UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA

PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM ENGENHARIA DE PRODUO

GESTO DE CUSTOS EM ORGANIZAES
HOSPITALARES
Florianpolis Santa Catarina - Brasil
Maio de 2001
ii
UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA
PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM ENGENHARIA DE PRODUO
GESTO DE CUSTOS EM ORGANIZAES
HOSPITALARES
Dissertao apresentada ao Programa de Ps-Graduao em Engenharia de Produo da
Universidade Federal de Santa Catarina como requisito parcial para obteno do ttulo de
Mestre em Engenharia de Produo.
Katia Abbas
Orientador: lvaro Guillermo Rojas Lezana, Dr.
Florianpolis Santa Catarina - Brasil
Maio de 2001
iii
KATIA ABBAS
GESTO DE CUSTOS EM ORGANIZAES HOSPITALARES
Esta dissertao foi julgada e aprovada adequada para obteno do ttulo de Mestre em
Engenharia de Produo no Programa de Ps-Graduao em Engenharia de Produo da
Universidade Federal de Santa Catarina.
___________________________________________
Prof. Ricardo Miranda Barcia, Ph.D.
Coordenador do Curso de Ps-Graduao
Banca Examinadora:
_____________________________________
Prof. lvaro Guillermo Rojas Lezana, Dr.
Orientador
_____________________________________
Prof. Antonio Cezar Bornia, Dr.
_____________________________________
Prof. Emlio Arajo Menezes, Dr.
_____________________________________
Prof. Mrcio Luiz Borinelli, Msc.
iv
Dedico este trabalho aos meus queridos e inesquecveis
avs - Milia Stephan e Ibrahim Abbas: Saudades eu sinto no
por estarmos distantes mas porque estivemos juntos no passado.
v
AGRADECIMENTOS
A Deus pelo dom da vida, da sabedoria, da perseverana e do amor: sem Ele nada
seria possvel.
nossa Me do Cu pelas inesgotveis virtudes que nos deixou como exemplo, e
tambm ao meu anjinho da guarda por ter sempre me guiado pelos bons caminhos.
Ao apoio, carinho, compreenso, incentivo e auxlio financeiro da minha mamy
que sempre esteve ao meu lado de forma especial e imprescindvel durante esta etapa da
minha vida.
Ao meu pai: Cerro os olhos e percebo sua presena, confortante e segura,
acompanhando meus passos. Sinto que nunca estive s ... Sua companhia me estimulou at
chegar aqui. Minha gratido!
Aos meus queridos irmos Amira, Mimi e Charbel pelo amor que me dedicaram e
por tambm, mesmo distncia estarem ao meu lado.
Ao professor lvaro Lezana, que me orientou pautado no profissionalismo e na
dedicao. A competncia, a humildade e principalmente a compreenso foram qualidades
evidentes na forma como me orientou.
O agradecimento sincero tambm aos professores do Programa de Ps-Graduao
em Engenharia de Produo da Universidade Federal de Santa Catarina UFSC, pela
ateno e dedicao com que transmitiram seus conhecimentos, em especial ao professor
Antonio Diomrio de Queirz pelas palavras de estmulo, e aos professores Antonio Cezar
Bornia e Emlio Arajo Menezes, pela honra que me concederam ao avaliar o trabalho.
Ao professor e amigo, da Universidade Estadual de Maring UEM, Mrcio Luiz
Borinelli que disponibilizou do tempo que no possua para avaliar o trabalho.
Aos hospitais que disponibilizaram informaes para que eu pudesse realizar o
estudo em questo e, em especial, ao Jos Geraldo Mattos e ao Luiz Henrique Gonalves.
Ao Sandro, pelo carinho, amor, amizade e acima de tudo, pela pacincia. A
distncia, nem o tempo jamais sero foras suficientes para apagar a lembrana de uma
pessoa muito especial e que me ajudou muito.
Aos colegas de trabalho e amigos da ELASE: Eldon, Jos Paulo, Zuleika, Rose,
Luciano, Adolfo, Tatiani, Cassinho, Alberto, Lindomar, Guigui e ao inesquecvel e maluco
Djalma. De forma muito especial a ris, e a Adriana. Obrigado de corao pelos felizes
momentos de companheirismo e solidariedade.
vi
Aos amigos tambm inesquecveis Cssia, Vera, Joanir, Luciana Charles e Jane.
Enfim, a todos aqueles que de alguma forma ou outra contriburam para a
realizao deste trabalho, minha eterna gratido!
vii
Tudo parece indefinvel, at que pelas frestas do meu
caminho escuro vejo-me novamente em festa, convidando-me a
desafiar o que me espera ...
J aime Vieira
SUMRIO
1
1.1
1.2
1.3
1.4
2
2.1
2.1.1
2.1.2
2.1.3
2.1.4
2.2
2.2.1
2.2.2
2.3
2.3.1
2.3.2
2.4
2.5
2.5.1
2.5.2
2.5.3
2.5.4
LISTA DE FIGURAS .................................................................................
LISTA DE TABELAS ................................................................................
LISTA DE QUADROS ...............................................................................
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS ...............................................
RESUMO .....................................................................................................
ABSTRACT ................................................................................................
INTRODUO ..........................................................................................
OBJETIVOS DA PESQUISA ......................................................................
DEFINIO DO TIPO DE PESQUISA .....................................................
LIMITAES DA PESQUISA ...................................................................
ESTRUTURA ...............................................................................................
FUNDAMENTAO TERICA .............................................................
A ORGANIZAO HOSPITALAR ..........................................................
A Evoluo Histrica do Hospital ................................................................
Conceitos e Caractersticas das Organizaes Hospitalares .........................
Hospitais: Entidades Com e Sem Fins Lucrativos .......................................
A Situao Atual dos Hospitais ....................................................................
CONTABILIDADE DE CUSTOS ...............................................................
A Evoluo Histrica da Contabilidade de Custos .......................................
Custos: Uma Viso Geral dos Conceitos ......................................................
SISTEMAS DE CUSTOS HOSPITALARES TRADICIONAIS ................
Sistema por Centros de Custos .....................................................................
Sistema por Ordem de Produo ..................................................................
AS DEFICINCIAS DOS SISTEMAS TRADICIONAIS
NECESSIDADE DE UM NOVO SISTEMA DE CUSTOS ........................
SISTEMA DE CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES ABC ............
Histrico .......................................................................................................
Conceitos ......................................................................................................
Atividades .....................................................................................................
Direcionadores de Custos ............................................................................
xi
xii
xiii
xiv
xv
xvi
1
2
3
5
6
7
7
7
9
11
12
15
15
18
20
20
32
33
37
37
38
41
43
ix
2.5.5
2.5.6
2.6
2.6.1
2.6.2
2.6.3
3
3.1
3.2
3.3
3.3.1
3.3.2
3.3.3
3.3.4
3.3.5
3.3.6
3.3.7
4
4.1
4.2
4.2.1
4.2.2
4.3
4.4
4.4.1
4.4.2
4.4.3
4.4.4.
5
5.1
As Geraes do ABC ....................................................................................
Etapas de Implantao do ABC ....................................................................
GESTO BASEADA EM CUSTEIO POR ATIVIDADES - ABM............
Custeio/Gerenciamento Baseado em Atividades ABC/ABM ...................
Exemplos de Empresas que utilizam o ABM/ABC......................................
ABC para Hospitais ....................................................................................
OS SISTEMAS DE CUSTOS DE INSTITUIES HOSPITALARES
DAS CIDADES DE FLORIANPOLIS SC E MARING PR .......
CRITRIOS DE SELEO DA AMOSTRA .............................................
MTODO DE COLETA DE DADOS .........................................................
RESULTADOS OBTIDOS ..........................................................................
Hospital A .................................................................................................
Hospital B .................................................................................................
Hospital C .................................................................................................
Hospital D .................................................................................................
Hospital E .................................................................................................
Hospital F .................................................................................................
Hospital G .................................................................................................
PROPOSTA DE UMA METODOLOGIA DE APLICAO DO
ABC NO SERVIO DE PROCESSAMENTO DE ROUPAS DO
HOSPITAL UNIVERSITRIO DA CIDADE DE FLORIANPOLIS
DESCRIO DA UNIDADE DE PESQUISA ...........................................
DESCRIO DO SERVIO DE PROCESSAMENTO DE ROUPAS ......
rea Contaminada ........................................................................................
rea Limpa ...................................................................................................
CONSIDERAES INICIAIS ....................................................................
APLICAO DO ABC ...............................................................................
Etapa 1 Identificao das Atividades .........................................................
Etapa 2 Atribuio dos Custos a cada Atividade .......................................
Etapa 3 Identificar os Objetos de Custos ...................................................
Etapa 4 Alocao dos Custos das Atividades aos Objetos de Custos .......
CONCLUSES E RECOMENDAES ................................................
CONCLUSES ..........................................................................................
47
49
56
58
63
68
70
70
70
72
72
77
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84
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102
102
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106
107
107
108
111
124
124
126
126
x
5.2 SUGESTES PARA TRABALHOS FUTUROS ........................................
REFERNCIAS .........................................................................................
ANEXOS .....................................................................................................
Anexo 1 Questionrio aplicado nas Organizaes Hospitalares ..............
Anexo 2 Leitura efetuada pelo engenheiro do HU para o clculo da
energia eltrica ..............................................................................................
128
130
140
141
154
xi
LISTA DE FIGURAS
Figura 1 Evoluo do perfil dos custos nas ltimas dcadas ..............................
Figura 2 Relao entre recursos, atividades e objetos de custos ..............................
Figura 3 A atividade como processamento de uma transao ................................
Figura 4 Evento, transao e atividade ...................................................................
Figura 5 Modelo ABC .............................................................................................
Figura 6 Primeira gerao do ABC .........................................................................
Figura 7 Duas vises do mtodo ABC ....................................................................
Figura 8 Etapas bsicas para implantao da ABM ................................................
Figura 9 Fluxograma do Servio de Processamento de Roupas .............................
35
39
42
43
45
47
48
62
110
xii
LISTA DE TABELAS
Tabela 1 Recursos envolvidos no processo .............................................................
Tabela 2 Quantidade de gua utilizada no processo ................................................
Tabela 3 Clculo da energia eltrica .......................................................................
Tabela 4 leo Combustvel utilizado para a produo de vapor ............................
Tabela 5 Coletar as roupas das unidades .................................................................
Tabela 6 Pesar as roupas .........................................................................................
Tabela 7 Separar as roupas ......................................................................................
Tabela 8 Lavar as roupas leves ............................................................................
Tabela 9 Lavar as roupas pesadas ........................................................................
Tabela 10 Centrifugar as roupas ..............................................................................
Tabela 11 Calandrar as roupas ................................................................................
Tabela 12- Secar as roupas .........................................................................................
Tabela 13 Prensar as roupas ....................................................................................
Tabela 14 Dobrar as roupas .....................................................................................
Tabela 15 Estocar as roupas ....................................................................................
Tabela 16 Distribuir as roupas .................................................................................
Tabela 17 Distribuio dos custos s atividades .....................................................
Tabela 18 Custo total dos objetos de custos ............................................................
111
114
115
116
117
117
118
118
119
119
120
120
121
121
122
122
123
125
xiii
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 Planos dos centros de custos ...................................................................
Quadro 2 Caractersticas gerais dos hospitais .........................................................
Quadro 3 Sistema de Contabilidade e Sistema de Custos .......................................
Quadro 4 Critrios e procedimentos da Contabilidade de Custos ...........................
Quadro 5 Relatrios de custos .................................................................................
Quadro 6 Custos para controle e tomada de deciso ...............................................
Quadro 7 Sistema ABC ...........................................................................................
Quadro 8 Operaes do ciclo de lavagem das roupas .............................................
Quadro 9 Lista das atividades .................................................................................
Quadro 10 Direcionadores de recursos ...................................................................
22
96
97
98
99
100
101
105
108
112
xiv
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
ABC Custeio Baseado em Atividades
ABM Gerenciamento Baseado em Atividades
AIH Autorizao de Internao Hospitalar
CELESC Centrais Eltricas de Santa Catarina
CMS Cost Management Systems
HM Hora Mquina
HU Hospital Universitrio
INAMPS Instituto Nacional de Previdncia Social
MEC Ministrio da Educao e Cultura
MOD Mo-de-Obra Direta
MP Matria-Prima
PR Paran
RKW Reichshuratorium fur Wirtschafteichtkeit
SAC Sistema de Apurao de Custos
SAME Servio de Arquivo Mdico
SINDHOSP Sindicato dos Hospitais
SESU Secretaria da Educao e Cultura
SUS Sistema nico de Sade
UFSC Universidade Federal de Santa Catarina
USP Universidade de So Paulo
UTI Unidade de Tratamento Intensivo
SPR Servio de Processamento de Roupas
SC Santa Catarina
xv
RESUMO
Com o crescimento dos gastos na rea de sade e as limitaes impostas pelos
tomadores de servios hospitalares torna-se necessrio a adoo de um sistema que
fornea informaes teis. Os sistemas tradicionais j no mais atendem s caractersticas
das empresas modernas, j no mais possvel distribuir os custos indiretos com base nas
horas de mo-de-obra direta.
Conhecendo os verdadeiros custos dos servios prestados, as empresas estaro em
condies de cortar desperdcios, melhorar seus servios, avaliar incentivos de qualidade e
impulsionar para o melhoramento contnuo atravs do gerenciamento baseado em
atividade (ABM).
Neste trabalho abordada a importncia de se abandonarem os sistemas
tradicionais de contabilidade e passar-se a adotar o ABC (custeio baseado em atividades),
que possibilita melhor e mais racional rastreamento dos custos indiretos, demonstrando
quo importante representa uma administrao profissional, no setor hospitalar, que
possua uma viso dinmica e futurista.
O design da pesquisa do tipo exploratrio, tendo como mtodo o estudo de caso.
O nvel da anlise organizacional e as unidades pesquisadas so hospitais das cidades de
Florianpolis SC e Maring PR nas quais, atravs de entrevistas, foi possvel verificar
a estrutura e o mecanismo dos sistemas de custos utilizados. A seguir, desenvolvida uma
metodologia (pesquisa-ao) de aplicao do mtodo Custeio Baseado em Atividades
(ABC) no Setor de Processamento de Roupas do Hospital Universitrio da Universidade
Federal de Santa Catarina.
xvi
ABSTRACT
With the growth of the expense in the health area and the limits imposed by the
users of hospital services it makes it necessary the adoption of a system that provides
useful information. The traditional systems havent attended the features of the modern
enterprises anymore, it hasnt been possible to distribute the indirect costs based in the
hours of manual labor.
Knowing the true costs of the given services, the enterprises will be able to
eliminate waste, get their services better, evaluate quality incentive and impel toward
kaizen (progressive improvement) through management based in activity (ABM).
In this search theres the approach of the importance of abandoning the
accounting traditional systems and adopt ABC (cost based in activity), that makes possible
a better and more reasonable the track of the indirect costs, showing how important is a
professional management that owns a dynamic and futurist visioning in the sector of
hospital.
The search design is the kind exploratory, having as method the study of case.
The level of analysis is organizational and the entities searched are hospitals of the cities
of Florianpolis-SC, Maring- PR , in which was possible, by interviews, to check the
structure and the mechanism of the systems of costs. In the following, its developed a
methodology (research-action) of application of the method of cost based in activity
(ABC) in the Sector of Process/completion of clothes of the Hospital of the University
Federal of the Santa Catarina.
1 INTRODUO
O atual ambiente de negcios caracterizado pelos mercados abertos em que a
competio se torna cada vez mais acirrada, quando novas tcnicas e paradigmas so
rapidamente disseminados e as empresas precisam promover mudanas rpidas e eficazes
para sobreviverem.
Uma das tendncias mais importantes do mundo empresarial a transio da
economia baseada na produo para uma economia baseada nos servios. a Era dos
Servios em que aqueles que esto incumbidos de liderar empresas de prestao de
servios detm uma responsabilidade especial em relao aos seus clientes, funcionrios e
acionistas.
Encerra-se a Idade Mdia e ingressa-se no mundo da tecnologia, na economia de
informao e do conhecimento, cercados pela magia do ano 2000. A onda de modernidade
que predomina nos quatro cantos do mundo empurra para um salto qualitativo que exigir
muita criatividade, competncia e flexibilidade. Controlar e reduzir custos, formar
corretamente os preos de venda dos servios e arquitetar a estrutura operacional, eis a
receita bsica para o sucesso de uma organizao.
Se por um lado, as empresas necessitam de cortes ou racionalizao de custos para
oferecer preos mais acessveis do que a concorrncia, sem deixar de lado a qualidade dos
servios ou produtos; por outro, a Contabilidade de Custos pode prestar grande auxlio
estas organizaes pois fornece, segundo ALMEIDA (1987) e diversos outros autores, as
seguintes anlises:
a) do comportamento dos custos e despesas;
b) do desperdcio e tempo improdutivo, em paralisao de atividades, em
reprocessamento de produtos, em funcionamento e preparao de mquinas;
c) das variaes entre custos previstos e reais;
d) da evoluo das vendas, custos e lucro;
e) da convenincia de realizar na prpria empresa certas atividades, ou preferir
que terceiros a realizem;
f) do capital investido em linhas de produtos;
g) dos inventrios.
2
No passado, muitas empresas viam a contabilidade de custos como um mal
necessrio, que tinha como objetivo apenas o de atender as exigncias contbil-fiscais,
deixando de ser explorada como ferramenta gerencial, devido deficincias,
principalmente relacionadas com agilidade e confiabilidade das informaes, que
consequentemente perdiam a utilidade como ferramenta de gerenciamento e tomada de
deciso (BRIMSON, 1996).
Atualmente, devido globalizao da economia, a liderana em custos passou a ser
uma vantagem competitiva das empresas, devendo fazer parte de sua estratgia. Para isso,
os velhos conceitos da contabilidade de custos devem ser substitudos por novos conceitos.
A perseguio ao menor custo, sem afetar a funcionalidade e a qualidade dos
produtos/servios, deve ser um objetivo permanente nas empresas que buscam a
excelncia empresarial.
Neste ambiente competitivo, percebe-se que uma das reas que mais precisa se
modernizar, principalmente no Brasil, a hospitalar, que ainda se utiliza de mtodos
contbeis tradicionais (quando muito), que no levam ao efetivo conhecimento de seus
custos, ou seja, grande parte dessas organizaes no faz uso de nenhum sistema de custos
que oriente e oferea parmetros para suas decises administrativas, controle de atividades
e investimentos. carente tanto de uma literatura especializada, quanto de pesquisas na
rea de formao de custos hospitalares.
A apurao e o controle dos custos hospitalares constitue uma absoluta necessidade
dentro das instituies hospitalares, pois enquanto a primeira serve de instrumento eficaz
de gerncia e acompanhamento dos servios, a segunda permite a implantao de medidas
corretivas que visem a um melhor desempenho das unidades, com base na possvel
redefinio das prioridades essenciais, aumento da produtividade e racionalizao do uso
de recursos dentre outras medidas administrativas.
1.1 Objetivos da Pesquisa
O objetivo geral deste trabalho identificar os sistemas de custos existentes nos
hospitais da cidade de Florianpolis SC e da cidade de Maring PR, seus mecanismos
e a efetiva utilizao para fins administrativos e, ainda, desenvolver um sistema de custos
alicerado no Custeamento Baseado em Atividades (ABC), para o setor de processamento
de roupas do Hospital Universitrio da Universidade Federal de Santa Catarina.
3
So objetivos especficos:
a) analisar se estes sistemas atuais esto satisfazendo s necessidades da
administrao quanto ao controle das operaes e tomada de decises;
b) analisar se os preos dos servios prestados aos pacientes, por estes hospitais,
so feitos com base em parmetros desenvolvidos pela Contabilidade de
Custos;
c) revisar conceitualmente os sistemas de custeio tradicionais, demonstrando por
que perderam sua eficcia no atual ambiente competitivo;
d) organizar uma referncia bibliogrfica do mtodo ABC;
e) fornecer exemplos de empresas brasileiras e estrangeiras (inclusive hospitais)
que utilizaram este mtodo de custeamento e obtiveram bons resultados;
f) implementar etapas para aplicao do ABC a partir do referencial terico.
1.2 Definio do Tipo de Pesquisa
De acordo com a classificao de GOODE & HATT (1979, p.422), esta pesquisa
classifica-se, em parte, como estudo de caso de natureza exploratria, que ... no uma
tcnica especfica. um meio de organizar os dados sociais preservando o carter unitrio
do objetivo social estudado. Expresso diferentemente, uma abordagem que considera
qualquer unidade social como um todo. Quase sempre essa abordagem inclui o
desenvolvimento dessa unidade, ....
Para GIL (1994, p.78): O estudo de caso caracterizado pelo estudo profundo e
exaustivo de um ou de poucos objetos, de maneira a permitir conhecimento amplo e
detalhado do mesmo ....
A maior dificuldade que pode ser constatada no estudo de caso, segundo GOODE
& HATT (1979) a resposta do pesquisador. Ele chega a ter uma falsa sensao de certeza
sobre suas prprias concluses.
GOODE & HATT (1979) sugerem que, para evitar essa dificuldade, ele (o
pesquisador) desenvolva um plano de trabalho que considere esses perigos.
Por outro lado, o mtodo de caso apresenta vantagens significativas. Para GIL
(1994, p.79):
4
A maior utilidade do estudo de caso verificada nas pesquisas
exploratrias. Por sua flexibilidade, recomendvel nas fases
iniciais de uma investigao sobre temas complexos, para a
construo de hipteses ou reformulao do problema. Tambm se
aplica com pertinncia nas situaes em que o objeto de estudo j
suficientemente conhecido a ponto de ser enquadrado em
determinado tipo ideal. Por exemplo, se as informaes disponveis
fossem suficientes para afirmar que existem trs tipos diferentes de
comunidade de base e houvesse interesse em classificar uma
comunidade especfica em alguns desses tipos, ento o estudo de
caso seria o delineamento mais adequado.
Segundo FACHIN (1980), para o desenvolvimento do estudo de caso, deve ser
feita inicialmente a Pesquisa Bibliogrfica e a Pesquisa de Campo; aquela tendo como
etapas:
a) seleo da bibliografia;
b) fichas de leitura;
c) relao de tpicos; e
d) sistematizao de textos.
A Pesquisa de Campo, basicamente, envolvendo:
a) elaborao de questionrio/formulrio;
b) anlise de dados; e
c) relato dos resultados.
FACHIN (1980, p.102), ao referir-se pesquisa bibliogrfica, assim a retrata:
conjunto de conhecimentos reunidos nas obras tendo como base fundamental conduzir o
leitor a determinado assunto e produo, coleo, armazenamento, reproduo, utilizao
e comunicao das informaes coletadas para o desempenho da pesquisa.
Referente pesquisa de campo o autor apresenta-a como o ambiente onde
detectado o fato social, ou seja, o fato (problema) a ser estudado.
A inteno da pesquisa em aprofundar os conceitos tericos da aplicao ABC,
caracteriza-a como um estudo exploratrio. Quanto aplicao do mtodo de Custeio
Baseado em Atividades (ABC), a metodologia utilizada foi a pesquisa-ao que, segundo
THIOLENT (apud GOULART, 2000, p.23): um tipo de pesquisa social com base
emprica que concebida e realizada em estreita associao com uma ao ou com a
resoluo de um problema coletivo e no qual os pesquisadores e os participantes
5
representativos da situao ou do problema esto envolvidos de modo cooperativo ou
participativo.
A pesquisa-ao pode ser assim qualificada em casos nos quais ocorre uma ao
que merea investigao, demandando assim, o envolvimento do pesquisador e a
participao das pessoas envolvidas no processo para resolver os problemas encontrados.
(GOULART, 2000).
O papel do pesquisador nesta pesquisa foi o de interventor nas ocasies em que
fora o agente de orientao da metodologia do ABC, mas, por outro lado, tambm o de
observador, quando da coleta e anlise dos dados e anlise dos resultados.
Pode-se perceber, assim, que o estudo de caso e a pesquisa-ao enquadram-se
perfeitamente na modalidade de pesquisa desenvolvida.
1.3 Limitaes da Pesquisa
Por se tratar de uma pesquisa de natureza exploratria, podem-se considerar como
limitante os aspectos relacionados coleta de dados, visto tratar-se de uma pesquisa social
que envolve o comportamento humano; devendo, nesse caso, observar atentamente as
respostas obtidas, pois nem sempre os entrevistados apresentam a mesma pr-disposio
para participar de pesquisas.
Outro fator a considerar em pesquisas desta natureza que a amostra dos hospitais
no foi aleatria, o que limita os resultados obtidos dos casos estudados e impede qualquer
tentativa de generalizao.
Em relao aplicao do ABC, importante observar as diferenas
organizacionais de um Servio de Processamento de Roupas de um determinado hospital
para o outro, tendo em vista as instalaes, equipamentos e tecnologias disponveis no
mercado. Logo, os resultados, tanto da aplicao dos questionrios quanto da aplicao do
ABC, sero limitados s instituies de estudo.
6
1.4 Estrutura
A presente pesquisa est organizada em cinco captulos, descritos a seguir.
O captulo 1 aborda, inicialmente, como est organizado o atual ambiente de
negcios e o problema que justifica a elaborao da pesquisa. Apresenta tambm os
objetivos, a metodologia e as limitaes que devem ser observadas tanto na aplicao do
questionrio quanto na aplicao do ABC.
O captulo 2 evidencia as abordagens e teorias que sustentam a temtica escolhida.
Traz discusso as deficincias das metodologias tradicionais de custeio em vista da atual
estrutura de gastos da maioria das empresas. Descreve a Gesto Baseada em Custeio por
Atividades (ABM) e o Custeio Baseado em Atividades (ABC), descrevendo sua estrutura
de formao, os conceitos adotados por diversos autores, os benefcios oriundos de sua
implantao bem como sua ligao com o ABM. Mostra como o Custeio Baseado em
Atividades vem formando-se como uma ferramenta capaz de preencher as lacunas
deixadas pelos sistemas de custos tradicionais. Tambm esse captulo descreve alguns
exemplos de empresas nacionais e estrangeiras que utilizam o ABM/ABC.
O captulo 3 traz o levantamento de dados nas principais instituies hospitalares
selecionadas com o objetivo de verificar, principalmente, quais sistemas de custos so por
elas utilizados.
O captulo 4 expe uma metodologia para a implantao do custeio baseado em
atividades no Servio de Processamento de Roupas de uma organizao hospitalar. Para
isso, o captulo descreve inicialmente o processo do setor em questo e, posteriormente,
apura o custo do Kg da roupa lavada.
Por fim, o captulo 5 apresenta as concluses desta pesquisa e as recomendaes
para novas pesquisas.
2 FUNDAMENTAO TERICA
2.1 A ORGANIZAO HOSPITALAR
Com o objetivo de melhor esclarecer o processo de reformulao pelo qual o setor
hospitalar vem passando, faz-se aqui um relato dos fatos mais marcantes de sua histria, as
principais definies de suas funes encontradas na literatura, bem como os maiores
problemas encontrados neste setor.
2.1.1 A Evoluo Histrica do Hospital
A fase inicial da assistncia mdica, nos primrdios da civilizao, caracterizou-se
por um forte componente religioso e mstico, as doenas eram ligadas ao sobrenatural e o
mdico fazia tambm o papel de sacerdote (ROSEN, 1958).
Conjetura-se que a origem da assistncia hospitalar deu-se na China, no sculo XII
a.C., onde funcionaram agncias para o atendimento de doentes pobres (RAMOS, 1972).
Na Grcia, os asclpios eram templos que recebiam doentes, geralmente
viajantes e, provavelmente influenciaram as observaes de Hipcrates, considerado o pai
da medicina emprica. Em Roma, h indicaes de que os hospitais eram
predominantemente militares, voltados recuperao dos soldados para novas lutas
(SALES, 1971).
J na era Crist, o Conclio de Nicia, em 325, determinou que os bispos criassem
hospitais junto s catedrais de cada cidade, destinados ao atendimento dos destitudos do
meio, aos peregrinos fatigados e queles enfermos privados de esperana de cura. Durante
toda Idade Mdia, funcionou um grande nmero desses estabelecimentos por toda a
Europa, os quais atenderam aos doentes em nome da caridade crist (MASCARENHAS,
1976).
Segundo SIQUEIRA (1985, p.33), a brochura annima de 1576, intitulada L
Hspital Gnral, transcrita por FOUCALT (1978), relata o dito do Rei sobre o
estabelecimento do Hospital Geral para o internamento dos pobres e mendigos da cidade e
dos arredores de Paris, com um forte componente de controle social.
8
Durante o Mercantilismo, foram criados hospitais para o controle de doenas
transmissveis e apareceram as primeiras maternidades visando proteger os nascimentos
(ROSEN, 1958).
Com a Revoluo Industrial, o rpido crescimento das cidades agravou as
condies de vida das classes mais pobres e, sobretudo, os novos desenvolvimentos
tecnolgicos exigiam um fluxo mais ordenado do processo produtivo, requerendo mo-de-
obra saudvel (STERN, 1983). Paralelamente, a pesquisa e as descobertas no campo do
conhecimento cientfico alteraram a prtica mdica. Os processos diagnsticos,
teraputicos e preventivos tornaram difcil, seno impossvel, o mdico trabalhar sem os
modernos equipamentos e os recursos humanos gerais e especializados na medicina
moderna, concentrados nos hospitais (SIQUEIRA, 1985).
A diviso do trabalho e a especializao crescente aumentaram os investimentos no
setor, atingindo a medicina como profisso. O antigo mdico de famlia, capaz de guardar
em uma maleta de mo todo seu arsenal diagnstico e teraputico, foi substitudo por um
profissional ultra-especializado que tem, entre si e o objeto de seu trabalho, todo um
conjunto altamente custoso de recursos de diagnstico e tratamento. Esses novos
equipamentos supem amplas unidades de produo, como garantia de sua lucratividade e
controle. O hospital se posicionou como o locus central do trabalho mdico e este
profissional depende do aparato tcnico da ultra-especializao da medicina tecnolgica
para realizar suas atividades (SIQUEIRA, 1985).
Nos ltimos 50 anos, o avano da tecnologia foi brutal. A cada dia surgem novas
tcnicas de diagnstico que podem (a custos altssimos) identificar problemas que antes
permaneciam ocultos. H novas (e caras) terapias de cura. Novas (e igualmente caras)
tcnicas cirrgicas prolongam a vida dos pacientes que h algum tempo teriam expectativa
zero de sobrevivncia. A cada dia, os profissionais de sade tornam-se mais
especializados.
9
2.1.2 Conceitos e Caractersticas das Organizaes Hospitalares
Para ALMEIDA (1983, p.205), precursor dos estudos sobre administrao
hospitalar no Brasil, hospital :
Uma instituio destinada ao diagnstico e tratamento de doentes
internos e externos; planejada e construda ou modernizada com
orientao tcnica; bem organizada e convenientemente
administrada consoante padres e normas estabelecidas, oficial ou
particular, com finalidades diversas; grande ou pequena; custosa ou
modesta para atender os ricos, os menos afortunados, os indigentes
e necessitados, recebendo doentes gratuitos ou contribuintes;
servindo ao mesmo tempo para prevenir contra a doena e promover
a sade, a prtica, a pesquisa e o ensino da medicina e da cirurgia,
da enfermagem e da diettica, e das demais especialidades afins.
ROCCHI (1989, p.19) apresenta a seguinte definio: Os hospitais modernos so
estabelecimentos destinados a cumprir cinco funes na rea da sade: preventiva, de
reabilitao, restauradora, de ensino e de pesquisa.
Na rea preventiva deve fornecer comunidade:
a) servios preventivos como educao sanitria, pr-natal e vigilncia no parto
normal;
b) preveno da invalidez mental e fsica; e
c) auxlio nas campanhas de vacinao, organizao de cursos e palestras como
tambm distribuio de informativos com a finalidade de incentivar a
preveno de doenas.
Na rea curativa:
a) deve manter atividades de diagnstico;
b) propiciar tratamento curativo de enfermidade;
c) oferecer um servio de alto nvel no desempenho tanto de recursos humanos,
quanto materiais; e
d) oferecer assistncia aos pacientes em casos de urgncia.
10
Na rea educativa:
a) adaptar cada centro do hospital para garantir um estgio de alta qualidade aos
profissionais de sade;
b) oferecer cursos, seminrios e simpsios aos chefes e diretores de unidades
administrativas;
c) promover cursos na rea da sade e ampliar o campo de literatura especfica
aos servidores que trabalham na instituio; e
d) manter um nmero suficiente de convnios com entidades educacionais para
residncia e estgios oficiais.
Na rea de pesquisa:
a) promover e incentivar pesquisas clnicas e na rea administrativa; e
b) procurar manter dados atualizados de todas as reas do hospital.
Um hospital uma unidade econmica que possui vida prpria e, difere das outras
empresas porque o seu objetivo ou produto bsico a manuteno ou restabelecimento
da sade do paciente.
KOTLER, citado por ESTEVES (1992, p.48), define como produto: qualquer
coisa que possa ser oferecida a um mercado para satisfazer uma necessidade. Inclui a
aquisio ou consumo de objetos fsicos, servios, pessoas, lugares, organizao e
idias.....
Logo, em uma organizao hospitalar, um produto hospitalar uma srie de
servios prestados a um paciente como parte do processo de tratamento, controlado pelo
mdico.
Dessa forma, GERSDORFF (1980, p.35) defende que: a empresa hospitalar
muito mais parecida com uma empresa que produz servios como um hotel, por exemplo,
um banco, etc., que com uma empresa produzindo bens ou mercadorias.
MDICI e MARQUES (1996, p.49) destacam que as instituies hospitalares
possuem peculiaridades que so perfeitamente compreendidas quando o indivduo, ao
procurar a assistncia mdica, no o faz por livre vontade, mas sim por necessidade, isto ,
por circunstncias alheias ao seu desejo. Ao ingressar num servio de sade, o indivduo
no sabe que tipo de interveno ir sofrer ou que tipo exame ou medicamento ir
consumir.
11
As organizaes hospitalares diferem de outros tipos de organizaes, pois suas
atividades possuem caractersticas prprias, conforme cita MACHLINE et al. (1979):
a) servios de ateno e tratamento personalizado a pacientes individuais;
b) dependncia das necessidades e demanda de seus clientes;
c) definio das responsabilidades dos diferentes membros e pouca tolerncia a
erros;
d) trabalho diversificado e com pouca padronizao em que pessoas cuidam de
pessoas, participando ativamente do processo de produo;
e) pouco controle sobre seus trabalhadores (principalmente os mdicos) e sobre os
pacientes;
f) organizao no baseada em uma linha nica de autoridade; j que o
administrador hospitalar detm menos autoridade e poder relao a outras
organizaes;
g) organizao formal, at certo ponto burocrtica e autoritria, cuja
operacionalidade repousa no arranjo do trabalho convencionalmente
hierarquizado e em regras rgidas e impessoais. , porm, uma organizao
altamente especializada, departamentalizada e profissionalizada que no pode
funcionar efetivamente sem uma coordenao interna, motivao,
autodisciplina e ajustes informais e voluntrios de seus membros.
2.1.3 Hospitais: Entidades Com e Sem Fins Lucrativos
Quanto finalidade, os hospitais so classificados em entidades com fins lucrativos
e sem fins lucrativos. Nas empresas hospitalares de fins lucrativos, a eficincia
administrativa avaliada pela maximizao da riqueza dos proprietrios. A otimizao de
lucros visa remunerar o capital investido a uma taxa satisfatria.
Poder-se-ia supor que as empresas hospitalares sem fins lucrativos no devem obter
lucro. No neste sentido, todavia, que uma entidade se caracteriza como sem finalidade
lucrativa. No lucrativo no significa que o hospital no possa obter lucro, mas sim, que
nenhuma das partes dos lucros lquidos do hospital pode ser dirigida em benefcio de
qualquer cidado.
ALMEIDA (1987, p.51), referindo-se ao assunto, diz que:
12
A diferena entre empresas hospitalares com fins lucrativos e sem
esta finalidade reside no fato de que a performance da administrao
das primeiras avaliada pela capacidade de remunerar a uma taxa
tima o capital investido, embora imbudas do objetivo social
inerente a todos os hospitais. Quanto s segundas, procuram manter
os servios dentro de padres razoveis na comunidade, sem a
preocupao de remunerar o capital investido, mas desejando um
crescimento satisfatrio para a melhoria dos servios e atender a
demanda crescente da comunidade.
2.1.4 A Situao Atual dos Hospitais no Brasil
Os avanos tecnolgicos so fantsticos, porm os preos cobrados pelos hospitais
brasileiros so cada vez mais altos. Tecnologia um fator determinante para o aumento
dos custos da sade. No caso dos hospitais brasileiros, no entanto, h um outro problema
crucial: a administrao. Em entrevista a jornalista Cludia VASSALO (1997, p.89),
Jacson da Silva FISCHER (da SBS, consultoria especializada em gesto) disse que: No
Brasil, os hospitais esto entre os setores mais atrasados quando se fala em administrao.
Somente 1% dos hospitais brasileiros possui administrao profissional, que conta com
administrador hospitalar graduado e que possui uma viso dinmica e futurista
(OLIVEIRA, 1998). A maioria conta com uma direo administrativo-financeira ocupada
por mdicos que no possuem preparo tcnico para administrar uma empresa de tamanha
complexidade administrativa.
Afirma ainda OLIVEIRA que os custos dos hospitais brasileiros so muito mal
elaborados, alis, poucos se preocupam com os custos. A grande maioria vive de aumentar
sua tabela de preos, independentemente da anlise real do seu custo hospitalar.
Reynaldo Andr Brandt, presidente do hospital Albert Einstein, de So Paulo, em
entrevista para VASSALO (1997, p.92) disse que: Hoje conhecemos nossos preos, mas
no nossos custos. por desconhecer completamente seus custos que a maioria dos
hospitais brasileiros cobra cada aplicao de injeo, cada luva usada por enfermeiros,
cada curativo feito. Segundo Ccero de OLIVEIRA, diretor do SINDHOSP e da Cia
Hospitalar, cobra-se do paciente at para ir ao banheiro (OLIVEIRA, 1998).
Enquanto uma diria no exterior gira em torno de U$ 90 dlares, aqui no Brasil, em
um bom hospital, a diria chega a custar U$ 500 dlares (OLIVEIRA, 1998).
A empresa hospitalar no pode simplesmente repassar os custos aos clientes sem
ter uma comprovao da realidade. O custo operacional de uma empresa hospitalar
13
caro, mas no exorbitante, como alguns empresrios do setor teimam em afirmar
(OLIVEIRA, 1998).
CERRI (1998) afirma que h uma falta de auto conhecimento do setor e cita como
exemplo a matria da reprter Cludia Vassalo, na Revista Exame, em que, ao mesmo
tempo em que afirma estamos pagando mais porque recebemos mais da medicina,
aponta diversas razes absurdas para a manuteno dos servios mdico-hospitalares em
nveis elevados tais como:
a) falta de especializao dos hospitais Segundo Cerri, a cidade de So Paulo
possui mais aparelhos de ressonncia do que o Canad inteiro, o que gera a
necessidade de se estudar uma poltica de controle dessa prtica;
b) baixa produtividade Para Cerri, a jornalista no pode afirmar que a
produtividade baixa, visto que no so conhecidos nem os ndices tcnicos
dos hospitais para dimensionamento de pessoal e muito menos a mdia de
permanncia hospitalar por tipo de procedimento;
c) forma de estabelecimento dos preos dos servios Cerri lana aqui a seguinte
questo: Existe algum embasamento tcnico para o estabelecimento dos
preos de servios mdico-hospitalares?;
d) desperdcios (se a equipe pedir dez caixas de anestsico e s usar duas, tudo
bem. O hospital no perde nada. O mdico tambm no ...) Novamente aqui
Cerri levanta as seguintes questes em contraposio jornalista: Ningum
nos glosa as contas apresentadas? Poderamos equacionar melhor os recursos
em nossas instituies?;
e) preo de um dia de oxignio variando de R$ 200 a R$ 800, com custo de R$ 60
Cerri questiona se verdadeira a afirmativa da jornalista e, caso positivo com
certeza h como corrigir esta situao;
f) ponte de Safena a US$ 31,5 mil nos EUA, incluindo passagem area, contra R$
60 mil no Brasil Cerri levanta a seguinte questo: Quais as razes para to
grande diferena?;
g) falta de concorrncia (... o paciente no tem escolha devido a falncia do
sistema pblico.) Cerri afirma que, com exceo dos pequenos municpios,
existe uma boa oferta de servios mdico-hospitalares, no sendo portanto
plausvel a justificativa levantada pela jornalista;
h) pequena margem dos compradores de servio sade Novamente aqui Cerri
lana a seguinte questo: Algum j calculou?.
14
Percebe-se uma grande contradio em tudo isso. A medicina custa muito, porm a
remunerao dos hospitais muito baixa. Freqentemente no se tem como cobrar do
paciente, o que acarreta prejuzos ao hospital. Alm disso, as dirias e taxas hospitalares
so deficitrias, sendo compensadas, entre outras, pela comercializao de materiais e
medicamentos.
Conforme disse CERRI (1998): No existe, pelo menos que eu conhea, hospitais
que cobrem taxas com embasamento tcnico. Simplesmente os custos dos servios so
desconhecidos. Pior ainda: regra geral, quem estabelece o preo dos servios so os
compradores (talvez o nico setor da economia onde isto ocorre).
CERRI (1998) diz ainda que:
Somos extremamente lentos na tomada de deciso e na
implantao de solues. Possumos lideranas fortemente
engajadas na busca de solues, mas, algumas vezes, destoantes
frente s formas de conquistar o que o objetivo comum. Como
entidades representativas, temos que alterar as diretrizes
paternalistas com as quais temos conduzido nossas aes, at
porque no estamos aparelhados, no momento, para isso. Carecemos
tambm de profissionalizao. Os hospitais, independente do porte
ou localizao, precisam de orientao bem formada que
contribuam para o seu amadurecimento como empresas.
Diante dessa realidade de gastos crescentes na rea de sade e dada a crise fiscal do
Estado, pases desenvolvidos comeam a buscar alternativas que permitam um maior
controle de custos.
Segundo BAUMGARTNER, citado por TOGNON (1999, p.7),
A era do empirismo na gesto hospitalar est com seus dias
contados. As ferramentas administrativas e financeiras so cada vez
mais necessrias. Hoje j se fala em planejamento financeiro, fluxo
de caixa e outras ferramentas simples, porm de grande utilidade
para a administrao do negcio. Dentre estas ferramentas, a
questo dos custos hospitalares tambm de extrema importncia.
15
2.2 CONTABILIDADE DE CUSTOS
2.2.1 A Evoluo Histrica da Contabilidade de Custos
Sem o conhecimento do passado no h como interpretar adequadamente o
presente. Logo, para o entendimento satisfatrio de qualquer assunto, imprescindvel
conhecer a histria. Em cincia, como em todos os demais campos do conhecimento e da
pesquisa, a compreenso perfeita de um assunto s possvel quando se possui uma noo
clara do seu desenvolvimento histrico.
De acordo com a IOB (1996, p.98-100), o surgimento e a evoluo da
Contabilidade de Custos deu-se gradualmente.
De princpios da Idade Mdia at meados do sculo XVIII, predominavam os
sistemas de produo familiar, de corporaes e domstico: grupos limitados de pessoas,
geralmente da mesma famlia e liderados por uns poucos artesos, exerciam, na maior
parte das vezes em sua prpria morada, as suas atividades industriais.
O trabalho da Contabilidade era relativamente simples, no havia distino entre os
estoques de matrias-primas, produtos em processo e produtos acabados. O Custo das
Mercadorias Vendidas (CMV) era determinado atravs da verificao dos estoques e das
compras do perodo:
Os inventrios inicial e final eram obtidos pelo levantamento dos estoques e dos
preos de compra dos itens vendidos (BORNIA, 1997).
Em meados do sculo XVIII, com o aparecimento das empresas industriais
(Revoluo Industrial), o arteso e seus aprendizes converteram-se em operrios, o local
de trabalho ampliou-se das dimenses limitadas e acolhedoras de uma moradia para o
porte frio e assustador de uma fbrica; as mquinas e ferramentas aperfeioaram-se,
sofisticaram-se e o seu preo excedeu de muito as exguas posses de simples artesos,
tornando a sua propriedade acessvel apenas a capitalistas.
A produtividade cresceu, as transaes assumiram velocidade antes impensvel,
tornando complexas operaes antigamente simples.
A tarefa da Contabilidade j no era to fcil. Principalmente porque, munindo-se
de equipamento de fiscalizao cada vez mais eficiente, a Fazenda, j naquele tempo,
CMV = Inventrio inicial + Compras do perodo Inventrio final
16
espreitava por sobre o ombro do contador, obrigando a uma tributao sobre os ganhos das
empresas.
Surgiam os mercados de capitais e as bolsas de valores. Com isso, multides antes
indiferentes ao mundo dos negcios agora investem suas economias na compra de aes.
A propriedade das empresas pulverizou-se entre milhes de acionistas vidos de ganho e,
portanto, atentos aos sumrios contbeis das empresas. Logo, com o desenvolvimento do
setor industrial, a valorizao dos inventrios no podia mais basear-se com exclusividade
em valores de compra (antes da Revoluo Industrial, as empresas eram estritamente
comerciais, ou seja, que compravam prontas as mercadorias que iriam vender), mas
passava a depender, essencialmente, da apurao dos custos de produo.
No entanto, tal como nas empresas comerciais e nas que precederam a Revoluo
Industrial, as empresas industriais continuaram a utilizar a velha frmula para calcular o
CMV.
Os estoques de matrias-primas continuaram a ser avaliados com base no preo de
compra. O mesmo no ocorreu com os estoques de produtos em processo e produtos
acabados. Isso se deve ao fato de que seus registros no podem ser feitos pelo preo de
compra dos produtos a que se referem, uma vez que nem os produtos em elaborao e
muito menos os acabados foram adquiridos pela empresa no estado em que esto. A
empresa comprou matrias-primas, mo-de-obra e outros recursos de produo, fabricando
com eles as mercadorias.
Surge, assim, a Contabilidade de Custos. Para definir o valor dos custos de
fabricao dos produtos estocados, todo um sistema de registro, acompanhamento,
apropriao e rateio de gastos, bem como toda uma parafernlia de lanamentos contbeis
e controles paralelos.
Inicialmente, porm, a Contabilidade de Custos era voltada apenas para a avaliao
dos estoques e determinao do resultado do perodo.
Com o crescimento das empresas e o conseqente aumento na complexidade do
sistema produtivo, constatou-se que as informaes fornecidas pela Contabilidade de
Custos eram potencialmente teis ao auxlio gerencial, funo esta to importante na
maioria das empresas, quanto a determinao do resultado do perodo. Os sistemas de
custos podem ajudar a gerncia da empresa basicamente de duas maneiras: auxlio ao
controle e s tomadas de decises.
A aplicao da Contabilidade de Custos vasta, ou seja, ela pode produzir bons
resultados mesmo nas empresas estritamente comerciais ou que prestam servios, como
17
por exemplo hospitais, lojas, servios de utilidade pblica, institutos educacionais,
reparties pblicas etc., levando-se em devida conta, claro, as peculiaridades de cada
organismo econmico.
MATTOS (2000) enumerou em seu artigo Custos de produo os seguintes
objetivos da Contabilidade de Custos:
a) inventariar os produtos acabados e vendidos atravs da,
- determinao do valor inicial e final da matria-prima em estoque;
- determinao do valor final dos produtos acabados e em processamento;
- elaborao dos demonstrativos do custo de produo de cada produto
fabricado, do custo dos produtos vendidos e, tambm, de lucros e prejuzos;
b) planejar e controlar as atividades da empresa atravs de,
- anlise vertical e horizontal do comportamento dos custos;
- elaborao dos oramentos com base no custo de fabricao;
- determinao do custo padro de fabricao;
- determinao das responsabilidades dentro do processo de produo;
- determinao do volume da produo (alm do ponto de equilbrio, porm
dentro da capacidade fsica da empresa).
c) Servir como instrumento para tomada de deciso atravs de,
- formao do preo de venda;
- eliminao, criao, aumento ou diminuio da linha de produo de certos
produtos;
- produo ou terceirizao;
- aceitao ou rejeio da encomenda;
- aluguel ou compra.
GERSDORFF (1980) listou as seguintes funes que a Contabilidade de Custos
pode desempenhar dentro da empresa hospitalar:
a) Assistncia na tomada de decises: um bom sistema de custos deve
proporcionar segurana para o administrador tomar decises tticas e
estratgicas;
b) Controle de custos: demonstrar se os custos esto dentro dos parmetros
aceitveis;
18
c) Reduo de custos e eliminao de desperdcios: em virtude dos
demonstrativos, o administrador deve montar um programa de reduo de
custos e eliminao de desperdcios;
d) Comparao de processos de produo e dos seus custos: demonstrar se mais
vantajoso produzir todos os servios no prprio hospital ou repass-los para
outras empresas (terceirizao);
e) Planejamento dos servios hospitalares: colaborar no estabelecimento de
oramentos, custos-metas e custos padro;
f) Clculo dos valores a serem cobrados dos pacientes: estabelecer o preo de
venda mnimo para os servios produzidos pelo hospital;
g) Avaliao de estoques: valorizar os estoques do hospital;
h) Separao dos custos: os dispndios referentes a cada funo do hospital
(reabilitao, preveno, restaurao, ensino e pesquisa) devem ser controlados
separadamente.
Logo, a Contabilidade de Custos surgiu com o objetivo de definir o valor dos
custos de fabricao dos produtos estocados das empresas industriais e foi progredindo,
gradualmente, medida em que os problemas a cuja soluo se destinavam exigiam novos
refinamentos.
2.2.2 Custos: Uma Viso Geral dos Conceitos
Custo representa o valor dos bens e servios consumidos na produo de outros
bens ou servios.
Dessa forma, em uma organizao hospitalar, pode-se entender como custos os
gastos incorridos para a obteno de um servio prestado como, por exemplo, o custo com
antibiticos para dar alta a um paciente com pneumonia.
Assim definindo, parece fcil a tarefa de apurar um custo, pois exige, apenas, a
apurao de todos os recursos consumidos pela empresa e sua distribuio pelos produtos
fabricados. Ao se considerar, porm, a complexidade dos recursos aplicados pela empresa,
a existncia de consumos indiretos para suporte (apoio) produo, entre outros, percebe-
se que essa ao no nada simples.
19
ROCCHI (1982, p.19-20) afirma que a apurao dos custos em estabelecimentos
hospitalares um trabalho complexo que exige, em outras condies, a perfeita
delimitao dos centros de custo e um eficiente sistema de informaes gerenciais,
conseqncia direta da diversidade dos servios prestados. Tambm destaca que, em
qualquer hospital, o controle de custos visa fundamentalmente determinar e analisar o
custo total dos servios prestados a cada paciente, levando-se em considerao a finalidade
do sistema, a apurao e a anlise de um hospital, ou seja, o cmputo do custo de cada
cliente e de cada tipo de servio prestado.
2.2.2.1 Classificao dos custos
Segundo MARTINS (1996), pode-se classificar os custos com relao sua
variabilidade (fixos e variveis) e sua facilidade de alocao com o produto ou servio
(diretos e indiretos).
No que diz respeito variabilidade, denominam-se custos variveis todos aqueles
que se alteram na proporo direta com a quantidade produzida. Pode-se citar como
exemplo, na organizao hospitalar, o nmero de exames realizados no servio de
radiologia, medicamentos, materiais para atividades, entre outros. O custos fixos, ao
contrrio, permanecem inalterados, apesar da variao na quantidade produzida, como por
exemplo a energia eltrica gasta com a iluminao do laboratrio de anlises clnicas, a
depreciao e o imposto predial, dentre outros.
De acordo com ROCHA (1997, p.29), a caracterstica de invariabilidade dos
custos fixos se deve ao prazo de observao, ou seja, quanto menor for o prazo de anlise e
classificao dos custos, maior ser a quantidade de custos fixos e menor a de custos
variveis; de forma inversa tambm esta afirmao verdadeira e levando-se este prazo ao
limite os custos de uma empresa so variveis.
Em relao facilidade de identificao, consideram-se custos diretos todos
aqueles aplicados diretamente ao produto ou servio. Na maioria das vezes, so facilmente
identificados e sua alocao ao produto/servio no apresenta dificuldades. Considerando
como exemplo o ato cirrgico, em uma organizao hospitalar, so custos diretos os
salrios com funcionrios, os medicamentos, os materiais descartveis e os gases
medicinais, dentre outros. So custos indiretos todos aqueles que no esto diretamente
relacionados com o produto ou servio. So alocados aos produtos/servios, atravs de
20
estimativas, ou rateios, ou ainda atravs de rastreamentos. A alocao dos custos indiretos
aos produtos se d atravs de mtodos de custeio. Os exemplos mais comuns so gua,
energia eltrica, seguros, aluguis, depreciaes, impostos, mo-de-obra indireta, etc.
No atual contexto, os custos indiretos tm crescido, devido, entre outros,
automao, enquanto que os custos diretos (mo-de-obra e os materiais), que eram
antigamente os fatores de produo predominantes, diminuram drasticamente.
Diz ROCHA (1997, p.29) que: Nem todos os custos diretos so variveis, apesar
de haver uma forte correlao entre eles podendo-se at afirmar que os custos diretos no
so variveis. Quanto aos outros dois tipos (custos fixos e indiretos) constata-se que
normalmente, mas nem sempre, os custos fixos so tambm indiretos.
2.3 SISTEMAS DE CUSTOS HOSPITALARES TRADICIONAIS
Um sistema de custos se destina a proporcionar um conjunto de dados e
informaes para suporte ao sistema decisrio da empresa.
Diante das caractersticas hospitalares, percebe-se que os sistemas de custos nessas
empresas devem objetivar no somente determinao dos preos dos servios, mas
tambm a uma anlise interna que permita um melhor conhecimento dos resultados da
gesto e uma melhoria no funcionamento da organizao.
Os chamados sistemas tradicionais de custeio tm sido utilizados nas ltimas
dcadas sem apresentar quaisquer variaes ao longo deste perodo. O sistema por centros
de custos, por ordem de produo e por processo de produo so os mais representativos
e sero aqui brevemente descritos.
2.3.1 Sistema por Centros de Custos
S & S (1995, p.73) definem centros de custos como sendo o lugar ou seo de
uma empresa que recebe as cargas dos custos com a finalidade de saber o quanto se
aplicou para mant-la. .... o centro de custo , no conceito geral, uma subdiviso tcnica
utilizada contabilmente para que se consiga uma racional diviso dos custos indiretos do
exerccio, observando-se as unidades de gesto e controle.
21
Logo, os centros de custos podem ser definidos como aquelas unidades que se
caracterizam por realizar atividades homogneas dentro do processo produtivo da
organizao. Pode-se entender por homogeneidade: Um agrupamento real ou ideal de
meios materiais e humanos agindo com a mesma finalidade, usando os mesmos meios,
participando das mesmas despesas e possuindo, pois, aproximadamente as mesmas
caractersticas (SELIG, 1993, p.47).
Para S & S (1995, p.73) o critrio adotado para as divises de tais centros o
da natureza dos trabalhos ou responsabilidades administrativas. ... Em uma fbrica de
biscoitos, por exemplo, podem ser centros de custos as sees de Mistura, de
Enfornagem, de Seleo de Embalagem; cada empresa obedece a um critrio, pois
varivel a diviso.
A definio dos centros de custo varia de acordo com o processo de trabalho de
cada organizao. ROCCHI (1982, p.21) agrupa os centros de custos em trs categorias:
- Centros Auxiliares e de Apoio (CAA): correspondem aos centros cuja principal
funo a de auxiliar o funcionamento de outros centros de custo e/ou prestar
servios para todo o estabelecimento como, por exemplo, os Servios de
Vigilncia, de Portaria e de Limpeza;
- Centros Geradores de Receita (CGR): correspondem aos centros de custos que
prestam ou fornecem atendimento e servios diretamente aos pacientes, ou seja,
representam a atividade-fim do hospital como, por exemplo, o Centro
Cirrgico, as Unidades de Internamento e o Servio de Raio X;
- Centros Administrativos (CA): correspondem aos centros de custos
responsveis pelos trabalhos de superviso, controle e informao como, por
exemplo, a Contabilidade, a Gerncia e Arquivos.
Encontra-se, no quadro 1, este agrupamento citado por Rocchi:
22
Quadro 1 Plano dos centros de custos
300 CENTROS AUXILIARES E DE APOIO
301 EDITE
302 ADIPE
303 ADIMA
304 OFIRE
305 AMVEI
306 POSEG
307 CECAL
308 CESTE
309 LAROU
310 NUDIE
-- Edifcios e Terrenos
-- Administrao de Pessoal
-- Administrao de Materiais
-- Oficina de Reparos
-- Ambulncia e Veculos
-- Portaria e Servios Gerais
-- Centro de Calefao
-- Centro de Esterilizao
-- Lavanderia e Rouparia
-- Nutrio e Diettica
400 CENTROS GERADORES DE RECEITA
411 AMBUL
412 R.X.
413 LABAN
414 FARMA
415 TRAUM
416 CECIR
417 UTI
421 UISUL
422 UINOR
431 FIR
-- Ambulatrio
-- Raio X
-- Laboratrio de Anlises Clnicas
-- Farmcia
-- Traumatologia
-- Centro Cirrgico
-- Unidade de Tratamento Intensivo
-- Unidade de Internamento Ala Sul
-- Unidade de Internamento Ala Norte
-- Fisioterapia e Recuperao
500 CENTROS ADMINISTRATIVOS
551 DIR
552 COM
553 SAME
-- Diretoria
-- Controladoria
-- Serv. de Arquivo Mdico e Estatstica
Fonte: ROCCHI (1982, p.24)
23
Nos estabelecimentos hospitalares organizados sob a forma de instituio, a
denominao de Centros Geradores de Receitas pode parecer um tanto quanto
imprpria, visto que esses estabelecimentos no visam formao de lucro econmico.
Em tais casos, todavia, essa denominao justificada pelo fato de ser nos Centros
Geradores de Receita que so prestados os servios os quais, futuramente, tero seus
custos compensados por fundaes, instituies financeiras, rgos previdencirios,
seguradoras ou atravs de dotaes governamentais.
No existe uma concordncia de opinies, manuais ou livros a respeito do nmero
de centros de custos necessrios.
ROCCHI (1982, p.21) faz o seguinte esclarecimento a respeito:
Uma diviso excessivamente detalhada levar a um sistema que ir
gerar um nmero excessivo de informaes, na maior parte
irrelevantes ou desnecessrias, e com alto custo de funcionamento;
no caso oposto, quando se agrupam operaes e equipamentos
completamente diferentes sob o mesmo ttulo, os dados de custo
obtidos atravs do sistema sero insuficientes para a maior parte das
atividades administrativas.
Para FERNANDES (1993, p.29),
Os servios hospitalares so realizados em unidades, sees, setores
etc., que pela complexidade da atividade, recebem custos diretos,
indiretos e transferncias intersecionais, motivo pelo qual utilizamos o
mtodo de clculo de custo secional (departamental ou setorial)
complementado com custos da comercializao e necessrios para
uma apropriao correta.
FERNANDES defende a idia de que necessria a elaborao de um plano de
centros de custos os quais podem indicar unidades, sees e setores e outros no existentes
fisicamente, considerados como ponto de referncia da comercializao dos bens, alm
dos centros necessrios para isolar custos rateveis ou no.
Nesses centros so apropriados os custos diretos e indiretos, para posteriormente,
receber e/ou ratear, apurando-se os custos unitrios, intermedirios e finais.
Esse sistema de custo secional, favorece o controle analtico dos custos por
responsabilidade (centros de custos) alm de comparao de custos com receitas, custos
unitrios, tabelas de preos, custos incorridos e volumes de produo, com exerccios
passados e expectativas.
24
No plano de centros de custos, os grupos sero alocados pela ordem de seus rateios,
ou seja, inicia-se o elenco com o grupo de centros que deve ser rateado em primeiro lugar
e com o mesmo critrio para os demais grupos.
Com o intuito de facilitar a interpretao e atender ao sistema de custo secional,
esses centros devem ser distribudos por similaridade no que se refere s suas funes e
funcionamentos e, de acordo com FERNANDES (1993), so classificados em diferentes
grupos:
Grupo A: nesse grupo esto os centros de custos que, alm de trocarem servios entre
si, tambm trabalham para os demais centros de custos. So eles:
- Edificaes
- Administrao
- Transporte Prprio
- Almoxarifado
- Limpeza
- Manuteno e Reparo dos Bens
- Caldeiras
- Nutrio e Diettica
- Lactrio
- Lavanderia, Rouparia e Costura
- Farmcia-Depsito
- Enfermagem
- Centro do Material - Esterilizao
- Servio Social Mdico
- Alojamento e Utilidades - Diversos
- SAME ou SPP
Grupo B: os centros de custos desse grupo so importantes para apurao do custo das
dirias por tipo de aposento e critrios atuais de cobranas, caso especfico das dirias
da clnica obsttrica, nas quais so includos os custos das estadias da me e do recm-
nascido. Diz respeito a:
- Refeies a Pacientes
- Berrio
25
Grupo C: os centros desse grupo isolam os custos de medicamentos e materiais
fornecidos a pacientes internados e externos, alm de filmes e materiais/medicamentos
radiolgicos, as dietas parenterais e os custos com gasoterapia. Normalmente as
receitas desses centros so cobradas parte de qualquer outra unidade, portanto
somente so rateados para comporem custos dos pacientes-dia, custo final do
ambulatrio, pronto socorro e exames radiolgicos. Alm dos custos prprios do seu
funcionamento, recebem outros do grupo A. Referem-se a:
- Medicamentos a Pacientes Internados
- Materiais a Pacientes Internados
- Medicamentos a Pacientes Externos
- Materiais a Pacientes Externos
- Filmes, Mat./ Med. Radiolgicos
- Dieta Parenteral/Enteral
- Gasoterapia

Grupo D: encontram-se nesse grupo os servios auxiliares de diagnstico e tratamento
(SADTs). O custo total desses centros so os apropriados diretamente e os recebidos
por rateio dos centros do Grupo A. Suas unidades so cobradas isoladamente das
demais. Seus custos so rateados para apurao do custo do paciente-dia, ambulatrio,
pronto socorro, hemodilise e exames a pacientes externos. Engloba:
- Laboratrio de Anlises Clnicas
- Laboratrio de Anatomia Patolgica
- Radiologia
- Banco de Sangue
- Eletrocardiografia
- Hemodilise
- Eletroencefalografia
- Radioterapia
- Fisioterapia
- Tomografia
- Hemodinmica
- Ultrasonografia
26
- UTI, no caso dos leitos dessa unidade no serem computados na capacidade do
hospital, ou seja, quando o paciente internado na UTI tiver leito designado e vago em
qualquer das Unidades de Internao.
Grupo E: os centros desse grupo, com seus custos prprios e os recebidos de centros de
outros grupos, indicam valores/custo e custos unitrios que so cobrados com margens
de comercializao ou tabelas de preos isoladamente de outras unidades. Seus
valores/custos e os custos de suas unidades devem integrar somente o custo dos
paciente-dia-cirrgico, ortopdico e obsttrico, ou seja, no devem fazer parte do custo
dos pacientes em tratamento clnico. Compe-se de:
- Prteses e rteses - Cirrgicas
- Prteses e rteses - Ortopdicas
- Anestesia
- Centro Cirrgico
- Centro Ortopdico
- Centro Obsttrico
- Ps-Anestsico ou Cirrgico.
Grupo F: os centros desse possibilitam que sejam apurados os custos das dirias pelos
diferentes tipos de acomodaes e, ainda, tambm por tipos de acomodaes, os custos
dos pacientes-dia clnicos, ortopdicos e obsttricos. So eles:
- UTI - adultos
- Unidade de Internao A
- Unidade de Internao B
- Unidade de Internao C
- Unidade de Internao D
- Unidade de Internao E
- Berrio Internados
Grupo G: nesse grupo so apurados e isolados os custos com os pacientes no
internados. Diz respeito a:
- Pronto Socorro
- Ambulatrio
- Hemodilise - Pacientes Externos
27
- Exames Complementares a Pacientes Externos.
Grupo H: nos centros de custos desse grupo so apurados e isolados uma mistura de
custos, normalmente cobrados separadamente de outras unidades. Referem-se a:
- Salrios e Honorrios Mdicos
- Alojamento e Utilidades a Funcionrios
- Extraordinrios a Pacientes e Acompanhantes
- Remoo de Pacientes
- Lanchonete
- Velrio
Grupo I: nos centros de custo desse grupo so isolados os custos e despesas no
computveis a outro centro ou unidade de custo. Forma-se de:
- Custos e Despesas no Computveis.
Grupo J: nos centros desse grupo so apropriados os custos envolvidos na produo de
bens para consumo prprio ou imobilizaes da empresa, quais seja:
- Oficina de Costura
- Farmcia Semi-Industrial
- Marcenaria
- Granja ou Chcara
J no Manual de Apurao de Custos Hospitalares do Ministrio da Sade (1988),
h trs grupo de centros de custos: Centros de Custos de Atividades Gerais, Centros de
Custos Intermedirios e Centros de Custo Final.
Os centros de Custos de Atividades Gerais so os responsveis pelas atividades de
carter geral ou comum do hospital. Compreende os seguintes setores:
- Administrao;
- Almoxarifado;
- Ambulncia;
- Biblioteca;
- Costura;
- Documentao Mdica;
- Esterilizao;
28
- Farmcia;
- Grfica;
- Lavanderia;
- Nutrio e Diettica;
- Servios Gerais;
- Transporte.
Alguns servios, sees e setores da unidade podem ser agrupados ou no em um
nico centro de custos, conforme o interesse da unidade em identificar ou no os custos
especficos de cada um. Por exemplo: o centro de custo Servios Gerais compreende:
limpeza, portaria e vigilncia, obras e manuteno, e assim por diante.
Os Centros de Custos Intermedirios correspondem s atividades complementares
ou de apoio da unidade hospitalar, como:
- Anestesiologia;
- Endoscopia;
- Fisioterapia;
- Hemoterapia;
- Laboratrio de Anlises Clnicas;
- Medicina Nuclear;
- Praxiterapia;
- Psicologia;
- Radiologia;
- Radioterapia;
- Reabilitao;
- Servio Social;
- Traados Diagnsticos (ECG, EEG).
J os Centros de Custo Final referem-se s atividades relacionadas com a
consecuo dos objetivos finais da unidade como por exemplo:
- Ambulatrio Geral de Adultos;
- Ambulatrio de pediatria;
- Centro Cirrgico;
- Unidade de Terapia Intensiva (UTI);
29
- Odontologia;
- Pronto-Socorro;
- Unidade de Internao de Clnica Mdica;
- Unidade de Internao de Clnica Cirrgica;
- Unidade de Internao Geral;
- Unidade de Internao de Pediatria;
- Unidade de Internao por Especialidade;
- Centro de Estudos.
Alguns hospitais, contudo, seguem a classificao de Centros de Custos sugerida
pela Resoluo CIP 4-71, de 13 de janeiro de 1971, que apresenta quatro grupos de centros
de custos. So eles:
- Centros de Custos de Base: integram os servios de apoio do hospital. Trocam
servios entre si, mas trabalham principalmente para os Centros de Custos
Intermedirios, Especiais e de Produo;
- Centros de Custos Intermedirios: recebem servios dos Centros de Custos
Base, sendo sua funo especfica a de servir os Centros de Custos Especiais;
- Centros de Custos Especiais: atendem s atividades-fim do hospital, como
unidades de internamento, centro cirrgico e pronto-socorro; e
- Centros de Custos de Produo: englobam as pequenas indstrias subsidirias
ou atividades paralelas do hospital, com despesas prprias.
A estrutura atual dos centros de custos do Hospital Universitrio da Universidade
Federal de Santa Catarina (UFSC), por exemplo, segundo Jos Geraldo Mattos
(departamento de Finanas) adota a seguinte classificao :
a) grupo 1 Centros de Custo Administrativos e envolve a,
- Administrao;
b) grupo 2 Centros de Custo Base que se referem a,
- Condomnio;
- Central Trmica;
- Nutrio e Diettica;
- Transportes;
- Limpeza;
30
- Almoxarifado;
- Manuteno;
- Lavanderia;
- Farmcia;
- Centro de Material e Esterilizao;
- SAME;
c) grupo 3 Centros de Custos Auxiliares que englobam,
- Gasoterapia;
- Servio Social;
- Radiostopos ou Medicina Nuclear;
- Hemoterapia;
- Radiologia;
- Ultrassonografia;
- Laboratrio de Patologia Clnica;
- Eletrodiagnstico;
- Anatomia Patolgica;
- Unidade de Terapia Intensiva;
- Neonatologia;
- Centro Cirrgico;
- Centro Obsttrico;
d) grupo 4 Centros de Custos Finais que envolvem,
- Alojamento conjunto;
- Clnica Mdica Masculina;
- Clnica Mdica Feminina;
- Clnica Peditrica;
- Clnica Cirrgica I;
- Clnica Cirrgica II;
- Ambulatrios;
- Emergncia;
31
e) Grupo 5 Centros de Custo de Produo e/ou Inaplicveis que dizem respeito
a,
- Farmcia Industrial;
- Costura;
- Ensino;
- Creche;
- Comisso Permanente de Informtica.
PALCIO (1993), diz que para se fornecer o custo total dos servios prestados a
cada paciente, os custos devem seguir um roteiro sucessivo de alocaes e discriminaes.
Essas etapas so as seguintes:
a) apurao do custo total de cada centro: essa primeira fase consiste na alocao
dos custos aos diversos Centros de Custos sendo que, no caso dos custos no
serem diretos ao setor (ex. energia eltrica), a Contabilidade deve utilizar
mapas prprios para fazer esta alocao. Obtido o custo total de cada setor, faz-
se o rateio dos custos dos centros que prestam servios para os centros que
recebem estes servios, como por exemplo o custo total da lavanderia deve ser
repassado para os centros que se utilizam das roupas lavadas;
b) determinao do custo unitrio de cada servio: A segunda etapa do rateio de
custos preconiza a diviso dos custos de cada centro para as unidades de
servios geradas naquele setor. Para isso necessrio que cada Centro Gerador
de Receita defina qual a unidade de servio que ele presta. Assim, o Centro
Radiolgico pode determinar que a sua base de rateio ser o nmero de
radiografias; os postos de enfermagem e a UTI nmero de dirias e assim
sucessivamente. H casos em que as unidades de servios so desiguais entre
si, como por exemplo no centro cirrgico, onde so realizadas cirurgias
contaminadas, infectadas e limpas e ainda de pequeno, mdio e grande porte.
Esses diversos tipos de cirurgias consomem materiais e tempo diferentes e por
isso devem ter pesos diferentes na diviso de custos do setor;
c) apurao do custo total de cada paciente: O paciente ou usurio do hospital o
repositrio de todos os servios gerados pela empresa. No momento em que se
d a entrada do mesmo no hospital, deve ser aberta uma Guia de Internamento,
que o documento contbil no qual so acumulados os seus custos individuais,
ou seja, todos os custos de acordo com os servios recebidos pelo paciente
32
durante sua estadia no hospital. A determinao exata do custo de cada
servio, como foi discutido nos dois itens anteriores, s pode ser feita ao final
de cada perodo mensal. Isso exige que o hospital se utilize de sistemas de
custo-padro, no qual o total de custos de cada Centro bem como o nmero
total de unidades de servios a serem produzidas no perodo sejam previstos e
depois comparados com o efetivo. Eventuais variaes, tanto credoras quanto
devedoras, podem ser alocadas diretamente para a conta de resultados
(PALCIO, 1993, p.43).
2.3.2 Sistema por Ordem de Produo
Utiliza-se o sistema de contabilidade de custos por ordem em empresas que se
caracterizam pela fabricao ou prestao de servios por encomenda, numa base no
contnua. Pode-se citar como exemplo as empresas de construo civil, tipografias, setor
imobilirio, estaleiros e produtoras de filmes.
Esse sistema possui as seguintes caractersticas:
a) o processo de produo estabelecido com base em um nmero distinto de
ordens de produo ou servio;
b) a cada ordem de servio, dado um nmero ou qualquer outro smbolo que a
diferencie e um documento contbil em separado estabelecido para cada
ordem;
c) todo o material e mo-de-obra diretos aplicados ao processo so designados
como se fossem aplicados a uma ordem especfica e reunidos em um carto de
ordem de servio;
d) os custos indiretos so alocados a cada ordem de servio, geralmente usando-se
como base o valor relativo da mo-de-obra direta;
e) o valor do Inventrio de Atendimentos em Andamento igual soma dos
valores das ordens de servios no terminadas.
Como se v, esse sistema pode ser usado para a determinao dos casos clnicos,
visto que cada caso possui a caracterstica de consumir vrios produtos/servios
intermedirios.
33
Para apurar os custos, so necessrios dados da conta corrente do paciente, do
laboratrio, da radiologia, da farmcia, dos pronturios e outros, com os quais possvel
identificar o tipo e a quantidade de produtos intermedirios aplicados no tratamento e
restabelecimento do paciente.
2.4 As Deficincias dos Sistemas Tradicionais no Atual Ambiente Competitivo
Necessidade de um Novo Sistema de Custos
Antigamente, a mo-de-obra direta e os materiais eram os fatores de produo
predominantes. A tecnologia era estvel, as despesas indiretas apoiavam o processo
produtivo e existia um nmero limitado de produtos.
O perodo compreendido entre 1920 a 1980 se caracterizou por:
- competitividade no mbito organizacional;
- preos baseados nos custos;
- clientes passivos, acomodados;
- ciclo de vida dos produtos longos;
- produtos padronizados;
- marketing genrico;
- tecnologia com avanos moderados;
- sistemas de produo estveis;
- grandes estoques;
- qualidade restrita ao produto e ao nvel fabril;
- mercado absorvendo as ineficincias.
A partir da dcada de 70, comeam a ocorrer alteraes nos negcios. A
competio global e as inovaes tecnolgicas provocaram mudanas impressionantes
quanto utilizao de informaes financeiras e no-financeiras. O novo ambiente passa a
exigir informaes mais relevantes relacionadas aos custos das atividades, processos,
produtos e clientes.
Essas modificaes nos negcios passam a exigir das empresas maiores gastos com
desenvolvimento tecnolgico, engenharia, marketing, desenvolvimento de produtos,
servios de atendimento a clientes e treinamento. Concluindo, cresceram em muito os
34
custos indiretos, enquanto que os avanos da tecnologia provocaram a reduo dos custos
diretos.
Esse novo ambiente passou a demandar:
- competitividade em mbito global;
- preos ditados pelo mercado;
- clientes cada vez mais exigentes;
- rapidez no lanamento de novos produtos, ou seja, os ciclos de vida dos
produtos so curtos;
- produtos customizados;
- marketing intensivo e dirigido;
- tecnologia com grandes e surpreendentes avanos;
- sistemas de produo flexveis;
- pequenos nveis de estoque, ou seja, nveis de estoques mantidos nas
quantidades apropriadas para fazer o atendimento aos clientes;
- qualidade total, em que so envolvidos cada funo e pessoa dentro da
empresa, desde produo e compras at vendas e marketing. A qualidade de um
produto/servios fica condicionada ao grau com que ela atende s necessidades
e convenincias do consumidor;
- mercado evitando ao mximo as ineficincias.
Para KAPLAN & COOPER (1998, p.12), as principais empresas esto utilizando
sistemas de custeio aperfeioados para:
Projetar produtos e servios que correspondam s expectativas dos
clientes e possam ser produzidos e oferecidos com lucro; sinalizar
onde necessrio realizar aprimoramentos contnuos ou
descontnuos (reengenharia) em qualidade, eficincia e rapidez;
auxiliar os funcionrios ligados produo nas atividades de
aprendizado e aprimoramento contnuo; orientar o mix de produtos
e decidir sobre investimentos; escolher fornecedores; negociar
preos, caractersticas dos produtos, qualidade, entrega e servio
com clientes e estruturar processos eficientes e eficazes de
distribuio e servios para mercadorias e pblico-alvo.
As principais deficincias encontradas nos sistemas convencionais de contabilidade
de custos, segundo MARTINS (1996) so as seguintes:
35
a) distores no custeio dos produtos devidas aos rateios arbitrrios dos custos
indiretos quando do uso dos custeios que promovem tais rateios;
b) utilizao de um pequeno nmero de bases de rateio;
c) no mensurao dos custos da no qualidade, ou melhor, os provocados por
falhas internas e externas como por exemplo retrabalho;
d) no segregao dos custos das atividades que no agregam valor ;
e) no utilizao do conceito de custo-meta ou custo alvo;
f) no considerao das medidas de desempenho de natureza no financeira
(indicadores fsicos de produtividade).
De acordo com CHING (1997, p.18), o custo da mo-de-obra direta diminuiu
drasticamente e deve estar ao redor de 15%, enquanto que os custos indiretos (overhead)
tm crescido vertiginosamente conforme se observa na figura 1:
Figura 1 - Evoluo do perfil dos custos nas ltimas dcadas
Custo
Tempo
Fonte: CHING (1997, p.18)
Tecnologia
Custos Diretos
Mo-de-obra
Overhead
Tempo
36
Com isso, observa-se que os sistemas tradicionais, tambm conhecidos como VBC
(volume based costing) por utilizar bases de rateio relacionadas ao volume, j no mais
atendem aos usurios da informao (gerentes, contadores, acionistas, quotistas, a ttulo de
exemplo).
No passado, os custos indiretos representavam uma pequena poro dos custos
totais da empresa, enquanto que a mo-de-obra correspondia a uma grande poro. Assim,
a distoro gerada pela utilizao de bases de rateio pr-determinadas e arbitrrias era
pouco relevante, ou seja, os custos indiretos eram distribudos com base no rateio da mo-
de-obra, ou das horas mquinas, o que lhes representava uma pequena parcela dos custos
logo, no alteravam muito o resultado final.
O sistema de contabilidade de custos tradicional, no entanto, j est morto h
muito tempo para as finalidades de gesto. muito difcil de entender e aceitar o fato de
que em pases desenvolvidos e em empresas transnacionais, ainda hoje, sejam utilizados
determinados procedimentos rudimentares de contabilidade de custos, a exemplo da
distribuio de custos indiretos com base no custo da mo-de-obra direta.
BRIMSON (1996, p.23) ressalta o acima exposto dizendo que Os sistemas
convencionais de contabilidade de custos foram desenhados para pocas anteriores,
quando a mo-de-obra direta e os materiais eram os fatores de produo determinantes, a
tecnologia era estvel, as despesas indiretas apoiavam o processo produtivo e existia um
nmero limitado de produtos.
Ainda, segundo este autor, Os sistemas convencionais de contabilidade de custos
apresentam nmeros distorcidos e agregados baseados em padres de comportamento
errados. A informao chega muito tarde para impactar as decises e no estimula as
modificaes necessrias para competir em um ambiente de negcios dinmico.
Os sistemas de alocao indiretos baseados na mo-de-obra tinham sentido h
praticamente 80 anos (quando foram criados), pois, poca, a mo-de-obra direta era
responsvel por grande parte dos custos incorridos no processo.
Hoje, para competir neste mercado globalizante, as empresas necessitam de
informaes de custos cada vez mais detalhadas e precisas, que permitam base de rateio
diferente da hora-mquina (HM) ou, simplesmente, mo-de-obra direta (MOD).
37
2.5 SISTEMA DE CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES ABC
2.5.1 Histrico
Tanto o ABC, quanto o ABM so termos novos, porm suas tcnicas subjacentes
tm uma longa histria. No livro Improving and Profits in Wlolesale Distribution The
Manifying Glass Technique encontrada uma metodologia detalhada usando uma
abordagem baseada em atividades. O livro foi publicado no ano de 1981 pelos autores
Artur Andersen, Robert L. Grottke e James W. Norris (PLAYER et al., 1997).
So tambm discutidos conceitos parecidos no livro Activity Costing and Input
Output Acouting do professor George J. Staubus publicado em 1971 por Richard D. Irwin
(PLAYER et al., 1997). J, o professor Tom Johnson, em seu artigo Its time to stop
overselling activity-based costing menciona que o sistema ABC se originou efetivamente
em trabalhos desenvolvidos na General Eletric, nos primeiros anos da dcada de 60, nos
Estados Unidos (CATELLI & GUERREIRO, 1995). A abordagem do ABM tambm
tratada por Peter Drucker, desde 1954, quando observou que a forma de se administrar um
empreendimento por meio da gesto de suas atividades (PLAYER et al., 1997).
No Brasil, os estudos e pesquisas sobre o ABC tiveram incio em 1989, no
Departamento de Contabilidade e Aturia da Faculdade de Economia, Administrao e
Contabilidade da USP, em forma de disciplina lecionada tanto para alunos da graduao,
quanto para os da ps-graduao. Neste mesmo ano, foi criado o CMS Lab para, como
membro educacional do CAM-I (Consortium for Advanced Manufacturing-International)
de Arlington, Texas (EUA), abrir as portas da USP e outras instituies de ensino e
pesquisa a fim de, atravs de convnios, estabelecer programas de treinamento e
desenvolvimento de executivos e instrutores nessa matria.
Vrios autores como BORNIA (1997), BRIMSON (1996) e KAPLAN & COOPER
(1995) defendem a idia de que os principais fatores que proporcionaram o
desenvolvimento do ABC foram:
a) a prtica da contabilidade gerencial est divorciada das necessidades
financeiras;
b) a insatisfao com os dados de custos, apurados pelos sistemas tradicionais que
distorcem os custos dos produtos/servios, atribuindo custos indiretos aos
produtos, de acordo com bases de rateio arbitrrias (geralmente horas de mo-
38
de-obra direta, horas mquina ou custo de material). Os sistemas tradicionais
foram desenhados para pocas anteriores, quando a mo-de-obra direta e os
materiais eram os fatores de produo determinantes, a tecnologia era estvel e
as despesas indiretas apresentavam valores pequenos em relao aos custos
totais;
c) competitividade, ou seja, o mercado est cada vez mais competitivo, sendo
necessrios sistemas de custos gerenciais que gerem informaes para melhoria
nos processos;
d) a busca pela excelncia empresarial.
2.5.2 Conceitos
Segundo KAPLAN & COOPER (1995, p.16), Activity-Based Costing :
Uma abordagem que analisa o comportamento dos custos por
atividade, estabelecendo relaes entre as atividades e o consumo de
recursos, independentemente de fronteiras departamentais,
permitindo a identificao dos fatores que levam a instituio ou
empresa a incorrer em custos em seus processos de oferta de
produtos e servios e de atendimento a mercado e clientes.
O ABC um sistema de custos que tem o objetivo de avaliar com preciso as
atividades desenvolvidas em uma empresa (tanto industrial, quanto de servios), utilizando
direcionadores para alocar as despesas indiretas de uma forma mais realista aos produtos e
servios. O ABC parte do princpio de que no o produto ou servio que consome
recursos, mas sim, os recursos so consumidos pelas atividades e estas, por sua vez, so
consumidas pelo produto ou servio.
O ABC demonstra a relao entre recursos consumidos (o que foi gasto: gua, luz,
salrios, ...), atividades executadas (em que foi gasto: produo, informtica, vendas, ...) e
os objetos de custos - produtos ou servios (para que foi gasto: produto A, produto B,
atividade X, ...).
Observa-se na figura 2, esta relao citada por ALLORA (2000):
39
Figura 2 Relao entre recursos, atividades e objetos de custos
Fonte: TECNOSUL (2000)
Considerado muitas vezes um sistema de difcil implantao, trata-se, em sua
essncia, de uma poderosa metodologia de custeamento, que procura reduzir
sensivelmente as distores provocadas pelos sistemas tradicionais os quais atribuem
custos fixos aos produtos, de acordo com bases de rateio arbitrrias (geralmente horas de
mo-de-obra direta - MOD, horas mquina ou custo da mo-de-obra direta).
Nesse sentido, BORNIA (1997, p.41) diz que:
A alocao dos custos fixos aos produtos de acordo com horas de
MOD poderia ser relevante no passado, quando a produo era mais
simples, com poucos artigos, e os custos de MOD eram
responsveis pela maior parte dos custos de transformao. Porm a
tendncia atual uma maior complexidade nos sistemas de
produo, com maior variedade de produtos, onde a participao
dos custos de MOD nos custos de transformao vem diminuindo.
Nesta situao, a utilizao de horas de MOD, ou custo de MOD,
como base de rateio distorce sistematicamente os custos dos
produtos.
De acordo com CROZZATTI et al. (1997), as principais vantagens observadas no
ABC so:
Recursos
Atividades
Objetos de
Custos
O que foi gasto. Ex: gua, luz,
salrios, etc...
Onde foi gasto. Ex: manuteno,
RH, O&M, etc...
Para que foi gasto. Ex: produto A
ou B, atividade no relacionada a
produto (associao, fundao) etc...
40
a) contnuo aperfeioamento (Kaizen): eliminar as atividades que no agregam
valor aos produtos/servios, contanto que o desempenho, a funo, a qualidade
e o valor reconhecido, no sejam prejudicados;
b) contabilidade baseada em atividade: a abordagem da contabilidade por
atividades para gerenciamento de custos divide uma empresa em atividades. A
principal funo de uma atividade converter recursos (material, mo-de-obra
e tecnologia) em produtos/servios. A contabilidade por atividades identifica as
atividades desenvolvidas em uma empresa e determina seu custo e desempenho
(tempo e qualidade). Segundo BRIMSON (1996, p.29): A contabilidade por
atividades est baseada no princpio de que as atividades consomem recursos,
enquanto clientes ou outros objetivos de custo consomem atividades. O custo
de uma atividade inclui todos os fatores de produo empregados para
desempenh-la. Os fatores de produo consistem em pessoas, mquinas,
viagens, suprimentos, sistemas de informao e vrios outros recursos. As
bases de alocao usadas para aplicar custos aos produtos/servios so
chamados de direcionadores de custos, que so as transaes que determinam
os custos das atividades;
c) target cost: com a mudana de paradigmas, a nfase de gerenciamento de
custos passou do controle de custos no estgio de produo, para o controle de
custos no estgio de concepo e projeto. Com o target cost possvel obter
resposta seguinte questo: Quanto dever custar o produto para conseguir
espao no mercado?;
d) melhor gesto de custos: a inadequada ou incorreta apropriao de custos
conduz os empresrios a tomarem decises ineficazes. Conclui-se ser de
extrema importncia para as empresas, o melhor monitoramento de seus custos.
Reforando a opinio de diversos autores, pode-se dizer que os principais objetivos
do ABC so:
a) apurar com maior preciso os custos dos produtos ou servios;
b) dar subsdios para a anlise na tomada de deciso;
c) uniformizar a linguagem, bem como divulg-la para todas as reas da empresa;
d) determinar a eficincia e a eficcia das atividades executadas;
e) identificar novas atividades, com a finalidade de melhorar o desempenho da
empresa no futuro;
41
f) detectar as atividades que esto onerando o produto/servio;
g) determinar quais as atividades que podem ser executadas por terceiros com
menor custo e maior eficincia;
h) servir como base para novas estratgias competitivas;
i) possibilitar um clculo com maior preciso em seus preos de venda.
2.5.3 Atividades
A abordagem do custeio ABC de fragmentar a organizao em atividades pois a
atividade descreve o que a empresa faz e, portanto, mostra como o tempo gasto e quais
so os resultados (outputs) dos processos.
BRIMSON (1996, p.27) diz que uma atividade descreve o que uma empresa faz
a forma como o tempo gasto e os produtos do processo. A principal funo de uma
atividade converter recursos (materiais, mo-de-obra e tecnologia) em
produtos/servios.
De acordo com o conceito de Brimson, a atividade est diretamente relacionada aos
seus insumos (inputs) e produtos/servios (outputs). Assim, a atividade pode ser
comparada a um processo ou a um sistema aberto no qual as entradas so os recursos, o
processamento a prpria atividade e as sadas, os produtos/servios obtidos.
Para TURNEY (1991, p.51) as atividades so descries do trabalho desenvolvido
em uma companhia.
NAKAGAWA (1995, p.42), fazendo distino entre evento, transao e atividade,
conceitua esta ltima como: Um processo que combina, de forma adequada, pessoas,
tecnologias, materiais, mtodos e seu ambiente, tendo como objetivo a produo de
produtos. Em sentido mais amplo, entretanto, a atividade no se refere apenas a processos
de manufatura, mas tambm produo de projetos, servios, etc., bem como a inmeras
aes de suporte a esses processos.
Segundo este autor, a atividade pode ser vista em sua forma mais simples como o
processamento de uma transao. Para isso expe a figura 3:
42
Figura 3 - A atividade como processamento de uma transao
Fonte: NAKAGAWA (1995, p.42)
A figura acima mostra que o evento que d incio a uma atividade. A transao
materializada por meio de documentos e tem por objetivo reproduzir fielmente os eventos
e as atividades a que se referem.
Para maior compreenso Nakagawa cita o seguinte exemplo:
RECURSOS
TRANSAO
ATIVIDADE
OBJETO DA
ATIVIDADE
Cost driver
Cost driver
EVENTO
MEDIDAS DE
DESEMPENHO
43
Figura 4 Evento, transao e atividade
Fonte: NAKAGAWA (1995, p.43)
2.5.4 Direcionadores de Custos
Enquanto no mtodo tradicional a alocao feita atravs de critrios de rateios
limitados, no ABC h um grande nmero de critrios, cada qual especfico atividade a
que se relaciona.
DRURY, apud COSTA (1999, p.44), expe alguns direcionadores mais citados por
vrios autores:
o nmero de lotes de produo o direcionador dos custos de
programao da produo, inspeo, movimentao de materiais e
set-up; - o nmero de ordens de recebimento direciona os custos do
departamento de recebimento; - o nmero de ordens de compra, de
suprimentos e de clientes direciona os custos associados ao
inventrio de matria-prima, de produtos em processo e de produtos
acabados.
O conceito geral de direcionadores de custos descrito por MARTINS (1996,
p.103) como sendo fator que determina a ocorrncia de uma atividade. Como as
atividades exigem recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador de custos
a verdadeira causa dos custos. Portanto, o direcionador de custos deve refletir a causa
bsica da atividade e, consequentemente, da existncia de seus custos.
PLAYER et al. (1997, p.213) utilizam-se do termo gerador de custo e o definem
como sendo qualquer fator que causa uma alterao nos custos de uma atividade.
No artigo da TECNOSUL (2000), ALLORA, que tambm se utiliza do termo
gerador de custo, diz que o fator que causa mudana no desenvolvimento de uma
TRANSAO ATIVIDADE
Comprar o
material
requisitado
Ordem de
compra
EVENTO
Compra de
material
44
atividade, mensurando os respectivos recursos exigidos por essa atividade, ou seja, a
causa do volume de recursos consumidos pela atividade.
Basicamente, um direcionador de custo pode ser definido como todo fator que
altera o custo de uma atividade. NAKAGAWA (1994), MARTINS (1996), PLAYER et al.
(1996) e vrios outros autores defendem a idia de que existem duas categorias de
direcionadores:
a) Direcionadores de Recursos ou cost driver de recursos: esto associados ao
consumo de recursos pelas atividades, ou seja, representam a quantidade de um
recurso para a realizao de uma atividade;
b) Direcionadores de Atividades ou cost driver de atividades: esto associados ao
consumo de atividades pelos produtos, ou seja, representa quanto de uma
atividade destina-se a um produto.
Conforme se observa na figura 5, essa metodologia de apurao de custos - o ABC
basicamente constituda de recursos, de atividades e dos objetos de custos. Os recursos
so representados pelas despesas que transformam o dia da empresa como, por exemplo,
mo-de-obra, material e tecnologia. Esses recursos so alocados/distribudos para as
atividades atravs dos direcionadores de 1
o
estgio (direcionadores de recursos) e desses,
distribudos aos objetos de custo (produtos ou servios), atravs dos direcionadores de 2
o
estgio (direcionadores de atividades).
45
Figura 5 Modelo ABC
Fonte: COGAN (1997, p.37)
A quantidade de direcionadores de custos necessrios afetada pela preciso que
se espera dos custos levantados. Observa-se, porm, que os direcionadores de custos so
informaes e que a obteno de informaes possui um custo. Caso opte-se por operar
com direcionadores de custos que no estejam disponveis e que necessitem ser obtidos
por processos complexos, a organizao arcar com maiores dispndios. Logo, deve-se
optar por aqueles que possam ser obtidos das informaes disponveis na execuo das
atividades.
Em relao ao uso de maior ou menor quantidade de direcionadores de custos,
COOPER apud COGAN (1997) ressalta que isso est relacionado aos seguintes fatores:
1
2
3
4
5
6
7
n
1
2
4
3
P
1
P
3
RECURSOS DIRECIONADOR
DE CUSTOS
CENTRO DE
ATIVIDADES
DIRECIONADOR
DE CUSTOS
PRODUTOS
P
2
46
a) o nvel de exatido que se pretende atingir nos custos dos produtos: quanto
maior a exatido pretendida, maior o nmero de direcionadores de custos
necessrios;
b) grau de diversificao de produtos: quanto maior o grau de diversificao dos
produtos, maior a quantidade de direcionadores de custos necessrios;
c) custo relativo de atividades diferentes: quanto maior o nmero de atividades,
maior o nmero de direcionadores de custos necessrios;
d) grau de diversificao do volume: quanto maior a variao dos tamanhos dos
lotes, maior o nmero de direcionadores de custos necessrios;
e) uso de direcionadores de custos correlacionados imperfeitamente: quanto
menor a correlao dos direcionadores de custos, maior o nmero de
direcionadores de custos necessrios. necessrio dar prioridade aos
direcionadores que esto diretamente associados s atividades. Na ausncia
destes, porm, faz-se a utilizao de direcionadores substitutos que,
indiretamente, indiquem o consumo de recursos pelas atividades. Assim, o
direcionador de custo deve possuir alta correlao com a atividade analisada.
Segundo COOPER, citado por NAKAGAWA (1994) e tambm por por COGAN
(1997), para a seleo de um direcionador de custos, trs fatores devem ser levados em
conta:
a) custo de medio: a facilidade/dificuldade na obteno dos dados necessrios
para o direcionador de custos escolhido, visto que os custos de mensurao
mais os custos associados aos erros de deciso determinam o sistema timo de
custeio no ABC;
b) grau de correlao: a correlao entre o consumo da atividade e o consumo real
como, por exemplo, o nmero de pedidos atendidos (direcionador de custo)
deve ser proporcional ao montante de recursos consumidos para atend-los;
c) efeito comportamental: a influncia que um determinado direcionador ter no
comportamento das pessoas.
47
2.5.5 As Geraes do ABC
COSTA (1999, p.47) cita que diversos autores como TURNEY (1991),
MECIMORE (1995) e MARTINS (1996), defendem a idia da existncia de duas geraes
ou verses do mtodo ABC.
Na primeira gerao do ABC, os custos indiretos eram divididos entre diversos cost
pools, que compreendiam grupos de atividades com a mesma forma de consumo pelos
produtos e que, assim, utilizavam os mesmos direcionadores, conforme se observa na
figura 6:
Figura 6 Primeira gerao do ABC
OVERHEAD
Fonte: NAKAGAWA (1994, p.68)
Essa metodologia, entretanto, utilizava um conceito de atividade limitado ao
contexto de cada departamento, numa viso apenas funcional e de custeio ao produto (os
custos no eram alocados cada atividade)
A verificao de que a anlise individual das atividades poderia tornar-se uma rica
fonte de informao sobre o desenvolvimento do trabalho e sobre a dinmica dos custos,
levou ao surgimento da segunda gerao do ABC. O controle das atividades passa a ser,
Cost Pool
Materiais
Cost Pool
Materiais
Cost Pool
Materiais
Cost Pool
Materiais
Cost Pool
Materiais
Horas de
MOD
Horas de
mquina
Custo de
material
Horas de
set-up
N
o
de
ordens
PRODUTOS
48
ento, uma etapa significativa da gesto dos negcios e da percepo do comportamento
dos custos (COSTA, 1999, p.48).
Esta segunda gerao possibilita a anlise dos custos sob duas vises conforme se
observa na figura 7:
Figura 7 - Duas vises do mtodo ABC
Fonte: TURNEY (1991, p.81)
A Viso Vertical, tambm chamada de viso de atribuio de custos, aloca recursos
s atividades atravs dos direcionadores de recursos e, logo aps, aloca os custos das
atividades aos objetos de custos atravs dos direcionadores de atividades.
J a Viso Horizontal, tambm chamada de viso do processo, apresenta uma
anlise no financeira das atividades e da sua interdependncia, tomando-se medidas de
desempenho (descrevem o trabalho realizado e quo bem uma atividade desenvolvida)
para avaliao das atividades e promoo da melhoria contnua dos processos.
VISO DE ATRIBUIO
DE CUSTOS
VISO DO
PROCESSO
Direcionadores de
Recursos
Medidas de
Desempenho
Recursos
ATIVIDADES
Produtos
Direcionadores de Recursos
Direcionadores de Atividades
49
Assim, no se mede o valor da atividade somente pelo seu custo, mas tambm em
como ela intervir no desempenho e eficincia de outra atividade. TURNEY (1991, p.81)
referindo-se ao assunto, diz que h uma interdependncia das atividades dentro de um
processo e que, com isso, o trabalho realizado em cada atividade afeta o desempenho da
prxima.
Observa-se que nessa viso, os direcionadores de custos so fatores que apenas
indicam as causas dos custos, ou seja, no so quantitativos como os direcionadores de
recursos e de atividades da viso vertical.
Essa viso fornece basicamente os mesmos dados medidos na primeira verso do
ABC com a diferena de que agora identificado um direcionador para cada atividade, e
obtido o custo de cada atividade separadamente.
2.5.6 Etapas de Implantao do ABC
Segundo BOISVERT (apud GOULART, 2000), as etapas bsicas para a
implantao do ABC nas organizaes so:
a) etapa 1 Definir e mensurar as atividades da empresa atravs da,
descrio das atividades da empresa;
definio dos direcionadores de recursos;
alocao dos recursos s atividades; e
determinao dos centros de custos.
b) etapa 2 Definir e mensurar os objetos de custos atravs da,
elaborao de uma listagem composta pelos objetos de custos;
definio dos direcionadores de custos;
alocao das atividades aos objetos de custos atravs de direcionadores
definidos.
BAKER E BITTENCOURT (apud GOULART, 2000) dizem que a aplicao do
ABC na rea da sade faz-se em duas grandes fases, quais sejam:
1) anlise das atividades atravs da,
determinao do escopo da atividade;
50
determinao das unidades das atividades;
definio das atividades;
racionalizao das atividades;
classificao das atividades em primrias e secundrias;
criao de um mapa de atividades;
finalizao e documentao das atividades.
2) anlise dos direcionadores de custos atravs da,
reunio dos recursos formando grupos de custos;
alocao dos grupos de custos aos produtos ou servios.
Cita GOULART (2000, p.75) que esses dois itens acima podem ser substitudos
por: definio dos direcionadores de recursos para avaliar custos dos recursos em relao
s atividades e definio de direcionadores de atividades para avaliar o custo das
atividades em relao aos produtos e servios.
BRIMSON (1996, p.99), tambm citado por GOULART (2000) e por TOGNON
(1999), expe que as atividades requerem etapas que devem ser consideradas como um
guia pois o ambiente especfico de cada empresa onde a anlise de atividades realizada
pode requerer mudanas na abordagem. As principais etapas citadas por este autor so:
a) etapas para mapear as atividades, que podem ser subdivididas:
determinar o escopo de anlise de atividades: consiste na definio do
problema especfico ou do negcio a ser analisado. BRIMSON (1996) cita
como exemplo, para ilustrar esse item, uma empresa que enfrenta um
concorrente o qual utiliza como estratgia competitiva, o lanamento rpido
de produtos. Nesse caso, a empresa pode aplicar a anlise de atividades ao
processo de lanamento de novos produtos com o objetivo de descobrir as
atividades desnecessrias e redundantes. As nicas atividades analisadas
seriam aquelas envolvidas com o processo de lanamento de produtos
novos;
determinar as unidades de anlise das atividades: as unidades de atividades
podem corresponder s unidades organizacionais ou at mesmo cruzar as
fronteiras organizacionais, pois a estrutura organizacional , muitas vezes,
ditada por padres polticos e pessoais. O organograma e o quadro de
51
pessoal servem como ponto de partida para assegurar que a estrutura da
organizao seja totalmente entendida e tambm para que toda a
organizao esteja sendo coberta, uma vez que define as unidades de
atividades;
definir as atividades: consiste em listar todas as atividades realizadas por
uma unidade de atividades;
racionalizar as atividades: uma lista de atividades deve ser estruturada de tal
maneira que fornea um nvel de detalhe suficiente, sem ser excessiva. Para
BRIMSON (1996, p.110-111) quanto mais simplificada a lista de
atividades, mais fcil administrar e influenciar positivamente as decises
do negcio. Uma anlise de atividades detalhada invalida muitos dos
benefcios de um sistema de contabilidade por atividades. Tais sistemas so
complexos e no focalizados em variveis chaves de decises. Desta forma,
tendem as ser caros e ineficazes. Um sistema excessivamente simples, no
entanto, no fornece o nvel de detalhe necessrio para ser devidamente
responsvel pelo comportamento do custo da atividade. O grau de
simplificao influenciado at certo ponto pela complexidade do negcio,
mas mais provvel que seja afetado pelo tipo da indstria e do cliente;
classificar em primria ou secundria: de acordo com BRIMSON (1996,
p.113), uma atividade primria aquela cuja sada utilizada fora da
unidade organizacional. As atividades utilizadas dentro de um
departamento, para apoiar as atividades primrias, so secundrias. Diz
ainda BRIMSON (1996, p.113) que a classificao das atividades
necessria para apoiar os custos das atividades secundrias s primrias e
administrar a proporo entre elas;
criar mapas de atividades: identificar a relao entre funes, processos do
negcio e atividades. A contabilidade por atividades mapeia as atividades da
empresa e descreve a estrutura de custos em termos de consumo de
atividades;
finalizar e documentar as atividades: consiste em reunir uma lista de
atividades que apoie as necessidades da anlise organizacional, dos
processos do negcio e funcional.
52
b) fases do Sistema ABC, divididas em etapas:
etapa 1 seleo de bases de custo atravs dos passos:
determinao do tipo de custo: que pode ser real (valor exato pago),
padro (custo predeterminado baseado em condies normais de
eficincia e volume de produo), planejado (derivado dos sistemas de
planejamento estratgico e operacional) e de engenharia (calculado
atravs de estudo de engenharia industrial);
determinao do horizonte do tipo de custo: na seleo de um perodo
de tempo para os dados de custos deve-se atentar para a estabilidade dos
dados, pois os dados normais so muito sensveis a flutuaes de curto
prazo e perodos inferiores a um ano, tornam os dados sujeitos a
flutuaes sazonais. BRIMSON (1996) aconselha que se deve utilizar
dados trimestrais ou semestrais e que estes devem ser ajustados
continuamente para refletirem as mudanas no ambiente operacional;
classificao das atividades em relao ao ciclo de vida: o ciclo de vida
comea com a identificao inicial das necessidades do cliente passando
pelo planejamento, pesquisa, projeto, desenvolvimento, produo,
avaliao, utilizao, apoio logstico, obsolescncia e baixa. O custo de
todas as atividades que compem o ciclo de vida representa o custo do
ciclo de vida do produto.
etapa 2 rastreamento dos recursos atravs dos seguintes passos:
determinao da fonte de dados que podem ser do razo geral, ou de
uma anlise detalhada da engenharia industrial, ou ainda, de uma
relao estimada entre atividades de um sistema com caractersticas
fsicas e de desempenho similares;
agrupamento dos custos contabilizados no razo geral o qual classifica
estes custos de acordo com os tipos de gastos. Na escolha do razo geral
como fonte de dados dos custos BRIMSON (1996) aconselha que os
valores das contas com padres de comportamento de custos
semelhantes sejam resumidos por categoria natural de custos como, por
exemplo, o custo de mo-de-obra que compreende salrios, encargos e
benefcios;
53
estabelecimento de uma relao causal atravs da definio de uma
medida de atividade que comum tanto ao fator de produo quanto
atividade. Por exemplo, a medida de atividade ou base causal do fator
de produo pessoal o tempo;
rastreamento dos custos relacionados a pessoal que pode ser atravs do
tempo ou da produo fsica da atividade. a qual s vlida se o esforo
para completar cada produo individual for homogneo. Utiliza-se o
tempo gasto pelos funcionrios no casos destes trabalharem em vrias
atividades ou no caso das produes requererem atividades de diferentes
esforos. Para rastrear os custos relacionados a pessoal e s atividades,
so necessrias informaes sobre as atividades realizadas pelo
funcionrio, os custos relacionados a pessoal por departamento e uma
base de relao causal;
rastrear todos os demais custos s atividades, observando que nem todos
os custos so assim rastreados efetivamente s atividades. Poucas
vezes possvel ou eficiente debitar diretamente 100% dos custos de um
departamento s atividades. Como um mtodo emprico, uma empresa
deve buscar rastrear diretamente entre 80% e 90% de seus custos s
atividades. Os demais custos no rastreveis so custos gerais do
departamento BRIMSON (1996, p.160).
etapa 3 determinao da medida de desempenho da atividade: a
relao entre medidas de desempenho muito estreita, o que faz com
que a modificao em uma atividade impacte simultaneamente todos os
aspectos das medidas de desempenho. BRIMSON (1996) cita, como
exemplo, que uma reduo no tempo ir influenciar o custo, a qualidade
e a flexibilidade, pois exercer influncia na maneira como a atividade
for desempenhada. No se deve julgar o desempenho de uma atividade
por uma nica medida devido ao inter-relacionamento existente entre as
medidas de desempenho. BRIMSON (1996, p.162) diz que para
otimizar o desempenho de uma empresa como um todo, necessrio
levar em considerao o impacto das relaes entre as medidas de
desempenho.
54
etapa 4 seleo da medida de atividade que envolve os seguintes
passos:
determinar as medidas de atividade que so entradas, sadas ou atributos
fsicos de uma atividade;
reunir estatsticas sobre produo/transaes que consiste na
determinao da freqncia da ocorrncia da atividade. BRIMSON
(1996) salienta que o perodo de tempo utilizado para as estatsticas de
volume da atividade deve corresponder ao mesmo perodo utilizado na
determinao da base de custo;
validar a razoabilidade da medida de atividade em caso em que for
detectada a falta de homogeneidade na seleo da medida de atividade;
etapa 5 clculo do custo por atividade: aps ter rastreado o custo
atividade, selecionado uma medida de produo e determinado o volume
da medida de atividade, uma empresa pode completar o processo de
custeio por atividade.
KAPLAN e COOPER (1998), por sua vez, apresentam quatro etapas para calcular
o custo das atividades e dos objetos de custeio no sistema ABC:
Etapa 1 desenvolver o dicionrio de atividades (identificao das atividades):
no desenvolvimento de um sistema ABC, a organizao identifica inicialmente
as atividades executadas, as quais so descritas por verbos e seus objetos
associados: programar produo, transferir materiais, comprar materiais, lanar
novos produtos, melhorar produtos j existentes, entre outros. Essa
identificao gera um dicionrio que permite o relacionamento e a definio de
cada atividade executada.
Etapa 2 determinar quanto a organizao est gastando em cada uma de suas
atividades (atribuir custo a cada atividade): o sistema ABC desenha um mapa
que pode incluir de despesas relativas a recursos a atividades. Para isso,
utilizam geradores de custos de recursos que associam os gastos e as despesas,
conforme informaes geradas pelo sistema financeiro ou contbil da
organizao, s atividades realizadas. Para KAPLAN e COOPER (1998, p.101),
55
"os recursos so a base de custo para o modelo. Um recurso compreende um
agrupamento isolado e homogneo de custos existentes que representam uma
funo semelhante ou, no caso de pessoas, que tm um perfil de trabalho
semelhante. A soma de todos os recursos includos em um modelo eqivale ao
custo total de uma organizao, dentro de um perodo de tempo determinado".
O sistema financeiro da organizao classifica as despesas por cdigos; por
exemplo, salrios, horas extras, materiais indiretos, viagens, telecomunicaes,
computao, manuteno e depreciao. Nessa etapa, os geradores de custos
utilizam as despesas geradas por este sistema para calcular o quanto esto
gastando em atividades de compra de materiais e lanamento de produtos
novos.
Etapa 3 identificar produtos, servios e clientes da organizao (identificar os
objetos de custos): Dizem KAPLAN e COOPER (1998) que esta a etapa mais
importante, visto que deve identificar os produtos, servios e clientes, o que
permite tornar as atividades mais eficientes e calcular a adequada remunerao
da organizao. GOULART (2000, p.84) cita: Em um hospital, um exemplo
de atividade 'admitir os pacientes', onde o direcionador de custo de segundo
estgio para esta atividade 'o nmero de pacientes admitidos; os custos totais
atribudos s atividades so divididos pelo nmero de pacientes admitidos,
obtendo-se, assim, um custo de admisso por paciente.
Etapa 4 selecionar geradores de custos da atividade que associam os custos da
atividade aos produtos, servios e clientes da organizao (alocar custos das
atividades aos objetos de custos). KAPLAN e COOPER (1998, p.109) explicam
que a ligao entre atividades e objetos de custos como produtos, servios e
clientes feita por meio de geradores de custo da atividade. Um gerador de
custo da atividade uma medida quantitativa do resultado de uma atividade.
Com o objetivo de obter uma taxa ou um ndice de direcionador de custo,
divide-se o custo total da atividade pelo direcionador de custo. KAPLAN e
COOPER (1998), tambm citados por GOULART, dizem que o custo da
atividade atribudo ao servio com base no uso daquele direcionador de
atividade.
56
2.6 GESTO BASEADA EM CUSTEIO POR ATIVIDADES - ABM
A busca pela excelncia empresarial, que caracterstica das Empresas de Classe
Mundial (World Class Manufactoring), faz com que se passe a perceber a empresa como
sendo um conjunto de atividades que, se executadas de forma eficiente, podem levar
eficcia da gesto. Segundo BRIMSON (1996, p.20):
Excelncia empresarial a integrao eficaz do custo das
atividades de todas as unidades de uma empresa para melhorar
continuamente a entrega de produtos e servios que satisfaam a
clientela. A capacidade de alcanar e manter a excelncia
empresarial requer a melhoria de todas as atividades dentro de uma
empresa no apenas manufatura incluindo pesquisa, projeto,
desenvolvimento, marketing, finanas, produo, embalamento,
suporte logstico, recebimento e expedio.
Logo, o sucesso empresarial pode ser resumido no eficaz gerenciamento das
atividades desenvolvidas pela empresa na busca de bem administrar seus resultados.
Com esse novo enfoque na gesto das empresas, nasceu um novo sistema de
gerenciamento das atividades o ABM Activity Based Management, cuja principal
ferramenta o ABC Custeio Baseado em Atividades. Quanto relao entre o ABM e o
ABC, CHING (1997, p.57) diz que enquanto o ABC o processo tcnico ou a mecnica
para levantamento das atividades, rastreamento dos custos para as atividades e conduo
dessas atividades para produtos, clientes; o ABM um processo que utiliza as informaes
geradas pelo ABC para gerenciar uma empresa ou um negcio.
O autor complementa dizendo: ... um banco de dados (data base) de atividades a
espinha dorsal, ou a base (fundamentos) do ABM.
A gesto baseada em atividades (ABM) uma vasta disciplina que focaliza a
administrao das atividades como forma de maximizar o valor recebido pelo cliente e o
lucro alcanado atravs dessa adio de valor. Tem o sistema de custeio baseado em
atividade (ABC) como principal fonte de informao (PLAYER et al., 1997, p.3).
PLAYER et al. (1997, p.4) ressaltam os benefcios normalmente advindos do
ABM:
57
identificao dos custos redundantes; anlise do valor agregado e
dos custos que no agregam valor; quantificao do custo de
qualidade por elemento; identificao de atividades focalizadas no
cliente; anlise do custos de complexidade; identificao dos custos
de processo e apoio anlise de processo; mensurao do impacto
de iniciativas para a aplicao de reengenharia; melhor
compreenso dos geradores de custos; avaliao dos investimentos
em flexibilidade no processo produtivo; oramento baseado em
atividade.
CHING (1995) apresenta os seguintes princpios do ABM:
a) os custos no ocorrem espontaneamente, pelo contrrio, so causados;
b) gerenciamento das atividades e no dos recursos e custos, como ocorre nos
mtodos tradicionais de custeio;
c) o foco deve estar nos fatores geradores de custos, ou seja, aquilo que origina a
demanda de consumo de recursos. Nesse sentido, aes devem ser tomadas
para a reduo ou at mesmo a eliminao desses fatores geradores de custos,
visto que a conseqncia direta ser a reduo de custos;
d) as atividades devem ser direcionadas para os clientes, ou seja, no devem ser
realizadas para consumo interno da prpria organizao. CHING (p.58) diz que
devemos estar constantemente nos questionando se o cliente pagaria por esta
atividade que estamos realizando;
e) diminuio das atividades dentro dos processos, de modo a atender a trs
requisitos bsicos: agilidade (reduzir o tempo do ciclo operacional), menor
custo e mais qualidade;
f) centralizao do foco na reduo ou eliminao das atividades que no agregam
valor s atividades, desnecessrias, duplicadas, retrabalhadas;
g) melhoria das atividades continuamente, dentro do enfoque de melhoria
contnua;
h) execuo das atividades de forma correta (fazer certo da primeira vez);
i) execuo da atividade correta e no a atividade do jeito certo.
58
COSTA (1999, p.30) apresenta as seguintes vantagens:
A ABM preconiza que sejam identificadas todas as atividades
desempenhadas na empresa, e seja analisada a dinmica dos custos.
Integrada aos objetivos estratgicos da empresa, permite analisar os
processos, identificar oportunidades de melhoria, fixar prioridades
para aes e prever os resultados destas aes. A implantao da
ABM proporciona a identificao de atividades no relevantes e
daquelas que no agregam valor perante o cliente. Em um novo
conceito de administrao gera informaes a priori, orientando os
gerentes para decises futuras e no para controle das operaes
passadas.
2.6.1 Custeio/Gerenciamento Baseado em Atividades - ABC/ABM
CHING (1997, p.57) cita que enquanto o ABC o processo tcnico para o
levantamento das atividades, rastreamento dos custos para as atividades e conduo dessas
atividades para os produtos clientes; o ABM (Activity Based Management) um processo
que utiliza as informaes geradas pelo ABC para gerenciar uma empresa ou um negcio.
Por outro lado, comumente utiliza-se a sigla ABC para designar tanto o custeio das
atividades quanto o gerenciamento das mesmas.
Para PLAYER et al. (1997, p.3) a ABM uma vasta disciplina que focaliza a
administrao das atividades como forma de maximizar o valor recebido pelo cliente e o
lucro alcanado atravs dessa adio de valor. Tem o sistema de custeio baseado em
atividades (ABC) como principal fonte de informao. Diversos autores so unnimes
com respeito aos principais benefcios da ABM: identificao dos custos redundantes,
melhor compreenso dos geradores de custos e identificao das atividades focalizadas no
cliente.
SHANK e GOVINDARAJAN (1995) defendem a idia de que o ABC no deve ser
usado isoladamente, ou seja, deve estar sempre envolvido na Gesto Baseada em
Atividades. A implantao da Gesto Baseada em Atividades envolve, entre outras
ferramentas, a elaborao e implantao de um Sistema de Custeio Baseado em Atividades
(ABC) que fornecer informaes, com focos nos custos para a efetiva gesto das
atividades.
As etapas bsicas para a implantao da Gesto Baseada em Atividades tanto em
uma organizao hospitalar, quanto em outros tipos de organizaes so:
59
a) anlise dos cenrios internos e externos organizao: no ambiente interno
imprescindvel a anlise da organizao levando em considerao sua misso, as
estratgias, os desejos e necessidades dos clientes, os mercados focalizados, as polticas de
recursos humanos e o ambiente organizacional. Deve-se tambm estudar as reas nas quais
acredita-se haver mais falhas e desperdcios, ou seja, identificar as atividades que no
agregam valor no processo.
Em relao ao ambiente externo, PORTER (1986) diz que cada empresa tem regras
de concorrncia especficas e ter mais chances de obter uma vantagem competitiva aquela
que souber revert-las a seu favor. Essas regras esto englobadas em cinco foras
competitivas: entrantes potenciais (entrada de novos concorrentes), compradores (poder de
negociao), substitutos (ameaa de produtos ou servios substitutos), fornecedores (poder
de negociao), e a concorrncia (rivalidade entre as empresas existentes);
b) planejamento do Sistema ABC: antes da implementao do ABC, muito
importante considerar a fase do planejamento. Muitos sistemas falham devido pouca
importncia que se d ao planejamento, embora este seja o grande responsvel pela
definio dos propsitos do projeto. COSTA (1999, p.55) defende que o planejamento
pode responder s seguintes questes:
Quais os objetivos do projeto?; Quais problemas que se quer
resolver com a sua implantao?; Quais so os usurios do sistema e
qual o nvel de informao adequada a estes usurios?; Que
decises sero tomadas baseadas nas informaes geradas pelo
sistema ABC?; Pensa-se em apenas conhecer melhor os custos de
processos e de objetos de custos ou pretende-se tambm promover o
aperfeioamento dos processos?;
c) desenvolvimento do Sistema ABC: aps as fases anteriores passa-se fase
do desenvolvimento do Sistema ABC atravs de duas etapas:
viso vertical: atribui-se custos aos processos e objetos de custos;
viso horizontal: anlise qualitativa dos processos.
Para a execuo dessas duas etapas, preciso estabelecer uma visualizao
completa e a conseqente compreenso das atividades executadas em um processo. Isso se
d atravs do mapeamento dos processos.
60
d) mapeamento dos processos: a partir do mapeamento dos processos
possvel conhecer as atividades que vo ser gerenciadas, ou seja, possvel conhecer com
detalhes os processos que sero analisados e custeados.
Diz GOULART (2000, p.94) que o mapeamento parte essencial para o clculo
do custo do ABC pois ajuda os gerentes a compreenderem a relao entre as atividades por
meio do retrato grfico dessas relaes.
Os fluxogramas so uma representao grfica do processo que possibilitam a
visualizao completa e a conseqente compreenso das atividades executadas em um
processo e tambm a inter-relao entre elas e entre os processos;
e) custeio dos processos e dos objetos de custos: obtm-se o custo dos
processos atravs da alocao dos recursos consumidos pelas atividades. Em primeiro
lugar, faz-se a identificao e medio dos recursos consumidos nos processos, passa-se
identificao e medio dos direcionadores de recursos e, por fim, faz-se o clculo dos
custos das atividades e dos processos. Logo aps, obtm-se o custo dos objetos atravs do
consumo das atividades pelos mesmos. Nesse caso, em primeiro lugar, faz-se a
identificao e medio dos direcionadores de atividades para em seguida proceder ao
clculo do custo dos objetos de custo;
f) anlise da qualidade do processo: o que interessa nessa etapa a indicao
do que provoca o custo das atividades e de que maneira pode-se melhorar o desempenho
dessas atividades. BRIMSON (1996, p.162) diz que:
Para otimizar o desempenho em uma empresa como um todo
necessrio levar em considerao o impacto das relaes entre as
medidas de desempenho. Considerando o custo, um mtodo de
reduzi-lo aumentar a produo, usando a mesma quantidade de
recursos. Caso esta meta seja atingida com perda de qualidade, a
reduo de custo alcanada em um departamento anulada por
atividades adicionais para corrigir o problema nos departamentos
seguintes. O desempenho total da empresa diminudo;
g) anlise das informaes do Sistema ABC: para se obter um melhor
desempenho das atividades, deve-se proceder a anlise das atividades eliminando as que
no agregam valor ao produto ou servio, dando mais importncia quelas mais relevantes
61
da organizao e evitando os retrabalhos. necessrio tambm observar os fatores que
provocam os custos, ou seja, observar os direcionadores de custos. Atravs da
compreenso e do gerenciamento destes direcionadores, possvel reduzir e excluir perdas
e desperdcios e, com isso, reduz-se o custo das atividades.
h) determinao de medidas de melhoria: de acordo com COSTA (1999,
p.67):
O custeio de processos e de objetos de custo, a anlise das
atividades, a medio do desempenho dos processos e a
identificao dos fatores que provocam custos so apenas
ferramentas para se visualizar uma situao. Deve-se sempre ter em
mente que a mera coleta e anlise de informaes ser intil se no
existirem decises e aes baseadas nestas informaes. A melhoria
do desempenho dos processos s ocorrer se medidas forem
implementadas no sentido de reduzir os fatores que provocam
custos.
Aps a determinao de quais medidas devem ser implantadas, deve-se elaborar
um plano de trabalho, delineando-se qual a seqncia da implantao, quem ser o
responsvel por cada etapa, quais os recursos destinados e quais as medidas para
diminuio das resistncias humanas;
i) avaliao de medidas de melhoria: a avaliao das ltimas medidas
implantadas indica novas necessidades e possibilidades de aperfeioamento dos processos
e do desempenho da empresa. Com isso, observa-se que se d um processo contnuo,
processo este demonstrado na figura 8:
62
Figura 8 Etapas bsicas para implantao da ABM
Fonte: Adaptada de Costa (1999)
importante observar que durante a implantao do sistema ABC, assim como na
implantao de outras ferramentas gerenciais, podem surgir, dentre outras dificuldades,
resistncias humanas, tanto por parte da alta administrao, quanto por parte dos demais
funcionrios. vital que a alta administrao demonstre, desde o incio, um compromisso
Anlise dos Cenrios
Internos e Externos
Planejamento do
Sistema ABC
Desenvolvimento do
Sistema ABC
Mapeamento
dos Processos
Custeio dos Processos
e Objetos de Custo
Anlise Qualitativa
dos Processos
Anlise das Informaes
do Sistema ABC
Determinao e Implantao
de Medidas de Melhoria
63
claro com o projeto (sistema ABC). vital tambm o apoio e o envolvimento dos
funcionrios para o funcionamento do sistema. Para isso, medidas como conscientizao,
aprendizado, treinamento e esclarecimento (a respeito do sistema ABC) podem diminuir
estas resistncias humanas, visto ser um sistema complexo, de alto custo para a sua
implantao.
Outra questo importante a ser considerada diz respeito existncia da
arbitrariedade no custeio dos objetos de custo. Sempre existem atividades como, por
exemplo, a limpeza e a manuteno de instalaes, que no se associam a nenhum objeto
de custo. KENNEDY (apud COSTA, 1996, p.23) referindo-se ao assunto diz que a
alocao destes custos aos produtos permanece arbitrria mesmo com o ABC.
2.6.2 Exemplos de Empresas que Utilizam o ABM/ABC
Mesmo com todo o histrico, citado anteriormente (item 2.6.1), s recentemente
este mtodo ABM/ABC - ganhou ampla divulgao e vem sendo utilizado por crescente
nmero de empresas em todo o mundo.
PLAYER et al. (1997, p.XV) relata que "a partir da experincia de implantao em
vrias empresas de diferentes portes e segmentos de atuao, o mtodo de custo ABC
(Activity Based Costing) e a tcnica de Gerenciamento Baseado em Atividade, conhecida
como ABM (Activity Based Management) tm se revelado como timos instrumentos
gerenciais cobrindo muitas deficincias dos sistemas tradicionais de custeio".
Na seqncia, so apresentadas, resumidamente, algumas experincias e lies
sobre o ABM/ABC praticadas em empresas de diferentes segmentos (inclusive
organizaes de sade), tendo como trao comum a necessidade de obter um melhor
posicionamento no ambiente competitivo.
Organizao Norte Americana de Distribuio da HewlettPackard em
Santa Clara Califrnia: lder mundial na fabricao de PCs, sistemas de computador,
impressoras, scanners e estaes de trabalho, a HewlettPackard decidiu usar o ABC para
entender quais custos contribuem para a rentabilidade dos produtos e clientes.
64
Hoffmann-La Roche em Nutley Nova Jersei: como vrios fabricantes de
medicamentos, a Hoffmann-La Roche buscava novas oportunidades para reduzir os custos,
mantendo elevados padres de qualidade. Sua maior necessidade era a de implementar um
processo que permitisse companhia identificar inicialmente reas crticas para a melhoria
e ento medir com preciso quais benefcios seriam gerados por tais melhorias. A
companhia identificou o ABM como sendo o processo adequado para impactar e promover
a melhoria contnua dos resultados.
Johnson & Johnson Medical em Arlington Texas: especializada em
produtos mdicos, farmacuticos e de cuidados pessoais, a Johnson & Johnson fornece, a
empresas da rea de sade, luvas cirrgicas, produtos para curativos, produtos para acesso
vascular, agentes coagulantes e agentes desinfetantes. A companhia comeou a utilizar o
ABM, pois enfrentava fortes presses da concorrncia em diversas frentes, incluindo a
queda na participao do mercado e a eroso das margens de lucro. A Johnson & Johnson
percebeu que precisava ir alm de seus tradicionais programas de manuteno de custo
para reduzir custos e despesas gerais, logo decidiu-se a implementar o ABC e o ABM para
que essas metas fossem alcanadas.
Current em Colorado Springs Colorado: companhia especializada em
impresso e comercializao de artigos de papel tais como cartes de felicitaes,
calendrios, materiais educacionais, cheques bancrios e outros. Comeou a fazer uso do
ABC em 1991 com o objetivo de obter informaes mais precisas para a tomada de
decises. O ABC foi implantado para refletir melhor os custos de produo, identificando
as caractersticas dos produtos que geram atividades e custos. A Current tambm estava
interessada em ver os custos dos produtos de forma mais abrangente, por meio do exame e
da agregao de todos os custos exigidos para criar e oferecer os produtos e servios aos
clientes.
Bliss & Laughlin Industries em Harvey Illinois: essa companhia
siderrgica decidiu usar o ABC com o objetivo de gerar uma nova viso estratgica de
custos, abrangendo clientes, produtos e processo de manufatura. Usou o ABC como
suporte para quantificar reas problemticas e identificar oportunidades de melhoria.
65
American Express Travel Related Services em Nova York Nova
York: responsvel principalmente pelo carto American Express e pelo processamento de
transaes de viagem, decidiu-se por implantar o ABC, no incio da dcada de 1990, com
o objetivo de fornecer servios financeiros de classe mundial a um custo mais baixo com
reduo de tempo e melhoria da qualidade, melhorar a rentabilidade de negcios no que
fosse possvel e atingir uma reduo de 80 a 120 milhes de dlares nas despesas gerais.
Providence Portland Hospital Medical Center em Portland EUA:
reconhecido como nmero um dos cem milhares de hospitais americanos, possui 483 leitos
privados e um hospital comunitrio de ensino e sem fins lucrativos. Com o objetivo de
reduzir drasticamente o problema de receitas inelegveis que a farmcia recebia
diariamente, um grupo de melhoramentos props que o Providence Portland Medical
Center deveria funcionar com aparelhos scan fax na farmcia e nas unidades de
enfermagem, atravs de um sistema de locao de aparelhos. O scan fax podia copiar
receitas escritas pelo mdico com qualidade igual a do documento original, sendo o preo
de cada aparelho algo em torno de U$ 5.000,00 dlares e, para ser instalado em todas as
unidades de enfermagem e na farmcia, o custo seria de mais de U$ 100.000,00 dlares,
ou seja, dez vezes mais do que o custo de um aparelho instalado. Por outro lado, o grupo
sabia que o Conselho de Qualidade do hospital estava aumentando a presso para diminuir
os custos com os cuidados de sade sem comprometer o melhoramento da qualidade. O
grupo, ento, buscou outras idias de melhoramento, adiando uma recomendao formal
sobre os scan faxes, at que os dados de custos fossem avaliados. Optou-se assim por
utilizarem um dos mais tradicionais mtodos de processo de melhoramento.
Mapearam o fluxo do processo, e empregados supervisionados identificaram trs
objetivos: reduo do tempo de rotatividade (da prescrio da receita at o recebimento do
medicamento na unidade de enfermagem); melhora na comunicao (necessidades de
informaes essenciais sobre os medicamentos) e aumento da satisfao dos empregados.
O mtodo tradicional apresentava, porm, que apenas 28% das rotinas de medicao
chegaram nas unidades de enfermagem dentro do tempo padro estabelecido (1 hora); em
20% das receitas faltavam informaes essenciais sobre o medicamento e os empregados
demonstravam-se muito insatisfeitos com as caractersticas do processo.
Decidiu-se ento pela implantao do ABC no processo de medicao. Para a
coleta de dados, o grupo necessitou desenhar um modelo ABC que pudesse ajud-los nos
66
seguintes termos: identificar as atividades afins de medicao que poderiam ter os custos
reduzidos atravs do processo de melhoramentos; colocar valores financeiros em seus
processos de melhoramento; configurar o impacto sobre o custo do paciente-dia; informar
os apoiadores sobre os benefcios esperados do processo de melhoramentos e ter certeza de
que os recursos destinados foram empregados como planejado.
Com a implantao do ABC, observou-se que o grupo no poderia ter proposto que
o hospital funcionasse com aparelhos scan fax na farmcia e nas unidades de enfermagem,
atravs de um sistema de locao de aparelhos, poderia apenas substitu-los quando
necessrio por modelos novos. Este processo permitiu ao Providence Portland Hospital
economizar mais de U$ 1,5 milhes de dlares por ano em atividades de medicao.
MidPeninsula HomeCare and Hospice em Silicon Valley Califrnia:
formada em 1986 pela juno de dois hospitais, o Sequoia Hospital District e o El Camino
Hospital District com o objetivo de fornecer servios e suporte a pacientes e famlias que
necessitem de servios e cuidados de sade em casa. Fornece cuidados de sade em
enfermagem, reabilitao, assistncia social e servios de hospcio para pessoas residentes
no Silicon Valley da Califrnia e cidades circunvizinhas. Esse mecanismo de atendimento
(nas prprias residncias) tinha o objetivo de pressionar para baixo os elevados custos com
a contaminao de acompanhantes bem como fornecer servios de qualidade.
O sistema ABC comeou a ser implantado logo no incio da juno dos dois
hospitais. O diretor executivo, John Hart, convenceu seus gerentes de que o sistema
poderia ajudar-lhes a obter respostas para questes estratgicas crticas, como tambm
facilitar o processo de melhoramento dos servios oferecidos.
Inicialmente um projeto piloto foi estruturado e iniciado, fazendo gerar
imediatamente informaes de custos necessrios para um determinado segmento de
servios. Essas informaes foram utilizadas, propriamente, para propostas de preos e
contratos, como tambm, para melhorar a eficincia. Simultaneamente, um plano foi
desenvolvido para obter treinamento adicional sobre os mtodos ABC, coleta ou gerao
de dados, compra de software, constructos do modelo, gerenciamento tanto da lista de
informaes como da utilizao do modelo ABC na empresa.
Na elaborao do modelo ABC, a MidPeninsula utilizou uma abordagem com
reunies de grupos de trabalho para explorar e identificar atividades e aprender sobre o
67
direcionamento e atributos dessas atividades. Foram tomados cuidados para que o modelo
elaborado no fosse to complexo a ponto de desencorajar os membros dos grupos.
No foi ainda avaliado o resultado final do projeto piloto, mas Hart diz que os
resultados positivos tm ocorrido sempre. Durante as entrevistas utilizadas com o pessoal
que atua diretamente no processo, constatou-se que reas de ineficincia e altos custos
foram extinguidos ou chamadas a terem mais cuidado.
Segundo Denise Altmore, gerente do servio de reabilitao o modelo ABC
tornou-se rapidamente claro, foi uma dinmica muito boa e o processo fluiu tanto que
pegou todo o jargo mstico da contabilidade e fez com que ele funcionasse. Este modelo
nos fornecer uma viso panormica melhor dos nossos processos, realando inclusive o
processo de tomada de decises e permitindo que sejamos pro-ativos.
J John Hart, contente com os resultados positivos disse: acreditem-me, ns no
estamos esperando os resultados do projeto piloto para comear a tocar o Modelo ABC na
empresa.
Baintree Hospital em Boston Estados Unidos da Amrica neste
hospital de reabilitao aplicou-se o ABC nos servios de enfermagem devido ao fato de
representarem 50% do overhead do paciente. Com o ABC, obtiveram-se informaes
operacionais valiosas para a administrao dos servios de enfermagem e dados de custos
para o sistema de reembolso dos servios prestados. Com o melhor entendimento do
processo de consumo dos custos, o hospital reembolsado pelos servios realmente
prestados, havendo um sentimento de eqidade.
Atualmente, em decorrncia da competitividade global, o ABM/ABC vem
despertando grande interesse junto s empresas brasileiras. Alis, esta a primeira vez que
uma tcnica de custeamento conseguiu, logo aps a sua criao, despertar um grande
interesse nos Contadores Gerenciais Brasileiros.
Muitas empresas brasileiras tm adotado e/ou implementado esta ferramenta.
Algumas delas so:
Acesita Cia Aos Especiais Itabira em Timteo Minas Gerais: empresa
siderrgica que implementou o ABM e o ABC com o objetivo de conhecer qual era o
custo real de cada um dos 5 mil diferentes produtos e apontar solues sobre como elevar
a rentabilidade desta variada linha de produtos. Tinha tambm outro grande objetivo que
68
era o de buscar a melhoria dos controles existentes, uma vez que o sistema em vigor podia
ser considerado eficiente apenas para determinadas necessidades;
Sifco S.A. em Jundia So Paulo: empresa do setor de autopeas que tem
atividades de forjaria e usinagem, resolveu implantar o ABM com o objetivo de negociar
peas junto aos clientes, bem como definir previamente, atravs de simulaes precisas, se
valeria a pena ou no arcar com investimentos para se produzir um novo produto cujo
preo j foi definido pelo cliente;
Hospital Joo XXIII em Belo Horizonte Minas Gerais: reconhecido
como maior hospital geral de Belo Horizonte, possui 2.270 funcionrios que realizam
cerca de 360 atendimentos ambulatoriais por dia e cerca de 700 internaes por ms. Seu
sistema de custos - sistema ABC foi desenvolvido por uma equipe de trs professores do
departamento de Cincias Administrativas da UFMG Universidade Federal de Minas
Gerais. Vem sendo utilizado como suporte decisorial, auxiliando no planejamento e
controle de materiais, verificao do nvel de recursos humanos (principalmente em
relao necessidade de treinamento e qualificao) e equipamentos (m localizao e
sub-utilizao dos mesmos).
2.6.3 ABC para Hospitais
O ABC tem sido aplicado, principalmente, em empresas de manufatura, mas
tambm uma ferramenta gerencial valiosa para as empresas de servios. Segundo LIMA
(1997), em organizaes hospitalares, o ABC pode trazer as seguintes vantagens, dentre
outras:
a) fornecimento de informaes de custos mais exatas que representem a
realidade;
b) demonstrao de vantagens em se produzir todos os servios no prprio
hospital ou optar pela terceirizao;
c) estudo de tendncias e comparao de custos por diagnstico, por atendimento
mdico ou por pacientes de diferentes planos de sade.
69
Ao falar sobre o sistema ABC, relacionado ao gerenciamento de uma instituio de
sade, CHING (1997, p.84) afirma que assim como ocorre em todos os segmentos de
negcios, quer se trate de produo de bens ou de servios, tambm a rea hospitalar pode
se utilizar dos conceitos do custeio baseado em atividade.
LIMA (1997, p.77) concorda com o acima exposto e diz que para beneficiar-se do
ABC, os hospitais devem remodelar seus sistemas de custos para fornecer informaes de
custos relevantes. As pessoas envolvidas com o sistema de custos gerencial devem ser
capazes de ir alm dos custos mdios para estudar os fatores bsicos que afetam os custos
hospitalares e as foras que controlam esses fatores.
Esse autor defende a idia de que o ABC, alm de ser mais preciso na identificao
de quais os tratamentos so mais dispendiosos, tambm determina quais contratos,
mdicos ou grupos de pacientes so mais lucrativos. A utilizao desse sistema fornece
aos administradores financeiros dos hospitais os dados necessrios para tomada de
decises otimizadas que levem em conta a alocao de recursos e a conteno de custos,
assegurando, assim, a viabilidade financeira a longo prazo de suas organizaes. Tambm
auxilia os executivos a evitar contratos que possam ser deficitrios, fazer propostas com
planos de sade, obter informaes mais precisas na tomada de decises, melhorando a
alocao dos recursos, lucratividade de contratos, conteno de custos e direcionamento de
incentivos aos tratamentos alternativos.
Segundo BAKER (apud GOULART, 2000), as organizaes de sade se utilizam
do ABC devido s diversidades dos servios oferecidos e tambm por proporcionar a
transio do payer mix, que significa mudanas nos mtodos de reembolso, forando o
provedor a no perder de vistas os seus custos, saber a origem deles e medi-los.
3 OS SISTEMAS DE CUSTOS DE INSTITUIES HOSPITALARES DAS
CIDADES DE FLORIANPOLIS SC E MARING - PR
3.1 CRITRIOS DE SELEO DA AMOSTRA
A seleo dos hospitais para esta pesquisa obedecem aos seguintes critrios:
a) os estabelecimentos de sade que esto enquadrados no conceito bsico de hospital,
citado no captulo 2. Logo, no se incluiro aqui os estabelecimentos de sade que no
possuam leitos e instalaes apropriadas para a prestao de servios mdicos em
regime de internao;
b) estabelecimentos de sade localizados no municpio de Florianpolis, no estado de
Santa Catarina e no municpio de Maring, no estado do Paran, desde que satisfaam
as condies do item anterior;
c) os estabelecimentos de sade que atuem em vrias especialidades, ou melhor, os
chamados hospitais gerais (estabelecimentos destinados a prestar assistncia de
sade nas quatro especialidades bsicas - clnica mdica, vnica cirrgica, obsttrica e
peditrica - independentemente de contar ou no com profissionais para essas
especialidades). Com isso, presume-se serem selecionados grandes hospitais com
estruturas organizacionais complexas, cujas necessidades de organizao do sistema de
custos sejam imprescindveis.
3.2 MTODO DE COLETA DE DADOS
Os dados foram obtidos atravs de entrevista com pessoas envolvidas na
administrao.
Optou-se pela entrevista visto que esse instrumento propicia maior probabilidade
para alcanar os objetivos aos quais a pesquisa se prope, bem como garante uma efetiva
participao das instituies hospitalares e um maior ndice de respostas, j que esse
mtodo propicia o cantato direto entre o pesquisador e o entrevistado.
De acordo com os critrios estabelecidos no item anterior, foram selecionados 7
hospitais do Municpio de Florianpolis SC e 3 hospitais do Municpio de Maring PR.
71
O questionrio foi estruturado em seis partes. As questes foram elaboradas de
modo que a maioria das respostas se fizessem por simples escolha entre as opes
apresentadas sendo que em algumas houve a necessidade dissertao.
Na primeira parte CARACTERSTICAS GERAIS DO HOSPITAL procurou-
se coletar informaes para situar a entidade em relao s demais do gnero. Para isso,
foram elaboradas questes sobre a data de incio das atividades, o tipo de unidade
hospitalar, setor a que pertence, objetivo, quantidade de leitos, quantidade de empregados,
fonte de recursos e constituio da administrao.
A segunda parte SISTEMA CONTBIL visou, fundamentalmente, obter dados
do sistema de custos. O enfoque das questes dirigiu-se para a descrio do sistema de
custos implantado, seus propsitos, suas regras, conhecimento (modelo) que serviu de
suporte para o seu estabelecimento e problemas surgidos quando de sua implantao.
A terceira parte do questionrio CRITRIOS E PROCEDIMENTOS DA
CONTABILIDADE DE CUSTOS procurou captar informaes quanto apropriao
dos custos indiretos aos departamentos e a forma de determinar o custo paciente-dia.
Com o objetivo de verificar a importncia atribuda ao sistema por ele geradas, a
quarta parte RELATRIOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS procurou obter
informaes sobre os tipos de relatrios elaborados, seus usurios e o posicionamento da
administrao em relao a esses relatrios.
A seo seguinte CONTROLE DE CUSTOS objetivou principalmente o relato
do sistema implantado com vistas ao controle e poltica de reduo de custos.
A sexta parte CUSTOS PARA DECISES abordou um dos aspectos mais
importantes do sistema de custos: a sua utilizao como base das principais decises
tomadas pela administrao quanto fixao dos preos dos servios e tambm em relao
contratao de servios de terceiros. Tambm nesta seo procurou-se tomar
conhecimento sobre as variaes de receitas e de resultados ocorridas nos perodos.
Por fim, a stima parte SISTEMA ABC teve como propsito principal
descobrir se os dirigentes hospitalares conhecem ou j ouviram falar sobre esta
metodologia de determinao de custos baseada nas atividades que compem os
procedimentos mdicos. O enfoque das questes dirigiu-se para obter respostas quanto
existncia de distores no custeio dos produtos/servios, presena de atividades que no
agregam valor aos produtos/servios e, principalmente, ao conhecimento das vantagens
que o Sistema ABC pode trazer organizao hospitalar.
72
Encontra-se no anexo 1 a cpia do referido questionrio (adaptado de ALMEIDA,
1987) aplicado nos hospitais.
3.3 - RESULTADOS OBTIDOS
Apresentam-se a seguir os resultados obtidos que possibilitaram a identificao do
tipo de sistema de custos implantado, seus mecanismos e utilizao nos hospitais
selecionados.
Para o cumprimento da primeira parte do questionrio (parte final da primeira folha
do questionrio), que assegurou a no identificao das respostas individuais, os hospitais
pesquisados sero referidos por cdigos alfabticos A a G e suas caractersticas sero
descriminadas sem especificao, exceto quanto ao setor a que pertencem.
3.3.1 Hospital A
3.3.1.1 Caractersticas Gerais:
Inaugurado em 05 de maio de 1980, com sede na cidade de Florianpolis SC, o
hospital A um rgo suplementar da Universidade Federal Santa Catarina UFSC e
est subordinado diretamente ao Reitor. As fontes mantenedoras do hospital so:
Ministrio da Educao e Cultura MEC que arca com a folha de pagamento de
professores e servidores selecionados atravs de concurso pblico; Ministrio da Sade,
atravs do Sistema nico de Sade SUS.
O nmero de leitos do hospital 332 e seu quadro de pessoal de 1635
funcionrios permanentes e bolsistas, contratados atravs de uma fundao (FAPEU), no
includos aqui os terceiros. No tem finalidade lucrativa e as fontes de recursos para a sua
manuteno so provenientes do SUS.
O comando da empresa no exercido por uma administrao profissionalizada,
mas sim pelos prprios mdicos.
O atendimento feito no hospital abrange praticamente todas as especialidades em
todos os nveis de complexidade: clnica mdica, cirrgica, peditrica, ortopdica,
73
anestesia e cirurgia vascular, sendo que os servios mais procurados so o de ambulatrio
e o de emergncia.
3.3.1.2 Sistema Contbil
O sistema contbil do hospital integrado ao sistema oramentrio, visto que
obedece aos procedimentos da contabilidade pblica.
O atual sistema de contabilidade de custos Sistema por Centro de Custos foi
implantado em meados de 1986 por iniciativa do MEC/SESU (Secretaria de Educao e
Cultura).
Segundo o entrevistado, j existiu outro sistema de custos com o qual eram
apurados somente os custos diretos atravs de planilhas manuais, o que atualmente no se
justifica, pois a utilizao de planilhas eletrnicas facilita o processo e clculo, alm disso
faz com que todo o procedimento da determinao dos custos se transforme numa
atividade menos laboriosa e cansativa. A grande vantagem do uso de meios de informtica
o de permitir que os funcionrios possam dedicar mais tempo na anlise dos resultados
obtidos assim como disponibilizar os relatrios no momento oportuno.
O Sistema por Centros de Custos foi implantado com o objetivo de fornecer dados
para tomada de deciso gerencial em nvel local, possibilitando a comparao e o
acompanhamento dos custos no mbito do MEC/SESU.
Participaram, na implantao do sistema, o departamento de contabilidade e o de
custos e, segundo o entrevistado, foram desenvolvidos cursos, treinamentos, consultorias e
articulaes entre as instituies. Pelo depoimento do entrevistado, algumas aes foram
tomadas no sentido de viabilizar o SAC (Sistema de Apurao de Custos) no hospital, os
quais sejam:
a) sensibilizao da comunidade hospitalar, atravs de reunies, seminrios, e
visitas;
b) cursos e treinamentos;
c) aquisio de equipamentos;
d) desenvolvimento e aquisio de software;
e) construo de documentos e planilhas;
f) articulao com a SESU/MEC e outras instituies envolvidas no processo.
74
O mtodo utilizado o de custeio por absoro, haja vista todos os custos do
hospital, que contribuem para o restabelecimento do paciente, sejam eles fixos ou
variveis, diretos ou indiretos e at mesmo os administrativos, serem alocados aos centros.
de custos. A estrutura atual dos centros de custos deste hospital segue uma hierarquia
dentro do sistema RKW.
De acordo com o entrevistado, o agrupamento dos centros de custos deve ser
organizado respeitando-se a variedade de atividades que diferem entre si quanto aos
objetivos, pois enquanto algumas atividades esto voltadas assistncia direta ao paciente,
outras cumprem o papel de auxiliares no processo de atendimento e outras ainda so
colocadas de maneira a permitir a infra estrutura bsica para tais atendimentos. Os centros
de custos devem seguir uma certa hierarquia, de forma que d prioridade de rateio aos
centro de custos prestadores de servio de maior significao econmica.
O rateio de custos entre os centros processado neste hospital pelo mtodo de
reduo escalar (RKW). Segundo o entrevistado, caracteriza-se pelo fato do volume de
atividades produtivas de cada centro de custo poder ser medido por uma unidade que
defina toda a produo que passa pelo centro de custo, por mais diversificado que possa
ser. A esta unidade, denominamos Unidade de Mensurao ou Unidade de Mensurao
Ponderada no caso da diversificao da produo no permitir uma classificao
homognea, o que torna necessria a atribuio de um fator de ponderao para cada
produto ou servio hospitalar produzido.
Ainda segundo o entrevistado, este mtodo permite que cada centro transfira, por
rateio, seu custo total a todos os centros de custos que tenham prestado servios, que lhe
sucedam no plano hierarquizado de centros de custo (o que chamamos de 'efeito cascata').
Permite, assim, a transferncia de custo tambm entre centros de custo do mesmo grupo.
Em contrapartida, exige um rigor na hierarquizao dos centros alocados em cada um dos
grupos, de forma que, no processo de interao de troca dos servios, tenha prioridade no
rateio de seus custos para os demais, aqueles cujos servios prestados tenham maior
relevncia econmica do que os recebidos. Por esse mtodo, os centros de custo que j
foram rateados, no recebero rateios dos demais centros, evitando-se, assim, a formao
de resduos de custo no apropriveis aos produtos.
75
3.3.1.3 Critrios e Procedimentos da Contabilidade de Custos
O sistema atual faz a separao entre custos fixos e variveis para a realizao da
Anlise Custo-Volume-Lucro.
Essa tcnica foi institucionalizada neste hospital devido necessidade de se
conhecer e acompanhar melhor o desempenho das unidades produtoras de servio,
objetivando maior eficincia e eficcia. feita uma anlise tcnica que permite conhecer
os inter-relacionamentos entre as variveis receita, custos, despesas, volume e nvel de
atividade e a influncia destas na obteno do lucro.
Como nas instituies pblicas no visado o lucro mas sim o supervit, a mesma
foi batizada de Anlise de Custo-Volume-Supervit.
O entrevistado declarou que o hospital est estruturado em centros de
responsabilidade e que os custos so rateados atravs de bases especficas (os custos
administrativos so rateados para a administrao, para os bsicos, para os auxiliares, para
os finais, e assim por diante).
3.3.1.4 Relatrios da Contabilidade de Custos
Os relatrios de custos so basicamente de resumo dos custos e de confronto dos
custos de cada centro de custos.
A periodicidade da elaborao desses relatrios mensal sendo que todas as
gerncias os recebem. Segundo o entrevistado, os relatrios so analisados pela
administrao (anlise da evoluo dos custos, anlise dos centros de custos, e anlise dos
custos totais), porm essas anlises no so utilizadas para tomada de deciso gerencial.
3.3.1.5 Controle de Custos
O hospital possui um sistema oramentrio formal, pois, vinculado ao setor
pblico, o mesmo obrigatrio para atender s regras de contabilidade pblica.
O oramento elaborado por uma nica pessoa o diretor geral que faz a
distribuio dos recursos financeiros aos centros e a rea de custos no tem participao na
sua elaborao.
76
Desse modo, considerando que o oramento no feito segundo a estrutura do
sistema de custos, no se pode comparar os custos efetivos com os orados e assim us-
los, nesse aspecto, para fins de controle.
O sistema de custo padro no adotado no hospital. Assim, no se faz
comparaes entre os custos reais e o padro, o que permitiria exercer certo controle dos
custos incorridos.
3.3.1.6 Custos para Decises
De acordo com o relato do entrevistado, as decises da administrao no levam
em conta as informaes geradas pelo sistema de custos.
Os servios prestados comunidade so inteiramente gratuitos e, portanto, no se
usa nenhum critrio de fixao de preos. No caso dos pacientes segurados do SUS, a
remunerao dos servios fixada pelo prprio SUS cujos valores por ele repassados no
cobrem as internaes e os atendimentos ambulatoriais.
So estudadas as diferenas entre os resultados reais do perodo corrente e os
resultados reais de um perodo anterior, bem como so analisadas as variaes de receitas.
Alguns servios no hospital so prestados por terceiros, porm a deciso de
contratar os servios no levou em conta levantamentos da rea de custos, outros fatores
influenciaram essa deciso.
3.3.1.7 Sistema ABC
Disse o entrevistado que ocorrem distores no custeio dos produtos/servios
provocadas por rateios arbitrrios de custos indiretos. Alm disso, ele afirma a presena
constante de atividades que no agregam valor e que estas so tratadas como custos
administrativos. Para ele, os sistemas convencionais no permitem anlises mais
consistentes quanto aos problemas graves da empresa como retrabalhos de
produtos/servios defeituosos.
Tambm afirmou que a organizao possui um amplo sistema de informaes.
Em relao ao sistema ABC, definiu-o precisamente visto que tem pesquisado
sobre o assunto:
77
um sistema que visa quantificar as atividades realizadas por uma
empresa, utilizando vetores (direcionadores), para alocar as despesas
de uma forma mais realista aos produtos e servios. O princpio
bsico do ABC que as atividades so as causas dos custos, e os
produtos incorrem nestes mesmos custos atravs das atividades que
eles exigem. O ABC na prtica leva a um rastreamento de dados que
habitualmente no so considerados nos sistemas de custeio
tradicionais, por extenso, ele ajuda a redimensionar a mentalidade
gerencial das empresas onde aplicado.
Em relao s vantagens, disse conhecer algumas que este sistema pode trazer a
organizao, porm lhe desconhecido um sistema ABC funcionando em todas as reas
de um hospital. Por fim, concorda que embora ainda no conhea muito sobre este sistema,
ele pode ser uma ferramenta muito valiosa para a administrao da organizao em
questo, auxiliando no descobrimento de custos reais dos produtos e processos, na anlise
mais precisa dos custos de administrao e na aferio de propostas mais competitivas em
relao aos concorrentes.
3.3.2 Hospital B
3.3.2.1 Caractersticas Gerais
Inaugurado no dia 13 de maro de 1979, o hospital B pertence ao setor pblico e
tem sua sede na cidade de Florianpolis. Considerado na categoria de hospital geral,
dispe das seguintes especialidades mdicas: anestesiologia, cirurgia geral, cirurgia
plstica, ortopedia, otorrinolaringologia, dermatologia, nefrologia, cardiologia,
gastroenterolgia, pneumologia, pediatria geral, cirurgia cardiovascular, endocrinologia,
gentica humana, infectologia, neurologia, neurocirurgia, neonatologia, nutrio e
metabologia, oftalmologia, oncohematologia, patologia clnica, hebeatria, psiquiatria,
cardiologia, radiologia, reumatologia, medicina intensiva geral e neonatal. Possui um
ambulatrio de vrias especialidades e tem uma mdia de 2.832 atendimentos por ms.
O hospital vinculado Secretaria da Sade do Estado de Santa Catarina, portanto
sua fonte de renda so basicamente recursos vindos do SUS (Sistema nico de Sade).
Recebe tambm auxlio da equipe de voluntrios do hospital, trata-se, pois, de uma
entidade sem fins lucrativos.
78
Seu quadro funcional inclui 766 funcionrios, sendo 102 mdicos, 34 enfermeiros,
64 tcnicos de enfermagem, dentre outros. A taxa de funcionrios da enfermagem por leito
2,16, o nmero de atendimentos por ms, na emergncia, de 6.447 e a mdia de
internao por ms, de 425.
Na ocasio de sua inaugurao, o hospital contava com 201 leitos subdivididos em
11 unidades e era vinculado Fundao Hospitalar de Santa Catarina. Atualmente conta
com 141 leitos distribudos em 11 unidades (no esto aqui includos os leitos da UTI
Unidade de Tratamento Intensivo).
Quanto sua administrao os principais cargos so preenchidos pelos prprios
mdicos.
3.3.2.2 Sistema Contbil
O sistema contbil e o de custos funcionam como independentes e no h um
sistema oramentrio no hospital.
O atual sistema de custos vigente no hospital Sistema por Centros de Custos foi
implantado em meados de 1995 sendo que, de 1979 (data de incio das atividades) at
1995 no existiu nenhum outro sistema de custos.
Segundo o entrevistado, pode-se dizer que o sistema de custos foi implantado com
o objetivo de atender as necessidades de administrao quanto ao controle das operaes e
quanto a tomada de decises.
Para a estruturao do sistema de custos recorreu-se a outro hospital (Hospital A)
e apenas o departamento de custos participou da sua implantao.
No houve nenhuma reao desfavorvel implantao do sistema de custos, tanto
da parte dos mdicos e enfermeiros que auxiliaram no fornecimento de dados, quanto do
pessoal da contabilidade de custos e tambm da administrao superior .
De acordo com a opinio do entrevistado e a administrao superior, a
aplicabilidade do sistema de custos est produzindo os resultados esperados trazendo
inclusive informaes gerenciais mais confiveis.
79
3.3.2.3 Critrios e Procedimentos da Contabilidade de Custos
Pelo relato do entrevistado, o sistema de custos separa os custos fixos em variveis.
Seguindo a bibliografia, o entrevistado considera como fixos aqueles que, com a estrutura
constante, no variam com a quantidade produzida, como, por exemplo, as despesas com
gua, luz, telefone, material de consumo. Variveis so os que, no perodo de um estudo,
apresentam uma variao diretamente proporcional quantidade produzida, como, por
exemplo, os filmes radiolgicos e o nmero de exames realizados no servio de radiologia.
Em relao aos custos diretos e indiretos, o entrevistado diz que tambm h a
separao e explica que o sistema de custos utiliza o mtodo RKW pelo qual os centros de
custos finais agregam os custos diretos e indiretos das reas bases e meios.
A alocao de custos indiretos se d atravs de critrios de rateio baseados em
mo-de-obra direta ou outros critrios fixados.
3.3.2.4 Relatrios da Contabilidade de Custos
elaborado um relatrio mensal dos custos no qual so descritos os elementos de
custos, a unidade, a quantidade, o valor unitrio e o valor total. Esse relatrio elaborado
mensalmente e emitido aos diretores geral e administrativo que fazem uma anlise da
evoluo dos custos.
3.3.2.5 Controle de Custos
Conforme declarado pelo entrevistado, o hospital no possui um sistema
oramentrio para que se possa avaliar os custos incorridos em relao ao previsto. De
acordo com a bibliografia, porm, obrigatrio aos hospitais vinculados ao setor pblico,
possurem um sistema oramentrio formal para atender s regras de contabilidade
pblica.
O sistema de custo padro adotado no hospital. Assim, fazem-se comparaes
entre os custos reais e o padro, o que permite exercer certo controle dos custos incorridos.
80
3.3.2.6 Custos para Decises
Como os servios prestados comunidade so gratuitos, no se utiliza nenhum
critrio para fixao de preos.
Disse o entrevistado que so estudadas as diferenas entre os resultados reais do
perodo corrente e os resultados reais de um perodo anterior, bem como so analisadas as
variaes de receita.
Alguns servios no hospital so prestados por terceiros. A deciso de contratar
esses servios no levou em conta levantamentos da rea de custos. Para o entrevistado, os
hospitais da rede pblica no tem poder de deciso.
3.3.2.7 O Sistema ABC
Afirmou o entrevistado que ocorrem distores no custeio dos produtos/servios
devido aos inconvenientes rateios. Os nmeros so distorcidos, no mostram a realidade
da organizao.
Tambm afirmou existncia de atividades que no agregam valor e que assim
acarretam um aumento no custo dos servios. Salientou que os hospitais necessitam de
ferramentas para subsidiar a tomada de deciso e concorda com um artigo que leu o qual
diz que os principais problemas enfrentados pela organizaes de sade so a m alocao
dos recursos, desigualdade nas condies de acesso, ineficincia e custos crescentes.
Em relao informao, o entrevistado disse que o hospital no possui um
sistema de informaes adequado e til.
Por fim, disse tambm que do seu conhecimento o sistema ABC e que este
poderia ajudar em muito o hospital, trazendo, inclusive, uma diminuio dos custos.
3.3.3 - Hospital C
3.3.3.1 Caractersticas Gerais
O hospital C foi fundado em 1782, iniciando suas atividades como um asilo que,
com o passar do tempo e com visitas constantes dos mdicos para tratar dos idosos, foi
81
aumentando o seu porte, chegando a se apresentar como um dos maiores hospitais do
Estado de Santa Catarina.
administrado por uma irmandade, constituda como uma entidade de fins
filantrpicos, portanto sem fins lucrativos.
A irmandade tem como rgo mximo de decises o Conselho Pleno, formado por
44 conselheiros e presidido por um provedor, que tambm o presidente da Mesa
Administrativa, rgo hierarquicamente abaixo do Conselho Pleno.
A mesa indica a Diretoria Executiva do hospital, com exceo do Diretor Clnico
que eleito pelo corpo mdico do hospital (fato que ocorre em todos os hospitais por
exigncia do Conselho Federal de Medicina).
No hospital C, os cargos de Diretoria devem ser exercidos, preferencialmente,
por mdicos que tenham tambm cursos em administrao de empresas ou administrao
hospitalar.
Atualmente, este hospital atende a todas as doenas e especialidades conhecidas na
medicina. o nico hospital no Brasil que faz psiquiatria, ou seja, possui uma unidade
psiquitrica.
O nmero de leitos superior a 200 e em seu quadro constam aproximadamente
364 empregados, incluindo mdicos, enfermeiros, pessoal do setor administrativo e outros.
H de se observar que, em mdia, os funcionrios tm de 19 a 30 anos e com 2
o
grau completo, ndice de escolaridade muito bom, quando comparado ao detectado em
hospitais pblicos que, de acordo com PITTA (1994), 50,4% dos funcionrios nunca
freqentaram uma escola e tem apenas o 1
o
grau completo. ALMEIDA (1983) conclui que
o corpo dos funcionrios dos hospitais brasileiros costuma possuir uma qualificao muito
aqum da desejvel.
Sendo uma entidade filantrpica, no tem finalidade lucrativa, e as fontes de
recursos para a sua manuteno so provenientes dos atendimentos aos pacientes do SUS,
de outros convnios e tambm da remunerao dos pacientes via atendimento particular.
A histria deste hospital pode ser dividida em cinco perodos distintos:
1
o
) de 1782, data de fundao do hospital, at 1965 com a instalao da antiga
Faculdade de Medicina nas dependncias do hospital;
2
o
) de 1965 at 1980, com a transferncia da Faculdade de Medicina para o HU
(Hospital Universitrio);
3
o
) de 1980 at 1987, perodo em que o hospital comeou a funcionar sem os
recursos oriundos do Governo Federal (transferncia da faculdade de Medicina);
82
4
o
) de 1987 at 1990, perodo de transio e de conscientizao, momento em que
o hospital parou para repensar seu papel e suas atividades;
5
o
) de 1990 at 1999, perodo de crescimento com grandes transformaes.
3.3.3.2 Sistema Contbil
O sistema de contabilidade de custos Sistema por Centros de Custos est em
fase de implantao e no houve nenhum outro tipo de sistema de apurao de custos no
hospital.
Segundo os entrevistados, o atual sistema de custos est sendo estruturado por uma
consultoria externa e, alm do departamento de contabilidade, tambm o de informtica
est participando de sua implantao.
O hospital optou por este sistema - Sistema por Centros de Custos porque usado
tambm em outros hospitais.
No est sendo desenvolvido nenhum tipo de programa de treinamento e, ao que
parece, a reao do pessoal, em geral, foi favorvel.
Os entrevistados no responderam se o sistema est atendendo aos objetivos para
os quais foi implantado, j que o mesmo ainda est em fase de implantao, ou seja, ainda
no se conhecem os resultados.
3.3.3.3 Critrios e Procedimentos da Contabilidade de Custos
Os entrevistados disseram no poderem responder s questes referentes a esta
parte do questionrio, devido ao fato de o sistema - Sistema por Centros de Custos estar
ainda em fase de implantao.
3.3.3.4 Relatrios da Contabilidade de Custos
Tambm nesta parte do questionrio, os entrevistados no puderam responder s
perguntas, explicando que como o sistema est em fase inicial de implantao, no se sabe
ainda quais relatrios sero elaborados.
83
3.3.3.5 Controle de Custos
O hospital no possui um sistema oramentrio formal para que se possam avaliar
os custos incorridos em relao ao previsto, tampouco adota o sistema de custo padro,
que permite comparar seus custos efetivos.
3.3.3.6 Custos para Decises
Por estar em fase de implantao, o sistema de custos no utilizado como base
para decises administrativas.
No souberam informar os entrevistados quais os critrios de fixao dos preos
dos servios, mas conclui-se que, nesta fase inicial os preos no so estabelecidos pelo
sistema. J para os pacientes do SUS, a remunerao fixada pelo prprio SUS que adota
como critrio de pagamento as AIHs.
As AIHs um sistema adotado como critrio de pagamento de internaes
hospitalares do extinto INAMPS desde 1984, em substituio ao antigo critrio de Guia de
Internao Hospitalar GIH. uma espcie de cheque em branco que o SUS paga por
cada enfermidade (h uma mdia calculada). Por exemplo, para uma cirurgia do corao
h uma AIH de 15 dias, se o paciente ficar 18 dias, os trs dias a mais fica ao encargo do
hospital, se ficar 10 dias o hospital ganha 5 dias, ou melhor, perde menos devido ao
valor simblico pago pelo SUS.
Declarou um dos entrevistados que o hospital trabalha no sentido de curar o
paciente o mais rpido possvel, visto que o hospital precisa gerar recursos. Para isso, foi
imprescindvel a conscientizao do corpo clnico e do investimento macio em
tecnologia.
No incio da dcada de 90, os mdicos foram chamados a participar
financeiramente das atividades do hospital. Hoje h vrias clnicas instaladas dentro das
dependncias do hospital, das quais o hospital mantm participaes acionrias e recebe
aluguel da rea ocupada.
Segundo um dos entrevistados, a parceria com as clnicas via terceirizao
possibilitou tecnologia ao hospital.
84
3.3.3.7 Sistema ABC
Em relao ao sistema ABC, os entrevistados declaram desconhecerem-no
totalmente.
3.3.4 Hospital D
3.3.4.1 Caractersticas Gerais
O hospital D, com sede na cidade de Florianpolis, atua na prestao de servios
de assistncia sade nas quatro especialidades bsicas (clnica mdica, clnica cirrgica,
obsttrica e peditrica), desse modo classificado na categoria de hospital geral sendo
considerado o hospital referncia em cirurgia de crnio neurocirurgia.
organizao constituda sem finalidade lucrativa cujas fontes de recursos para a
sua manuteno provm das subvenes e contribuies do SUS, de convnios e uma
parte da remunerao dos servios prestados a pacientes particulares.
A entidade possui um quadro de mais de 700 funcionrios e tem aproximadamente
300 (trezentos) leitos em funcionamento. Segundo um dos entrevistados, o hospital est
com carncia de funcionrios e muitos no possuem qualificao para os servios que
exercem.
Os cargos da administrao so ocupados por uma administrao profissionalizada.
3.3.4.2 Sistema Contbil
O sistema contbil do hospital integrado ao sistema oramentrio, j que obedece
rigorosamente aos procedimentos da contabilidade pblica.
O mtodo de custeio utilizado o varivel, ou seja, consideram-se custos dos
produtos apenas os variveis, sendo os fixos lanados como despesas do perodo.
O sistema de custos atual Sistema por Centros de Custos foi implantado em
1991 para atender administrao quanto ao controle das operaes, objetivando um
maior controle dos gastos efetuados no hospital.
85
O sistema foi estruturado por uma consultoria externa e apenas o departamento de
contabilidade participou da sua implantao.
A escolha deste sistema Sistema por Centros de Custos levou em considerao
a sua utilizao em outros hospitais da cidade de Florianpolis.
Internamente foram organizados treinamentos apenas com o pessoal da rea de
informtica.
No surgiram problemas na implantao, mdicos e enfermeiros foram favorveis
ao sistema.
Para o entrevistado, o sistema est atendendo aos objetivos para os quais foi
implantado e atualmente so imprescindveis, para os administradores, as informaes
geradas por ele.
3.3.4.3 Critrios e Procedimentos da Contabilidade de Custos
O sistema separa os custos em fixos e variveis, porm no o faz em relao aos
diretos e indiretos, pois, como foi dito anteriormente, utiliza-se o mtodo de custeio
varivel (ou direto), que considera custos dos produtos apenas os variveis, enquanto que
os fixos so lanados como despesas do perodo.
Declararam os entrevistados que o hospital est sendo estruturado em centros de
responsabilidade, organizados em centros de custos e despesas. Como isso est em fase de
implantao, aos chefes dos centros no so atribudas responsabilidades pela incorrncia
dos custos.
A alocao dos custos indiretos se d atravs de critrios de rateio estabelecidos.
3.3.4.4 Relatrios da Contabilidade de Custos
Os relatrios de custos so basicamente os mapas de resumo de custos nos quais
constamos valores dos custos unitrios. Para os entrevistados, os objetivos da elaborao
desses relatrios so os seguintes:
a) fornecer dados para a administrao da composio dos custos por centros de custos;
b) fornecer subsdios para controlar custos e obter a variao dos custos em relao aos
anteriores.
86
A periodicidade da elaborao desses relatrios mensal e so dirigidos ao gerente
financeiro e ao administrador geral.
3.3.4.5 Controle de Custos
Este hospital tambm possui um sistema oramentrio, pois, vinculado ao setor
pblico, o mesmo obrigatrio para atender s regras de contabilidade pblica. Este
oramento centralizado pela Secretaria de Sade que, com base no gasto anual do
hospital, por rea (alimentao, farmcia, almoxarifado e servios em geral), faz uma
projeo dos gastos para o ano seguinte.
feito pelo gerente administrativo do hospital, um acompanhamento semanal da
anlise das variaes dos gastos. Declarou o administrador que, antes da atual
administrao, o oramento estourava todo ms, o que agora no tem mais ocorrido.
O hospital adota o sistema de custos padro. Assim, faz-se a comparao entre os
custos efetivos e um padro predeterminado.
3.3.4.6 Custos para Decises
Para os pacientes segurados do SUS, a remunerao dos servios prestados fixada
pelo prprio SUS, ou seja, o hospital no tem poder de deciso e sua administrao no
utiliza os componentes de custos para discusso dos valores fixados. J para os pacientes
particulares e de convnios, os preos dos servios so estabelecidos partir dos relatrios
mensais, procurando situar seus preos segundo os custos incorridos.
Segundo o entrevistado, o hospital, hoje, est em uma situao financeira no
muito boa e procura ao mximo a reduo de custos. Para isso, estuda as diferenas entre
os resultados reais do perodo corrente de um perodo anterior. Alm disso, procede a uma
anlise de variao das receitas.
87
3.3.4.7 Sistema ABC
O entrevistado afirmou a ocorrncia de distores no custeio dos produtos/servios.
Tambm h na empresa a presena de atividades que no agregam valor,
principalmente quanto ao uso ineficiente de recursos (grande desperdcio de materiais,
principalmente os cirrgicos e os utilizados na cozinha do hospital).
Em relao ao sistema ABC, disse um dos entrevistados estar j familiarizado com
o sistema, porm tem dvidas quanto a sua eficincia. Ele defende a idia de que um
hospital possui inmeras atividades e uma organizao muito complexa, sendo portanto
o sistema ABC imprprio para uma organizao hospitalar.
3.3.5 Hospital E
3.3.5.1 Caractersticas Gerais
O hospital E, vinculado ao setor pblico estadual, com sede na cidade de
Florianpolis, atua nas quatro especialidades de assistncia sade, sendo considerado na
categoria de hospital geral.
Instituio sem finalidade lucrativa, cujas fontes de recursos so provenientes de
subvenes e contribuies do Estado de Santa Catarina e tambm atravs de convnios.
Possui em seu quadro mais de 1.000 funcionrios e o nmero de leitos gira em
torno de 300 unidades.
Os cargos da diretoria do hospital so preenchidos por profissionais que possuem
noes administrativas (administrao profissionalizada) indicados pela Secretaria da
Sade.
3.3.5.2 Sistema Contbil
Segundo o entrevistado, no h, e nunca houve, no hospital, nenhum sistema de
custos. No h apropriao de custos aos departamentos, nem so apurados os custos
unitrios. O nico controle existente o de entrada e sada de materiais e medicamentos.
88
Cabe Secretaria da Sade toda a gerncia financeira, inclusive a aquisio e o
controle de material de consumo e material permanente.
3.3.5.3 Critrios e Procedimentos da Contabilidade de Custos
Com base nas informaes citadas anteriormente, o entrevistado declarou no ser
possvel responder a esta parte do questionrio.
3.3.5.4 Relatrios da Contabilidade de Custos
O nico relatrio elaborado o de levantamento mensal de entrada e sada de
materiais e medicamentos do hospital.
3.3.5.5 Controle de Custos
Com base nas informaes citadas anteriormente, o entrevistado declarou no ser
possvel responder a esta parte do questionrio.
3.3.5.6 Custos para Decises
Com base nas informaes citadas anteriormente, o entrevistado declarou no ser
possvel responder a esta parte do questionrio.
89
3.3.5.7 Sistema ABC
Apesar de no haver um sistema de custos na empresa, o entrevistado diz conhecer
o ABC e citou algumas de suas vantagens, como a de trazer a uma organizao aumento
significativo das receitas, reduo dos custos dos produtos, determinao dos custos dos
produtos, melhor controle de custos e auxlio na tomada de decises.
3.3.6 Hospital F
3.3.6.1 Caractersticas Gerais
Iniciando suas atividades em 11 de junho de 1954, com sede na cidade de Maring,
no Estado do Paran, o hospital F uma instituio filantrpica que atua na prestao de
servios de assistncia sade nas quatro especialidades bsicas (clnica mdica, clnica
cirrgica, obsttrica e peditrica), sendo, desse modo, classificado na categoria de hospital
geral.
Sendo filantrpica, trata-se de uma entidade sem fins lucrativos, cujas fontes de
recursos para a sua manuteno so provenientes de subvenes e contribuies do SUS
(Sistema nico de Sade) 40%, de outros convnios e da remunerao de servios
prestados, visto que tambm atende a uma parcela de pacientes particulares.
O nmero de leitos superior a 100 e, em seu quadro funcional, constam 410
empregados, no considerando aqui os mdicos que so prestadores de servios
(autnomos).
O comando desta instituio hospitalar exercido por uma mesa administrativa
profissionalizada.
3.3.6.2 Sistema Contbil
Existe ligao entre o movimento financeiro processado na contabilidade geral e o
departamento de custo, ou seja, os dados financeiros do sistema de custos provm da
contabilidade geral.
90
O atual sistema de custos Sistema por Centros de Custos foi implantado h
cinco anos (neste ano sofreu reformulaes), tomando por base o modelo recomendado
pela literatura.
De acordo com o entrevistado, no existiu nenhum outro sistema de custos anterior
e sua implantao se deu com o propsito de atender s necessidades da administrao no
tocante ao fornecimento de informaes para tomada de decises, conhecimento dos
custos dos principais servios prestados pelo hospital e para avaliao dos
processos/rotinas existentes.
O sistema de custos foi estruturado pelos departamentos de contabilidade e de
custos e sua implantao contou com vrios outros departamentos, quais seja: Diretoria de
Enfermagem, Servio de Nutrio e Diettica, Servio de Processamento de Roupas,
Servio de Higienizao, Recursos Humanos, Laboratrio e UTI.
Os funcionrios receberam e ainda recebem orientaes com total aceitao.
Relatou o entrevistado que os enfermeiros chefes estavam interessados em saber
quais os gastos que oneravam mais a estrutura do seu setor, bem como queriam
informaes para melhor gerenciar os funcionrios sob sua responsabilidade. O pessoal do
departamento de contabilidade de custos queria informaes sobre custos para informar
aos setores e oferecer solues para reduo de custos no que fosse possvel. J, a
administrao superior desejava dados e informaes para tomada de decises e reduo
de custos que no agregam valor ao hospital.
Quanto aos resultados da aplicabilidade do sistema, o entrevistado declarou haver
resultados positivos e esperados. Informou ainda que neste ano houve uma reestruturao
devido a mudanas ocorridas no organograma da empresa, nos processos e rotinas de
algumas unidades e no aumento do nmero de leitos.
3.3.6.3 Critrios e Procedimentos da Contabilidade de Custos
O sistema de custos faz a separao entre custos fixos e variveis com o objetivo de
encontrar o Ponto de Equilbrio.
O hospital est estruturado em centros de responsabilidade os quais se encontram
organizados por centros de custos e despesas como a Maternidade, Ala Geral e UTI, dentre
outros.
91
Os custos so rateados atravs de bases especficas como: porcentagem sobre o
faturamento, nmero de funcionrios, de funcionrios da enfermagem, de computadores,
de ramais e porcentagem de consumo, dentre outros. A base de alocao , portanto, o
rateio.
3.3.6.4 Relatrios da Contabilidade de Custos
Basicamente, so elaborados os relatrios de custos unitrios e de custos por
centros (reas/unidades).
Todas as unidade e suas respectivas gerncias os recebem mensalmente para
anlise da evoluo dos custos, dos centros de custos e dos custos totais.
3.3.6.5 Controle de Custos
O sistema oramentrio est em fase de implantao, estando previsto para
novembro deste ano. Logo, no h anlises entre os resultados reais e os objetivos
oramentrios, bem como no so avaliadas as incorrncias de maior ou menor custo.
Tambm no se adota o sistema de custo padro. Assim, no se fazem comparaes
entre os custos reais e o padro.
3.3.6.6 Custos para Decises
O hospital no tem poder de deciso para os pacientes segurados do SUS o qual
fixa o valor dos servios prestados. J os pacientes segurados de outros convnios e os
pacientes particulares tm os preos estabelecidos com base nas informaes geradas pelo
sistema de custos.
So estudadas as diferenas entre os resultados reais do perodo corrente e os
resultados reais de um perodo anterior, bem como so analisadas as variaes de receita.
O hospital conta com servios de hemodilise, ultra-som e endoscopia que so
terceirizados. Segundo o entrevistado, a escolha de se contratar esses servios deu-se
92
atravs da anlise dos relatrios de custos elaborados, pela qual foi constado que a
terceirizao reduziria os custos.
3.3.6.7 Sistema ABC
Concordou o entrevistado quanto ocorrncia de distores no custeio dos
produtos/servios decorrentes de rateio arbitrrios dos custos indiretos. Tambm afirmou a
existncia de atividades que no agregam valor algum, sendo que estas sero futuramente
analisadas.
Com relao s informaes, disse o entrevistado que o hospital no possui amplo
sistema de informaes que colete e organize os dados.
Por fim, questionado a respeito do ABC, o entrevistado (que um professor de
Universidade) diz conhecer o sistema, suas vantagens e concorda que ele (o sistema)
poderia trazer muitos benefcios, caso fosse ali implantado.
3.3.7 Hospital G
3.3.7.1 Caractersticas Gerais
O hospital G, com sede na cidade de Maring PR, pertencente ao setor
pblico estadual e enquadra-se na categoria de hospital geral, atuando nas quatro
especialidades bsicas de assistncia sade.
O nmero de leitos do hospital de aproximadamente 100 e em seu quadro
funcional constam 870 funcionrios.
Entidade constituda sem fins lucrativos. Seus funcionrios so pagos pelo Estado e
os preos dos servios, pelo SUS que, inclusive, estabelece seus valores.
Os cargos da administrao so ocupados por um Diretor Superintendente
(Mdico), cinco Diretores Administrativos, um Diretor Mdico, um Diretor de
Enfermagem, um Diretor do Hemocentro, um Diretor da Farmcia e um Diretor de
Anlises Clnicas.
93
3.3.7.2 Sistema Contbil
O sistema contbil obedece s regras da contabilidade. Toda a parte de registros
contbeis no realizada pelo hospital, mas sim pela Universidade Estadual de Maring,
visto que este hospital um rgo da Universidade e, portanto, segue o sistema do Estado.
Contabilidade e custos funcionam como sistemas independentes, pois a
contabilidade ali desenvolvida somente gerencial, a qual engloba a Contabilidade de
Custos.
O atual sistema de custos Sistema por Centros de Custos comeou a ser
implantado h seis anos e o hospital, at ento, no possua nenhum outro sistema.
O mtodo de custeamento utilizado o custeio por absoro, no qual todos os
custos incorridos, tanto os fixos quanto os variveis, so apropriados aos centros de custos
para depois serem rateados entre os servios prestados. Foi implantado para atender s
necessidades administrativas quantos as informaes gerais sobre os servios prestados
pelo hospital e tambm para a reduo de custos, pois o valor da tabela paga pelo SUS
bem inferior ao custo do servio prestado.
O sistema de custos foi estruturado pelo departamento de contabilidade do hospital,
baseado em conhecimentos obtidos em vrias fontes literrias. A estruturao terica do
sistema foi desenvolvida pelo departamento de contabilidade, todavia toda as reas de
atividade do hospital participaram da implantao. No foram desenvolvidos, porm,
programas de treinamento no hospital, mas sim certas recomendaes e orientaes.
Concernente reao do pessoal do hospital, no que diz respeito implantao do
sistema de custos, declarou o entrevistado que os mdicos e enfermeiros foram
indiferentes, enquanto que o pessoal do departamento de contabilidade de custos e a
administrao superior foram favorveis.
Para o entrevistado, o sistema est atendendo aos objetivos para os quais foi
implantado, sendo imprescindveis, para a administrao, as informaes geradas por ele.
3.3.7.3 Critrios e Procedimentos da Contabilidade de Custos
No h separao entre os custos fixos e variveis. Como mtodo de custeio
utilizado absoro, o objetivo levantar o custo de cada paciente internado em cada setor
94
de atividade ou centros de custos do hospital como clnica mdica, peditrica, berrio,
centro cirrgico, ginecologia e obstetrcia, ambulatrio mdico e pronto atendimento.
Entre os custos diretos e indiretos h a segregao, sendo que os indiretos so
identificados e rateados aos servios de acordo com a base escolhida.
Declarou o entrevistado que para se obter o custo do paciente, faz-se uma apurao
dos custos totais (diretos mais indiretos) de cada centro de custos. Com base nisso,
calcula-se o custo mdio unitrio (o valor dividido pelo nmero de dirias), para que se
possa obter o custo mdio unitrio de cada paciente.
3.3.7.4 Relatrios da Contabilidade de Custos
So elaborados relatrios mensais gerenciais que so enviados para a administrao
para anlise da evoluo dos custos. Os relatrios mais importantes so:
a) Relatrio de comparao dos custos totais do ms anterior com o atual, verificando a
estrutura de custos em relao ao total para identificar quais esto variando no perodo;
b) Relatrio de anlise dos custos totais, no qual faz-se uma anlise dos custos dos
servios incorridos e a produo do ms, comparando com os preos fixados.
3.3.7.5 Controle de Custos
O hospital no possui um sistema oramentrio, bem como no adota o sistema de
custo padro.
3.3.7.6 Custos para Decises
Por se tratar de uma entidade hospitalar pblica, os preos dos servios so
estabelecidos pela tabela do SUS e no com base nos custos hospitalares levantados para
cada modalidade.
O que se almeja, portanto, com o desenvolvimento do sistema de custos, a
reduo dos custos para o valor de tabela do SUS.
95
So estudadas as diferenas entre os resultados reais de um perodo corrente e os de
um perodo anterior, bem como so analisadas as variaes de receita.
3.3.7.7 Sistema ABC
Para o entrevistado, afirmativa a questo de que ocorrem distores no custeio
dos produtos/servios causadas pelos rateios arbitrrios dos custos indiretos.
Tambm afirmou a presena constante de atividades que no agregam valor, porm
declarou que essas atividades muitas vezes se tornam necessrias, em virtude de se tratar
de um hospital escola onde o produto no somente o paciente, mas tambm a formao
de profissionais.
Em relao ao sistema de informaes, disse o entrevistado que esta organizao
no possui um processo de coleta e organizao de dados relativos produo de servios
da unidade.
Por fim, declarou j ter ouvido falar sobre o ABC, mas no do seu conhecimento
todas as vantagens que este pode trazer organizao hospitalar, bem como desconhece
alguma organizao hospitalar que adotou esse sistema.
As caractersticas gerais dos hospitais e de seus sistemas de contabilidade geral e
de custos, os mecanismos dos sistemas de contabilidade de custos, os principais relatrios
emanados da contabilidade de custos bem como seus objetivos e utilidades, os principais
itens para avaliar se os hospitais utilizam os sistemas de custos para controle e tomada de
decises e o conhecimento dos entrevistados a respeito do sistema ABC, so apresentados
resumidamente nos quadros a seguir.
96
A B C D E F G
1. Incio das
atividades
1980 1979 1782 - - 1954 -
2. Tipo de
unidade
hospitalar
Hospital
Universitrio
Hospital
Geral
Hospital Geral Hospital Geral Hospital Geral Hospital Geral
Hospital
Universitrio
3. Setor a que
pertence
Pblico Pblico Filantrpico Pblico Pblico Filantrpico Pblico
4. Ordenamento
jurdico
Sem fins
lucrativos
Sem fins
lucrativos
Sem fins
lucrativos
Sem fins lucrativos
Sem fins
lucrativos
Sem fins
lucrativos
Sem fins
lucrativos
5. Quantidade de
leitos
332 141 Superior a 200 300 300 Superior a 100 100
6. No comando do
hospital
Mdicos Mdicos
Mdicos que
possuem
cursos na rea
administrativa
Administrao
profissionalizada
Administrao
profissionalizada
Mesa
administrativa
profissionalizada
Mdicos e
administrao
profissionalizada
7. Fontes de
recursos
SUS
SUS e
equipe de
voluntrios
do hospital
SUS ,
convnios e
pela
remunerao
de uma parcela
menor de
pacientes
particulares
SUS , convnios e
pela remunerao
de servios
prestados a
pacientes
particulares
Subvenes,
contribuies do
Estado de Santa
Catarina e tambm
atravs de
convnios
SUS , convnios e
pela remunerao
de servios
prestados a
pacientes
particulares
SUS e
pagamentos de
alguns servios
prestados
Quadro 2 - Caractersticas gerais dos hospitais
97
A B C D E F G
1. Integrao
Contabilidade e
Oramento
integrados
Contabilidade e
Custos
funcionam
como sistemas
independentes
Contabilidade e
Custos
funcionam
como sistemas
independentes
Contabilidade,
Custos e
Oramento
integrados
No h sistema
contbil, apenas
controle de
entrada e sada
de materiais
Somente
Contabilidade e
Custos so
integrados
Contabilidade, Custos
e Oramentos: como
sistemas
independentes
2. Sistema de
Custos
Sistema por
Centros de
Custos
Sistema por
Centros de
Custos
S. por Centros
de Custos em
implantao
Sistema por
Centros de
Custos
No h Sistema
de Custos
Sistema por
Centros de
Custos
Sistema por Centros
de Custos
3. Implantao
Ano 1986 1995 1999 1991 - 1995 1994
Objetivo
Atender
exigncias dos
rgos externos
Atender
necessidades
administrativas
-
Atender
necessidades
administrativas
Atender
necessidades
administrativas
Atender
necessidades
administrativas
Atender necessidades
administrativas
Treinamento
rgos
externos, cursos
e consultorias
rgos
externos e
curso interno
Consultoria
externa; ainda
no houve
treinamentos
Consultoria
externa e
treinamento na
informtica
-
Departamento
de
Contabilidade;
orientao aos
funcionrios
Departamento de
Contabilidade;
treinamento no
especificado
Conhecimentos
Modelo
recomendado
pela literatura
Sistema
utilizado em
outros hospitais
Sistema
utilizado em
outros hospitais
Sistema
utilizado em
outros hospitais
-
Modelo
recomendado
pela literatura
Sistema desenvolvido
pelo hospital c/ base
na literatura
4. Mtodo de
Custeio
Custeio por
Absoro
Custeio
Varivel
Custeio por
Absoro e
Varivel
Custeio
Varivel
-
Custeio por
Absoro
Custeio por Absoro
Quadro 3 - Sistema de Contabilidade e Sistema de Custos
Fonte: Adaptado de ALMEIDA (1987)
98
A B C D E F G
1. Segregao Custos
Fixos/Variveis Sim Sim - Sim - Sim No
Diretos/Indiretos Sim Sim - Sim - Sim Sim
2. Bases dos Sistemas
de Custos
Centros de
Responsabilide
- -
Est sendo
estruturado em
Centros de
Responsabilide
-
Centros de
Responsabilid.
-
3. Mtodo de
Alocao dos Custos
Indiretos
Rateio com a
utilizao de
bases
especficas
Rateio com
base na MOD
- Rateio -
Rateio com a
utilizao de
bases
especficas
Rateio com a
utilizao de
bases
especficas
Quadro 4 - Critrios e Procedimentos da Contabilidade de Custos
Fonte: Adaptado de ALMEIDA (1987)
99
A B C D E F G
1. Principais
Relatrios
Relatrio de
resumo dos
custos e de
confronto de
custos com
cada Centro de
Custos
Relatrios em
que so descritos
os elementos de
custos, as
unidades,
quantidades,
valor unitrio e o
valor total
-
Mapas de
resumos de
custos
-
Relatrios de
custos unitrios
e de custos por
centros
Relatrios
gerenciais de
custos
2. Periodicidade Mensal Mensal - Mensal - Mensal Mensal
3. Setores que
Recebem os
Relatrios
Todas as
gerncias
superiores
Diretor Geral e
Administrativo
-
Adeministrador
Geral e Gerente
Financeiro
-
Todas as
unidades mais
as suas
respectivas
gerncias
Administrao
4. Anlises dos
Relatrios
Anlise da
evoluo dos
custos, dos
centros de
custos e dos
custos totais
Anlise da
evoluo dos
custos
-
Anlise da
evoluo dos
custos e dos
custos totais
-
Anlise da
evoluo dos
custos, dos
centros de
custos e dos
custos totais
Anlise da
evoluo dos
custos, dos
centros de
custos e dos
custos totais
Quadro 5 - Relatrio de Custos
Fonte: Adaptado de ALMEIDA (1987)
100
A B C D E F G
1. Sistema
Oramentrio
Sim, por tipos
de despesas
No No
Sim, realizada
pela Secretria
de Sade
-
No, est em
fase de
implantao
No
2. Anlise do Custo
Incorrido X
Orado
No
No, visto no
haver um
sistema
oramentrio
No, visto no
haver um
sistema
oramentrio
Sim -
No, sistema
oramentrio
em fase de
implantao
No, visto no
haver um
sistema
oramentrio
3. Custo Padro No Sim No Sim - No No
4. Principais
Decises com Base
nos Custo
Fixao de
Preos
No, preos
estabelecidos
pelo SUS
No, servios
gratuitos (no
se utilizam de
critrios de
fixao de
preos
Sistema ainda
em fase de
implantao
No, para os
pacientes do
SUS; sim, para
os pacientes
particulares e
de convnios
-
No, para os
pacientes do
SUS; sim, para
os pacientes
particulares e
de convnios
No; preos
estabelecidos
pelo SUS
Prestar Servios
X Contratar
No
No, devido ao
fato do hospital
ser da rede
pblica e no
possuir poder
de deciso
Sistema ainda
em fase de
implantao
Sim - Sim No
Quadro 6 - Custos para Controle e Tomada de Decises
Fonte: Adaptado de ALMEIDA (1987)
101
A B C D E F G
1. Presena de
distores no custeio
dos produtos
Sim Sim
No soube
responder
Sim Sim Sim Sim
2. Presena de
atividades que no
agregam valor
Sim Sim
No soube
responder
Sim Sim Sim Sim
3. A organizao
possui um amplo
Sistema de
Informaes
Sim No
No soube
responder
Sim No No No
4. Conhecimentos a
respeito do ABC
Conhece os
conceitos, porm
no conhece um
sistema ABC
funcionando em
todas as reas de
um hospital
Conhece e
salientou que se
aplicado no
hospital poder
trazer uma
grande
diminuio nos
custos
No conhece o
sistema
Conhece,
porm tem
dvidas quanto
sua eficincia
pelo fato de um
hospital ser
uma
organizao
muito complexa
Sim, conhece
seus principais
conceitos
Conhece o
sistema
Conhece
parcialmente a
teoria porm
no do seu
conhecimento
nenhuma
organizao
hospitalar que
o utilize
Quadro 7 - Sistema ABC
4 PROPOSTA DE UMA METODOLOGIA DE APLICAO DO
ABC NO SERVIO DE PROCESSAMENTO DE ROUPAS DO
HOSPITAL UNIVERSITRIO DA CIDADE DE FLORIANPOLIS
Com base na fundamentao terica, este captulo se prope a demonstrar a
viabilidade da aplicao do custeio baseado em atividades ABC na rea hospitalar.
4.1 DESCRIO DA UNIDADE DE PESQUISA
O Hospital Universitrio, local onde foi desenvolvido o trabalho prtico, um
rgo suplementar da Universidade Federal Santa Catarina UFSC e est subordinado
diretamente ao reitor. uma instituio criada como autarquia de regime especial,
vinculada ao Ministrio da Educao.
Sua estrutura prev a unidade das funes de ensino, pesquisa e extenso sendo que
foi criado, em 1980, com a finalidade de propiciar aos futuros profissionais as condies
necessrias ao ensino, pesquisa, extenso e assistncia na rea de sade. Segundo
MATTOS (2000), o HU coroou uma antiga reivindicao dos alunos e professores, que
viam na criao de um Hospital de Clnicas uma maneira de melhorar a qualidade das
aulas prticas dos cursos de medicina e enfermagem ligados rea de sade.
Diz ainda o referido autor que, aps 15 anos de sua criao, o HU passou a
funcionar como hospital de referncia da rede do SUS, o que tem levado a intensificar o
atendimento de pacientes de todas as especialidades, provocando uma realidade diferente
daquela inicialmente proposta: A crescente demanda pode ter distanciado o HU de suas
funes primeiras, ou seja, ensino, pesquisa e extenso.
As fontes mantenedoras do hospital so: Ministrio da Educao e Cultura MEC,
que arca com a folha de pagamento de professores e servidores selecionados atravs de
concurso pblico e Ministrio da Sade, atravs do Sistema nico de Sade SUS.
O HU possui uma rea construda de 26.862,74 m2, contendo 92 leitos de clnica
mdica, 60 de clnica cirrgica, 35 de clnica peditrica, 11 de clnica ginecolgica, 06 de
UTI, 07 de emergncia, 04 de tratamento dialtico e 117 da maternidade distribudos entre
neonatologia e alojamento conjunto, totalizando 332 leitos.
103
O atendimento feito no hospital abrange praticamente todas as especialidades em
todos os nveis de complexidade: clnica mdica, cirrgica, peditrica, ortopdica,
anestesia e cirurgia vascular. Seus servios mais procurados so o de ambulatrio e o de
emergncia. Tambm so desenvolvidos servios de diagnstico e tratamento nas reas de
informaes toxicolgicas, servios de anatomia patolgica, radiologia, medicina nuclear,
cardiologia, endoscopia, laboratrio de citogentica, nutrio e diettica, quimioterapia,
hematologia, engenharia biomdica e farmcia industrial.
Seu quadro de pessoal de 1635 funcionrios permanentes e bolsistas, contratados
atravs de uma fundao (FAPEU), no includos aqui os terceiros. No tem finalidade
lucrativa e as fontes de recursos para a sua manuteno so provenientes do SUS.
4.2 DESCRIO DO SERVIO DE PROCESSAMENTO DE ROUPAS
De acordo com Luiz Henrique Gonalves, gerente deste setor, o servio de
processamento de roupas comeou a funcionar em 1980, quando o hospital contava com
104 leitos. Naquela poca processava-se em mdia 180 kg de roupa por dia. Atualmente, o
hospital conta com 270 leitos e processa em mdia 1.800 kg de roupa por dia.
O servio de processamento de roupas do Hospital Universitrio oferece os
servios de lavanderia e rouparia sendo responsvel pelo processamento de praticamente
toda a roupa utilizada no hospital. Cabe tambm a este setor, a distribuio das roupas, j
limpas, em perfeitas condies de higiene na quantidade adequada s unidades do hospital.
Afirma BARTOLOMEU (1998, p. 30):
Um bom sistema de processamento da roupa o fator de reduo
das infeces hospitalares. Estudos realizados na rea de
microbiologia revelaram que o processamento das roupas em um
ambiente nico, utilizado nas lavanderias tradicionais, propiciam a
recontaminao constante da roupa limpa na lavanderia. Esses
estudos mostraram, ainda, que grande nmero de bactrias jogadas
no ar, durante o processo de separao da roupa suja, contaminava
todo o ambiente circundante. Tais descobertas revolucionaram a
planta fsica da lavanderia hospitalar, bem como instalaes,
equipamentos e os mtodos utilizados no processamento da roupa.
104
Com base nisso, a lavanderia hospitalar do HU est organizada em: rea
contaminada, rea limpa, coordenao (chefia) e rea de lanche. Cada uma delas apresenta
funes especficas, conforme descrito a seguir:
4.2.1 rea Contaminada
Consiste na rea de recebimento, separao da roupa em pesada (possui manchas,
urina, fezes, sangue, remdios, dentre outros) e leve (no possui manchas, apenas suor,
poeira, etc.), pesagem e lavagem das roupas. Conforme cita BARTOLOMEU (1998, p.32)
esta rea deve ser absolutamente separada do restante da lavanderia por meio de parede
at o teto (barreira de comunicao) para evitar a disperso dos microorganismos pelas
reas limpas, o que levaria recontaminao da roupa.
O processo desta rea se d da seguinte forma: inicialmente toda a roupa
recolhida nas unidades do hospital, por um funcionrio desta rea (contaminada) nos
horrios das 7h, 10h, 12h:30min, 14h:30min, 16h e 17h:30min (em dias de semana) e 6h,
9h, 10h, 12h:30min, 14h:30min e 16h (aos finais de semana). Levada ao setor de triagem
da lavanderia (rea contaminada), separada de acordo com o grau de sujidade (leve ou
pesada) pois na separao e no tipo de sujidade que escolhido o processo de lavao
e desinfeco. Na lavao das roupas com sujidade pesada, o processo mais longo visto
que as roupas necessitam de mais enxges, j que, como foi dito anteriormente,
apresentam manchas de sangue, urina, fezes, remdios, e outros. J, o processo de lavagem
da roupas leves bem mais curto sendo seu custo menor visto so utilizada menor
quantidade de gua e energia.
Aps esta separao, a roupa pesada e agrupada em lotes correspondente frao
da capacidade da mquina, geralmente 80% de sua capacidade de lavagem, alm de ser
identificado quanto ao tipo de processamento a que dever ser submetido em funo do
tipo de sujidade. H de se observar que toda a roupa pesada tem sua quantidade anotada
em uma planilha pelo funcionrio do setor.
Terminada a pesagem, inicia-se o processo de lavagem propriamente dito. O ciclo a
ser empregado no processo de lavagem determinado de acordo com o grau de sujidade
(leve ou pesada) e por tipos de roupas (cobertores, lenis, toalhas, vestimentas). Cada
qual exige um processo especfico, porm, independente disso, vo encontrar-se em todos
os ciclos, todas as partes das operaes citadas no quadro 8, a seguir:
105
Quadro 8: Operaes do ciclo de lavagem da roupas
Operao Finalidade Nvel de gua Temperatura Tempo
Umectao
Eliminar poeiras e sujeiras
rapidamente solveis e
dispensveis em gua fria.
Alto Ambiente
20
o
C
3 minutos
Pr-lavagem
ou 1
lavagem
Eliminar sujeiras solveis em
gua morna em meio alcalino
(albuminides, amidos, etc.).
Baixo 45
o
C 10 minutos
Lavagem
Eliminar sujeiras residuais.
Efetua-se pela mecnica a
ao fsico-qumica do
detergente pela saponificao.
Baixo 85
o
C 15 minutos
Enxge
Eliminar parte dos produtos
detergentes e resduos
alcalinos, assim como a gua
suja retida na roupa.
Mdio 60
o
C 5 minutos
Enxge
Diminuir a temperatura da
roupa antes da operao de
alvejamento com compostos
clorados.
Alto 45 a 50
o
C 3 minutos
Alvejamento
Branquear, remover manchas
por descolorao e desinfetar
com compostos clorados.
Mdio 23 a 30
o
C 10 minutos
Enxge
Anti-cloro
Eliminar os resduos alcalinos
dos detergentes e cloro
residual dos alvejantes.
Alto 20 a 25
o
C 3 minutos
Enxge
Eliminar os produtos anti-
cloro e alcalinidade residual
da roupa.
Alto Ambiente
20
o
C
3 minutos
Extrao ou
Centrifuga
o na
Lavadora
Eliminar o mximo possvel
da gua retirada da roupa - - de 5 a 10
minutos
Fonte: BARTOLOMEU (1998, p.36)
Terminado o processo, o funcionrio da rea de triagem (rea contaminada)
informa ao funcionrio da rea limpa molhada (centrifugao) que a roupa est pronta
parta ser retirada da lavadora.
106
4.2.2 rea Limpa
A rea limpa dividida em: molhada (centrifugao), seca (secagem, calandragem,
prensagem e dobragem) e rouparia.
Na rea limpa (centrifugao), o funcionrio conduz os carrinhos o mais prximo
possvel da mquina de lavar, retira as roupas que esto encharcadas de gua, coloca-as no
carrinho e transporta-as at as centrfugas onde so depositadas. A colocao na centrfuga
feita em pequenos montes de roupas, ajustados, em peso equilibrado, para evitar que o
tambor da centrfuga, ao girar, afaste-se do eixo, no ponto mais pesado, levando
desregulagem do equipamento e da roupa, por toro ou repuxo. O peso da roupa
reduzido a 60%, aps centrifugada, devido eliminao de gua.
As roupas que ainda apresentam manchas de sujidade so separadas para serem
lavadas novamente.
Terminada a centrifugagem, a roupa retirada e colocada nos carrinhos. Em
seguida, um funcionrio da rea limpa seca se aproxima e conduz o carrinho at a secadora
ou at a calandra, dependendo do tipo de roupa.
A calandragem a operao que seca e passa ao mesmo tempo peas do tipo
lenis, campos, e outros. Nessa operao (no caso de lenis) so necessrios at dois
operadores para colocar a roupa molhada e dois para retirar e dobrar a roupa seca.
As secadoras so utilizadas para peas como tolas, roupas de vestir, fraldas,
cobertores e peas pequenas como mscaras, props, gorros, compressas e outros. Depois
de secas, estas roupas so retiradas das secadoras e colocadas nos carrinhos para serem
encaminhadas s mesas onde so dobradas e posteriormente encaminhadas rouparia.
Alguns uniformes e outras peas so passadas na prensa pois no so apropriados
calandra.
J na rouparia feita a estocagem (repouso) e distribuio das roupas s unidades
do hospital. Neste setor feito todo um controle da roupa limpa, do estoque e de sua
distribuio de forma adequada, em quantidade e qualidade, s diversas unidades do
hospital.
107
4.3 CONSIDERAES INICIAIS
A sistematizao do ABC, no Servio de Processamento de Roupas do Hospital
Universitrio da UFSC, obedeceu as etapas preconizadas e descritas pelos autores Brimson
e Kaplan e Cooper, as quais esto elencadas na fundamentao terica.
Inicialmente foram feitas entrevistas com um funcionrio do departamento
financeiro/contabilidade (que possui conhecimentos a respeito do sistema) a fim de tomar
conhecimento a respeito de como o hospital apura seus custos.
Constatou-se que o hospital possui um sistema de custos Sistema por Centros de
Custos implantado em 1986 por iniciativa do MEC/SESU (Ministrio da Educao e
Cultura/Secretaria da Educao e Cultura) sendo que a estrutura atual do centros de custos
do HU segue uma hierarquia dentro do sistema RKW.
A identificao dos recursos utilizados bem como os demais custos foram
investigados atravs de entrevistas, reviso de registros e acompanhamento do processo.
A identificao das atividades mais relevantes definiu as tarefas. Para uma melhor
compreenso das atividades descreveu-se o processo de lavagem da roupas do SPR atravs
do fluxograma que evidencia a trajetria da roupa lavada, desde a coleta nas unidades at a
distribuio da roupa j lavada e em perfeitas condies de utilizao.
Uma vez estando identificados os recursos e definidas as atividades, foram
estabelecidos os direcionadores para apropriar os recursos s atividades e destas aos
objetos de custos. Optou-se pelos direcionadores que tivessem maior correlao com as
atividades e objetos de custos.
4.4 APLICAO DO ABC
Os dados para aplicao do ABC foram coletados atravs da observao da rotina
existente no setor de processamento de roupas, entrevistas com o gerente do setor,
esclarecimentos com os demais funcionrios do setor e medies do tempo e dos materiais
utilizados no processo. Tambm recorreu-se a outras reas como engenharia, finanas,
contabilidade e compras.
108
4.4.1 Etapa 1 Identificao das Atividades
Como dito anteriormente, no captulo 3, a organizao identifica as atividades
executadas. Essa identificao gera um dicionrio de atividades que permite o
relacionamento e a definio de cada atividade executada.
O quadro 9 apresenta as atividades desenvolvidas no Servio de Processamento de
Roupas do HU, identificadas a partir do acompanhamento do processo desde a coleta da
roupas nas unidades do hospital, at a distribuio da roupas j limpas.
Quadro 9 Lista das atividades
ATIVIDADES DESCRIO DAS TAREFAS
1. Coletar as roupas sujas O funcionrio pega um carrinho e recolhe as
roupas das unidades do HU.
2. Pesar as roupas J na lavanderia (rea contaminada), o
funcionrio deposita a roupa em uma balana e
registra o peso (por setor ou unidade a Qual a
roupa pertence) em uma planilha.
3. Separar as roupas A roupa separada por sujidade: leve e pesada.
4. Lavar as roupas leves O funcionrio opera a mquina orientando-se
pela prescrio. Ele segue uma srie de aes
de abrir e fechar a entrada da gua, colocar os
produtos prescritos, alm de acionar a entrada
de vapor.
5. Lavar as roupas pesadas Tambm aqui o funcionrio opera a mquina
orientando-se pela prescrio seguindo uma
srie de aes de abrir e fechar a entrada da
gua, colocar os produtos prescritos, alm de
acionar a entrada de vapor.
6. Centrifugar O funcionrio conduz um carrinho prximo da
abertura da mquina de lavar, retira as roupas
de dentro, coloca-as no carrinho e as
encaminha paras as centrfugas. Aps
centrifugadas, o funcionrio as encaminha para
a rea limpa.
7. Calandrar Dois funcionrios puxam um lenol de cada
vez e, segurando pelas pontas, conduzem-no
at a esteira da calandra, que puxa o lenol de
encontro aos cilindros aquecidos. Na outra
extremidade da calandra, outros dois
109
funcionrios esperam o lenol passado e o
dobram em quatro no sentido longitudinal. Para
os outros tipos de roupas, no so necessrios
os quatro funcionrios, permanecendo apenas
trs na calandra.
8. Secar O funcionrio retira a roupa centrifugada do
carrinho e coloca-as no secador. Aps,
aproximadamente, 20 minutos de ciclo, o
funcionrio desliga a mquina, abre e verifica
se as roupas esto secas. Se estiverem, ele
conduz um carrinho at o secador e as retira.
9. Prensar Uniformes e outras peas (no passveis de
serem colocadas na calandra) so passadas na
prensa.
10. Dobrar As roupas so dobradas e empilhadas de acordo
com o setor/unidade a que se destinam.
11. Estocar medida em que so formadas pilhas de
roupas sobre as mesas, estas so encaminhadas
para o setor de rouparia onde so colocadas nas
prateleiras.
12. Distribuir No turno da noite, uma das funcionrias monta
as cargas nos carrinhos para encaminhar s
unidades de acordo com a planilha de
solicitao diria. Cada unidade recebe uma
cota de roupa para reposio de estoques nas
rouparias setoriais.
4.4.1.1 Mapeamento das Atividades
O mapeamento do processo essencial para o clculo do custo ABC, pois,
conforme dito anteriormente (captulo 2), possibilita uma visualizao completa e a
conseqente compreenso das atividades executadas em um processo.
Encontra-se a seguir o fluxograma (representao grfica) do Servio de
Processamento de Roupas do HU.
110
Figura 9 Fluxograma geral do Servio de Processamento de Roupas
FONTE: Adaptado de BARTOLOMEU (1998)
COLETA
PESAGEM
SEPARAO
LAV. LEVES
CENTRIFUGAO
O
SELEO TRATAMENTO
DOBRAGEM
PRENSAGEM SECAGEM CALANDRAGEM
ESTOCAGEM
DISTRIBUIO
LAV.PESADAS
111
Etapa 2 Atribuio de Custos a cada Atividade
4.4.2.1 Identificao dos Recursos
Em relao obteno dos valores dos recursos, importante atentar-se ao fato de
que, embora a bibliografia do ABC divida a fase de custeamento em alocao dos recursos
s atividades e alocao das atividades aos objetos de custos, possvel identificar uma
etapa muito importante anterior a estas. Essa etapa a responsvel pela atribuio de
parcela dos recursos consumidos pela empresa inteira s reas onde pretende-se trabalhar,
para depois atribu-los a cada atividade. Logo, conclui-se haver a existncia de outro nvel
de direcionadores de custos.
Foram identificados os recursos relacionados a seguir, na tabela 1, coletados
durante o acompanhamento do processo e tambm atravs de entrevistas com os
departamentos de finanas, contabilidade e engenharia.
Tabela 1 Recursos envolvidos no processo set/00
RECURSOS VALORES EM R$ - SET/00
Mo-de-obra direta 16.382,69
Mo-de-obra indireta Assistente administrativo 2.238,39
Servios de terceiros 21.412,58
Material de consumo 3.653,86
gua 11.193,93
Energia eltrica 2.589,91
leo BPF 7.990,20
Mquinas e equipamentos 1.654,97
Administrao e direo geral 3.571,35
Condomnio 2.509,59
TOTAL 73.197,47
112
4.4.2.2 Identificao e Medio dos Direcionadores de Recursos
Com o objetivo de apurar o custo do kg da roupa lavada no Hospital Universitrio,
foram definidos os direcionadores para cada recurso consumido pelas atividades do
processo. Para isso, foram analisados cada um dos recursos e as atividades em que tais
recursos foram consumidos.
Quadro 10 Direcionadores de recursos
RECURSOS
DIRECIONADORES DE RECURSOS
Mo-de-obra direta
Mo-de-obra indireta
Servios de terceiros
Material de consumo
gua
Energia eltrica
leo BPF
Mquinas e equipamentos
Administrao e direo geral
Condomnio
Tempo em horas
Tempo em horas
Tempo em horas
Quantidade em gramas
Volume em litros
Kwh
Kg
Valor das mquinas e equipamentos
Quantidade de funcionrios
M
2
de rea ocupada
4.4.2.3 Critrios para Alocao dos Recursos s Atividades
Conforme dito anteriormente, os recursos consumidos so alocados s atividades
atravs dos direcionadores de recursos. Para isso, no Servio de Processamento de Roupas,
foi necessrio rastre-los a partir dos direcionadores de recursos citados no quadro 10.
< Mo-de-obra direta: engloba salrios, gratificaes, insalubridade,
periculosidade, adicional noturno, servio extraordinrio, salrio famlia e
outras vantagens dos funcionrios a serem alocadas no SPR. Esse recurso foi
alocado s atividades, quando utilizado efetivamente em sua execuo, ou seja,
o tempo despendido pelos profissionais para realizar as atividades necessrias
para a obteno do servio (roupa lavada) foi o direcionador que predominou.
113
< Mo-de-obra indireta: engloba salrios, gratificaes e outras vantagens.
Adota-se como parmetro para alocao deste recurso s atividades, o tempo
despendido pelo assistente administrativo no gerenciamento do setor relativo a
cada atividade. Esse tempo foi calculado atravs da observao e tambm de
entrevistas com o assistente administrativo.
< Servios de terceiros: corresponde aos servios contratados de terceiros. O
critrio de alocao tambm foi o tempo despendido para a obteno do
servio. Como no item anterior (mo-de-obra), a medio do tempo gasto em
cada atividade foi computada atravs de cronmetro sendo que cada
funcionrio possui funo especfica no setor, o que facilita a alocao.
< Material de Consumo: correspondem aos materiais aplicados na lavagem das
roupas. A informao sobre a quantidade de materiais aplicados no processo
lavagem das roupas foi obtida atravs de entrevistas com os funcionrios do
setor, com o gerente do setor e tambm atravs da observao do processo. O
critrio de alocao desse recurso foi a quantidade em quilogramas de cada
produto utilizado na lavagem.
< gua: o consumo de gua, um recurso imprescindvel utilizado de forma
contnua no Servio de Processamento de Roupas, foi alocado s atividades
atravs de um clculo, apresentado na tabela 2 com o qual foi obtido o valor
realmente gasto para cada tipo de roupa (leve ou pesada). Independente do
volume de roupa colocado na mquina, o volume de gua ser sempre o
mesmo.
114
Tabela 2 Quantidade de gua utilizada no processo p/ 1 mquina (80 Kg de roupas no
mximo)
ROUPA LEVE ROUPA PESADA
OPERAO
GUA (L)
OPERAO
GUA (L)
Umectao
Enxge
Enxge
Pr-lavagem
Enxge
Enxge
Lavagem
Enxge
Enxge
Acidulao e Amaciamento
800
650
650
350
650
650
350
650
650
550
Enxge
Enxge
Enxge
Enxge
Umectao
Enxge
Enxge
Pr-lavagem
Enxge
Enxge
Lavagem
Enxge
Enxge
Acidulao e Amaciamento
650
650
650
650
800
650
650
350
650
650
350
650
650
550
Total ............................................... 5.950 L TOTAL ............................................8.550 L
Tendo sido lavados 49.422 Kg de roupa no ms, sendo 16.473,90 de roupa "leve" e
32.948,10 de roupa "pesada" :
16.4763,90 Kg
80 Kg
32.947,99 Kg
80 Kg
< Energia Eltrica: a energia eltrica paga em Kwh. Como no h um medidor
especifico em cada rea do hospital, recorreu-se ao engenheiro (do prprio
hospital) para a instalao de um watmetro na rea do SPR, em cuja leitura so
X 5.950 L = 1.225.250 L ou 1.225,25 m
3
X 8.550 L = 3.521.320 L ou 3.521,32 m
3
115
observadas orientaes estabelecidas pela CELESC (Centrais Eltrica de Santa
Catarina): Tarifa Verde A-4 (atribuda para grandes consumidores, como o
caso do HU); as demandas mximas, fora de ponta e ponta e o consumo/fator
de potncia, fora de ponta e ponta. Aps a verificao do consumo de energia
eltrica em Kwh do SPR, foram atribudos ndices estabelecidos pela CELESC,
determinando assim o valor gasto com energia. Encontra-se no anexo 2 a
leitura efetuada pelo engenheiro.
Porm, no concordando esta ser a maneira mais adequada para o valor da
energia procedeu-se a outro clculo. Inicialmente, foram levantados os valores
em Kwh gasto por cada tipo de mquina e atravs da observao e das
planilhas existentes no setor chegou-se ao total de horas que as mquinas
trabalham no ms. Obteve-se assim, um valor um pouco superior ao clculo
efetuado pelo engenheiro do hospital.
Tabela 3 Clculo da energia eltrica
MQUINAS Kwh/h Horas/ms Valor
Kwh/ms
Custo R$
Lavadoras 17,00 749 0,11 1.400,63
Centrfugas 25,30 193 0,11 537,12
Secadoras 8,56 545 0,11 513,72
Calandra 2,85 360 0,11 112,86
Prensa 1,55 150 0,11 25,58
TOTAL 55,26 1.997 0,11 2.589,91
Logo, foram gastos para:
- Lavar as "leves": 3.808 Kwh/ms
- Lavar as "pesadas": 8.925 Kwh/ms
- Centrifugar: 4.882,90 Kwh/ms
- Calandrar: 1.026 Kwh/ms
- Secar: 4.665,20 Kwh/ms
- Prensar: 139,50 Kwh/ms
116
< leo BPF (vapor): Esse recurso representa o combustvel para a produo de
vapor utilizado nas mquinas da lavar, secadoras, calandras e prensa e deve ser
de alta presso (100 a 147 1b/pol
2
). Utilizou-se como base de alocao o
consumo de cada mquina em kg.
Tabela 4 - leo combustvel utilizado para a produo de vapor
Mquinas leo - Kg/ms Valor - R$ Custo - R$
Lavadoras 2.431,80 0,50 1.215,90
Calandra 3.705,60 0,50 1.852,80
Secadoras 8.453,40 0,50 4.226,70
Prensa 1.389,60 0,50 694,80
TOTAL 15.980,40 0,50 7.990,20
Logo, foram gastos para:
- Lavar as "leves": 810,60 Kg/ms
- Lavar as "pesadas": 1.621,20 Kg/ms
- Calandrar: 3.705,60 Kg/ms
- Prensar: 1.389,60 Kg/ms
< Mquinas e equipamentos: refere-se depreciao das mquinas e
equipamentos efetivamente utilizados na rea (lavadoras, centrfugas,
secadoras, balana, calandra, ferro, prensa e computador). As informaes
sobre os valores disponveis no SPR foram obtidas atravs de formulrios e
esclarecimentos com o pessoal do Setor de Patrimnio. No h, porm,
informaes quanto aquisio de alguns bens, pois parte do arquivo morto
foi danificado em um enchente ocorrida em 1995. Para a obteno do valor
desses equipamentos, recorreu-se a empresas do ramo que comercializam
mquinas/equipamentos de lavanderias hospitalar. Atribuiu-se s
mquinas/equipamentos, o valor atual de compra e efetuou-se a depreciao
conforme sua vida til (estabelecida pelo fornecedor).
117
< Administrao e direo geral: refere-se s despesas responsveis pela
administrao do hospital, incluindo a direo geral. Foi alocado s atividades
de acordo com o nmero de funcionrios.
< Condomnio: inclui as atividades de manuteno da estrutura predial,
vigilncia, telefonia, recepo, reas de circulao, manuteno de extintores
de incndio, coleta de resduos slidos e lquidos, jardinagem, estacionamento,
parques, e outros. Utilizou-se como base de alocao, a rea ocupada.
4.4.2.4 Alocao dos Recursos s Atividades
As tabelas a seguir identificam a alocao dos recursos s atividades atravs dos
direcionadores de recursos.
Tabela 5 Coletar as roupas das unidades
RECURSOS DIRECIONADOR DE
RECURSOS
TOTAL DE RECURSOS
(R$)
Mo-de-obra indireta Horas 163,20
Servios de terceiros Horas 687,68
Administrao geral N
o
de funcionrios 77,47
CUSTO DA ATIVIDADE 928,35
Tabela 6 Pesar as roupas
RECURSOS DIRECIONADOR DE
RECURSOS
TOTAL DE RECURSOS
(R$)
Mo-de-obra indireta Horas 46,50
Servios de terceiros Horas 45,84
Administrao geral N
o
de funcionrios 77,47
Condomnio M
2
de rea ocupada 27,88
CUSTO DA ATIVIDADE 197,69
118
Tabela 7 Separar as roupas
RECURSOS DIRECIONADOR DE
RECURSOS
TOTAL DE RECURSOS
(R$)
Mo-de-obra indireta Horas 93,00
Servios de terceiros Horas 91,69
Administrao geral N
o
de funcionrios 77,49
Condomnio M
2
de rea ocupada 55,76
CUSTO DA ATIVIDADE 317,94
Tabela 8 Lavar as roupas leves
RECURSOS DIRECIONADOR DE
RECURSOS
TOTAL DE RECURSOS
(R$)
Mo-de-obra indireta Horas 279,90
Mo-de-obra direta Horas 3.281,31
gua Quantidade L 2.889,54
Material de consumo Quantidade Kg 1.217,95
Energia Kwh 418,88
leo BPF Kg 405,30
Mquinas e equipamentos Valor das mq. e equip. 203,50
Administrao geral N
o
de funcionrios 335,21
Condomnio M
2
de rea ocupada 167,30
CUSTO DA ATIVIDADE 9.198,89
119
Tabela 9 Lavar as roupas pesadas
RECURSOS DIRECIONADOR DE
RECURSOS
TOTAL DE RECURSOS
(R$)
Mo-de-obra indireta Horas 279,90
Mo-de-obra direta Horas 6.562,69
gua Quantidade L 8.304,39
Material de Consumo Quantidade Kg 2.435,91
Energia Kwh 981,75
leo BPF Kg 810,60
Mquinas e Equipamentos Valor das mq. e equip. 407,00
Administrao geral N
o
de funcionrios 335,20
Condomnio M
2
de rea ocupada 167,30
CUSTO DA ATIVIDADE 20.284,74
Tabela 10 Centrifugar as roupas
RECURSOS DIRECIONADOR DE
RECURSOS
TOTAL DE RECURSOS
(R$)
Mo-de-obra indireta Horas 233,10
Servios de terceiros Horas 4.401,30
Energia Kwh 537,12
Mquinas e Equipamentos Valor das mq. e equip. 448,57
Administrao geral N
o
de funcionrios 451,45
Condomnio M
2
de rea ocupada 278,80
CUSTO DA ATIVIDADE 6.350,34
120
Tabela 11 Calandrar as roupas
RECURSOS DIRECIONADOR DE
RECURSOS
TOTAL DE RECURSOS
(R$)
Mo-de-obra indireta Horas 186,30
Mo-de-obra direta Horas 2.804,79
Servios de terceiros Horas 5.997,86
Energia Kwh 112,86
leo BPF Kg 1.852,80
Mquinas e Equipamentos Valor das mq. e equip. 155,55
Administrao geral N
o
de funcionrios 661,90
Condomnio M
2
de rea ocupada 139,40
CUSTO DA ATIVIDADE 11.911,46
Tabela 12 Secar as roupas
RECURSOS DIRECIONADOR DE
RECURSOS
TOTAL DE RECURSOS
(R$)
Mo-de-obra indireta Horas 139,80
Mo-de-obra direta Horas 170,00
Servios de terceiros Horas 364,87
Energia Kwh 513,72
leo BPF Kg 4.226,70
Mquinas e Equipamentos Valor das mq. e equip. 379,17
Administrao geral N
o
de funcionrios 441,40
Condomnio M
2
de rea ocupada 418,20
CUSTO DA ATIVIDADE 6.653,86
121
Tabela 13 Prensar as roupas
RECURSOS DIRECIONADOR DE
RECURSOS
TOTAL DE RECURSOS
(R$)
Mo-de-obra indireta Horas 46,89
Mo-de-obra direta Horas 58,19
Servios de terceiros Horas 125,19
Energia Kwh 25,58
leo BPF Kg 694,80
Mquinas e Equipamentos Valor das mq. e equip. 61,18
Administrao geral N
o
de funcionrios 220,90
Condomnio M
2
de rea ocupada 55,76
CUSTO DA ATIVIDADE 1.288,49
Tabela 14 Dobrar as roupas
RECURSOS DIRECIONADOR DE
RECURSOS
TOTAL DE RECURSOS
(R$)
Mo-de-obra indireta Horas 279,90
Mo-de-obra direta Horas 2.804,77
Servios de terceiros Horas 5.997,81
Administrao geral N
o
de funcionrios 441,41
Condomnio M
2
de rea ocupada 501,84
CUSTO DA ATIVIDADE 10.025,73
122
Tabela 15 Estocar as roupas
RECURSOS DIRECIONADOR DE
RECURSOS
TOTAL DE RECURSOS
(R$)
Mo-de-obra indireta Horas 210,00
Mo-de-obra direta Horas 700,94
Servios de terceiros Horas 1.499,70
Administrao geral N
o
de funcionrios 225,72
Condomnio M
2
de rea ocupada 557,95
CUSTO DA ATIVIDADE 3.194.31
Tabela 16 Distribuir as roupas
RECURSOS DIRECIONADOR DE
RECURSOS
TOTAL DE RECURSOS
(R$)
Mo-de-obra indireta Horas 279,90
Servios de terceiros Horas 2.200,64
Administrao geral N
o
de funcionrios 225,73
Condomnio M
2
de rea ocupada 139,40
CUSTO DA ATIVIDADE 2.845,67
A tabela 17, a seguir, sintetiza os resultados obtidos com a alocao dos recursos s
atividades.
123
MOD 3.281,31 6.562,69 2.804,79 170,00 58,19 2.804,77 700,94 16.382,69
-
Mo-de-obra ind. 163,20 46,50 93,00 279,90 279,90 233,10 186,30 139,80 46,89 279,90 210,00 279,90 2.238,39
-
Servios de terc. 687,68 45,84 91,69 4.401,30 5.997,86 364,87 125,19 5.997,81 1.499,70 2.200,64 21.412,58
-
Material de cons.
1.217,95 2.435,91 3.653,86
-
gua
2.889,54 8.304,39 11.193,93
-
Energia eltrica 418,88 981,75 537,12 112,86 513,72 25,58 2.589,91
-
leo BPF 405,30 810,60 1.852,80 4.226,70 694,80 7.990,20
-
Mqu. e equip. 203,50 407,00 448,57 155,55 379,17 61,18 1.654,97
-
Administr. Geral
77,47 77,47 77,49 335,21 335,20 451,45 661,90 441,40 220,90 441,41 225,72 225,73 3.571,35
-
Condomnio
27,88 55,76 167,30 167,30 278,80 139,40 418,20 55,76 501,84 557,95 139,40 2.509,59
TOTAL 928,35 197,69 317,94 9.198,89 20.284,74 6.350,34 11.911,46 6.653,86 1.288,49 10.025,73 3.194,31 2.845,67 73.197,47
ATIVIDADES
Secar Prensar Dobrar Pesar TOTAL
Tabela 17 - Distribuio dos custos s atividades
Coletar Separar
Lavar as
"leves"
Lavar as
"pesadas"
Centrifugar Calandrar Estocar Distribuir
CUSTOS
124
4.4.3 Etapa 3 Identificar os Objetos de Custos
Para identificar os objetos de custos, fez-se necessrio identificar as atividades
requeridas no SPR. Para isso, procedeu-se observao do processo, a entrevistas com os
profissionais do SPR e tambm com os de outras reas, medio de tempos e das
quantidades de materiais utilizados.
Para obter um melhor resultado, o objeto de custo Kg da roupa lavada foi
separado em Kg da roupa lavada leve e Kg da roupa lavada pesada.
4.4.4 Etapa 4 Alocao dos Custos das Atividades aos Objetos de Custos
Aps a identificao das atividades envolvidas no processo, seus direcionadores de
recursos, a prxima etapa foi alocar os custos das atividades aos objetos de custos - Kg da
roupa lavada leve e Kg da roupa lavada pesada.
Para tanto, o direcionador utilizado para a alocao foi a quantidade de roupa
leve e de pesada lavada no ms, visto que, o ciclo de lavagem determinado pelo grau
de sujidade ("leve" ou "pesada").
Para a obteno da quantidade de roupa lavada no ms, recorreu-se s planilhas
elaboradas pelo gerente do setor. Nestas planilhas so anotados pelos funcionrios da rea
contaminada, a quantidade de roupa a ser colocada nas mquinas.
125
Tabela 18 Custo total dos objetos de custos set/00
Custo do Kg da roupa leve: R$1,42
Custo do Kg da roupa pesada: R$ 1,51
Kg da Roupa "Leve"
(R$)
Coletar as roupas 309,45 618,90 928,35
Pesar as roupas 65,89 131,80 197,69
Separar as roupas 105,98 211,96 317,94
Lavar as "leves" 9.198,89 - 9.198,89
Lavar as "pesadas" - 20.284,74 20.284,74
Centrifugar as roupas 2.116,78 4.233,56 6.350,34
Calandrar as roupas 3.970,48 7.940,98 11.911,46
Secar as roupas 2.217,96 4.435,90 6.653,86
Prensar as roupas 429,49 859,00 1.288,49
Dobrar as roupas 3.341,91 6.683,82 10.025,73
Estocar as roupas 1.064,77 2.129,54 3.194,31
Distribuir as roupas 948,55 1.897,12 2.845,67
CUSTO TOTAL 23.770,15 49.427,32 73.197,47
TOTAL DE ROUPA
LAVADA NO MS
16.473,90 Kg 32.948,10 Kg 49.422 Kg
CUSTO POR KG DE
ROUPA LAVADA
R$1,42/Kg R$1,51/Kg R$1,48/Kg
ATIVIDADES
OBJETOS DE CUSTOS
Kg da Roupa "Pesada"
(R$)
TOTAL
5 CONCLUSES E SUGESTES
5.1 CONCLUSES
A intensificao nos ltimos anos s referncias ao custo, na rea de sade, envolve
desde aspectos relacionados aos crescentes gastos pblicos na rea, aos problemas
relacionados ao financiamento desses gastos, grande necessidade e ainda pequena
disseminao de mtodos adequados de apurao ou mensurao de custos, importncia
de seu gerenciamento, de seu controle e de seu uso para deciso, anlise e escolha de
programas e estabelecimento de polticas para a rea.
Este trabalho mostra a importncia da aplicao de um Sistema de Custos na
empresa hospitalar, conhecendo, inicialmente, os sistemas de custos de hospitais de
Florianpolis SC e de Maring PR.
Com base nos questionrios aplicados nas organizaes hospitalares selecionadas,
constatou-se que muitas destas organizaes utilizam o Sistema por Centros de Custos,
rateando os custos indiretos com base na mo-de-obra direta ou no material direto, sendo
que no possuem poder de deciso frente aos contratadores de seus servios e se sujeitam
s tabelas de preos fixadas pelo SUS e por outros convnios.
A maioria dos hospitais pesquisados conhecem os preos, porm os custos
continuam desconhecidos. No conhecendo os custos, no dispem de parmetros que
evidenciem as necessidades dos mesmos.
Conhecer o verdadeiro custo de cada servio, do valor de cada conjunto de
atividades que compe os procedimentos mdicos torna-se um diferencial competitivo da
empresa em seu mercado. A exemplo dos demais segmentos de negcios, tambm a rea
hospitalar demanda uma administrao profissional de negcios.
No setor produtivo, de produo sob encomenda e de servios, especificamente no
hospitalar os custos indiretos apresentam um papel preponderante nos custos totais. Logo,
a metodologia tradicional perdeu sua utilidade e aplicabilidade no processo decisrio. Nos
hospitais, onde o fatores de produtividade e competitividade exigem outras abordagens, a
gesto estratgica de custos assume um papel vital. Os leitos ociosos nos hospitais,
constitui um exemplo desta mudana de abordagem. Esses leitos, apesar de no estarem
sendo utilizados, no podem ser desativados, pois a demanda do hospital no pode ser
127
tratada semelhante aos modelos aplicveis s empresas. Os hospitais lidam com vidas
humanas e estes leitos devem estar disponveis para emergncias.
Outro exemplo a quantidade de estoques. Os estoques, so hoje, considerados
perdas que no acrescentam valor ao produto e demandam dispndios. Ao mesmo tempo
em que o tamanho do lote diminudo, os estoques de matria-prima, material em
processo e produtos acabados tambm so reduzidos na empresa moderna. Os hospitais,
contudo, no podem ser reduzir drasticamente seus estoques. Ressalta-se, novamente, que
os hospitais lidam com vidas humanas, logo, torna-se imprescindvel haver uma
quantidade para a garantia do restabelecimento do paciente.
Torna-se inevitvel, hoje, que os sistemas contbeis, utilizados nas empresas,
tornem-se cada vez mais sofisticados. A contabilidade no pode mais apenas atender ao
fisco, ela deve tambm fornecer informaes ao usurio interno. Essas informaes, por
sua vez, devem ser verdicas, confiveis, oportunas e que atendam s necessidades destes
usurios. Os sistemas de custeio tradicionais j no mais atendem s necessidades da
administrao; estes sistemas de alocao dos custos indiretos somente tinham sentido h
50 ou 80 anos (quando foram criados), pois, na poca, a mo-de-obra direta era
responsvel por grande parte dos custos incorridos na fabricao.
Nos ltimos 20 anos, devido ao crescimento global as empresas vem sendo
compelidas a se comprometerem com a excelncia empresarial. Da mesma forma, a
turbulncia crescente do ambiente tem levado as empresas a desenvolver sistemas
complexos e refinados.
As formas tradicionais de custeio, ainda muito utilizadas, no so mais adequadas
aos controles internos dos processos. Alm disto, no exploram com a profundidade
gerencial necessria a identificao dos componentes de custo.
Os resultados preliminares do estudo bibliogrfico demonstram que o custeio
baseado em atividades uma ferramenta gerencial eficaz que direciona corretamente o
planejamento e controle dos custos. O sistema de custeamento baseado em atividades
busca melhorar as informaes, partindo do pressuposto que os recursos gastos pela
organizao so consumidos pelas atividades desenvolvidas e que os produtos ou servios
consomem estas atividades.
O ABC tem sido implementado com sucesso em inmeras organizaes
manufatureiras e de servios. H consultores cuja especialidade desenvolver sistemas
ABC para seus clientes. Nos EUA, h um nmero considervel de software de ABC
disponveis, com um bom suporte na implementao do sistema. Para os servios de sade
128
que esto enfrentando a reduo de receitas e aumento nas despesas, o ABC pode ser uma
ferramenta valiosa para administradores hospitalares no controle de custos e na tomada de
decises.
Com o ABC, os administradores podem obter informaes operacionais valiosas
para a administrao dos servios e dados de custos para o sistema de reembolso dos
servios prestados. Com o melhor entendimento do processo de consumo dos custos, o
hospital pode ser reembolsado pelos servios realmente prestados. O sistema de sade
ideal aquele com o qual paga-se pelo que se usa e se usa apenas o necessrio. O sistema
ou Gerenciamento de Custos Baseado em Atividades (ABM) leva em direo a este
objetivo.
Com base na fundamentao terica, a aplicao prtica do sistema ABC no
Servio de Processamento de Roupas do Hospital Universitrio de Florianpolis
proporcionou ao setor conhecer uma novo mtodo de calcular seus custos. Logo, atingiu-
se o objetivo geral citado na introduo do trabalho.
H de se observar, porm, que o ABC no uma panacia para todos os problemas
dentro de um hospital ou qualquer outra organizao. Se uma organizao est operando
ineficientemente, o ABC pode auxiliar os administradores na identificao das atividades
que so caras e que no adicionam valor. A administrao, porm, que decide sobre as
aes que precisam ser tomadas para reduzir os custos destas atividades caras e,
eventualmente, eliminar todas as atividades que no agregam valor.
5.2 SUGESTES PARA TRABALHOS FUTUROS
A ampliao da aplicao do ABC nos demais setores do HU, em conjunto o
desenvolvimento de um software, poder produzir uma viso mais abrangente sobre a
instituio, a partir das novas informaes de custeio por atividade.
Quanto aplicao do ABC no SPR, requer um estudo mais profundo que analise
as atividades que agregam valor, o tempo ocioso de alguns funcionrios, as atividades que
esto onerando o custo do Kg da roupa lavada. Tambm deve ser feito um estudo no
sentido de viabilizar o tratamento da gua utilizada nas lavagens, para reaproveitamento
destas e a conseqente diminuio dos custos.
A aplicao do questionrio em outras capitais, como So Paulo e Porto Alegre
tambm ser de grande utilidade, visto que j foram publicados alguns artigos de hospitais
129
(situados nessas capitais) que abandonaram os sistemas tradicionais e esto utilizando o
sistema ABC. Logo, os resultados apresentados seriam outros, pois, como foi dito na
introduo do trabalho, a amostra dos hospitais no foi aleatria, o que limita os resultados
obtidos dos casos estudados e impede qualquer tentativa de generalizao.
Por fim, recomenda-se propor um modelo de avaliao de desempenho em uma
organizao hospitalar, considerando aspectos relacionados aos objetivos estratgicos e
aos processos mais relevantes de sua cadeia de valor, buscando aprimorar processos
atravs da utilizao de tcnicas de custos e de engenharia econmica.
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ANEXOS
141
Anexo 1 Questionrio aplicado nas Organizaes Hospitalares
Florianpolis, 30 de Junho de 1999
Prezados Senhores,
A Universidade Federal de Santa Catarina, atravs de seu PPGEP Programa de
Ps-Graduao em Engenharia de Produo e Sistemas, est desenvolvendo uma pesquisa
de campo de natureza exploratria na rea de custos hospitalares.
A nossa aluna do Programa de Ps-Graduao, Katia Abbas, est engajada em uma
pesquisa que procura obter dados sobre a estrutura de custos das diversas instituies
hospitalares da cidade de Florianpolis SC e da cidade de Maring PR e assim, apurar
como estas instituies atribuem preos aos servios prestados.
Para a realizao deste estudo foram selecionados os principais hospitais destas
duas cidades, tanto do setor pblico quanto do privado.
Solicitamos, assim, a colaborao de V. Sas. para esse estudo, no sentido de
conceder mestranda uma entrevista.
Todas as informaes apresentadas na entrevista sero consideradas estritamente
confidenciais. Com relao a anlise das respostas, os resultados sero apresentados de
forma agregada de maneira a tornar impossvel respostas individuais.
Ressaltamos que a colaborao de V. Sas. de vital importncia para o sucesso de
nosso trabalho.
Oportunamente teremos o prazer em enviar-lhes os resultados da pesquisa.
Estamos a sua disposio na Universidade Federal de Santa Catarina
Departamento de Engenharia de Produo e Sistemas.
Atenciosamente,
Dr. lvaro Guillermo Rojas Lezana
Orientador do Programa de Ps Graduao em Engenharia de Produo
142
Data: __/ __/ 1999.
Razo Social do Hospital:__________________________________________________
Nome de Fantasia:_______________________________________________________
Endereo:______________________________________________________________
Bairro:_________________________________________________________________
Nome do entrevistado:____________________________________________________
Cargo: _______________________________________________Tempo: ___________
Nome do entrevistado:____________________________________________________
Cargo: _______________________________________________Tempo: ___________
143
ROTEIRO DA ENTREVISTA
CARACTERSTICAS GERAIS DO HOSPITAL
1- Data de incio das atividades: ...... / ...... / ............
2- Tipo da unidade hospitalar
( ) Hospital Geral (clnica mdica, clnica cirrgica, obsttrica e peditrica)
( ) Hospital Universitrio
( ) Hospital do INSS
( ) Maternidade
( ) Outros. Especifique:
3- Setor a que pertence.
( ) Privado
( ) Filantrpico
( ) Pblico
( ) Federal
( ) Estadual
( ) Municipal
4- Ordenamento Jurdico - Quanto ao Objetivo
( ) Com Fins Lucrativos
( ) Sem Fins Lucrativos
5 - Quantidades de Leitos existente.
( ) At 100
( ) De 101 a 200
( ) De 201 a 300
( ) De 301 a 400
( ) Acima de 400
144
6 - Quantidade de empregados
Mdicos
Enfermeiros
Setor Administrativo
Outros
7 Quem comanda o hospital
( ) Administrao profissionalizada
( ) Prprios mdicos
( ) Outros. Especifique:
8 Quais as fontes de recursos para a manuteno do hospital?
( ) Apenas remunerao pelos servios prestados
( ) Alm das remuneraes dos servios prestados, de subvenes e
contribuies
( ) Apenas subvenes e contribuies
( ) Outras. Por favor, especifique
145
SISTEMA CONTBIL
1 - Qual a relao entre a contabilidade, custos e oramento existente no plano de contas
da organizao?
( ) Funcionam como sistema independentes
( ) Somente contabilidade e custos so integrados
( ) Somente contabilidade e oramento esto integrados
( ) Sistema integrado de contabilidade, custo e oramentos.
2 - Qual o sistema de contabilidade de custos atual?
( ) Sistema por Ordem
( ) Sistema por Processo
( ) Sistema por Centros de Custos
( ) Sistema ABC (Activity-Based Costing)
3- Qual o mtodo de custeio utilizado?
( ) Custeio por Absoro
( ) Custeio Varivel
( ) Outros. Especifique :
4 - Quando foi implantado o atual sistema de custo?
5 - J existiu outro sistema de custo?
( ) No
( ) Sim. Especifique qual
6 - O sistema de custo atual foi implantado para atender:
( ) Exigncias de rgos externos. Especifique
( ) Exigncias fiscais
( ) Necessidades da administrao quanto ao controle das operaes
( ) Necessidades da administrao quanto a tomada de decises
( ) Necessidades da administrao quanto a fixao de preos
( ) Outros. Especifique:
146
7 - Quais os principais objetivos da implantao do sistema de custo?
8 - O atual sistema de custos foi estruturado por:
( ) Departamento de contabilidade
( ) Consultoria externa
( ) Outro departamento do hospital. Indique.
( ) rgos externos. Mencione.
9 - Quais os departamentos do hospital que participaram na implantao do atual sistema
de custo?
( ) Departamento de contabilidade
( ) Departamento de custos
( ) Outros. Indique:
10 - O que levou ao hospital a utilizar o atual sistema de custos?
( ) Modelo recomendado pela literatura
( ) Sistema usados em outros hospitais
( ) Outros. Especifique:
11 - Foram desenvolvidos programas de treinamento de pessoal para a implantao do
sistema de custos?
( ) No
( ) Sim. Descreva as fases desse treinamento
12 - Qual a reao do pessoal do hospital em relao implantao do sistema de custos?
A- Mdicos e enfermeiros
( ) Favorvel. Comente:
( ) Desfavorvel. Por que?
B- Pessoal do departamento de contabilidade de custos
( ) Favorvel. Comente
( ) Desfavorvel. Por que?
147
C- Administrao Superior
( ) Favorvel. Comente
( ) Desfavorvel. Por que?
13 A aplicabilidade do sistema de custos est produzindo os resultados esperados?.
( ) Sim. Comente:
( ) No. Por que ?
148
CRITRIOS E PROCEDIMENTOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
1 - No sistema de custo atual, h separao entre custos fixos e variveis?
( ) No
( ) Sim. Descreva os objetivos desta separao:
2 E entre custos diretos e indiretos, h separao?
( ) No
( ) Sim. Descreva como isto se d:
3 O hospital est estruturado em centros de responsabilidade?
( ) Sim
( ) No.
4 - Como se d a alocao dos custos indiretos aos servios?
( ) Rateio. Cite a base utilizada:
( ) Rastreamento
( ) Outros. Especifique:
5 Quais os critrios para determinar o custo de cada paciente?
( ) Alocao de custos incorridos nas folhas de cada paciente
( ) Custos mdios unitrio de cada departamento, obtendo-se o custo mdio
unitrio
( ) Outros. Por favor, especifique.
6 - Como apurado o custo paciente-dia?
7 Como as informaes geradas pelo sistema de custos fluem para a contabilidade geral?
149
RELATRIOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
1 Que tipos de relatrios de custos so elaborados? Com quais objetivos ? Comente.
2 Com que periodicidade?
( ) Mensal
( ) Trimestral
( ) Outros. Por favor, especifique.
3 Quais os setores do hospital que recebem os relatrios de custos?
4 Os relatrios de custos so analisados pela administrao?
( ) No
( ) Sim. Que tipo de anlise realizada?
( ) Anlise da evoluo dos custos
( ) Anlise dos centros de custos
( ) Anlise dos custos totais
( ) Outros tipos de anlise. Por favor, especifique-as.
150
CONTROLE DE CUSTOS
1 O hospital possui um sistema oramentrio formal?
( ) Sim
( ) No. Passar para a pergunta 4
2 Com que propsitos so elaborados os oramentos?
3 So analisadas as diferenas entre os resultados reais e os objetivos oramentrios?
( ) Sim
( ) No
4 So avaliadas as incorrncias de maior ou menor custo em comparao com os
previamente orados?
( ) Sim
( ) No
5 O hospital adota o sistema de custo-padro?
( ) Sim
( ) No
6 Qual a finalidade da adoo do custo-padro?
151
CUSTOS PARA DECISES
1 Os preos dos servios so estabelecidos a partir dos custos hospitalares levantados
para cada modalidade?
( ) Sim. Por favor, responda em que base.
( ) No. Por favor, indique os critrios de fixao dos preos dos servios.
2 O sistema de custos usado para a tomada de decises?
( ) No.
( ) Sim. De que forma?
3 So estudadas as diferenas entre os resultados reais do perodo corrente e os
resultados reais de um perodo anterior?
( ) Sim
( ) No
4 So analisadas as variaes de receitas?
( ) Sim
( ) No
5 No hospital, h servios prestados por terceiros? Especifique-os e explique por que se
optou pela terceirizao.
152
SISTEMA ABC
1 O SR. (
a
) no acha que ocorrem distores no custeio dos produtos/servios,
provocadas por rateios arbitrrios de custos indiretos?
( ) Sim
( ) No
2 Vocs percebem na empresa a presena constante de atividades que no agregam valor
como retrabalho, atividades repetitivas, e uso ineficiente de recursos?
( ) Sim
( ) No. Passe para a pergunta n
o
4
3 Como vocs tratam estas atividades?
4 O desenvolvimento e a implantao de mtodos avanados de custeamento nas
empresas do nosso pas, algo sobre qual toda a classe contbil brasileira precisa se
debruar. A informao insumo insubstituvel no processo de gesto. Assim, a boa
informao faz a diferena entre os empreendimentos de sucesso e aqueles que no tem a
mesma sorte. Possui esta organizao um amplo sistema de informaes sobre as
atividades hospitalares que colete e organize os dados relativos produo de servios da
unidade?
( ) Sim
( ) No
5 O SR (
a
) conhece ou j ouviu falar sobre o Sistema ABC?
( ) Sim
( ) No. Passe para a pergunta n
o
5
153
6 O SR. (
a
) conhece as vantagens que este sistema pode trazer a esta organizao
hospitalar?
( ) Sim. Especifique
( ) No
7 Melhor controle de custos e melhor tomada de decises esto entre os muitos
benefcios experimentados por aqueles que adotaram o ABC. O SR (
a
) no acha que esta
ferramenta tambm pode ser muito valiosa para os administradores desta organizao?
( ) Sim
( ) No. Por que?
154
Anexo 2 - Leitura efetuada pelo engenheiro do HU para o clculo da energia eltrica
Tenses
MNIMA(S) MXIMA(S) FASE Mdia
(V) HORA DATA V HORA DATA V
A: 210.79 9:26:00 01/11/00 205.85 21:28:00 31/10/00 215.44
9:25:00 01/11/00 205.98 20:23:00 31/10/00 215.36
9:24:00 01/11/00 206.24 21:27:00 31/10/00 215.29
B: 212.49 12:32:00 01/11/00 209.00 20:33:00 31/10/00 217.17
0:13:00 01/11/00 209.13 21:13:00 31/10/00 217.10
16:29:00 31/10/00 209.23 21:28:00 31/10/00 217.00
C: 221.65 9:26:00 01/11/00 207.35 20:33:00 31/10/00 216.62
9:25:00 01/11/00 207.53 21:28:00 31/10/00 216.27
12:32:00 01/11/00 207.61 21:13:00 31/10/00 216.17
Correntes
MNIMA(S) MXIMA(S) FASE Mdia
(A) HORA DATA V HORA DATA V
A: 40.61 13:05:00 01/11/00 15.31 16:52:00 31/10/00 88.17
13:03:00 01/11/00 15.31 16:53:00 31/10/00 86.56
13:04:00 01/11/00 15.33 16:51:00 31/10/00 83.75
B: 41.77 13:05:00 01/11/00 15.43 15:52:00 31/10/00 91.77
13:04:00 01/11/00 15.43 16:53:00 31/10/00 88.24
13:03:00 01/11/00 16.02 16:51:00 31/10/00 88.16
C: 41.88 13:05:00 01/11/00 15.97 16:52:00 31/10/00 88.27
13:04:00 01/11/00 16.21 16:53:00 31/10/00 85.37
13:03:00 01/11/00 16.77 16:51:00 31/10/00 84.50
155
Demandas Mximas
FORA PONTA PONTA RESERVADO
HORA DATA Kw HORA DATA Kw HORA DATA Kw
1 16:52:00 31/10/00 30.39 18:06:00 31/10/00 20.87 0:00:00 00/00/00 0.00
2 16:48:00 31/10/00 30.31 18:02:00 31/10/00 20.37 0:00:00 00/00/00 0.00
3 16:51:00 31/10/00 30.18 18:01:00 31/10/00 20.35 0:00:00 00/00/00 0.00
Consumo/Fator de Potncia
FORA PONTA PONTA RESERVADO TOTAL FASE
% Kwh FP % Kwh FP % kWh FP Kwh FP
A 87.16 106.20 0.627 12.84 15.65 0.637 0.00 0.00 1,000 121.85 0.628
B 86.42 107.43 0.615 13.58 16.87 0.637 0.00 0.00 1,000 124.30 0.618
C 87.79 106.46 0.602 12.21 14.81 0.587 0.00 0.00 1,000 121.27 0.600
TOTAL 87.12 320.08 0.615 12.88 47.33 0.621 0.00 0.00 1,000 367.42 0.615
Total: 367,42 Kwh/dia = 11.022,60 KWh/ms
Logo: 11.022,60 Kwh/ms x R$0,11 (custo) = R$1.212,48/ms