precisa cobrir todos
os riscos sociais existentes, por outro os recursos no so ilimitados, impondo
administrao pblica a seleo dos benefcios e servios a serem prestados. o
chamado princpio da reserva do possvel.
Cabe ao poder legislativo efetuar as escolhas trgicas, ou seja, definir na lei
oramentria onde aplicar os limitados recursos, dentro das ilimitadas demandas da
sociedade
56
.

55
p. 176.
56
IBRAHIM, Fbio Zambitte. Curso de Direito Previdenci ri o. 16. ed. Niteri: Impetus, 2011, p. 67.

41
O princpio da distributividade melhor aplicvel previdncia e assistncia
social. O Poder Pblico vale-se da seguridade social para distribuir renda entre a
populao. Isto porque as contribuies so cobradas de acordo com a capacidade
econmica dos contribuintes. Assim, uma vez nos cofres previdencirios, os
recursos captados so distribudos para quem precise de proteo.
Isso explica, ento, o porqu de o segurado que ganha altos valores
decorrentes de seu trabalho, recebe um benefcio bem inferior quando necessita. J
o segurado que recebe pequenas ou mdias remuneraes mantm a sua faixa de
ganho ao buscar a proteo previdenciria. Assim, a representatividade da
previdncia social crescente quando menor a renda do assistido.
A Previdncia Social a grande distribuidora de renda entre as populaes e
regies brasileiras. Basta mencionar que mais de 2/3 dos municpios brasileiros tm
como maior fonte de renda da populao o pagamento dos benefcios
previdencirios pelo INSS, superando at a receita do Fundo de Participao dos
Municpios
57
.
Pode-se, ento, inferir a existncia de dois planos no princpio da
distributividade: o vertical e o horizontal. No plano vertical, este princpio conota a
redistribuio de renda entre a populao, enquanto no plano horizontal significa a
redistribuio de renda entre as regies.

2.4.4 Irredutibili dade do Valor dos Benefcios

O princpio constitucional da irredutibilidade do valor dos benefcios esculpido
no artigo 194, nico, IV, da Constituio, de acordo com entendimento j
pacificado no STF
58
, garante ao segurado a irredutibilidade do valor nominal da
prestao, ou seja, este princpio no permite a reduo do benefcio.

57
FRANA, lvaro Slon. Previdncia Social e Economi a dos Municpios. 5. ed. Braslia: ANFIP,
2004, p. 14.
58
Ao determinar que 'os valores dos benefcios em manuteno sero reajustados, de acordo com
as suas respectivas datas, com base na variao integral do INPC', o art. 41, II, da Lei 8.213/1991
(posteriormente revogado pela Lei 8.542/1992), no infringiu o disposto nos arts. 194, IV, e 201, 2,
CF, que asseguram, respectivamente, a irredutibilidade do valor dos benefcios e a preservao do
seu valor real. (RE 231.395, Rel. Min. Seplveda Pertence, julgamento em 25-8-1998, Primeira
Turma, DJ de 18-9-1998.) No mesmo sentido: AI 779.912-AgR, Rel. Min. Crmen Lcia, julgamento
em 2-12-2010, Primeira Turma, DJE de 1-2-2011; RE 569.738-AgR, Rel. Min. Ellen Gracie,
julgamento em 31-8-2010, Segunda Turma, DJE de 24-9-2010; AI 545.011-AgR, Rel. Min. Ayres
Britto, julgamento em 17-8-2010, Segunda Turma, DJE de 17-9-2010; AI 754.999 AgR, Rel. Min. Eros
Grau, julgamento em 29-9-2009, Segunda Turma, DJE de 23-10-2009; AI 594.561-AgR, Rel. Min.

42
Ressalte-se, todavia, que a preservao do valor real do benefcio, que busca
assegurar o seu reajustamento, preservando, em carter permanente, o seu poder
aquisitivo tambm, indubitavelmente garantido pelo texto constitucional, no
estando, contudo, inserido como um dos objetivos da seguridade social (art. 194,
pargrafo nico). Note-se que o artigo 201, 4, da Constituio expressamente
dispe que assegurado o reajustamento dos benefcios para preservar-lhes, em
carter permanente, o valor real, conforme critrios definidos em lei
59
.
Assim, diferentemente da proteo conferida ao salrio no Direito do
Trabalho
60
, a previdncia social protege o valor real dos benefcios concedidos.
Aqui, alm de no ser permitida a reduo do valor nominal recebido, , tambm,
garantido o reajustamento peridico das perdas inflacionrias por ndice definido na
forma da lei. J a proteo trabalhista relativa ao salrio exclusivamente do valor
nominal, no sendo garantida qualquer forma de reviso peridica.
No Direito do Trabalho permitida, inclusive, a reduo salarial temporria,
desde que efetuada com base em negociao coletiva de trabalho. A irredutibilidade
salarial nominal abarca tambm os complementos salariais, como as gratificaes,
mas no abarca os suplementos salariais (gorjetas, gueltas e arena, por exemplo).
61

Atualmente, o ndice que utilizado como parmetro para os reajustes dos
benefcios do RGPS o INPC calculado pelo IBGE, levando-se em conta o
rendimento das famlias que possuem renda entre um e oito salrios mnimos, sendo
o chefe assalariado
62
.
A partir da Medida Provisria 316, convertida na Lei 11.430, de 26/12/2006, o
INPC passou a estar previsto no corpo da Lei 8.213/1991. que o artigo 41-A
garante o reajuste anual, na mesma data do reajuste do salrio mnimo, pro rata, de
acordo com suas respectivas datas de incio ou do ltimo reajustamento, com base
no ndice Nacional de Preos ao Consumidor - INPC, apurado pela Fundao
Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica IBGE.

Ricardo Lewandowski, julgamento em 23-6-2009, Primeira Turma, DJE de 14-8-2009. Vide: AI
548.735-AgR, Rel. Min. Cezar Peluso, julgamento em 18-12-2006, Segunda Turma, DJ de 23-2-2007.
59
51-52.
60
DELGADO, Mauricio Godinho. Curso de Di rei to do Trabalho. So Paulo: LTr, 2006, p. 753
61
MARTINEZ, Luciano. Curso de Direito do Trabal ho. So Paulo: Saraiva, 2010, p.393
62
Lei 8.213/91: Art. 41-A. O valor dos benefcios em manuteno ser reajustado, anualmente, na
mesma data do reajuste do salrio mnimo, pro rata, de acordo com suas respectivas datas de incio
ou do ltimo reajustamento, com base no ndice Nacional de Preos ao Consumidor - INPC, apurado
pela Fundao Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica IBGE.

43
A Lei 11.430 ainda dispe que nenhum benefcio reajustado poder exceder o
limite mximo do salrio-de-benefcio na data do reajustamento, respeitados os
direitos adquiridos (1 do art. 41-A da Lei 8.213/91).
Um tema bastante polmico o que se refere comparao do valor dos
benefcios previdencirios com o salrio mnimo. Muitos beneficirios costumam
acreditar que o reajustamento deve ser efetuado de forma que se mantenha a
proporcionalidade em relao ao nmero de salrios mnimos recebidos na poca
da concesso do benefcio. Tal relao, todavia, no existe e nem seria possvel,
pois a Constituio Brasileira no permite a vinculao ao salrio mnimo para
qualquer fim
63
.
Compreende-se que o fato de o Brasil ter convivido por dcadas com uma
inflao bastante elevada contribui para que a sua populao fosse condicionada a
fazer contas tendo como base o salrio mnimo. At o ms de julho de 1994, marco
do controle inflacionrio com o bem sucedido incio do Plano Real, a maior parte dos
contratos era firmada tendo como valor de referncia o salrio mnimo.
Ocorre que, nos ltimos anos, o salrio mnimo tem sofrido reajustes com
percentuais superiores aos ndices inflacionrios, enquanto os benefcios
previdencirios so reajustados em funo da inflao (como visto, utilizando o
INPC). Em realidade, o salrio mnimo tem obtido, com justia, um maior poder de
compra, ou seja, um ganho real.
Uma sociedade que busca a reduo das desigualdades sociais deve
consolidar uma poltica de valorizao da menor remunerao para que, quem sabe
um dia, seja alcanado um salrio mnimo capaz de suprir todas as necessidades
apontadas na Constituio Federal de 1988: moradia, alimentao, educao,
sade, lazer, vesturio, higiene, transporte e previdncia social.
Em sntese, o benefcio previdencirio deve garantir a preservao do poder
de compra originrio e o salrio mnimo, como poltica estatal, deve garantir o
acrscimo do poder de compra, em nome da justia social.
O objetivo que a sociedade possa alcanar, em longo prazo, um salrio
mnimo digno que possibilite aos beneficirios receberem esta quantia, satisfazendo

63
Art. 7 da Constituio Federal Brasileira: [...]IV salrio mnimo, fixado em lei, nacionalmente
unificado, capaz de atender a suas necessidades vitais bsicas e s de sua famlia com moradia,
alimentao, educao, sade, lazer, vesturio, higiene, transporte e previdncia social, com
reajustes peridicos que lhe preservem o poder aquisitivo, sendo vedada sua vinculao para
qualquer fim;[...]

44
as suas necessidades, efetivando assim o princpio da dignidade da pessoa
humana. Exteriorizando um pensamento utpico, se, algum dia, o salrio mnimo se
aproximar do limite mximo dos benefcios previdencirios todos os segurados
podero dignamente receber o benefcio de um salrio mnimo, que ser traduzido
em justia social.
Por fim, registre-se que o artigo 58 do Ato das Disposies Constitucionais
Transitrias dispe que os benefcios de prestao continuada, mantidos pela
previdncia social na data da promulgao da Constituio, tero seus valores
revistos, a fim de que seja restabelecido o poder aquisitivo, expresso em nmero de
salrios mnimos, que tinham na data de sua concesso, obedecendo-se a esse
critrio de atualizao at a implantao do plano de custeio e benefcios.
O Supremo Tribunal Federal editou a Smula 687, que dispe que a aludida
reviso somente aplicada aos benefcios previdencirios concedidos at a
promulgao da Constituio de 1988
64
.

2.4.5 Equidade na Forma de Parti cipao no Custeio

O princpio da equidade caracterizado pelo que J .J Gomes Canotilho
chamou de igualdade justa, pressupondo um juzo e um critrio de valorao.
65

Exprime, ento, um sentido de equilbrio, igualdade e retido nas relaes
sociais, bem como na aplicao das normas jurdicas, princpio tipicamente adotado
nos regimes solidrios de segurana social
66
.
Para se definir a participao no custeio da seguridade social, levar-se- em
considerao a capacidade de cada contribuinte. As contribuies sociais devem ser
criadas, atentando-se para este princpio.
Equidade, em bem apertada sntese, significa justia no caso concreto. Logo,
deve-se cobrar mais contribuies de quem tem maior capacidade de pagamento
para que se possa beneficiar os que no possuem as mesmas condies.

64
BRASIL, Supremo Tribunal Federal. Smula n 687. Braslia, 24/09/2003. DJ de 13/10/2003, p. 5.
A reviso de que trata o art. 58 do ADCT no se aplica aos benefcios previdencirios concedidos
aps a promulgao da Constituio de 1988.
65
CANOTILHO, J . J Gomes. Di rei to Constituci onal e Teori a da Consti tui o. 7.ed. Coimbra:
Almedina, 2003, p. 428.
66
2001, p. 322-323.

45
Este princpio est alinhado ao da distributividade na prestao dos benefcios
e servios, pois as contribuies devem ser arrecadadas de quem tenha maior
capacidade contributiva para ser distribuda para quem mais necessita. Relaciona-
se, tambm, com o princpio tributrio da capacidade contributiva.
67

Afirma Wladimir Novaes Martinez que este princpio uma norma securitria
abundante, praticamente desnecessria diante do disposto no artigo 150, II, da
Constituio Federal, que veda a instituio de tratamento desigual entre
contribuintes que se encontrem em situao equivalente
68

69
.
A progressividade das alquotas de contribuio de determinados segurados e
as alquotas ou bases de clculo diferenciadas para determinados ramos
empresariais so, desta forma, reflexos do princpio da equidade na participao do
custeio.
Tambm, o tratamento diferenciado dispensado a microempresas e empresas
de pequeno porte pode ser justificado com base neste princpio.
Nesta mesma linha, a Emenda Constitucional 41 (Reforma da Previdncia)
inseriu o pargrafo 12 no artigo 201 da CRFB/1988, posteriormente alterado pela
Emenda Constitucional 47, criando um sistema especial de incluso previdenciria
para trabalhadores de baixa renda e queles sem renda prpria que se dediquem
exclusivamente ao trabalho domstico no mbito de sua residncia, desde que
pertencentes a famlias de baixa renda, garantindo-lhes acesso a benefcios de valor
igual a um salrio-mnimo.
Tal sistema atende ao princpio da equidade ao dar tratamento especial para
trabalhadores que ficariam excludos do sistema protetivo por no terem condies
de arcar com um alto custo mensal de contribuio previdenciria.
A sistemtica de contribuio constitucionalmente prevista para o segurado
especial, trabalhador rural em regime de economia familiar, esta totalmente alinhada
com os princpios da equidade e da distributividade. O art. 195, 8, da Constituio
Federal de 1988 define que o produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatrio rurais e

67
68
Artigo 150 da Constituio Federal de 1988: Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias
asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
[...]II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente,
proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida,
independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos;
69
p. 149.

46
o pescador artesanal, bem como os respectivos cnjuges, que exeram suas
atividades em regime de economia familiar, sem empregados permanentes,
contribuiro para a seguridade social mediante a aplicao de uma alquota sobre o
resultado da comercializao da produo.
Este mecanismo contributivo privilegia milhares de pequenos trabalhadores
rurais que seriam incapazes de verter contribuies mensais para garantir a filiao
ao seguro social e, fatalmente, ficariam alijados do sistema protetivo. Como o
recolhimento somente faz-se necessrio quando da comercializao da produo,
possvel at que o trabalhador rural usufrua de benefcios previdencirios sem prvia
contribuio, bastando que tal segurado comprove apenas o exerccio da atividade
rural.

2.4.6 Diversidade da Base de Financiamento

Em nome da segurana do sistema de seguridade social, este princpio impe
aos legisladores que formatem o financiamento da seguridade de forma mais ampla
possvel, com a cobrana de contribuies sociais incidentes sobre diversas bases
contributivas.
O objetivo deste ordenamento diminuir o risco financeiro do sistema
protetivo. Quanto maior o nmero de fontes de recursos, menor ser o risco de a
seguridade sofrer, inesperadamente, grande perda financeira.
Ensina Fbio Zambitte Ibrahim que a ideia de diversidade da base de
financiamento apontar para um custeio da seguridade social o mais variado
possvel, de modo que as oscilaes setoriais no venham a comprometer a
arrecadao das contribuies
70
.
Baseado neste princpio, o prprio constituinte, ao esmiuar as bases de
financiamento da seguridade social no artigo 195 da Constituio Federal de 1988,
definiu diversas fontes de custeio para o sistema. Possibilitou, assim, a instituio de
contribuies das empresas sobre a folha de salrios, a receita ou faturamento e
lucro; dos segurados sobre as suas remuneraes; sobre o concurso de
prognsticos e, ainda, do importador, sobre a operao de importao.

70
IBRAHIM, Fbio Zambitte. Curso de Direito Previdenci ri o. 16. ed. Niteri: Impetus, 2011, p. 72

47
O constituinte possibilitou, ainda, que, mediante lei complementar, outras
bases de contribuies pudessem ser institudas para financiar a seguridade
social
71
.
de fundamental importncia para o desenvolvimento deste trabalho,
ressaltar que qualquer proposta tendente a concentrar o financiamento da
seguridade social em poucas bases contributivas deve ser entendida como
inconstitucional, ofendendo ao princpio da diversidade da base de financiamento.

2.4.7 Carter Democrtico e Descentralizado da Administrao

A Constituio Federal de 1988 estabelece que a seguridade social deve ser
administrada de forma democrtica e descentralizada, mediante gesto
quadripartite, com participao dos trabalhadores, dos empregadores, dos
aposentados e do Governo nos rgos colegiados.
Observe-se que este texto foi alterado pela Emenda Constitucional 20/1998.
Anteriormente a este diploma, mencionava-se apenas a necessidade de participao
da comunidade, em especial trabalhadores, empresrios e aposentados, sem
instituir a gesto nos moldes atuais
72
.
A gesto quadripartite da seguridade social deve contar com a participao de
representantes de todos os grupos que se relacionam diretamente com a seguridade
social. Esto includos, ento, representantes das seguintes categorias:
a) Governo - responsvel direto pela administrao do sistema;
b) Trabalhadores - tm interesse em manter o sistema slido e sustentvel
para dele se beneficiar, futuramente;
c) Empregadores - vertem boa parte das suas receitas para o financiamento
do sistema e desejam saber como seus recursos esto sendo aplicados;

71
Artigo 195, da Constituio Federal: [...] 4 - A lei poder instituir outras fontes destinadas a
garantir a manuteno ou expanso da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.
Constituio Federal: Art. 154. A Unio poder instituir: I - mediante lei complementar, impostos no
previstos no artigo anterior, desde que sejam no-cumulativos e no tenham fato gerador ou base de
clculo prprios dos discriminados nesta Constituio.
72
Artigo 194, pargrafo nico, VII, da Constituio Federal de 1988: Texto anterior a EC 20/98 - [...]
VII - carter democrtico e descentralizado da gesto administrativa, com a participao da
comunidade, em especial de trabalhadores, empresrios e aposentados. Texto ps EC 20/98
[...]VII - carter democrtico e descentralizado da administrao, mediante gesto quadripartite, com
participao dos trabalhadores, dos empregadores, dos aposentados e do Governo nos rgos
colegiados.

48
d) Aposentados - tm interesse em manter o sistema slido e perene, pois
so por ele sustentados.
Para atender a este princpio, foram criados diversos conselhos de estrutura
colegiada, como o Conselho Nacional de Previdncia Social - CNPS, Conselho
Nacional de Assistncia Social - CNAS, Conselho de Previdncia Social CPS,
Conselho de Gesto da Previdncia Complementar - CGPC, entre outros
73
.
De acordo com o artigo 3, da Lei 8.213/1991, o Conselho Nacional de
Previdncia Social - CNPS, rgo superior de deliberao colegiada, ter como
membros:
I- seis representantes do Governo Federal;
II- nove representantes da sociedade civil, sendo:
a) trs representantes dos aposentados e pensionistas;
b) trs representantes dos trabalhadores em atividade;
c) trs representantes dos empregadores.
Os membros do Conselho Nacional de Previdncia Social e seus respectivos
suplentes sero nomeados pelo Presidente da Repblica. Os representantes
titulares da sociedade civil tm mandato de dois anos, podendo ser reconduzidos, de
imediato, uma nica vez (art. 3, 1, da Lei 8.212/1991).
Os representantes dos trabalhadores em atividade, dos aposentados, dos
empregadores e seus respectivos suplentes sero indicados pelas centrais sindicais
e confederaes nacionais, gozando de estabilidade no emprego, da nomeao at
um ano aps o trmino do mandato de representao, somente podendo ser
demitidos por motivo de falta grave, regularmente comprovada por meio de processo
judicial (art. 3, 7, da Lei 8.213/1991).

2.5 PREVIDNCIA SOCIAL: A DUALIDADE ENTRE DIREITO E DEVER
FUNDAMENTAL

A evoluo da importncia dos direitos fundamentais, nas ltimas dcadas,
pode ser facilmente percebida pelos estudiosos das cincias jurdicas.

73
KERTZMAN, Ivan. Curso Prtico de Direito Previdenci ri o. 8.ed. Salvador: J usPODIVM, 2011.p.
55

49
A caracterstica da universalidade, atribuda aos direitos fundamentais, implica
que todos os seres humanos sejam por eles protegidos, independente de sua
situao social, poltica, econmica, sexo, idade, raa ou nacionalidade.
Sabe-se, todavia, que, para a efetivao de certos direitos fundamentais, h
necessidade de disponibilizao de recursos financeiros.
Neste tpico, bom que se diga, influenciado pelo doutrinador portugus
J os Casalta Nabais, autor da obra O Dever Fundamental de Pagar Impostos
74
,
enfoca-se, principalmente, nos deveres humanos, que so capazes de
implementar os to importantes direitos humanos.
75

Na realidade do sistema constitucional brasileiro, possvel, por obvio,
reconhecer a grande importncia das contribuies sociais para a implementao
dos direitos fundamentais.
Ressalte-se que o artigo 195 da Constituio Federal Brasileira prev que o
sistema nacional de seguridade social ser financiado por toda sociedade, a partir
do recolhimento de contribuies sociais incidentes sobre a receita ou faturamento,
sobre o lucro, sobre a folha de pagamento, sobre a remunerao dos trabalhadores
e demais segurados da previdncia social, sobre os concursos de prognsticos e,
finalmente, sobre a importao de bens ou servios.
Estas contribuies sociais devem ser aplicadas integralmente desprezando
aqui a DRU (Desvinculao das Receitas da Unio), que autoriza que 20% dos
recursos da seguridade social sejam deslocados para o caixa nico da Unio nas
reas da seguridade social, quais sejam, sade, previdncia e assistncia social.
Dentre os subsistemas de seguridade social, este estudo focar na rea da
previdncia social. Observe-se que, de acordo com o art. 167, XI, da Constituio
Federal Brasileira
76
, as contribuies sociais previstas nos artigos 195, I, a e 195,
II, do mesmo Diploma (contribuio patronal sobre a folha de pagamento e
contribuio dos segurados da previdncia social) devem ser destinadas,
exclusivamente, ao pagamento de benefcios e servios da previdncia social.

74
NABAIS, J os Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Coimbra: Almedina, 2009.
75
Na mesma linha de pensamento, de que o dever de pagar impostos constitui um verdadeiro dever
fundamental, ver: TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justia Fi scal e o Princpio da Capaci dade
Contributiva. So Paulo: Malheiros, 2002, p. 15.
76
Artigo 167, XI, da Constituio Federal Brasileira: Art. 167. So vedados [...] XI - a utilizao dos
recursos provenientes das contribuies sociais de que trata o art. 195, I, a, e II, para a realizao de
despesas distintas do pagamento de benefcios do regime geral de previdncia social de que trata o
art. 201.

50
Assim, o que se pretende demonstrar a existncia de um dever fundamental
de pagar as contribuies previdencirias como forma de possibilitar a efetivao do
direito fundamental previdncia social.
Norberto Bobbio comenta a dicotomia entre direito e dever: Com uma
metfora usual, pode-se dizer que direito e dever so como o verso e o reverso de
uma mesma moeda. Mas qual o verso e qual o reverso? Depende da posio
com que olhamos a moeda.
77

Na linha deste pensamento dualista entre dever e direito que se transcreve
bela poesia do mdico e tambm bacharel em direito, Dr. J os Amrico Silva Fontes,
que serve de inspirao para o estudo dos deveres fundamentais.

O SONHO DO DIREITO S O DEVER REALIZA.
(No h Oceano de Di reitos em Deserto de Deveres).
(Homenagem ao mestre e amigo Professor Fernando Figueira)

Triste, descrente e aviltada ci dadani a,
de dever to pobre... de direito em demasia.
Falso cu de iluses que a todos inferniza.

Dever e direito em total desarmonia,
abominvel destino de nossa cidadani a,
que beneficia mais a quem menos concretiza.
O SONHO DO DIREITO S O DEVER REALIZA .

Comisso de Di rei tos Humanos cidadania,
de Deveres Humanos, no, realidade utopia,
delrio de tantos, que a todos martiriza.

S ati ngiremos nossa plena cidadania
quando o dever for tambm moti vo de alegri a,
a mesma da vantagem fci l, que tudo ameniza.

Direito mania e Dever anti patia,
contraste ntido aqui se evidenci a :
este doloroso, aquele sempre suaviza.

Dever dvida amarga que a todos angusti a;
direito manjar dos deuses, que sempre delicia.
Cidadania existe no Dever Amor que humaniza.

Criana recm-nascida, exemplo de cidadania,
Nos sei os da me trabalha com sabedoria;
Dever/Direito em unssono aqui se harmoni za.

77
BOBBIO, Norberto. A Era dos Direitos. Traduo de Carlos Nelson Coutinho. Rio de J aneiro:
Elsevier Campus, 2004, p. 53.

51

Mas, quando seus direi tos de cidadani a
fal tam e algo o amargura, o beb tudo fantasi a
e o peito da doce me ternura suave de bri sa.

No terno exemplo materno, que bom seria ! :
se o homem, no seu seio, acalentasse a cidadania
no dever cumprido e em tudo que solidari za.

E todos seriam iguais... e no mais haveria
discri minao, pobreza, dor e hipocrisia ;
no mais deficincias que o ser escravi za.

Nesse dia, Tiago de Mello se orgulharia,
... porque no mais o homem do outro duvidaria ...
porquanto s um belo amor com outro rival iza.

E o homem, livre da algema que o prendia,
amar os animais, os vegetais, a ecologia,
seu semelhante, e do vil metal ter ojeriza.

Feliz o di a em que no mai s se elogiaria
o homem que cumpre seu dever de ci dadani a,
poi s todos se solidari zariam com quem precisa.

E nesse fantstico e inesquecvel di a,
Dever/Direito em amor se transmutaria,
Liberdade em vida pl ena se transformaria,
E, em cada gesto do homem, Deus se real izari a.
... E DO DEVER O DIREITO SE ORGULHARIA
78
.

2.5.1 A Previdncia Social como Direitos Humanos

Na evoluo dos direitos sociais, ao longo dos anos, novos direitos vo se
agregando ao rol das garantias existentes. A busca pela reduo das desigualdades
elevou os direitos sociais categoria de direitos fundamentais, comumente
classificados como de 3 gerao ou de 3 dimenso, como hoje se prefere chamar.
A previdncia social usualmente fixada como um direito humano de 2
gerao, devido proteo individual que proporciona aos beneficirios, atendendo
s condies mnimas de igualdade. Ressalte-se, todavia, que os riscos sociais
cobertos pela previdncia social so problemas de toda a sociedade e no somente

78
FONTES, J os Amrico Silva. Sentimentos. Disponvel em:
<http://www.ijasf.com.br/sentimentos.pdf>. Acesso em: 15 jul. 2011.

52
do beneficirio diretamente atingido, o que deixa claro a fraqueza do argumento
utilizado para esta classificao
79
.
Os direitos sociais, incluindo os direitos previdencirios, tardaram a ser
admitidos no mbito internacional. Inicialmente, somente eram considerados direitos
humanos as garantias relativas liberdade formal, incluindo direitos civis e polticos.
Com a Declarao Universal dos Direitos Humanos, de 1948, a qual passa a prever
alguns direitos sociais, incluindo, mesmo que indiretamente, a prpria previdncia
social
80
. O artigo XXII da citada Declarao dispe que toda pessoa tem direito
segurana social e realizao, pelo esforo nacional, pela cooperao
internacional e de acordo com a organizao e recursos de cada Estado, dos
direitos econmicos, sociais e culturais indispensveis sua dignidade e ao livre
desenvolvimento da sua personalidade.
A previdncia social, atualmente, pode ser facilmente visualizada como direito
fundamental
81
. Observe-se que no h que se falar em promoo estatal da
dignidade da pessoa humana, sem que haja um sistema previdencirio forte.
Isso ocorre devido ao fato de a previdncia social ser o nico dos trs
subsistemas de seguridade social em que h uma obrigatoriedade de contribuio.
De fato, a contributividade compulsria previdenciria o pilar de sustentao de
todo o sistema nacional de seguridade.
Afirma-se isso porque sem a compulsoriedade de filiao e contribuio o
financiamento dos direitos sociais no seria vivel, uma vez que, sendo facultativa a
incluso nos regimes pblicos de seguro social, fatalmente o nmero de
contribuintes seria bastante reduzido, devido miopia social (a sociedade s
consegue enxergar de perto, sendo incapaz, em regra, de poupar para o futuro).
Desta forma, para a promoo do bem-estar social, o Estado teria altos custos
assistenciais, pois a esmagadora maioria dos idosos no estaria coberta pela
previdncia social.
Note-se que o objetivo primrio da previdncia a garantia da dignidade da
pessoa humana, a partir da cobertura dos infortnios, ou seja, o objetivo , sem
dvida, a proteo social dos indivduos que dele fazem parte, buscando cobrir os

79
IBRAHIM, Fbio Zambitte. Curso de Direito Previdencirio. 16.ed. Rio de J aneiro: Impetus, 2011,
p.77.
80
IBRAHIM, Fbio Zambitte. Curso de Direito Previdencirio. 16.ed. Rio de J aneiro: Impetus, 2011,
p.78
81
Na concepo adotada neste trabalho os direitos fundamentais so os essenciais para a
concretizao da dignidade da pessoa humana.

53
riscos sociais, chamados modernamente de necessidades sociais. Para atingir esta
proteo social, o Estado deve mapear os riscos sociais com a finalidade de criar
uma malha de benefcios capaz de socorrer os beneficirios que se encontrem nas
situaes seletivas definidas pela legislao previdenciria. Cada risco social
considerado relevante deve ser contemplado com um benefcio previdencirio que
garanta a sua cobertura, ou seja, o sistema deve atuar na desordem social.
82

Mas, qual a definio de risco social? Risco social a possibilidade de o
segurado ficar sem condies de prover o prprio sustento e o de sua famlia. Neste
momento, o segurado deve ser suportado pelo brao do Estado representado pela
Previdncia Social.
Obviamente, a previdncia social somente pode cobrir os riscos fixados na lei,
desde que cumpridos os requisitos por ela impostos.
83

De acordo com Wladimir Novaes Martinez proteo quer dizer preveno,
cuidado, defesa, atuao conducente a evitar danos s pessoas, mas tambm o
atendimento de necessidades de variada gama. Proteo social a soma
comunitariamente conjugada de aes pessoais, annimas ou identificadas,
solidrias e sistematizadas.
84

A proteo social , pois, um dos papis do Estado Democrtico de Direito e
pode ser sintetizada no dever do Estado de cobertura dos riscos sociais e da
garantia de um mnimo necessrio dignidade da pessoa humana.
Assim, cada risco social considerado relevante pelos legisladores deve ser
coberto por um benefcio previdencirio. Assim, o risco social da morte deve ser
coberto pela penso por morte, o risco da invalidez total e permanente deve ser
contemplado com aposentaria por invalidez, o risco da maternidade deve ser coberto
pelo salrio-maternidade, o risco da idade avanada pela aposentadoria por idade...
A solidariedade do sistema, , tambm, uma caracterstica dos regimes
previdencirios pblicos que ajuda a compreender a previdncia social como direito
fundamental. Como j demonstrado, este princpio no exclusivo da previdncia
social, estando esculpido no art. 3, I, da Constituio Federal de 1988
85
. Por meio

82
BALERA, Wagner. Sistema de Seguridade Social. 3.ed. So Paulo: LTr, 2003, p. 13.
83
MARTINEZ, Wladimir Novaes. Curso de Direito Previdenci rio Tomo II Previdncia Social. 2.ed. So
Paulo: LTr, 2000, p. 102.
84
MARTINEZ, Wladimir Novaes. Curso de Direito Previdenci rio Tomo II Previdncia Social. 2.ed. So
Paulo: LTr, 2000, p. 51.
85
Neste trabalho se considera a solidariedade (tratada expressamente como um dos objetivos da
Republica Federativa do Brasil no art. 3, I, CF/88), como um dos princpios aplicveis seguridade

54
dele, tem-se em vista no a proteo de indivduos isolados, mas de toda a
coletividade.
Note-se, ento, que a solidariedade tpica dos regimes pblicos de
previdncia social, organizados valendo-se do modelo de repartio simples. Se o
regime pblico busca a proteo social, diferentemente do modelo privado de
capitalizao, que busca a proteo individual, o tempo de contribuio no deveria
ser fator exclusivo para se alcanar o direito ao benefcio de aposentadoria.
Nesta tica, um erro a afirmativa de que as pessoas contribuem durante
determinado tempo para fazer jus a sua aposentadoria. Os que defendem esta ideia
no so suportados por qualquer embasamento terico. Em verdade, os segurados
contribuem para os regimes pblicos de previdncia devido ao carter compulsrio
do sistema, que objetiva combater a miopia individual (pouca importncia dos mais
jovens em relao ao futuro) e a solidariedade previdenciria, garantidora do
pagamento de benefcios mesmo queles com cotizao insuficiente.
86

Desta forma, as contribuies so efetuadas em prol de todo o sistema,
sem que necessariamente os segurados sejam contemplados com benefcios em
razo do valor aportado. Por outro lado, um segurado que se filiou previdncia
social e, no ms seguinte, necessitou-se aposentar-se por motivo de invalidez
permanente ser socorrido pelo Sistema Nacional de Seguridade Social.

2.5.2 Noo de Dever Fundamental

O tema dos deveres fundamentais tem sido bastante esquecido pela doutrina,
como j denunciado desde a introduo deste tpico. Destaca-se, no entanto, uma
forte produo da doutrina portuguesa sobre este tema, a exemplo do livro O Dever
Fundamental de Pagar Impostos de J os Casalta Nabais
87
e do captulo especfico
sobre deveres fundamentais escrito por J .J . Gomes Canotilho
88
, no seu famoso
manual de Direito Constitucional.

social, apesar de no estar expressamente arrolada dentre os princpios especficos da seguridade
social (art. 194, pargrafo nico, CF/88).
86
IBRAHIM, Fbio Zambitte. Curso de Direito Previdencirio. 16.ed. Rio de J aneiro. Impetus, 2011,
p. 30.
87
NABAIS, J os Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Coimbra: Almedina, 2009.
88
CANOTILHO, J .J . Gomes. Direito Constitucional e Teori a da Constituio. 7.ed. Coimbra:
Almedina, 2003.

55
Tal esquecimento ocorre, em grande parte, porque o significado originrio da
ideia de Estado de Direito remonta luta para desmontar um antigo modelo
autoritrio e sem limite de poder do Estado Absoluto.
89

A ideia que vigorava era a de que para se alcanar o desenvolvimento
econmico e a eficincia governamental era necessria uma dose de autoritarismo,
justificando o Estado de Direito.
90

A noo de Estado de Direito evoluiu, no bastando apenas que o Estado
fosse limitado por suas prprias leis, mas que toda a regulamentao da limitao
do poder estatal se originasse da vontade popular. Na doutrina moderna, ento, a
utilizao do termo Estado de Direito foi substituda pela expresso Estado
Democrtico de Direito, em claro combate ao Estado Ditatorial, que cumpre as leis
que ele mesmo cria, constituindo-se, formalmente, em um Estado legal.
91

O Estado de Direito ou posteriormente o Democrtico de Direito nasce, ento,
com o objetivo de fornecer as garantias necessrias para a efetivao da cidadania.
Por esta razo, o foco originrio estava nos direitos fundamentais.
No Estado contemporneo, todavia, as garantias aos direitos tm cada vez
mais ganhado espao, perdendo, de certa forma, o necessrio equilbrio do binmio
dever/direito, necessrio, paradoxalmente, para a prpria efetivao de
determinadas espcies de direitos fundamentais.
Neste sentido, as novas constituies do ps-guerra, notadamente a
Constituio Italiana de 1947 e a Lei Fundamental da Republica Federal da
Alemanha de 1949, assim como, tardiamente, a Constituio Portuguesa de 1976, a
Espanhola de 1978, e at mesmo a do Brasil de 1988 preocuparam-se, de uma
maneira dominante ou praticamente exclusiva, com os direitos fundamentais ou com
os limites ao poder que estes se traduzem, deixando de lado os deveres
fundamentais.
92

89
NABAIS, J os Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Coimbra: Almedina, 2009, p.
16
90
FERRAZ J NIOR, Tercio Sampaio. Estudos de Fi losofia do Di reito. So Paulo: Atlas, 2002, p.
281
91
J J Gomes Canotilho diferencia o Estado de Direito do Estado democrtica de Direito. Para ele um
Estado constitucional no nem deve ser apenas um estado de Direito, devendo se estruturar como
um Estado de Direito Democrtico, ou seja, com uma ordem de domnio legitimada pelo povo. Nesta
tica, a articulao do direito e do poder no Estado constitucional significa que o poder do Estado
deve organizar-se e exercer-se em termos democrticos. Vide: CANOTILHO, J .J . Gomes. Direi to
Constitucional e Teori a da Constituio. 7.ed. Coimbra: Almedina, 2003, p. 98.
92
NABAIS, J os Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Coimbra: Almedina, 2009, p.
17.

56
Lembra J .J . Canotilho que os deveres fundamentais so tambm referidos
como categorias jurdico-internacionais na Declarao Internacional dos Direitos do
Homem (art. 29./1), no Pacto Internacional dos Direitos Civis e Polticos
(Prembulo), na Conveno Americana dos Direitos do Homem (art. 29./7).
93
A ideia dos deveres fundamentais pode, assim, ser entendida como o outro
lado dos direitos fundamentais ou como uma categoria autnoma, como prefere J .J .
Gomes Canotilho. Explica o citado professor que os que pensam que os deveres
fundamentais so oriundos dos direitos fundamentais acreditam que como ao titular
de um direito fundamental corresponde, em princpio, um dever por parte de outro
titular, poder-se-ia dizer que o particular est vinculado aos direitos fundamentais
como destinatrio de um dever fundamental.
94

Sobre esta discusso, o que realmente relevante para o escopo deste
trabalho ressaltar a importncia dos deveres fundamentais para a efetivao dos
direitos fundamentais, ou seja, sem o cumprimento prvio de certos deveres no
haveria, como consequncia, possibilidade de concesso de certos direitos.
Note-se que o fundamento dos deveres fundamentais pode ser encontrado na
dimenso objetiva dos direitos fundamentais. Na lio de Dirley da Cunha J nior
sobre a dimenso objetiva dos direitos individuais, ele extrai que uma consequncia
relevante da acepo axiolgica da dimenso jurdico-objetiva dos direitos
fundamentais consiste na aceitao de que os direitos fundamentais devem ter a
sua eficcia aferida no s sob o ngulo do indivduo perante o Estado, mas
tambm sob o ngulo da comunidade na qual o indivduo se encontra inserido.
Assim, em razo desta implicao, o exerccio dos direitos subjetivos pelo
indivduo est sujeito ao seu reconhecimento pela comunidade da qual faz parte, de
modo que plenamente justificvel e legtima, com base nesta dimenso axiolgica
e objetiva de direitos fundamentais, a adoo de restries aos direitos subjetivos
individuais ante os interesses superiores da comunidade, e at a limitao do
contedo e alcance destes direitos, desde que preservado o ncleo essencial
destes, ou seja, seu contedo mnimo. Da afirmar-se, em doutrina, que em face
desta dimenso objetiva dos direitos fundamentais se explica, por exemplo, a
imposio do uso de cinto de segurana: o livre arbtrio do condutor de veculo perde

93
CANOTILHO, J .J . Gomes. Di rei to Constitucional e Teoria da Constituio. 7.ed. Coimbra:
Almedina, 2003, p. 532.
94
CANOTILHO, J .J . Gomes. Di rei to Constitucional e Teoria da Constituio. 7.ed. Coimbra:
Almedina, 2003, p. 532.

57
alcance diante do valor constitucional vida ou integridade fsica dos indivduos, cuja
proteo requerida do Estado em cumprimento de suas finalidades.
95

Por tudo o que foi tratado, pode-se definir os deveres fundamentais como
deveres jurdicos dos homens que podem ser exigidos pela comunidade, por ter
grande relevncia para a efetivao de direitos fundamentais. Observe-se que os
deveres fundamentais, em ltima instncia, buscam sempre a proteo dos direitos
fundamentais.

2.5.3 O Dever Fundamental de Pagar Contribui es Previ dencirias

Como j ressaltado, pode-se afirmar que h um dever fundamental sempre
que o cumprimento de uma obrigao essencial para a efetivao de um direito
fundamental.
Assim, o direito fundamental seguridade social, englobando os subsistemas
de sade, assistncia social e previdncia social, dependente do dever
fundamental de recolhimento das contribuies sociais destinadas ao financiamento
das reas securitrias.
o artigo 195 da Constituio Federal Brasileira que define a forma de
financiamento da seguridade social, impondo sociedade o dever fundamental de
recolher as contribuies sociais incidentes sobre a receita ou faturamento, sobre o
lucro, sobre a folha de pagamento, sobre a remunerao dos trabalhadores e
demais segurados da previdncia social, sobre os concursos de prognsticos e,
finalmente, sobre a importao de bens ou servios.
Dentre as citadas contribuies, a contribuio patronal sobre a folha de
pagamento e a contribuio dos segurados da previdncia social devem ser
destinadas, exclusivamente, ao pagamento de benefcios e servios da previdncia
social (art. 167, XI, CF/88).
O recolhimento destas contribuies o que coletivamente garante a
efetivao do direito fundamental previdncia social. Ressalte-se, aqui, que,
individualmente, o segurado pode ser beneficiado, em casos especficos, sem que
haja o respectivo recolhimento de contribuio previdenciria. O empregado, por
exemplo, no pode ser individualmente penalizado pela ausncia, dolosa ou

95
CUNHA J NIOR, Dirley. Curso de Direito Constituci onal . 4.ed. Salvador: J usPodivm, 2010, p.
611.

58
culposa, de recolhimento das contribuies devidas pelo seu empregador, sendo-
lhe, nesta situao, garantidos todos os direitos previdencirios, desde que
comprove o vnculo empregatcio
96
.
Expandindo-se, no entanto, este caso individual para toda a coletividade, no
haveria disponibilidade de recursos para o pagamento de benefcios, se todos os
empregadores deixassem de recolher as contribuies, sendo invivel recorrer ao
princpio da solidariedade para arcar com o pagamento dos benefcios, como
possvel de se fazer em situaes individuais de inadimplemento de obrigao
previdenciria.
No se pode deixar de ressaltar a importncia do cumprimento de algumas
obrigaes acessrias que afetam, diretamente, o exerccio do direito fundamental
previdncia social.
A entrega da Guia de Recolhimento de FGTS e Informaes a Previdncia
Social GFIP
97
essencial para que o banco de dados do Cadastro Nacional de
Informaes Sociais CNIS seja alimentado, possibilitando a rpida identificao
por parte da Autarquia Previdenciria da relao jurdica previdenciria e do seu
aspecto quantitativo (valores dos salrios-de-contribuio).
Outro exemplo de relevante obrigao acessria o da elaborao e entrega
ao trabalhador exposto a agente nocivo, prejudicial sade e integridade fsica do
seu Perfil Profissiogrfico Previdencirio
98
, que se constitui em um histrico laboral
do empregado, fundamental para a concesso do benefcio da aposentadoria
especial com reduo do tempo de contribuio para 25 anos, 20 anos ou 15 anos,
a depender do caso.
O pagamento de contribuies previdencirias pode ser alado ao status de
dever fundamental pela importncia da prpria previdncia social para a garantia da
dignidade da pessoa humana.

96
Lei 8.213/91: Art. 27. Para cmputo do perodo de carncia, sero consideradas as contribuies:
I - referentes ao perodo a partir da data da filiao ao Regime Geral de Previdncia Social, no caso
dos segurados empregados e trabalhadores avulsos referidos nos incisos I e VI do art. 11; [...].
97
Lei 8.212/91: Art. 32. A empresa tambm obrigada a:[...] IV declarar Secretaria da Receita
Federal do Brasil e ao Conselho Curador do Fundo de Garantia do Tempo de Servio FGTS, na
forma, prazo e condies estabelecidos por esses rgos, dados relacionados a fatos geradores,
base de clculo e valores devidos da contribuio previdenciria e outras informaes de interesse do
INSS ou do Conselho Curador do FGTS; [...]
98
Lei 8.213/91, art. 58: [...] 4 A empresa dever elaborar e manter atualizado perfil profissiogrfico
abrangendo as atividades desenvolvidas pelo trabalhador e fornecer a este, quando da resciso do
contrato de trabalho, cpia autntica desse documento.

59
Nas situaes em que o trabalhador est impossibilitado de exercer o seu
ofcio por ter sofrido algum infortnio o seguro pblico compulsrio que deve lhe
garantir a subsistncia para preservar a sua dignidade.
Sem previdncia social no h como se falar em dignidade da pessoa
humana, pois ou os trabalhadores seriam obrigados a trabalhar mesmo quando
incapacitados ou no aufeririam qualquer recurso para sua subsistncia durante o
perodo de incapacidade. Perceba-se que ambas as situaes relatadas feririam a
Se no fosse o recolhimento de contribuies previdencirias, que garante o
funcionamento do sistema previdencirio, os idosos seriam obrigados a exercer
atividades remuneradas, mesmo quando completamente inaptos, devido ao
desgaste fsico causado pelo tempo.
Como pensar em dignidade, se uma me trabalhadora tivesse que sair da
maternidade diretamente para a empresa para exercer as suas atividades? Que tipo
de sociedade se teria caso no dssemos proteo aos nascituros e a oportunidade
da amamentao?
A proteo famlia em caso de falecimento do provedor, garantida pelo
benefcio de penso por morte tambm de fundamental importncia para a
Desta forma, se os deveres fundamentais so deveres jurdicos que podem
ser exigidos pela comunidade, por ter grande relevncia para a efetivao de direitos
fundamentais, no h como se excluir do rol deveres fundamentais a obrigao de
pagamento de contribuies previdencirias, nica forma de efetivar a dignidade da
pessoa humana, pois, como citado na bela poesia de Dr. J os Amrico Silva Fontes,
o sonho do direito s o dever realiza
99
.

99

60

3 O ATUAL MODELO DE FINANCIAMENTO DA PREVIDNCIA SOCIAL
BRASILEIRO
Neste captulo, pretende-se analisar o atual modelo de financiamento da
previdncia social brasileira. Para tanto, inicia-se o estudo tratando da natureza
jurdica da contribuio previdenciria, ou seja, da essncia desta espcie exacional.
A localizao da contribuio previdenciria no ordenamento jurdico ser
tambm objeto de estudo, em que se tentar identificar o seu posicionamento frente
s demais imposies estatais.
Em breve exposio indicar-se- quais so os sujeitos da relao jurdica de
custeio previdencirio a fim de determinar os seus sujeitos ativos e passivo.
O fato gerador da contribuio previdenciria tambm ser apontado,
colhendo os diferentes posicionamentos doutrinrios e jurisprudncias a respeito do
tema.
Explorar-se-, porm sem grande riqueza de detalhes, a base de clculo da
contribuio previdenciria, distinguindo-a do conceito trabalhista de remunerao.
Por fim, estudar-se- as contribuies previdencirias em espcie, tratando
da contribuio dos segurados e dos tomadores de servio, inclusive das
substitutivas da parte patronal e das empresas optantes pelo Simples Nacional.

3.1 A PROBLEMTICA ACERCA DA NATUREZA J URDICA DAS
CONTRIBUIES PREVIDENCIRIAS

3.1.1 Concepo de Natureza Jurdica

De acordo com o pensamento fenomenolgico, para se definir a natureza
jurdica de determinado instituto, necessrio, segundo a amplamente divulgada
teoria de Edmund Husserl, efetuar a reduo eidtica, ou seja, reduzir o instituto
sua essncia
100
.

100
HUSSERL, Edmund. Idi as para uma Fenomenologi a Pura e Para uma Fil osofi a
Fenomenolgi ca. Traduo Mrcio Suzuki. Aparecida: Idias & Letras, 2006, p. 152.

61
Assim, uma vez reconhecido o objeto ideal, o objeto da percepo, procura-
se efetuar a sua reduo eidtica, ou seja, reduo ideia (do grego eidos, que
significa ideia ou essncia).
A reduo do objeto consiste na sua anlise em busca de encontrar o seu
verdadeiro significado. O objetivo da reduo essncia o de tentar reduzir a
margem de subjetividade na anlise do objeto, tentando enxergar o alvo do estudo
de forma real, fugindo da prpria percepo do sujeito que analisa o objeto, que
pode o trair.
Apoia-se nesta teoria, para afirmar que a compreenso da natureza jurdica
de determinado instituto deve partir da reduo do objeto de estudo sua essncia.
Por outro lado, na viso eminentemente positivista, como o objeto da Cincia
do Direito seria a norma positiva, a natureza jurdica de uma figura seria dada pelo
respectivo regime jurdico
101
.
Com razo, entende Marco Aurlio Grego que o regime jurdico deve ser
diferenciado da natureza, ou essncia da figura. A natureza de uma figura jurdica
no dada pelo seu regime jurdico; o regime jurdico o perfil formal de
determinada entidade, mas no a prpria entidade.
102

Arremata o citado autor que no h dvida que, identificada a natureza
jurdica de certa figura, disso, em princpio, decorre um determinado regime jurdico,
salvo excees definidas pelo prprio ordenamento. Talvez seja porque, da natureza
jurdica resulta a aplicao de um certo regime, que se origine a busca frentica pela
identificao da natureza jurdica de certas figuras, pois pertencendo a certa
categoria da decorreriam certas consequncias. Esta viso do fenmeno jurdico e
do prprio mundo assume quase um mecanismo naturalista, no sentido de que os
efeitos se deflagrariam automaticamente, por si, pelo simples fato de tratar-se de
certa figura. Afirmar que determinada figura tem certa natureza, porque submetida a
certo regime, quase afirmar que as coisas so porque so, o que d a este tipo
de abordagem uma postura apriorstica e uma viso mecanicista (causalista) do
mundo
103
.

101
GRECO, Marco Aurlio. Contri buies (uma figura sui generis). So Paulo: Dialtica, 2000. p.
69
102
70
103
71

62
Importante salientar esta diferenciao que Marco Aurlio Greco faz entre
natureza jurdica e regime jurdico. A natureza jurdica pode implicar determinado
regime jurdico, mas nem sempre isso ocorre, pois algumas vezes o regime jurdico
decorre de expressa previso no prprio ordenamento.
Sergio Le Pera, em sua relevante obra La Natureza J urdica, questiona
sobre a importncia de se discutir sobre a natureza jurdica dos institutos, chegando
concluso de que ainda h espao para esta reflexo. Argumenta o autor que a
compreenso da natureza jurdica de determinado instituto influencia no
entendimento dos juristas em relao ao seu alcance e s suas funes
104
.
O mesmo autor ressalta que estabelecer a natureza jurdica de um conceito ,
pois, estabelecer um tipo especfico de relao entre o conjunto de preceitos em que
este conceito consiste e outro conceito considerado superior ou genrico
105
.
Com este slido raciocnio, os conceitos das coisas se vinculariam entre si por
relaes de gnero e espcie e o que se busca com a natureza jurdica ,
justamente, determinar de qual gnero certo conceito espcie
106
.
O prximo tpico destina-se a desvendar a natureza jurdica das contribuies
sociais e, sobretudo, se ela traz alguma consequncia em relao ao regime jurdico
aplicvel.

3.1.2 A Natureza Jurdica das Contribuies Previdencirias

Partindo do conceito de natureza jurdica como a reduo essncia de
determinado instituto ou de gnero de determinadas espcies, ento, faz-se mister a
identificao da natureza jurdica das contribuies previdencirias, espcies de
contribuio para a seguridade social.
Importante ressaltar que a Constituio Federal de 1988 dispe
detalhadamente sobre o regime jurdico aplicvel as contribuies previdencirias,
estabelecendo um estatuto prprio que deve por elas ser seguido. Assim,
independentemente da concepo doutrinria acerca da natureza jurdica das
contribuies para a previdncia, o regime jurdico que ela deve se sujeitar, no
deve sofrer alterao.

104
PERA, Sergio Le. La Natureza Jurdica. Bueno Aires: Ediciones Pannedille, 1971, p. 18-19
105
PERA, Sergio Le. La Natureza Jurdica. Bueno Aires: Ediciones Pannedille, 1971, p. 78
106
PERA, Sergio Le. La Natureza Jurdica. Bueno Aires: Ediciones Pannedille, 1971, p. 78

63
O que aqui se chama de contribuies previdencirias so as incidentes
sobre a folha de salrios do empregador e as contribuies dos segurados, previstas
no art. 195, I, a e 195, II, da Constituio Federal de 1988, assim como as
contribuies substitutivas da parte patronal j implementadas.
No atual sistema jurdico brasileiro, a contribuio previdenciria subespcie
das contribuies especiais ou contribuies sociais em sentido amplo, ou, ainda,
simplesmente contribuies, como preferem alguns. Mais especificamente, uma
das contribuies sociais para a seguridade social.
Durante muito tempo, a doutrina discutiu (e ainda continua discutindo) a
natureza jurdica da contribuio previdenciria e formulou uma srie de teorias para
embasar as suas concluses.
As prprias alteraes constitucionais contriburam para o acirramento desta
polmica. que at a Emenda Constitucional n.8 de 1977, o Supremo Tribunal
Federal se manifestava sobre a natureza tributria das contribuies. A partir do
referido ato normativo, parte da doutrina passou a entender que houve mudana
desta natureza jurdica, em razo a sua fixao externa ao sistema tributrio
nacional. Com a Constituio de 1988, todavia, o STF pacificou novamente o
entendimento sobre a natureza tributria das contribuies (RREE 178.144,
158.208, 197.790, 317.920)
107
.
Antnio Carlos de Oliveira sistematiza as diversas teorias existentes acerca
da natureza jurdica da contribuio previdenciria, expondo as seguintes teses
108
:
1) Teoria do prmio de seguro;
2) Teoria do salrio diferido;
3) Teoria do salrio atual;
4) Teoria da exao sui generis;
5) Teoria fiscal e teoria parafiscal.
A classificao das teses elaborada por Antnio Carlos de Oliveira ser aqui
utilizada como ponto de partida para a anlise da natureza jurdica da contribuio
previdenciria.
Assim, para alguns, a contribuio previdenciria seria um prmio de
seguro
109
, semelhana do instituto do Direito Civil, com a particularidade de ser

107
IBRAHIM, Fbio Zambitte. Curso de Direito Previdencirio. 16.ed. Rio de J aneiro: Impetus,
2011, p.130.
108
OLIVEIRA; Antnio Carlos de. Di rei to do Trabalho e Previdncia Soci al Estudos. So Paulo:
LTr, 1996, p. 134

64
um seguro social, de adeso compulsria e, em regra, independer da vontade do
segurado, por ter como fonte reguladora a lei. Seria, ento, um prmio de seguro de
Direito Pblico, ou, simplesmente, prmio de seguro pblico compul srio,
nomenclatura que aqui se considera mais adequada.
Os defensores desta tese alegam que o pagamento da contribuio
previdenciria possui um carter sinalagmtico, sendo realizada como contrapartida
de uma prestao aleatria, devida pela ocorrncia do risco assegurado
110
.
O professor Edvaldo Pereira de Brito, apesar de no ser adepto da teoria do
prmio de seguro, defende o carter sinalagmtico das contribuies sociais, pois
entende que por exigirem uma atuao estatal, fica marcada a natureza contra-
prestacional, ou seja, so contribuies comutativas.
111

Esta tese demonstra a sua fragilidade, quando tenta encaixar as contribuies
previdencirias patronais como prmio de seguro pblico. Como sabido, a
contribuio das empresas para a Previdncia Social justificada pela solidariedade
social, j que os tomadores de servio no tm direito a qualquer prestao como
resultado das suas contribuies. Assim sendo, ao menos em relao s
contribuies previdencirias patronais, fica afastada a possibilidade de se
considerar a natureza jurdica do instituto em estudo como prmio de seguro.
Mesmo em relao s contribuies dos segurados, no possvel enxergar
qualquer sinalagma entre os valores vertidos pelos trabalhadores e os benefcios
porventura obtidos.
Acreditar nesta correlao o mesmo que negar a solidariedade do sistema
previdencirio, que, sem dvida, o pilar de sustentao da prpria previdncia
social.
negar tambm que o regime previdencirio de repartio simples, ou seja,
que as contribuies vertidas so destinadas a um nico fundo, que deve ser
repartido sempre em funo da necessidade dos que fizeram os depsitos. Este
regime se ope ao regime de capitalizao, em que os segurados depositam suas
contribuies em contas individualizadas, que so sempre revertidas em favor dos
depositantes. Os planos privados de previdncia so regidos por esta mxima.

109
Antonio Carlos de Oliveira cita entre os defensores desta tese Sanchez Pia e Alberto Xavier.
110
LTr, 1996, p. 134
111
BRITO, Edvaldo Pereira de. Tributos Sinal agmti cos e Contribuies na Legislao
Brasi lei ra. So Paulo: USP, 2002, p. 197-203

65
Saliente-se que o segurado pode contribuir por toda a sua vida laboral e no
fazer jus a qualquer prestao, bastando, para tanto, que falea antes da sua
aposentadoria sem ter gozado de qualquer benefcio anterior e sem deixar
dependentes.
Por outro lado, possvel que um segurado, que no primeiro emprego
contribuiu por apenas um ms para a previdncia social, ficando, em seguida,
invlido, seja beneficiado com uma prestao at o final de sua vida, se no
recuperar a capacidade para o trabalho.
Tais exemplos evidenciam a fraqueza de qualquer tese que se apoie no
carter sinalagmtico das contribuies previdencirias.
A segunda teoria defende que a contribuio previdenciria seria um salrio
diferido ou salri o socialmente diferi do
112
, ou seja, a referida contribuio teria
natureza retributiva e nasceria, diretamente, do contrato de trabalho. Sob esta tica,
o tomador de servio pagaria ao prestador subordinado ou no, duas parcelas
distintas. A primeira, para atender s necessidades atuais suas e dos seus familiares
e dependentes. A segunda, seria destinada diretamente ao rgo previdencirio,
com a finalidade de garantir a sua segurana futura
113
.
O salrio seria, ento, diferido por no ser pago imediata e diretamente ao
empregado. E socialmente diferido, porque uma vez arrecadados os recursos, estes
so repassados com base no princpio da solidariedade social, para os que
realmente necessitem das prestaes previdencirias, sem ter qualquer relao com
o valor da cotizao efetuada historicamente pelo trabalhador.
Os defensores desta tese argumentam, ainda, que a contribuio do
empregador tem como causa a celebrao do contrato de trabalho, sendo uma
obrigao contratual certa e peridica
114
.
Na doutrina brasileira, Fbio Zambitte filia-se a esta corrente, apesar de se
reconhecer que se trata de uma corrente minoritria. Para Zambitte, estas

112
Antnio Carlos Oliveira aponta como defensores desta tese alguns doutrinadores clssicos
espanhoais, tais como, Adolfo Buylla e Severino Aznar.
113
LTr, 1996, p. 134
114
LTr, 1996, p. 135

66
imposies securitrias teriam a natureza de salrio socialmente diferido, a ser
concedido ao trabalhador, em regra, por ocasio da aposentadoria.
115

A tese do salrio socialmente diferido se mostra defeituosa em relao a dois
aspectos.
Primeiramente, em relao contribuio dos empregadores o argumento de
que esta seria derivada de uma imposio contratual, por si s, j se demonstra
frgil. Isso porque, tal parcela jamais se constituiu como parte da contraprestao
pelo servio prestado, no sendo possvel, ser considerada parcela salarial imediata
ou diferida, pois imposio estatal.
O segundo ponto, este, frise-se, o mais importante, que no faz parte da
essncia do instituto contribuio previdenciria a obrigatoriedade de que o
financiamento da previdncia social seja oriundo de exaes cuja base de clculo
seja a remunerao do trabalhador. Note-se que existem modelos de financiamentos
calcados em contribuies sobre outras bases, tais como o faturamento das
empresas ou os ganhos anuais, oriundos ou no do trabalho, como ser mais bem
estudado, ainda neste trabalho. Existem at modelos previdencirios no
contributivos, em que no h contribuies especficas destinadas ao custeio da
previdncia social.
Observe-se, pois, que, para se definir a natureza jurdica de determinado
instituto, necessrio, de acordo com o pensamento de Edmund Husserl, efetuar a
reduo eidtica, ou seja, reduzir o instituto sua essncia
116
. Considerar que faz
parte da essncia da contribuio previdenciria a base de clculo e fato gerador
atuais, seria negar qualquer possibilidade de esta base ou de este fato gerador
poderem ser alterados sem desconfigurar o prprio instituto.
Em verdade o que est na essncia da contribuio previdenciria o fato de
ela se caracterizar como uma imposio estatal para quem pratica o fato gerador da
obrigao, que tem como finalidade o financiamento da seguridade social e
direcionada para custear os benefcios e servios da previdncia social,
independentemente das hipteses de incidncia e das bases de clculo eleitos para
esta finalidade.

115
IBRAHIM, Fbio Zambitte. Curso de Direito Previdencirio. 15.ed. Rio de J aneiro. Impetus: 2010,
p.95.
116
HUSSERL, Edmund. Idi as para uma Fenomenologi a Pura e Para uma Fil osofi a
Fenomenolgi ca. Traduo Mrcio Suzuki. Aparecida: Idias & Letras, 2006, p. 152.

67
A terceira teoria apontada a do salrio atual
117
, que considera a
contribuio previdenciria como cotas de salrio atual, e no do salrio diferido.
Esta tese defendida basicamente pela doutrina italiana
118
, tendo sido pouco
difundida entre os estudiosos no Brasil. Nela, o salrio seria composto de duas
cotas, sendo a primeira entregue ao trabalhador e a segunda entregue previdncia
social.
Percebe-se que esta tese uma varivel da teoria do salrio socialmente
diferido, dela diferenciando-se apenas pelo entendimento de que a cotizao vertida
para a previdncia social despendida pelo trabalhador no momento presente,
apesar de as prestaes cobertas pelo seguro previdencirio serem futuras.
As mesmas crticas efetuadas em relao tese anteriormente exposta so
aplicveis teoria do salrio atual, devido grande aproximao conceitual entre as
duas classificaes.
A quarta teoria a dos que defendem que contribuio previdenciria seria
uma exao especi al ou sui generis. Elas no seriam prmios de seguro, nem
salrio diferido e, no obstante seu carter compulsrio, no seriam tambm
tributos. Ela, juridicamente uma exao no tributria
119
. o que entende
Wladimir Novaes Martinez.
Esta tese era bastante difundida durante a vigncia da Constituio de 1967 e
aceita por grandes nomes do Direito brasileiro, tal como Pontes de Miranda. a tese
que combatia a ideia de que a exao possui natureza tributria. Esta teoria, no
entanto, no exprime a essncia da contribuio social, mas simplesmente o fato
incontestvel, at mesmo para os defensores de qualquer outra tese, de que a
contribuio previdenciria tem caractersticas singulares em relao s demais
exaes.
A teoria da exao sui generes perdeu muito a sua fora com a promulgao
da Constituio Federal de 1988, como ser visto ao se explicar a tese tributria.
Poucos doutrinadores da rea previdenciria, todavia, ainda mantm-se firmes na
sua defesa, como o j citado professor Wladimir Novaes Martinez.

117
Antnio Carlos de Oliveira cita como defensores desta teoria Salvatore Cimmino, Vicenzo Sinagra,
Santoro-Passarelli e Giorgio Cannela.
118
LTr, 1996, p. 135
119
MARTINEZ, Wladimir Novaes. Curso de Direito Previ dencirio: Tomo I Noes de direito
previdencirio. So Paulo: LTr, 1997, p. 272.

68
A teoria fiscal ou tri butria a corrente amplamente dominante e identifica a
contribuio previdenciria como tributo por entender que as suas caractersticas
esto contidas no art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional: Tributo toda prestao
pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no
constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada.
Esta teoria a adotada neste trabalho, por se entender que ela a que
melhor atende essncia da contribuio previdenciria, como ser demonstrado
decorrer da exposio.
Em uma viso positivista, a simples leitura do artigo 3 do Cdigo Tributrio
Nacional
120
, faz perceber que a contribuio previdenciria atende a todos os
requisitos ali exigidos para o enquadramento tributrio, conforme anlise que segue:
a) A contri buio previdenciria uma prestao pecuniria
compulsria a contribuio dos trabalhadores obrigatria e independe de
qualquer formalizao da prestao do servio. A dos tomadores de servio
tambm compulsria, uma vez incorrido o fato gerador;
b) Ela arrecadada sempre em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir atualmente, a regra geral a arrecadao em moeda corrente,
mas, em determinadas situaes, permitida a modalidade de dao em
pagamento;
c) A contri buio previ denciria no constitui sano de ato ilcito
ela arrecadada em funo do trabalho e no busca sancionar qualquer
conduta irregular;
d) O tributo previdencirio insti tudo por lei apesar de previsto na
Constituio Federal Brasileira, para a instituio da contribuio
previdenciria, faz-se necessria edio de lei;
e) A contribuio previ denci ria cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada a estrutura para a cobrana das
contribuies previdencirias foi alvo de recentes e profundas alteraes. At
2004, este tributo era cobrado pela prpria Autarquia Previdenciria (INSS),
que mantinha em sua estrutura Auditores-Fiscais da Previdncia Social. Com

120
CTN: Art. 3 Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade

69
a publicao da MP 222/2004, convertida na Lei 11.098/2005, os citados
Auditores passaram a trabalhar vinculados diretamente estrutura do
Ministrio da Previdncia Social, na ento criada Secretaria da Receita
Previdenciria. Logo depois, a Lei 11.457/2007 criou a Secretaria da Receita
Federal do Brasil - SRFB, a partir da juno das Secretarias da Receita
Federal e da Receita Previdenciria. Desta forma, atualmente, a cobrana das
contribuies previdencirias, assim como a dos demais tributos federias,
de competncia da SRFB, rgo vinculado estrutura do Ministrio da
Fazenda.
Dentro desta corrente, h quem acredite que a contribuio previdenciria
no espcie tributria autnoma, possuindo a natureza ora de taxa, ora de
imposto. Nesta linha, pensa Aliomar Baleeiro. Para ele, as chamadas contribuies
especiais e contribuies parafiscais no assumem carter especfico: ora so
impostos, ora taxas, no sendo impossvel a consociao destas com aqueles.
121

No mesmo sentido, Sacha Calmon Navaro Colho considera as contribuies
de natureza tributria, mas nega que o critrio da destinao pode diferenciar as
espcies de tributos.
122

Alinhados ao posicionamento do tributo especfico esto os que defendem
que a contribuio previdenciria uma espcie tributria autnoma e asseguram
que ela possui especificidades prprias que a distingue das demais espcies
tributrias.
Saliente-se que, atualmente, prevalece a tese, tanto no campo doutrinrio
como no jurisprudencial, de que a contribuio para a previdncia uma espcie
tributria distinta das demais, enquadrando-se, perfeitamente, como j demonstrado,
nos ditames do art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional, por se tratar de uma prestao
pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no
constitui sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade
Ives Gandra Martins, mesmo durante a vigncia da Emenda Constitucional n
8/1977, se manteve firme no posicionamento de que as contribuies especiais
possuam natureza tributria. Com a Constituio de 1988, para ele, a matria fica

121
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tri butrio Brasil eiro. 11.ed. rev. e atual por Misabel Abreu Machado
Derzi. Rio de J aneiro: Forense, 1999, p. 70.
122
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Contribuies no Direito Brasileiro Seus Problemas e as
Solues. In: ______ (org.). Contribuies para a Seguridade Social. So Paulo: 2007, p. 31-33.

70
definitivamente solucionada, visto que tal espcie foi albergada pelo sistema
tributrio
123
.

Ives Gandra Martins, ento, entende que as contribuies sempre tiveram
natureza tributria, mesmo com as alteraes constitucionais ao longo da histria.
Filia-se, ainda, dentre os que acreditam que as contribuies alm de ter natureza
tributria no se encontram na parafiscalidade, mas se agregam ao sistema
tributrio, constituindo espcie autnoma de tributo
124
.
Zlia Luiza Pierdon tambm exalta a natureza tributria da exao para a
previdncia, defendendo a sua autonomia frente s demais espcies tributrias.
Para ela, quem defende que as contribuies ora se reveste como taxa e ora como
imposto se apega a redao do artigo 145
125
, da Constituio Federal, que atribui
competncia para a Unio, os Estados, o Distrito federal e os Municpios institurem
impostos, as taxas e as contribuies de melhoria. Rebate este entendimento
argumentando que o texto do citado artigo no poderia mesmo ter elencado nem os
emprstimos compulsrios, nem as contribuies, pois a competncia destes
tributos somente da Unio
126
.
Geraldo Ataliba assertivo: A Constituio de 1988 resgatou a boa doutrina
tradicional e restaurou a certeza quanto inquestionabilidade do cunho tributrio das
contribuies (parafiscais ou no)
127
.
Ruy Barbosa Nogueira est tambm entre os que defendem a natureza de
tributo autnomo das contribuies, afirmando que na sistemtica constitucional so
espcies tributrias o imposto, a taxa, a contribuio de melhoria, as contribuies
sociais, as extrafiscais, as parafiscais, a contribuio para o salrio-educao, o

123
MARTINS, Ives Gandra. Os Emprstimos Compulsrios e as Contribuies Especiais. In:
MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Curso de Direito Tri butrio: Volume 2. 4.ed. Belm:
CEJ UP, 1995, p. 102-103.
124
MARTINS, Ives Gandra. Os Emprstimos Compulsrios e as Contribuies Especiais. In:
MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Curso de Direi to Tributrio: Volume 2. 4.ed. Belm:
CEJ UP, 1995, p. 106.
125
Art. 145, da Constituio Federal de 1988: A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios
podero instituir os seguintes tributos: I - impostos; II - taxas, em razo do exerccio do poder de
polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados
ao contribuinte ou postos a sua disposio; III - contribuio de melhoria, decorrente de obras
pblicas.
126
127
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidnci a Tri butria. 6. ed., So Paulo: Malheiros, 2000, p.191.

71
emprstimo compulsrio, os impostos extraordinrios e outros impostos de
competncia residual da Unio
128
.
Paulo Roberto Lyrio Pimenta apesar de criticar os que defendem a natureza
tributria das contribuies simplesmente com base no argumento da localizao do
artigo 149 da Constituio Federal no Sistema Tributrio Nacional, parte de um
conceito jurdico-positivo de tributo, prescrito no art. 3 do CTN, para afirmar que as
contribuies so espcies tributrias
129
.
Pimenta ressalta a diferena entre as tcnicas utilizadas pela Constituio
para distribuir competncias tributrias. Em relao aos impostos taxas e
contribuies de melhoria, o constituinte definiu o critrio material possvel da norma
impositiva (regra-matriz de incidncia) e no que se refere s contribuies a Carta
Magna contentou-se em precisar a finalidade da exao
130
.
Este mesmo doutrinador marca tambm a diferena entre a finalidade e o
destino da arrecadao, ambas caractersticas das contribuies, afirmando que
enquanto a finalidade alcana a fase de criao do tributo, com a produo da
norma impositiva tributria (norma geral e abstrata), o destino da arrecadao diz
respeito a momento posterior extino da obrigao tributria
131
.
Partindo, ento, desta slida exposio afasta a incidncia do artigo 4 do
CTN
132
s contribuies especiais, pois tal norma geral tributria desconhece a
tcnica finalstica
133
. Conclui, assim, que as contribuies especiais so espcies
autnomas, no podendo ser confundidas com as taxas, nem com os impostos
134
.
Edvaldo Brito, em texto escrito em 1977, afirma que as contribuies
especiais so tributos, constituindo-se em uma terceira espcie deste gnero, em

128
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Di rei to Tributri o. 14.ed. So Paulo: Saraiva, 1995, p.155
129
PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. Contribuies de Interveno no Domnio Econmi co. So
Paulo: Dialtica, 2002, p. 12-16
130
Paulo: Dialtica, 2002, p. 16.
131
Paulo: Dialtica, 2002. p. 18.
132
Cdigo Tributrio Nacional: Art. 4 A natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo
fato gerador da respectiva obrigao, sendo irrelevantes para qualific-la: I - a denominao e demais
caractersticas formais adotadas pela lei; II - a destinao legal do produto da sua arrecadao.
133
134

72
face do direito positivo brasileiro, no se confundido, pois, nem com o imposto, nem
com a taxa.
135

Neste mesmo texto, Edvaldo Brito afirma a natureza tributria,
especificamente em relao s contribuies previdencirias:

O tributo, por conseguinte, pe em atuao o princpio da solidariedade
social, justificando perfeitamente que o Estado exija contribuies da
natureza destas, especiais, como, por exemplo, as patronais que produzem
benefcios indiretos e a eles prprios, pois dvida no se pode ter de que a
complementao dos salrios, atravs de um conjunto de recursos
assistenciais tcnicos, permite ao empregado uma segurana jurdica, um
nvel cultural, uma higidez fsica e um bem-estar social suficiente para o
fazer atingir uma capacidade de produo bem maior, por conseguinte,
benefcio, tambm para o patro
136
.

Este posicionamento, bom que se esclarea, parece refletir o
posicionamento de Edvaldo Brito anterior a Emenda Constitucional 8/1977, conforme
se pode aferir do texto que segue:

Contudo, outro tem de ser o enfoque e, consequentemente, a classificao,
APS a Emenda Constitucional n. 8/77, que fez ntida distino entre as
contribuies sociais, a que deu ou conservou o carter tributrio, e aquelas
a que retirou tal caracterstica e classificou como destinadas ao custeio de
alguns dos encargos estatais com a realizao da justia social disciplinada
pelo Ttulo III da Lei Maior.
[...]
Esta, a classificao dos TRIBUTOS, aps a Emenda: as contribuies
sociais previdencirias, com natureza tributria, reduziram-se apenas s de
carter infortunstico, previstas no item XVI do art. 165 e, ainda assim, no
que toca parte da Unio, porque a do empregador e a do empregado no
tem tal natureza: a inteligncia da nova redao do item I, 2, do art.
21
137
.

Percebe-se que Edvaldo Brito considera como marco da alterao da
natureza jurdica da contribuio previdenciria a EC 8/1977. Mesmo aps a
promulgao da Constituio Federal de 1988, este doutrinador continuou

135
BRITO, Edvaldo. Natureza J urdica das Contribuies Especiais. In: MARTINS, Ives Gandra da
Silva (Org.). Caderno de Pesquisas Tributrias. So Paulo: Resenha Tributria, 1977, p. 117. (v. 2).
136
Silva (Org.). Caderno de Pesquisas Tributrias. So Paulo: Resenha Tributria, 1977. p. 118-119.
(v. 2)
137
Silva (Org.). Caderno de Pesquisas Tributrias. So Paulo: Resenha Tributria, 1977. p. 126. (v. 2)

73
defendendo que tais exaes no tm natureza tributria, constituindo-se em um
fundo de participao compulsria
138139
.
Assim, define o citato professor que as contribuies sociais so prestaes
pecunirias compulsrias que operam a redistribuio forada do patrimnio privado,
em favor de seu titular, para a constituio de um fundo de parti cipao
compulsri a destinados a suprir as necessidades no campo da previdncia social e
da infortunstica (sade e assistncia social), ou seja, no campo da seguridade
social. No plano jurdico, elas se submetem a regime prprio desde a sua
formulao constitucional, conforme foi demonstrado, tambm supra, por isso, no
se confunde com tributo
140
.
Com a devida vnia, esta definio, por si s no capaz de afastar a
natureza tributria das contribuies previdencirias, pois apesar de ser inegvel
que as contribuies devem se submeter ao regime constitucional para elas previsto,
tal regime, na viso deste autor, no capaz de afastar a natureza tributria da
exao. A natureza jurdica depende, na concepo adotada neste trabalho, da
extrao da essncia do instituto.
Mesmo considerado a excelente definio de tributo do professor Edvaldo
Brito, com a sua concepo lgico-lingustica possvel, pelo entendimento aqui
exposto, defender a natureza tributria da contribuio previdenciria. Para Brito, em
termos lgico-jurdicos, o tributo uma prestao em dinheiro devida por um
particular a uma corporao de direito pblico titular de soberania que opera a
transferncia de patrimnio deste particular para atender as necessidades pblicas,
obedecendo a um ncleo legal consistentes em critrios que garantem o particular
contra possveis iniquidades no exerccio dessa soberania
141
.
Note-se que mesmo com na definio lgico-lingustica possvel o
entendimento de que a contribuio previdenciria atende a todos os requisitos de
tributo, conforme possvel apreender pela analise segmentada da definio:

138
BRITO, Edvaldo Pereira de. O Concei to Tri buto. 1997. Tese (Doutorado em Direito). Orientador:
Walter Barbosa Correa. Faculdade de Direito, Universidade So Paulo USP, p. 184.
139
BRITO, Edvaldo Pereira de. Tributos Sinal agmti cos e Contribuies na Legislao
Brasi lei ra. So Paulo: USP, 2002, p.126
140
BRITO, Edvaldo Pereira de. O Concei to Tri buto. 1997. Tese (Doutorado em Direito). Orientador:
Walter Barbosa Correa. Faculdade de Direito, Universidade So Paulo USP, p. 187-188.
141
Silva (Org.). Caderno de Pesquisas Tributrias Vol. 18. Pri ncpios de Direito Tributrio. So
Paulo: Resenha Tributria, 1993. p. 556.

74
a) Tributo uma prestao em dinheiro inquestionvel que a
contribuio previdenciria, como qualquer outra exao estatal, deve ser
paga em dinheiro. Aqui no cabe maiores consideraes.
b) Tributo devido por um parti cular a uma corporao de direito
pblico titular de soberania, que opera a transferncia deste recurso
para atender as necessidades pblicas sem dvida, o particular o
titular da obrigao de recolhimento de contribuio previdenciria. O
Estado arrecada as contribuies previdencirias do RGPS por meio da
Secretria da Receita Federal do Brasil, transferindo tais recursos para
atender a necessidade pblica de previdncia social, direito social listado
no art. 6 da atual Constituio Federal. Na concepo de previdncia
solidaria exposta exaustivamente no captulo anterior, no h sinalagma
entre os valores vertidos para a previdncia e os valores das prestaes
gozadas por cada beneficirio.
c) A cobrana de tributos deve obedecer a um ncleo legal consistente
em critrios que garantem o particular contra possveis iniquidades
no exerccio dessa soberania a contribuio previdenciria no foge a
essa regra, pois o seu regime jurdico tem previso constitucional que
impe limitaes do poder de tributar ao Estado, que, nos dizeres de
Edvaldo Brito
142
, pode ser considerado um estatuto do contribuinte
especfico para as contribuies sociais. Este estatuto ser objeto de
detalhamento no prximo tpico.
Marco Aurlio Greco preciso ao reduzir a importncia do debate acerca da
natureza jurdica das contribuies especiais. Para ele, se as contribuies forem
tributos, nem por isso seu regime constitucional ser idntico ao tributrio, porque
vrias diferenas resultam do exame da Constituio; se elas no forem tributos,
nem por isso deixaro de ter em comum com eles a caractersticas de serem
exigncias patrimoniais constitucionalmente previstas e admitidas, estando ambas
as figuras submetidas a algumas das limitaes ao poder de tributar. Portanto, para
o referido autor, centrar um debate na temtica da natureza jurdica no
absolutamente indispensvel, podendo, inclusive trazer dificuldades na anlise do

142
BRITO, Edvaldo. La Tutela del Contribuinte nel Procedimento Tributrio: LEsperienza Brasiliana.
In: PIETRO, Ariano di (Org.). La Tutela Europea ed Internazionale del Contribuinte
Nell Acertamento Tributrio. Milo: Casa Editrice Dott. Antonio Milani, 2009, p. 170.

75
sistema positivo brasileiro, pois, assumida certa natureza, algumas decorrncias
parecero inexorveis, enquanto a disciplina concretamente definida no Direito
positivo pode conduzir a uma diretriz diversa
143
.
De fato, a corrente tributria amplamente majoritria. Segue o pensamento
de mais alguns defensores desta corrente.
Antnio Carlos de Oliveira afirma que a Constituio de 1988, ao incluir as
contribuies sociais no sistema tributrio nacional, consagrou a tese da natureza de
tributo, dissolvendo, de uma vez por todas as controvrsias doutrinrias sobre o
tema.
144

Aliomar Baleeiro sempre defendeu a natureza tributria das contribuies
especiais
145
. Em nota de atualizao da obra do referido doutrinador, Misabel Derzi
afirma que a tese que sempre foi defendida por Aliomar Baleeiro, mais uma vez,
encontrou consagrao indiscutvel no atual sistema jurdico brasileiro
146
, referindo-
se a Constituio Federal de 1988.
J os Eduardo Soares de Melo tambm se filia a corrente amplamente
majoritria, entendendo que as contribuies so espcies autnomas de tributo
147

e, no mesmo sentido, Leandro Paulsen
148
.
Sobre o tema, a jurisprudncia pacificou o entendimento de que as
contribuies para a seguridade social so espcies autnomas de tributo, desde o
julgamento pelo Supremo Tribunal Federal do Recurso Extraordinrio 138.284-8 CE,
relatado pelo Ministro Carlos Veloso, em 1992.
Em trecho do seu voto, o Ministro Carlos Veloso, que manteve a deciso do
juiz a quo Hugo de Brito Machado, destrincha as espcies tributrias, classificando
as contribuies como tributo autnomo. Para o Ministro as diversas espcies
tributrias, determinadas pela hiptese de incidncia ou pelo fato gerador da
respectiva obrigao (CTN, art. 4), so as seguintes: a) os impostos (C.F., arts.

143
GRECO, Marco Aurlio. Contribuies (uma figura sui generis). So Paulo: Dialtica, 2000, p.
74
144
OLIVEIRA; Antnio Carlos de. Di rei to do Trabalho e Previdncia Social Estudos. So Paulo:
LTr, 1996, p. 132
145
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tri butrio Brasil eiro. 11.ed. ver. e atual por Misabel Abreu Machado
146
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tri butrio Brasil eiro. 11.ed. ver. e atual por Misabel Abreu Machado
147
MELO, J os Eduardo Soares. Curso de Di rei to Tri butrio. 8.ed. So Paulo: Dialtica, 2008, p.
87-89
148
PAULSEN, Leandro. Contribui es Custei o da Seguridade Social. Porto Alegre: Livraria do
Advogado, 2007, p. 30

76
145, I, 153, 154, 155 e 156); b) as taxas (C.F., art. 145, II); c) as contribuies, que
podem ser assim classificadas: c.1. de melhoria (C.F., art. 145, III); c.2. parafiscais
(C.F., art. 149), que so; c.2.1 sociais; c.2.1.1 de seguridade social (C.F., arts. 195, I,
II e III), c.2.1.2 outras de seguridade social (C.F., art. 195, II); c.2.1.3 sociais gerais
(o FGTS, o salrio educao, C.F. art. 212, 5, contribuies para o SESI, SENAI,
SENAC, CF. art. 240); c.3 especiais: c.3.1. de interveno no domnio econmico
(C.F. art. 149) e 3.2. corporativas (C.F., art. 149), Constitui, ainda, espcie tributria :
d) os emprstimos compulsrios ( C.F., art. 148).
149

A vertente parafi scal defendida por aqueles que fazem distino entre
tributos fiscais e tributos parafiscais. Assim, os tributos fiscais visariam apenas
arrecadao de tributos para os cofres pblicos, enquanto os parafiscais buscariam
recursos para financiar determinados gastos que no so prprios da administrao
central do Estado.
Silvio Santos Faria define a parafiscalidade como uma modalidade de
finanas pblicas que surge em face de novas condies sociais e econmicas,
formadoras das finalidades do estado, as quais so, em ltima anlise, de natureza
poltica.
150

Mesmo acreditando na natureza parafiscal da contribuio previdenciria, sob
o argumento de que ela se presta a financiar os pagamentos de prestaes
previdencirias destinadas aos trabalhadores em situao de risco social, no se
pode olvidar que este fato no constitui na essncia da exao, sendo apenas uma
das diversas caractersticas deste tributo.
Observe-se que apesar destas contribuies serem destinadas ao
financiamento da previdncia social, deve-se considerar o fato de que a
responsabilidade pela administrao e gesto do seguro social do Estado e que
aps a publicao da Lei 11.098/2005, que criou a Secretaria da Receita
Previdenciria, o titular da capacidade de arrecadao das contribuies passou a
ser o Estado. Esta constatao torna bastante frgil a teoria da parafiscalidade.

149
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Voto do Rel ator, RE n 138.284/CE. Recorrente: Unio
Federal; Recorrida: Petrleo Dois Irmos. Relator: Min. Carlos Veloso. Braslia, 01/07/1992. DJ
28/08/1992.
150
FARIA, Silvio Santos. Aspectos da Parafiscali dade. Salvador: Livraria Progresso Editora, 1955.
p. 50. .

77
Ademais, h previso constitucional de um oramento prprio para a
seguridade social, de modo que no se pode considerar as contribuies marginais
ao oramento
151152
.
Por fim, traz-se, ainda, a discusso, pouco explorada pela doutrina
previdenciria, sobre a natureza jurdica da contribuio do segurado facultativo.
Teria ela natureza tributria, igualmente s demais contribuies previdencirias?
Ou teria natureza de prmio de seguro pblico facultativo ou seguro social, j
que o ingresso deste segurado no sistema realizado a partir de um ato volitivo?
Esta facultatividade do ingresso tornaria a contribuio previdenciria no
compulsria?
De acordo com o art. 3, do CTN, tributo uma prestao pecuniria
compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua
sano de ato ilcito.
Obviamente, como a contribuio do segurado facultativo no tem carter
compulsrio, ela no se enquadra na definio de tributo, restando apenas
classific-la como prmio de seguro social.
Observe-se que todas as outras teorias so incapazes de explicar a
contribuio do segurado facultativo. Salrio socialmente diferido ou salrio atual
tambm incompatvel, pois no h qualquer espcie de prestao de servio na
relao previdenciria do segurado facultativo. Note-se que somente pode filiar-se
facultativamente ao sistema previdencirio aqueles que no exeram qualquer tipo
de atividade remunerada, no havendo que se falar em salrio.
Exao , do mesmo modo, incompatvel com a natureza jurdica da
contribuio do segurado facultativo, pois este verte a sua cotizao para a
previdncia social por liberalidade, desejando obter os frutos da proteo securitria.
Isso demonstra a sua natureza de prmio de seguro social.

151
PAULSEN, Leandro. Contribui es Custei o da Seguridade Social. Porto Alegre: Livraria do
Advogado, 2007, p. 38.
152
Constituio Federal, art. 165: 5 - A lei oramentria anual compreender: I - o oramento
fiscal referente aos Poderes da Unio, seus fundos, rgos e entidades da administrao direta e
indireta, inclusive fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico; II - o oramento de
investimento das empresas em que a Unio, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital
social com direito a voto; III - o oramento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e
rgos a ela vinculados, da administrao direta ou indireta, bem como os fundos e fundaes
institudos e mantidos pelo Poder Pblico.

78
3.2 LOCALIZAO DAS CONTRIBUIES PREVIDENCIRIAS NO
ORDENAMENTO J URDICO TRIBUTRIO

O ato de classificar os tributos sempre se torna controvertido devido s
polmicas em que se envolve cada espcie tributria. Didaticamente, todavia,
importante um esforo doutrinrio de esquematizao do Sistema Tributrio
Nacional, que facilita a compreenso de todo o arcabouo constitucional tributrio.
Assim sendo, o objetivo deste tpico, sem tentar dar respostas s controvrsias de
que tangem cada um dos tributos, o de fornecer um esquema de fcil visualizao
do posicionamento das contribuies previdencirias no ordenamento jurdico
tributrio.
Inicialmente, cabe ressaltar que a classificao aqui efetuada parte da teoria
que considera serem cinco as espcies tributrias, como j mencionado no tpico
anterior:
a) impostos;
b) taxas;
c) contribuies de melhoria;
d) contribuies especiais;
e) emprstimos compulsrios.
Afunilando a anlise em busca das contribuies previdencirias, parte-se,
ento, para o estudo dos artigos 149 e 149-A, da Constituio Federal de 1988, que
arrola as contribuies especiais (chamadas tambm de contribuies sociais em
sentido amplo ou simplesmente de contribuies).
A Constituio de 1988 elenca as diversas espcies de contribuies
especiais existentes em nosso sistema jurdico no art. 149, originariamente, e, mais
recentemente tambm no art. 149-A (inserido pela EC 39/2002). Vejamos:

Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de
interveno no domnio econmico e de interesse das categorias
profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas
respectivas reas [...]
Art. 149-A Os Municpios e o Distrito Federal podero instituir contribuio,
na forma das respectivas leis, para o custeio do servio de iluminao
pblica [...]

Nota-se que estes dois artigos definiram quatro subespcies de contribuies
especiais:

79
a) contribuies sociais;
b) contribuies de interveno no domnio econmico;
c) contribuio de interesse das categorias profissionais ou econmicas;
d) contribuies para o custeio do servio de iluminao pblica.
Em busca da localizao das contribuies previdencirias, detalham-se aqui
as contribuies sociais. Em face da diversidade das suas finalidades, pode-se
subdividi-las em:
a) contribuies sociais gerais;
b) contribuies para a seguridade social;
c) outras contribuies para a seguridade social.
O texto constitucional estabelece as linhas gerais de cada uma destas
subespcies de contribuies sociais em diferentes artigos.
Tratou, ento, das Contribuies Sociais Gerais no art. 212, 5
153
e no art.
240
154
. No 5 do art. 212, est prevista a instituio da contribuio do salrio-
educao para o custeio do ensino fundamental pblico, a ser suportada e recolhida
pelas empresas. No art. 240, por seu turno, foram recepcionadas as contribuies
compulsrias dos empregadores, exceto o domstico, sobre a folha de salrios,
destinadas s entidades privadas de servio social os denominados servios
sociais autnomos e de formao vinculadas ao sistema sindical, quais sejam, as
contribuies para o SENAC, SESC, SEBRAE, SENAI, SESI, SENAR, SEST,
SENAT, e correlatas, que, pelo jargo previdencirio, so, a exemplo da contribuio
do salrio-educao, denominadas de Contribuio para Terceiros. Estas
Contribuies, por fora do art. 3 da Lei 11.457/2007, so fiscalizadas, arrecadadas
e cobradas pela Receita Federal do Brasil.
Ressalte-se que h inclusive julgados do STF que sustentam um
entendimento diferente do que foi aqui exposto em relao s contribuies para o
sistema S, classificando a contribuio para o SEBRAE como contribuio de
interveno no domnio econmico
155
. Nesta viso, tal entidade teria a finalidade

153
Constituio Federal: art. 212: 5 A educao bsica pblica ter como fonte adicional de
financiamento a contribuio social do salrio-educao, recolhida pelas empresas na forma da lei.
154
Constituio Federal art. 240: Ficam ressalvadas do disposto no art. 195 as atuais contribuies
compulsrias dos empregadores sobre a folha de salrios, destinadas s entidades privadas de
servio social e de formao profissional vinculadas ao sistema sindical.
155
CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. CONTRIBUIO: SEBRAE: CONTRIBUIO DE
INTERVENO NO DOMNIO ECONMICO. Lei 8.029, de 12.4.1990, art. 8, 3. Lei 8.154, de
28.12.1990. Lei 10.668, de 14.5.2003. C.F., art. 146, III; art. 149; art. 154, I; art. 195, 4.

80
realizar o princpio da ordem econmica de dar tratamento favorecido para as
empresas de pequeno porte
156
.
Apesar de fazer total sentido a construo exposta, defende-se aqui que esta
no a que traz a melhor interpretao do sistema constitucional tributrio. Isso
porque, o art. 240 da Constituio Federal de 1988 dispe que ficam ressalvadas
do disposto no art. 195 as atuais contribuies compulsrias dos empregadores
sobre a folha de salrios, destinadas s entidades privadas de servio social e de
formao profissional vinculadas ao sistema sindical.
Ora, analisando-se o texto do art. 240 da Constituio, pode-se claramente
identificar que o constituinte entendeu que as contribuies para o Sistema S tm
natureza de contribuio social, pois, se assim no fosse, no haveria qualquer
necessidade de ressalvar tais contribuies do contedo do art. 195, da
Constituio, artigo este que somente traz regras acerca das contribuies sociais.
O papel do SEBRAE o apoio ao micro e pequeno empresrio brasileiro, que
fazem do seu negcio o seu meio de sustento. Assim, esta entidade tem como
principal finalidade a formao profissional do microempresrio e do empresrio de
pequeno porte, enquadrando-se no disposto no art. 240 da Constituio Federal.
Em relao contribuio para o INCRA, estas podem e devem ser
classificadas como contribuies de interveno no domnio econmico como, de

I. - As contribuies do art. 149, C.F. - contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e
de interesse de categorias profissionais ou econmicas - posto estarem sujeitas lei complementar
do art. 146, III, C.F., isto no quer dizer que devero ser institudas por lei complementar. A
contribuio social do art. 195, 4, C.F., decorrente de "outras fontes", que, para a sua instituio,
ser observada a tcnica da competncia residual da Unio: C.F., art. 154, I, ex vi do disposto no art.
195, 4. A contribuio no imposto. Por isso, no se exige que a lei complementar defina a sua
hiptese de incidncia, a base imponvel e contribuintes: C.F., art. 146, III, a. Precedentes: RE
138.284/CE, Ministro Carlos Velloso, RTJ 143/313; RE 146.733/SP, Ministro Moreira Alves, RTJ
143/684. II. - A contribuio do SEBRAE - Lei 8.029/90, art. 8, 3, redao das Leis 8.154/90 e
10.668/2003 - contribuio de interveno no domnio econmico, no obstante a lei a ela se referir
como adicional s alquotas das contribuies sociais gerais relativas s entidades de que trata o art.
1 do D.L. 2.318/86, SESI, SENAI, SESC, SENAC. No se inclui, portanto, a contribuio do
SEBRAE, no rol do art. 240, C.F. III. - Constitucionalidade da contribuio do SEBRAE.
Constitucionalidade, portanto, do 3, do art. 8, da Lei 8.029/90, com a redao das Leis 8.154/90 e
10.668/2003. IV. - R.E. conhecido, mas improvido.( RE 396266 SC, Relator: Carlos Veloso.
J ulgamento: 25/11/2003 DJ 27-02-2004).
156
Constituio Federal: art. 170:Art. 170. A ordem econmica, fundada na valorizao do trabalho
humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existncia digna, conforme os ditames da
justia social, observados os seguintes princpios: [...] IX tratamento favorecido para as empresas de
pequeno porte constitudas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administrao no Pas.

81
fato, tem entendido o STJ
157
, pois no atuam em favor de qualquer categoria
profissional e nem consiste em entidade privada de servio social.
As Contribuies Sociais para a Seguridade Social, por sua vez, foram, em
sua maioria, elencadas no Captulo II, do Ttulo VIII, reservado ao Sistema de
Seguridade. O texto constitucional, nos incisos do art. 195, prev a possibilidade de
as contribuies destinadas ao financiamento e custeio da seguridade social incidir
sobre a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a
qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo sem vnculo
empregatcio (contribuio previdenciria); sobre a receita ou o faturamento
(COFINS); sobre o lucro (CSLL); sobre a receita de concursos de prognsticos
(Concursos de Prognsticos) e sobre os bens e servios provenientes do exterior
(PIS-IMPORTAO e COFINS-IMPORTAO).
Ressalte-se que o artigo 167, XI, da Constituio Federal brasileira, includo
pela Emenda Constitucional 20/1998, destinou as contribuies dos segurados
sobre as remuneraes recebidas e as contribuies patronais sobre a folha de
pagamento exclusivamente ao pagamento de benefcios previdencirios
158
. Por tal
razo, as contribuies do art. 195, I, a e do art. 195, II, da Carta Magna so
apelidadas de contribuies previdencirias.
Note-se que mais duas contribuies foram destinadas ao custeio da
seguridade social, embora previstas fora do ttulo destinado a esta.
A primeira a contribuio PIS-PASEP, prevista no art. 239
159
, vinculada,
especificamente, ao financiamento do seguro desemprego e do abono anual, este
pago aos empregados que percebam at dois salrios mnimos mensais de
empregadores que contribuam para o Programa de Integrao Social ou para o
Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico.
A segunda, atualmente extinta, a Contribuio Provisria de Movimentao
Financeira CPMF, prevista nos arts. 74 e 75, dos Atos das Disposies

157
PAULSEN, Leandro. Contribuies Custeio da Seguridade Soci al . Porto Alegre: Livraria do
Advogado, 2007, p. 172.
158 Artigo, 167, XI, da Constituio Federal de 1988: a utilizao dos recursos provenientes das
contribuies sociais de que trata o art. 195, I, a, e II, para a realizao de despesas distintas do
pagamento de benefcios do regime geral de previdncia social de que trata o art. 201.
159
Constituio Federal: Art. 239. A arrecadao decorrente das contribuies para o Programa de
Integrao Social, criado pela Lei Complementar n 7, de 7 de setembro de 1970, e para o Programa
de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico, criado pela Lei Complementar n 8, de 3 de
dezembro de 1970, passa, a partir da promulgao desta Constituio, a financiar, nos termos que a
lei dispuser, o programa do seguro-desemprego e o abono de que trata o 3 deste artigo.

82
Transitrias ADCT, incidente sobre movimentao ou transmisso de valores e de
crditos e direitos de natureza financeira, sendo o produto da sua arrecadao
destinado para o Fundo Nacional de Sade (0,20%), para a Previdncia Social
(0,10%) e para o Fundo de Combate e Erradicao da Pobreza (0,08%). Esta
contribuio foi extinta em dezembro de 2007, uma vez que o Governo no
conseguiu fazer aprovar no Congresso Nacional a Proposta de Emenda
Constitucional que visava a prorrogar a sua cobrana.
Por fim, preocupado em garantir a manuteno e a expanso da seguridade
social rumo plena universalidade da cobertura e do atendimento, o constituinte de
1988, no 4, do art. 195, autorizou a Unio, por intermdio da utilizao de sua
competncia residual, a criar outras contribuies sociais para a seguridade social.
A classificao contida neste trabalho objetiva apenas localizar as
contribuies previdencirias no Sistema Constitucional Tributrio. certo que toda
classificao pode ser questionada com base na concepo de cada interprete, mas
isso no invalida a tentativa de sistematizao, seja qual for.
Conforme prometido, eis o esquema do Sistema Constitucional Tributrio
Brasileiro, em que se destacam as contribuies previdencirias:

83

3.3 SUJ EITOS DA RELAO J URDICA DE CUSTEIO PREVIDENCIRIO

Relao jurdica espcie do gnero relao social, sendo, portanto, vnculo
abstrato que une duas ou mais pessoas em torno de determinado objeto. A norma
jurdica o elemento basilar da relao jurdica, pois nela se encontram prescritos
os fatos que motivam o nascimento desta relao
160
.
Os critrios subjetivos dizem respeito aos sujeitos envolvidos na relao
jurdico-tributria, tambm denominada de custeio.

160
BERBEL, Fbio Lopes Vilela. Teoria Geral da Previdnci a Social. So Paulo: Quartier Latin,
2005, p. 21
Contribuies
Especiais
Contribuies
Sociais

Contribuies de
Interveno no
Domnio
Econmico
Contribuio de
Interesse das
Categorias
Profissionais
Contribuio
para Iluminao
Pblica
Tributo
Imposto
Emprstimo
Compulsrio
Contribuio
de Melhoria
Taxa
Contribuies
Sociais
Gerais
Outras
Contribuies
para a
Seguridade
Contribuies
para a Seguridade
COFINS, PIS-
PASEP, CSLL,
Concurso de
Prognsticos,
PIS e COFINS
Importao e
CPMF
Contribuies
Previdencirias

Uso da
Competncia
Residual (art.
195, 4 c/c
art. 154, I,
CF/88)
SESC, SENAC,
Salrio-Educao,
SESI, SENAI,
SENAR, SEST,
SENAT, entre
outras

84
Zelmo Denari leciona que entende-se por competncia tributria a qualidade
atribuda s pessoas jurdicas de direito pblico interno para instituir tributos
discriminados na constituio.
161

Ainda segundo Denari, capacidade tributria a aptido atribuda por lei para
ser titular de direitos e obrigaes na ordem jurdica tributria.
Perquirir, ento, quem so os sujeitos ativos e passivos da relao jurdica
previdenciria o mesmo que identificar os detentores da capacidade tributria ativa
e passiva deste tributo.
As atividades de custeio j foram executadas diretamente pelo INSS,
passando a serem executadas pela Secretaria da Receita Previdenciria, aps a
edio da Medida Provisria 222, de 04/10/2004, convertida na Lei 11.098/2005.
Mais adiante, tais atribuies foram repassadas para a Secretaria da Receita
Federal do Brasil, a partir da fuso dos Fiscos Federal e Previdencirio, em 16 de
maro de 2007, com a publicao da Lei 11.457. Assim, a capacidade tributria
ativa, a partir da MP 222/2004, referente a todas as contribuies para a seguridade
passou a ser da Unio
162
.
A atual redao do art. 33, da Lei 8.212/1991, dispe que compete
Secretaria da Receita Federal do Brasil planejar, executar, acompanhar e avaliar as
atividades relativas tributao, fiscalizao, arrecadao, cobrana e ao
recolhimento das contribuies para a seguridade social
163
.
O atual sujeito ativo da relao de custeio previdencirio , ento, a Unio,
pois a Secretaria da Receita Federal do Brasil ente desprovido de personalidade
jurdica.
Do outro lado, tm-se, na qualidade de sujeitos passivos, os segurados
obrigatrios, os empregadores, inclusive os domsticos, as empresas e as entidades
a elas equiparadas, que tm o dever de cumprir, na forma da legislao, o objeto da
relao jurdica de custeio recolher a contribuio previdenciria.
Os segurados obrigatrios da previdncia social foram arrolados pelo artigo
12, da Lei 8.212/1991, dividindo-se em cinco categorias:

161
DENARI, Zelmo. Curso de Direito Tributrio. 4.ed. Rio de J aneiro: Forense, 2004, p. 24
162
STUDART, Andr. Arrecadao e Recol himento das Contribui es Previdenciri as. So
Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 68
163
Lei 8.212/91: Art. 33. Secretaria da Receita Federal do Brasil compete planejar, executar,
acompanhar e avaliar as atividades relativas tributao, fiscalizao, arrecadao, cobrana e
ao recolhimento das contribuies sociais previstas no pargrafo nico do art. 11 desta Lei, das
contribuies incidentes a ttulo de substituio e das devidas a outras entidades e fundos.

85
a) Empregados;
b) Trabalhadores avulsos;
c) Empregados domsticos;
d) Contribuintes individuais;
e) Segurados especiais;
J os tomadores de servio foram definidos no artigo 15 da Lei 8.212/1991
164
,
conforme segue:
a) Empresas, abrangendo tambm os rgos e entidades da administrao
pblica direta, indireta e fundacional;
b) Empregadores domsticos;
c) Equiparados empresa, sendo assim considerados o contribuinte
individual em relao a segurado que lhe presta servio, a cooperativa, a
associao ou entidade de qualquer natureza ou finalidade, a misso
diplomtica e a repartio consular de carreira estrangeiras.

3.4 O FATO GERADOR DA CONTRIBUIO PREVIDENCIRIA

Conhecida a natureza jurdica da contribuio previdenciria, a sua
localizao no sistema jurdico ptrio, a sua classificao, alm de outros aspectos
ao derredor do tema, fundamental para este trabalho, conhecer o seu fato gerador.
Almilcar Falco define que fato gerador o fato, o conjunto de fatos ou o
estado de fato, a que o legislador vincula o nascimento da obrigao jurdica de
pagar um tributo determinado.
165

Este mesmo autor arrola os seguintes elementos caracterizadores do fato
gerador
166
:
a) A previso em lei;

164
Lei 8.212/91: Art. 15. Considera-se: I - empresa - a firma individual ou sociedade que assume o
risco de atividade econmica urbana ou rural, com fins lucrativos ou no, bem como os rgos e
entidades da administrao pblica direta, indireta e fundacional; II - empregador domstico - a
pessoa ou famlia que admite a seu servio, sem finalidade lucrativa, empregado domstico.
Pargrafo nico. Equipara-se a empresa, para os efeitos desta Lei, o contribuinte individual em
relao a segurado que lhe presta servio, bem como a cooperativa, a associao ou entidade de
qualquer natureza ou finalidade, a misso diplomtica e a repartio consular de carreira
estrangeiras.
165
FALCO, Amilcar. Fato Gerador da Obrigao Tributria. 6.ed. Rio de J aneiro: Forense, 1999.
p. 2.
166
FALCO, Amilcar. Fato Gerador da Obrigao Tributria. 6.ed. Rio de J aneiro: Forense, 1999.
p. 2.

86
b) A circunstncia de construir o fato gerador, para o Direito Tributrio, um
fato jurdico, na verdade um fato econmico de relevncia jurdica;
c) A circunstncia de tratar-se do pressuposto de fato para o surgimento ou a
instaurao da obrigao ex lege de pagar um tributo determinado.
Geraldo Ataliba firme ao criticar a conceituao doutrinria de fato gerador
como o comando hipottico descritivo do fato econmico que uma vez realizado faz
nascer a obrigao tributria. Para ele, o melhor seria denominar de hiptese de
incidncia a descrio legal e hipottica de um fato econmico e de fato imponvel
ao fato efetivamente acontecido, que realiza a hiptese de incidncia.
167

Edvaldo Brito tambm contribui para a discusso preferindo chamar a
descrio normativa do fato econmico capaz de gerar a obrigao tributria de facti
species, figura do fato, pressuposto do fato, hiptese do fato ou hiptese de
incidncia tributria
168
. Considera um erro cham-la de fato gerador, pois este tem
de ser entendido como sendo o acontecimento social que, dotado de todas as
circunstncias descritas pela norma, realiza, no conjunto de todos elementos
contidos na hiptese normativa, a figura por ela prevista
169
.
A par de toda a polmica doutrinria em torno da questo terminolgica do
termo fato gerador, utiliza-se neste trabalho, em consonncia com o CTN, a
definio de que a situao definida em lei como necessria e suficiente sua
ocorrncia
170
.
De acordo com o art. 28, I, da Lei 8.212/1991 entende-se por salrio-de-
contribuio:

Para o empregado e trabalhador avulso: a remunerao auferida em uma
ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos,
devidos ou creditados a qualquer ttulo, durante o ms, destinados a
retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os
ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes
de reajuste salarial, quer pelos servios efetivamente prestados, quer pelo
tempo disposio do empregador ou tomador de servios nos termos da
lei ou do contrato ou, ainda, de conveno ou acordo coletivo de trabalho ou
sentena normativa. (grifo nosso)

167
168
BRITO, Edvaldo. A Teori a do Crdito Tributrio no Direito Brasileiro. Revereor: Estudos
J urdicos em Homenagem a Faculdade de Direito da Bahia. So Paulo: Saraiva, 1981, p. 343.
169
BRITO, Edvaldo. A Teori a do Crdito Tributrio no Direito Brasileiro. Revereor: Estudos
J urdicos em Homenagem a Faculdade de Direito da Bahia. So Paulo: Saraiva, 1981, p. 345
170
CTN: Art. 114. Fato gerador da obrigao principal a situao definida em lei como necessria e
suficiente sua ocorrncia.

87
Observe-se que a lei previdenciria dispe que a base de clculo da
contribuio previdenciria so os rendimentos pagos, devidos ou creditados. Assim,
mesmo que a parcela no tenha sido efetivamente paga, estando ela devida, h a
necessidade de recolhimento de contribuio previdenciria.
Assim, isso equivale dizer que o fato gerador da contribuio previdenciria
ocorre com a prestao de servio, momento no qual a remunerao passa a ser
devida.
No passado, muito se discutiu se realmente o fato gerador das contribuies
previdencirias era o trabalho. Alguns defendiam que o fato gerador era o
pagamento da remunerao do trabalhador. Assim, s seriam devidas as
contribuies previdencirias depois de efetuado o pagamento da remunerao.
Esse entendimento levava absurda concluso de que se o empregador
descumprisse a sua obrigao com o empregado, o Estado tambm estaria
impedido de efetuar o lanamento da contribuio devida, pois no se teria
aperfeioado o fato gerador da contribuio.
Com este entendimento, o Direito Pblico ficava subordinado ao Direito
Privado, uma vez que, se o trabalhador no exigisse o pagamento de sua
remunerao, o Estado jamais poderia exigir o recolhimento do tributo.
Apesar de anos de discusso, o entendimento doutrinrio foi pacificado no
sentido de que o fato gerador da contribuio previdenciria a prestao de
servio e no o pagamento.
Wladimir Novaes Martinez afirma que a hiptese de incidncia direito a
remunerao relativa ao esforo desenvolvido no ms de competncia realiza-se
fundamentalmente, dispensando-se a quitao da retribuio
171
. Assim, basta o
direito ao recebimento do crdito por parte do obreiro, mesmo que no
contabilizado
172
, para o nascimento da obrigao tributria previdenciria.
O artigo 22, inciso I, da Lei 8.212/1991 refora ainda mais a ideia de que o
fato gerador da obrigao previdenciria a prestao de servio, ao dispor que a
contribuio a cargo da empresa para o financiamento da seguridade social de
20% sobre o total das remuneraes pagas, devidas ou creditadas a qualquer

171
MARTINEZ, Wladimir Novaes. Curso de Direito Previ dencirio. 3.ed. So Paulo: LTr, 2010, p.
430.
172
MARTINEZ, Wladimir Novaes. Curso de Direito Previ dencirio. 3.ed. So Paulo: LTr, 2010, p.
296.

88
ttulo, durante o ms, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe
prestem servios, destinadas a retribuir o trabalho.
Ocorre que, com a edio da Emenda Constitucional 20/1998 e a
consequente obrigatoriedade de execuo das contribuies previdencirias na
J ustia do Trabalho, as discusses renasceram.
que muitos magistrados trabalhistas passaram a entender que o fato
gerador da contribuio previdenciria o pagamento ou a sentena
173
. At no
Tribunal Superior do Trabalho possvel encontrar acrdos que afirmam que o fato
gerador da contribuio previdenciria o pagamento.
174

175

176

O raciocnio que motiva alguns juzes trabalhistas a entender que o fato
gerador do tributo previdencirio o pagamento ou a sentena , quase sempre,
mais pragmtico que terico. Argumentam que, muitas vezes, o empregador s
toma conhecimento da dvida de determinadas parcelas, com a leitura da sentena,
no sendo possvel exigir o cumprimento da obrigao previdenciria no ato da
prestao do servio.
Um exemplo apontado pelos que defendem esta tese que a condenao do
empregador no pagamento de horas extras, provadas no processo por meio
testemunhal. O Magistrado que entende que o fato gerador o pagamento
argumenta que o empregador s toma conhecimento de que aquelas horas extras
so devidas aps a leitura da sentena.

173
Decises encontram fundamento no antigo provimento n. 02/1993/TST/CGJ T-Corregedoria Geral
da J ustia do Trabalho: "Art. 5. O fato gerador da incidncia da contribuio previdenciria,
constitutiva do dbito, o pagamento de valores alusivos a parcelas de natureza remuneratria
(salrio-de-contribuio), integral ou parcelado, resultante de sentena condenatria ou de
conciliao homologada, efetivado diretamente ao credor ou mediante depsito da condenao para
extino do processo ou liberao de depsito judicial ao credor ou seu representante legal."
174
BRASIL. Tribunal Superior do Trabalho. Ementa do Acordo, RR 2660857220065060101
266085-72.2006.5.06.0101. Rel.: Min. Carlos Alberto Reis de Paula. Braslia, 01/06/2011. DEJ T
03/06/2011.
175
Smula 14, do TRT 6 Regio: CONTRIBUIES PREVIDENCIRIAS. MOMENTO DE
INCIDNCIA DE J UROS E MULTA. A hiptese de incidncia da contribuio social prevista no artigo
195, inciso I, alnea a, da Constituio da Repblica Federativa do Brasil ocorre quando h o
pagamento ou o crdito dos rendimentos de natureza salarial decorrentes do ttulo judicial trabalhista,
razo pela qual, a partir da, conta-se o prazo legal para o seu recolhimento, aps o que, em caso de
inadimplncia, computar-se-o os acrscimos pertinentes a juros e multa mencionados na legislao
ordinria aplicvel a espcie.
176
RR 2660857220065060101 266085-72.2006.5.06.0101. Rel.: Min. Carlos Alberto Reis de Paula.
J ulgamento: 01/06/2011. rgo J ulgador: 8 Turma. DEJ T 03/06/2011 RECURSO DE REVISTA -
FATO GERADOR DA CONTRIBUIO PREVIDENCIRIA - INCIDNCIA DE J UROS DE MORA E
MULTA - O fato gerador da contribuio previdenciria est definido no artigo 195 da Constituio,
no sendo possvel norma infraconstitucional estabelecer de maneira diversa. Nos termos da
jurisprudncia do Excelso STF, o fato gerador da contribuio previdenciria o pagamento do
crdito ao trabalhador. Recurso de Revista no conhecido.

89
Outro exemplo seria a condenao do empregador no pagamento de
diferena salarial por conta de deferimento de pedido de equiparao salarial. Neste
caso, tambm, advoga-se que o empregador no tinha conhecimento prvio desta
situao.
Este raciocnio, contudo, no merece prosperar, pois toda sentena
trabalhista condenatria tem uma alta carga de declarao. Em verdade, ao
condenar a empresa no pagamento de horas extras (no interessando, obviamente,
o meio de prova que convenceu o magistrado) ou na equiparao salarial, a
sentena declara que durante a relao laboral houve labor extraordinrio no pago
pelo empregador ou que houve situao de trabalho em que o trabalhador deveria
estar percebendo igual remunerao quela auferida pelo paradigma.
Declarando a existncia destas situaes na sentena, nasce a fico jurdica
de que tais fatos declarados pelo juzo realmente ocorreram. Assim, tendo ocorrido,
o empregador tinha cincia e deveria, por conseguinte, ter efetuado o recolhimento
das contribuies previdencirias.
Ressalte-se que o j citado art. 28, inciso I, da Lei 8.212/1991 dispe que a
base de clculo da contribuio previdenciria (salrio-de-contribuio) para o
empregado e trabalhador avulso a remunerao auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou
credi tados a qualquer ttulo, durante o ms, destinados a retribuir o trabalho.
Se a prpria lei definiu que a base de clculo o trabalho, ao utilizar a palavra
devido, o que leva alguns magistrados trabalhistas a entender que pode ser
diferente?
que o texto constitucional, ao falar da contribuio previdenciria patronal,
no art. 195, I, dispe que haver contribuio do empregador sobre a folha de
salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer ttulo,
pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo sem vnculo empregatcio (grifo
nosso).
Alegam que os fatos geradores previstos na Constituio foram, pois, os
rendimentos pagos ou creditados, no constando a expresso devidos que
aparece somente na Lei, conforme demonstrado pela ementa do TST a pouco
transcrita. Mas, o que, de fato significa a expresso constitucional creditados?
Defendem alguns que esta expresso faz aluso ao crdito contbil. Com
esta interpretao, que parece no ser compatvel com o ordenamento jurdico

90
vigente, s se aperfeioaria o fato gerador com o pagamento ou a contabilizao dos
valores.
Crdito contbil em uma conta de passivo, bom que se esclarea, o
registro contbil que reconhece o aumento de uma dvida
177
. Assim, nesta viso, o
fato gerador ocorreria ou com o pagamento efetivo ou com o reconhecimento pelo
sujeito passivo do valor devido com o crdito na conta salrios a pagar.
Observe-se que, pelas normas e princpios contbeis, todos os valores
devidos devem ser contabilizados nas contas de passivo da empresa. Trata-se, aqui,
do Princpio da Competncia, pilar das regras de contabilidade, que pode ser
enunciado, de acordo com Braulindo Costa da Cruz, da seguinte forma: As receitas
e despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que
ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem,
independentemente de recebimento ou pagamento
178
.
Entender que a empresa, ao no efetuar a contabilizao da dvida, faria com
que o fato gerador da contribuio previdenciria no nascesse, seria contemplar o
infrator; seria dizer que possvel beneficiar-se com a prpria torpeza; seria premiar
o ato ilcito.
Assim, a nica interpretao plausvel para a expresso creditada no
sentido de que ela se refere ao crdito jurdico, ou seja, ao direito subjetivo do credor
prestador de servio de receber os valores devidos como contraprestao do
trabalho executado.
Assim se posiciona tambm Wladimir Novaes Martinez: crdito jurdico,
no o contbil, ou seja, constituindo o direito, ele determinou o momento do
aperfeioamento, no sendo relevante a declarao formal de sua existncia. Basta
o trabalhador fazer jus.
Desta forma, quando o inciso I, da Lei 8.212/91 acrescentou, em relao ao
texto da Constituio, na definio da base de clculo previdenciria, a palavra
devidos, ele no extrapolou os limites constitucionais, mas simplesmente
regulamentou e explicou o contedo do dispositivo constitucional. Acredita-se, pois,

177
CRUZ, Braulindo Costa da. Manual de Contabili dade. Salvador: J usPodivm, 2009.

178
CRUZ, Braulindo Costa da. Manual de Contabili dade. Salvador: J usPodivm, 2009.

91
que o inciso I, do art. 28, da Lei 8.212/91 deve ser interpretado conforme a
Constituio
179
.
Carlos Alberto Pereira de Castro e J oo Batista Lazzari trazem uma boa
reflexo sobre o tema. Para eles o cotejo dos dispositivos constitucional e legal
pertinentes, que a hiptese de incidncia indicada na Constituio (importncia paga
ou creditada) mereceu, na Lei de Custeio, a insero de mais de um vocbulo (paga,
devida ou creditada).
180

Afirmam os citados autores que, para alguns, tal incluso seria
inconstitucional, pois estar-se-ia estabelecendo nova hiptese, no contemplada no
texto constitucional, por via de lei ordinria, vulnerando a exigncia de lei
complementar para tanto. Expem o entendimento de que a remunerao devida a
mesma que deve ser paga ou creditada ao segurado empregado, por se configurar
em direito adquirido, tendo a norma legal apenas o condo de indicar que o fato
imponvel no se revela apenas no auferir remunerao, mas no fazer jus a ela,
ainda que o empregador, violando a lei e o contrato de trabalho, deixe de remunerar
corretamente o trabalhador, impedindo a invocao de que, no tendo o empregador
feito qualquer pagamento de remunerao (como na hiptese de mora salarial),
nenhuma contribuio seria devida, nem pelo mesmo, nem pelo segurado, em
relao ao ms em que no houve pagamento. Ademais, tal raciocnio seria por
demais prejudicial ao segurado, pois no cmputo do salrio-de-benefcio, haveria
lacunas no seu tempo de contribuio, relativamente aos mesmos que no foi
vertida contribuio, ou esta foi feita a menor, por infrao norma trabalhista,
beneficiando, por conseguinte, o infrator da norma
181
.
Na mesma linha, Clio Rodrigues da Cruz afirma que
a expresso creditados, que foi adotada no art. 195 da Constituio
Federal de 1988, significa remunerao devida, uma vez que a aquisio do
direito aos rendimentos do trabalho surge com a prestao do servio,
independentemente do registro contbil ou de efetivo pagamento.
182

179
CANOTILHO, J . J Gomes. Direito Consti tucional e Teoria da Consti tui o. 7.ed. Coimbra:
Almedina, 2003, p. 1226.
180
CASTRO, Carlos Alberto Pereira; LAZZARI, J oo Batista. Manual de Direito Previdenci ri o. 11.
So J os: Conceito, 2009, p. 256.
181
CASTRO, Carlos Alberto Pereira; LAZZARI, J oo Batista. Manual de Direito Previ dencirio. 11.
So J os: Conceito, 2009, p. 256.
182
CRUZ, Clio Rodrigues da. Execuo das Contribuies Previdencirias na J ustia do Trabalho. In
CHAVES, Luciano Athayde; STERN, Maria de Ftima Colho Borges; NOGUEIRA, Fabrcio Nicolau
dos Santos (org). Ampl iao da Competnci a da Justia do Trabalho. So Paulo: LTr, 2009, p. 95.

92
Um exemplo que pode deixar clara a incompatibilidade entre o entendimento
de que o fato gerador da contribuio previdenciria o pagamento, o da empresa
que deixa de pagar os ltimos seis salrios do seu empregado, e este vai buscar a
satisfao do seu direito na justia laboral. Antes de proferida a sentena, adentra a
empresa um Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil, com a misso de fiscalizar
o correto cumprimento das obrigaes previdencirias. Detectando o Auditor a
dvida da empresa de seis meses de remunerao de seu empregado, deve ele
cobrar as contribuies sobre estes valores. Ressalte-se que a dvida sobre o fato
gerador das contribuies previdencirias restrita, apenas, aos processos
trabalhistas.
Efetuada a cobrana do crdito, como o J uiz do Trabalho deve proceder no
ato de execuo das contribuies previdencirias decorrentes de sua sentena?
Obviamente, o J uiz deve abster-se de executar as contribuies, uma vez que elas
j foram exigidas pelo Fisco. Mas como, se o fato gerador somente se aperfeioou
depois de efetuado o pagamento no mbito da J ustia do Trabalho? Percebe-se,
neste exemplo, a falta de sustentao para a defesa de que o fato gerador o
pagamento.
Ainda mais grave a incoerncia que inevitavelmente ocorre na execuo
das contribuies previdenciria nas varas em que o J uiz entende que o fato gerador
destas o pagamento. Ora, quando o Magistrado condena o reclamado no
pagamento das parcelas devidas, o pagamento ainda no ocorreu, somente se
materializando na fase de execuo. Assim sendo, para manter-se coerente ao
pensamento de que o pagamento o fato gerador da obrigao previdenciria,
primeiramente o J uiz deveria executar o credito do empregado e, uma vez obtendo
sucesso, iniciar a execuo das contribuies previdencirias. Neste caso, ter-se-
iam, absurdamente, duas execues em um nico processo, sendo a segunda
totalmente dependente do sucesso da primeira.
Um terceiro ponto que deixa ainda mais clara a incoerncia do entendimento
que a expresso creditada reflete o crdito contbil que nenhum J uiz do Trabalho
realmente investiga a contabilidade da empresa reclamada para efetuar a execuo
das contribuies previdencirias. Ora, se o entendimento que o fato gerador se
aperfeioa com o pagamento ou com a contabilizao do valor devido, porque o juiz
no investiga, na contabilidade da empresa, se o valor no foi de fato contabilizado
antes do efetivo pagamento na J ustia do Trabalho? Saliente-se que se a

93
competncia de ofcio para execuo das contribuies previdencirias pelos
J uzes do Trabalho, cabe a eles, tambm de ofcio, verificar a ocorrncia do fato
gerador, de acordo com os seus entendimentos.
Por este motivo, alguns Magistrados, inovando o ordenamento jurdico,
alegam que o fato gerador da contribuio previdenciria a sentena, podendo,
assim, a execuo ser iniciada a partir deste momento
183
. Considerar que o fato
gerador da contribuio previdenciria na esfera trabalhista a sentena do juiz
laboral o mesmo que dizer que a contribuio executada na J ustia do Trabalho
espcie tributria distinta do tributo previdencirio cobrado pela atividade fiscal ou
recolhido espontaneamente. Esta tese no encontra guarida no nosso ordenamento
jurdico.
Do ponto de vista jurisprudencial, este tema tem sido imensamente debatido.
Como mencionado anteriormente, fora da J ustia Trabalhista, foi pacificado o
entendimento de que o fato gerador da contribuio previdenciria a efetiva
prestao do servio. Este o posicionamento j sedimentado no STJ .
184

J em relao ao debate jurisprudencial, mesmo nos tribunais superiores,
acerca do fato gerador da contribuio previdenciria no mbito da J ustia do
Trabalho, o tema se torna bastante polmico. Isso faz refletir o quanto soa estranho
o tema ter sido pacificado nas execues fora da J ustia Laboral e ser alvo de
grande debate no enfoque trabalhista. Ser que existem duas contribuies
previdencirias? possvel entender que o fato gerador para a execuo trabalhista
o pagamento e para a execuo na J ustia Federal a prestao de servio?
Obviamente que no.

183
BRASIL. AGVPET 541199602707000 CE 00541/1996-027-07-00-0. Rel: Antonio Carlos Chaves
Antero. J ulgamento: 20/04/2009. TRT 7 Regio. DOJ T 25/05/2009. Partes: Unio Federal; Leimo
Empreendimento e Construtora Polivalente ( massa falida).EMENTA: AGRAVO DE PETIO.
CONTRIBUIO PREVIDENCIRIA. J UROS DE MORA. TERMO INICIAL. Nas aes trabalhistas, o
fato gerador da contribuio previdenciria a sentena exarada ou a conciliao celebrada,
incidindo juros e multa a partir do segundo dia do ms superveniente ao da liquidao do julgado.
184
BRASIL. Superior Tribunal de J ustia. Ementa do Acordo REsp 712185 / RS. Relator Herman
Benjamim. Braslia, 01/09/2009, DJ e 08/09/09. TRIBUTRIO. CONTRIBUIO PREVIDENCIRIA.
ABONO- ASSIDUIDADE. FOLGAS NO GOZADAS. NO-INCIDNCIA. PRAZO DE
RECOLHIMENTO. MS SEGUINTE AO EFETIVAMENTE TRABALHADO. FATO GERADOR.
RELAO LABORAL.1. No incide Contribuio Previdenciria sobre abono-assiduidade, folgas no
gozadas e prmio pecnia por dispensa incentivada, dada a natureza indenizatria dessas verbas.
Precedentes do STJ . 2. A juri sprudnci a do STJ firme no senti do de que as Contribuies
Previ dencirias incidentes sobre remunerao dos empregados, em razo dos servi os
prestados, devem ser recolhidas pelas empresas no ms seguinte ao efeti vamente trabalhado,
e no no ms subseqente ao pagamento. (grifo nosso) 3. Recursos Especiais no providos.
(STJ , 2 Turma, REsp 712185 / RS, Relator Herman Benjamim, unnime, julgado em 01/09/2009,
DJ e 08/09/09)

94
At mesmo no mbito do TST existem decises contraditrias, umas
considerando a prestao de servio como o fato gerador da contribuio
previdencirias
185
, e, outras, considerando o pagamento como tal
186
.
Curiosamente, em recente julgado do Recurso Extraordinrio 569056, em que
ficou decidido com reconhecimento de repercusso geral que a execuo das
contribuies previdencirias no mbito da J ustia do Trabalho deve-se resumir ao
objeto da condenao, o Ministro Menezes Direito expressou na fundamentao do
seu voto que o fato gerador da contribuio previdenciria o crdito ou o
pagamento, entendendo ser inconstitucional a fixao do fato gerador como sendo a
prestao de servios.
187

185
Processo: RR - 3300-17.2009.5.02.0052 Data de J ulgamento: 24/03/2010, Relatora Ministra: Dora
Maria da Costa, 8 Turma, Data de Divulgao: DEJ T 30/03/2010. [...] Por outro lado, importante
ressaltar que o fato gerador da contribuio previdenciria nasce quando paga, creditada ou
devida a remunerao desti nada a retribuir o trabalho, nos exatos termos do arti go 22, I, da Lei
n. 8.212/91.[...] (grifo nosso). [...] Nesse sentido tem decidido o C. TST, verbis: PROC. N TST-RR-
582/2001-041-24-40.2. A C R D O 3 Turma COMPETNCIA MATERIAL DA J USTIA DO
TRABALHO CONTRIBUIO PREVIDENCIRIA - EXECUO EX OFFICIO LIDE
PREVIDENCIRIA E LIDE TRABALHISTA - FATO GERADOR E BASE DE CLCULO ACORDO
J UDICIAL - DECISO HOMOLOGATRIA RECONHECIMENTO DO VNCULO DE EMPREGO. [...}3
O fato gerador da obrigao de Contribuir para a Previdncia Soci al origina-se quando (i)
paga, (ii) creditada ou (iii) devida a remunerao destinada a retribui r o trabalho (art. 22, I, da
Lei n 8.212/91). Na hiptese da remunerao devida, o fato gerador da obri gao de contribuir
para a Previdnci a Social nasce simultaneamente com o direito objetivo percepo da
remunerao. [...].
185
(grifo nosso)
186
Processo: AIRR - 153940-48.2002.5.02.0029 Data de J ulgamento: 02/09/2009, Relatora: Min.
Maria Doralice Novaes, 7 Turma, Data de Divulgao: DEJ T 11/09/2009.Ementa: CONTRIBUIO
PREVIDENCIRIA - FATO GERADOR - PAGAMENTO DO CRDITO DEVIDO AO EMPREGADO -
BICE DA SMULA 333 DO TST. 1. O fato gerador da contribuio previdenciria o
pagamento do crdito devido ao empregado e no a data da efetiva prestao dos servios,
sendo que os juros e a multa moratria incidiro apenas a partir do dia dois do ms seguinte ao da
liquidao da sentena, consoante jurisprudncia consolidada desta Corte (TST-AIRR-333/2005-013-
03-40.6, Rel. Min. Lelio Bentes Corra, 1 Turma, DJ de 29/08/08; TST-AIRR-3.569/1997-016-12-
40.3, Rel. Min. Simpliciano Fernandes, 2 Turma, DJ de 06/02/09; TST-AIRR-782/2001-126-15-41.2,
Rel. Min. Carlos Alberto, 3 Turma, DJ de 13/02/09; TST-RR-668/2006-114-15-40.4, Rel. Min. Maria
de Assis Calsing, 4 Turma, DJ de 20/02/09; TST-RR-729/2002-022-03-40.1, Rel. Min. Emmanoel
Pereira, 5 Turma, DJ de 17/10/08; TST-RR-11/2005-029-15-85.5, Rel. Min. Aloysio Corra da Veiga,
6 Turma, DJ de 12/12/08; TST-AIRR-678/2006-114-15-40.0, Rel. Min. Caputo Bastos, 7 Turma, DJ
de 03/10/08; TST-AIRR-1.404/2005-105-03-40.1, Rel. Min. Dora Maria da Costa, 8 Turma, DJ de
28/11/08), incidindo, portanto, sobre o apelo que sustenta tese contrria o bice da Smula 333 do
TST. 2. Ademais, os dispositivos constitucionais apontados como malferidos na revista (arts. 5, II, 37,
114, VIII, e 195, I, -a-, da CF, 22, 30, 34 e 35 da Lei 8.212/91) no disciplinam a matria de forma
especfica, atraindo o bice do art. 896, -c-, da CLT. Agravo de instrumento desprovido.
186
(grifo
nosso)

187
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ementa do Acordo, RE 569056. Rel. Min. Menezes Direito..
Braslia, 11/09/2008. DJ 11/09/2008. Vejamos trecho da deciso: Em verdade, a concluso a que
chegou a deciso no sentido de que o fato gerador a constituio da prpria relao trabalhista
inova em relao ao que foi previsto na lei e at na Constituio. Segundo o inciso I, a, do art. 195,
a contribuio social do empregador incide sobre a folha de salrios e demais rendimentos do
trabalho pagos ou creditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio, com ou sem
vnculo empregatcio. Ora, seja semanal, quinzenal ou mensal, a folha de salrios emitida

95
Com todo respeito que merece a deciso da Corte Maior, no pode ser
considerada esta a melhor interpretao do texto constitucional. No entendimento do
Ministro Menezes Direito, a definio do fato gerador como sendo a prestao de
servios, violaria o texto constitucional e a lei.
J foi demonstrado, exaustivamente, que o texto legal (arts. 22, I e 28, I) traz
a palavra devidos, firmando o posicionamento de que o fato gerador o efetivo
direito ao recebimento da remunerao, o que ocorre no momento da prestao de
servio. Assim, no h que se cogitar a existncia de qualquer violao ao texto
legal.
Ademais, como argumento final desta exposio a definio do fato gerador e
das bases de clculo das contribuies previstas na Constituio deve ser feita por
lei ordinria.
Observe-se que o art. 156, III, a, da Constituio Federal de 1988 dispe
caber lei complementar: a definio de tributos e de suas espcies, bem como,
em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos
fatos geradores, base de clculos e contribuintes (grifo nosso).
Em relao a este dispositivo, o Supremo Tribunal Federal j firmou
jurisprudncia no sentido de que, relativamente s contribuies, no necessria
lei complementar para sua instituio, sendo possvel a definio do fato gerador, da
base de clculo e dos seus contribuintes por lei ordinria (RE 176.433; RE 138.284).
Assim sendo, perfeitamente possvel que a definio do fato gerador da
contribuio previdenciria seja efetuada por meio de lei ordinria, desde que a
possibilidade de cobrana da exao esteja prevista na Constituio, o que, de fato,
ocorre (art. 195, I).

periodicamente, e periodicamente so pagos os rendimentos do trabalho. sobre esta folha peridica
ou sobre estas remuneraes peridicas que incide a contribuio. E por isso ela devida tambm
periodicamente, de forma sucessiva, seu fato gerador sendo o pagamento ou creditamento do salrio.
No se cuida de um fato gerador nico, reconhecido apenas na constituio da relao trabalhista.
Mas tampouco se cuida de um tributo sobre o trabalho prestado ou contratado, a exemplo do que se
d com a propriedade ou o patrimnio, reconhecido na mera existncia da relao jurdica. Como
sabido, no possvel no plano constitucional, norma legal estabelecer fato gerador diverso para
contribuio social de que cuida o inciso I, a, do art. 195 da Constituio Federal. O receio de que,
sendo o nosso sistema de previdncia social contributivo e obrigatrio, a falta de cobrana das
contribuies nas circunstncias pretendidas pelo INSS no pode justificar toda uma argumentao
que para atingir o seu desiderato viole o art. 195 da Constituio e ainda passe ao largo de conceitos
primordiais do Direito Processual Civil, como o princpio da nulla executio sine ttulo, e do Direito
das Obrigaes, como os de dbito e responsabilidade.(Shuld e Haftug) que, no Direito Tributrio,
distinguem virtualmente a obrigao do crdito tributrio devidamente constitudo na forma da lei.

96
Ademais, a fundamentao do voto do Ministro Menezes Direito no fez coisa
julgada e sequer foi apreciada pelos demais ministros que acompanharam o seu
voto. Afirma-se isso devido ao fato de que a matria em anlise neste Recurso
Extraordinrio era a possibilidade de execuo das contribuies previdencirias das
sentenas trabalhistas de cunho declaratrio. Na fundamentao de sua deciso,
como um dos argumentos utilizados, o relator analisou a questo do fato gerador da
relao jurdica de custeio.

3.5 A BASE DE CLCULO DA CONTRIBUIO PREVIDENCIRIA

As contribuies dos trabalhadores e dos tomadores de servio para o
Regime Geral da Previdncia Social incidem sobre uma base denominada salrio-
de-contribuio. Esta mesma base utilizada, tambm, no clculo do valor da
maioria dos benefcios.
O salrio-de-contribuio parte do conceito trabalhista de remunerao,
possuindo, todavia, as suas especificidades, como ser demonstrado a seguir.
As parcelas indenizatrias so excludas do salrio-de-contribuio, por no
serem pagas como fruto do trabalho. So espcies de compensao por aes que
tenham gerado algum prejuzo ao trabalhador.
Pode-se definir pragmaticamente o conceito de indenizao trabalhista como
o valor pago pelo empregador para compensar prejuzo causado ao empregado que
teve algum de seus direitos lesados pelo contratante. Seria, grosso modo, a troca de
direito por dinheiro. Assim, toda vez que o empregador suprimir um direito de seu
empregado, substituindo-o por pecnia, tal pagamento ter natureza indenizatria.
Nestes termos, quando o empregado despedido, por exemplo, aps ter
completado um ano de trabalho sem ter gozado as suas frias, deve o empregador
compensar a perda deste direito por uma quantia em dinheiro, que ter natureza
indenizatria. Tambm, ao dispensar o trabalhador sem o prvio aviso com no
mnimo trinta dias, merece o empregado receber uma indenizao
188
.
Por outro lado, para deixar clara esta concepo pragmtica de indenizao,
quando um trabalhador despedido no meio do ano, a empresa deve pagar-lhe
metade do 13 salrio. Note-se que, neste caso, tal parcela no tem natureza

188
KERTZMAN, Ivan. A Polmica da Incidncia de Contribuio Previdenciria sobre o Aviso Prvio
Indenizado. Supl emento Trabal hista, n.47, So Paulo: LTR, 2010, p. 203-207.

97
indenizatria, constituindo-se em pagamento deste direito proporcional aos meses
efetivamente trabalhados. No h aqui troca de direito por dinheiro, mas o
pagamento do prprio direito, que, no caso da parcela em anlise, consiste no
recebimento de dinheiro.
O descumprimento de uma obrigao de fazer traz como consequncia a
obrigao de indenizar em perdas e danos o devedor, conforme disposto no artigo
247 do Cdigo Civil de 2002.
189

Os valores ressarcitrios tambm no fazem parte do salrio-de-contribuio.
So reembolsos de pagamentos que o funcionrio antecipou para executar alguma
atividade de interesse do patro.
Salrio-de-contribuio constitui um conceito muito mais abrangente que
remunerao, possuindo particularidades prprias legislao previdenciria.
Deve-se, pois, partir do conceito de remunerao, para se entender o que
salrio-de-contribuio. Este, definido no artigo 28 da Lei 8.212/1991, , em
verdade, a base de clculo das contribuies previdencirias, variando, a depender
das categorias de trabalhadores, conforme segue:
Lei 8.212/1991: art. 28, I para empregado e trabalhador avulso a
remunerao recebida em uma ou mais empresas, assim entendida a
totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer ttulo,
durante o ms, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua
forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidade e
os adiantamentos decorrentes de reajustes salariais, quer pelos servios
efetivamente prestados, quer pelo tempo disposio do empregador ou
tomador de servios, nos termos da lei ou do contrato, ou, ainda, de
conveno ou acordo coletivo de trabalho ou sentena normativa.

O referido texto legal estabelece que o salrio-de-contribuio a totalidade
dos rendimentos pagos, devidos ou creditados. Isto significa que o fato gerador (ou
hiptese de incidncia, para alguns) da contribuio previdenciria a prestao de
servio do empregado e do trabalhador avulso para tomadores, independentemente
da data do pagamento da remunerao, como j exaustivamente tratado no tpico
anterior.
Tendo mais de um emprego, o trabalhador ter duas remuneraes mensais,
entretanto contar apenas com um salrio-de-contribuio, que corresponder
soma das remuneraes recebidas em todas as empresas. Contribuir para a
previdncia social sobre esta base unificada.

189
Cdigo Civil de 2002: Art. 247. Incorre na obrigao de indenizar perdas e danos o devedor que
recusar a prestao a ele s imposta, ou s por ele exeqvel.

98
Quando a admisso do empregado ocorrer no curso do ms, o salrio-de-
contribuio ser proporcional ao nmero de dias trabalhados. As faltas, dispensas e
perodos de afastamento devem ser considerados para o clculo desta
proporcionalidade
190
.

Lei 8.212/1991: art. 28, II para o empregado domstico: a remunerao
registrada na Carteira de Trabalho e Previdncia Social, observadas as
normas a serem estabelecidas em regulamento para comprovao do
vnculo empregatcio e do valor da remunerao.

Da mesma forma que ocorre com o empregado, quando a admisso do
empregado domstico se operar no curso do ms, o salrio-de-contribuio ser
proporcional ao nmero de dias trabalhados.
Atente-se para o fato de que, diante da hiptese de o domstico receber
salrio proporcional ao nmero de dias trabalhados, poder ocorrer situao de
pagamento de remunerao inferior ao mnimo mensal, desde que respeitada a
remunerao mnima proporcional. Neste caso, o empregador dever recolher as
contribuies previdencirias com base no valor efetivamente pago, mesmo sendo a
base inferior ao salrio mnimo do ms
191
.
Na definio do salrio-de-contribuio do empregado domstico fica mais
uma vez ressaltada a constante discriminao do legislador brasileiro com esta
categoria de trabalhador. Saliente-se que, enquanto para todos os outros segurados
obrigatrios, o legislador preocupou-se em definir o salrio-de-contribuio como o
valor efetivamente recebido, para os empregados domsticos a definio se deu
com base na remunerao registrada na Carteira de Trabalho.
como se, irresponsavelmente, os nossos representantes legislativos
tivessem permitido que os empregadores domsticos registrassem uma
remunerao na CTPS, sob a qual haveria incidncia de contribuio previdenciria,
e pagassem outra ao empregado.

190
Lei 8.212/91, art. 28: [...] 1 Quando a admisso, a dispensa, o afastamento ou a falta do
empregado ocorrer no curso do ms, o salrio-de-contribuio ser proporcional ao nmero de dias
de trabalho efetivo, na forma estabelecida em regulamento.
191
Art. 54, IN 971/09, da Secretaria da Receita Federal do Brasil. 3 Quando a remunerao do
segurado empregado, inclusive do domstico e do trabalhador avulso, for proporcional ao nmero de
dias trabalhados durante o ms ou das horas trabalhadas durante o dia, o salrio-de-contribuio
ser a remunerao efetivamente paga, devida ou a ele creditada, observados os valores mnimos
mensal, dirio ou horrio, previstos no inciso I do 1.

99
Obviamente, este dispositivo deve ser interpretado de acordo com os
princpios do nosso ordenamento jurdico, principalmente privilegiando a boa-f
objetiva. Logo, no admissvel que o empregador domstico, aproveitando-se da
fraqueza do texto legal, registre remunerao diferente da efetivamente paga ao
empregado. Ocorrendo esta situao simulatria, o Estado deve se reservar do
direito de cobrar as contribuies com base no valor efetivamente pago.

Lei 8.212/91: art. 28, III - para o contribuinte individual: a remunerao
auferida em uma ou mais empresas ou pelo exerccio de sua atividade por
conta prpria, durante o ms [...]

Quando o contribuinte individual presta servios a pessoas jurdicas ou por
conta prpria a pessoas fsicas, deve pagar contribuio previdenciria sobre o valor
da remunerao percebida.

Lei 8.212/91: art. 28, IV para o segurado facultativo o valor por ele
declarado[...].

O segurado facultativo, como no recebe qualquer remunerao, fica
incumbido de definir o prprio salrio-de-contribuio, mensalmente.
Ressalte-se que neste trabalho defendida a tese de que a relao jurdica
do segurado facultativo com a previdncia social no tributria, mas sim contratual
e que as contribuies por ele pagas tem natureza de prmio de seguro pblico
facultativo ou de seguro social.
192

Diferentemente da remunerao, o salrio-de-contribuio tem limites mximo
e mnimo para a incidncia das contribuies mensais dos trabalhadores.
Em relao ao limite mximo, somente os segurados e um tipo de tomador de
servio, o empregador domstico, utiliza-o para calcular seus recolhimentos mensais
para a previdncia. As empresas e entidades a ela equiparadas no sofrem qualquer
limitao para o clculo da base de contribuio, utilizando, ento, o salrio-de-
contribuio integral.
O limite mnimo corresponde ao piso salarial legal ou normativo da categoria
ou, inexistindo este, ao salrio mnimo, tomado no seu valor mensal, dirio ou
horrio, conforme o ajustado e o tempo de trabalho efetivo durante o ms.

192
Para maiores informaes ver captulo 3.1.2 desta obra.

100
A contribuio mensal no poder ser paga sobre uma base inferior mnima,
sob pena de no ser considerada pela previdncia para qualquer finalidade. Se a
remunerao paga, entretanto, for inferior ao valor do salrio mnimo mensal, em
virtude de ajuste em funo do tempo de trabalho efetivo durante o ms, a
contribuio obrigatria poder ter como base o salrio mnimo proporcional.
Perceba que, mesmo nesta situao, a menor base contributiva continua
sendo o salrio mnimo, que pode ser apurado de forma proporcional ao tempo
trabalhado. Assim, um trabalhador que ajusta a remunerao de metade do salrio
mnimo para trabalhar durante 22 horas semanais, em verdade, est recebendo um
salrio mnimo proporcional ao tempo de trabalho.
Na hiptese relatada, a contribuio deve ser efetuada sobre a base de meio
salrio mnimo. Se o trabalhador mantiver somente esta remunerao durante toda a
sua vida laboral, poder, de toda forma, receber benefcios da previdncia social que
substituam a remunerao pelo trabalho no valor de um salrio mnimo. Isso porque
nenhum benefcio que substitua a remunerao pelo trabalho pode ser inferior a um
salrio mnimo
193
.
O teto do salrio-de-contribuio atualizado nas mesmas datas do reajuste
do salrio-mnimo, utilizando-se como ndice de correo o INPC ndice Nacional
de Preos do Consumidor, calculado pelo IBGE.
194
.
Caso os segurados recebam valores superiores, devero contribuir com uma
alquota incidente sobre o referido teto, nada contribuindo sobre a parcela
excedente.
O mesmo ocorre para o empregador domstico, nico tomador de servio que
contribui com a utilizao do limite mximo do salrio-de-contribuio
195
.

193
Lei 8.213/91, art. 2, VI: Art. 2 A Previdncia Social rege-se pelos seguintes princpios e
objetivos: [...]VI - valor da renda mensal dos benefcios substitutos do salrio-de-contribuio ou do
rendimento do trabalho do segurado no inferior ao do salrio mnimo.
Lei 8.213/91: Art. 33. A renda mensal do benefcio de prestao continuada que substituir o salrio-
de-contribuio ou o rendimento do trabalho do segurado no ter valor inferior ao do salrio-mnimo,
nem superior ao do limite mximo do salrio-de-contribuio, ressalvado o disposto no art. 45 desta
Lei.
194
Lei 8.213/91: Art. 41-A. O valor dos benefcios em manuteno ser reajustado, anualmente, na
mesma data do reajuste do salrio mnimo, pro rata, de acordo com suas respectivas datas de incio
ou do ltimo reajustamento, com base no ndice Nacional de Preos ao Consumidor - INPC, apurado
pela Fundao Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica IBGE.
195
Lei 8.212/91: Art. 24. A contribuio do empregador domstico de 12% (doze por cento) do
salrio-de-contribuio do empregado domstico a seu servio.

101
J as empresas devem contribuir aplicando a alquota totalidade dos
rendimentos pagos, devidos ou creditados aos trabalhadores que lhes prestem
servio.
Saliente-se que a regra geral que os pagamentos destinados a retribuir o
trabalho devem integrar o salrio-de-contribuio. O 9 do art. 28 da Lei
8.212/1991, todavia, exclui diversos pagamentos ao trabalhador da base de clculo
da previdncia social.
Observe-se que os critrios utilizados para a concesso das isenes
contidas no 9 da Lei 8.212/1991 no so exatamente os mesmos adotados para
excluso do conceito de remunerao pelo art. 458, 2, da CLT.
Assim, traz-se um questionamento orientador: possvel que determinada
parcela no seja considerada remuneratria no mbito trabalhista, e que sobre ela
haja incidncia de contribuio previdenciria?
Sim, perfeitamente possvel. Isso ocorre devido ao fato de que as isenes
previstas no 9 do art. 28 da Lei 8.212/1991 so condicionadas, devendo a
empresa cumprir certas exigncias para gozar do benefcio tributrio. Nem sempre
as exigncias apontadas pela legislao previdenciria so as mesmas que as
constantes do art. 458, da Consolidao das Leis Trabalhistas.
Para melhor compreenso desta diferenciao ser demonstrado, a ttulo
exemplificativo, em algumas parcelas, as diferenas existentes entre as bases
trabalhista (remunerao) e previdenciria (salrio-de-contribuio).
196

196
COSTA FILHO, Sinsio Cyrino; KERTZMAN, Ivan. Salrio-de-Contribuio A base de Clculo
Previdenciria das Empresas e dos Segurados. 2.ed. Salvador: J usPodivm, 2010.
Registre-se que o salrio-de-contribuio foi tema escolhido para uma de nossas obras, escrita
juntamente com o professor Sinsio Cyrino, que procurou esmiuar as parcelas incidentes e no
incidentes de contribuio previdenciria, no sendo, todavia, este, o objetivo desta obra. Nesta obra
foi feita anlise acerca da incidncia de contribuio previdenciria sobre 55 parcelas, efetuando a
comparao com a legislao trabalhista e enfocando os mais diversos posicionamentos doutrinrios
e as jurisprudncias firmadas no STJ , STF e no TST.

102
a) Educao dos Empregados
Legisl ao Trabalhista

Legisl ao Previ denciria

Art. 458, da CLT
2o Para os efeitos previstos neste
artigo, no sero consideradas como
salrio as seguintes utilidades
concedidas pelo empregador:
II educao, em estabelecimento de
ensino prprio ou de terceiros,
compreendendo os valores relativos a
matrcula, mensalidade, anuidade, livros
e material didtico;

Art. 28, da Lei 8.212/1991
9 No integram o salrio-de-
contribuio para os fins desta Lei,
exclusivamente:
t) o valor relativo a plano educacional, ou
bolsa de estudo, que vise educao
bsica de empregados e seus
dependentes e, desde que vincul ada
s ativi dades desenvolvidas pela
empresa, educao profissional e
tecnolgica de empregados, nos
termos da Lei no 9.394, de 20 de
dezembro de 1996, e:
1. no seja utilizado em substituio de
parcela salarial; e (Includo pela Lei n
12.513, de 2011)
2. o valor mensal do plano educacional
ou bolsa de estudo, considerado
individualmente, no ultrapasse 5%
(cinco por cento) da remunerao do
segurado a que se destina ou o valor
correspondente a uma vez e meia o
valor do limi te mnimo mensal do
salrio-de-contribuio, o que for
maior; (grifo nosso).

103
Na anlise dos textos das legislaes trabalhista e previdenciria, possvel
facilmente inferir que as exigncias para o gozo da iseno tributria so maiores
que as exigncias para se desvincular tal parcela da remunerao do trabalhador.
Note-se, que, enquanto a legislao trabalhista exige apenas que o
pagamento seja feito em utilidades, a legislao previdenciria impe que a
educao dos empregados esteja vinculada s atividades desenvolvidas pela
empresa e, ainda, define um valor mximo para o pagamento da bolsa.
Caso, por exemplo, o valor do curso supere o limite estabelecido pela norma
tributria para o gozo da iseno, tais gastos sero considerados parcelas incidentes
de contribuio previdenciria, mas no integraro a remunerao do trabalhador.

b) Despesas Mdicas



Art. 458, da CLT
IV assistncia mdica, hospitalar e
odontolgica, prestada diretamente ou
mediante seguro-sade;

Art. 28, da Lei 8.212/1991
exclusivamente:
q) o valor relativo assistncia prestada
por servio mdico ou odontolgico,
prprio da empresa ou por ela
conveniado, inclusive o reembolso de
despesas com medicamentos, culos,
aparelhos ortopdicos, despesas
mdico-hospitalares e outras similares,
desde que a cobertura abranja a
totalidade dos empregados e
di ri gentes da empresa; (grifo nosso).

Mais uma vez, a legislao trabalhista somente exige, para que os gastos
com esta parcela sejam desvinculados da remunerao, que o pagamento seja feito

104
em utilidades, permitindo, inclusive, que a prestao seja fornecida por meio de rede
prpria ou conveniada de sade.
J a lei previdenciria impe, para a concesso da iseno, que a cobertura
abranja a totalidade dos empregados e dirigentes da empresa (extensividade).
Ademais, em nome da concretizao total do direito social sade,
197
permite o
reembolso de despesas com medicamentos, culos, aparelhos ortopdicos,
despesas mdico-hospitalares e outras similares, respeitada a extensividade,
claro.
Algumas empresas, contudo, de forma direta ou indireta, no tm observado
esta regra, fornecendo a vantagem apenas a um grupo de empregados, passando,
desta forma, a verba a ser considerada parcela incidente.
Caso uma empresa decida fornecer plano de sade apenas a uma parte dos
seus empregados, a verba passa a ser considerada tributvel pelo Fisco
Previdencirio. Isso ocorre, por exemplo, quando a empresa decide conceder seguro
de sade para benefcio apenas dos seus gerentes e diretores.
Por seu turno, as empresas que disponibilizam aos trabalhadores planos
diferenciados em funo da posio hierrquica dos empregados tambm podem
estar sujeitos tributao. Perceba que a lei exige que a cobertura da assistncia
(procedimentos cobertos) seja extensvel totalidade de empregados e dirigentes,
podendo a rede de atendimento ser diferenciada (hospitais, clnicas e similares).
Assim, se os planos oferecidos cobrem procedimentos distintos e, com isso,
privilegiam os empregados do alto escalo, o custo do benefcio superior deve ser
tributado.
O problema deixa de aparecer se a empresa que possuir mais de uma opo
de plano de sade disponibilizar a todos seus empregados os diferentes tipos,
impondo descontos diferenciados, que, obviamente, far com que os empregados
que percebam remuneraes mais elevadas optem por planos melhores. Ressalte-
se, contudo, que a empresa deve, efetivamente, oferecer planos acessveis aos
trabalhadores mais pobres, sob pena de caracterizar burla inaceitvel regra j
mencionada. Neste caso, seria prudente que a empresa formalizasse o direito de
opo em formulrio prprio para materializar a extensividade.

197
Constituio Federal de 1988: Art. 6 So direitos sociais a educao, a sade, a alimentao, o
trabalho, a moradia, o lazer, a segurana, a previdncia social, a proteo maternidade e infncia,
a assistncia aos desamparados, na forma desta Constituio.

105
A necessidade de fornecimento de planos diferenciados muitas vezes ocorre
porque a empresa possui estabelecimentos em diversos estados brasileiros e, como
se sabe, determinadas administradoras tm penetrao apenas regional. A empresa
que estiver nesta situao deve buscar planos similares para que no corra o risco
de ter a verba considerada tributvel.
Note-se que estas observaes nada interessam ao Direito do Trabalho, pois
mesmo que o plano de sade seja concedido apenas para um dos trabalhadores da
empresa, tal verba no ter natureza salarial.

c) Previdncia Complementar



Art. 458, da CLT
V previdncia privada;
Art. 28, da Lei 8.212/1991
exclusivamente:
p) o valor das contribuies efetivamente
pago pela pessoa jurdica relativo a
programa de previdncia
complementar, aberto ou fechado, desde
que di sponvel totalidade de seus
empregados e dirigentes[...]; (grifo
nosso).

No particular, a legislao trabalhista s repete a exigncia que o pagamento
seja feito em utilidades, enquanto a legislao previdenciria impe que este
benefcio seja disponibilizado totalidade dos empregados e dirigentes da empresa.
Esta exigncia da legislao previdenciria veda a concesso de iseno ao
patrocnio das empresas a plano de previdncia que conste do seu regulamento que

106
somente far parte da previdncia corporativa os empregados que receberem
remunerao acima do valor por ela estipulado
198
.

d) Al imentao do Trabalhador



Art. 458, da CLT
Alm do pagamento em dinheiro,
compreende-se no salrio, para todos
os efeitos legais, a al imentao,
habitao, vesturio ou outras
prestaes "in natura" que a empresa,
por fra do contrato ou do costume,
fornecer habitualmente ao empregado.
Em caso algum ser permitido o
pagamento com bebidas alcolicas ou
drogas nocivas. (grifo nosso)

Art. 28, da Lei 8.212/91
exclusivamente:
c) a parcela "in natura" recebida de
acordo com os programas de
alimentao aprovados pelo Ministrio
do Trabalho e da Previdncia Social, nos
termos da Lei n 6.321, de 14 de abril de
1976;

A leitura do texto do artigo 458, da CLT evidencia que, pela sistemtica da
legislao trabalhista, os gastos com a alimentao do trabalhador so considerados
salrio in natura. Note-se que o 2, do art. 458, que excluiu determinadas parcelas
do salrio, no elegeu a alimentao dos trabalhadores para a desvinculao
remuneratria.
J a legislao previdenciria excluiu os valores gastos com a alimentao
dos trabalhadores da base de clculo da contribuio previdenciria, desde que
fossem atendidas s regras do Programa de Alimentao do Trabalhador.
A J ustia do Trabalho, todavia, pacificou o entendimento de que se deve
aplicar analogicamente o disposto na alnea c, do 9, do art. 28, da Lei

198
COSTA FILHO, Sinsio Cyrino; KERTZMAN, Ivan. Salri o-de-Contribuio A base de Clculo
Previdenciria das Empresas e dos Segurados. 2.ed. Salvador: J usPodivm, 2010, p. 197.

107
8.212/1991, para excluir do salrio os valores pagos para a alimentao dos
empregados.
A jurisprudncia trabalhista consolidou tambm o entendimento de que
obrigatrio o cumprimento das regras do PAT para que a parcela no integre a
remunerao do trabalhador, conforme Orientao J urisprudencial 133, da Seo de
Dissdios Individuais I, do TST:

A ajuda alimentao. PAT. Lei 6.321/76. No integrao ao salrio. A ajuda
alimentao fornecida por empresa participante do Programa de
Alimentao ao Trabalhador, institudo pela Lei n 6.321/76, no tem carter
salarial. Portanto, no integra o salrio, para nenhum efeito legal
199
.

As principais regras do PAT que devem ser atendidas pela empresa esto
descritas a seguir:
Modalidades - A empresa pode fornecer alimentao aos seus empregados
por meio de refeitrios prprios ou administrados por empresas prestadoras de
servio de alimentao coletiva. Pode, ainda, distribuir cesta-bsica, vale-
alimentao ou vale-refeio
200
.
Inscrio no programa - As empresas contratantes, as prestadoras de
servio de alimentao coletiva e as fornecedoras de alimentos (quentinha) e
similares (cestas-bsicas, vales-alimentao e vale-refeio) devem estar inscritas
no PAT para que os valores gastos no sejam considerados remunerao. A
inscrio pode ser efetuada e conferida no site do MTE - Ministrio do Trabalho e
Emprego (www.mte.gov.br)
201
.

199
BRASIL, Tribunal Superior do Trabalho. Orientao Jurisprudencial 133/SDI I, 27/11/1998.
200
Portaria, 3/2002, MTE: Art. 8 Para a execuo do PAT, a pessoa jurdica beneficiria poder
manter servio prprio de refeies ou distribuio de alimentos, inclusive no preparados, bem como
firmar convnios com entidades que forneam ou prestem servios de alimentao coletiva, desde
que essas entidades sejam registradas pelo Programa e se obriguem a cumprir o disposto na
legislao do PAT e nesta Portaria, condio que dever constar expressamente do texto do
convnio entre as partes interessadas.[...]Art. 10. Quando a pessoa jurdica beneficiria fornecer a
seus trabalhadores documentos de legitimao (impressos, cartes eletrnicos, magnticos ou outros
oriundos de tecnologia adequada) que permitam a aquisio de refeies ou de gneros alimentcios
em estabelecimentos comerciais, o valor o documento dever ser suficiente para atender s
exigncias nutricionais do PAT.
201
Portaria, 3/2002, MTE: Art. 2 Para inscrever-se no Programa e usufruir dos benefcios fiscais, a
pessoa jurdica dever requerer sua inscrio Secretaria de Inspeo do Trabalho (SIT), atravs do
Departamento de Segurana e Sade no Trabalho (DSST), do Ministrio do Trabalho e Emprego
(MTE), em impresso prprio para esse fim a ser adquirido nos Correios ou por meio eletrnico
utilizando o formulrio constante da pgina do Ministrio do Trabalho e Emprego na Internet
(www.mte.gov.br).

108
Participao dos trabalhadores no custeio - A participao mxima dos
trabalhadores no custo direto da alimentao fornecida no pode ser superior a 20%
do valor total despendido. Adicionalmente, a parcela desembolsada por empregado
no pode ser superior a 20% do valor da refeio recebida. Custo direto da
alimentao o gasto com a compra dos alimentos e preparo das refeies. No
so permitidos rateios de custos indiretos, ou seja, a parcela referente ao consumo
de luz e a gua do refeitrio
202
.
Vedao utilizao do programa como forma de premiao A
alimentao do trabalhador no pode estar sujeita a qualquer condio. Algumas
empresas, irregularmente, costumam condicionar a entrega de cestas-bsicas
mensais frequncia regular dos empregados, limitando o nmero de faltas mensais
para obteno deste benefcio.
203

Obrigatoriedade para empregados que percebam at 5 salrios mnimos
- As pessoas jurdicas beneficirias podero incluir no Programa trabalhadores de
renda mais elevada, desde que esteja garantido o atendimento totalidade dos
trabalhadores que percebam at cinco salrios mnimos, independentemente da
durao da jornada de trabalho. O benefcio concedido aos trabalhadores que
percebam at cinco salrios mnimos no poder, sob qualquer pretexto, ter valor
inferior quele concedido aos de rendimento mais elevado
204
.
Perceba que o valor do benefcio concedido aos trabalhadores tem que ser
idntico. Assim, no atende s regras do PAT a empresa que possui mais de um
restaurante e oferece alimentao de qualidade distinta para os trabalhadores de
diferentes nveis hierrquicos. O que se poderia admitir que todos os restaurantes
fossem disponibilizados a totalidade dos trabalhadores, oferecendo-se a opo de
utilizao do restaurante de melhor qualidade, mediante cobrana.

e) Seguro de Vida

202
Portaria, 3/2002, MTE: A participao financeira do trabalhador fica limitada a 20% (vinte por
cento) do custo direto da refeio.
203
Portaria, 3/2002, MTE: Art. 6 vedado pessoa jurdica beneficiria:[...] II utilizar o Programa,
sob qualquer forma, como premiao;
204
Portaria, 3/2002, MTE: Art. 3 As pessoas jurdicas beneficirias podero incluir no Programa
trabalhadores de renda mais elevada, desde que esteja garantido o atendimento da totalidade dos
trabalhadores que percebam at cinco salrios-mnimos, independentemente da durao da jornada
de trabalho. Pargrafo nico. O benefcio concedido aos trabalhadores que percebam at cinco
salrios-mnimos no poder, sob qualquer pretexto, ter valor inferior quele concedido aos de
rendimento mais elevado.

109

Legisl ao Trabalhista Legisl ao Previ denciria

Art. 458, da CLT
V seguros de vida e de acidentes
pessoais;
RPS, aprovado pelo Decreto
3.048/1999

contribuio, exclusivamente:
XXV- o valor das contribuies
efetivamente pago pela pessoa jurdica
relativo a prmio de seguro de vida em
grupo, desde que previsto em acordo
ou conveno coletiva de trabalho e
di sponvel totalidade de seus
empregados e di ri gentes, observados,
no que couber, os arts. 9 e 468 da CLT.
(grifo nosso).

A legislao trabalhista, mantendo a mesma linha, s exige que o pagamento
do seguro de vida em grupo seja feito em utilidades para que no integre o salrio
do trabalhador. J a legislao previdenciria impe, para a concesso da iseno,
o preenchimento de dois requisitos:
a) que o benefcio esteja previsto em acordo ou conveno coletiva de
trabalho;
b) que esteja disponvel totalidade de seus empregados e dirigentes
(extensividade);
A jurisprudncia do STJ , todavia, pacfica no sentido de que o seguro de
vida em grupo, por no gerar vantagem a favor do segurado, no constitui salrio in
natura. Desta forma, no deve ser includo na base de tributao previdenciria
205
.

205
BRASIL, Superior Tribunal de J ustia. REsp 441096/RS. Rel. Min. Eliana Calmon. Braslia,
04/10/2004, DJ de 04/10/2004. REsp 441096 / RS ; RECURSO ESPECIAL 2002/0074674-6. Rel. Ministra
ELIANA CALMON (1114). DJ 04.10.2004 p. 231. PREVIDENCIRIO - CONTRIBUIO BASE DE CLCULO -
INCLUSO DO SEGURO DE VIDA EM GRUPO. 1. O valor pago pelo empregador por seguro de vida em grupo

110

3.6 O ESTATUTO DO CONTRIBUINTE APLICVEL S CONTRIBUIES
SOCIAIS

A limitao do poder de tributar deve ser enquadrada no rol de direitos
fundamentais do cidado. Se por um lado inegvel que h um dever fundamental
de pagar tributos
206
, por outro, deve-se ficar atento que esta imposio deve sempre
estar balizada por princpios tributrios que, nos dizeres de Edvaldo Pereira de Brito,
objetivam atinar com a preservao do patrimnio particular, de qualquer
transferncia que ofenda ao ncleo legal, consistentes em critrios que garantem o
particular contra possveis iniquidades no exerccio da soberania estatal.
207

Os limites impostos ao Estado tributante como forma de proteo do
patrimnio dos administrados devem ser considerados como ponto fundamental
para a definio sobre a incluso de determinado regramento no ncleo de direitos
fundamentais.
As limitaes do poder de tributar esto na ordenao jurdica estatal e se
constituem em princpios. Tais princpios fornecem diretivas materiais da
hermenutica de todas as normas constitucionais, vinculando o legislador, de modo
a poder dizer-se ser a liberdade de conformao legislativa vinculada pelos
princpios jurdicos gerais.
208

Zelmo Denari anota que o poder tributrio permite que o ente pblico imponha
deveres coercitivos ao contribuinte, no sendo, todavia, tal poder absoluto, nem
irrestrito. que o legislador constituinte deve impor limitaes ao poder de tributar,
restringindo o campo de atuao do ente pblico.
209

atualmente excludo da base de clculo da contribuio previdenciria em face de expressa referncia legal
(art. 28, 9, "p" da Lei 8212/91, com a redao dada pela Lei 9.528/97). 2. O dbito em cobrana anterior lei
que excluiu da incidncia o valor do seguro de vida mas, independentemente da excluso, por fora da
interpretao teleolgica do primitivo art. 28, inciso I, da Lei 8212/91, pode-se concluir que o empregado nada
usufrui pelo seguro de vida em grupo, o que descarta a possibilidade de considerar-se o valor pago, se
generalizado para todos os empregados, como sendo salrio-utilidade.3. Recurso especial improvido
206
NABAIS, J os Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Lisboa: Almedina, 2009.
207
Silva (Org.). Caderno de Pesqui sas Tributrias Vol. 18. Princpios de Di rei to Tributrio. So
208
BRITO, Edvaldo Pereira de. Capacidade Contributiva. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva
(Coord.). Caderno de Pesquisas Tributrias Vol. 14. So Paulo: Resenha Tributria, 1989. p.
320-329
209
DENARI, Zelmo. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Atlas, 2002, p. 38

111
J os Casalta Nabais marca que os limites constitucionais ao poder de tributar
podem ser classificados como formais ou materiais (ou substanciais). Os limites
formais referem-se ao quem tributo e ao como tributa, enquanto os limites
materiais tm a ver com o objeto e o contedo do poder tributrio, ou seja, que os
aspectos da vida do cidado podem cair na mira do ius incidendi et collectandi e
dentro de que limites.
210

Nesta linha de raciocnio, este mesmo autor ressalta que as limitaes ao
poder de tributar no so apenas as que objetivam garantir a segurana jurdica dos
contribuintes, mas, tambm, mas as que impem requisitos ligados justia fiscal,
pois somente assim possvel obter uma adequada compreenso constitucional do
dever de pagar impostos em um Estado de Direito
211
.
Nestes termos, sendo a justia fiscal balizadora das limitaes
constitucionais do poder de tributar, infere-se que tais limitaes constituem-se em
verdadeiros direitos para os contribuintes, direitos estes classificveis na categoria
dos direitos humanos.
Ora, se a justia fiscal possibilita a gesto racional do bem comum, e somente
com a tributao justa e distributiva possvel se pensar em efetividade dos direitos
humanos, as limitaes do poder de tributar como balizadora da justia tributria
pode ser listada no rol dos direitos humanos.
Assim, por representar o estatuto do contribuinte espcie de direitos
humanos, est ele sujeito ao princpio da vedao ao retrocesso social, positivado
pela Constituio Federal Brasileira de 1988, no seu art. 60, 4, V
212
. Qualquer
tentativa de alterar estes direito e garantias fundamentais do contribuinte por meio
de reforma constitucional deve ser rechaada por vcio de inconstitucionalidade.
Observe-se que no sistema jurdico brasileiro as limitaes ao poder de
tributar esto (e devem estar) dispostas no mesmo diploma legislativo que confere
aos entes estatais o poder de tributar: a Constituio Federal. S quem pode limitar
quem atribui o poder...
Existe, ento, um estatuto do contribuinte especfico para as contribuies
sociais, j que estas espcies de imposio culminam, necessariamente, na

210
NABAIS, J os Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Lisboa: Almedina, 2009, p.
315-316.
211
NABAIS, J os Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Lisboa: Almedina, 2009, p.
317.
212
Constituio Federal de 1988, art. 60: [...] 4 - No ser objeto de deliberao a proposta de
emenda tendente a abolir:[...]IV - os direitos e garantias individuais.

112
transferncia patrimonial do particular para a administrao estatal, devendo, pois,
tais exaes se submeterem a um conjunto de regramentos limitadores do arbtrio
da entidade tributante.
A existncia de um estatuto do contribuinte especfico das contribuies
sociais pode ser justificada pelo fato de tais exaes possurem um regime diferente
dos aplicveis aos demais tributos. Assim, existem princpios e garantias dos
contribuintes que so aplicveis exclusivamente para limitar o poder estatal no
exerccio da exigncia de contribuies.
A doutrina pouco evoluiu em relao a este estatuto do contribuinte aplicvel
s contribuies sociais. inegvel que esta espcie de imposio tem
caractersticas singulares que as distinguem das demais exaes. Por isso, h
espao para discusso especfica sobre a necessidade de proteo patrimonial do
contribuinte e das limitaes ao poder estatal de impor a obrigao de pagar as
contribuies sociais.
Neste tpico, ser efetuado um esforo doutrinrio na tentativa de
esquematizar cada um dos princpios componentes deste estatuto, marcando as
diferenas entre a concepo de proteo do ncleo fundamental dos impostos e
das contribuies sociais.

3.6.1 Equidade na Forma de Participao no Custeio

O princpio constitucional da equidade na forma de participao no custeio
previsto no art. 194, pargrafo nico, V, da Constituio Federal de 1988, especfico
da seguridade social, j foi discutido no tpico 3.4.5. Ele integra o estatuto do
contribuinte relacionado s contribuies sociais, pois uma vertente do princpio
tributrio da capacidade contributiva aplicvel aos impostos
213
.
A distribuio do financiamento da seguridade social deve ter em vista a
capacidade econmica de cada contribuinte da seguridade social.

213
Constituio Federal de 1988, art. 145: [...] 1 - Sempre que possvel, os impostos tero carter
pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado
administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar,
respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades
econmicas do contribuinte.

113
Pode-se, assim, afirmar que a equidade na forma de participao do custeio
corolrio do princpio da justia social, pilar constitucional da ordem econmica
214
e
da ordem social
215
.

3.6.2 Diversidade na Base de Financiamento

O princpio constitucional da diversidade na base de Financiamento previsto
no art. 194, pargrafo nico, VI, da Constituio Federal de 1988 tambm j foi
objeto de discusso no tpico 3.4.6.
Com este princpio, surge para o contribuinte o direito de que todo o seu custo
tributrio no recaia sobre uma nica operao econmica. Se a diversidade da
base de financiamento por um lado objetiva a solidez do sistema, por outro, garante
ao contribuinte a distribuio de sua carga tributria em diversas operaes.
Se todo o nus tributrio recasse sobre uma base s, certamente os
contribuintes se valeriam de negcios jurdicos indiretos, to bem definidos por
Alberto Xavier
216
, para tentar evitar a ocorrncia do fato gerador da exao e,
tambm, ficariam mais sensveis possibilidade de sonegao. Logo, concentrar a
tributao da seguridade de forma alguma recomendvel para a boa administrao
fiscal.
Este princpio se presta a orientar o prprio constituinte, que ao discriminar no
corpo constitucional as fontes de custeio da seguridade, deve lev-lo em
considerao.
Assim, qualquer tentativa de reforma do financiamento da seguridade social
tendente a concentrar a sua base de financiamento deve ser considerada
inconstitucional, uma vez que o Estatuto do Contribuinte se constitui em clusula
ptrea.

214
Constituio Federal de 1988: Art. 170. A ordem econmica, fundada na valorizao do trabalho
humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existncia digna, conforme os ditames da
justia social, observados os seguintes princpios.
215
Constituio Federal de 1988: Art. 193. A ordem social tem como base o primado do trabalho, e
como objetivo o bem-estar e a justia sociais.
216
XAVIER, Alberto. O Negcio Jurdico Indireto em Direito Fiscal. Lisboa: Livraria Petrony, 1971.

114
3.6.3 Competncia Tributria

O art. 149
217
, da Constituio Federal Brasileira, atribui competncia exclusiva
Unio para instituir contribuies sociais. Desta forma, somente a Unio pode
instituir as contribuies previstas na Carta Maior, devendo, obviamente, sujeitar-se
a todas as limitaes constitucionais ao poder de tributar.
Observe-se, contudo, que em matria de contribuies previdencirias dos
servidores pblicos, a prpria Constituio, no 1 do dispositivo em comento,
atribui aos Estados, Distrito Federal e aos Municpios competncia para instituir tais
exaes quando relacionadas exclusivamente aos seus servidores.
Percebe-se que esta sistemtica de distribuio de competncia diferente
da dos impostos, das taxas e das contribuies de melhoria, que podem ser
institudos por quaisquer dos entes federativos, conforme disposto no art. 145 da
Constituio Federal
218
.
Por fora da Emenda Constitucional 41/2003, as contribuies institudas
pelos entes federativos, dos seus servidores, para o custeio previdencirio no pode
ter alquota inferior da contribuio dos servidores da Unio, atualmente fixada em
11% sobre o valor da remunerao.
A Constituio bastante coerente ao atribuir competncia para todos os
entes federativos institurem contribuies previdencirias cobradas dos seus
servidores, pois as competncias legislativas relativas previdncia social, proteo
e defesa da sade so concorrentes entre a Unio, Estados e Distrito Federal (art.
24, XII, CF/88), ou seja, a Unio edita as normas gerais e os Estados e o DF as
especficas.
Note-se que os Municpios no esto includos na competncia concorrente.
Diz-se que a competncia para legislar sobre matria de previdncia social

217
Constituio Federal de 1988: Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies
sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou
econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos arts.
146, III, e 150, I e III, e sem prejuzo do previsto no art. 195, 6, relativamente s contribuies a
que alude o dispositivo. 1 Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios instituiro contribuio,
cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefcio destes, do regime previdencirio de que
trata o art. 40, cuja alquota no ser inferior da contribuio dos servidores titulares de cargos
efetivos da Unio.
218 Constituio Federal de 1988: Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios
podero instituir os seguintes tributos: I - impostos; II - taxas, em razo do exerccio do poder de
polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados
ao contribuinte ou postos a sua disposio; III - contribuio de melhoria, decorrente de obras
pblicas.

115
concorrente devido aos Estados e ao Distrito Federal terem a capacidade de legislar
sobre o funcionamento dos seus respectivos regimes prprios. Os Municpios
tambm podem legislar sobre a organizao dos seus regimes prprios, por fora do
disposto no art. 30, I, da Constituio, que lhes atribui a competncia em se tratando
de assuntos de interesse local (competncia suplementar).

3.6.4 Legalidade Tributria

ponto pacifico na doutrina que s contribuies aplica-se, na sua inteireza
o princpio da estrita legalidade
219
.
O princpio da legalidade tributria, esculpido no art. 150, I,
220
da Constituio
Federal Brasileira veda a exigncia ou aumento de tributos a todos os entes
federativos, sem lei que os estabelea.
Por sua vez, o art. 156, III, a, da Constituio dispe caber lei
complementar: a definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao
aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores,
base de clculos e contribuintes (grifo nosso).
Em relao a este dispositivo, o Supremo Tribunal Federal j firmou
posicionamento no sentido de que, relativamente s contribuies, no necessria
lei complementar para sua instituio, sendo possvel a definio do fato gerador, da
base de clculo e dos seus contribuintes por lei ordinria (RE 176.433; RE
138.284).
221

219
220
Constituio Federal de 1988: Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: I - exigir ou
aumentar tributo sem lei que o estabelea.
221
RE 138284 / CE CEAR.
../jurisprudencia/l <font color=RED>
Relator(a): Min. CARLOS VELLOSO.
J ulgamento: 01/07/1992, DJ 28-08-1992 CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. CONTRIBUIES
SOCIAIS. CONTRIBUIES INCIDENTES SOBRE O LUCRO DAS PESSOAS J URIDICAS. Lei n.
7.689, de 15.12.88. I. - Contribuies parafiscais: contribuies sociais, contribuies de interveno
e contribuies corporativas. C.F., art. 149. Contribuies sociais de seguridade social. C.F., arts. 149
e 195. As diversas espcies de contribuies sociais. II. - A contribuio da Lei 7.689, de 15.12.88, e
uma contribuio social instituda com base no art. 195, I, da Constituio. As contribuies do art.
195, I, II, III, da Constituio, no exigem, para a sua instituio, lei complementar. Apenas a
contribuio do parag. 4. do mesmo art. 195 e que exige, para a sua instituio, lei complementar,
dado que essa instituio devera observar a tcnica da competncia residual da Unio (C.F., art. 195,
parag. 4.; C.F., art. 154, I). Posto estarem sujeitas a lei complementar do art. 146, III, da Constituio,
porque no so impostos, no h necessidade de que a lei complementar defina o seu fato gerador,
base de calculo e contribuintes (C.F., art. 146, III, "a").

116
Assim sendo, de acordo com o entendimento da Corte Maior, perfeitamente
possvel que a definio do fato gerador da contribuio previdenciria seja efetuada
por meio de lei ordinria, desde que a possibilidade de cobrana da exao esteja
prevista na Constituio, o que, de fato, ocorre (art. 195, CRFB).

3.6.5 Irretroati vidade

O princpio da irretroatividade, previsto no art. 150, III, a,
222
da Constituio, ,
sem qualquer dvida, tambm aplicvel s contribuies sociais. Desta forma,
vedada a cobrana de contribuies sociais em relao a fatos geradores ocorridos
antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado.
A seguir, demonstra-se que este princpio ganha ainda mais amplitude
quando aplicvel conjuntamente com o principio da anterioridade nonagesimal, que
ser alvo deste estudo no prximo tpico.

3.6.6 Anterioridade Nonagesimal
As contribuies sociais seguem a anterioridade nonagesimal ou
anterioridade mitigada, ou seja, somente podero ser exigidas depois de decorridos
90 dias da data da publicao da lei que as houver institudo ou modificado (art. 195,
6, CRFB/1988)
223
.
Na literalidade, difere-se da anterioridade clssica aplicvel aos tributos, que
foi alvo de alterao com a reforma tributria (EC 42/2003). Antes da reforma, os
impostos no poderiam ser cobrados no mesmo exerccio financeiro em que tivesse
sido publicada a lei que os instituram ou aumentaram. Desta forma, o imposto que
sofresse majorao por lei publicada, por exemplo, em 10/03/2002, somente poderia
ser cobrado em 01/01/2003. Da mesma forma, se a lei tivesse sido publicada em
14/12/2003, o imposto poderia ser cobrado a partir do dia 01/01/2004.
Com a Reforma Tributria (EC 42/2003), a anterioridade dos impostos foi
alterada, no permitindo a cobrana do tributo no mesmo exerccio financeiro (150,

222
contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: III - cobrar tributos:
a) em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo
ou aumentado
223
Constituio Federal de 1988, art. 195: 6 - As contribuies sociais de que trata este artigo s
podero ser exigidas aps decorridos noventa dias da data da publicao da lei que as houver
institudo ou modificado, no se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b".

117
III, b, CRFB/1988) e, ainda, cumulativamente, antes de decorridos 90 dias da data
em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou (150, III, c,
CRFB/1988). Agora, o imposto que sofrer majorao por lei publicada em
15/12/2011, no mais poder ser cobrado a partir de 01/01/2012, mas a partir de
15/03/2012 (90 dias depois).
Alguns impostos, no entanto so excepcionados da necessidade de
cumprimento de qualquer anterioridade (nonagesimal e clssica), so eles: Impostos
de Importao, Imposto de Exportao, Imposto sobre Operaes Financeiras (IOF),
Imposto Extraordinrio de Guerra e Emprstimo Compulsrio para Calamidade
Pblica, Guerra Externa ou sua Iminncia. O Imposto de Renda deve cumprir
apenas a anterioridade clssica, somente no podendo ser cobrado no mesmo
exerccio financeiro da lei que tiver sido institudo ou aumentado. J o IPI obedece
apenas ao princpio da anterioridade nonagesimal (art. 150, III, b, c e 1,
CRFB/1988)
224
.
Estas alteraes, todavia, no afetaram a anterioridade nonagesimal das
contribuies sociais, que continuam s podendo ser exigidas depois de decorridos
90 dias da data da publicao da lei que as houver institudo ou modificado.
Perceba que, na literalidade do texto constitucional, a noventena das
contribuies sociais deve ser atendida quando uma nova contribuio instituda
ou quando as j existentes so modifi cadas (art. 195, 6, CRFB/1988). Para os
demais tributos, o texto do art. 150, III, b, que fixa a anterioridade do exerccio
financeiro utiliza as expresses instituiu ou aumentou.
A Corte Maior pacificou entendimento que a anterioridade nonagesimal das
contribuies sociais, no se aplica reduo ou alterao do prazo de vencimento
da obrigao. Ratificando o mencionado, o STF, publicou a Smula 669, aprovada
na seo plenria de 24/09/2003 (DJ 09/10/2003), que dispe: Norma legal que
altera o prazo de recolhimento da obrigao tributria no se sujeita ao princpio da
anterioridade.

224 Constituio Federal de 1988: Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: [...] III - cobrar
tributos: [...] b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou; c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou, observado o disposto na alnea b; [...] 1 A vedao do inciso III, b, no se
aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedao do inciso III, c,
no se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem fixao da base
de clculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I.

118
A citada Smula foi originada de diversos precedentes jurisprudenciais da
Corte Maior, tais como RE 181832 (DJ 27/09/1996), RE 222460 (DJ 25/09/1998), RE
205686 (DJ 25/06/1999), RE 228796 (DJ 03/03/2000) e RE 240266 (DJ 03/03/2000).
Segue a ementa do ltimo RE arrolado:

Ementa: Recurso Extraordinrio. Constitucional. Tributrio. Lei 8.128/91.
Reduo do Prazo para recolhimento do PIS e do FINSOCIAL.
Inconstitucionalidade. Inexistncia.
1. O termo a quo do prazo de anterioridade previsto no artigo 195, 6,
da Constituio Federal flui da data da publicao da medida provisria, que
no perde a eficcia, se no convertida em lei no prazo de trinta dias, desde
que, neste perodo, ocorra a edio de outro provimento da mesma espcie.
2. Lei 8.218/91. Reduo do prazo para recolhimento do PIS e do
FINSOCIAL. Inconstitucionalidade. Inexistncia. A al terao do prazo para
recolhimento das contribuies sociais no vi ola o pri ncpio da
anteri oridade nem implica criao ou aumento do tri buto.
225
(grifo
nosso)

O Relator deste processo, o Ministro Marco Aurlio, divergiu dos demais,
tendo sido o nico voto que considerou inconstitucional a norma que alterou a data
de vencimento da contribuio social. O voto divergente do ministro Maurcio Correia
foi acompanhado pelos demais Ministros.
A discusso girou em torno da aplicabilidade do art. 195, 6 ao PIS, pois tal
exao est prevista no art. 239, da Constituio Federal.
Sem dvida, o voto do Relator Ministro Marco Aurlio o que melhor extrai o
objetivo contido no princpio da anterioridade que a de evitar surpresas para o
contribuinte. Permitir ser possvel antecipar a data de vencimento de uma
contribuio social sem cumprir a anterioridade nonagesimal desrespeitar a
segurana jurdica.
Como se pode julgar lcita a conduta estatal que altera em 30 de abril a data
de vencimento de uma contribuio, que originariamente vencia dia 25 do ms
subsequente, para o dia 2? Neste exemplo, o contribuinte teria apenas 2 dias para
tomar conhecimento da alterao legislativa, apurar e recolher o tributo, sob pena de
pagamento de multa por inadimplemento da obrigao.
Por fim, a regra aplicvel aos impostos que dispe que estes somente sero
exigidos no exerccio financeiro seguinte a converso em lei da medida provisria

225
BRASIL, Supremo Tribunal Federal. RE 240266 PR. Rel.: Min. Marco Aurlio. Braslia, 22/09/1999.
DJ 03/03/2000.

119
que implique instituio ou majorao de impostos (art. 62, 2, CRFB/1988), no
se aplica ao aumento e instituio de contribuies sociais, de acordo com o
entendimento do STF.
Assim, caso uma Medida Provisria aumente a alquota de contribuio
previdenciria, poder tal majorao vigorar aps 90 dias da data da sua publicao,
independentemente da data de sua converso em lei, desde que ela se consume.
Neste sentido vem se posicionando o STF.
226

Sobre o tema, no se pode deixar de registrar o slido entendimento do
professor Edvaldo Brito, que defende que o princpio da legalidade impede que o
tributo seja exigido ou majorado por meio de medida provisria, por esse
instrumento. Segundo ele, para que o ato normativo seja considerado lei
necessrio que seja um instrumento genrico, abstrato, compulsrio, permanente e
plural. medida provisria faltam, segundo Edvaldo Brito, as caractersticas de ato
permanente e plural
227
.

3.6.7 Tipicidade

O princpio da tipicidade, to bem trabalhado por Alberto Xavier
228
, exige que
todos os critrios normativos para a formao do tributo estejam definidos em Lei.
O art. 146, inciso III, da Constituio dispe caber lei complementar
estabelecer normas gerais em matria tributria, especialmente sobre:
a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos
impostos discriminados na Constituio, a dos respectivos fatos geradores,
bases de clculo e contribuintes;

226
BRASIL, Supremo Tribunal Federal. RE 168.421. Rel. Min. Marco Aurlio. Braslia, 16/12/97. DJ
27/03/98. O prazo nonagesimal (CF, art. 195, 6) contado a partir da publicao da medida
provisria que houver institudo ou modificado a contribuio. (RE 453.490-AgR, Rel. Min. Ricardo
Lewandowski, julgamento em 17-10-06, DJ de 10-11-06) Contribuio social. Anterioridade. Medida
provisria convertida em lei. Uma vez convertida a medida provisria em lei, no prazo previsto no
pargrafo nico do artigo 62 da Carta Poltica da Repblica, conta-se a partir da veiculao da
primeira o perodo de noventa dias de que cogita o 6 do artigo 195, tambm da Constituio
Federal. A circunstncia de a lei de converso haver sido publicada aps os trinta dias no prejudica
a contagem, considerado como termo inicial a data em que divulgada a medida provisria. (RE
168.421, Rel. Min. Marco Aurlio, julgamento em 16-12-97, DJ de 27-3-98)
227
BRITO, Edvaldo Pereira de. Aspectos Constitucionais da Tributao. In: MARTINS, Ives Gandra
da Silva (Coord.). As Vertentes do Direito Constitucional Contemporneo. Rio de J aneiro:
Amrica J urdica, 2002, p. 625-626
228
XAVIER, Alberto. Os Princpios da Legalidade e da Ti picidade na Administrao. So Paulo:
Revista dos Tribunais, 1978.

120
b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios;
c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas
sociedades cooperativas;
d) definio de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e
para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou
simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuies
previstas no art. 195, I e 12 e 13, e da contribuio a que se refere o art.
239.
J o art. 149 atribui competncia Unio para instituir contribuies sociais,
de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou
econmicas, observado o disposto nos art. 146, III, retro citado.
Assim, alm dos critrios de formao da contribuio social dever estar
previstos em lei, diversos deles, como demonstrado no texto do art. 146, III, devem
ser reservados a lei complementar.

3.6.8 Eficcia de Lei Complementar

Como visto no tpico anterior, o art. 146, III, da Constituio Federal trata da
necessidade do uso do instrumento normativo da lei complementar para
regulamentao de determinados aspectos tributrios. Para analise do princpio da
eficcia de lei complementar aplicvel s contribuies sociais, o mencionado artigo
ser detalhado:

Art. 146. Cabe lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a
Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios;
II - regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria,
especialmente sobre:
a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos
impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos
geradores, bases de clculo e contribuintes;
b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios;
c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas
sociedades cooperativas.
d) definio de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas
e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou
simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuies
previstas no art. 195, I e 12 e 13, e da contribuio a que se refere o art.
239

121
Em relao aos conflitos de competncia entre os entes federativos (inciso I)
no que pertine s contribuies sociais, muito improvvel que ele ocorra, pois a
competncia para sua instituio exclusiva da Unio. Excetua-se, como visto, a
possibilidade de todos os entes federativos institurem contribuies previdencirias
dos seus servidores para o financiamento dos regimes prprios de previdncia
social. Esta demarcao precisa de competncia minimiza o risco de conflitos.
J no que tange regulao das limitaes constitucionais ao poder de
tributar relacionada s contribuies sociais (inciso II), alguns pontos merecem
comentrios.
Primeiramente, deve-se marcar que h duas espcies de imunidades para os
tomadores de servios, relacionadas s contribuies sociais: a imunidade s
exportaes, prevista no art. 149, 2, I, da Constituio Federal
229
e a imunidade
s entidades beneficentes de assistncia social, prevista no art. 195, 7, da
Constituio Federal
230
.
H uma forte polmica sobre qual seria o instrumento legal necessrio para
regulamentar o dispositivo constitucional que trata da imunidade das entidades
beneficentes. Note-se que o texto do 7, do art. 195, da Constituio Federal de
1988 apenas menciona a necessidade de lei para definir os requisitos desta
imunidade. Desta forma, existem argumentos para se defender que a lei ordinria
o instrumento hbil para dispor sobre o tema.
Existem, todavia, argumentos para a defesa de que a regulamentao deste
dispositivo deve ser efetuada por lei complementar. que o art. 146, II, da
CRFB/1988, dispe caber lei complementar regular as limitaes constitucionais
do poder de tributar e isso se aplicaria tambm imunidade relativa s contribuies
sociais. Assim, combinando-se o art. 195, 7 com o art. 146, II, da Constituio,
extrair-se-ia que a regulamentao das regras da imunidade deve ser feita por lei
complementar.
Apesar de consistente a argumentao dos que defendem a necessidade de
lei complementar para a regulamentao da imunidade, parece que assiste razo
corrente dos que acreditam que s necessria lei ordinria para definir os

229
Constituio Federal de 1988: Art. 149, 2 As contribuies sociais e de interveno no domnio
econmico de que trata o caput deste artigo: I - no incidiro sobre as receitas decorrentes de
exportao.
230
7 - So isentas de contribuio para a seguridade social as entidades beneficentes de
assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas em lei.

122
requisitos da imunidade das contribuies sociais. Isso porque o art. 195, 7, da
Constituio Federal de 1988, que trata especificamente da imunidade em relao
s contribuies sociais, como j comentado, somente exige lei para a sua
regulamentao. Ademais, o art. 146, II no aplicvel s contribuies sociais, pois
o art. 149, da CF/88, ao tratar destes tributos, apenas estabelece que seja
observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, excluindo, assim, a
aplicabilidade do art. 146, II.
Apesar de toda a polmica, o legislador optou por tratar dos requisitos da
imunidade no art. 55, da Lei 8.212/1991. Obviamente, este artigo tornou-se alvo de
interminveis questionamentos judiciais, entendendo alguns que os nicos requisitos
para o gozo da imunidade so os presentes no Cdigo Tributrio Nacional CTN,
que foi recepcionado pela Constituio Federal de 1988 com status de Lei
Complementar.
Recentemente, os requisitos para o gozo da imunidade foram alvo de
alterao. que a Lei 12.101, de 27/11/2009 revogou as regras do art. 55, da Lei
8.212/91, passando a dispor sobre a matria.
Por fim, em relao s contribuies sociais , atualmente, inquestionvel a
necessidade de lei complementar para tratar de normas gerais em matria de
legislao tributria.
Serve de exemplo a recente publicao da Smula Vinculante n.8, que
pacificou em definitivo o entendimento de que os prazos decadencial e prescricional
para exigncia das contribuies sociais, previstos em 10 anos, nos arts. 45 e 46, da
Lei Ordinria 8.212/91 eram inconstitucionais, devendo ser aplicado os prazos do
CTN (5 anos).
Segue a redao da citada Smula Vinculante: So inconstitucionais o
pargrafo nico do artigo 5 do Decreto-Lei n 1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da Lei
n 8.212/1991, que tratam de prescrio e decadncia de crdito tributrio
231
.
Note-se que as Smulas Vinculantes so de aplicao obrigatria a toda
estrutura judiciria, assim como prpria Administrao Pblica direta ou indireta,
da Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios (art. 103-A, CRFB/1988).
Comentando a aplicabilidade do art. 146, III s contribuies especiais, Paulo
Roberto Lyrio Pimenta leciona:

231
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Smul a Vinculante n. 8. Braslia, 12/06/2008. DO
20/06/2008

123

[...] Estaria este dispositivo retirando a possibilidade de lei ordinria, ou
outra fonte de cognio, dentre as previstas no art. 59, dispor sobre a
matria epigrafada, em se tratando de contribuies? Parece-nos que sim.
Assim, por exemplo, os prazos de prescrio e decadncia de crditos
tributrios relativos s exaes em pauta no podem ser prescritos por lei
ordinria, tal como o foi pela Lei 8.212/91. Deste modo, o dispositivo em
anlise significa que apenas lei complementar poder dispor sobre as
matrias indicadas no art. 146, III, da CF, inclusive em relao s
contribuies
232
.

Vale salientar que o acertado posicionamento de Paulo Pimenta foi exarado
bem antes da publicao da Smula Vinculante 8.

3.6.9 Isonomia

O regime das contribuies, previsto no art. 149, da Constituio Federal de
1988, no incluiu o princpio da isonomia, disposto no art. 150, II, da Constituio
Federal Brasileira
233
.
Em uma interpretao literal, ento, chegar-se-ia concluso de que os entes
federativos podem instituir tratamento desigual em relao s contribuies entre
contribuintes que se encontrem em situao equivalente, podendo os distinguir em
razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida.
Saliente-se, no entanto, que a isonomia, est tambm representada, com as
devidas adaptaes, no j analisado princpio especfico da seguridade social: a
equidade na forma de participao no custeio.
O princpio da equidade veda aos entes federativos a instituio de
tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente.
Algumas distines, todavia, podem ser admitidas, desde que dentro de uma lgica
de razoabilidade e proporcionalidade, que impliquem efetivao da equidade.
Assim, no possvel se exigir contribuies sociais diferenciadas de
contribuintes que se encontrem em situao equivalente. Baseando-se nesta

232
Paulo: Dialtica, 2002, p. 26
233
contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:[...] II - instituir
tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer
distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente da
denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos.

124
premissa, certas diferenciaes de alquotas previstas na legislao de custeio da
previdncia social devem ser combatidas.
que um trabalhador empregado deve recolher para o financiamento da
previdncia social a alquota mxima correspondente a 11% sobre o seu salrio-de-
contribuio, enquanto um trabalhador autnomo (enquadrado do ponto de vista
previdencirio como contribuinte individual) deve recolher a alquota mxima de
20%.
Desta forma, um empregado que perceba R$ 2.000,00 contribuir com R$
220,00 para o custeio previdencirio, enquanto o contribuinte individual que receba a
mesma remunerao, prestando servios a pessoas fsicas, dever contribuir com o
valor de R$ 400,00.
Esta sistemtica adotada pelo legislador ordinrio fere, frontalmente, o
princpio da equidade. irrelevante, por bvio, o fato de que o tomador de servios
do empregado deve recolher a cota patronal e que as pessoas fsicas que tomam
servios de contribuintes individuais no recolhem qualquer valor a ttulo de
contribuio previdenciria patronal.
A existncia ou no de contribuio patronal no pode, de forma alguma,
servir de justificativa para o aumento de alquota do segurado. Lembre-se que um
dos princpios basilares da previdncia social a solidariedade (art. 3, I,
CRFB/1988), que fundamenta a possibilidade de alguns contribuintes arcarem mais
e outros menos (sempre tendo em vista a equidade na forma de participao no
custeio) e de alguns segurados serem contemplados com mais prestaes que
outros, na exata medida de suas necessidades.
H, todavia, quem defenda a inaplicabilidade do princpio da isonomia s
contribuies. Para Paulo Roberto Lyrio Pimenta a isonomia tributria do art. 150, II,
inaplicvel s contribuies porque o dispositivo constitucional veda qualquer
distino em relao em razo de ocupao profissional ou funo exercida pelo
contribuinte. Para ele, um dos pressupostos das contribuies a existncia de um
grupo, ou setor, que pode ser diferenciado em funo do exerccio profissional,
como autorizado no art. 149. Disso resultaria uma impossibilidade de aplicao da
isonomia tributria, mas no afastaria a incidncia da regra geral da igualdade
234
.

234

125
Ressalte-se que a viso de Paulo Pimenta no destoa, por completo, da aqui
apresentada. Ao mencionar que o princpio da igualdade deve ser respeitado mitiga
a inaplicabilidade do princpio da isonomia. Afirma-se isso porque toda vez que a
no-aplicao da isonomia gerar desigualdade (e isso ocorre muitas vezes), ela
deve ser invalidada.
A consequncia da aplicabilidade do princpio da isonomia moderado pelo
princpio da equidade na participao do custeio levaria a concluso de que em
certos casos at possvel a diferenciao de alquotas entre atividades
profissionais, desde que estes no se encontrem em situao equivalente. Tais
distines devem ter em vista a reduo das desigualdades.
Note-se que salvo o exemplo dos contribuintes individuais, considerado aqui
inconstitucional, todas as demais diferenciaes de alquotas previdencirias dos
segurados e das empresas tem autorizao constitucional. Seguem alguns
exemplos:
Diferenciao de contribuio do segurado especial de acordo com o
artigo 195, 8, da Constituio Federal, os segurados especiais (produtores,
parceiros, meeiros, arrendatrios rurais, pescadores artesanais e assemelhados)
contribuiro para a seguridade social mediante a aplicao de uma alquota sobre o
resultado da comercializao da produo e faro jus aos benefcios nos termos da
lei. Este texto autorizou o legislador infraconstitucional a criar uma diferenciao
para estas categorias profissionais.
Diferenciao de alquotas para segurados de baixa renda o art. 201,
12, da Constituio autoriza ao legislador ordinrio a dispor sobre um sistema
especial de incluso previdenciria para atender a trabalhadores de baixa renda e
queles sem renda prpria que se dediquem exclusivamente ao trabalho domstico
no mbito de sua residncia, desde que pertencentes a famlias de baixa renda,
garantindo-lhes acesso a benefcios de valor igual a um salrio-mnimo.
Diferenciao na forma de contribuio para mi croempresas e empresas
de pequeno porte o art. 170, IX, da Constituio arrola entre os princpios da
ordem econmica o tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte
constitudas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administrao no Pas.
No h impossibilidade, ento, de diferenciao de alquotas previdencirias
para os segurados facultativos da previdncia social (atualmente pagam 20% sobre
os valores que declaram), pois como j mencionado esta contribuio no tem

126
natureza tributria, constituindo-se em prmi o de seguro pbli co facultativo.
Ademais, no possvel entender que esta distino ofende ao princpio da
isonomia, pois os segurados facultativos no representam qualquer categoria
profissional.

3.6.10 Vedao ao Confisco

O princpio constitucional de vedao ao confisco, previsto no art. 150, IV
235

aplicvel s contribuies sociais
236
. Desta forma, as contribuies sociais tambm
no podem ser utilizadas com efeitos confiscatrios.
O princpio da vedao ao confisco est atrelado ao princpio da capacidade
contributiva. Assim, sempre que o tributo absorva parcela expressiva da renda, ou
da propriedade dos contribuintes, sendo constatado, principalmente pelo exame da
alquota, da base de clculo, e mesmo da singularidade dos negcios e atividades
realizadas
237
ele ofende ao princpio em anlise.
Na atual formatao da carga tributria brasileira, as contribuies sociais
assumem um papel de destaque. Se este princpio no fosse aplicvel s
contribuies sociais, ele no teria qualquer efetividade, pois o confisco poderia ser
praticado por meio destas exaes.

3.6.11 Uniformi dade

O princpio da uniformidade, previsto no artigo 151, I, da Constituio Federal
veda a Unio instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacional ou
que implique distino ou preferncia em relao a Estado, ao Distrito Federal ou a
Municpio, em detrimento de outro, admitida a concesso de incentivos fiscais
destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento scioeconmico entre as
diferentes regies do Pas
238
.

235
contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:[...] IV - utilizar
tributo com efeito de confisco.
236
Paulo: Dialtica, 2002, p. 27
237
MELO, J os Eduardo Soares. Curso de Di rei to Tri butrio. 8.ed. So Paulo: Dialtica, 2008, p.
87-89
238
Paulo: Dialtica, 2002, p. 27-28. Em sentido contrrio Paulo Pimenta: Por fim, tem-se um princpio

127
Ele deve ser aplicado s contribuies sociais, sobretudo pelo fato de tais
exaes serem de competncia exclusiva da Unio, excetuando-se os casos de
contribuies cobradas dos servidores pblicos para o financiamento dos regimes
prprios de previdncia social de cada ente federativo. No faz sentido em relao
s contribuies sociais qualquer diferenciao dos critrios materiais ou
quantitativos na instituio do tributo.

3.6.12 Imunidade

A Constituio Federal dispe que so isentas de contribuio para a
seguridade social as entidades beneficentes de assistncia social que atendam s
exigncias estabelecidas em lei (art. 195, 7, CRFB/1988).
Apesar de o texto constitucional mencionar a palavra isenta, tecnicamente,
trata-se de verdadeira imunidade tributria, pois est prevista no prprio corpo da
Constituio
239
.
Note-se que a imunidade para as contribuies sociais somente poder ser
gozada pelas entidades beneficentes que promovam, gratuitamente, a assistncia
social. Difere-se, desta maneira, da imunidade em relao aos impostos, no
podendo estes ser institudos sobre o patrimnio, renda ou servios dos partidos
polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das
instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os
requisitos da lei (art. 150, VI, c, CRFB/1988).
A polmica sobre qual seria o instrumento legal necessrio para regulamentar
o dispositivo constitucional que trata da imunidade das entidades beneficentes, j foi
debatida neste trabalho (vide tpico 3.6.8).
Saliente-se que a Lei 12.101/2009, alm de tratar dos requisitos para a
imunidade das entidades de assistncia social, dispe tambm sobre a iseno das
entidades que atuam nas reas de sade e de educao, devendo estas cumprirem
os mesmos requisitos estabelecidos para as entidades beneficentes (art. 29, da Lei
12.101/2009)

inaplicvel s contribuies, que o previsto no art. 151, I, da Carta Magna. A impossibilidade, neste
caso, decorre dos pressupostos constitucionais das contribuies. Como mencionado anteriormente,
essa figura tributria atinge setor, ou grupo determinado, no podendo, portanto, ter o carter
uniforme tutelado pelo dispositivo constitucional em epgrafe.
239

128
Outra imunidade relativa a esta espcie de exao foi a trazida pela Emenda
Constitucional 33/2001, que ofereceu dispensa do pagamento de contribuies
sociais e de interveno no domnio econmico s receitas provenientes de
operao de exportao.
As exportaes ficaram, ento, desoneradas do pagamento de contribuies
incidentes sobre a receita ou faturamento (COFINS e PIS). Os contribuintes que
recolhem suas contribuies previdencirias com base no faturamento, devido
substituio tributria, tambm foram beneficiados. Entre eles, esto os produtores
rurais pessoas fsicas, os segurados especiais, os produtores rurais pessoas
jurdicas e as agroindstrias.
Por fim, uma terceira hiptese de imunidade a impossibilidade de incidncia
de contribuio sobre aposentadoria e penso concedidas pelo regime geral de
previdncia social, prevista no art. 195, II, da Constituio Federal de 1988
240
.

3.7 UM BREVE ESTUDO DAS CONTRIBUIES PREVIDENCIRIAS DOS
SEGURADOS E DOS TOMADORES DE SERVIO

Neste tpico, sero explicitadas, em linhas gerais, as regras para o pagamento
das contribuies previdencirias das empresas e dos segurados.
Ressalte-se que no esta no escopo deste trabalho discutir as interminveis
polmicas doutrinrias e jurisprudenciais acerca de cada uma das contribuies aqui
estudadas, objetivando, to simplesmente descrever a atual matriz de alquotas por
fato gerador das exaes para a previdncia social com a finalidade de proporcionar
ao leitor a possibilidade de comparao do modelo atual de tributao previdenciria
com o que ser proposto, mais a frente, neste trabalho.

240
Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos
termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais: II - do trabalhador e dos demais
segurados da previdncia social, no incidindo contribuio sobre aposentadoria e penso
concedidas pelo regime geral de previdncia social de que trata o art. 201;

129
3.7.1 A Contri buio Previdenciria dos Trabalhadores e Demais Segurados
da Previdncia Social

Atualmente, cada categoria de segurado contribui de forma especfica para a
seguridade social. Entre segurados obrigatrios e facultativo, so seis as categorias
de segurados existentes no sistema: empregado, empregado domstico, contribuinte
individual, trabalhador avulso, segurado especial e segurado facultativo (art. 12, da
Lei 8.212/91).
Saliente-se, mais uma vez, que a base de incidncia da contribuio destes
segurados o salrio-de-contribuio, respeitando-se os limites mnimos (piso
normativo da categoria ou, na falta deste, salrio mnimo) e o mximo, este
reajustado em regra anualmente.
Os empregados, trabalhadores avulsos e empregados domsti cos
contribuem com um percentual sobre os seus salrios-de-contribuio, respeitados
os limites mnimo e mximo.
As alquotas de contribuio destes trabalhadores so progressivas e no
cumulativas e esto definidas no art. 20, da Lei 8.212/1991. A Portaria
Interministerial MPS/MF 2, de 06/01/2012, vigente a partir de 1 de janeiro de 2012,
efetuou a ltima atualizao dos valores, conforme segue:

SALRIO-DE- CONTRIBUIO (R$) ALQUOTA PARA FINS DE
RECOLHIMENTO
PREVIDNCIA SOCIAL (%)
at 1.174,86 8,00
de 1.174,87 at 1.958,10 9,00
de 1.958,11 at 3.916,20 11,00

A incidncia da alquota no-cumulativa, ou seja, incide um nico percentual
sobre o valor total do salrio-de-contribuio. Esta tcnica de tributao
241
bem
mais simples que a cumulativa, que aplica percentuais diferenciados, gradualmente,
a cada faixa de remunerao, como acontece no imposto de renda pessoa fsica.

241
Silva (Org.). Caderno de Pesqui sas Tributrias Vol. 18. Princpios de Di rei to Tributrio. So

130
Ressalte-se que esta tcnica no pode ser confundida com o princpio da no-
cumulatividade, aplicvel a algumas espcies tributrias.
As contribuies do empregado, do trabalhador avulso e do empregado
domstico no so pagas diretamente por eles previdncia.
242

A contribuio dos empregados descontada da remunerao pelas
empresas, que ficam responsveis por efetuar o recolhimento previdncia,
juntamente com as contribuies da parte patronal, at o dia 20 do ms
subsequente prestao do servio. No sendo este, dia til, deve-se antecipar o
prazo para dia imediatamente anterior em que houver expediente bancrio.
Os empregadores domsticos devem, tambm, reter a contribuio dos
empregados domsticos que lhes prestem servio e repass-la previdncia social,
at o dia 15 do ms seguinte, prazo que poder ser postergado at o prximo dia
til.
Os avulsos, por sua vez, tm suas contribuies retidas pelo rgo Gestor de
Mo de Obra OGMO, no caso de avulso porturio, ou pela empresa que remunera
o trabalho do avulso, no caso de avulso no porturio. O prazo para recolhimento
das contribuies o mesmo adotado para as empresas.
Os contribuintes individuais contribuem de forma diferente as trs primeiras
categorias j mencionadas.
A partir de abril de 2003, com os efeitos da Lei 10.666/2003, o contribuinte
individual sofreu significativa alterao em sua forma de contribuir. Antes, ele era
sempre responsvel pelo recolhimento de suas contribuies e, agora, tem, em
regra, a contribuio descontada da sua remunerao quando prestar servio
empresa ou a entidades a ela equiparadas.
Assim, o contribuinte individual que presta servio pessoa jurdica tem retido
11% da sua remunerao, at o limite do teto do salrio-de-contribuio. A empresa
fica obrigada a efetuar o recolhimento desta reteno, juntamente com a sua
contribuio mensal, at o dia 20 do ms subsequente prestao do servio, se

242
Art. 30. A arrecadao e o recolhimento das contribuies ou de outras importncias devidas
Seguridade Social obedecem s seguintes normas: I - a empresa obrigada a: a) arrecadar as
contribuies dos segurados empregados e trabalhadores avulsos a seu servio, descontando-as da
respectiva remunerao; [...]V - o empregador domstico est obrigado a arrecadar a contribuio do
segurado empregado a seu servio e a recolh-la, assim como a parcela a seu cargo, no prazo
referido no inciso II deste artigo.

131
houver expediente bancrio neste dia, antecipando-se o prazo quando no for dia
til.
Tratando-se de prestao de servios para entidade beneficente de
assistncia social isenta das contribuies sociais patronais, a alquota de reteno
a ser aplicada de 20%, devendo ser recolhida no dia 20 do ms subsequente,
seguindo a regra da antecipao quando este dia no for til.
A cooperativa de trabalho obrigada a descontar 11% do valor da quota
distribuda ao cooperado (que contribuinte individual), referentes a servios por ele
prestados a pessoas jurdicas e 20% em relao aos servios prestados a pessoas
fsicas, devendo recolher o produto dessa arrecadao at o dia 20 do ms
seguinte, antecipando-se o vencimento para o dia til anterior quando no houver
expediente bancrio no dia 20.
O contribuinte individual que presta servios diretamente pessoa fsica deve
efetuar pessoalmente o recolhimento aplicando alquota de 20%, at o dia 15 do
ms subsequente, prorrogando-se o prazo para o prximo dia til se no houver
expediente bancrio neste dia. claro que o segurado deve considerar os valores j
retidos, caso tenha prestado servio pessoa jurdica, no mesmo ms, recolhendo,
apenas, a diferena entre o salrio-de-contribuio j descontado e o valor mximo.
O contribuinte individual obrigado a complementar, aplicando alquota de
20%, a contribuio at o valor mnimo mensal do salrio-de-contribuio, quando
as remuneraes recebidas, no ms, por servios prestados a pessoas jurdicas,
forem inferiores a este. Caso no efetue a complementao, a contribuio do ms
no ser considerada pelo INSS, para qualquer efeito.
H, ainda, a possibilidade de os contribuintes individuais de baixa renda
contriburem com uma alquota de 11% sobre um salrio mnimo, perdendo, no
entanto, o direito a se aposentar por tempo de contribuio.
O empresrio com receita bruta anual no ano-calendrio anterior de at R$
60.000,00 tambm pode contribuir de forma especial. que a LC 128, de 19/12/08,
criou a figura do Micro Empreendedor Individual MEI, alterando a Lei
Complementar 123 (Super-Simples). At a publicao da Lei 12.470/2011 a alquota
de contribuio do MEI era de 11% sobre o salrio mnimo. Com a alterao
promovida pela citada norma, o percentual de contribuio foi reduzido para 5%.
O segurado especial contribui de forma bastante diferente da de todas as
outras categorias. Foi visto, at agora, que todos os segurados recolhem

132
mensalmente sua contribuio previdenciria com base no salrio-de-contribuio.
O segurado especial, entretanto, realiza seu recolhimento de modo diferenciado.
Ele, como o prprio nome sugere, tem um tratamento especial, dispensado pela
prpria Constituio Federal.
Nestes termos, como a atividade agrcola deste segurado somente gera renda
no perodo de colheita, seria muito difcil que ele conseguisse recolher uma
contribuio mensal. A Constituio Federal (art. 195, 8), por isso, autorizou que o
segurado especial recolhesse sua contribuio com base em um percentual
incidente sobre a venda da produo rural. Deste modo, somente recolhe para a
Previdncia depois da comercializao dos produtos.
A alquota de contribuio de 2% sobre o valor bruto arrecadado com a
comercializao da produo rural, ou seja, sobre toda a venda por ele efetuada.
Deve, ainda, acrescentar 0,1% para o custeio do SAT - Seguro de Acidente de
Trabalho, chamado atualmente de GILRAT - Grau de Incidncia de Incapacidade
Laborativa Decorrente dos Riscos Ambientais do Trabalho, que lhe permitir receber
o benefcio do auxlio-acidente.
O segurado especial deve, adicionalmente, contribuir com a alquota de 0,2%
para o SENAR - Servio Nacional de Aprendizagem Rural. Este recolhimento,
todavia, no se destina aos cofres previdencirios, mas prpria entidade de apoio
atividade rural.
A contribuio total do segurado especial, assim, alcana a alquota de 2,3%,
incidentes sobre o valor bruto da comercializao de sua produo rural.
Observe-se, ainda, que no h limite para a incidncia do percentual de 2,3%,
mesmo porque, neste caso, a base de incidncia da contribuio previdenciria no
o salrio-de-contribuio.
O segurado facul tativo, por fim, deve sempre contribuir com a alquota de
20% sobre o salrio-de-contribuio que declarar. Ele pode escolher, mensalmente,
com quanto vai contribuir. claro que o valor declarado no pode ser inferior ao
salrio mnimo e nem superior ao teto do salrio-de-contribuio.
O segurado facultativo responsvel pelo prprio recolhimento, que deve
ocorrer at o dia 15 do ms subsequente quela a que este se refere, prorrogando-
se o prazo para o dia til posterior, em caso de no haver expediente bancrio no
dia 15.

133
Ressalte-se, ainda, que a Lei 12.470/2011 alterou a alquota de contribuio
do segurado facultativo sem renda prpria que se dedique exclusivamente ao
trabalho domstico no mbito de sua residncia, desde que pertencente famlia de
baixa renda para 5% sobre o salrio mnimo.
Estranhamente a reduo de alquota s aplicvel para os segurados
facultativos que se dediquem ao trabalho domstico, no se estendendo aos
contribuintes individuais de baixa renda ou aos facultativos que no se dediquem ao
trabalho domstico, devendo estes continuar contribuindo com a alquota de 11%
sobre o salrio mnimo.
A legislao, sem dvida, desprovida de razoabilidade, uma vez que
distingue as/os donas(os) de casa dos demais segurados facultativos e dos
contribuintes individuais de baixa renda.
De acordo com o disposto no 4, do art. 21, da Lei 8.212/91, alterado pela
Lei 12.470/2011, considera-se de baixa renda, para fins da contribuio especial das
donas(os) de casa, a famlia inscrita no Cadastro nico para Programas Sociais do
Governo Federal Cadnico, cuja renda mensal seja de at 2 salrios mnimos.

3.7.2 A Contribui o das Empresas sobre a Folha de Pagamento

A contribuio previdenciria das empresas sobre a folha de pagamento est
prevista no artigo 22, da Lei 8.212/1991.
As empresas e seus equiparados devem contribuir com 20% sobre a
remunerao paga, devida ou creditada aos segurados empregados e avul sos
que lhes prestem servio durante o ms.
No caso das instituies financeiras, devida, complementarmente, uma
contribuio adicional de 2,5% sobre a remunerao dos empregados e avulsos. A
alquota total para estas empresas perfaz 22,5%. Entende-se por instituies
financeiras as seguintes empresas: bancos comerciais, bancos de investimento,
caixas econmicas, sociedades de crdito, financiamento e investimento,
sociedades de crdito imobilirio, sociedades corretoras, distribuidoras de ttulos e
valores mobilirios, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crdito,
empresa de seguros privados e de capitalizao, agentes autnomos de seguros
privados e de crdito e entidades de previdncia privada abertas e fechadas. (art.
22, 1, da Lei 8.212/1991).

134
Para o financiamento dos benefcios ocasionados por acidente de trabalho foi
criada a contribuio para o SAT Seguro de Acidente do Trabalho, atualmente
chamada de GILRAT Grau de Incidncia de Incapacidade Laborativa decorrente
dos Riscos Ambientais do Trabalho, incidente sobre a remunerao paga, devida ou
creditada pelas empresas, no decorrer do ms, aos segurados empregados e
avulsos que lhes prestem servio, com as seguintes alquotas:
a) 1% para as empresas em cuja atividade preponderante o risco de
acidente do trabalho seja considerado leve;
b) 2% para as empresas em cuja atividade preponderante este risco seja
considerado mdio;
c) 3% para as empresas em cuja atividade preponderante este risco seja
considerado grave.
A relao das atividades preponderantes e os correspondentes graus de risco
podem ser encontrados no anexo V, do Regulamento da Previdncia Social (RPS),
aprovado pelo decreto 3.048/99.
A Receita Federal do Brasil entende que atividade preponderante a que
conta com o maior nmero de empregados e trabalhadores avulsos, levando-se em
conta todos os estabelecimentos da empresa
243
.
A aplicao do SAT nico para todos os estabelecimentos da empresa tem
sido objeto de questionamento judicial, pois tal dispositivo s encontra respaldo no
Regulamento da Previdncia Social, no tendo previso em lei.
J udicialmente, a aplicabilidade do SAT nico para toda a empresa vem sendo
afastada, tendo sido vitoriosa a tese de que o SAT deve ser apurado por cada
estabelecimento. Recentemente, o STJ publicou a Smula 351
244
, pacificando a
questo neste Tribunal, nos seguintes termos: A alquota de contribuio para o
Seguro de Acidente do Trabalho SAT aferida pelo grau de risco desenvolvido
em cada empresa, individualizada pelo seu CNPJ , ou pelo grau de risco da atividade
preponderante quando houver apenas um registro.
A legislao previdenciria menciona que, com o intuito de estimular
investimentos em preveno de acidentes de trabalho, o Ministrio da Previdncia
Social (MPS) poder alterar o enquadramento de empresa que demonstre a

243
Regulamento da Previdncia Social, aprovado pelo Decreto 3.049/99, art. 202:[...] 3 Considera-
se preponderante a atividade que ocupa, na empresa, o maior nmero de segurados empregados e
trabalhadores avulsos.
244
BRASIL, Superior Tribunal de J ustia. Smula 351. Braslia, 11/06/2008. DJ e 19/06/2008.

135
melhoria das condies de trabalho, ocasionada por sua poltica de segurana do
trabalho. O artigo 10 da Lei 10.666/2003 prope a atenuao da alquota em at
50% ou o seu acrscimo em at 100%, a depender do investimento em segurana
do trabalho, podendo, ento, variar de 0,5% a 6%.
O Decreto 6.042, de 12/02/2007, regulamentou a alterao das alquotas do
GILRAT, com o acrscimo do art. 202-A ao Decreto 3.048/99, criando o Fator
Acidentrio de Preveno FAP, como forma de aferio do investimento para
preveno de acidentes.
O FAP consiste em um multiplicador varivel num intervalo contnuo de cinco
dcimos (0,5000) a dois inteiros (2,0000), considerando quatro casas decimais, a ser
aplicado respectiva alquota do SAT. Assim, o FAP pode ser definido, por exemplo,
em 0,6312; 1,2356; 1,8978 etc. Este valor ser multiplicado pela alquota de
enquadramento do SAT/GILRAT, resultando na alquota mensal apurada.
As alquotas do GILRAT sero acrescidas de 6%, 9% ou 12%,
respectivamente, se a atividade exercida pelo segurado empregado ou avul so, a
servio da empresa, ensejar a concesso de aposentadoria especial aps 25, 20 ou
15 anos de contribuio. O referido complemento incide, exclusivamente, sobre a
remunerao dos segurados expostos aos agentes nocivos que prejudiquem a
sade e a integridade fsica.
Alm da contribuio bsica de 20% (acrescentada de 2,5% para empresas
do setor financeiro), do SAT/GILRAT de 1%, 2% e 3%, atualmente moderado pelo
FAP, e dos adicionais de 6%, 9% ou 12% para o financiamento das aposentadorias
especiais, as empresas devem, ainda, recolher uma alquota de contribuio
incidente sobre a folha de salrios, destinada s entidades privadas de servio social
e de formao profissional vinculada ao sistema sindical e tambm a outras
entidades e fundos, todas elas chamadas, no jargo previdencirio, de contribuio
para terceiros.
A contribuio para terceiros incidente sobre as remuneraes pagas ou
creditadas aos empregados e segurados avulsos que prestem servios empresa.
Exemplificando, estas entidades so:
FNDE Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educao (salrio-
educao);
INCRA Instituto Nacional de Colonizao e Reforma Agrria;
SESI Servio Social da Indstria;

136
SENAI Servio Nacional de Aprendizagem da Industria;
SENAC Servio Nacional de Aprendizagem Comercial;
SESC Servio Social do Comrcio;
SEBRAE Servio Brasileiro de Apoio s Micro e Pequenas
Empresas;
SENAT Servio Nacional de Aprendizagem do Transporte;
SEST Servio Social do Transporte;
SESCOOP Servio Social das Cooperativas;
SENAR Servio Nacional de Aprendizagem Rural;
DPC Diretoria de Portos e Costas;
Fundo Aerovirio.
Como a maioria destas entidades inicia as suas siglas com a letra S,
bastante comum chamar-se popularmente estes fundos de Sistema S.
Atente-se para o fato de que estas contribuies no so receitas da
seguridade social e, muito menos, da previdncia social. Ocorre que, como
utilizada a mesma base de clculo das contribuies destinadas previdncia
social, a SRFB recebeu a misso legal de arrecadar, fiscalizar e cobrar estas
contribuies, repassando-as, posteriormente, para cada entidade (art. 3, Lei
11.457/2007).
Obviamente, as empresas no so obrigadas a recolher contribuies para
todas as entidades e fundos mencionados. Ela vai efetuar recolhimentos para os
terceiros indicados na lista constante do Anexo II, da IN RFB 971/2009, que
relacionada Tabela de Cdigos FPAS (Fundo de Previdncia e Assistncia Social)
com as entidades para qual cada ramo de atividade deve recolher.
As empresas e seus equiparados devem contribuir com 20% sobre a
remunerao paga ou creditada aos segurados contribuintes individuai s que lhes
prestem servio durante o ms.
Assim como ocorre na contribuio das empresas sobre os empregados e
avulsos, no caso das instituies financeiras, devida, complementarmente, uma
contribuio de 2,5% sobre a remunerao dos contribuintes individuais.
No h qualquer alquota adicional sobre a remunerao dos contribuintes
individuais, ou seja, a empresa no paga SAT, adicional de aposentadoria especial e
nem contribuio para terceiros sobre os valores dos seus servios prestados.

137
Por fim, a empresa deve pagar contribuio previdenciria de 15% sobre o
valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestao de servios de cooperados por
intermdio de cooperativas de trabalho (art. 22, IV, da Lei 8.212/91).
As empresas que contratam profissionais filiados a cooperativas de trabalho
para exercerem suas atividades sob condies especiais que prejudiquem a sade e
a integridade fsica contribuem, adicionalmente, com as alquotas de 5%, 7% ou 9%,
nos casos em que o agente nocivo enseje direito aposentadoria especial de 25, 20
ou 15 anos, respectivamente (art. 1, 1, Lei 10.666/2003).
A contribuio das empresas tomadoras de servio de cooperativas tem a
finalidade de substituir as contribuies devidas pelas cooperativas de trabalho
sobre a remunerao dos seus cooperados. Anote-se que a cooperativa de trabalho,
assim como a cooperativa de produo, considerada empresa pela conceituao
do Direito Previdencirio e, como tal, deveria contribuir com a alquota de 20% sobre
a remunerao paga a contribuintes individuais, categoria que abrange os
cooperados. Os legisladores optaram por isentar as cooperativas de trabalho, no
que tange s remuneraes repassadas para os seus filiados, criando uma
contribuio a cargo das empresas que contratarem seus servios (Lei 9.876/1999).
A contribuio das empresas sobre os servios dos cooperados est sendo
discutida judicialmente, tendo, inclusive ADIn (2.594) ajuizada pela CNI
Confederao Nacional das Indstrias, com o argumento de que houve criao de
nova contribuio por lei ordinria, no contemplada pelo art. 195, da Constituio.
Como j mencionado, para a criao de novas contribuies sociais no previstas
no texto constitucional, faz-se necessrio o instrumento normativo da lei
complementar.
Resta verificar se de fato no encontra o seu fundamento no texto
constitucional. Parece que a lei 9.876/1999, ao criar a sistemtica da substituio da
contribuio patronal da cooperativa sobre a remunerao repassada aos seus
cooperados pela contribuio paga diretamente pelo tomador de servio (empresa
contratante) sobre a nota fiscal da cooperativa, no incorreu em
inconstitucionalidade
245
.

245
Em sentido oposto: PAULSEN, Leandro. Contribuies Custeio da Seguridade Social. Porto
Alegre: Livraria do Advogado, 2007, p.98. No mesmo sentido: VIANNA, J oo Ernesto Aragons.
Curso de Di rei to Previ dencirio. 3.ed. So Paulo: Atlas, 2010, p. 227-229.

138
Afirma-se isso porque nesta substituio o fato gerador foi preservado, ou
seja, a contribuio das empresas incide sobre o trabalho dos cooperados que lhes
prestam servios por intermdio de cooperativas de trabalho, estando, ento,
abarcadas no texto do art. 195, I, a, da Constituio Federal de 1988. A base de
clculo continua sendo a remunerao, que aferida a partir da nota fiscal da
cooperativa contratada uma vez que a empresa no tem como apurar o real valor
repassado por esta ao segurado.
Note-se que ao instituir a alquota de 15% o legislador parece ter aferido que,
do valor pago cooperativa, cerca de 75% repassado aos cooperados e os 25%
restantes so apropriados pela entidade para o pagamento de seus custos
administrativos. Assim, aritmeticamente se definiu a alquota, pois 75% multiplicado
por 20% (alquota que deveria ser paga pela cooperativa se no houvesse
substituio) resulta nos 15% eleito.
Na sistemtica constitucional vigente perfeitamente possvel se alterar a
base de clculo das contribuies patronais por qualquer outra base, conforme
disposto no art. 195, 9, da Constituio Federal de 1988
246
.

3.7.3 Contribui es Substitutivas da Parte Patronal

Foi visto, at ento, que as empresas contribuem para a Previdncia Social,
utilizando como base de clculo a folha de remunerao dos trabalhadores que lhes
prestem servios. Esta base, entretanto, pode ser alterada em razo da atividade
econmica do contribuinte. Neste caso, a empresa passa a contribuir para o RGPS
sobre uma base diferenciada, em funo das peculiaridades de sua atividade, tendo
sido eleita a receita como critrio de tributao.
De fato, determinados ramos empresariais possuem caractersticas singulares
que dificultariam o pagamento da contribuio convencional. Nestes casos, a opo
do legislador foi substituir a base de clculo para adequar a contribuio
previdenciria capacidade de pagamento do empregador.
Saliente-se que estas contribuies substitutivas alteram apenas as devidas
pela empresa sobre a remunerao de empregados e avulsos, ou seja, caso a as

246
Constituio Federal de 1988, art. 195: 9 As contribuies sociais previstas no inciso I do caput
deste artigo podero ter alquotas ou bases de clculo diferenciadas, em razo da atividade
econmica, da utilizao intensiva de mo-de-obra, do porte da empresa ou da condio estrutural do
mercado de trabalho.

139
empresas beneficiadas contratem contribuinte individual, devero pagar 20% sobre
sua remunerao, a ttulo de contribuio previdenciria. Da mesma forma, caso
contratem servios de cooperativa de trabalho, pagaro 15% sobre o valor bruto da
nota fiscal ou fatura. Fica mantida, tambm, a obrigao de efetuar a reteno da
contribuio dos segurados, repassando-as aos cofres previdencirios.
Segue, sinteticamente, as atividades que tiveram as suas contribuies
patronais incidentes sobre a remunerao dos empregados e avulsos substitudas
por outra, incidente sobre a receita
Associaes desportivas que mantm equi pe de futebol profissional
(art. 22, 6 a 10, da Lei 8.212/1991) - A contribuio empresarial das
associaes desportivas que mantm equipe de futebol profissional corresponde a
5% da receita bruta, decorrente dos espetculos desportivos de que participem em
todo o territrio nacional, em qualquer modalidade desportiva, inclusive jogos
internacionais, e, tambm, 5% da receita de patrocnio, de licenciamento de uso de
marcas e smbolos, de publicidade, de propaganda e de transmisso de espetculos
desportivos.
Observe-se que, para existir a contribuio substitutiva, fundamental que a
associao desportiva possua uma equipe de futebol profissional. Uma vez atendida
esta condio, as contribuies incidem sobre todas as modalidades desportivas e
substituem as relativas a todos os empregados da associao.
A responsabilidade pelo recolhimento da entidade promotora do espetculo
ou da entidade patrocinadora, cabendo a estas o desconto da contribuio e o
repasse para a previdncia social. No caso de espetculos desportivos, a
contribuio deve ser recolhida no prazo de dois dias teis aps a realizao do
evento e, para os patrocnios a entidades desportivas, o prazo o dia 20 do ms
subsequente ao que ocorreu o patrocnio.
Produtores rurais pessoas fsicas (arts. 22 B e 25, da Lei 8.212/1991) - A
contribuio do produtor rural pessoa fsica, em substituio parte patronal relativa
prestao de servios de empregados e avulsos, de: 2% da receita bruta
proveniente da comercializao da produo rural; 0,1% da receita bruta proveniente
da comercializao da produo rural para financiamento das prestaes por
acidente de trabalho (SAT/GILRAT).
O produtor rural pessoa fsica deve, ainda, recolher 0,2% sobre a mesma
base para o SENAR Servio Nacional de Aprendizagem Rural. Caso o produtor

140
rural pessoa fsica venda sua produo para pessoa jurdica, a contribuio
incidente deve ser retida e recolhida pelo comprador, juntamente com as
contribuies dos empregados deste. Caber ao prprio produtor, entretanto, o
recolhimento de sua contribuio at o dia 20 do ms subsequente, quando a
produo for vendida pessoa fsica ou a outro segurado especial.
Produtores rurai s pessoas jurdicas (art. 25, da Lei 8.870/1994) - Das
contribuies substitutivas, a nica que no est regulamentada pela Lei 8.212/1991
, justamente, a substitutiva da parte patronal devida pelos produtores rurais pessoa
jurdica, encontrando-se disposta no artigo 25, da Lei 8.870/1994.
A contribuio do produtor rural pessoa jurdica, em substituio parte
patronal relativa prestao de servios de empregados e avulsos, de: 2,5% da
receita bruta proveniente da comercializao da produo rural; 0,1% da receita
bruta proveniente da comercializao da produo rural para financiamento das
prestaes por acidente de trabalho referente aos seus empregados (SAT/GILRAT).
O produtor rural pessoa jurdica deve, ainda, recolher 0,25% sobre a mesma base
para o SENAR Servio Nacional de Aprendizagem Rural.
Diferentemente do produtor rural pessoa fsica, a empresa rural sempre
responsvel pelo recolhimento das contribuies sobre a venda de sua produo,
independentemente de o comprador ser pessoa fsica ou jurdica. O produtor pessoa
jurdica deve recolher a contribuio at o dia 20 do ms subsequente ao que a
produo for vendida, antecipando-se o prazo se no for dia til, juntamente com as
contribuies retidas dos seus empregados.
Agroindstrias (art. 22 A, da Lei 8.212/1991) - A agroindstria o produtor
rural pessoa jurdica cuja atividade econmica a industrializao da produo
prpria, podendo, adicionalmente, industrializar tambm produo adquirida de
terceiros. As regras da substituio patronal das agroindstrias so as mesmas dos
produtores rurais pessoas jurdicas, contribuindo com as mesmas alquotas e sobre
a mesma base.
A contribuio substitutiva da parte patronal das agroindstrias, todavia, no
se aplica s sociedades cooperativas rurais e s agroindstrias de piscicultura
(produo de peixes), carcinicultura (produo de crustceos, camares),
suinocultura (produo de sunos) e avicultura (produo de aves) e, recentemente,
tambm s agroindstrias que se dediquem apenas ao florestamento e
reflorestamento como fonte de matria-prima para a industrializao prpria,

141
mediante a utilizao de processo industrial que modifique a natureza qumica da
madeira ou a transforme em pasta celulsica (empresas fabricantes de papel). Tais
empresas devem contribuir como qualquer outra, utilizando como base a folha de
pagamento.

3.7.4 Reteno dos 11% na Prestao de Servios por Cesso de Mo de Obra
ou por Empreitada

At janeiro de 1999, as empresas que contratassem servios de pessoas
jurdicas com a utilizao de mo de obra respondiam solidariamente pelos dbitos
previdencirios da prestadora. Para abster-se desta responsabilidade, a tomadora
do servio deveria manter sob sua guarda a documentao que elidisse a
responsabilidade solidria: nota fiscal, guia de recolhimento da prestadora e cpia
da folha de pagamento.
A partir de fevereiro de 1999, ms de incio da vigncia da Lei 9.711/98, a
empresa contratante dos servios executados mediante cesso de mo de obra ou
empreitada arrolados, passou a ter a obrigao de reter 11% do valor da nota fiscal
ou fatura de prestao de servios e recolh-los, em nome da prestadora, at o dia
20 do ms subsequente ao da emisso da nota, antecipando-se o prazo quando no
for dia til.
247

A empresa prestadora de servio, por sua vez, deve destacar, na nota fiscal,
o valor da reteno a ser efetuada pela contratante. Independentemente do
destaque, entretanto, a empresa que utilizar servio envolvendo cesso de mo de
obra deve, de toda maneira, efetuar a reteno. O erro cometido pela prestadora de
no efetuar destaque na nota fiscal no exime a responsabilidade da tomadora de
reter e recolher as contribuies.
Trata-se, assim, de obrigao acessria de reter, que, uma vez descumprida,
acarreta a responsabilidade principal pelo tributo no arrecadado. A jurisprudncia e
a doutrina majoritrias acreditam tratar-se do instituto da substituio tributria,

247
KERTZMAN, Ivan. Curso Prti co de Direito Previ dencirio. 8.ed. Salvador: J usPODIVM, 2011,
p. 229.

142
segundo o qual a lei atribui a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira
pessoa vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao (art. 128, CTN).
248

Esta reteno uma antecipao da contribuio previdenciria da
prestadora de servio, no gerando qualquer custo adicional para a contratante ou
contratada. A empresa cedente de mo de obra deve compensar-se dos valores
retidos, aps apurao do valor da contribuio previdenciria a pagar, calculada no
fechamento da folha de pagamento.

3.7.5 Contribui o dos Empregadores Domsticos

A alquota de contribuio do empregador domstico de 12% sobre o
salrio-de-contribuio do seu empregado domstico. Logo, o limite mximo da base
de contribuio de R$ 3.916,20 deve ser respeitado.
O empregador domstico obrigado a arrecadar a contribuio do segurado
empregado domstico e recolh-la, assim como a parcela a seu cargo, at o dia 15
do ms subsequente prestao do servio, seguindo a regra geral de prorrogao,
caso no seja dia til.
Por fora do 6, do art. 30, da Lei 8.212/1991, acrescido pela Lei
11.324/2006, o empregador domstico poder recolher a contribuio do segurado
empregado a seu servio e a parcela a seu cargo, relativas competncia
novembro, at o dia 20 de dezembro, juntamente com a contribuio referente ao
13 salrio, utilizando-se de um nico documento de arrecadao.

248
KERTZMAN, Ivan. Curso Prti co de Direito Previ dencirio. 8.ed. Salvador: J usPODIVM, 2011,
p. 229-230.

143

4 OUTROS MODELOS DE FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL

O captulo anterior se prestou a entender o funcionamento do modelo
brasileiro de custeio da seguridade e da previdncia social.
Para que seja alcanado o objetivo deste trabalho, que a propositura de um
novo modelo de financiamento da previdncia social brasileira, alm de estudar o
caso ptrio fundamental o conhecimento de outras possibilidades de arrecadao
para a manuteno das reas sociais do Estado.
Neste captulo, ento, sero apresentadas as linhas centrais dos modelos de
financiamento da seguridade social de alguns outros pases. O estudo comparado,
certamente, pode fornecer subsdios pesquisa, uma vez que a identificao dos
pontos positivos e negativos de cada sistema pode ser aproveitada para a
formatao de uma proposta adequada, tendo em vista, por obvio, as peculiaridades
regionais.
Foram selecionados para anlise os modelos de seguridade dos seguintes
pases:
a) Frana;
b) Portugal;
c) Espanha;
d) Argentina;
Observe-se que esta seleo ficou restrita aos modelos ocidentais de
previdncia, pois um grande distanciamento cultural poderia levar a uma anlise
distorcida e a concluses desvirtuadas.
A realidade europeia pode servir para um bom comparativo com o sistema
previdencirio brasileiro. As dificuldades na gesto da previdncia devido ao
envelhecimento da populao com o consequente aumento de gastos tem gerado a
necessidade de reformas estruturais nos regimes europeus de previdncia.
Estudos do professor francs Bruno Palier apontam que os gastos pblicos
com a previdncia social atualmente constituem a maior parte das despesas sociais,
representando 46%, em mdia, na Europa e 45% na Frana
249
.

249
PALIER, Bruno. La Reforme des Retrai tes. 3.ed. Puf: Paris, 2010, p. 23.

144
Em 2009, o nvel mdio de contribuies sociais destinadas a financiar o
sistema previdencirio dos pases ligados ao OCDE Organizao Europeia de
Cooperao Econmica 21% do salrio bruto, sendo que na Alemanha de
19,5%, na ustria 22,5%, na Blgica 16,4%, na Espanha 28,3%, na Frana 24%, na
Grcia 20%, na Hungria 26,5%, na Itlia 32,7%, no J apo 14,6%, em Luxemburgo
16%, na Polnia 35%, na Republica Tcheca 32,5% e na Sucia 18,9%.
250

Esta realidade leva a uma permanente preocupao com as polticas de
previdncia social e com o seu financiamento, que certamente sempre estar em
debate em todo o mundo.
Os trs modelos europeus escolhidos para esse estudo representam bem a
realidade do continente, possuindo similaridades com a previdncia social alem,
inglesa, italiana ou a de qualquer outro pas europeu.
A previdncia argentina foi selecionada neste estudo por representar um
modelo misto de previdncia pblica e privada, j que seguiu a onda de
privatizaes previdencirias iniciada pela previdncia chilena e replicada para
alguns pases da Amrica do Sul, tais como Uruguai e a prpria Argentina.

4.1 O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL FRANCESA

O sistema previdencirio francs repartido em diversos regimes de
previdncia social. Alm dos regimes obrigatrios de base da previdncia social,
existem diversos outros regimes especiais, que deixam a sistema bastante complexo
devido falta de uniformizao.
251

Tal complexidade bem relatada por Franck Petit que leciona que mesmo
tendo desenhado suas origens no plano Beveridge de 1945, o sistema de seguridade social
francs marcado claramente por sua falta de unidade. Segundo ele, profisses
independentes sempre quiseram se organizar de maneira autnoma e as particularidades
do mundo agrcola levaram constituio de regimes prprios, tanto para os agricultores e
trabalhadores agrcolas, caracterizando a complexidade da proteo social francesa, que
carregada por um grande nmero de organizaes, respondendo cada uma com diferentes
regras de funcionamento.
252253

250
PALIER, Bruno. La Reforme des Retrai tes. 3.ed. Puf: Paris, 2010, p. 23
251
MATT, J ean-Luc. La Sgurit Soci al: Organization et Financement. Paris: Librairie Gnrale de
Droit et de J urisprudence, 2001, p. 14.
252
PETIT, Franck. Droit da la Protection Soci ale. Paris: Gualino, 2009, p. 61.

145
Sistematizando os tantos regimes existentes na previdncia social francesa,
encontra-se a seguinte situao:
254

1) Regimes Legais
a) Regi me Geral o maior regime de previdncia social na Frana,
abarcando os trabalhadores assalariados da maioria das empresas francesas,
salvo os cobertos por regimes especiais. O Regime Geral administrado por
um conjunto de caixas e, cada uma delas responsvel pela gesto de um
risco social (doena, acidente do trabalho e doenas profissionais e auxlio
famlia). Todas estas caixas so coordenadas por trs caixas nacionais -
CNAMTS, CNAV e CNAF cujas quais tm o custeio administrado pela
Agncia Central dos Organismos de Seguridade Social ACOSS.
b) Regi me Agrcola Abarca os empregados, empregadores rurais e
autnomos rurais, oferecendo benefcios similares aos do Regime Geral.
c) Regi mes Especiais So destinados a determinadas categorias
profissionais, como, por exemplo, dos ferrovirios e de alguns servidores
pblicos. Em alguns casos os regimes especiais podem cobrir apenas alguns
riscos no cobertos pelo Regime Geral, atuando como um regime
complementar de previdncia.
d) Regi mes Autnomos Estes regimes os profissionais autnomos,
no agrcolas, e so divididos em dois grupos protetivos: o primeiro protege a
idade avanada e a invalidez e o segundo protege a incapacidade temporria
e a maternidade. Atualmente, a previdncia das profisses artesanais
coordenada pelo Regime Social dos Independentes RSI, enquanto a dos
profissionais liberais coordenada pela Caixa Nacional de Aposentadoria dos
Profissionais Liberais CNAVPL.
2) Os Regimes Complementares
a) Regi mes Convencionais So os institudos por acordo ou
conveno coletiva e complementam os regimes legais de previdncia para
determinadas categorias profissionais.

253
Texto original: Mme sil a puis ses origines dans le plan Beveridge de 1945, notre systeme de
sgurit sociale sen demarque nettement par son absence dunit; le souhait du lgislateur na pas
t ralis; les profissions indpendantes ont toujours voulu sorganizer de manire autonome et les
particulits du monde agricole ont abouti la constitution de rgime propres, tant pour les exploitants
agricoles que pour les salaris agricoles; caractrrise par as complexit, la protection sociale
franaise est prise em charge par une multitude dorganismes, rpondant chacun des rgles de
fonctionnement diferentes[...]
254
PETIT, Franck. Droit da la Protection Soci ale. Paris: Gualino, 2009, p. 62-63.

146
b) Assistncia Social Atende s pessoas que no trabalham ou que
esto desempregadas, sem receber o seguro-desemprego. Os benefcios so
no contributivos e financiados pelo Estado.
c) Mutualidade So os regimes previdencirios complementares
facultativos que se destinam a completar os regimes legais dos trabalhadores,
independentemente de negociao coletiva.
Cada um desses regimes financiado de forma diferenciada. Aqui ser
detalhada somente a estrutura de custeio do regime geral da previdncia social
francesa, por ser o mais relevante. Ele financiado pelas seguintes espcies de
contribuio
255
:
a) Contri buio incidente sobre os ganhos da atividade assal ariada;
b) Contri buio Social Generalizada - CSG;
c) Contri buio para o Reembol so da Dvida Social - CRDS;
d) Outras fontes de financiamento.
A base de clculo da contri buio incidente sobre os ganhos da atividade
assalari ada compreendem todos os valores a ttulo salarial pagos em contrapartida
do trabalho prestado ou por ocasio deste. Envolve, ento, os salrios recebidos, as
indenizaes em geral, as frias indenizadas, prmios, gratificaes e qualquer
outra vantagem pecuniria, assim como os valores recebidos in natura e as somas
recebidas diretamente ou atravs de terceiros a ttulo de gorjetas
256
.
Note-se que a base de clculo das contribuies para a previdncia francesa
bem mais ampla do que a da previdncia social brasileira, pois alm das parcelas
salariais, engloba tambm os valores recebidos a ttulo de indenizao.
Esta base de clculo aplicvel contribuio das empresas e dos
segurados, no podendo ser inferior a um salrio mnimo para trabalhadores de
tempo integral.
O valor das contribuies dos segurados calculado com base em
percentuais incidentes sobre o salrio bruto para o financiamento de cada benefcio.
Para o financiamento de alguns benefcios, as alquotas dos segurados incidem at

255
GRADGUILLOT, Dominique. L Essenti el du Droi t de la Scurit Sociale. 9.ed. Paris: Gualino,
2009, p. 27
256
GRADGUILLOT, Dominique. L Essenti el du Droi t de la Scurit Sociale. 9.ed. Paris: Gualino,
2009, p. 27

147
um teto fixado anualmente, e em outras, no h teto para a contribuio dos
segurados.
257

O teto contributivo mensal, que vigora desde 1 de janeiro de 2012 foi fixado em
3.031 euros
258
. Este valor , em regra, atualizado anualmente.
Segue a tabela que sintetiza as contribuies das empresas e dos segurados
sobre a folha de pagamento
259
:

Salario at o Teto Total da Remunerao Contribuies por
Risco Social Empregador Salari ado Empregador Salariado
Doena, maternidade,
invalidez, morte
- - 12,80% 0,75%
Contribuio
Solidariedade Autnoma
- - 0,30% -
Velhice 8,30% 6,65% 1,60% 0,10%
Subsdio Familiar - 5,40% -
Fundo Nacional de
Auxlio Moradia
FNAL
0,10% - 0,40% -
Acidente do Trabalho
alquota mdia
- - 2,21% -

A contribuio patronal para o FNAL de 0,10% at o limite mximo recolhida
por todas as empresas enquanto a adicional de 0,40% somente aplicvel s
empresas de 20 empregados ou mais.
Totalizando as contribuies demonstradas na tabela, tem-se os seguintes
resultados:
1) A contribuio dos empregadores atinge a alquota mensal de 22,71%,
sem limite mximo da base contributiva e de 8,40% at o teto. Empresas com

257
GRADGUILLOT, Dominique. LEssenti el du Droit de la Scurit Sociale. 9.ed. Paris: Gualino,
2009, p. 28
258
Disponvel em:<http://www.securite-sociale.fr/Montants-du-plafond-de-la-Securite-sociale-pour-
2012?type=part>. Acesso em: 11 fev. 2012.
259
Tabela retirada de: GRADGUILLOT, Dominique. LEssentiel du Droit de la Scurit Soci ale.
9.ed. Paris: Gualino, 2009, p. 27

148
menos de 20 empregados tem uma reduo de 0,40% em relao primeira
alquota.
2) Os segurados pagam 6.65% at o limite mximo e, ainda, 0,85% sobre
o total da sua remunerao.
Da mesma forma que ocorre na previdncia social brasileira, os
empregadores so responsveis pelo desconto e repasse das contribuies dos
segurados.
A Contribuio Social Generalizada CSG uma exao de natureza
tributria incidente sobre a totalidade da renda de pessoas fsicas com domiclio
fiscal na Frana
260
. O quadro abaixo demonstra as alquotas incidentes sobre cada
rendimento
261
:

Alquota Rendimento Incidente
7,5%
Renda de ativi dade: podendo ser abatidos 3% por despesas
profissionais
Abono de Permanncia em Servio
6,2%
Seguro-desemprego: podendo ser abatidos 3% por despesas
profissionais. A contribuio no pode, no entanto, ter o efeito
de reduzir o benefcio a um valor inferior ao salrio mnimo.
Indenizaes rotineiras
Alguns benefcios previdencirios auxlio-doena, salrio-
maternidade, salrio-paternidade
6,6% Aposentadorias
8,2% Receitas patrimoniais
9,5% Receita de concursos de prognsticos

A contribuio Social Generalizada pode ser retida na fonte, no caso de
rendimentos do trabalho assalariado, por exemplo, ou cobrado pela administrao
fiscal, como no caso de receitas patrimoniais.

260
2009, p. 28-29.
261
Tabela retirada de: GRADGUILLOT, Dominique. LEssentiel du Droit de la Scurit Soci ale.
9.ed. Paris: Gualino, 2009, p. 28

149
Percebe-se que no h contribuio similar para a seguridade social
brasileira. Ela se assemelha ao nosso imposto de renda e proventos de qualquer
natureza.
A Contribui o para o Reembolso da Dvida Social CRDS uma
contribuio de natureza fiscal incidente sobre a totalidade dos rendimentos de
pessoas fsicas e tem por objetivo atenuar o dficit acumulado do Regime Geral,
sendo destinada Caixa de Amortizao da Dvida Social CADES
262
.
A alquota da CRDS de 0,5%, devendo ser paga em relao a quase todos
os rendimentos, salvo pequenas excees (rendas assistenciais, por exemplo).
Por fim, existem ainda outras fontes de financiamento do Regime Geral de
Previdncia Social francs, como as listadas a seguir
263
:
Contribuio social de 2% - incide sobre as rendas patrimoniais e
receitas financeiras;
Taxa de 8% sobre as contribuies dos empregadores sobre os
assalariados as empresas com nove empregados ou mais so
isentas desta taxa;
Tarifa social de 4% a cargo do empregador sobre as remuneraes e
ganhos sujeitos incidncia da CSG.
Contribuio varivel entre 1,4% e 2,7% sobre o valor dos negcios
das indstrias farmacuticas.
Contribuio patronal sobre as aes gratuitas e sobre as stock
options
264
alquota de 10%, que deve ser recolhida no ms do

262
2009, p. 29-30.
263
2009, p. 29-30.
264
Sobre o tema das stock options, manifestamos, juntamente com o professor Sinsio Cyrino da
Costa Filho o nosso entendimento na realidade brasileira: COSTA Filho, Sinsio Cyrino; KERTZMAN,
Ivan. Sal ri o-de-Contribuio A base de Clculo Previdenciria das Empresas e dos Segurados.
2.ed. Salvador: J usPodivm, 2010, p. 277-278. As stock options consistem em operaes
financeiras, nas quais so comercializadas opes de compra de aes de determinada empresa por
um preo pr-estabelecido, que devem ser exercidas em um prazo definido. Uma empresa que tenha
o valor presente de suas aes fixado em R$ 1.000,00 pode comercializar stock options por R$
70,00 no mercado de capitais, fixando o preo futuro das suas aes em R$ 1.100,00, para ser
exercida a opo de compra das aes em, por exemplo, um ano. O comprador das stock options
deve pagar os R$ 70,00 para ter o direito de comprar as aes da empresa dentro de um ano por R$
1.100,00. Passado este prazo, verifica-se qual o preo das aes no mercado. Se elas valerem mais
que o preo pr-fixado, por exemplo, R$ 1.300,00 o detentor das stock options pode exercer o seu
direito de compra por R$ 1.100,00, auferindo resultado positivo no investimento. Caso as aes
apresentem valor inferior ao estabelecido, a opo de compra no exercida, ficando o comprador
com o prejuzo do investimento inicial de R$ 70,00. Algumas empresas de capital aberto tm

150
fornecimento das opes e 2,5% no ms da realizao das opes.
Aes gratuitas e stock options so dois exemplos de benefcios
concedidos aos executivos das empresas
265
;
Diversas outras Incidentes sobre bebidas alcolicas, cigarros,
concursos e outras bases.
Percebe-se, ento, que no arcabouo do financiamento do Regime Geral de
Previdncia Social francs preponderam as contribuies sobre a remunerao dos
trabalhadores, contudo existem outras fontes desvinculadas do trabalho dos
segurados importantes para a manuteno previdenciria.
No s o modelo de prestaes previdencirias est em permanente
discusso na Frana, sendo alvo de constantes reformas, assim como a base de
seu financiamento. Propostas como a criao da Cotisation la Valeur Ajoute
CVA
266
(Contribuio sobre o Valor Agregado) ou de uma Contribuio sobre o
Consumo
267
, em substituio contribuio patronal esto sempre presentes.

4.2 O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL PORTUGUESA

A estrutura do sistema de segurana social portugus, de acordo com as
lies de J os Casalta Nabais
268
, pode ser representada da seguinte forma:
1) Sistema Pblico de Segurana Social;
a. Subsistema Previdencial;
i. Regime Geral;
ii. Regimes Especiais;
b. Subsistema de Solidariedade;
c. Subsistema de Proteo Familiar

disponibilizado aos seus empregados comprarem suas stock options com a facilidade de
transacionar diretamente, sem passar pelo mercado de capitais. Entendemos que as stock opitions
no tm feio salarial, desde que seja onerosa para os empregados, ou seja, eles devem
efetivamente comprar as opes, no podendo receb-las a ttulo de doao. Obviamente, se este
procedimento adotado, seguindo as regras de mercado, no h que se falar em incorporao
remunerao ou em tributao previdenciria. esta prtica salutar para estreitar o vnculo entre a
empresa e seus empregados e estimular a produtividade, j que estes se tornaro acionistas se o
valor patrimonial da empresa for aumentado at a data fixada para o exerccio da opo.
265
MORVAN, Patrick. Droit de la Protecti on Soci ale. 4.ed. Paris: LexisNexis, 2009, p. 748.
266
ELBAUM, Mireille. conomie Politique de la Protetion Sociale. Paris: Puf, 2008, p. 398-403.
267
ELBAUM, Mireille. conomie Politique de la Protetion Sociale. Paris: Puf, 2008, p. 404-405.
268
NABAIS, J os Casalta. O Financiamento da Segurana Social em Portugal. In: COLHO, Sacha
Calmon Navarro (org.). Contribuies para a Seguridade Social. So Paulo: 2007, p. 581-585.

151
2) Sistema de Ao Social;
3) Sistema Complementar;
a. Regimes Legais;
b. Regimes Contratuais;
c. Esquemas Facultativos.
Ildio das Neves encontra diversos fundamentos para essa pluralidade de
regimes da segurana social portuguesa, entre eles, a diversidade de estatuto
jurdico profissional dos interessados, a universalidade ou seletividade do direito as
prestaes, as particularidades das relaes jurdicas contributivas e prestacionais,
a diversidade das situaes scio profissionais e scio econmicas, a adequao a
incidncia dos riscos sociais, entre outros.
269

O Sistema Pblico de Segurana Social baseia-se no princpio da
solidariedade, oferecendo prestaes aos seus beneficirios.
O Subsistema Previdencial garante o pagamento de prestaes
substitutivas do rendimento pelo trabalho, que o trabalhador tenha perdido devido
ocorrncia de alguma das eventualidades previstas em lei. Ele deve ser
autofinanciado, contando com contribuies dos trabalhadores e das empresas
contratantes. Aqui tem-se o Regime Geral que abarca a maioria dos trabalhadores e
os Regimes Especiais, disponvel a determinadas categorias profissionais e para
as pessoas que desejam aderir aos regimes de contribuio facultativa.
O Subsistema de Solidari edade regime no contributivo equivalente
assistncia social brasileira e objetiva assegurar direitos essenciais para garantir a
vida digna. Podem ser contemplados por este subsistema os portugueses e
estrangeiros residentes em Portugal. No subsistema da solidariedade esto
previstos diversos benefcios, tais como, rendimento social de insero (prev o
pagamento de uma renda mnima), penses por invalidez e morte, complementos
sociais, entre outros
270
.
O Subsistema de Proteo Fami liar visa a assegurar a compensao dos
acrscimos de custos familiares em decorrncia de algumas situaes previstas em
lei (sustento de menores, deficientes e idosos).

269
NEVES, Ildio das. Di rei to da Segurana Social. Coimbra: Coimbra Editora, 1996, p. 673-680.
270
Calmon Navarro (org.). Contribuies para a Seguridade Social. So Paulo: Quartier Latin, 2007, p.
583-584.

152
O Subsistema de Ao Social tem como objetivos a preveno e reparao
de situaes de carncia e de desigualdade socioeconmica, excluso ou
vulnerabilidade sociais, bem como a integrao e promoo comunitria das
pessoas. De acordo com J os Casalta Nabais um sistema subsidirio do
subsistema de solidariedade e destina-se, particularmente, aos grupos mais
vulnerveis, nomeadamente crianas, jovens pessoas com deficincia e
idosos[...]
271
.
O Subsistema Compl ementar compreende os regimes legais, os regimes
contratuais e os esquemas facultativos.
Os Regimes Legais so obrigatrios para as pessoas e as eventualidades
definidas em lei e proporcionam uma cobertura adicional em relao ao subsistema
previdencial.
Os Regimes Contratuais so facultativos e objetivam complementar o valor
das prestaes previdenciais, incidindo sobre a parte das remuneraes que
ultrapassa a base contributiva obrigatria.
Por fim, os Esquemas Facultativos buscam o reforo da autoproteo
voluntria dos interessados.
A segurana social portuguesa, diferentemente da seguridade social
brasileira, significativamente financiada por impostos
272
. Passemos a analisar, com
mais detalhes, este modelo de custeio.
O Sistema Pbl ico da Segurana Social financiado por contribuies dos
trabalhadores (quotizaes) e das entidades patronais. Estas duas integram a
chamada Taxa Social nica.
De acordo com o art. 112 da Lei de Bases da Segurana Social
273

portuguesa, so receitas do sistema:
a) As quotizaes dos trabalhadores;
b) As contribuies das entidades empregadoras;
c) As transferncias do Estado e de outras entidades pblicas;
d) As receitas fiscais legalmente previstas;

271
585.
272
587.
273
PORTUGAL. Poder Legislativo. Lei 32, de 20 de dezembro de 2002.

153
e) Os rendimentos de patrimnio prprio e os rendimentos de patrimnio do
Estado consignados ao reforo do Fundo de Estabilizao Financeira da
Segurana Social;
f) O produto de comparticipaes previstas na lei ou em regulamentos;
g) O produto de sanes pecunirias;
h) As transferncias de organismos estrangeiros;
i) O produto de eventuais excedentes da execuo do Oramento do Estado
de cada ano;
j) Outras receitas legalmente previstas ou permitidas.
A alquota bsica de quotizao dos trabalhadores de 11% incidentes sobre
o valor das suas remuneraes. Tal percentual, todavia, pode ser reduzido seja em
funo da reduo da proteo social oferecida (trabalhadores domsticos,
bancrios entre outros.), seja em funo da natureza no lucrativa das entidades
empregadoras (igreja, associaes etc.), seja em funo do exerccio de atividades
economicamente deficitrias (martimos, trabalhadores agrcolas, por exemplo).
274

As contribuies dos trabalhadores dependentes (equivalente aos nossos
empregados) so descontadas e repassadas pelo empregador, enquanto as
contribuies dos trabalhadores independentes so efetuadas com base nas
declaraes dos segurados.
As empresas devem contribuir com a alquota de 23,75% incidente sobre os
salrios pagos. Tal percentual tambm pode sofrer reduo seja em funo da
reduo da proteo social (sobre os salrios dos jogadores de futebol e basquete,
pensionistas em atividade etc.), seja em funo da natureza no lucrativa das
entidades ou da atividade deficitria, ou em funo de estmulo ao emprego, como
no caso da contratao de trabalhadores deficientes, reclusos em regime aberto ou
de primeiro emprego.
No existe, pois, uma taxa global aplicvel a todas as profisses ou a todos
os setores da atividade enquadradas pelo mesmo regime da Segurana Social, mas
vrias taxas globais diferenciadas, de montantes superiores ou inferiores taxa
comum.
275

274
588.
275
MATEUS, Filipe. A Dvi da das Empresas Segurana Soci al. Porto: Vida Economica, 2005, p.
43.

154
Como regra geral, a Taxa Social nica alcana, ento, a alquota de 34,75%
incidente sobre a remunerao dos trabalhadores dependentes (24,75% patronal +
11% dos trabalhadores).
A base de clculo da Taxa Social nica no abarca as seguintes parcelas:
a) Os prmios de produtividade, assiduidade, economia, rendimento etc.
b) As participaes dos trabalhadores nos lucros das empresas;
c) Os abonos para despesas de representao;
d) As indenizaes por despedida, na parte que excedam 1,5 vezes a
remunerao mensal multiplicada pelos anos de antiguidade;
e) As ajudas de custo e os abonos quilomtricos na parte que excederem os
limites aplicveis aos servidores do Estado.
O financiamento do Subsi stema Previdencial conta, alm das quotizaes e
da parte patronal sobre a remunerao, com receitas fiscais consignadas, entre as
quais se destaca a relativa ao Imposto sobre o Valor Agregado IVA, resultante do
aumento da alquota ou taxa nominal desse imposto de 16% para 17% operada em
2004.
276

Os Subsistemas da Solidariedade e da Proteo Social so financiados a
partir de transferncias de recursos do oramento de Estado
277
, tendo por base,
assim as receitas de impostos, ressaltando o carter redistributivo e a dimenso da
solidariedade da poltica de segurana social.
278
As receitas de alguns concursos de
prognsticos tambm so destinadas a esses subsistemas, tais como o J oker e o
Euromilhes
279
.

276
PORTUGAL. Poder Legislativo. Decreto-Lei 331, de 20 de dezembro de 2001. Art. 9: 1 -
consignada segurana social a receita do IVA resultante do aumento da taxa normal operada
atravs do n. 6 do artigo 32. da Lei n. 39-B/94, de 27 de Dezembro, relativamente cobrana
efectuada em cada exerccio oramental e s operaes tributveis ocorridas no mesmo ano. 2 - A
partir de 2003, inclusive, ser determinada uma afectao de receita fiscal superior mencionada no
nmero anterior, at que a totalidade das receitas fiscais consignadas representem 50% dos
encargos com o subsistema de proteco s famlias e polticas activas de emprego e formao
profissional.
277
Art. 8, do Decreto-Lei 331/2001: 1 - Ao abrigo do disposto no artigo 84. da lei de bases,
constituem receitas do subsistema, sem prejuzo de outras que venham a ser afectas ao seu
financiamento, as seguintes: c) As transferncias de saldos de entidades ou fundos pblicos cuja
actividade corresponda essencialmente implementao de polticas de proteco s famlias e
polticas activas de emprego e formao profissional.
278
Calmon Navarro (org.). Contribuies para a Seguridade Social. So Paulo: 2007, p. 593.
279
Calmon Navarro (org.). Contribuies para a Seguridade Social. So Paulo: 2007, p. 594.

155
4.3 O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL ESPANHOLA

O art. 41, 2, da Constituio Espanhola de 1978
280
dispe:

Los poderes pblicos mantendrn un rgimen pblico de Seguridad Social
para todos los ciudadanos, que garantice la asistencia y prestaciones
sociales suficientes ante situaciones de necesidad, especialmente en caso
de desempleo. La asistencia y prestaciones complementarias sern
libres.
281

Desta forma, o sistema de seguridade espanhol conta com um Regime Geral
obrigatrio para a maior parte dos trabalhadores e com Regimes Especiais que
abrangem trabalhadores agrcolas, florestais e pecurios, assim como pequenos
produtores rurais, pescadores, trabalhadores autnomos, servidores pblicos civis e
militares, empregados domsticos e estudantes.
282

O Regime Geral atende aos trabalhadores das indstrias e do setor de
servios enquanto os Regimes Especiais podem ser divididos em Regimes
Especiais do Sistema Normativo da Seguridade Social (ou internos), previstos na Lei
Geral da seguridade Social, e os Regimes Externos, que no esto previsto nesta
Lei
283
.
So exemplos, ento, dos Regimes Especiais Internos
284
:
a) Regime Especial Agrrio (REASS) abrange trabalhadores agrrios,
florestais e pecurios;
b) Regime Especial dos Pescadores Artesanais (REMSS) - abrange os
pequenos pescadores que fazem da pesca o seu meio de sobrevivncia;
c) Regime Especial dos Trabalhadores Autnomos (RETA) abrange os
trabalhadores que exercem as suas atividades de forma independente;
d) Regime Especial da Minerao de Carvo (REMC) abarca os
empregados das minas de carbonferas;

280
ESPANHA. Constituio Federal de 27 de dezembro de 1978.
281
Traduo do texto: Os poderes pblicos mantero um regime pblico de Seguridade Social para
todos os cidados que garanta a assistncia e prestaes sociais suficientes para suprir situaes de
necessidade, especialmente em caso de desemprego. A assistncia y as prestaes complementares
sero livres.
282
CAVALL, Angel Urquizu . La Financiacin del Sistema Pblico de Seguridad Social en Espaa.
In: COLHO, Sacha Calmon Navarro (org.). Contribui es para a Seguridade Soci al. So Paulo:
2007, p. 112.
283
NAVARRETE, C et al. Manual de Seguridad Social. 4. ed. Madri: Tecnos, 2008, p. 65.
284

156
e) Regime Especial dos Empregados Domsticos (REEHSS) engloba os
empregados domsticos que exercem atividades no mbito da residncia
familiar;
f) Regime Especial dos Estudantes (Seguro Escolar) facultativo aos
estudantes.
Existem trs Regimes Especi ais Externos: Regime Especial dos
Funcionrios Civis do Estado; Regime Especial das Foras Armadas e Regime
Especial dos Funcionrios do J udicirio.
285

Os recursos para o financiamento da seguridade social espanhola so
constitudos por aportes estatais, as contribuies das pessoas obrigadas, as
receitas provenientes de multas, os ganhos patrimoniais sobre bens e outros
recursos.
Os aportes estatais representam anualmente bilhes de euros e
considerada uma importante fonte de receita da seguridade espanhola.
Tendo em vista a pluralidade de Regimes Especiais, este estudo comparado
ficar restrito a analise do financiamento do principal regime espanhol, ou seja, do
Regime Geral.
As contribuies para o Regime Geral so efetuadas pelos trabalhadores e
pelas empresas. A base de clculo da contribuio a remunerao mensal total,
qualquer que seja sua forma ou denominao, que o trabalhador tenha direito a
receber ou que tenha efetivamente recebido, em razo do trabalho prestado para
terceiros.
286

Assim como ocorre com o salrio-de-contribuio, a base de clculo
espanhola comporta algumas excluses, tais como dirias de viagem, horas
extraordinrias (que possuem contribuio diferenciada), auxlio-funeral pago pelo
empregador, os produtos concedidos gratuitamente pelas empresas, os benefcios
previdencirios e os complementos destes concedidos pela empresa.

285
286
CAVALL, Angel Urquizu. La Financiacin del Sistema Pblico de Seguridad Social en Espaa. In:
COLHO, Sacha Calmon Navarro (org.). Contribuies para a Seguri dade Social. So Paulo:
2007, p. 112.

157
A base contributiva comporta limites mximo e mnimo. Para o ano de 2012 o
teto da base contributiva espanhola est definido em 3.262,50 euros e a base
mnima de 748,20 euros (correspondente ao salrio mnimo).
287

A alquota de contribuio para o financiamento das contingncias no
acidentrias do Regime Geral de 23,60% a cargo do empregador e de 4,70% do
segurado, totalizando 28,30%.
288
Os benefcios acidentrios so custeados por uma
contribuio adicional de 10% a cargo exclusivo da empresa.
Existe, ainda, uma contribuio incidente sobre o valor pago a ttulo de horas
extras (que no compe a base contributiva analisada). Quando motivadas por fora
maior, a alquota deve ser de 12% patronal e de 2% dos trabalhadores. Quando no
motivadas por fora maior, 23,60% dos empregadores e 4,70% dos segurados.
289

Conforme visto, a Espanha optou por um sistema misto para o custeio da sua
seguridade social, baseado em contribuies sociais e aportes estatais
290
.
As contribuies sociais, ento, constituem a principal fonte de financiamento
da seguridade social da Espanha e so destinadas ao custeio das prestaes
contributivas. Com o dficit crescente, todavia, cresce a cada ano a relevncia dos
aportes.

4.4 O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL ARGENTINA

De acordo com a lio de Daniel G. Prez o sistema argentino de previdncia
social passou por cinco etapas distintas ao longo da histria, conforme segue:
291

287
ESPANHA, Orden ESS/184/2012, de 02/02/2012. Bases y tipos de cotizacin a la Seguridad
Social, Desempleo, Fondo de Garanta Salarial y Formacin Profesional durante el ao 2011. Las
bases y tipos de cotizacin a la Seguridad Social, Desempleo, Fondo de Garanta Salarial y
Formacin Profesional, a partir de 1 de enero de 2011, sern las siguientes: Uno. Topes mximo y
mnimo de las bases de cotizacin a la Seguridad Social. 1 El tope mximo de la base de cotizacin
en cada uno de los Regmenes de la Seguridad Social que lo tengan establecido, queda fijado, a
partir de 1 de enero de 2011, en la cuanta de 3.230,10 euros mensuales. 2 De acuerdo con lo
establecido en el nmero 2 del artculo 16 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad
Social, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, durante el ao 2011, las bases
de cotizacin en los Regmenes de la Seguridad Social y respecto de las contingencias que se
determinan en este artculo, tendrn como tope mnimo las cuantas del salario mnimo
interprofesional vigente en cada momento, incrementadas en un sexto, salvo disposicin expresa en
contrario.
288
Conforme art. 132, 2, da Ley 32/2010.
289
Conforme art. 132, 3, da Ley 32/2010.
290
CAVALL, Angel Urquizu. La Financiacin del Sistema Pblico de Seguridad Social en Espaa. In:
COLHO, Sacha Calmon Navarro (org.). Contribuies para a Seguri dade Social. So Paulo:
2007, p. 151

158
Primeiros Regimes Orgnicos por Atividades, a Partir de 1904 A Lei
4.349/1904 criou a Caixa Civil para servidores pbicos com cargos permanentes na
administrao pblica. Aps esta lei, foram criadas Caixas em favor de diversas
outras categorias profissionais.
Universali zao da Previdncia Soci al Esta etapa teve incio em 1944,
sendo caracterizada pela expanso dos benefcios previdencirios a toda populao
trabalhadora. No ano de 1957, todos os trabalhadores argentinos, sejam
empregados ou autnomos, j estavam cobertos por algum regime previdencirio.
Reforma Administrativa e Uniformi dade Legislativa A partir do final
dcada de 60, a previdncia social argentina iniciou um processo de uniformizao
das diversas Caixas existentes no pas. A Lei 17.575/1968 outorgou criada
Secretaria de Seguridade Social a funo de conduzir e supervisionar o Regime
Nacional de Seguridade Social. Foram unificadas tambm as diversas Caixas
existentes em apenas trs:
a) Caixa Nacional de Previdncia dos Trabalhadores da Indstria, Comrcio
e Atividades Civis;
b) Caixa Nacional de Previdncia dos Trabalhadores do Estado e Servios
Pblicos;
c) Caixa Nacional de Previdncia dos Trabalhadores Autnomos.
A administrao da previdncia na dcada de 90 passou a ser executada pela
Administrao Nacional de Seguridade Social.
Crise no Sistema A partir de meados da dcada de 80 o sistema
previdencirio argentino entrou em crise. As causas apontadas foram a queda da
massa salarial, provocada pelo aumento do desemprego e aumento do trabalho
informal, a existncia de diversos regimes especiais que garantiam aposentadorias
com idade reduzida, poltica de reduo da cota patronal, inflao acelerada e,
sobretudo, uma m administrao do sistema.
Reforma do Sistema de Previdnci a Em 1992 houve a primeira tentativa
de reforma radical no sistema previdencirio argentino, com o projeto de criao de
um regime obrigatrio de capitalizao de carter privado para os trabalhadores

291
PREZ, Daniel G.. El Financiamiento de la Seguridad Social en la Rupublica Argentina. In:
COLHO, Sacha Calmon Navarro (org.). Contribui es para a Seguridade Soci al . So Paulo:
2007, p. 217-221.

159
menores de 45 anos. Tal proposta foi, todavia, rejeitada pelo legislativo argentino,
que entendeu que o projeto atentava contra a liberdade do trabalhador.
Posteriormente, foram introduzidas diversas alteraes que conduziu a
previdncia social argentina a um modelo misto, em que uma parte dos benefcios
administrada pelo Poder Pblico e outra por entidades privadas. O trabalhador pode
optar por verter suas contribuies para o Estado ou para os fundos privados.
Assim, com a sano da Lei 24.241, com vigncia a partir de 15/07/94 foi criado o
chamado Sistema Integrado de Aposentadoria e Penses.
Atualmente, o Sistema de Seguridade Social da Argentina composto por
subsistemas criados por diferentes leis:
Lei 24.241 Sistema Integrado de Aposentadorias e Penses;
Lei 24.714 Regime de Alocaes Familiares;
Lei 24.013 Lei Nacional do Emprego (Fundo do Emprego);
Lei 23.660 Lei Nacional de Obras Sociais;
Lei 19.032 Instituto nacional de Servios Sociais para Aposentados e
Pensionistas.
As contribuies que devem ser efetuadas para a manuteno do Sistema
nico de Seguridade Social so condensadas na Contribuio Unificada da
Seguridade Social - CUSS
292
.
De acordo com o art. 87 do Decreto 2284/1991
293
, a CUSS compreende:

292
Decreto 2284/91 (B.O. 1/11/91). Art. 86. Instityese la Contribucin Unificada de la Seguridad
Social (CUSS) cuya percepcin y fiscalizacin estar a cargo del Sistema Unico de la Seguridad
Social. Son aplicables a la CUSS, las normas sobre percepcin, fiscalizacin y ejecucin judicial que
rigen para los aportes y contribuciones con destino al Rgimen Nacional de Jubilaciones y Pensiones.
El soporte de informacin de la CUSS tendr el carcter de Declaracin Jurada del empleador.
293
Decreto 2284/91 (B.O. 1/11/91). Art. 87. La CUSS comprende los siguientes aportes y
contribuciones: a) Los aportes y contribuciones cargo de los trabajadores en relacin de dependencia
y de los empleadores, con destino al Rgimen Nacional de Jubilaciones y Pensiones. b) Los aportes y
contribuciones a cargo de los trabajadores en relacin de dependencia y de los empleadores con
destino al INSTITUTO NACIONAL DE SERVICIOS SOCIALES PARA JUBILADOS Y
PENSIONADOS. c) Los aportes y contribuciones a cargo de los trabajadores en relacin de
dependencia y de los empleadores con destino a la ADMINISTRACION NACIONAL DEL SEGURO
DE SALUD. d) Los aportes y contribuciones a cargo de los trabajadores en relacin de dependencia y
de los empleadores que pudieren establecerse con destino a la constitucin del FONDO NACIONAL
DE EMPLEO. e) Los aportes y contribuciones a cargo de los trabajadores en relacin de dependencia
y de los empleadores con destino al Rgimen Nacional de Obras Sociales. El SUSS acreditar los
fondos correspondientes a cada Obra Social mensualmente en las condiciones que determinen las
normas de aplicacin. f) Las contribuciones de los empleadores, con destino a las CAJAS DE
SUBSIDIOS Y ASIGNACIONES FAMILIARES.

160
a) Os aportes e contribuies a cargo dos trabalhadores com relao de
dependncia e dos empregadores para o Regime Nacional de
Aposentadorias e Penses;
b) Os aportes e contribuies a cargo dos trabalhadores com relao de
dependncia e dos empregadores para o Instituto Nacional de Servios
Sociais para Aposentados e Pensionistas;
c) Os aportes e contribuies a cargo dos trabalhadores com relao de
dependncia e dos empregadores para a Administrao Nacional do
Seguro de Sade;
d) Os aportes e contribuies a cargo dos trabalhadores com relao de
dependncia e dos empregadores para o Fundo Nacional de Emprego;
e) Os aportes e contribuies a cargo dos trabalhadores com relao de
dependncia e dos empregadores para o Regime Nacional de Obras
Sociais;
f) As contribuies a cargo dos empregadores para a Caixa de Subsidio e
Alocaes Familiares.
Assim, os segurados e as empresas devem contribuir obrigatoriamente tanto
para a seguridade pblica de repartio, quanto para a seguridade privada de
capitalizao.
A base contributiva e as alquotas esto previstas na Lei 24.241/1993. De
acordo com o seu art. 6, esta base a remunerao, considerada como todo
recebimento em retribuio ou compensao da atividade, sejam prmios,
gratificaes, gorjetas e similares. O art. 7 exclui da remunerao para fins de
incidncia da contribuio s indenizaes por resciso do contrato de trabalho, as
indenizaes por incapacidade permanente oriunda de acidente de trabalho, entre
outras.
Os trabalhadores subordinados, por exemplo, devem contribuir com uma
alquota bsica de 11%, enquanto os empregadores destinam 16% da base
contributiva remuneratria para a previdncia pblica
294
. H, ainda, uma contribuio
obrigatria varivel dos trabalhadores para a previdncia privada.
Os trabalhadores autnomos contribuem com 27%, sendo 16% para a
previdncia pblica e 11% para a previdncia privada.

294
MONGIARDINA, Carlos J .; NACARATO, Reinaldo; TADDEI, Pedro J . M. Manual de la Seguridad
Social. 2.ed. Buenos Aires: Editoral baco de Rodolfo Depalma, 2007, p. 176-183; 305-306

161
A previdncia privada conta, tambm, com aportes voluntrios dos
participantes com a finalidade de incrementar o valor dos benefcios futuros ou de
antecipar a data do seu recebimento.
Este complexo sistema previdencirio argentino difere completamente do
sistema obrigatrio adotado no Brasil, esse exclusivamente pblico e de repartio
simples.

162
5 A DESONERAO DA FOLHA DE PAGAMENTO

5.1 CONSIDERAES INICIAIS

H muitos anos, vem sendo travado o debate sobre a necessidade de
substituio da contribuio previdenciria patronal incidente sobre a folha de
pagamento, por outra, que traga menos impacto para a sociedade. Com o
agravamento do risco social do desemprego involuntrio, o debate foi impulsionado.
Curiosamente, a doutrina tributria pouco tem se manifestado a respeito da
possibilidade de desonerao da folha de pagamento e as atuais discusses so na
maioria das vezes coordenadas por grupos associativos de categorias profissionais
ligadas tributao previdenciria, tais como a ANFIP Associao dos Auditores-
Fiscais da Receita Federal do Brasil.
295

Fazendo um prognstico sobre as tendncias para o futuro modelo de
financiamento da previdncia social, o professor Wladimir Novais Martinez afirma
que a razo nuclear para levar modificao das medidas do fato gerador no a
simplificao. A preocupao maior distribuir por toda a sociedade, medida pela
dimenso do consumo, os encargos suportados pela Nao, necessrios ao
atendimento do bem comum.
296

Parte da doutrina ainda defende que o tributo previdencirio deve ser mantido
nos moldes atuais, pois a sua substituio poderia levar ao enfraquecimento do
Sistema Previdencirio Brasileiro.
Ademais, alegam os partidrios desta tese, que o problema do desemprego
no ser solucionado ou atenuado com a desonerao da folha de pagamento. Esta
linha de pensamento defendida, por exemplo, por Fbio Zambitte Ibrahim que
acredita que a contrataes de novos empregados pelas empresas dependem de
outros fatores, como aumento da demanda, aumento de crdito disponvel, melhoria
das taxas de juros e que no papel da previdncia social a gerao de empregos
com o aviltamento de seus recursos.

295
A ANFIP realizou, por exemplo, no dia 07 de jul. de 2011 o seminrio a Desonerao da Folha de
Pagamento. Disponvel em: <http://www.anfip.org.br/seminario_desoneracao_da_folha.php>.Acesso
em: 26 jul. 2011.
296
MARTINEZ, Wladimir Novaes. Princpios de Di rei to Previ dencirio. 4.ed. So Paulo: LTR, 2001,
p. 378.

163
Para o citado doutrinador, a substituio da contribuio previdenciria
patronal sobre a folha de pagamento seria algo temerrio, pois a incidncia por esta
base possibilita a quantificao atuarial dos recursos necessrios manuteno dos
ingressos do trabalhador quando de seu afastamento, temporrio ou definitivo, do
mercado de trabalho. Para ele a substituio da base de incidncia poderia quebrar
este liame necessrio e, pior, possibilitar o desvio de recursos da previdncia para
outros seguimentos.
297

Fbio Zambitte defende, ento, que em se mantendo o sistema de
financiamento por contribuies com destinao especfica para a previdncia
social, a base de clculo folha de pagamento no deve ser substituda.
Em outro texto, este mesmo autor, defende um modelo que considera
verdadeiramente universalista, propondo, de forma vanguardista e arrojada que o
financiamento da previdncia social pblica seja por impostos. Para ele, a sociedade
de risco demanda financiamento que promova formas de proteo social eficazes, o
que implicaria dizer que a previdncia social, ao menos nos ramos pblicos e
obrigatrios, deve afastar-se da proteo restrita a grupos, agregando toda a
sociedade, em projeto cooperativo de cobertura, permitindo custeio abrangente, por
meio de impostos, mais slido e adequvel a variaes econmicas e
populacionais.
298

Contrariamente desonerao, surge o argumento de que a desonerao da
folha de pagamento levaria a um agravamento do suposto dficit da previdncia,
no sendo capaz de gerar novos postos de trabalho. Muitos consideram a folha de
salrios a melhor base de incidncia para a contribuio previdenciria, pois guarda
maior estabilidade, quando comparada a outras, como o faturamento ou o valor
adicionado, que flutuam mais, conforme as variaes do nvel de produo.
Ademais, a base de incidncia sobre a folha de pagamento permitiria melhor sistema
de fiscalizao.
Em sentido antagnico, Leandro Paulsen, comentando o 13, do art. 195, da
Constituio Federal
299
, exprime a opinio de que a carga tributria sobre a folha de

297
IBRAHIM, Fbio Zambitte. Curso de Direito Previdenci ri o. 16. ed. Niteri: Impetus, 2010, p. 116
298
IBRAHIM, Fbio Zambitte. A Parafiscalidade - Ascenso e Queda das Contribuies Sociais.
Porto Alegre: Magister, 2011, v.1, p. 46.
299
Constituio Federal de 1988, art. 195: 12. A lei definir os setores de atividade econmica
para os quais as contribuies incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, sero no-
cumulativas. 13. Aplica-se o disposto no 12 inclusive na hiptese de substituio gradual, total ou

164
salrios e outros pagamentos por trabalho prestado por pessoa fsica est
extremamente elevada, estimulando a informalidade das relaes de trabalho.
300

Para ele, foi com o objetivo de alterar esta realidade, sem que haja perda de
receitas, que a EC 42/03 autorizou a substituio total ou parcial da tributao
sobre a base econmica prevista no art. 195, I, a, pela tributao sobre a receita ou
faturamento.
301

Os que pensam como o citado professor argumentam, ainda, que o sistema
de cobrana da contribuio previdenciria patronal, atualmente vigente no Brasil,
traz uma grande distoro do ponto de vista da formalizao das relaes de
trabalho. que as empresas que utilizam intensivamente mo de obra recolhem
proporcionalmente mais para previdncia que aquelas que contratam poucos
empregados.
O legislador constituinte tem se mantido atento ao problema destacado. Com
a Emenda 20/1998, foi inserido o 9, ao artigo 195, da Constituio, dispondo que
as contribuies sociais previstas no inciso I deste artigo podero ter alquotas ou
bases de clculo diferenciadas, em razo da atividade econmica ou da utilizao
intensiva de mo-de-obra.
Com a Emenda Constitucional 42/2003, o constituinte derivado avanou ainda
mais, ao apontar para a substituio gradual, total ou parcial da contribuio patronal
sobre a folha por aquela incidente sobre a receita ou faturamento (art. 195, 13, da
Constituio Federal de 1988).
Discutindo o tema sob o enfoque da justia tributria, Carlos Alberto Pereira
de Castro e J oo Batista Lazzari entendem que a contribuio incidente sobre o
capital das instituies financeiras se trata de uma contribuio muito mais justa do
ponto de vista da equidade no custeio
302
.
Para eles, por falta de coragem poltica, vinha sendo relegada a segundo
plano a chamada reforma fiscal, em que se pode muito bem diminuir a alquota de
contribuio dos trabalhadores sobre os seus ganhos e das empresas sobre a folha
de pagamento para, em contrapartida, exigir-se uma alquota maior incidente sobre

parcial, da contribuio incidente na forma do inciso I, a, pela incidente sobre a receita ou o
faturamento.
300
PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio: Constituio e Cdigo Tributrio luz da doutrina e da
jurisprudncia. 13.ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2011, p. 606.
301
PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio: Constituio e Cdigo Tributrio luz da doutrina e da
jurisprudncia. 13.ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2011, p. 606.
302
CASTRO, Carlos Alberto Pereira de; LAZZARI, J oo Batista. Manual de Direito Previ dencirio.
4. ed. So Paulo: LTr, 2003, p. 647-648.

165
a movimentao financeira com maior tributao (e no iseno, como foi
estabelecido das novas regras) para as aplicaes financeiras de alto risco e de
curtssimo prazo, o que serviria tambm, para reduzir os danosos efeitos do capital
meramente especulativo. Trata-se a CPMF de um tributo que atinge diretamente, e
de forma proporcionalmente razovel, o capital, e no apenas a parcela assalariada
formal do mercado de trabalho e os empregadores que no praticam a sonegao
fiscal
303
.
O que se busca nesta pesquisa aprofundar as discusses sobre o tema,
que, neste momento de proposta de reforma constitucional, necessita de um amplo
debate com embasamento jurdico-social. Como bem lembra o ensinamento do
professor espanhol Cristbal Molina Navarrete, o financiamento da seguridade social
deve ser tratado no apenas sob o enfoque tcnico-econmico, mas poltico-
social.
304

305
.
Obviamente, os dados econmicos e de finanas pblicas tambm no
podem ser desprezados, so elementos essenciais que contribuem para o deslinde
do problema traado.
Este captulo buscar ento responder ao seguinte questionamento: A
desonerao da folha de pagamento contribui para o ideal da justia tributria?
Ento o que se objetiva analisar a questo no simplesmente pela tica da
criao ou no de empregos formais, mais tambm pelo impacto que esta base
contributiva tem sobre a economia e sobre a prpria sociedade.

5.2 O CUSTO DO TRABALHO NO BRASIL

inegvel que os custos trabalhistas e tributrios sobre a folha de pagamento
no Brasil trazem um importante impacto para a atividade empresarial e para a
prpria economia.

303
CASTRO, Carlos Alberto Pereira de; LAZZARI, J oo Batista. Manual de Direito Previ dencirio.
4. ed. So Paulo: LTr, 2003, p. 647-648.
304
NAVARRETE, C et al. Manual de Seguridad Social. 4. ed. Madri: Tecnos, 2008, p. 160
305
La financiacin de la Seguridad Social no es solo uma cuestin tcnico-econmica cmo
canalizar los fondos del sistema -, sino poltico-social cules son ls preferencias para la
redistribuicin de la riqueza nacional , entre outras cosas porque ls decisiones de financiacin
marcan los niveles de proteccin. Traduo do Texto: O financiamento da seguridade social no
apenas uma questo tcnico-econmica como destinar as receitas do sistema mas poltico-social
quais so as preferencias para a redistribuio da riqueza nacional entre outras razes porque as
decises sobre o financiamento marcam os nveis de proteo.

166
Neste tpico, sero condensados todos os custos na contratao de pessoal
pelas empresas com a finalidade de fornecer subsdios para o prosseguimento deste
trabalho.
J os Pastore tem interessantes obras publicadas sobre o custo do trabalho
no Brasil
306
, em que prope a desonerao tributria e a flexibilizao das relaes
laborais, alegando que um menor custo do trabalho, geraria necessariamente
emprego formalizado e desenvolvimento econmico.
De fato, os encargos fiscais e trabalhistas sobre a folha de pagamento so
relevantes. A tabela abaixo resume os custos diretos brasileiros sobre a mo de
obra do trabalhador empregado, considerando a legislao trabalhista e
previdenciria
307
.

TIPO DE DESPESA % SOBRE O SALRIO
Contribuio previdenciria alquota bsica 20%
Contribuio previdenciria SAT/GILRAT (mdia) 2%
Outras Entidades e Fundos - Terceiros (mdia) 5,8%
FGTS 8%
Frias 8,33%
1/3 de frias 2,78%
13 salrio 8,33%
Total do Custo Direto do Trabalho 55,24%

Ressalte-se, ainda, que as entidades sem fins lucrativos (art. 13, da MP
1.858-6/1999) e as sociedades cooperativas (art. 2, da Lei n 9.715/1998) recolhem
o PIS sobre a folha de pagamento, com uma alquota de 1%, em substituio da PIS
que normalmente devido sobre a receita.
Se forem considerados tambm outros custos trabalhistas existentes, tais
como, descanso semanal remunerado, despesas de resciso contratual sem justa
causa, licenas por doena nos 15 primeiros dias, feriados e incidncias cumulativas
o gasto total, sem dvida, bem mais elevado.

306
PASTORE, J os. Trabalhar Custa Caro. So Paulo; Ltr, 2007; PASTORE, J os. As Mudanas
no Mundo do Trabalho. So Paulo; Ltr, 2006; PASTORE, J os. A Modernizao das Instituies
do Trabal ho. So Paulo; Ltr, 2005.
307
Tabela elaborada pelo autor deste trabalho com base na legislao de custeio da seguridade
social e na legislao trabalhista.

167
Um completo estudo realizado em 2004 por J os Pastore conclui que os
encargos totais com o trabalho alcanam o percentual de 103,46%.
308

Se comparado com outros pases do mundo, no mesmo ano e utilizando a
mesma metodologia, o Brasil pode ser considerado o campeo de custo trabalhista.
Segue o custo do trabalho de alguns pases elencados no estudo
309
:
Frana 79, 70%;
Argentina 70,26%;
Alemanha 60,00%;
Inglaterra 58,30%;
Itlia 51,30%;
Holanda 51%;
Uruguai 48,06%;
Blgica 45,40%;
Paraguai 41,00%;
J apo 11,80%;
Dinamarca 11,60%;
Tigres Asiticos (mdia) 11,50%;
Estados Unidos 9,03% .
Este estudo, apesar de, como qualquer outro, ser passvel de contestao em
relao metodologia utilizada, indica que, comparativamente, o Brasil possui um
custo bem elevado de contratao de empregados.
Obviamente, boa parte desta diferena no acaba nos cofres pblicos,
representado benefcios sociais e trabalhistas, que terminam por aderir ao
patrimnio material ou imaterial do trabalhador.
Assim, uma defesa da desonerao da folha de pagamento pode passar por
dois planos: no primeiro, pode pregar a desonerao fiscal e tambm trabalhista, por
meio da flexibilizao das leis laborais; no segundo, prope unicamente a
desonerao tributria, reduzindo as despesas com tributos diretos sobre a folha de
pagamento.
O foco deste trabalho estudar os impactos da desonerao tributria da
folha de pagamento, pois a discusso sobre a desonerao trabalhista, apesar de

308
PASTORE, J os. A Modernizao das Instituies do Trabal ho. So Paulo; Ltr, 2005, p. 47.
309
PASTORE, J os. A Modernizao das Instituies do Trabal ho. So Paulo; Ltr, 2005, p. 50.

168
no menos importante, carece de um direcionamento totalmente distinto da atividade
de pesquisa.
Em princpio, a flexibilizao das relaes laborais no pode ser utilizada em
favor unicamente da classe empresarial, como deseja alguns. No podem ser
simplesmente extintos benefcios trabalhistas com uma promessa futura de
crescimento econmico e consequente pleno emprego, devendo haver uma
contrapartida direta para o trabalhador.
J a desonerao tributria da folha de pagamento no representa
necessariamente reduo dos custos tributrios totais. Se isso acontecesse,
significaria aviltamento dos recursos destinados ao pagamento das prestaes
previdencirias, o que no se deseja.
O que se pretende, ento, encontrar uma fonte de financiamento menos
agressiva sociedade, sem perda de recursos destinados previdncia social. Para
o sucesso da proposta a fonte substitutiva deve atender a trs exigncias:
a) Agredir menos a economia e a sociedade;
b) Ser mais compatvel com o princpio da justia tributria;
c) Trazer simplificao para os contribuintes e para o Estado, reduzindo
custos de administrao tributria para ambas as partes.
com foco nesses pontos que esta investigao prosseguir.

5.3 IMPACTOS DA DESONERAO DA FOLHA DE PAGAMENTO NO
MERCADO DE TRABALHO

Os impactos da desonerao da folha de pagamento no mercado de trabalho
ponto de controvrsia garantido em qualquer debate entre especialistas da
matria. Uma parte defende que no se pode garantir que a substituio das
contribuies previdencirias patronais pode levar ao acrscimo do trabalho formal e
outra parte firme no sentido de que isso consequncia lgica e direta.
Existem, inclusive, estudos elaborados por entidades de grande conceito com
concluses diferentes. Enquanto pesquisadores do Instituto de Pesquisa Econmica
e Aplicada IPEA
310
, nos seus estudos, apesar de no negar a relao, no

310
ANSILIERO, G. et al. Texto para Discusso 1341. IPEA: Braslia, 2008. Disponvel em: <
http://www.ipea.gov.br/portal/index.php?option=com_content&view=article&id=4913&Itemid=2> ,
Acesso em: 27 jul. 2011.

169
conseguiram concluir sobre os reais efeitos da desonerao no mercado de
trabalho, estudos produzidos na Fundao Getlio Vargas FGV concluem que h
um impacto positivo direto da desonerao na formalizao e gerao de
empregos
311312
.
Um dos argumentos utilizados pelos que defendem a desonerao da folha
de pagamento o de que esta base de financiamento tenderia a sofrer um processo
de eroso e o de que os aumentos das alquotas de contribuio patronal ao longo
das ltimas dcadas teriam sido, em larga medida, responsveis pela reduo da
formalidade no mercado de trabalho e, portanto, nos nveis de proteo social.
313314

Estes argumentos foram primeiramente produzidos por estudos da dcada de
90, quando se vivia um perodo de crise no mercado de trabalho. Neste perodo,
com crescimento do trabalho informal e decrscimo do formal a arrecadao
previdenciria, de fato, sofreu decrscimo. Esta situao foi ainda agravada, pois os
gastos com pagamentos de prestaes previdencirias no paravam de subir, por
conta do envelhecimento da populao e dos efeitos da reestruturao da
seguridade social promovida pela Constituio Federal de 1988, elevando, por
exemplo, o valor dos benefcios previdencirios da populao rural.
A queda da formalidade das relaes trabalhistas, ento, foi considerada, na
poca, responsvel pela reduo da arrecadao de tributos sobre a folha de
pagamento. Isso gerou a busca por uma fonte alternativa para o financiamento da
previdncia.
Nos dias atuais, este argumento a favor da desonerao pode ser facilmente
combatido. Isso porque a arrecadao previdenciria total e patronal tem subido a
cada ano, de acordo com dados do Ministrio da Previdncia Social
315
:

311
FEREIRA, Pedro Cavalcante; PEREIRA, Ricardo A. de Castro. Avaliao dos Impactos Macro-
Econmicos e de Bem-Estar da Reforma Tri butria no Brasil. Maio de 2009. Disponvel em: <
http://bibliotecadigital.fgv.br/dspace/handle/10438/2649>. Acesso em: 27 jul. 2011.
312
NERI, Marcelo. Informalidade. Ensaios Econmicos, n. 635, dezembro de 2006. Disponvel em:
<http://bibliotecadigital.fgv.br/dspace/bitstream/handle/10438/550/2170.pdf?sequence=1>. Acesso
em: 27 jul. 2011
313
IPEA, Texto para Discusso 1341. Braslia, junho de 2008. Acessado em <
http://www.ipea.gov.br/portal/index.php?option=com_content&view=article&id=4913&Itemid=2> , dia
27/07/11 s 10h. p. 7.
314
ANSILEIRO, G. et al. Proposta de Reforma Tributria e seus Impactos na Arrecadao
Previdenciria e no Mercado de Trabalho. Tributao em Revista, ano 16, n. 57, p. 71-83, Braslia:
Sindifisco Nacional, 2010, p. 72.
315
PREVIDNCIA SOCIAL. Debate sobre a Desonerao da Folha de Pagamento. Disponvel em:
<
http://www.anfip.org.br/documentos/Desoneracaodafolhadepagamentoapresentacaoseminario070720
11versaoresumida.pdf>. Acesso em: 12 fev. 2012, p.6.

170

Arrecadao Total e Contribuio dos Empregadores para o RGPS
ANO CONTRIBUIO EMPREGADORES R$ ARRECADAO TOTAL RS
2006 56.445.355.656 120.432.427.206
2007 64.068.469.360 137.373.938.926
2008 71.296.283.030 157.264.192.969
2009 81.001.985.040 177.431.384.472
2010 91.173.136.148 210.266.489.250
Fonte: Secretaria da Previdncia Social/Ministrio da Previdncia Social

Outro argumento a favor da desonerao sobre a folha de pagamento, este
bastante razovel, o de que o aumento de alquota patronal das ltimas dcadas -
que na origem da previdncia era de apenas 3% (Lei Eloy Chaves de 1923) e
passou para os atuais 20% - atingiu, prioritariamente, os setores econmicos que
utilizam intensivamente de mo de obra, desestimulando a gerao ou criao de
empregos.
Estudos de Marcelo Neri (IBRE/FGV e EPGE-FGV) apontam uma srie de
determinantes da informalizao das relaes trabalhistas, comeando pelas altas
alquotas fiscais. Segundo o estudo, baseado na Curva de Laffer
316
, quanto maior a
alquota a partir certo percentual, menor a base de arrecadao tributria. A
informalidade est associada a encargos fiscais crescentes pelos vrios nveis de
governo.
317

Pode-se considerar, ento, que o aumento do custo tributrio sobre a folha de
pagamento pode levar a uma crescente informalizao das relaes das empresas

316
A curva de Laffer uma representao terica da relao entre o valor arrecadado com impostos
por um governo e todas as possveis razes de taxao. Ela ilustrar o conceito de "elasticidade da
receita taxvel". Considera-se que o valor obtido com a alquota de 0% e de 100% igual a zero. Isso
porque, no primeiro caso, matematicamente no haveria arrecadao e no segundo no haveria
qualquer estmulo em se pagar o tributo. A curva de Laffer tipicamente representada por um grfico
estilizado em parbola que comea em 0%, eleva-se a um valor mximo em determinada alquota
intermediria, para depois cair novamente a 0 com uma alquota de 100%.
317
em: 27 jul. 2011, p.3.

171
com o Estado, produzindo reduo da arrecadao e, consequentemente, induzindo
a novos aumentos das alquotas. Com isso, ocorre um crculo vicioso de
informalidade crescente provocada por encargos sociais crescentes, em larga
medida dissociados de benefcios individuais a serem auferidos. O resultado pode
ser a reduo da arrecadao, o que por sua vez leva a novos aumentos de
alquotas e mais informalidade.
318

A informalidade, por sua vez, traz impactos indesejveis para a prpria
seguridade social, uma vez que menos pessoas esto abrangidas por cobertura do
seguro pblico obrigatrio, podendo necessitar no futuro das prestaes
assistenciais no contributivas. Com isso, acresce-se o gasto da seguridade e
diminui-se a sua receita.
importante salientar que muitos dos benefcios trabalhistas so concedidos
aos empregados no formalizados. No Brasil, ento, os trabalhadores informais
recebem frias, 13 salrio, descanso semanal remunerado, gozo de feriados, entre
outros benefcios.
Estudo baseado na pesquisa do PNAD Pesquisa Nacional por Amostra de
Domiclios, do IBGE aponta que os trabalhadores informais recebem remuneraes
mnimas equivalentes aos com carteira de trabalho registrada, possuindo tambm a
mesma jornada de trabalho mdia.
319

As semelhanas do tratamento trabalhista destinado aos trabalhadores
formais e informais talvez possam ser justificadas pela possibilidade de ambos
fazerem garantir seus direitos recorrendo J ustia do Trabalho. Esta ameaa faz
com que as empresas estabeleam uma poltica amistosa com os trabalhadores
informais para evitar que todo o esforo para economia de recursos se transforme
em uma contingncia trabalhista efetivada.
O que o empregador ganha, ento, com a poltica de contratao de
empregados informais? Obviamente, o maior ganho do empresariado com a
informalidade est na sonegao dos tributos sobre a folha de pagamento, j que
grande parte dos direitos trabalhistas preservada.

318
em: 27 jul. 2011, p. 3.
NERI, Marcelo. Informalidade. Ensaios Econmi cos, n. 635, dezembro de 2006. Disponvel em:
em: 27 jul. 2011, p. 22-23.

172
No mesmo sentido, Marcelo Neri sintetiza suas concluses de seu estudo
sobre a informalidade no Brasil, que examinou o grau de aderncia s leis
trabalhistas nos setores formal e informal, e quantificou os chamados pontos de
presso ou solues de canto, impostos por clusulas da legislao relativas a
salrio mnimo, jornada padro trabalhada e prticas diversas de pagamento. Os
resultados, por ele encontrados, so que a efetividade dessas clusulas no setor
informal do mercado de trabalho brasileiro surpreendentemente alta. Dado os tipos
de mecanismos embutidos na legislao, a informalidade no Brasil , principalmente,
um fenmeno fiscal e no ligado recusa de honrar direitos trabalhistas legalmente
estabelecidos.
320

A forma como as leis trabalhistas so exigidas um determinante crtico da
informalidade no Brasil. Se pelo lado dos incentivos para a permanncia da
informalidade so pequenos, pelo lado dos direitos, os empregados informais, por
sua vez, tm a prerrogativa de cobrar a posteriori seus direitos na J ustia do
Trabalho. O resultado que as empresas honram, por antecipao, os direitos
trabalhistas devidos. Por outro lado, a informalidade modifica, de maneira
substancial, as relaes financeiras de empregadores e de trabalhadores com o
governo, pois a alquota de contribuio de encargos alta. A informalidade no
Brasil vai permanecer alta enquanto as leis trabalhistas continuarem ambguas e
inexistirem programas de seguridade social equilibrados com relaes estreitas
entre a magnitude das contribuies e dos benefcios percebidos.
321

Os efeitos da desonerao tributria sobre a folha de pagamento na gerao
de empregos formais, no entanto, contestada por parte dos analistas econmicos.
Pesquisadores do IPEA, apesar de no concluir em sentido contrrio, alegam que
algumas premissas precisam ser mais bem analisadas.
322

Segundo esta linha de entendimento, a concluso sobre o impacto dos
tributos sobre a folha de pagamentos no mercado de trabalho supe, implicitamente,
que a incidncia do tributo recai totalmente sobre o empregador, que enfrenta um

320
em: 27 jul. 2011, p. 24-25
321
em: 27 jul. 2011, p. 24-25
322
http://www.ipea.gov.br/portal/index.php?option=com_content&view=article&id=4913&Itemid=2>.
Acesso em: 27 jul. 2011, p. 8

173
custo salarial mais elevado que o determinado pelo mercado. Nada garante,
entretanto, que esta suposio seja correta, pois no caso do mercado de trabalho os
encargos sobre a folha resultam em desemprego apenas quando eles no podem
ser repassados aos trabalhadores na forma de salrios mais baixos. Ou seja:
quando a incidncia do imposto sobre a folha recair sobre os trabalhadores, a
previso terica de que haver salrios menores, e no desemprego.
323

No parece, todavia, que no Brasil a carga tributria seja suportada pelo
trabalhador, por meio da reduo do valor de seu salrio. Como afirmado
anteriormente, a contratao de trabalhadores informais efetivada sem grandes
perdas dos seus direitos trabalhistas. Ademais, se a incidncia tributria sobre a
folha recasse sobre o trabalhador, a consequncia natural da desonerao seria o
aumento salarial em mdio prazo, traduzindo tambm em melhoria para o
trabalhador.

5.4 A DESONERAO DA FOLHA DE PAGAMENTO E O IDEAL DA J USTIA
TRIBUTRIA

Um dos objetivos da Republica Federativa do Brasil a construo de uma
sociedade livre justa e solidria
324
. A justia social, ento, ganha destaque com o
advento da constituio vigente, sendo considerada valor supremo de uma
sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos.
325

A ordem econmica deve observar os ditames da justia social (art. 170,
CRFB/1988) e a ordem social tem como um de seus objetivos a justia social (art.
193, CRFB/1988).

323
Acesso em: 27 jul. 2011, p. 8.
324
Constituio Federal de 1988: Art. Art. 3 Constituem objetivos fundamentais da Repblica
Federativa do Brasil: I - construir uma sociedade livre, justa e solidria.
325
Constituio Federal de 1988: Prembulo Ns, representantes do povo brasileiro, reunidos em
Assemblia Nacional Constituinte para instituir um Estado Democrtico, destinado a assegurar o
exerccio dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurana, o bem-estar, o desenvolvimento,
a igualdade e a justia como valores supremos de uma sociedade fraterna, pluralista e sem
preconceitos, fundada na harmonia social e comprometida, na ordem interna e internacional, com a
soluo pacfica das controvrsias, promulgamos, sob a proteo de Deus, a seguinte
CONSTITUIO DA REPBLICA FEDERATIVA DO BRASIL.

174
Percebe-se que o ideal da justia foi bastante privilegiado pela Constituio
Federal vigente, sendo tratada como objetivo geral e retratada nas ordens
econmica e social.
A justia tributria, por sua vez, pode ser considerada corolrio do princpio da
justia social e traz reflexos em diversos princpios tributrios, tais como o princpio
da capacidade contributiva, o da igualdade, o da isonomia, o da vedao ao
confisco, entre outros.
Na teoria jurdica do Estado, costuma-se distinguir entre o aspecto formal e
material do Estado de Direito. No seu aspecto formal, o Estado deve garantir a
segurana jurdica dos cidados. O estatuto do contribuinte objetiva, justamente,
efetivar a justia tributria, em seu aspecto formal, com princpios como o da
legalidade e da irretroatividade. No aspecto material, no basta que as leis editadas
sejam vlidas, mas precisam ser materialmente justas, incluindo, tambm, as leis
tributarias.
326

O Direito Tributrio encontra as desigualdades econmicas existentes numa
economia de mercado. O principio da igualdade exige que a carga tributria total
seja distribuda igualmente entre os cidados. O componente social da justia exige
que os mais ricos contribuam proporcionalmente mais que os mais pobres.
327

Conclui-se, ento, que a justia fiscal deve ser orientada pelo princpio da
capacidade contributiva. No mbito da seguridade social, o princpio da equidade na
forma de participao no custeio (art. 194, pargrafo nico, V, CRFB/1988) o que
busca a efetivao da justia tributria.
Em uma viso mais abrangente, a justia tributria pode ser definida como
uma meta a ser atingida por meio dos princpios da generalidade e da universalidade
da tributao, da capacidade contributiva e da vedao ao confisco - todos estes,
desdobramentos da isonomia.
328

notrio que, de certa forma, todos os tributos geram efeitos negativos para
a economia e para a sociedade. A tributao, no entanto, um mal necessrio para
que um grupo possa se organizar como uma sociedade moderna. uma arma que,
se bem utilizada, pode ser traduzida em redistribuio de renda e em justia social.

326
TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justi a Fi scal e o Princpio da Capacidade Contributiva.
So Paulo: Malheiros, 2002, p. 16
327
TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justi a Fi scal e o Princpio da Capacidade Contributiva.
So Paulo: Malheiros, 2002, p. 18
328
COSTA, Regina Helena. Praticabili dade e Justia Tributria. So Paulo: Malheiros, 2007, p.
379.

175
Nestes termos, resta analisar se a tributao sobre a folha de pagamento
contribui para o ideal da justia tributria.
A tributao sobre a folha de pagamento onera o trabalho, seja ele contratado
com vnculo empregatcio ou no. Independentemente da polmica discusso
acerca dos efeitos de tal tributao no ndice de emprego, inconteste que ela tem
como alvo o labor e que o desemprego um dos riscos sociais que merecem a
proteo da previdncia social.
A prpria Constituio Federal de 1988, no seu art. 201, III,
329
dispe que a
previdncia social deve atender aos trabalhadores em situao de desemprego
involuntrio.
330

A tributao previdenciria patronal, neste aspecto, afronta o valor da justia
tributria, pois encarece o trabalho, podendo, em alguns setores econmicos,
desestimular as contrataes.
Por outro lado, a tributao da folha de pagamento conduz inexoravelmente a
uma maior carga tributria para quem mais emprega e uma menor carga tributria
para quem menos emprega. Isso, sem dvida, desestimula o desenvolvimento de
atividades em que h utilizao intensiva de mo de obra.
Um empresrio que tem disponvel uma quantia de recursos para expandir os
seus negcios para outros setores faz os clculos de todas as determinantes para o
sucesso de seu novo empreendimento. A tributao da folha uma varivel que
pesa contrariamente escolha de atividades de maior concentrao de
trabalhadores por faturamento.
Mesmo considerando que a desonerao da folha de pagamento seja incapaz
de, por si s, contribuir para gerao de emprego e para a formalizao do mercado
de trabalho, como pensa parte dos analistas econmicos, indubitvel que
estimularia as atividades em que h maior utilizao de trabalhadores, deslocando
para estes ramos empresariais parte dos recursos que poderiam ser investidos em
reas em que so alocados menos trabalhadores.

329
Art. 201. A previdncia social ser organizada sob a forma de regime geral, de carter
contributivo e de filiao obrigatria, observados critrios que preservem o equilbrio financeiro e
atuarial, e atender, nos termos da lei, a: [...] III - proteo ao trabalhador em situao de
desemprego involuntrio.
330
Apesar de o seguro desemprego estar previsto constitucionalmente como de responsabilidade da
previdncia social, o benefcio do seguro desemprego, por questes polticas, administrado pelo
Ministrio do Trabalho.

176
Mas isso no teria como consequncia um aumento do desemprego nas
atividades que utilizam pouca mo de obra? Pode ser que sim, mas no total o saldo
tende a ser positivo em favor da gerao de empregos. Isso porque as atividades
prejudicadas tem uma baixa relao folha de pagamento/faturamento, enquanto as
beneficiadas tem este comparativo alto.
Talvez por isso seja to complicado, do ponto de vista poltico, a aprovao
de uma proposta, que parece bastante adequada, de desonerao total da
contribuio previdenciria patronal com a correspondente compensao por outra
base. Os setores que empregam pouco em relao a esta outra base eleita,
tenderiam a se organizar contrariamente a proposta.
Conclui-se que o carter solidrio do Regime Geral de Previdncia Social
deve ser aplicado tambm s bases de financiamento, em nome de uma maior
justia tributria.

5.5 A DESONERAO DA FOLHA DE PAGAMENTO E A SIMPLIFICAO
TRIBUTRIA

A justia tributria impe uma tributao de boa qualidade, com uma
legislao clara e um sistema de tributos simples e eficiente que dificulte a
sonegao.
331

A contribuio previdenciria sobre a folha de pagamento um tributo de
apurao bastante complexa. Desvendar a exata medida do salrio-de-contribuio
uma tarefa rdua, tanto para os gestores de administrao de pessoal, quanto
para os contadores, tributaristas, doutrinadores do Direito Previdencirio,
advogados, juzes e, at mesmo, para os Auditores Fiscais da Receita Federal do
Brasil especializados na matria.
No por acaso, o grande nmero de embates judiciais em torno da
incidncia ou no de contribuio previdenciria sobre determinadas rubricas.
A doutrina, tambm, j produziu dois livros especficos sobre a base
contributiva previdenciria.
332

331
COSTA, Regina Helena. Praticabili dade e Justia Tributria. So Paulo: Malheiros, 2007, p.
379.
332
Os livros mencionados so: MARTINEZ, Wladimir Novaes. O Sal ri o-de-contribui o na Lei
Bsi ca da Previdncia Soci al. So Paulo: LTr, 1992; COSTA FILHO, Sinsio Cyrino; KERTZMAN,

177
Algumas das muitas polmicas que demonstram a complexidade da apurao
do salrio-de-contribuio esto pontuadas a seguir:
A incidncia de contribuio previdenciria sobre o aviso prvio indenizado;
A incidncia sobre os primeiros 15 dias de afastamento por motivo de
incapacidade temporria para o trabalho;
A tributao de stock options;
A tributao das gueltas;
A abrangncia da necessidade de estar disponvel a totalidade dos
empregados e dirigentes da empresa para o gozo das isenes sobre os
gastos com planos de sade e despesas mdicas, previdncia privada e
complemento de auxlio-doena;
As inmeras controvrsias sobre a tributao previdenciria da participao
nos lucros ou resultados, paga em desacordo com a lei especfica.
Existe, ainda, uma serie de questionamentos acerca da constitucionalidade de
algumas alquotas, como, por exemplo, a do Fator Acidentrio de Preveno FAP,
e de algumas formas substitutivas de contribuio, como a incidente sobre a nota
fiscal de cooperativa de trabalho e a dos produtores rurais pessoa fsica.
A complexidade da sistemtica de pagamento de contribuio previdenciria
em caso de obras de construo civil notvel. A tcnica de aferio indireta
(arbitramento) do valor devido com base no CUB Custo Unitrio Bsico, no
nmero de pavimentos da obra, no material de fabricao utilizado, em detalhes
sobre a obra como, por exemplo, se tem ou no garagem ou piscina, o smbolo da
complexidade deste tributo.
333

Tudo isso leva s empresas a montarem grandes estruturas de gesto da
tributao sobre a folha de pagamento, arcando com altos custos, que no final da
cadeia so suportados por toda a sociedade.
Se pelo lado da empresa h um grande custo de gesto tributria, por parte
da Administrao Fiscal isso no diferente. At pouco tempo, o Fisco
Previdencirio mantinha uma estrutura independente para a arrecadao e cobrana
da contribuio previdenciria.

Ivan. Salrio-de-Contribui o A base de Clculo Previdenciria das Empresas e dos Segurados. 2
ed. Salvador: J usPodivm, 2010.
333
Vide arts. 338 a 394, IN RFB 971/2009.

178
Com a publicao da Lei 11.457/2007, as estruturas dos Fiscos
Previdencirios e da Receita Federal foram unificadas, entretanto, no interior da
Receita Federal do Brasil ainda existem biparties setoriais, segregando a
administrao de tributos previdencirios dos demais tributos.
Toda este onerosa complexidade conduz a concluso de que a desonerao
da folha de pagamento, desde que seja efetuada em sua totalidade, pode contribuir
significativamente para a simplificao tributria.

5.6 SIMPLES O MICROSSISTEMA DE DESONERAO DA FOLHA DE
PAGAMENTO

5.6.1 O Simpl es Nacional

A atual Constituio Federal do Brasil dispe, em seu artigo 179
334
, que todos
os entes federativos devem dispensar s microempresas e s empresas de pequeno
porte, tratamento jurdico diferenciado, visando a incentiv-las pela simplificao,
reduo ou eliminao de suas obrigaes administrativas, tributrias,
previdencirias e creditcias. O artigo 170, inciso IX, alberga tratamento favorecido
s empresas de pequeno porte constitudas sob as leis brasileiras e que tenham sua
sede e administrao no Pas.
Com a finalidade de tornar efetivo este ordenamento constitucional, foi
aprovada a Lei 9.317/1996, que instituiu o SIMPLES Sistema Integrado de
Pagamento de Impostos e Contribuies Previdenciria das Microempresas e das
Empresas de Pequeno Porte.
Esta lei foi, todavia, revogada pela Lei Complementar 123, de 14/12/2006,
que instituiu o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno
Porte, chamado de Supersimples, j tendo sido alterada pela LC 127, de
14/08/2007, pela LC 128, de 19/12/2008 e, mais recentemente, pela LC 139 de
10/11/2011. O regime de tributao das microempresas e empresas de pequeno
porte, definido na nova lei, entrou em vigor em 1 de julho de 2007 e foi por ela
chamado de Simples Nacional.

334
Constituio Federal de 1988: Art. 179. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios
dispensaro s microempresas e s empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento
jurdico diferenciado, visando a incentiv-las pela simplificao de suas obrigaes administrativas,
tributrias, previdencirias e creditcias, ou pela eliminao ou reduo destas por meio de lei.

179
O Simples Nacional consiste em uma forma de consolidao de diversos
tributos em um nico, calculado mediante a aplicao de uma alquota sobre a
receita bruta da empresa. A grande vantagem do Simples Nacional em relao ao
antigo Simples a incluso do ICMS e ISS no rol dos tributos substitudos pela
alquota nica.
Consideram-se microempresas o empresrio, a pessoa jurdica ou a ela
equiparada que aufira, em cada ano-calendrio, receita bruta igual ou inferior a R$
360.000 e empresas de pequeno porte o empresrio, a pessoa jurdica ou a ela
equiparada que aufira, em cada ano-calendrio, receita bruta superior a R$ 360.000
e igual ou inferior a R$ 3.600.000. Ressalte-se que tais valores so resultado de
recente alterao promovida pela LC 139, de 10/11/2011, que ampliou em 50% os
antigos limites.
335

As empresas que se enquadram nos limites estabelecidos tm a faculdade de
optar pelo sistema simplificado. Podem, ainda, continuar a contribuir da maneira
tradicional, pagando isoladamente todos os tributos para cada ente arrecadador.
As microempresas e empresas de pequeno porte regularmente optantes pelo
regime tributrio do antigo Simples foram includas no Simples Nacional, salvo as
que foram impedidas de aderir por alguma vedao imposta pela nova lei.
O tratamento diferenciado e favorecido dispensado s microempresas e
empresas de pequeno porte gerido pelos rgos colegiados a seguir especificados
(art. 2, da LC 123/2006):
I Comit Gestor do Simples Nacional, vinculado ao Ministrio da Fazenda,
composto por 4 representantes da Secretaria da Receita Federal do Brasil,

335
Lei Complementar 123/06: Art. 3. Para os efeitos desta Lei Complementar, consideram-se
microempresas ou empresas de pequeno porte a sociedade empresria, a sociedade simples, a
empresa individual de responsabilidade limitada e o empresrio a que se refere o art. 966 da Lei n
10.406, de 10 de janeiro de 2002 (Cdigo Civil), devidamente registrados no Registro de Empresas
Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas J urdicas, conforme o caso, desde que: I - no caso da
microempresa, aufira, em cada ano-calendrio, receita bruta igual ou inferior a R$ 360.000,00
(trezentos e sessenta mil reais); e II - no caso da empresa de pequeno porte, aufira, em cada ano-
calendrio, receita bruta superior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais) e igual ou inferior a
R$ 3.600.000,00 (trs milhes e seiscentos mil reais).
.

180
como representantes da Unio, 2 dos Estados e do Distrito Federal e 2 dos
Municpios, para tratar dos aspectos tributrios;
II Frum Permanente das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte,
com a participao dos rgos federais competentes e das entidades
vinculadas ao setor, para tratar dos demais aspectos, ressalvado o disposto
no inciso III, que segue;
III Comit para Gesto da Rede Nacional para a Simplificao do Registro e
da Legalizao de Empresas e Negcios, vinculado ao Ministrio do
Desenvolvimento, Indstria e Comrcio Exterior, composto por representantes
da Unio, dos Estados e do Distrito Federal, dos Municpios e demais rgos
de apoio e de registro empresarial, na forma definida pelo Poder Executivo,
para tratar do processo de registro e de legalizao de empresrios e de
pessoas jurdicas.
Assim, verifica-se que o Simples Nacional, diferentemente do que ocorria com
o Simples Federal, no administrado pela Receita Federal, mas sim por um Comit
Gestor, contendo representantes de todos os entes federativos.
A competncia para fiscalizar o cumprimento das obrigaes principais e
acessrias relativas ao Simples Nacional da Secretaria da Receita Federal do
Brasil e das Secretarias de Fazenda ou de Finanas do Estado ou do Distrito
Federal, segundo a localizao do estabelecimento, e, tratando-se de prestao de
servios includos na competncia tributria municipal, a competncia ser tambm
do respectivo Municpio.
O artigo 3, 4, da Lei Complementar 123/2006 traz uma srie de
impedimento para que as pessoas jurdicas possam optar pelo Simples Nacional,
tais como a participao em seu capital por outra pessoa jurdica ou a constituio
sob a forma de cooperativas, salvo as de consumo.
Caso a microempresa ou empresa de pequeno porte incorra em alguma das
situaes que impossibilitem a adeso ao Simples Nacional, deve ser excluda do
regime especial, com efeitos a partir do ms seguinte ao que foi contatada a
situao impeditiva. Sendo assim, os efeitos da excluso so retroativos, pois deve
ser considerada a data do fato gerador do desenquadramento e no a data em que
foi detectada a irregularidade pela fiscalizao.
O Regime Especial Unificado de Arrecadao de Tributos e Contribuies
devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - Simples Nacional,

181
abrange o recolhimento mensal, em documento nico de arrecadao, dos
seguintes impostos e contribuies (art. 13, LC 123/2006):
I Imposto sobre a Renda da Pessoa J urdica - IRPJ ;
II Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI;
III Contribuio Social sobre o Lucro Lquido - CSLL;
IV Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS;
V Contribuio para o PIS/Pasep;
VI Contribuio Previdenciri a Patronal;
VII Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e
Sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e
de Comunicao - ICMS;
VIII Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza - ISS.
O recolhimento da guia do Simples Nacional no exclui a incidncia dos
seguintes impostos ou contribuies, devidos na qualidade de contribuinte ou
responsvel, em relao aos quais ser observada a legislao aplicvel s demais
pessoas jurdicas (art. 13. 1, LC 123/2006):
I Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro, ou Relativas a
Ttulos ou Valores Mobilirios - IOF;
II Imposto sobre a Importao de Produtos Estrangeiros - II;
III Imposto sobre a Exportao, para o Exterior, de Produtos Nacionais ou
Nacionalizados - IE;
IV Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR;
V Imposto de Renda, relativo aos rendimentos ou ganhos lquidos auferidos
em aplicaes de renda fixa ou varivel;
VI Imposto de Renda relativo aos ganhos de capital auferidos na alienao
de bens do ativo permanente;
VII Contribuio Provisria sobre Movimentao ou Transmisso de Valores
e de Crditos e Direitos de Natureza Financeira CPMF (quando vigente);
VIII Contribuio para o Fundo de Garantia do Tempo de Servio - FGTS;
IX Contribuio para manuteno da Seguridade Social, relativa ao
trabalhador;
X Contribuio para a Seguridade Social, relativa pessoa do
empresri o, na qual idade de contribuinte indivi dual;

182
XI Imposto de Renda relativo aos pagamentos ou crditos efetuados pela
pessoa jurdica a pessoas fsicas;
XII Contribuio para o PIS/Pasep, Cofins e IPI incidentes na importao de
bens e servios;
XIII ICMS devido nas situaes previstas na LC 123/2007;
XIV ISS devido:
a) em relao aos servios sujeitos substituio tributria ou reteno na
fonte;
b) na importao de servios;
XV - demais tributos de competncia da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal ou dos Municpios, no relacionados nos incisos anteriores.
As microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo Simples
Nacional ficam dispensadas, tambm, do pagamento de contribuies para outras
entidades e fundos - terceiros.
Em sntese, do ponto de vista previdencirio, o Simples Nacional substitui
toda a parte patronal, inclusive a contribuio para terceiros. Subsiste, contudo, a
obrigao da empresa inscrita no sistema de reter as contribuies dos empregados,
contribuintes individuais e pessoas jurdicas, quando cabvel, e de repass-las
previdncia social at o dia 20 do ms subsequente.
Atualmente o documento de para recolhimento do Simples chamado de
DAS Documento de Arrecadao do Simples e ele pode ser calculado pela
internet, mediante do Portal do Simples Nacional
(www.receita.fazenda.gov.br/SimplesNacional).
As alquotas da contribuio unificada so variveis, em relao ao setor de
atividade e ao faturamento da empresa. O percentual relativo a cada tributo
definido em tabelas anexas Lei Complementar 123/2007, variando, tambm, em
relao ao setor de atividade e ao faturamento da empresa. A menor alquota de
contribuio unificada constante das tabelas de 4% e a maior de 17,42%. A
alquota mxima pode, ainda, ser acrescida em situaes especiais, como ocorre,
por exemplo, se a empresa ultrapassar o limite mximo de faturamento permitido
pela Lei.

5.6.2 Impactos do Simples no Mercado de Trabalho

183
Uma forma bastante vivel de se testar a hiptese de que a desonerao da
folha de pagamento traz alguma interferncia no mercado de trabalho, seja com o
aumento dos postos de trabalho, seja pela formalizao da mo de obra, ou, ainda,
pelo aumento do nvel salarial mdio dos trabalhadores a anlise dos efeitos da
adeso ao Simples pelas microempresas e empresas de pequeno porte.
O Simples pode ser considerado um microssistema de desonerao da folha
de pagamento, pois as empresas optantes, como visto, deixam de recolher todas as
contribuies patronais sobre a folha de pagamento, substituindo-as por uma
alquota incidente sobre o seu faturamento.
Para tanto, sero aqui reproduzidas s concluses levantadas pelo estudo de
pesquisadores do IPEA - Instituto de Pesquisa Econmica Aplicada, publicado no
Texto para Discusso 1277, de 2007, demandado pela Secretaria de Polticas de
Previdncia Social do Ministrio da Previdncia Social.
336

Decorridos 10 anos de vigncia do Simples, o Ministrio da Previdncia
encomendou ao IPEA uma pesquisa objetivando esclarecer a respeito da eficcia do
sistema, relativamente aos seguintes aspectos:
a) sobre a formalizao das microempresas e empresas de pequeno porte ao
sistema durante no perodo de vigncia da Lei;
b) sobre a contratao de empregados pelas empresas optantes do Simples
e/ou formalizao daquelas preexistentes;
c) sobre a comparao da evoluo das empresas optantes e no-
optantes do Simples, por setor de atividade;
d) sobre a evoluo da remunerao dos empregados antes e depois da
adeso ao Simples;
e) sobre evoluo da arrecadao previdenciria antes e depois da adeso ao
Simples.
Em sntese, o objetivo mais geral da pesquisa pode ser descrito como sendo
o de aferir se houve aumento de formalizao das micro e pequenas empresas em

336
CAMPOS, A. et al. Avali ao do Si mples: Impactos para a Formalizao Previdenciria. Texto
para Discusso 1277. IPEA: Braslia, 2007. Disponvel em: <

184
decorrncia da sistemtica do Simples; e a que custo (ou benefcio) em termos de
arrecadao previdenciria.
337

A pesquisa do IPEA, com base na GFIP, demonstra que no perodo de 2000 a
2005 o nmero de empresas optantes pelo Simples cresceu 40%, enquanto as no-
optantes tiveram reduo de 4,1%, conforme se depreende da tabela que segue:
338

Estabelecimentos optantes e no-optantes ao Simples, em estoque
segundo a fonte GFIP, 2000-2005
Anos Estab. no
optantes
Tx. Increm .
%
Optantes Tx.
increm. %
No Total
J an. 2000 1.502,0 1.234,9 2.736,9
J an. 2001 1.495,5 (-) 0,4 1.319,4 (+)6,8 2.815,9
J an. 2002 1.341,5 (-)10,3 1.476,9 (+)11,9 2.818,4
J an. 2003 1.478,0 (+) 10,1 1.653,1 (+) 11,9 3.131,0
J an. 2004 1.470,0 (-)0,5 1.746,4 (+) 5,6 3.217,3
J an. 2005 1.440,0 (-)2,0 1.730,7 (-)0,9 3.171,0
Jan. 2005/Jan. 2000 (-) 4,1 40,1
Fonte: GFIP-MPS.

Os empregados das microempresas e empresas de pequeno porte tm
remunerao mdia de at dois salrios mnimos. A anlise da massa salarial da
GFIP, estratificada por faixa remuneratria, demonstra que o nmero de
estabelecimento com massa salarial de at dois salrios mnimos (faixa influencivel
pelas empresas do Simples) teve acrscimos de 79,6% no mesmo perodo,
enquanto todos os demais estratos, com massa salarial superior a este valor,
tiveram decrscimo na quantidade de estabelecimentos.
339
Seguem os dados:

337
CAMPOS, A. et al. Aval iao do Simples: Impactos para a Formalizao Previdenciria. Texto
Acesso em 27 jul. 2011, p. 12.
338
Acesso em 27 jul. 2011, p. 18.
339
Acesso em 27 jul. 2011, p. 18-19.

185

Distribuio do no de contri buintes segundo valor do salrio de contribuio
Quantidade em milhes de estabel ecimentos em estoques (31/12),
2000/2005

Faixas de
val or
em Pisos
Prev.
2000 2001 2002 2003 2004 2005 Tx.
incremento
no perodo
%

At 1

2,21

2,73

2,92

3,25

3,41

3,92

77,3

Acima de 1
at 2

9,02

11,26

12.57

13,74

14,66

16,25

80,0

Subtotal 11,23

13,99

15,49

16,99

18,07

20,17

79,6

Acima de 2
at 3

6,26

6,46

6,48 6,23

6,71

6,68

(+) 6,7

Acima de 3
a 4

3,02

2,90

2,78

2,62

2,78

2,80

(-)7,3

Acima de 4
at 7

3,50 3,34 3,19

2,98

3,08

3,03

(-)13,4

Acima de 7 3,25 3,08 2,86 2,62 2,68 2,62 (-)19,4
Total 27,26 29,77 30,81 31,45 33,31 35,30 29,5%
Fonte: Base de dados do AEPS.

De acordo com os pesquisadores do IPEA, a interpretao dos dados
referentes ao crescimento do nmero de estabelecimentos de massa salarial at
dois salrios mnimos, aliado ao crescimento do nmero de empresas optantes pelo
simples indica a gerao de empregos por empresas do Simples
Estes mesmos parmetros, quando extrados do Relatrio Anual de
Informaes Sociais, demonstram resultados muitos semelhante, corroborando a
tese de que a adeso ao Simples e a desonerao da folha de pagamento traz
impactos positivos para a gerao de empregos formais.

186
Em relao aos efeitos do Simples na arrecadao previdenciria, os
pesquisadores do IPEA chegaram concluso de que o acrscimo de arrecadao
previdenciria com a formalizao de estabelecimentos devido adeso ao Simples
superam as perdas oriundas da opo pelos estabelecimentos que j eram
formalizados antes do Sistema Simplificado, sendo contemplados com reduo da
carga tributria.
Este estudo muito importante para a comprovao de que a desonerao
da folha de pagamento pode trazer impactos muito positivos para a gerao e
formalizao do emprego. Se esta hiptese foi comprovada no microssistema de
desonerao do Simples, tudo leva a crer que os resultados possam ser repetidos
para as empresas em geral.

5.7 OUTROS MICRISISTEMAS DE DESONERAO DA FOLHA DE
PAGAMENTO AS DESONERAES SETORIAIS

Em algumas situaes, o nosso sistema constitucional permite a substituio
das contribuies previdencirias patronais, incidentes sobre a folha de pagamento
por outra incidente pelo faturamento.
A atual redao do 9, do artigo 195, da Constituio Federal de 1988
dispe que as contribuies sociais das empresas podero ter alquotas ou bases
de clculo diferenci adas, em razo da atividade econmica, da utilizao intensiva
de mo de obra, do porte da empresa ou da condio estrutural do mercado de
trabalho.
Ao permitir que as contribuies patronais tenham bases de clculo
diferenciadas, a Constituio possibilita a substituio da base da folha de
pagamento por qualquer outra, autorizando assim a desonerao tributria sobre a
prestao de servios.
O constituinte reformador avanou ainda mais, incluindo, com a Emenda
42/2003, os 12 e 13, ao artigo 195, da Carta Magna. Os citados dispositivos
permitem a de substituio gradual, total ou parcial, da contribuio patronal
previdenciria, prevista no artigo 195, I, a, da Constituio, pela incidente sobre a
receita ou o faturamento.

187
Todo este esforo demonstra que h um clima poltico favorvel a
desonerao da folha de pagamento. Por isso, sempre surgem novas leis alinhadas
s propostas de desonerao setorial.

5.7.1 A Desonerao dos Clubes de Futebol Profissional e dos Produtores
Rurais

No tpico 3.7.3, foram analisadas as regras das contribuies substitutivas
patronais dos clubes de futebol profissional e dos produtores rurais. Estes so
exemplos de micro sistemas de desonerao.
Tais empresas, ao invs de recolher contribuies previdencirias sobre a
remunerao dos empregados e avulsos que lhes prestam servios, recolhem, em
substituio, um percentual incidente sobre a sua receita.
Os clubes de futebol recolhem 5% sobre total de sua receita obtida com
patrocnio, licenciamento de marca, renda dos espetculos desportivos em territrio
nacional e sobre qualquer outra receita operacional.
Os produtores rurais pessoa fsica contribuem com um percentual de 2%,
adicionado de 0,1% para o financiamento do seguro de acidente do trabalho, em
substituio da contribuio previdenciria patronal sobre os empregados e avulsos
contratados.
J os produtores rurais pessoa jurdica e as agroindstrias contribuem com
um percentual de 2,5%, adicionado de 0,1% para o financiamento do seguro de
acidente do trabalho, tambm em substituio da contribuio previdenciria da
empresa sobre os seus empregados e avulsos.
Este assunto j foi bastante detalhado no item 3.7.3 deste trabalho. Aqui,
pontua-se, apenas, que tais formas de tributao tambm representam uma
tentativa de desonerao setorial.

5.7.2 Novas Desoneraes Setoriais Promovidas pela Lei 12.526/2011

H alguns anos, os legisladores vm se preocupando com o peso das
contribuies previdencirias incidentes sobre a folha de pagamento para as

188
empresas. Assim, tm tomado algumas medidas pontuais para reduzir a carga
tributria sobre a folha.
Nesta linha, o art. 14, da Lei 11.774, de 17/09/2008 forneceu s empresas
dos ramos de Tecnologi a da Informao TI e de Tecnologia da Informao e
Comuni cao TIC, uma reduo da alquota de contribuio previdenciria
patronal incidente sobre a contratao de empregados e avulsos, que teria vigncia
por cinco anos.
A regulamentao se deu com a publicao do Decreto 6.945, de 21/08/09,
que acrescentou o art. 201-D ao Regulamento da Previdncia social. Assim, a partir
de 01/10/2009, a reduo passou a ser aplicvel, nos termos regulamentados.
Desta forma, a alquota patronal destas empresas foi reduzida pela subtrao
de 1/10 do percentual correspondente razo entre a receita bruta de venda de
servios para o mercado externo e a receita bruta total de vendas de bens e
servios, aps a excluso dos impostos e contribuies incidentes sobre a venda.
Para efetivao deste incentivo, eram consideradas as receitas auferidas nos 12
meses imediatamente anteriores a cada trimestre-calendrio.
A inteno da Lei era, claramente, a de incentivar a exportao brasileira de
tecnologia da informao e de comunicao.
Para efeito da reduo, consideravam-se servios de TI e TIC:
I - anlise e desenvolvimento de sistemas;
II - programao;
III - processamento de dados e congneres;
IV - elaborao de programas de computadores, inclusive de jogos
eletrnicos;
V - licenciamento ou cesso de direito de uso de programas de computao;
VI - assessoria e consultoria em informtica;
VII - suporte tcnico em informtica, inclusive instalao, configurao e
manuteno de programas de computao e bancos de dados;
VIII - planejamento, confeco, manuteno e atualizao de pginas
eletrnicas.
A reduo pode tambm ser aplicada para empresas que prestam servios de
call center.
Os valores das contribuies devidas a terceiros, denominados outras
entidades ou fundos, com exceo do Fundo Nacional de Desenvolvimento da

189
Educao - FNDE foram tambm reduzidas no mesmo percentual de reduo
referente parte patronal.
Nestas regras, a Unio compensava, mensalmente, o Fundo do Regime Geral
de Previdncia Social, no valor correspondente renncia previdenciria decorrente
da desonerao das empresas de TI e de TIC, de forma a no afetar a apurao do
resultado financeiro do Regime Geral de Previdncia Social.
Esta espcie de incentivo setorial, com reduo das alquotas de contribuio
previdenciria, apesar de vlidas, demonstrou-se de difcil administrao e
fiscalizao. Alm disso, outros setores clamavam pela desonerao da folha de
pagamento.
Como resultado, foi editada a Lei 12.526, de 14 de dezembro de 2011, que
substitui provisoriamente, at 31/12/2014, a contribuio previdenciria bsica de
20% incidentes sobre a folha de pagamento dos empregados, avulsos e dos
contribuintes individuais que prestam servio a indstrias produtora de vesturio e
seus acessrios, incluindo chapus, cintos, calados, de insumos de couro e
similares, por uma alquota de 1,5% sobre o valor da receita bruta, excludas as
vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos.
Outra medida de desonerao provisria da folha, prevista tambm na Lei
12.526 de 14 de dezembro de 2011 foi a substituio, at 31/12/2014, da
contribuio previdenciria bsica de 20% sobre empregados, avulsos e
contribuintes individuais, devida pelas empresas que prestam exclusivamente os
servios de Tecnologia da Informao (TI) e de Tecnologia da Informao e
Comunicao (TIC) por uma contribuio de 2,5% incidentes sobre o valor da receita
bruta, excludas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos.
Obviamente, esta nova e mais completa forma de desonerao, substituiu a
anteriormente aplicada.
Estas duas medidas so, provavelmente, uma experincia para viabilizar um
projeto mais completo, que dever ser em breve efetivado para desonerao da
folha de pagamento.

5.8 A PROPOSTA DE EMENDA CONSTITUCIONAL 233

190
A Emenda Constitucional 42, de 31 de dezembro de 2003 inseriu os 12 e
13 ao artigo 195 da Constituio Federal de 1988, apontando para a necessidade de
substituio das contribuies patronais incidentes sobre as remuneraes pagas ou
creditadas ao trabalhador, conforme transcrito:

12. A lei definir os setores de atividade econmica para os quais as
contribuies incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, sero no-
cumulativas
13. Aplica-se o disposto no 12 inclusive na hiptese de substituio
gradual, total ou parcial, da contribuio incidente na forma do inciso I, a,
pela incidente sobre a receita ou o faturamento.

De acordo com o texto inserido pelo legislador constituinte derivado, ento, as
contribuies patronais sobre a folha de pagamento devem ser substitudas, total ou
parcialmente, por outra incidente sobre a receita faturamento das empresas,
devendo a nova contribuio atender ao requisito da no-cumulatividade.
Percebe-se que, nos moldes em que este pargrafo foi redigido, o que se
pretende substituir no to-somente a base de clculo da tributao patronal
previdenciria, mas o prprio fato gerador. Afirma-se isso porque, uma vez efetivada
a alterao, as empresas que auferirem receita ou que faturarem estaro obrigadas
ao pagamento do tributo substituto, independentemente da contratao de
trabalhadores.
O Projeto de Emenda Constitucional 233/2008 a chamada Reforma
Tributria reativou ainda mais a discusso sobre a necessidade de desonerar a
folha de pagamento, pois props a substituio parcial das contribuies
previdencirias por um tributo incidente sobre a receita.
A PEC 233/2008
340
busca, ento, a simplificao do sistema tributrio federal,
propondo a criao do que vem sendo chamado de Imposto sobre o Valor
Adicionado Federal (IVA-F), que unifica a COFINS, o PIS e a Cide-combustvel e,
ainda, compensa a desonerao da folha de pagamento das empresas e a extino
da contribuio do salrio-educao.
Pela proposta, o IVA-F seria criado no inciso VIII, do art. 153, da Constituio
Federal de 1988:

340
Proposta de Emenda Constitucional 233/2008. Disponvel em: <
http://www.camara.gov.br/proposicoesWeb/prop_requerimentos;jsessionid=81AB8B1CBDA3B8CEE0
DC7ED0DE8C459F.node1?idProposicao=384954>. Acesso em: 26 jul. 2011.

191
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:
[...]
VIII - operaes com bens e prestaes de servios, ainda que as
operaes e prestaes se iniciem no exterior.

A PEC prope, ainda, a incorporao da Contribuio Social sobre o Lucro
Lquido (CSLL) ao Imposto de Renda das Pessoas J urdicas (IRPJ ) e a instituio de
um novo ICMS que passar a ter uma legislao nica, com alquotas uniformes, e
ser cobrado no estado de destino do produto.
A anlise da PEC 233/2008 aqui ficar restrita aos itens pertinentes
desonerao da folha de pagamento, deixando de lado as demais disposies.
A primeira alterao que deve atentada o deslocamento da contribuio
previdenciria patronal, que hoje se encontra no art. 195, I, a, da Constituio
Federal de 1988 para o art. 195, I.
importante salientar que esta modificao no importa em qualquer
alterao da redao do dispositivo referente contribuio do empregador, mas
apenas em uma rearrumao do artigo. Ela se fez necessria devido extino da
COFINS, prevista na alnea b, do inciso I, e da CSLL, prevista na alnea c.
A PEC 233/2008 altera tambm a redao disposta no 13, do art. 195, que
trata da desonerao da folha de pagamento. Vejamos a redao proposta:

13. Lei poder estabelecer a substituio parcial da contribuio incidente
na forma do inciso I do caput deste artigo por um aumento da alquota do
imposto a que se refere o art. 153, VIII, hiptese na qual:
I - percentual do produto da arrecadao do imposto a que se refere o art.
153, VIII, ser destinado ao financiamento da previdncia social;
II - os recursos destinados nos termos do inciso I no se sujeitaro ao
disposto no art. 159.

Desta maneira, o 13 prope que a lei substitua parcialmente as
contribuies patronais sobre a folha de pagamento (art. 195, I) por um adicional de
alquota do IVA-F (art. 153, VIII).
A redao proposta prev expressamente que a substituio das
contribuies previdencirias patronais deve ser parcial, encerrando a discusso
gerada pelo atual texto que possibilita tambm a desonerao total. De fato, a
substituio total pelo IVA-F afrontaria o princpio da diversidade da base de
financiamento, pois concentraria quase todos os recursos da seguridade em uma
nica fonte.

192
O percentual adicional do IVA-F oriundo da desonerao da folha de
pagamento, de acordo com o inciso II, do 13, do art. 195, deve ser destinado ao
financiamento da previdncia social. Isso porque a PEC 233 prev tambm a
alterao do art. 167, XI, garantindo que os recursos adicionais do IVA-F sejam
destinados exclusivamente ao pagamento de benefcios do Regime Geral de
Previdncia Social.
Certamente, esta vinculao facilita politicamente a aprovao da proposta,
uma vez que um dos argumentos mais utilizados pelos opositores da desonerao
da folha o de que a nova contribuio poderia ser facilmente desviada para o caixa
nico do tesouro nacional e isso poderia contribuir para o agravamento do fluxo de
caixa negativo das contas previdencirias.
O artigo 11 da citada proposta dispe, ento, que lei definir redues
gradativas da alquota da contribuio social de que trata o art. 195, I, da
Constituio, a serem efetuadas do segundo ao stimo ano subsequente ao da
promulgao desta Emenda.
Em seguida, o pargrafo nico deste dispositivo dispe que o Poder
Executivo da Unio encaminhar projeto da lei de que trata este artigo no prazo de
noventa dias da promulgao desta Emenda.
Obviamente, a PEC no define qual deve ser o percentual de reduo da
contribuio patronal previdenciria e nem de acrscimo da alquota de IVA-F. O
percentual das alquotas, de fato, matria reservada lei, no devendo ser tratado
no corpo constitucional.
O que tem sido divulgado que o governo pretende reduzir um ponto
percentual a cada ano, durante seis anos (do segundo ao stimo ano subsequente a
aprovao da PEC). Com isso, a reduo levaria a atual alquota bsica dos 20%
aos 14%.
A desonerao da folha abrange, alm das contribuies previdencirias
patronais, a extino do salrio-educao, contribuio destinada ao financiamento
da educao pblica bsica, incidente tambm sobre a folha de pagamento, com o
percentual de 2,5%.
341

341
Lei 9.424/96: Art 15. O Salrio-Educao, previsto no art. 212, 5, da Constituio Federal e
devido pelas empresas, na forma em que vier a ser disposto em regulamento, calculado com base
na alquota de 2,5% (dois e meio por cento) sobre o total de remuneraes pagas ou creditadas, a
qualquer ttulo, aos segurados empregados, assim definidos no art. 12, inciso I, da Lei n 8.212, de 24
de julho de 1991.

193
que a PEC 233/2008 prope alterao no 5 do art. 212 da Constituio
federal de 1988
342
, que passar a vigorar com a seguinte redao: A educao
bsica pblica ter como fonte adicional de financiamento a destinao de que trata
o art. 159, I, c, 2.
Para melhor entender este dispositivo se faz necessrio transcrever o citado
art. 159, I, c, 2, da Constituio, com a redao proposta na PEC:

Art. 159. A Unio destinar:
I - do produto da arrecadao dos impostos a que se referem os incisos III,
IV e VIII do art.153:
[...]
c) o percentual definido em lei complementar para:
[...]
2. o financiamento da educao bsica, nos termos do art. 212, 5o e 6o;

Os impostos previstos nos referidos incisos III, IV e VIII so respectivamente
Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza, Imposto sobre Produtos
Industrializados e o IVA-F. Destes, um percentual definido em lei complementar ser
destinado a compensar a extino do salrio-educao.
Pode-se, ento, resumir a proposta governamental de desonerao da folha
nos seguintes pontos:
1) Reduzir em 1 ponto percentual, durante 6 anos a alquota bsica de
contribuio previdenciria patronal, que passar de 20% para 14%;
2) A perda arrecadatria decorrente da desonerao deve ser compensada
com um acrscimo na alquota do IVA-F;
3) O acrscimo do IVA-F deve ser destinado exclusivamente ao pagamento
de benefcios do RGPS;
4) Extinguir a contribuio de 2,5% sobre a folha de pagamento para o
salrio-educao;
5) A educao pblica bsica passar a ser financiada, adicionalmente, com
repasse de um percentual a ser definido em lei complementar sobre o
produto da arrecadao do IR, IPI e IVA-F.
O prximo tpico ser dedicado anlise da adequao desta proposta.

342
Constituio Federal de 1988, art. 212: [...] 5 A educao bsica pblica ter como fonte
adicional de financiamento a contribuio social do salrio-educao, recolhida pelas empresas na
forma da lei.

194

5.9 ANLISE DA ADEQUAO DA PEC 233/2008

Este estudo concluiu at agora que a desonerao da folha de pagamento
traz impactos positivos para o mercado de trabalho, para a busca da justia tributria
e para a simplificao do sistema tributrio.
Neste tpico, ser efetuada uma anlise da PEC 233/2008, com a finalidade
de verificar se a proposta de desonerao ali desenhada maximiza os efeitos
positivos da desonerao da folha de pagamento.
As vantagens de se desonerar a folha de pagamento j foram demonstradas,
resta saber se o modelo de desonerao parcial com a substituio da perda de
arrecadao pela previdncia social por um acrscimo de alquota do Imposto de
Valor Agregado Federal IVA-F (receita insumos) a melhor opo.
Entre os especialistas, esta proposta tem sido alvo de muitas crticas. As
principais delas sero aqui analisadas, com o objetivo de buscar extrair se so de
fato coerentes.
A primeira crtica afirma que a base faturamento, seja ele cumulativo ou no,
j est bastante onerada e acrscimos de alquota poderiam gerar uma menor
arrecadao.
Esta crtica se baseia na teoria econmica da Curva de Laffer. A curva de
Laffer uma representao terica da relao entre o valor arrecadado com
impostos por um governo e todas as possveis alquotas de tributao. Considera-se
que o valor obtido com a alquota de 0% e de 100% igual a zero. Isso porque, no
primeiro caso, matematicamente no haveria arrecadao e, no segundo, no
haveria qualquer estmulo em se pagar o tributo, principalmente o que tem como
base de clculo o faturamento. A curva de Laffer tipicamente representada por um
grfico estilizado em parbola que comea em 0%, eleva-se a um valor mximo em
determinada alquota intermediria, para depois cair novamente a 0, com uma
alquota de 100%. Observe-se a representao grfica da Curva de Laffer:

195

A tributao sobre a receita j estaria chegando a um limite prximo ao
mximo aceitvel pelos contribuintes e um acrscimo de alquota tenderia a
incentivar a sonegao. De fato, a concentrao do peso tributrio em uma base de
custeio faz com que o contribuinte tenda a assumir mais o risco da sonegao.
Resta saber se esta afirmativa tem procedncia. Para tanto, a tabela que
segue analisa a estrutura de arrecadao dos tributos federais em 2009 e 2010 com
o objetivo de apurar o peso dos tributos sobre o faturamento sobre a carga tributria
federal total:

196
ARRECADAO DAS RECEITAS FEDERAIS
PERODO: JANEIRO A DEZEMBRO - 2010/2009
(A PREOS CORRENTES)
Unidade: R$ milhes
PARTICIPAO %
RECEITAS 2010 2009
2010 2009
Imposto sobre importao 21.119 16.092 2,62 2,30
IPI 39.991 30.753 4,96 4,40
IRPF 17.254 14.840 2,14 2,13
IRPJ 89.101 84.521 11,06 12,10
IR Retido na Fonte 101.847 92.236 12,64 13,21
IOF 26.601 19.243 3,30 2,76
ITR 526 475 0,07 0,07
CPMF 119 285 0,01 0,04
COFINS 139.690 117.886 17,34 16,88
PIS / PASEP 40.548 31.755 5,03 4,55
CSLL 45.928 44.237 5,70 6,34
CIDE Combustveis 7.738 4.828 0,96 0,69
FUNDAF 429 327 0,05 0,05
Outras Receitas 14.451 13.400 1,79 1,92
Receitas Previdencirias
Prprias
212.064 182.128 26,32 26,08
Demais Receitas Prev. 21.544 18.609 2,67 2,66
Administradas por outros
rgos
26.759 26.675 3,32 3,82
TOTAL 805.708 698.289 100 100
Fonte: Receita Federal do Brasil
343

Pode-se notar que na estrutura arrecadatria os tributos sobre o faturamento
(PIS e COFINS) representaram um peso de 22,37% (somatrio do PIS e COFINS
5,03% +17,34%) do total em 2010.

343
Disponvel em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/Publico/arre/2010/Analisemensaldez10.pdf>.

197
J os tributos previdencirios, em 2010, arrecadaram 26,32%, sendo este
percentual referente ao somatrio das contribuies dos segurados, das empresas,
das reclamatrias trabalhistas, depsitos judicias e programas de recuperao fiscal.
De acordo com estudos da Secretaria de Previdncia social, cerca de 45% desta
arrecadao so oriundas da cota patronal.
344

A base do faturamento, ento, , juntamente com a da folha de pagamento,
sem dvida, a que est mais onerada pela estrutura arrecadatria estatal. A
proposta de se transferir parte do custo patronal da folha de pagamento para a
receita agrava mais ainda este quadro.
Anlise da Secretria da Previdncia Social demonstra que cada 1% de
reduo da alquota bsica de contribuio patronal representa uma perda de
arrecadao lquida previdenciria de 2,5%.
345
A perda arrecadatria de 6%,
representaria, ento, 15% do total, resultando em R$ 31.806 milhes (212.064 x
15%).
Esta perda arrecadatria representaria 3,95% do total (31.806 / 805.708). A
compensao deste valor com a elevao da tributao do faturamento aumentaria
a representatividade desta base para 26,32% da arrecadao total (22,37 +3,95).
De fato, estes nmeros demonstram que tem total procedncia a
argumentao de que a tributao sobre o faturamento j esta demasiadamente
elevada, no havendo espao para novos aumentos de alquota.
A escolha desta base tambm inviabilizaria por completo a proposta de
desonerao total da contribuio patronal previdenciria, pois sequer capaz de
compensar adequadamente a desonerao parcial.
Outra crtica que ventilada pelos especialistas a de que a base de clculo
faturamento mais susceptvel sonegao que a da folha de pagamento.
Este argumento, de certa forma, procedente, pois a omisso de receita se
caracteriza to-simplesmente pela no emisso da nota fiscal da operao
tributvel, enquanto a omisso de folha de pagamento carece do no registro do
empregado ou da declarao a menor da remunerao efetivamente paga.

344
Disponvel em: <http://www.anfip.org.br/seminario_desoneracao_da_folha.php>. Acesso em: 28
jul. 2011.
345
ANSILEIRO, G. et al. Proposta de Reforma Tributria e seus Impactos na Arrecadao
Previdenciria e no Mercado de Trabalho. Tri butao em Revi sta, ano 16, n. 57, Braslia: Sindifisco
Nacional, 2010, p. 71.

198
Existem armas para combater o no registro de empregados que independem
da atuao da Receita Federal do Brasil. Os prprios empregados e seus sindicatos
atuam como fiscalizadores do tributo sobre a folha de pagamento, uma vez que a
falta de registro ou a incorreta informao sobre o valor das suas remuneraes
podem repercutir negativamente sobre os futuros benefcios previdencirios.
Ademais, as informaes sobre a base de clculo das contribuies
previdencirias atualmente so prestadas em conjunto com as informaes sobre o
FGTS do empregado, por meio da declarao da GFIP Guia de Recolhimento de
FGTS e Informaes Previdncia Social. Assim, sonegar a base previdenciria
sonegar tambm a base do FGTS, o que dificulta ainda mais a prtica deste ilcito.
O Ministrio do Trabalho tem, tambm, um papel fundamental no combate
falta de formalizao do mercado de trabalho, atuando presencialmente com os seus
Auditores-Fiscais.
Caso todo este mecanismo fiscalizatrio da base de clculo folha de
pagamento no surta efeito, ainda resta ao trabalhador possibilidade de ajuizar
aes na justia do trabalho para ter reconhecido o seu vnculo empregatcio ou o
correto valor de sua remunerao. Nesta situao, bom lembrar, as contribuies
previdencirias, em regra, sero executadas de ofcio pelo J uiz do Trabalho,
conforme determina o art. 114, VIII, da Constituio Federal de 1988.
346

Tudo isso inibi a sonegao dos tributos previdencirios, o que representa um
ponto bastante positivo desta base em relao ao faturamento.
Outro ponto alvo de crticas da PEC 233/2008 que a apurao da base
substituta to complexa quanto apurao da base de clculo da folha de
pagamento. A no cumulatividade, embora seja um princpio que almeja a justia
tributria, aumenta substancialmente a dificuldade de gesto do tributo.
A definio e apurao dos insumos dedutveis do faturamento lquido para a
incidncia da alquota vm sempre acompanhadas de uma srie de
questionamentos, que muitas vezes terminam nos balces do poder judicirio.

346
Constituio Federal de 1988: Art. 114. Compete J ustia do Trabalho processar e julgar: VIII a
execuo, de ofcio, das contribuies sociais previstas no art. 195, I, a , e II, e seus acrscimos
legais, decorrentes das sentenas que proferir.

199
De fato, a simplificao tributria no foi priorizada pela Proposta de Emenda
Constitucional enviada pelo governo federal em 2008.
Economistas argumentam ainda que a base de clculo da folha de
pagamento muito mais estvel do que a da receita ou faturamento, sendo mais
insuscetveis a grandes variaes em tempo de crise. Uma forma de testar esta
hiptese analisar o comportamento destas duas bases de clculo na crise
financeira de 2009. Segue o grfico:

Variao Anual da Contribui o Previdenciria Patronal e da COFINS em %

Fonte: DRGPS/ SPPS / MPS

A arrecadao de contribuies previdencirias no ano de 2009 teve um
pequeno acrscimo em relao ao ano de 2008, mesmo com a instalao da crise
financeira, enquanto a arrecadao da CONFINS, que vinha de um aumento de 18%
em 2008, passou a contar com uma perda na ordem de 3% em 2009.
Parece que, neste ponto, tambm assiste razo aos crticos da substituio
das contribuies previdencirias patronais da folha para o faturamento.
Por fim, a escolha do faturamento como base substituta para eventual
desonerao da folha de pagamento inviabiliza a possibilidade de que a

200
desonerao seja total. Isso porque a extino de uma base de financiamento
constitucionalmente prevista (art. 195, I, a), sem a criao de uma nova base
anteriormente no disposta na Constituio atenta contra o princpio da diversidade
da base de financiamento.
Assim, somente possvel pensar em uma proposta que traga a eliminao
da contribuio previdenciria total com a criao de uma nova fonte de custeio para
a seguridade. o que ser tratado no prximo tpico.

5.10 PROPOSTA DE UM NOVO MODELO DE FINANCIAMENTO DA
PREVIDNCIA SOCIAL

No tpico final deste trabalho ser estruturada uma proposta de um novo
modelo de financiamento da previdncia social, que desonera quase por completo a
folha de pagamento e traz vantagens em relao simplificao tributria e justia
tributria alm de gerar excelentes impactos para a economia.
O modelo proposto tem como principal ponto a substituio de toda a alquota
bsica patronal de 20% por um novo tributo, nos moldes da extinta CPMF, que se
chamaria CMF-PS Contribuio sobre a Movimentao Financeira Destinada
Previdncia Social, ou simplesmente CMF.
Estudos demonstram que a base de tributao movimentao financeira
bastante vantajosa, quando bem trabalhada. Mas porque a escolha da
movimentao financeira?
Em relao simplificao tributaria opinio amplamente majoritria entre
os economistas que a movimentao financeira de longe a mais vantajosa fonte.
No h custos operacionais expressivos de gesto tributaria para empresas, nesta
modalidade de tributao. Os bancos so encarregados de efetuar as devidas
retenes e repassar para a previdncia social, tal como faziam, com muito sucesso,
na vigncia da CPMF.
Por outro lado, este tributo praticamente insonegvel, pois so apurados na
fonte onde ocorre o fato gerador, ou seja, as instituies financeiras. Por outro lado,
a sua baixa alquota no incentiva aos contribuintes fazerem a ginstica financeira
necessria para evitar a ocorrncia do fato gerador. Aqui se refere possibilidade do

201
contribuinte deixar de efetuar os depsitos bancrios e passar a trabalhar com a
circulao de numerrios.
A experincia passada demonstra que isso no ocorre em larga escala, pois
as empresas temem o armazenamento de grandes quantias por questo de
segurana. Ademais, no mundo corporativo o recebimento de valores em espcie ou
at mesmo em cheques tende a diminuir cada vez mais, cedendo espao para o
avano do recebimento por meio de carto de crdito. Esta realidade inviabiliza uma
eliso fiscal em grande proporo.
O Fisco tambm no teria qualquer custo administrativo adicional para a
cobrana da proposta CMF-PS, simplificando tambm para o prprio governo que
hoje necessita de uma grande estrutura para a fiscalizao, arrecadao e cobrana
da contribuio previdenciria sobre a folha de pagamento.
A base de clculo da movimentao financeira praticamente inquestionvel
judicialmente, devido a sua grande simplicidade. A base da folha de pagamento,
que, na sistemtica atual, gera um nmero absurdo de demandas judiciais, seria
substituda por um tributo que resultaria em poucas aes, com a implementao da
CMF-PS.
Em termos de justia tributria, a tributao da movimentao financeira a
que melhor atende ao princpio da equidade na forma de participao do custeio,
pois quem mais movimenta recursos, mais paga este tributo, relacionando-se, ento,
com a capacidade financeira do sujeito passivo.
Esta tambm a opinio do economista e professor da FGV Marcos Cintra:

A experincia brasileira com a cumulatividade da CPMF tem um mrito
inegvel: o de eliminar do atual sistema tributrio sua maior aberrao, qual
seja, as diferenas artificiais de custos de produo causadas pela ampla e
generalizada sonegao de impostos no pas. A forma pela qual a evaso
de impostos distribui a atual carga tributria implica distoro econmica
mais grave do que a alegada alterao nos preos relativos que um
turnover tax, como a CPMF, poderia estar causando na economia brasileira.
A CPMF atenua esta grave distoro. Em geral, o custo da evaso acaba
superando a prpria economia tributria. Esta a vantagem de um imposto
no-declaratrio, que por ser insonegvel permite alquotas baixas, porm
universais.
Este tipo de tributao reduz custos, elimina a corrupo, distribui o nus
tributrio na exata proporo das operaes econmicas realizadas pelos
contribuintes, e assim os que pagam muito hoje, como os assalariados,
podero pagar menos, e os que sonegam, pagaro as suas partes.
347

347
CINTRA, Marcos. Movimentao Financeira: A Base de uma Nova Contribuio Social.
Elaborado em 2010. Disponvel em: <

202

Por outro lado, a CMF distribui equitativamente a carga tributaria entre as
diversas atividades empresariais, acabando com a perversa distoro do quem
emprega mais, paga mais.
Explicado os motivos da escolha da movimentao financeira para a
substituio das contribuies previdencirias patronais, cabe, agora, o
detalhamento fundamentado da proposta deste estudo, que consiste nos seguintes
itens:
a) El iminao da alquota bsica patronal de 20% das empresas em
geral, assim como do adicional de 2,5% previsto para as empresas
financei ras pela CMF-PS;
As vantagens da substituio j foram discutidas neste tpico.
b) Manuteno da contribui o para o SAT/GILRAT para o financiamento
dos benefcios acidentri os, inclusive com a atenuao ou agravamento
do Fator Acidentrio de Preveno - FAP.
Esta contribuio deve ser mantida devido ao seu carter prioritariamente
extrafiscal, e no arrecadatrio. que o seguro de acidente do trabalho, que possui
alquota de 1%, 2% ou 3% objetiva, muito antes da arrecadao, a reduo da
incidncia de acidente de trabalho na empresa.
Este objetivo foi maximizado com a criao do FAP Fator Acidentrio de
Preveno, que a partir de um comparativo dos ndices acidentrios de todas as
empresas de um mesmo ramo de atividade, atenua em at 50% ou agrava em at
100% a alquota original do SAT
348
.
Uma empresa enquadrada com o SAT de 3%, por exemplo, pode ter esta
alquota acrescida para at 6% ou atenuada para at 1,5%. Para ela, ento, os
efeitos do FAP representam at 4,5% de diferena percentual sobre a folha de
pagamento.
Se uma grande empresa possui massa salarial mensal de 10 milhes de
reais, e tem grau de risco de ocorrncia de acidente de trabalho elevado (SAT 3%),
os efeitos do FAP podem ocasionar uma diferena de at 450 mil reais por ms
(4,5% de 10 milhes). Isso, sem dvida, um belo incentivo para o investimento em

http://www.marcoscintra.org/2010/download/artigo_Movimentacao_Financeira_RAP-NovDez10-
p1477-1517.pdf>. Acesso em: 28 jul. 2011, p. 1499.
348
No est entre os objetivos desta obra discutir sobre a polmica da constitucionalidade do Fator
Acidentrio de Preveno.

203
programas de reduo de acidentes do trabalho, da o carter extrafiscal deste
tributo, que objetiva, em primeira instncia, salvar vidas.
A manuteno desta alquota sobre a folha de pagamento no capaz de
gerar todos os efeitos negativos da tributao da folha, devido sua pequena
alquota.
c) Manuteno do adicional de 6%, 9% ou 12% exclusivamente sobre a
remunerao dos trabalhadores expostos a agentes nocivos prej udici ais
a sade ou a integridade fsica que tenham di reito a aposentadoria
especial aos 25, 20 e 15 anos de contribuio, respectivamente;
Esta alquota aplicada a uma diminuta quantidade de trabalhadores, pois
somente incide sobre as remuneraes de trabalhadores expostos a agentes
nocivos, que ensejam o direito a aposentadoria especial.
A razo da manuteno desta contribuio que a transferncia desta perda
arrecadatria para a CMF-PS significaria a diluio do risco da aposentadoria
especial para toda a sociedade que traria, certamente, um efeito muito negativo. Tal
efeito j foi conhecido e combatido no passado: o superenquadramento de
trabalhadores na aposentadoria especial.
que, at a publicao da Lei 9.738/1998 no existia qualquer alquota
adicional para as empresas que expunham os trabalhadores a agentes nocivos. O
que ocorria, na prtica, era que muitas empresas declaravam indevidamente ao
INSS que trabalhadores estavam expostos a agentes nocivos, sem que esta
informao fosse verdadeira. Como as empresa no tinham qualquer custo
adicional, passavam a incluir a aposentadoria especial no rol dos benefcios
corporativos para atrair a melhor mo de obra.
A criao das alquotas adicionais desincentivou a prtica deste conluio. A Lei
foi bem sucedida na medida em que nos meses posteriores entrada em vigor do
custeio especfico da aposentadoria especial, inmeros segurados, que eram
declarados como expostos a agentes nocivos, deixaram de ser.
A contribuio do adicional aqui tratado no representa grande custo para as
empresas, pois poucos empregados (em relao ao total) esto nesta situao.
d) Substituio de todas as contribuies substitutivas da parte patronal
pel a CMF-PS (clubes de futebol , produtores rurais pessoas fsi cas e
jurdi cas, agroindstrias e empresas do Simples);

204
A razo da incluso destas empresas a de evitar excees ao sistema, pois
quanto mais uniforme, mais simples. Ademais, as contribuies substitutivas da
parte patronal dos clubes de futebol, dos produtores rurais pessoas fsicas e
jurdicas e das agroindstrias, atualmente, apenas substitui a parte patronal devida
em relao remunerao dos seus empregados e avulsos contratados, no
englobando a contratao de contribuintes individuais e de cooperativas de trabalho.
Com a alterao para a CMF-PS estas contribuies tambm seriam includas.
As empresas optantes pelo Simples migrariam parcialmente para o novo
modelo. que elas passariam a contribuir com a CMF-PS e teriam reduo de cerca
de 40% da alquota do Simples, parcela correspondente ao valor da arrecadao
que, em mdia, repassado para a previdncia social.
e) Enti dades imunes ou isentas continuariam nesta situao em relao
CMF-PS;
A imunidade seria garantida a partir do envio de informaes pela Receita
Federal s instituies financeiras, que se absteriam de descontar a CMF-PS destas
empresas.
f) Fi m da reteno previdenciria dos 11% na prestao de servi os com
cesso de mo de obra ou por empreitada;
No haveria mais necessidade de reteno de contribuio previdenciria das
empresas prestadores de servios de cesso de mo de obra ou por empreitada,
pois tais empresas seriam contribuintes da CMF-PS, com reduzida possibilidade de
sonegao.
g) Manuteno da contribuio dos segurados nos moldes atuais;
As contribuies dos segurados poderiam ser mantidas nos moldes atuais,
sem necessidade de serem substitudas pelo novo tributo proposto.
A contribuio dos segurados com base na remunerao fundamental para
a concesso dos benefcios previdencirios. Isso porque a renda mensal do
benefcio totalmente influenciada pela mdia histrica dos salrios-de-contribuio.
No h qualquer vantagem em substituir a contribuio dos segurados, uma
vez que as empresas no tm qualquer custo com esta tributao. Subsistiria,
apenas, a obrigao das empresas de proceder a reteno das contribuies dos
segurados com o efetivo repasse previdncia social.
Mas, neste caso, no haveria dupla tributao dos segurados da previdncia
social, que seriam obrigados tambm a contribuir com a CMF-PS?

205
De fato, o modelo precisa de um pequeno ajuste para que isso no venha a
ocorrer. A soluo isentar as contas correntes de todos os segurados que
contribuam regularmente para a previdncia social. Para tanto, bastaria que fosse
criada a Certido de Regularidade Previdenciria, que demonstraria a regularidade
no recolhimento das contribuies previdencirias de pessoas fsicas.
A movimentao financeira do salrio ficaria automaticamente isenta da
tributao da Contribuio sobre a Movimentao Financeira para a Previdncia
Social. As demais contas dependeriam de envio pela Receita Federal do Brasil das
informaes s instituies financeiras relativas aos CPF dos segurados que
estariam quites com as obrigaes previdencirias.
Ressalte-se que esta iseno j era, em parte, concedida durante a vigncia
da extinta CPMF. que originalmente, havia apenas trs faixas de remunerao
para a contribuio previdenciria dos segurados empregados, domsticos e
trabalhadores avulsos do RGPS, com alquotas de 8%, 9% e 11%. Estes
percentuais foram modificados, durante o perodo de vigncia da CPMF -
Contribuio Provisria sobre Movimentao ou Transmisso de Valores e de
Crditos e de Direitos de Natureza Financeira. O artigo 17, II, da Lei 9.311/1996
previu, todavia, reduo destas alquotas em 0,35% para trabalhadores que
percebessem remuneraes de at trs salrios mnimos.
A reduo foi uma alternativa encontrada para isentar os trabalhadores de
baixa renda dos efeitos trazidos por este novo tributo. Assim, durante a vigncia da
CPMF, as alquotas de contribuio previdenciria destes segurados foram
reduzidas. A ltima tabela vigente do perodo da CPMF apresentava quatro
alquotas (7,65%, 8,65%, 9% e 11%).
Nesta proposta, seria necessrio tambm que cada ente federativo
informasse s instituies financeiras os dados dos seus servidores pblicos
cobertos por Regime Prprio de Previdncia Social, devendo estes ficarem tambm
isentos deste novo tributo.
Esta sistemtica geraria um efeito altamente positivo para a previdncia
social, pois estimularia a incluso previdenciria, diminuindo o nmero de pessoas
que ficariam excludas da proteo do seguro social. Observe que um trabalhador
autnomo, que receber remunerao mensal de valor igual a 5 mil reais sem efetuar
recolhimentos de contribuies previdncia social, ser obrigado a contribuir com a

206
CMF-PS. Se, no entanto, passar a verter contribuies na qualidade de segurado,
estar isento do tributo sobre a movimentao financeira.
Esta iseno para as contas correntes de pessoas fsicas, no entanto, deve
ser limitada para se minimizar a possibilidade de que empresas abram contas
correntes em nome dos seus scios para fugir da CMF-PS. Assim, o ideal seria
estipular um limite de movimentao financeira mensal isenta deste tributo.
Ultrapassando o valor definido o correntista passaria a contribuir com a CMF-PS.
Neste primeiro momento, o valor da base de iseno poderia ser fixado, por
exemplo, em R$ 30.000 de movimentao financeira mensal.
As contas que movimentassem um valor superior a esta quantia seriam
tributadas pela CMF-OS, sobre o valor adicional movimentado, mesmo que os
titulares contribuam tambm para a previdncia social. Nesta situao, a
contribuio adicional para a previdncia social poderia ser justificada pelos
princpios da equidade na forma de participao no custeio e da solidariedade.
h) Contribuio de 2,5% para o FNDE (salri o-educao) e de 0,6% para
o INCRA deve ser abarcada pel a CMF-PS;
Se a proposta visa diminuio drstica das contribuies sobre a folha de
pagamento, no h sentido em manter as contribuies para estas duas entidades
estatais com a base de clculo apurada sobre a folha de pagamento.
i) A contribuio para as demais entidades e fundos (terceiros) de
carter privado, tambm devem ser substitudas pela nova CMF-PS;
Se a proposta visa reduo mxima dos tributos sobre a folha de
pagamento, no h razo para que seja mantida a contribuio para o Sistema S
nos moldes atuais. Assim, as entidades privadas, tais como SESC, SENAI, SESI,
SEBRAE, SEST, SENAT, passariam a ser financiadas por repasses oriundos de um
adicional de alquota da CMF-PS.
Ressalte-se que isso representaria, em mdia, uma reduo de cerca de
2,7% do custo da folha de pagamento, uma vez que a alquota padro para terceiros
de 5,8%. Como na alnea anterior j foi mencionada a necessidade de substituir a
contribuio de duas entidades (INCRA e FNDE) que totalizam 3,1% da folha de
pagamento, restaria apenas os 2,7%.
j) A CMF-PS deve estar vincul ada ao pagamento das prestaes
previdencirias;

207
Como o prprio nome j demostra a Contribuio sobre Movimentao
Financeira para a Previdncia Social deve ser vinculada ao pagamento das
prestaes do Regime Geral de Previdncia Social.
Isso busca dar mais segurana as contas da previdncia social, que teria esta
fonte de receita garantida constitucionalmente para se evitar o que ocorreu nos anos
90 com a CPMF, que foi criada originalmente para acrescer as receitas do Ministrio
da Sade, mas acabou sendo, aos poucos, incorporada s prprias despesas
ordinrias desta rea social.
A vinculao de receita propicia tambm uma maior viabilidade poltica da
proposta, j que uma das maiores crticas efetuada pelos opositores da desonerao
da folha de pagamento o risco da previdncia social no passar a contar com uma
verba especfica para o seu custeio.
k) A alquota da CMF-PS deve ser fixada em 0,98%
Finalmente chegam-se ao ponto que desperta a curiosidade de todos a
respeito deste tema: qual a alquota que deve ser aplicvel CMF-OS, nos moldes
aqui proposto, para garantir a mesma arrecadao previdenciria dos tributos
substitudos?
Primeiramente, cabe resumir quais os tributos seriam substitudos pela CMF-
PS:
Cota patronal bsica de 20%;
Contribuies substitutivas da parte patronal, inclusive a parte previdenciria
da alquota do Simples;
Contribuio de 3,1% para o FNDE e INCRA;
Contribuio para os demais terceiros;
A carga tributria sobre a folha de pagamento ficaria restrita contribuio
para o SAT/GILRAT de 1%, 2% ou 3%, com o devido efeito do FAT e ao adicional
de 6%, 9% ou 12% para o financiamento da aposentadoria especial.
Para apurar a alquota necessria para compensar a perda arrecadatria com
a desonerao da folha da forma aqui proposta, ser utilizado como base um
importante estudo realizado pela Fundao Getlio Vargas a pedido da
Confederao Nacional de Servios, atualizado em 2011.
349

349
FGV. Atualizao do Estudo sobre a Carga Tri butri a no Setor de Servios e Impactos da
Desonerao da Folha de Pagamentos na Economia Brasileira. Coordenao de Fernando

208
A FGV utilizou como base para o seu estudo os dados econmicos de 2008,
tendo elaborado simulaes de diversos modelos de desonerao. O cenrio 4
deste estudo simulou a alquota necessria para suprir a desonerao dos 20%, das
substitutivas da parte patronal, inclusive do Simples e das contribuies para o
FNDE e para o INCRA, que totalizaram em 2008 R$ 100,350 bilhes.
350
Segue o
demonstrativo:

Val ores de arrecadao, 2008
Itens R$ milho
Contribuio de Segurados 31.923,54
Contribui o de Empresas 63.380,88
Contribuio Individual de Segurados 2.661,64
Contrib.Prev.do Segurado Facultativo 640,90
Contrib.Previd. do Segurado Especial 1.832,14
INCRA 705,22
FNDE - Sal rio Educao 8.657,10
Contrib. Empresas - Espetculos Esporti vos 43,13
Contrib. s/ produo Rural 2.480,29
Simples 10.467,49
Contrib. Prev. Das Entidades Filantrpicas 1.577,17
Contrib. Prev. Retida sobre Nota Fiscal Subrogao 13.038,87
Fonte: FGV Proj etos.
Os itens destacados em negrito so os que necessitam ser substitudos pela
alquota da CMF-PS, totalizando os RS 103,350 bilhes. A alquota encontrada foi
de 0,907% e os efeitos simulados na economia foram bastante positivos. Vejamos:

Efeitos sobre agregados macroeconmicos, 2008
AGREGADOS ALQUOTAS
Arrecadao necessria (R$ milhes) 100.350
Al quota necessria (%) 0,907%
Produto Interno Bruto - variao (%) 1,33%
Emprego - vari ao (%) 1,34%
ndice Geral de Preos - variao (%) -0,98%
ndice de Preos ao Consumidor - variao (%) -0,58%
Demanda total - variao (%) 1,51%
Fonte: FGV Proj etos.

Garcia. Rio de J aneiro, 2011. Disponvel em: <
http://www.marcoscintra.org/2010/comentario.cfm?id=47>. Acesso em: 28 jul. 2011.
350
http://www.marcoscintra.org/2010/comentario.cfm?id=47>. Acesso em: 28 jul. 2011, p. 15.

209

Neste cenrio, o efeito positivo sobre o PIB de 1,33%. O crescimento das
atividades econmicas do pas e a reduo de preos ocasionados pela
substituio, de acordo com o estudo da FGV, so reflexos da reduo das
distores de preos e das ineficincias que surgem com a elevada tributao sobre
a mo de obra no Brasil, a qual incide quase que exclusivamente sobre a economia
formal e, por isso, onera a produtividade.
351

Esta alquota de 0,907% cobriria todos os tributos substitudos na proposta de
desonerao traada neste trabalho, como a exceo das entidades e fundos
privados, que, como visto, totaliza a alquota de 2,7% sobre a folha de pagamento.
Resta, ento, encontrar a alquota adicional que seria destinada a estas entidades.
Esta alquota, se calculada com base no estudo da FGV, pode ser encontrada
atravs de uma regra de trs simples. que, segundo a Fundao Getlio Vargas, a
alquota da contribuio sobre a movimentao financeira necessria para a
substituio das contribuies para o INCRA e FNDE, que representa 3,1% sobre a
folha de pagamento, de 0,084%. Assim, valendo-se da regra de trs, a alquota
necessria para substituir 2,7% da folha seria de 0,073% (0,084 / 3,1 x 2,7).
A alquota da CMF-PS proposta neste trabalho perfaz, ento, 0.98% (0.907 +
0,073), substituindo a cota patronal bsica de 20%, as contribuies substitutivas da
parte patronal, inclusive do Simples e as contribuies destinadas aos terceiros.
O exerccio da atividade acadmica est sempre sujeito a crticas e este
trabalho no foge regra. As crticas, no entanto, devem servir ao aperfeioamento
do modelo aqui proposto ou para a construo de outro mais consistente. Em ambas
as situaes, o objetivo prioritrio deste estudo foi cumprido: fomentar o debate
acadmico.

351
http://www.marcoscintra.org/2010/comentario.cfm?id=47>. Acesso em: 28 jul. 2011, p. 17.

210

6 CONCLUSO
1) Pode-se extrair como principal concluso deste trabalho que o sistema de
financiamento da previdncia social brasileira necessita de mudanas. A
desonerao da folha de pagamento, com a correspondente substituio da perda
arrecadatria por um novo tributo, incidente sobre a movimentao financeira das
empresas a CMFPS, com alquota de 0,98%, traria impactos muito positivos para
a sociedade, para a economia, para a simplificao da tributria e para a
aproximao do Sistema Tributrio Nacional ao ideal da justia tributria.
2) No modelo proposto, a referida alquota da CMF-PS seria suficiente para
substituir, sem perda de arrecadao, a cota patronal bsica de 20%, as
contribuies substitutivas da parte patronal, at mesmo a parte previdenciria da
alquota do Simples e a contribuio para terceiros.
3) A carga tributria sobre a folha de pagamento ficaria restrita contribuio
para o SAT/GILRAT de 1%, 2% ou 3%, com o devido efeito do FAT, e ao adicional
de 6%, 9% ou 12% para o financiamento da aposentadoria especial apenas sobre a
remunerao dos empregados expostos a agentes nocivos.
4) Para a formatao deste novo modelo de financiamento da previdncia
social foi necessrio o estudo mais aprofundado do Sistema Nacional de Seguridade
Social, da estrutura de financiamento da previdncia social atualmente vigente e de
outros modelos possveis de financiamento a partir do estudo comparado.
5) O modelo de financiamento atual da seguridade social bastante
superavitrio. O chamado dficit da previdncia social uma construo ideolgica,
no respaldada pelo sistema oramentrio brasileiro;
6) Qualquer proposta de desonerao da folha de pagamento deve atender
aos princpios da seguridade social, entre os quais se destacam a diversidade da
base de financiamento e a equidade na forma de participao no custeio. Assim,
qualquer proposta tendente a diminuir as fontes de custeio da seguridade ou que
traga injustia na diviso dos encargos previdencirios deve ser rechaada;
7) Existe um dever fundamental de pagar as contribuies previdencirias
como forma de possibilitar a efetivao do direito fundamental previdncia social.
Isso demonstra o carter dualista do dever/direito bem visvel quando se trata de
previdncia social;

211
8) A contribuio previdenciria espcie autnoma de tributo, mas a
discusso sobre a natureza jurdica das contribuies previdencirias no afeta o
seu regime jurdico, que foi fundamentalmente delineado pela Constituio Federal
de 1988;
9) O fato gerador da contribuio previdenciria o trabalho, no fazendo
sentido a tese que defende ser o pagamento;
10) A base de clculo da contribuio previdenciria bastante complexa,
gerando altos custos de gesto tributria para os contribuintes, para o Fisco e para o
Poder J udicirio;
11) Existe um Estatuto do Contribuinte prprio para as contribuies sociais,
estando este desenhado no texto da Constituio Federal do Brasil de 1988;
12) No mundo, existem outros modelos de financiamento da previdncia
social, que no se restringem a cobrana de contribuies previdencirias patronais
e dos segurados sobre o valor da folha de pagamento;
13) O Simples quando estudado como um microssistema de desonerao da
folha de pagamento demonstra que o sistema simplificado de tributao trouxe um
reflexo bastante positivo para a formalizao ou gerao de empregos nas
empresas optantes;
14) A Proposta de Emenda Constitucional 233/2008, enviada pelo governo ao
Congresso Nacional, que trata da desonerao parcial da folha de pagamento com a
correspondente compensao da perda arrecadatria com um adicional de alquota
do IVA-F no adequada, pois no traz simplificao tributria, nem justia tributria
e nem impactos positivos para economia e para a sociedade.

212

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