Ciso de Empresas: Aspectos Contbeis e Tributrios 1

CISO DE EMPRESAS: ASPECTOS CONTBEIS E TRIBUTRIOS

Autor: Mrio Shingaki
Ps-Graduando em Cincias Contbeis pela FEA/USP

INTRODUO
A competitividade atual nos mercados, seja a nvel nacional ou internacional, vem demandando alta
qualificao na gesto de um empreendimento.
Os recursos financeiros de uma entidade, responsveis pela aquisio de recursos humanos, materiais e
tecnolgicos, indispensveis ao exerccio de atividades econmicas, tm sido foco de ateno junto aos
gestores quanto a sua adequada utilizao e controle.
Especificamente no cenrio brasileiro, a elevada instabilidade econmica, agravada ainda pela carga
tributria existente atualmente, vem aumentar aquela preocupao.
Os atos e fatos administrativos ocorrem ininterruptamente e trazem impacto na situao patrimonial das
empresas, acarretando muitas vezes um nus financeiro decorrente de tributos.
A contabilidade como um sistema de informaes tem inegavelmente seus mritos na apurao ou
mensurao dos resultados das atividades exercidas numa organizao, diante das decises de seus dirigentes.
Por outro lado as autoridades fiscais so tambm um importante usurio da Contabilidade, pois atravs
da aceitabilidade de vrios conceitos e a utilizao de informaes produzida por aquele sistema, torna-se aptos
a exercerem uma das suas funes que a arrecadao de impostos.
Diante deste contexto, resumimos nosso ensaio sobre os aspectos contbeis e tributrios de uma das
formas de reorganizao societria, a ciso de empresas.

JUSTIFICATIVA DO TEMA
Nossa deciso em desenvolver uma pesquisa na rea contbil tributrio foi sustentada pelos seguintes
motivos:
1.

H escassa bibliografia sobre o tema, comprovado por GERMANO apenas 3,8% das 105 teses
pesquisadas junto a nossa Faculdade versaram sobre assuntos de contabilidade tributria e 0% sobre
ciso de empresas. Estendemos tal levantamento at o incio de 1992, constatando praticamente as
mesmas estatsticas:

2.

A Ciso de Sociedades figura mais recente no Direito Brasileiro, tendo surgido com a Lei 6.404/76 e
poucos trabalhos tem sido publicados, ao contrrio das fuses e incorporaes de empresas;

3.

Estudo elaborado por uma das maiores empresas mundiais de consultoria demonstra que o Brasil tem
ainda uma das mais altas cargas tributrias, superando pases do Primeiro Mundo e mesmo outros com o
nvel aproximado de desenvolvimento econmico, como o Mxico e a Argentina.

CENRIO DA PESQUISA
Para o desenvolvimento de nosso estudo, definiu-se o seguinte cenrio:
1

GERMANO, Carmen de Faria Granja Retrospectiva das Teses de Contabilidade at 1988 FEA/USP, 1988

Caderno de Estudos n11, So Paulo, FIPECAFI, Junho/1994

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a.

A Ciso ser pesquisada como uma operao aplicvel a qualquer tipo de sociedade,

b.

O aspecto tributrio da Ciso enfocar prioritariamente o imposto de renda das empresas jurdicas,
tributadas pelo lucro real;

c.

A legislao tributria a ser considerada ser na medida do possvel, a mais atualizada.

Alm disso, assumimos a premissa de que o processo de ciso uma realidade brasileira, tendo distintos
objetivos para a sua realizao, tais como:

proporcionar maior desenvolvimento a determinados setores econmicos;

admitir novos scios em um empreendimento especfico;

resolver um litgio entre os scios de uma empresa;

diminuir custos de uma estrutura administrativa ou operacional superdimensionada .

IMPORTNCIA DOS PRECEITOS CONTBEIS

A contabilidade um sistema de informaes destinado a prover seus usurios com demonstraes e anlises
de natureza econmica para a tomada de deciso
Dentre os usurios da Contabilidade, destacam-se dois especficos para o nosso ensaio: o gestor e o
governo.
O gestor o tomador de decises na entidade e necessita no s de um quadro esttico da situao
patrimonial de sua empresa, como tambm do poder preditivo que a informao contbil possa ter sobre
tendncias futuras. O governo por sua vez tem interesse na informao do lucro tributvel e conseqentemente
nos recursos a serem arrecadados.
Todos os usurios da contabilidade necessitam conhecer quais foram os critrios utilizados na
elaborao das demonstraes contbeis, a fim de poderem maximizar a sua utilizao.
A partir do entendimento dos conceitos contbeis praticados, a utilizao das informaes contbeis
por parte do usurio torna-se mais proveitosa.
Os Princpios Fundamentais da Contabilidade, bem como outras regras aceitas por toda a classe
contbil, tais como mecanismos de correo monetria ou reavaliao de ativos, nem sempre so tambm
aceitas pelas autoridades fiscais isso no significa que o governo abandone todo o acervo de conceitos e
normas contbeis; porm, como ser visto posteriormente, o Fisco tem seus preceitos prprios para cumprir sua
funo de arrecadao de impostos.

CONCEITUAO DA CISO
O artigo 229 da Lei das Sociedades por Aes define a Ciso da seguinte forma:
A ciso a operao pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimnio para uma ou mais
sociedades constitudas para esse fim ou j existentes. extinguindo-se a companhia cindida se houver verso de
todo o seu patrimnio ou dividindo-se o seu capital. se parcial a verso...
Em outras palavras, a ciso a diviso do patrimnio de uma sociedade em duas ou mais partes, para
a constituio de nova ou novas sociedades, ou ainda para integrar patrimnio de sociedade j existente.

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A sociedade que absorver parcela do patrimnio da companhia cindida sucede a esta nos direitos e
obrigaes relacionadas no ato da ciso.
Tal regra societria, no entanto, no valida para fins tributrios; respondem solidariamente pelos
tributos da pessoa jurdica todas as sociedades envolvidas.
Assim, a responsabilidade da sociedade cindida sobre os dbitos existentes (tributrios) at a data do
evento ou que venham a ser apurados posteriormente em relao ao perodo at a data da ciso solidria
sobre o total do debito e no proporcional ao patrimnio vertido.

NATUREZA CONTBIL DA CISO

Algumas anlises da ciso diante da estrutura conceitual bsica da contabilidade,especificamente
quanto aos postulados da entidade e continuidade so expostos a seguir.
A primeira caracterstica do Postulado da Entidade o esforo que a contabilidade faz em manter
registros de cada unidade econmica separadamente. A entidade vista como um conjunto de pessoas,
recursos e organizaes capazes de exercer atividade como meio ou fim. Os scios para cuja entidade estamos
mantendo os registros contbeis no se confundem com a entidade.
Na ciso, seja ela total ou parcial, a contabilidade dar o devido tratamento em separar o que se
pertence (s) entidade(s) dos interesses residuais dos donos do capital.
A outra caracterstica da Entidade considerar uma pessoa fsica, uma sociedade limitada, uma grande
companhia aberta, um conglomerado de empresas ou mesmo uma diviso especifica de uma sociedade como
sendo uma entidade contbil.
Quaisquer dessas dimenses, desde que exeram determinada atividade econmica justificam
contabilidade preparar informaes sobre suas respectivas receitas e despesas, investimentos e retornos e
evoluo patrimonial.
Assim no processo de ciso, o Postulado da Entidade possibilita o modo de elaborar a escriturao e
as conseqentes demonstraes contbeis das empresas envolvidas, conforme a necessidade dos diferentes
usurios.
Quanto ao aspecto da continuidade, a anlise em decorrncia da ciso mais complexa
Para a contabilidade, a capacidade de a empresa produzir riqueza e gerar valor continuamente s
interrompido quando fortes e decisivas evidncias surjam em contrrio e esgota-se sua misso.
A ciso dentro dessa linha caracteriza-se em primeira instncia como um processo de descontinuidade
do empreendimento, apesar de que seus motivos sejam na maioria das vezes, distantes da evidncia de
grandes e persistentes prejuzos.
Na ciso total, com a extino da entidade cindida, afeta-se a continuidade de maneira mais
transparente, a exemplo de uma empresa que encerra suas atividades.
Por outro lado, na diviso parcial do patrimnio de uma sociedade, onde esta ainda sobrevive, a
abordagem da continuidade tem outras implicaes.
A priori, a entidade cindida parcialmente continua em movimento (Goin Concern). Todavia, em muitos
processos de ciso parcial h modificaes significativas nas caractersticas do empreendimento inicial, tais
como alterao nas atividades operacionais.
Assim, a continuidade na ciso est comprometida com a manuteno da entidade sacrificar seus
ativos, produzir bens e servios e satisfazer as necessidades do mercado, no se limitando tal postulado a mera
sobrevivncia.

AVALIAO PATRIMONIAL PARA A CISO

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A Lei Societria permitiu a utilizao de valores contbeis, de mercado ou por outro critrio, na
avaliao patrimonial para fins de ciso.
A Lei especificou a avaliao obrigatria a mercado para os casos de incorporao e fuso, outras
modalidades de reorganizao societria, no mencionado porm, sobre a ciso (art: 264).
Alm disso, aos peritos solicitada a indicao de critrio de avaliao, facultando-lhes a escolha do
critrio julgado mais conveniente s partes envolvidas, incluindo o critrio contbil, o de mercado e ouros (art.
8).
Essas concluses foram abordadas por MARAFON

CONSEQUNCIAS TRIBUTRIAS NA CISO

Uma empresa est sujeita s normas fiscais impostas pelo governo e que nem sempre caminham
juntos quanto ao critrio ou procedimento a ser seguido.
A contabilidade tem sido influenciada pelos limites fiscais especialmente os referentes legislao do
imposto de renda.
A partir da prpria legislao societria, definiu-se que a escriturao de uma empresa ser feita
conforme a mesma Lei das S/A e os princpios de contabilidade geralmente aceitos. Quando houver exigncias
tributrias as quais modifiquem um determinado tratamento contbil sero adotados registros extracontbeis
para atender o Fisco.
O lucro tributvel, chamado pela legislao de lucro real, dificilmente coincide com o lucro lquido
contbil, pois as normas fiscais restringem as dedues de determinadas despesas contabilizadas e excluem da
tributao determinados tipos de rendimentos que foram includos nos resultados contbeis.
operao de ciso acarreta o fato gerador do imposto de renda, devendo as sociedades cindidas
levantar balano e demonstrao de resultados e determinar o lucro real, sendo de sua responsabilidade o
recolhimento de tributo apurado. Portanto, o imposto devido de responsabilidade das sociedades cindidas e
dever ser pago at o dcimo dia subseqente ao da ocorrncia do evento.
Quando houver reserva de reavaliao em uma empresa objeto de ciso, no h realizao (ou
tributao). Assim, as reservas de reavaliao transferidas tero na sociedade cindida e nas resultantes da
ciso, o mesmo tratamento tributrio que teriam na sociedade antes da ciso. A reserva de reavaliao dever
acompanhar o bem reavaliado, isto , se o bem foi para a empresa B, a reserva tambm dever ir para a
mesma empresa.
No caso dos prejuzos fiscais, a legislao tributaria definiu claramente seu tratamento diante da ciso.
A pessoa jurdica sucessora por ciso no poder compensar prejuzos fiscais da sucedida. Isto
significa que a beneficiria da ciso no poder compensar prejuzos da sociedade cindida relativos a perodosbase anteriores, nem o apurado por ocasio da ciso.
No entanto, no caso da ciso parcial, a pessoa jurdica poder manter e compensar seus prprios
prejuzos proporcionalmente parcela remanescente de seu patrimnio lquido (Decreto-Lei 2.341/87).
Quanto ao lucro inflacionrio, saldo credor da conta de correo monetria ajustada pela diminuio
das variaes monetrias e das receitas e despesas financeiras computadas no lucro lquido do perodo base a pessoa jurdica cindida dever consider-lo integralmente realizado (tributado) no caso de ciso total.
Na ciso parcial, a realizao do lucro inflacionrio ser proporcional parcela dos ativos sujeitos
correo monetria que tiver sido vertida (Lei 8. 541/92).
Neste caso, a pessoa jurdica cindida dever efetuar dois clculos de lucro inflacionrio realizado por
ocasio do encerramento do balano da ciso. Em primeiro lugar far o clculo de lucro inflacionrio com base
no ativo sujeito correo monetria realizado no perodo-base. O segundo clculo ser feito com base no ativo

MARAFON, Plnio Jos Disciplina Tributria da Ciso Resenha Tributria, SP, 1981.

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sujeito correo monetria vertido para a empresa resultante da ciso, cujo percentual ser aplicado sobre o
saldo remanescente do lucro inflacionrio acumulado.

PLANEJAMENTO TRIBUTRIO
Define-se o planejamento tributrio corno sendo um processo de escolha de alternativas de aes ou
omisses lcitas, portanto no simuladas e sempre anteriores a ocorrncia dos fatos geradores dos tributos, que
objetivem direta ou indiretamente a reduo deste nus.
H algum tempo as autoridades fiscais relutaram em aceitar o planejamento fiscal como um direito do
contribuinte de forma legtima. Porm, reiteradas decises de nossos tribunais confirmaram a licitude de tais
procedimentos, desde que o planejamento seja efetuado dentro da legalidade.
Portanto o conceito bsico de planejamento tributrio a atividade de estudar continuamente a
legislao e decidir pela adoo de medidas que propiciam a praticar ou abster-se de atos visando a anular,
reduzir ou postergar o pagamento dos impostos.

ESTUDO DE CASO
Ilustramos a seguir um caso prtico de ciso de empresas, onde so tratados alguns aspectos
contbeis, tributrios e de planejamento fiscal.
Situao:
Em maro/93 a empresa A Decidiu fazer uma ciso total por razes estratgicas.
Apresentava um valor elevado de lucro inflacionrio acumulado, o que representaria tributao total
por ocasio da ciso. No havia outros resultados tributveis.
A posio fiscal em 28/02/93
Prejuzo fiscal a compensar

CR$ 2.000,00

Lucro inflacionrio acumulado

CR$ 9.000,00

(saldo em 31/12/92)
BALANOS ANTES DA CISO
SOCIEDADE A
ATIVO

PASSIVO

Circulante

CR$

500,00

Circulante

Imobilizado

CR$ 15.000,00

Patrimnio Liquido

CR$ 15.500,00

Capital de Reservas

CR$ 5.500,00
CR$ 10.000,00
CR$ 15.500,00

LANAMENTOS CONTBEIS
1)

DBITO:

Sociedade B

- Conta Ciso

CR$ 15.500,00

CRDITO: Circulante

CR$

CRDITO:

CR$ 15.000,00

Imobilizado

500,00

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2)

DBITO:

Passivo Circulante

DBITO:

Capital e Reservas

CR$

500,00

CR$ 10.000,00

CRDITO: Sociedade B

- Conta Ciso

CR$ 15.500,00

Por se tratar de ciso total, a sociedade A, aps a ciso deixa de existir, sendo seus ativos
transferidos integralmente para a sociedade B.

ASPCTOS TRIBUTRIOS
1 Alternativa: Tributao normal do lucro inflacionrio.
1) realizao em fevereiro/93 do lucro inflacionrio acumulado at o limite dos prejuzos compensveis.
Realizao do lucro inflacionrio

CR$ 2.000,00

Compensao Prejuzo Fiscal

CR$(2.000,00)
0

2) Tributao do lucro inflacionrio total remanescente por ocasio da ciso.

Realizao 100% =

CR$7.000,00 x 25% =

CR$ 1.750,00 de I.R

2 Alternativa:Tributao do lucro inflacionrio atravs de alquota incentivada.

1)

Realizao em fevereiro/93 do lucro inflacionrio acumulado at o limite dos prejuzos

compensveis.

Realizao do lucro inflacionrio

CR$ 2.000,00

Compensao Prejuzo Fiscal

CR$(2.000,00)
0

2)

Pagamento do imposto de Renda sobre o saldo de lucro inflacionrio remanescente,

espontaneamente, em cota nica com alquota incentivada de 5% (Lei 8.541/92, art.31)
Lucro inflacionrio saldo =

Cr$ 7.000,00 x 5% =

CR$ 350,00 de I.R

Tal opo deve ser feita antes da data da ciso. Na data da ciso no ser apurado imposto de renda,
uma vez que esgotou-se previamente o saldo do lucro inflacionrio.

Carga tributria entre as 2 alternativas

1a. ALTERNATIVA
IRPJ

CR$ 1.750,00

2a.ALTERNATIVA
CR$ 350,00

A 2a. alternativa feita atravs de planejamento tributrio, aproveitou-se as prprias regras fiscais do

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governo para se obter uma reduo substancial no nus tributrio.
Caso no ocorresse a deciso de se efetuar uma ciso, o pagamento do I.R. sobre o lucro inflacionrio
com alquota incentivada no seria interessante, pois representaria urna antecipao de tributo aos cofres
pblicos.
Elucidamos apenas o direito do contribuinte em escolher alternativas menos onerosas, desde que
licitas.
Se a ciso uma sada para a soluo de determinadas situaes de uma empresa, no h dvida de
que dependendo da escolha de opes que os gestores venham a decidir se haver maior ou menor incidncia
de impostos.

CONCLUSO
A ciso de empresas tem sido praticada por distintos motivos, seja para diminuir os custos, seja para
solucionar uma pendncia entre os proprietrios de um empreendimento, dentre outros.
Essa diviso de uma entidade, configura tambm como um ato ou fato administrativo, cujo impacto
sem dvida junto situao patrimonial das sociedades envolvidas.
Em qualquer ambiente empresarial, especialmente no Brasil onde a carga tributria complexa e
bastante elevada torna-se relevante consider-la como fator decisivo na competitividade dos mercados e na
prpria sobrevivncia de uma empresa.
Diante da complexa legislao brasileira cabe sem dvida ao gestor de uma empresa consider-la,
uma vez que conforme a estratgia utilizada para operacionalizar uma ciso, haver um maior nus tributrio.
Dentro desse enfoque, conceituou-se como planejamento tributrio, a atitude de adotar medidas legais
que propiciam praticar ou abster-se de atos visando eliminar, minimizar ou postergar o pagamento de tributos.
Conclumos ser possvel tornar o processo de ciso menos oneroso a empresa, destacadamente
quanto ao imposto de renda legtimo e possvel para o contribuinte optar pela melhor forma jurdica, contbil e
fiscal de se proceder, para obter determinado objetivo com o menor nus tributrio, tendo em vista a legislao
vigente.

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