Estrutura Conceituai da

Contabilidade

2.1 Introduo
O Brasil teve, durante muitos anos, dois documentos sobre a estrutura conceituai da Contabilidade. Um
deles, elaborado em 1986 pelo Instituto Brasileiro de
Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras (Ipecafi)
sob as mos do Prof. Srgio de Iudcibus, Professor
Emrito da Faculdade de Economia, Administrao e
Contabilidade da Universidade de So Paulo. Esse documento foi aprovado e divulgado pelo Instituto dos
Auditores Independentes do Brasil (Ibracon) (antigo
Instituto Brasileiro de Contadores) como Pronunciamento desse Instituto e referendado pela Comisso
de Valores Mobilirios (CVM) por sua Deliberao nv
29/86. Com isso foi tomado obrigatrio para as companhias abertas brasileiras desde ento. Tem o ttulo de
Estrutura Conceituai Bsica da Contabilidade.
Esse documento discorria sobre os postulados, os
princpios e as convenes contbeis, denominando-os
genericamente de Princpios Fundamentais da Contabilidade.
O outro documento foi emitido pelo Conselho Federal de Contabilidade, pela sua Resoluo nB 750 em
1993, Princpios Fundamentais de Contabilidade, seguida de um apndice introduzido pela Resoluo CFC
B
n 774/94 e da Resoluo CFC n 785/95, esta sobre as
Caractersticas da Informao Contbil.
Ambos os conjuntos descreviam basicamente o que
poca se denominava de Princpios Fundamentais de
Contabilidade, bem como as caractersticas bsicas

que precisavam estar contidas na informao contbil.

Eram muito convergentes entre si, com diferenciaes
em poucos pontos bem especficos.
Com o advento da Lei na 11.638/07 e a deciso
pela convergncia da Contabilidade brasileira s Normas Internacionais de Contabilidade emitidas pelo
IASB, o CPC adotou integralmente o documento daquele rgo denominado Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements e emitiu
seu Pronunciamento Conceituai Bsico - Estrutura
Conceituai para a Elaborao e Apresentao das
Demonstraes Contbeis (informalmente denominado, s vezes, de CPC "00").
O que este documento contm basicamente estava de alguma forma contido nos dois conjuntos de
documentos conceituais brasileiros atrs referidos, mas
apresenta o que aqueles no tinham: as definies dos
principais elementos contbeis: ativo, passivo, receita
e despesa. No utiliza a denominao de princpios
fundamentais, ou de princpios contbeis geralmente
aceitos etc, e sim a de Caractersticas Qualitativas da
Informao Contbil.
Do ponto de vista de efetivo contedo, a grande
diferena nesse documento do CPC reside na sua muito
maior aderncia ao conceito da Primazia da Essncia
Sobre a Forma, bandeira essa levada praticamente ao
extremo pelo IASB, principalmente no IAS 1, representado no Brasil pelo Pronunciamento Tcnico CPC 26 Apresentao das Demonstraes Contbeis (vejam-se
principalmente seus itens 15 a 20).

32 Manual de Contabilidade Societria Iudcibus, Martins, Gelbcke e Santos

de se notar, todavia, que diversos aspectos tratados pelos documentos brasileiros estavam melhor descritos e considerados do que nesse documento do CPC.
H diversos pontos, mais com relao ao da CVM, que
devero dar ensejo, inclusive, a um documento complementar do CPC a fim de no se perder conceituaes
to importantes.
Um documento como esse tem a caracterstica de
no significar uma norma, uma regra, mas sim um conjunto bsico de princpios a serem seguidos na elaborao dos Pronunciamentos e das Normas propriamente

ditas, bem como na sua aplicao; consequentemente,

tambm na anlise e na interpretao das informaes
contbeis. fundamental conhecer e entender essa estrutura conceituai, porque dela derivam todos os procedimentos e sobre ela se assenta toda a elaborao das
demonstraes contbeis.
Por isso recomendamos, fortemente, a sua leitura.
Vamos, pois, a esse documento que, pela sua importncia, reproduzimos na ntegra. Foi ele aprovado
pela Deliberao CVM ne 539/08 e pela Resoluo CFC
n c 1.121/08.

2.2 O pronunciamento conceituai bsico: estrutura conceituai para a elaborao e

apresentao das demonstraes contbeis
COMIT DE PRONUNCIAMENTOS CONTBEIS (CPC)
PRONUNCIAMENTO CONCEITUAL BSICO
ESTRUTURA CONCEITUAL PARA A ELABORAO E
APRESENTAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS
Correlao s Normas Internacionais de Contabilidade - "Estrutura para a Preparao e a Apresentao das Demonstraes Contbeis" (Framework for the Preparation and Presentation of Financial
Statements) - (IASB)
PRONUNCIAMENTO
Contedo

Item

PREFCIO
INTRODUO
FINALIDADE

1 -4

ALCANCE

5-8

USURIOS E SUAS NECESSIDADES DE INFORMAO

9-11

O OBJETIVO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS

12-14

Posio patrimonial e financeira, desempenho e mutaes na posio financeira

15-20

Notas explicativas e demonstraes suplementares

21

PRESSUPOSTOS BSICOS
Regime de competncia

22

Continuidade

23

CARACTERSTICAS QUALITATIVAS DAS DEMONSTRAES CONTBEIS

24

Compreensibil idade

25

Relevncia

26-28

Materialidade
Confiabilidade

29-30
31 - 3 2

Representao adequada

33-34

Primazia da essncia sobre a forma

35

Neutralidade

36

Prudncia

37

Integridade

38

Estrutura Conceituai da Contabilidade

Contedo

33

Item

39-42

Comparabilidade
Limitaes na relevncia e na confiabilidade das informaes
Tempestividade

43

Equilbrio entre custo e benefcio

44

Equilbrio entre caractersticas qualitativas

45

Viso verdadeira e apropriada

46

ELEMENTOS DAS DEMONSTRAES CONTBEIS

Posio patrimonial e financeira

47-48
49-52

Ativos

53-59

Passivos

60-64

Patrimnio Lquido

65-68
69-73
74-77

Desempenho
Receitas
Despesas

78-80

Ajustes para manuteno do capital

81

RECONHECIMENTO DOS ELEMENTOS DAS DEMONSTRAES CONTBEIS

82-84

Probabilidade de realizao de benefcio econmico futuro

85

Confiabilidade da mensurao
Reconhecimento de ativos

86-88
89-90

Reconhecimento de passivos

91

Reconhecimento de receitas

92-93

Reconhecimento de despesas

94-98
99-101

MENSURAO DOS ELEMENTOS DAS DEMONSTRAES CONTBEIS

CONCEITOS DE CAPITAL E MANUTENO DE CAPITAL
Conceitos de capital

102-103

Conceitos de manuteno do capital e determinao do lucro

104-110

PREFACIO

As demonstraes contbeis so preparadas e

apresentadas para usurios externos em geral, tendo
em vista suas finalidades distintas e necessidades diversas. Governos, rgos reguladores ou autoridades
fiscais, por exemplo, podem especificamente determinar exigncias para atender a seus prprios fins. Essas
exigncias, no entanto, no devem afetar as demonstraes contbeis preparadas segundo esta Estrutura
Conceituai.
Demonstraes contbeis preparadas sob a gide
desta Estrutura Conceituai objetivam fornecer informaes que sejam teis na tomada de decises e avaliaes por parte dos usurios em geral, no tendo o propsito de atender finalidade ou necessidade especfica
de determinados grupos de usurios.
As demonstraes contbeis preparadas com tal
finalidade satisfazem as necessidades comuns da maio-

ria dos seus usurios, uma vez que quase todos eles
utilizam essas demonstraes contbeis para a tomada
de decises econmicas, tais como:
a) decidir quando comprar, manter ou vender
um investimento em aes;
b) avaliar a Administrao quanto responsabilidade que lhe tenha sido conferida, qualidade de seu desempenho e prestao de contas;
c) avaliar a capacidade da entidade de pagar
seus empregados e proporcionar-lhes outros
benefcios;
d) avaliar a segurana quanto recuperao
dos recursos financeiros emprestados entidade;
e) determinar polticas tributrias;
f) determinar a distribuio de lucros e dividendos;

34

Manual de Contabilidade Societria ludcibus, Martins, Gelbcke e Santos

g) preparar e usar estatsticas da renda nacional; ou

h) regulamentar as atividades das entidades.
As demonstraes contbeis so mais comumente
preparadas segundo modelo contbil baseado no custo
histrico recupervel e no conceito da manuteno do
capital financeiro nominal.
Outros modelos e conceitos podem ser considerados mais apropriados para atingir o objetivo de proporcionar informaes que sejam teis para tomada de
decises econmicas, embora no haja presentemente
consenso nesse sentido.
Esta Estrutura Conceituai foi desenvolvida de forma a ser aplicvel a uma gama de modelos contbeis e
conceitos de capital e sua manuteno.
Pronunciamentos Conceituais Complementares sero emitidos.

4. Esta Estrutura Conceituai ser revisada de tempos

em tempos com base na experincia decorrente de
sua utilizao.
ALCANCE
5. Esta Estrutura Conceituai aborda:
a) o objetivo das demonstraes contbeis;
b) as caractersticas qualitativas que determinam
a utilidade das informaes contidas nas demonstraes contbeis;
c) a definio, o reconhecimento e a mensurao
dos elementos que compem as demonstraes
contbeis; e
d) os conceitos de capital e de manuteno do capital.

6. Esta Estrutura Conceituai trata das demonstraes

contbeis para fins gerais (daqui por diante designadas como "demonstraes contbeis"), inclusive
INTRODUO
das demonstraes contbeis consolidadas. Tais
demonstraes contbeis so preparadas e apreFINALIDADE
sentadas pelo menos anualmente e visam atender
1. Esta Estrutura Conceituai estabelece os conceitos
s necessidades comuns de informaes de um
que fundamentam a preparao e a apresentao
grande nmero de usurios. Alguns desses usude demonstraes contbeis destinadas a usurios
rios talvez necessitem de informaes, e tenham o
externos. A finalidade desta Estrutura Conceituai :
poder de obt-las, alm daquelas contidas nas demonstraes contbeis. Muitos usurios, todavia,
a) dar suporte ao desenvolvimento de novos Protm de confiar nas demonstraes contbeis como
nunciamentos Tcnicos e reviso de Pronuna principal fonte de informaes financeiras. Tais
ciamentos existentes quando necessrio;
demonstraes, portanto, devem ser preparadas e
b) dar suporte aos responsveis pela elaborao
apresentadas tendo em vista essas necessidades.
das demonstraes contbeis na aplicao dos
Esto fora do alcance desta Estrutura Conceituai
Pronunciamentos Tcnicos e no tratamento de
informaes financeiras elaboradas para fins esassuntos que ainda no tiverem sido objeto de
peciais, como, por exemplo, aquelas includas em
Pronunciamentos Tcnicos;
prospectos para lanamentos de aes no mercado
e/ou elaboradas exclusivamente para fins fiscais.
c) auxiliar os auditores independentes a formar
No obstante, esta Estrutura Conceituai pode ser
sua opinio sobre a conformidade das demonsaplicada na preparao dessas demonstraes para
traes contbeis com os Pronunciamentos
fins especiais, quando as exigncias de tais deTcnicos;
monstraes o permitirem.
d) apoiar os usurios das demonstraes contbeis na interpretao de informaes nelas 7. As demonstraes contbeis so parte integrante
contidas, preparadas em conformidade com os
das informaes financeiras divulgadas por uma
Pronunciamentos Tcnicos; e
entidade. O conjunto completo de demonstraes
contbeis inclui, normalmente, o balano patrimoe) proporcionar, queles interessados, informanial, a demonstrao do resultado, a demonstrao
es sobre o enfoque adotado na formulao
das mutaes na posio financeira (demonstrados Pronunciamentos Tcnicos.
o dos fluxos de caixa, de origens e aplicaes de
2. Esta Estrutura Conceituai no define normas ou
recursos ou alternativa reconhecida e aceitvel),
procedimentos para qualquer questo particular
a demonstrao das mutaes do patrimnio lsobre aspectos de mensurao ou divulgao.
quido, notas explicativas e outras demonstraes
e
material explicativo que so parte integrante
3. No dever haver conflito entre o estabelecido nesdessas
demonstraes contbeis. Podem tambm
ta Estrutura Conceituai e qualquer Pronunciamenincluir
quadros e informaes suplementares bato Tcnico.

Estrutura Conceituai da Contabilidade

seados ou originados de demonstraes contbeis

que se espera sejam lidos em conjunto com tais
demonstraes. Tais quadros e informaes suplementares podem conter, por exemplo, informaes
financeiras sobre segmentos ou divises industriais
ou divises situadas em diferentes locais e divulgaes sobre os efeitos das mudanas de preos. As
demonstraes contbeis no incluem, entretanto,
itens como relatrios da administrao, relatrios
do presidente da entidade, comentrios e anlises
gerenciais e itens semelhantes que possam ser includos em um relatrio anual ou financeiro.
8. Esta Estrutura Conceituai se aplica s demonstraes contbeis de todas as entidades comerciais,
industriais e outras de negcios que reportam, sejam no setor pblico ou no setor privado. Entidade
que reporta aquela para a qual existem usurios
que se apoiam em suas demonstraes contbeis
como fonte principal de informaes patrimoniais
e financeiras sobre a entidade.

35

d) Fornecedores e outros credores comerciais. Os

fornecedores e outros credores esto interessados em informaes que lhes permitam avaliar
se as importncias que lhes so devidas sero
pagas nos respectivos vencimentos. Os credores
comerciais provavelmente estaro interessados
em uma entidade por um perodo menor do
que os credores por emprstimos, a no ser que
dependam da continuidade da entidade como
um cliente importante.
e) Clientes. Os clientes tm interesse em informaes sobre a continuidade operacional da
entidade, especialmente quando tm um relacionamento a longo prazo com ela, ou dela dependem como fornecedor importante.

USURIOS E SUAS NECESSIDADES DE

INFORMAO

f) Governo e suas agncias. Os governos e suas

agncias esto interessados na destinao de
recursos e, portanto, nas atividades das entidades. Necessitam tambm de informaes a
fim de regulamentar as atividades das entidades, estabelecer polticasfiscaise servir de base
para determinar a renda nacional e estatsticas
semelhantes.

9. Entre os usurios das demonstraes contbeis incluem-se investidores atuais e potenciais, empregados, credores por emprstimos, fornecedores e outros credores comerciais, clientes, governos e suas
agncias e o pblico. Eles usam as demonstraes
contbeis para satisfazer algumas das suas diversas
necessidades de informao. Essas necessidades incluem:

g) Pblico. As entidades afetam o pblico de diversas maneiras. Elas podem, por exemplo, fazer
contribuio substancial economia local de
vrios modos, inclusive empregando pessoas
e utilizando fornecedores locais. As demonstraes contbeis podem ajudar o pblico fornecendo informaes sobre a evoluo do desempenho da entidade e os desenvolvimentos
recentes.

a) Investidores. Os provedores de capital de risco

e seus analistas que se preocupam com o ris- 10. Embora nem todas as necessidades de informaes desses usurios possam ser satisfeitas pelas
co inerente ao investimento e o retorno que ele
demonstraes contbeis, h necessidades que so
produz. Eles necessitam de informaes para
comuns a todos os usurios. Como os investidores
ajud-los a decidir se devem comprar, manter
contribuem com o capital de risco para a entidade,
ou vender investimentos. Os acionistas tambm
o fornecimento de demonstraes contbeis que
esto interessados em informaes que os habiatendam s suas necessidades tambm atender
litem a avaliar se a entidade tem capacidade de
maior parte das necessidades de informao de
pagar dividendos.
outros usurios.
b) Empregados. Os empregados e seus represen11 A Administrao da entidade tem a responsabilitantes esto interessados em informaes sobre
dade primria pela preparao e apresentao das
a estabilidade e a lucratividade de seus empresuas demonstraes contbeis. A Administrao
gadores. Tambm se interessam por informatambm est interessada nas informaes contidas
es que lhes permitam avaliar a capacidade
nas demonstraes contbeis, embora tenha acesque tem a entidade de prover sua remunerao,
so a informaes adicionais que contribuem para
seus benefcios de aposentadoria e suas oportuo desempenho das suas responsabilidades de planidades de emprego.
nejamento, tomada de decises e controle. A Administrao tem o poder de estabelecer a forma e
c) Credores por emprstimos. Estes esto intereso contedo de tais informaes adicionais a fim de
sados em informaes que lhes permitam deatender s suas prprias necessidades. A forma de
terminar a capacidade da entidade em pagar
divulgao de tais informaes, entretanto, est
seus emprstimos e os correspondentes juros
fora do alcance desta Estrutura Conceituai. No
no vencimento.

36

Manual de Contabilidade Societria ludcibus, Martins, Gelbcke e Santos

obstante, as demonstraes contbeis divulgadas

so baseadas em informaes utilizadas pela Administrao sobre a posio patrimonial e financeira,
o desempenho e as mutaes na posio financeira
da entidade.
O OBJETIVO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS
12. O objetivo das demonstraes contbeis fornecer
informaes sobre a posio patrimonial e financeira, o desempenho e as mudanas na posio financeira da entidade, que sejam teis a um grande
nmero de usurios em suas avaliaes e tomadas
de deciso econmica.
13. Demonstraes contbeis preparadas de acordo
com o item 12 atendem s necessidades comuns
da maioria dos usurios. Entretanto, as demonstraes contbeis no fornecem todas as informaes
que os usurios possam necessitar, uma vez que
elas retratam os efeitos financeiros de acontecimentos passados e no incluem, necessariamente,
informaes no financeiras.
14. Demonstraes contbeis tambm objetivam apresentar os resultados da atuao da Administrao
na gesto da entidade e sua capacitao na prestao de contas quanto aos recursos que lhe foram
confiados. Aqueles usurios que desejam avaliar a
atuao ou prestao de contas da Administrao
fazem-no com a finalidade de estar em condies
de tomar decises econmicas que podem incluir,
por exemplo, manter ou vender seus investimentos na entidade ou reeleger ou substituir a Administrao.
Posio patrimonial e financeira, desempenho e
mutaes na posio financeira
15. As decises econmicas que so tomadas pelos
usurios das demonstraes contbeis requerem
uma avaliao da capacidade que a entidade tem
para gerar caixa e equivalentes de caixa, e da poca
e grau de certeza dessa gerao. Em ltima anlise,
essa capacidade determina, por exemplo, se a entidade poder pagar seus empregados e fornecedores, os juros e amortizaes dos seus emprstimos e
fazer distribuies de lucros aos seus acionistas. Os
usurios podero melhor avaliar essa capacidade
de gerar caixa e equivalentes de caixa se lhes forem
fornecidas informaes que focalizem a posio patrimonial e financeira, o resultado e as mutaes
na posio financeira da entidade.
16. A posio patrimonial e financeira da entidade
afetada pelos recursos econmicos que ela controla, sua estrutura financeira, sua liquidez e solvncia e sua capacidade de adaptao s mudanas no

ambiente em que opera. As informaes sobre os

recursos econmicos controlados pela entidade e
a sua capacidade, no passado, de modificar esses
recursos so teis para prever a capacidade que a
entidade tem de gerar caixa e equivalentes de caixa
no futuro. Informaes sobre a estrutura financeira so teis para prever as futuras necessidades de
financiamento e como os lucros futuros e os fluxos
de caixa sero distribudos entre aqueles que tm
participao na entidade; so tambm teis para
ajudar a avaliar a probabilidade de que a entidade
seja bem-sucedida no levantamento de financiamentos adicionais. As informaes sobre liquidez
e solvncia so teis para prever a capacidade que
a entidade tem de cumprir com seus compromissos
financeiros nos respectivos vencimentos. Liquidez
se refere disponibilidade de caixa no futuro prximo, aps considerar os compromissos financeiros
do respectivo perodo. Solvncia se refere disponibilidade de caixa no longo prazo para cumprir
os compromissos financeiros nos respectivos vencimentos.
17. As informaes referentes ao desempenho da entidade, especialmente a sua rentabilidade, so
requeridas com a finalidade de avaliar possveis
mudanas necessrias na composio dos recursos
econmicos que provavelmente sero controlados
pela entidade. As informaes sobre as variaes
nos resultados so importantes nesse sentido. As
informaes sobre os resultados so teis para prever a capacidade que a entidade tem de gerar fluxos de caixa a partir dos recursos atualmente controlados por ela. Tambm til para a avaliao da
eficcia com que a entidade poderia usar recursos
adicionais.
18. As informaes referentes s mutaes na posio
financeira da entidade so teis para avaliar as
suas atividades de investimento, de financiamento
e operacionais durante o perodo abrangido pelas
demonstraes contbeis. Essas informaes so
teis para fornecer ao usurio uma base para avaliar a capacidade que a entidade tem de gerar caixa
e equivalentes de caixa e as suas necessidades de
utilizao desses recursos. Na elaborao de uma
demonstrao das mutaes na posio financeira,
os fundos podem ser definidos de vrias maneiras,
tais como recursos financeiros totais, capital circulante lquido, ativos lquidos ou caixa. Nesta Estrutura Conceituai no foi feita nenhuma tentativa de
especificar uma definio de fundos.
19. As informaes sobre a posio patrimonial e financeira so principalmente fornecidas pelo balano patrimonial. As informaes sobre o desempenho so basicamente fornecidas na demonstrao
do resultado. As informaes sobre as mutaes na

Estrutura Conceituai da Contabilidade

posio financeira so fornecidas nas demonstraes contbeis por meio de uma demonstrao em
separado, tal como a de fluxos de caixa, de origens
e aplicaes de recursos etc.
20. As partes componentes das demonstraes contbeis se inter-relacionam porque refletem diferentes
aspectos das mesmas transaes ou outros eventos.
Embora cada demonstrao apresente informaes
que so diferentes das outras, nenhuma provavelmente se presta a um nico propsito, nem fornece todas as informaes necessrias para necessidades especficas dos usurios. Por exemplo, uma
demonstrao do resultado fornece um retrato incompleto do desempenho da entidade, a no ser
que seja usada em conjunto com o balano patrimonial e a demonstrao das mutaes na posio
financeira.
Notas explicativas e demonstraes suplementares
21. As demonstraes contbeis tambm englobam
notas explicativas, quadros suplementares e outras
informaes. Por exemplo, podero conter informaes adicionais que sejam relevantes s necessidades dos usurios sobre itens constantes do balano patrimonial e da demonstrao do resultado.
Podero incluir divulgaes sobre os riscos e incertezas que afetem a entidade e quaisquer recursos
e/ou obrigaes para os quais no exista obrigatoriedade de serem reconhecidos no balano patrimonial (tais como reservas minerais). Informaes
sobre segmentos industriais ou geogrficos e o efeito de mudanas de preos sobre a entidade podem
tambm ser fornecidas sob a forma de informaes
suplementares.

37

e outros eventos que sejam as mais teis aos usurios na tomada de decises econmicas. O regime
de competncia pressupe a confrontao entre receitas e despesas que destacada nos itens 95 e 96.
Continuidade
23. As demonstraes contbeis so normalmente preparadas no pressuposto de que a entidade continuar em operao no futuro previsvel. Dessa forma, presume-se que a entidade no tem a inteno
nem a necessidade de entrar em liquidao, nem reduzir materialmente a escala das suas operaes; se
tal inteno ou necessidade existir, as demonstraes
contbeis tero que ser preparadas numa base diferente e, nesse caso, tal base dever ser divulgada.
CARACTERSTICAS QUALITATIVAS DAS
DEMONSTRAES CONTBEIS
24. As caractersticas qualitativas so os atributos que
tornam as demonstraes contbeis teis para os
usurios. As quatro principais caractersticas qualitativas so: compreensibilidade, relevncia, confiabilidade e comparabilidade.
Compreensibilidade

25. Uma qualidade essencial das informaes apresentadas nas demonstraes contbeis que elas sejam prontamente entendidas pelos usurios. Para
esse fim, presume-se que os usurios tenham um
conhecimento razovel dos negcios, atividades
econmicas e contabilidade e a disposio de estudar as informaes com razovel diligncia. Todavia, informaes sobre assuntos complexos que
devam ser includas nas demonstraes contbeis
PRESSUPOSTOS BSICOS
por causa da sua relevncia para as necessidades
de tomada de deciso pelos usurios no devem
Regime de Competncia
ser excludas em nenhuma hiptese, inclusive sob
o pretexto de que seria difcil para certos usurios
22. Afimde atingir seus objetivos, demonstraes conentend-las.
tbeis so preparadas conforme o regime contbil
de competncia. Segundo esse regime, os efeitos
das transaes e outros eventos so reconhecidos Relevncia
quando ocorrem (e no quando caixa ou outros
26. Para serem teis, as informaes devem ser relerecursos financeiros so recebidos ou pagos) e
vantes s necessidades dos usurios na tomada
so lanados nos registros contbeis e reportados
de decises. As informaes so relevantes quannas demonstraes contbeis dos perodos a que
do podem influenciar as decises econmicas dos
se referem. As demonstraes contbeis prepausurios, ajudando-os a avaliar o impacto de evenradas pelo regime de competncia informam aos
tos passados, presentes ou futuros ou confirmando
usurios no somente sobre transaes passadas
ou corrigindo as suas avaliaes anteriores.
envolvendo o pagamento e recebimento de caixa
ou outros recursos financeiros, mas tambm sobre 27. As funes de previso e confirmao das inforobrigaes de pagamento no futuro e sobre recurmaes so inter-relacionadas. Por exemplo, insos que sero recebidos no futuro. Dessa forma,
formaes sobre o nvel atual e a estrutura dos
apresentam informaes sobre transaes passadas
ativos tm valor para os usurios na tentativa de

38

Manual de Contabilidade Societria * Iudcibus, Martins, Gelbcke e Santos

prever a capacidade que a entidade tenha de aproveitar oportunidades e a sua capacidade de reagir
a situaes adversas. As mesmas informaes tm
o papel de confirmar as previses passadas sobre,
por exemplo, a forma na qual a entidade seria estruturada ou o resultado de operaes planejadas.
28. Informaes sobre a posio patrimonial e financeira e o desempenho passado so freqentemente
utilizadas como base para projetar a posio e o desempenho futuros, assim como outros assuntos nos
quais os usurios estejam diretamente interessados, tais como pagamento de dividendos e salrios,
alteraes no preo das aes e a capacidade que
a entidade tenha de atender seus compromissos
medida que se tornem devidos. Para terem valor
como previso, as informaes no precisam estar
em forma de projeo explcita. A capacidade de
fazer previses com base nas demonstraes contbeis pode ser ampliada, entretanto, pela forma
como as informaes sobre transaes e eventos
anteriores so apresentadas. Por exemplo, o valor
da demonstrao do resultado como elemento de
previso ampliado quando itens incomuns, anormais e espordicos de receita ou despesa so divulgados separadamente.
Materialidade
29. A relevncia das informaes afetada pela sua
natureza e materialidade. Em alguns casos, a natureza das informaes, por si s, suficiente para
determinar a sua relevncia. Por exemplo, reportar
um novo segmento em que a entidade tenha passado a operar poder afetar a avaliao dos riscos
e oportunidades com que a entidade se depara, independentemente da materialidade dos resultados
atingidos pelo novo segmento no perodo abrangido pelas demonstraes contbeis. Em outros casos, tanto a natureza quanto a materialidade so
importantes; por exemplo: os valores dos estoques
existentes em cada uma das suas principais classes,
conforme a classificao apropriada ao negcio.

representar adequadamente aquilo que se prope a

representar.
32. Uma informao pode ser relevante, mas a tal ponto no confivel em sua natureza ou divulgao
que o seu reconhecimento pode potencialmente
distorcer as demonstraes contbeis. Por exemplo, se a validade legal e o valor de uma reclamao por danos em uma ao judicial movida contra
a entidade so questionados, pode ser inadequado
reconhecer o valor total da reclamao no balano
patrimonial, embora possa ser apropriado divulgar
o valor e as circunstncias da reclamao.
Representao Adequada
33. Para ser confivel, a informao deve representar
adequadamente as transaes e outros eventos que
ela diz representar. Assim, por exemplo, o balano
patrimonial numa determinada data deve representar adequadamente as transaes e outros eventos que resultam em ativos, passivos e patrimnio
lquido da entidade e que atendam aos critrios de
reconhecimento.
34. A maioria das informaes contbeis est sujeita a
algum risco de ser menos do que uma representao fiel daquilo que se prope a retratar. Isso pode
decorrer de dificuldades inerentes identificao
das transaes ou outros eventos a serem avaliados ou identificao e aplicao de tcnicas de
mensurao e apresentao que possam transmitir,
adequadamente, informaes que correspondam a
tais transaes e eventos. Em certos casos, a mensurao dos efeitos financeiros dos itens pode ser to
incerta que no apropriado o seu reconhecimento nas demonstraes contbeis; por exemplo, embora muitas entidades gerem, internamente, gio
decorrente de expectativa de rentabilidade futura
ao longo do tempo (goodwill), usualmente difcil
identificar ou mensurar esse gio com confiabilidade. Em outros casos, entretanto, pode ser relevante
reconhecer itens e divulgar o risco de erro envolvendo o seu reconhecimento e mensurao.

30. Uma informao material se a sua omisso ou

distoro puder influenciar as decises econmicas
dos usurios, tomadas com base nas demonstraes Primazia da Essncia sobre a Forma
contbeis. A materialidade depende do tamanho do
item ou do erro, julgado nas circunstncias espec- 35. Para que a informao represente adequadamente
as transaes e outros eventos que ela se prope
ficas de sua omisso ou distoro. Assim, materialia representar, necessrio que essas transaes
dade proporciona um patamar ou ponto de corte ao
e eventos sejam contabilizados e apresentados de
invs de ser uma caracterstica qualitativa primria
acordo com a sua substncia e realidade econmique a informao necessita ter para ser til.
ca, e no meramente sua forma legal. A essncia
das transaes ou outros eventos nem sempre
Confiabilidade
consistente com o que aparenta ser com base na
sua forma legal ou artificialmente produzida. Por
31. Para ser til, a informao deve ser confivel, ou
exemplo, uma entidade pode vender um ativo a
seja, deve estar livre de erros ou vieses relevantes e

Estrutura Conceituai da Contabilidade 39

um terceiro de tal maneira que a documentao

indique a transferncia legal da propriedade a esse
terceiro; entretanto, podero existir acordos que
assegurem que a entidade continuar a usufruir
os futuros benefcios econmicos gerados pelo ativo e o recomprar depois de um certo tempo por
um montante que se aproxima do valor original de
venda acrescido de juros de mercado durante esse
perodo. Em tais circunstncias, reportar a venda
no representaria adequadamente a transao formalizada.
Neutralidade
36. Para ser confivel, a informao contida nas demonstraes contbeis deve ser neutra, isto ,
imparcial. As demonstraes contbeis no so
neutras se, pela escolha ou apresentao da informao, elas induzirem a tomada de deciso ou um
julgamento, visando atingir um resultado ou desfecho predeterminado.
Prudncia
37. Os preparadores de demonstraes contbeis se
deparam com incertezas que inevitavelmente envolvem certos eventos e circunstncias, tais como
a possibilidade de recebimento de contas a receber
de liquidao duvidosa, a vida til provvel das
mquinas e equipamentos e o nmero de reclamaes cobertas por garantias que possam ocorrer.
Tais incertezas so reconhecidas pela divulgao
da sua natureza e extenso e pelo exerccio de
prudncia na preparao das demonstraes contbeis. Prudncia consiste no emprego de um certo
grau de precauo no exerccio dos julgamentos
necessrios s estimativas em certas condies de
incerteza, no sentido de que ativos ou receitas no
sejam superestimados e que passivos ou despesas
no sejam subestimados. Entretanto, o exerccio da
prudncia no permite, por exemplo, a criao de
reservas ocultas ou provises excessivas, a subavaliao deliberada de ativos ou receitas, a superavaliao deliberada de passivos ou despesas, pois as
demonstraes contbeis deixariam de ser neutras
e, portanto, no seriam confiveis.

Comparabilidade
39. Os usurios devem poder comparar as demonstraes contbeis de uma entidade ao longo do tempo, a fim de identificar tendncias na sua posio
patrimonial e financeira e no seu desempenho. Os
usurios devem tambm ser capazes de comparar
as demonstraes contbeis de diferentes entidades a fim de avaliar, em termos relativos, a sua posio patrimonial e financeira, o desempenho e as
mutaes na posio financeira. Consequentemente, a mensurao e apresentao dos efeitos financeiros de transaes semelhantes e outros eventos
devem ser feitas de modo consistente pela entidade, ao longo dos diversos perodos, e tambm por
entidades diferentes.
40. Uma importante implicao da caracterstica qualitativa da comparabilidade que os usurios devem
ser informados das prticas contbeis seguidas na
elaborao das demonstraes contbeis, de quaisquer mudanas nessas prticas e tambm o efeito
de tais mudanas. Os usurios precisam ter informaes suficientes que lhes permitam identificar
diferenas entre as prticas contbeis aplicadas
a transaes e eventos semelhantes, usadas pela
mesma entidade de um perodo a outro e por diferentes entidades. A observncia dos Pronunciamentos Tcnicos, inclusive a divulgao das prticas contbeis utilizadas pela entidade, ajudam a
atingir a comparabilidade.
41. A necessidade de comparabilidade no deve ser
confundida com mera uniformidade e no se deve
permitir que se torne um impedimento introduo de normas contbeis aperfeioadas. No
apropriado que uma entidade continue contabilizando da mesma maneira uma transao ou evento
se a prtica contbil adotada no est em conformidade com as caractersticas qualitativas de relevncia e confiabilidade. Tambm inapropriado
manter prticas contbeis quando existem alternativas mais relevantes e confiveis.
42. Tendo em vista que os usurios desejam comparar
a posio patrimonial e financeira, o desempenho
e as mutaes na posio financeira ao longo do
tempo, importante que as demonstraes contbeis apresentem as correspondentes informaes
de perodos anteriores.

Integridade
38. Para ser confivel, a informao constante das demonstraes contbeis deve ser completa, dentro
dos limites de materialidade e custo. Uma omisso
pode tornar a informao falsa ou distorcida e, portanto, no confivel e deficiente em termos de sua
relevncia.

Limitaes na Relevncia e na Confiabilidade das

Informaes
Tempestividade
43. Quando h demora indevida na divulgao de uma
informao, possvel que ela perca a relevncia.

40

Manual de Contabilidade Societria ludcibus, Martins, Gelbcke e Santos

A Administrao da entidade necessita ponderar os

na posio financeira de uma entidade. Embora
mritos relativos entre a tempestividade da divulesta Estrutura Conceituai no trate diretamente de
gao e a confiabilidade da informao fornecida.
tais conceitos, a aplicao das principais caractePara fornecer uma informao na poca oportuna
rsticas qualitativas e de normas e prticas de conpode ser necessrio divulg-la antes que todos os
tabilidade apropriadas normalmente resultam em
aspectos de uma transao ou evento sejam conhedemonstraes contbeis que refletem aquilo que
cidos, prejudicando assim a sua confiabilidade. Por
geralmente se entende como apresentao verdaoutro lado, se para divulgar a informao a entidadeira e apropriada das referidas informaes.
de aguardar at que todos os aspectos se tornem
conhecidos, a informao pode ser altamente confivel, porm de pouca utilidade para os usurios ELEMENTOS DAS DEMONSTRAES CONTBEIS
que tenham tido necessidade de tomar decises
nesse nterim. Para atingir o adequado equilbrio 47. Demonstraes contbeis retratam os efeitos patrimoniais e financeiros das transaes e outros
entre a relevncia e a confiabilidade, o princpio
eventos, agrupando-os em classes de acordo com
bsico consiste em identificar qual a melhor forma
as suas caractersticas econmicas. Essas classes
para atender as necessidades do processo de deciso chamadas de elementos das demonstraes
so econmica dos usurios.
contbeis. Os elementos diretamente relacionados
mensurao da posio patrimonial e financeira
Equilbrio entre Custo e Benefcio
no balano so os ativos, os passivos e o patrimnio
lquido. Os elementos diretamente relacionados
44. O equilbrio entre o custo e o benefcio uma licom a mensurao do desempenho na demonstramitao de ordem prtica, ao invs de uma caraco do resultado so as receitas e as despesas. A
terstica qualitativa. Os benefcios decorrentes da
demonstrao
das mutaes na posio financeira
informao devem exceder o custo de produzi-la.
usualmente
reflete
os elementos da demonstrao
A avaliao dos custos e benefcios , entretanto,
do
resultado
e
as
mutaes
nos elementos do baem essncia, um exerccio de julgamento. Alm
lano
patrimonial;
assim,
esta
Estrutura Conceituai
disso, os custos no recaem, necessariamente, sono
identifica
nenhum
elemento
que seja exclusivo
bre aqueles usurios que usufruem os benefcios.
dessa
demonstrao.
Os benefcios podem tambm ser aproveitados
por outros usurios, alm daqueles para os quais 48. A apresentao desses elementos no balano patrias informaes foram preparadas; por exemplo, o
monial e na demonstrao do resultado envolve um
fornecimento de maiores informaes aos credores
processo de subclassificao. Por exemplo, ativos e
por emprstimos pode reduzir os custos financeipassivos podem ser classificados por sua natureza
ros da entidade. Por essas razes, difcil aplicar
ou funo nos negcios da entidade, a fim de moso teste de custo-benefcio em qualquer caso espetrar as informaes da maneira mais til aos usucfico. No obstante, os rgos normativos em esrios para fins de tomada de decises econmicas.
pecial, assim como os elaboradores e usurios das
demonstraes contbeis, devem estar conscientes
dessa limitao.
Posio Patrimonial e Financeira
Equilbrio entre Caractersticas Qualitativas
45. Na prtica, freqentemente necessrio um balanceamento entre as caractersticas qualitativas. Geralmente, o objetivo atingir um equilbrio apropriado entre as caractersticas, a fim de satisfazer
aos objetivos das demonstraes contbeis. A importncia relativa das caractersticas em diferentes
casos uma questo de julgamento profissional.
Viso Verdadeira e Apropriada
46. Demonstraes contbeis so freqentemente descritas como apresentando uma viso verdadeira e
apropriada (rrue andfair view) da posio patrimonial e financeira, do desempenho e das mutaes

49. Os elementos diretamente relacionados com a

mensurao da posio patrimonial financeira so
ativos, passivos e patrimnio lquido. Estes so definidos como segue:
a) Ativo um recurso controlado pela entidade
como resultado de eventos passados e do qual
se espera que resultem futuros benefcios econmicos para a entidade;
b) Passivo uma obrigao presente da entidade,
derivada de eventos j ocorridos, cuja liquidao se espera que resulte em sada de recursos
capazes de gerar benefcios econmicos;
c) Patrimnio Lquido o valor residual dos ativos
da entidade depois de deduzidos todos os seus
passivos.

Estrutura Conceituai da Contabilidade 41

50. As definies de ativo e passivo identificam os seus 55. Os benefcios econmicos futuros de um ativo podem fluir para a entidade de diversas maneiras. Por
aspectos essenciais, mas no tentam especificar
exemplo, um ativo pode ser:
os critrios que precisam ser atendidos para que
possam ser reconhecidos no balano patrimonial.
a) usado isoladamente ou em conjunto com ouAssim, as definies abrangem itens que no so
tros ativos na produo de mercadorias e servireconhecidos como ativos ou passivos no balano
os a serem vendidos pela entidade;
porque no satisfazem aos critrios de reconhecib) trocado por outros ativos;
mento discutidos nos itens 82 a 98. Especificamenc) usado para liquidar um passivo; ou
te, a expectativa de que futuros benefcios econmicos fluam para a entidade ou deixem a entidade
d) distribudo aos proprietrios da entidade.
deve ser suficientemente certa para que seja atendido o critrio de probabilidade do item 83, antes 56. Muitos ativos, por exemplo, mquinas e equipamentos industriais, tm uma substncia fsica.
que um ativo ou um passivo seja reconhecido.
Entretanto, substncia fsica no essencial
51. Ao avaliar se um item se enquadra na definio
existncia de um ativo; dessa forma, as patentes
de ativo, passivo ou patrimnio lquido, deve-se
e direitos autorais, por exemplo, so ativos, desde
atentar para a sua essncia e realidade econmica
que deles sejam esperados benefcios econmicos
e no apenas sua forma legal. Assim, por exemplo,
futuros para a entidade e que eles sejam por ela
no caso do arrendamento financeiro, a essncia e a
controlados.
realidade econmica so que o arrendatrio adquire os benefcios econmicos do uso do ativo ar- 57. Muitos ativos, por exemplo, contas a receber e
imveis, esto ligados a direitos legais, inclusive
rendado pela maior parte da sua vida til, como
o direito de propriedade. Ao determinar a exiscontraprestao de aceitar a obrigao de pagar
tncia de um ativo, o direito de propriedade no
por esse direito um valor prximo do valor justo do
essencial; assim, por exemplo, um imvel objeto
ativo e o respectivo encargo financeiro. Dessa forde arrendamento um ativo, desde que a entidade
ma, o arrendamento financeiro d origem a itens
controle os benefcios econmicos provenientes da
que atendem a definio de um ativo e um passivo
propriedade. Embora a capacidade de uma entidae, portanto, so reconhecidos como tais no balano
de controlar os benefcios econmicos normalmenpatrimonial do arrendatrio.
te seja proveniente da existncia de direitos legais,
um item pode satisfazer a definio de um ativo
52. Balanos patrimoniais elaborados de acordo com
mesmo quando no h controle legal. Por exemplo,
os Pronunciamentos Tcnicos devem incluir como
o know-how obtido por meio de uma atividade de
ativo ou passivo itens que satisfaam a essas defidesenvolvimento de produto pode atender a definies.
nio de ativo quando, mantendo o know-how em
segredo, a entidade controla os benefcios econAtivos
micos provenientes desse ativo.
53. O benefcio econmico futuro embutido em um 58. Os ativos de uma entidade resultam de transaes
ativo o seu potencial em contribuir, direta ou inpassadas ou outros eventos passados. As entidadiretamente, para o fluxo de caixa ou equivalentes
des normalmente obtm ativos comprando-os ou
de caixa para a entidade. Tal potencial poder ser
produzindo-os, mas outras transaes ou eventos
produtivo, quando o recurso for parte integrante
podem gerar ativos; por exemplo: um imvel redas atividades operacionais da entidade. Poder
cebido do governo como parte de um programa
tambm ter a forma de conversibilidade em caixa
para fomentar o crescimento econmico da regio
ou equivalentes de caixa ou poder ainda ser capaz
onde se localiza a entidade ou a descoberta de jade reduzir as sadas de caixa, como no caso de um
zidas minerais. Transaes ou eventos previstos
processo industrial alternativo que reduza os cuspara ocorrer no futuro no podem resultar, por si
tos de produo.
mesmos, no reconhecimento de ativos; por isso,
por
exemplo, a inteno de adquirir estoques no
54. A entidade geralmente usa os seus ativos na proatende,
por si s, definio de um ativo.
duo de mercadorias ou prestao de servios
capazes de satisfazer os desejos e necessidades 59. H uma forte associao entre incorrer em gastos
dos clientes. Tendo em vista que essas mercadoe gerar ativos, mas ambas as atividades no nerias ou servios podem atender aos seus desejos
cessariamente coincidem entre si. Assim, o fato de
ou necessidades, os clientes se dispem a pagar
uma entidade ter incorrido num gasto pode fornecer evidncia da sua busca por futuros benefcios
por eles e contribuir assim para o fluxo de caixa
econmicos, mas no prova conclusiva de que
da entidade.

42

Manual de Contabilidade Societria Iudcibus, Martins, Gelbcke e Santos

a definio de ativo tenha sido obtida. Da mesma

forma, a ausncia de um gasto no impede que um
item atenda a definio de ativo e se qualifique
para reconhecimento no balano patrimonial; por
exemplo, itens que foram doados entidade podem atender a definio de ativo.
Passivos
60. Uma caracterstica essencial para a existncia de
um passivo que a entidade tenha uma obrigao
presente. Uma obrigao um dever ou responsabilidade de agir ou fazer de uma certa maneira.
As obrigaes podem ser legalmente exigveis em
conseqncia de um contrato ou de requisitos estatutrios. Esse normalmente o caso, por exemplo, das contas a pagar por mercadorias e servios
recebidos. Obrigaes surgem tambm de prticas
usuais de negcios, usos e costumes e o desejo de
manter boas relaes comerciais ou agir de maneira equitativa. Se, por exemplo, uma entidade decide, por uma questo de poltica mercadolgica
ou de imagem, retificar defeitos em seus produtos,
mesmo quando tais defeitos tenham se tornado conhecidos depois que expirou o perodo da garantia,
as importncias que espera gastar com os produtos
j vendidos constituem-se em passivos.
61. Deve-se fazer uma distino entre uma obrigao
presente e um compromisso futuro. A deciso da
Administrao de uma entidade de adquirir ativos
no futuro no constitui, por si s, uma obrigao
presente. A obrigao normalmente surge somente quando o ativo recebido ou a entidade assina
um acordo irrevogvel de aquisio do ativo. Neste
ltimo caso, a natureza irrevogvel do acordo significa que as conseqncias econmicas de deixar
de cumprir a obrigao, por exemplo, por causa
da existncia de uma penalidade significativa, deixem a entidade com pouca ou nenhuma alternativa
para evitar o desembolso de recursos em favor da
outra parte.

Uma obrigao pode tambm ser extinta por outros meios, tais como pela renncia do credor ou
pela perda dos seus direitos creditcios.
63. Passivos resultam de transaes ou outros eventos
passados. Assim, por exemplo, a aquisio de mercadorias e o uso de servios resultam em contas
a pagar (a no ser que pagos adiantadamente ou
na entrega) e o recebimento de um emprstimo resulta na obrigao de liquid-lo. Ou uma entidade
pode ter a necessidade de reconhecer como passivo futuros abatimentos baseados no volume das
compras anuais dos clientes; nesse caso, a venda
das mercadorias no passado a transao da qual
deriva o passivo.
64. Alguns passivos somente podem ser mensurados
com o emprego de um elevado grau de estimativa.
No Brasil esses passivos so descritos como provises. A definio de passivo, constante do item
49, tem um enfoque amplo e assim, se a proviso
envolve uma obrigao presente e satisfaz os demais critrios da definio, ela um passivo, ainda
que seu valor tenha que ser estimado. Exemplos
incluem provises por pagamentos a serem feitos
para atender acordos com garantias em vigor e
provises para fazer face a obrigaes de aposentadoria.
Patrimnio Lquido
65. Embora o patrimnio lquido seja definido no item
49 como um valor residual, ele pode ter subclassificaes no balano patrimonial. Por exemplo, recursos aportados pelos scios, reservas resultantes de
apropriaes de lucros e reservas para manuteno
do capital podem ser demonstrados separadamente. Tais classificaes podem ser importantes para a
tomada de deciso dos usurios das demonstraes
contbeis quando indicarem restries legais ou de
outra natureza sobre a capacidade que a entidade tem de distribuir ou aplicar de outra forma os
seus recursos patrimoniais. Podem tambm refletir
o fato de que acionistas de uma entidade tenham
direitos diferentes em relao ao recebimento de
dividendos ou reembolso de capital.

62. A liquidao de uma obrigao presente geralmente implica na utilizao, pela entidade, de recursos
capazes de gerar benefcios econmicos a fim de
atender o direito da outra parte. A extino de uma 66. A constituio de reservas , s vezes, exigida pelo
estatuto ou por lei para dar entidade e seus creobrigao presente pode ocorrer de diversas madores uma margem maior de proteo contra os
neiras, por exemplo, por meio de:
efeitos de prejuzos. Outras reservas podem ser
a) pagamento em dinheiro;
constitudas em atendimento a leis que concedem
b) transferncia de outros ativos;
isenes ou redues nos impostos a pagar quando
so feitas transferncias para tais reservas. A exisc) prestao de servios;
tncia e o valor de tais reservas legais, estatutrias
d) substituio da obrigao por outra; ou
e fiscais representam informaes que podem ser
importantes para a tomada de deciso dos usue) converso da obrigao em capital.

Estrutura Conceituai da Contabilidade

rios. As transferncias para tais reservas so apropriaes de lucros acumulados, portanto no constituem despesas.
67. O valor pelo qual o patrimnio lquido apresentado no balano patrimonial depende da mensurao
dos ativos e passivos. Normalmente, o valor do patrimnio lquido somente por coincidncia igual
ao valor de mercado das aes da entidade ou da
soma que poderia ser obtida pela venda dos seus
ativos e liquidao de seus passivos numa base
de item por item, ou da entidade como um todo,
numa base de continuidade operacional.
68. Atividades comerciais e industriais bem como outros negcios so freqentemente exercidos por
meio de firmas individuais, sociedades limitadas,
entidades estatais e outras organizaes cuja estrutura legal e regulamentar pode ser diferente daquela aplicvel s sociedades por aes. Por exemplo,
pode haver poucas restries, ou nenhuma, sobre a
distribuio aos proprietrios ou outros beneficirios de importncias includas no patrimnio lquido. Independentemente desses fatos, a definio
de patrimnio lquido e os outros aspectos desta
Estrutura Conceituai que tratam do patrimnio lquido so igualmente aplicveis a tais entidades.
Desempenho
69. O resultado freqentemente usado como medida
de desempenho ou como base para outras avaliaes, tais como o retorno do investimento ou resultado por ao. Os elementos diretamente relacionados com a mensurao do resultado so as receitas
e as despesas. O reconhecimento e mensurao das
receitas e despesas e, consequentemente, do resultado, dependem em parte dos conceitos de capital e
de manuteno do capital usados pela entidade na
preparao de suas demonstraes contbeis. Esses
conceitos so discutidos nos itens 102 a 110.

43

71. As definies de receitas e despesas identificam os

seus aspectos essenciais, mas no especificam os
critrios que precisam ser satisfeitos para que sejam reconhecidas na demonstrao do resultado.
Os critrios para o reconhecimento das receitas e
despesas so comentados nos itens 82 a 98.
72. As receitas e despesas podem ser apresentadas na
demonstrao do resultado de diferentes maneiras,
de modo que prestem informaes relevantes para
a tomada de decises. Por exemplo, prtica comum distinguir entre receitas e despesas que surgem no curso das atividades usuais da entidade e
as demais. Essa distino feita porque a fonte de
uma receita relevante na avaliao da capacidade
que a entidade tenha de gerar caixa ou equivalentes de caixa no futuro; por exemplo, receitas oriundas de atividades eventuais como a venda de um
investimento de longo prazo normalmente no se
repetem numa base regular. Nessa distino, devese levar em conta a natureza da entidade e suas
operaes. Itens que resultam das atividades ordinrias de uma entidade podem ser incomuns em
outras entidades.
73. A distino entre itens de receitas e de despesas
e a sua combinao de diferentes maneiras tambm permitem demonstrar vrias formas de medir
o desempenho da entidade, com maior ou menor
abrangncia de itens. Por exemplo, a demonstrao do resultado pode apresentar a margem bruta,
o lucro ou prejuzo das atividades ordinrias antes
dos tributos sobre o resultado, o lucro ou o prejuzo
das atividades ordinrias depois desses tributos e o
lucro ou prejuzo lquido.
Receitas

74. A definio de receita abrange tanto receitas propriamente ditas como ganhos. A receita surge no
curso das atividades ordinrias de uma entidade e
designada por uma variedade de nomes, tais como
70. Receitas e despesas so definidas como segue:
vendas, honorrios, juros, dividendos, royalties e
a) Receitas so aumentos nos benefcios econmialuguis.
cos durante o perodo contbil sob a forma de
entrada de recursos ou aumento de ativos ou 75. Ganhos representam outros itens que se enquadram na definio de receita e podem ou no surdiminuio de passivos, que resultam em augir no curso das atividades ordinrias da entidade,
mentos do patrimnio lquido e que no sejam
representando aumentos nos benefcios econmiprovenientes de aporte dos proprietrios da encos e, como tal, no diferem, em natureza, das retidade; e
ceitas. Consequentemente, no so considerados
b) Despesas so decrscimos nos benefcios econcomo um elemento separado nesta Estrutura Conmicos durante o perodo contbil sob a forma
ceituai.
de sada de recursos ou reduo de ativos ou
incrementos em passivos, que resultam em de- 76. Ganhos incluem, por exemplo, aqueles que resultam da venda de ativos no correntes. A definio
crscimo do patrimnio lquido e que no sede receita tambm inclui ganhos no realizados;
jam provenientes de distribuio aos proprietpor exemplo, os que resultam da reavaliao de tirios da entidade.

44

Manual de Contabilidade Societria Iudfcibus, Martins, Gelbcke e Santos

tulos negociveis e os que resultam de aumentos

no valor de ativos a longo prazo. Quando esses
ganhos so reconhecidos na demonstrao do resultado, eles so usualmente apresentados separadamente, porque sua divulgao til para fins de
tomada de decises econmicas. Esses ganhos so,
na maioria das vezes, mostrados lquidos das respectivas despesas.
77. Vrios tipos de ativos podem ser recebidos ou aumentados por meio da receita; exemplos incluem
caixa, contas a receber, mercadorias e servios recebidos em troca de mercadorias e servios fornecidos. A receita tambm pode resultar da liquidao
de passivos. Por exemplo, a entidade pode fornecer
mercadorias e servios a um credor em liquidao
da obrigao de pagar um emprstimo.

capital eles no so includos na demonstrao do

resultado. Em vez disso, tais itens so includos no
patrimnio lquido como ajustes para manuteno
do capital ou reservas de reavaliao. Esses conceitos de manuteno do capital so comentados nos
itens 102 a 110 desta Estrutura Conceituai.
RECONHECIMENTO DOS ELEMENTOS DAS
DEMONSTRAES CONTBEIS

82. Reconhecimento o processo que consiste em

incorporar ao balano patrimonial ou demonstrao do resultado um item que se enquadre na
definio de um elemento e que satisfaa os critrios de reconhecimento mencionados no item 83.
Envolve a descrio do item, a atribuio do seu
valor e a sua incluso no balano patrimonial ou
na demonstrao do resultado. Os itens que satisDespesas
fazem os critrios de reconhecimento devem ser registrados no balano ou na demonstrao do resul78. A definio de despesas abrange perdas assim como
tado. A falta de reconhecimento de tais itens no
as despesas que surgem no curso das atividades
corrigida pela divulgao das prticas contbeis
ordinrias da entidade. As despesas que surgem
adotadas nem pelas notas ou material explicativo.
no curso das atividades ordinrias da entidade incluem, por exemplo, o custo das vendas, salrios 83. Um item que se enquadre na definio de ativo ou
e depreciao. Geralmente, tomam a forma de um
passivo deve ser reconhecido nas demonstraes
desembolso ou reduo de ativos como caixa e
contbeis se:
equivalentes de caixa, estoques e ativo imobilizado.
a) for provvel que algum benefcio econmico fu79. Perdas representam outros itens que se enquadram
turo referente ao item venha a ser recebido ou
na definio de despesas e podem ou no surgir no
entregue pela entidade; e
curso das atividades ordinrias da entidade, repreb) ele tiver um custo ou valor que possa ser medisentando decrscimos nos benefcios econmicos
do em bases confiveis.
e, como tal, no so de natureza diferente das demais despesas. Assim, no so consideradas como 84. Ao avaliar se um item se enquadra nesses critrios
um elemento parte nesta Estrutura Conceituai.
e, portanto, se qualifica para fins de reconhecimento nas demonstraes contbeis, necessrio consi80. Perdas incluem, por exemplo, as que resultam de
derar as observaes sobre materialidade comentasinistros como incndio e inundaes, assim como
das nos itens 29 e 30. O inter-relacionamento entre
as que decorrem da venda de ativos no correntes.
os elementos significa que um item que se enquaA definio de despesas tambm inclui as perdas
dra na definio e nos critrios de reconhecimento
no realizadas, por exemplo as que surgem dos
de um determinado elemento, por exemplo, um
efeitos dos aumentos na taxa de cmbio de uma
ativo, requer automaticamente o reconhecimento
moeda estrangeira com relao aos emprstimos a
de outro elemento, por exemplo, uma receita ou
pagar em tal moeda. Quando as perdas so recoum passivo.
nhecidas na demonstrao do resultado, elas so
geralmente demonstradas separadamente, pois sua
divulgao til para fins de tomada de decises Probabilidade de Realizao de Benefcio
econmicas. As perdas so geralmente demonstra- Econmico Futuro
das lquidas das respectivas receitas.
85. O conceito de probabilidade usado nos critrios
de reconhecimento para determinar o grau de inAjustes para Manuteno do Capital
certeza com que os benefcios econmicos futuros
referentes ao item venham a ser recebidos ou en81. A reavaliao ou a atualizao de ativos e passivos
tregues pela entidade. O conceito est em confordo margem a aumentos ou diminuies do patrimidade com a incerteza que caracteriza o ambiente
mnio lquido. Embora tais aumentos ou diminuiem que a entidade opera. As avaliaes do grau
es se enquadrem na definio de receitas e de
de incerteza ligado ao fluxo de futuros benefcios
despesas, sob certos conceitos de manuteno do

Estrutura Conceituai da Contabilidade

econmicos so feitas com base na evidncia disponvel quando as demonstraes contbeis so preparadas. Por exemplo, quando provvel que uma
conta a receber devida entidade seja paga, ento justificvel, na ausncia de qualquer evidncia
em contrrio, reconhecer a conta a receber como
um ativo. Para uma grande quantidade de contas a
receber, entretanto, algum grau de inadimplncia
normalmente considerado provvel; dessa forma,
reconhece-se como uma despesa a esperada reduo nos benefcios econmicos.
Confiabilidade da Mensurao
86. O segundo critrio para reconhecimento de um
item que ele possua um custo ou valor que possa ser determinado em bases confiveis, conforme
comentado nos itens 31 a 38 desta Estrutura Conceituai. Em muitos casos, o custo ou valor precisa
ser estimado; o uso de estimativas razoveis uma
parte essencial da preparao das demonstraes
contbeis e no prejudica a sua confiabilidade.
Quando, entretanto, no puder ser feita uma estimativa razovel, o item no deve ser reconhecido
no balano patrimonial ou na demonstrao do resultado. Por exemplo, o valor que se espera receber
de uma ao judicial pode enquadrar-se nas definies tanto de um ativo como de uma receita, assim
como nos critrios exigidos para reconhecimento;
todavia, se no possvel determinar, em bases
confiveis, o valor que ser recebido, ele no deve
ser reconhecido como um ativo ou uma receita; a
existncia da reclamao dever ser, entretanto, divulgada nas notas explicativas ou demonstraes
suplementares.
87. Um item que, em determinado momento, deixe de
se enquadrar nos critrios de reconhecimento constantes do item 83 poder qualificar-se para reconhecimento em data posterior como resultado de
circunstncias ou eventos subsequentes.
88. Um item que possui as caractersticas de ativo,
passivo, receita ou despesa, mas no atende aos
critrios para reconhecimento, pode, entretanto,
requerer divulgao nas notas e material explicativos ou em demonstraes suplementares. Isso
ser apropriado quando a divulgao do item for
considerada relevante para a avaliao da posio
patrimonial e financeira, do desempenho e das mutaes na posio financeira da entidade por parte
dos usurios das demonstraes contbeis.
Reconhecimento de Ativos
89. Um ativo reconhecido no balano patrimonial
quando for provvel que benefcios econmicos fu-

45

turos dele provenientes fluiro para a entidade e

seu custo ou valor puder ser determinado em bases
confiveis.
90. Um ativo no reconhecido no balano patrimonial quando desembolsos tiverem sido incorridos
ou comprometidos, dos quais seja improvvel a
gerao de benefcios econmicos para a entidade aps o perodo contbil corrente. Ao invs, tal
transao reconhecida como despesa na demonstrao do resultado. Esse tratamento no implica
dizer que a inteno da Administrao ao incorrer
na despesa no tenha sido a de gerar benefcios
econmicos futuros para a entidade ou que a Administrao tenha sido mal conduzida. A nica implicao que o grau de certeza quanto gerao
de benefcios econmicos para a entidade, aps o
perodo contbil corrente, insuficiente para justificar o reconhecimento de um ativo.
Reconhecimento de Passivos
91. Um passivo reconhecido no balano patrimonial
quando for provvel que uma sada de recursos envolvendo benefcios econmicos seja exigida em liquidao de uma obrigao presente e o valor pelo
qual essa liquidao se dar possa ser determinado em bases confiveis. Na prtica, as obrigaes
contratuais ainda no integralmente cumpridas
de forma proporcional (por exemplo, obrigaes
decorrentes de pedidos de compra de produtos e
mercadorias, mas ainda no recebidos) no so geralmente reconhecidas como passivos nas demonstraes contbeis. Contudo, tais obrigaes podem
enquadrar-se na definio de passivos e, desde que
sejam atendidos os critrios de reconhecimento
nas circunstncias especficas, podero qualificarse para reconhecimento. Nesses casos, o reconhecimento do passivo exige o reconhecimento dos
correspondentes ativo ou despesa.
Reconhecimento de Receitas
92. A receita reconhecida na demonstrao do resultado quando resulta em um aumento, que possa
ser determinado em bases confiveis, nos benefcios econmicos futuros provenientes do aumento
de um ativo ou da diminuio de um passivo. Isso
significa, de fato, que o reconhecimento da receita ocorre simultaneamente com o reconhecimento
de aumento de ativo ou de diminuio de passivo.
Mas isso no significa que todo aumento de ativo
ou reduo de passivo corresponda a uma receita.
93. Os procedimentos normalmente adotados na prtica para reconhecimento da receita, como por
exemplo o requisito de que a receita deve ter sido

46

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ganha, so aplicaes dos critrios de reconhecimento definidos nesta Estrutura Conceituai. Tais
procedimentos so geralmente orientados para
restringir o reconhecimento como receita queles
itens que possam ser determinados em bases confiveis e tenham um grau suficiente de certeza.
Reconhecimento de Despesas
94. As despesas so reconhecidas na demonstrao do
resultado quando surge um decrscimo, que possa
ser determinado em bases confiveis, nos futuros
benefcios econmicos provenientes da diminuio
de um ativo ou do aumento de um passivo. Isso
significa, de fato, que o reconhecimento de despesa ocorre simultaneamente com o reconhecimento
do aumento do passivo ou da diminuio do ativo
(por exemplo, a proviso para obrigaes trabalhistas ou a depreciao de um equipamento).
95. As despesas so reconhecidas na demonstrao do
resultado com base na associao direta entre elas
e os correspondentes itens de receita. Esse processo, usualmente chamado de confrontao entre
despesas e receitas (Regime de Competncia), envolve o reconhecimento simultneo ou combinado
das receitas e despesas que resultem diretamente das mesmas transaes ou outros eventos; por
exemplo, os vrios componentes de despesas que
integram o custo das mercadorias vendidas devem
ser reconhecidos na mesma data em que a receita
derivada da venda das mercadorias reconhecida.
Entretanto, a aplicao do conceito de confrontao da receita e despesa de acordo com esta Estrutura Conceituai no autoriza o reconhecimento de
itens no balano patrimonial que no satisfaam
definio de ativos ou passivos.
96. Quando se espera que os benefcios econmicos sejam gerados ao longo de vrios perodos contbeis,
e a confrontao com a correspondente receita
somente possa ser feita de modo geral e indireto,
as despesas so reconhecidas na demonstrao do
resultado com base em procedimentos de alocao
sistemtica e racional. Muitas vezes isso necessrio ao reconhecer despesas associadas com o uso
ou desgaste de ativos, tais como imobilizado, gio,
marcas e patentes; em tais casos, a despesa designada como depreciao ou amortizao. Esses
procedimentos de alocao destinam-se a reconhecer despesas nos perodos contbeis em que os benefcios econmicos associados a tais itens sejam
consumidos ou expirem.
97. Uma despesa reconhecida imediatamente na
demonstrao do resultado quando um gasto no
produz benefcios econmicos futuros ou quando,
e na extenso em que os benefcios econmicos fu-

turos no se qualificam, ou deixam de se qualificar,

para reconhecimento no balano patrimonial como
um ativo.
98. Uma despesa tambm reconhecida na demonstrao do resultado quando um passivo incorrido sem o correspondente reconhecimento de um
ativo, como no caso de um passivo decorrente de
garantia de produto.
MENSURAO DOS ELEMENTOS DAS
DEMONSTRAES CONTBEIS
99. Mensurao o processo que consiste em determinar os valores pelos quais os elementos das
demonstraes contbeis devem ser reconhecidos
e apresentados no balano patrimonial e na demonstrao do resultado. Esse processo envolve a
seleo de uma base especfica de mensurao.
100. Diversas bases de mensurao so empregadas
em diferentes graus e em variadas combinaes
nas demonstraes contbeis. Essas bases incluem o seguinte:
a) Custo histrico. Os ativos so registrados pelos
valores pagos ou a serem pagos em caixa ou
equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos
recursos que so entregues para adquiri-los na
data da aquisio, podendo ou no ser atualizados pela variao na capacidade geral de
compra da moeda. Os passivos so registrados
pelos valores dos recursos que foram recebidos em troca da obrigao ou, em algumas
circunstncias (por exemplo, imposto de renda), pelos valores em caixa ou equivalentes
de caixa que sero necessrios para liquidar
o passivo no curso normal das operaes, podendo, tambm, em certas circunstncias, ser
atualizados monetariamente.
b) Custo corrente. Os ativos so reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa que teriam de ser pagos se esses ativos ou
ativos equivalentes fossem adquiridos na data
do balano. Os passivos so reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa,
no descontados, que seriam necessrios para
liquidar a obrigao na data do balano.
c) Valor realizvel (yalor de realizao ou de liquidao). Os ativos so mantidos pelos valores
em caixa ou equivalentes de caixa que poderiam ser obtidos pela venda numa forma ordenada. Os passivos so mantidos pelos seus
valores de liquidao, isto , pelos valores em
caixa e equivalentes de caixa, no descontados, que se espera seriam pagos para liquidar
as correspondentes obrigaes no curso normal das operaes da entidade.

Estrutura Conceituai da Contabilidade

47

d) Valor presente. Os ativos so mantidos pelo va- Conceitos de Manuteno do Capital e

lor presente, descontado, do fluxo futuro de Determinao do Lucro
entrada lquida de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operaes 104. Os conceitos de capital mencionados no item 102
do origem aos seguintes conceitos de manutenda entidade. Os passivos so mantidos pelo
o de capital:
valor presente, descontado, do fluxo futuro de
sada lquida de caixa que se espera seja nea) Manuteno do capital financeiro. De acordo
cessrio para liquidar o passivo no curso norcom esse conceito, o lucro auferido somenmal das operaes da entidade.
te se o montante financeiro (ou dinheiro) dos
ativos lquidos no fim do perodo excede o seu
101. A base de mensurao mais comumente adotada
montante financeiro (ou dinheiro) no comeo
pelas entidades na preparao de suas demonsdo perodo, depois de excludas quaisquer distraes contbeis o custo histrico. Ele nortribuies aos proprietrios e seus aportes de
malmente combinado com outras bases de avacapital durante o perodo. A manuteno do
liao. Por exemplo, os estoques so geralmente
capital financeiro pode ser medida em qualmantidos pelo menor valor entre o custo e o valor
quer unidade monetria nominal ou em unilquido de realizao, os ttulos e aes negocidades de poder aquisitivo constante.
veis podem em determinadas circunstncias ser
mantidos a valor de mercado e os passivos decorb) Manuteno do capital fsico. De acordo com
rentes de penses so mantidos pelo valor preesse conceito, o lucro auferido somente se
sente de tais benefcios no futuro. Alm disso, em
a capacidade fsica produtiva (ou capacidade
algumas circunstncias entidades usam a base de
operacional) da entidade (ou os recursos ou
custo corrente como uma resposta incapacidade
fundos
necessrios para atingir essa capacido modelo contbil de custo histrico em enfrendade) no fim do perodo excede a capacidade
tar os efeitos das mudanas de preos dos ativos
fsica produtiva no incio do perodo, depois
no monetrios.
de excludas quaisquer distribuies aos proprietrios e seus aportes de capital durante o
CONCEITOS DE CAPITAL E MANUTENO DE
perodo.
CAPITAL
105. O conceito de manuteno do capital est relacionado forma como a entidade define o capital
Conceitos de Capital
que ela procura manter. Ele representa um elo entre os conceitos de capital e os conceitos de lucro,
102. O conceito financeiro de capital adotado pela
pois fornece um ponto de referncia para medimaioria das entidades na preparao de suas deo do lucro; uma condio essencial para dismonstraes contbeis. De acordo com o conceito
tinguir entre o retorno sobre o capital da entidade
financeiro de capital, tal como o dinheiro investie a recuperao do capital; somente os ingressos
do ou o seu poder de compra investido, o capital
de ativos que excedem os valores necessrios para
sinnimo de ativo lquido ou patrimnio lquido
manuteno
do capital podem ser considerados
da entidade. Por outro lado, segundo o conceito
como
lucro
e,
portanto, como retorno sobre o
fsico de capital, o capital considerado como a
capital.
Portanto,
o lucro o valor remanescencapacidade produtiva da entidade baseada, por
te
depois
que
as
despesas
(inclusive os ajustes de
exemplo, nas unidades de produo diria.
manuteno do capital, quando for apropriado)
103. A seleo do conceito de capital apropriado para
tiverem sido deduzidas do resultado. Se as despea entidade deve ser baseada nas necessidades dos
sas excederem a receita, o saldo ser um prejuzo.
usurios das demonstraes contbeis. Assim, o
conceito financeiro de capital deve ser adotado 106. O conceitofsicode manuteno de capital requer
a adoo do custo corrente como base de avaliase os usurios das demonstraes contbeis esto
o. O conceito financeiro de manuteno do caprincipalmente interessados na manuteno do
pital, entretanto, no requer o uso de uma base
capital nominal investido ou no poder de compra
especfica de mensurao. A escolha da base condo capital investido. Se, entretanto, a principal
forme este conceito depende do tipo de capital fipreocupao dos usurios com a capacidade
nanceiro que a entidade est procurando manter.
operacional da entidade, o conceito fsico de capital deve ser usado. O conceito escolhido indica 107. A principal diferena entre os dois conceitos de
a meta a ser atingida na determinao do lucro,
manuteno do capital est no tratamento dos
embora possa haver dificuldades de mensurao
efeitos das mudanas nos preos dos ativos e pasem se tornar operacional esse conceito.
sivos da entidade. Em termos gerais, uma enti-

48

Manual de Contabilidade Societria * ludcibus, Martins, Gelbcke e Santos

dade ter mantido seu capital se ela tiver tanto

capital no fim do perodo como tinha no incio,
computados os efeitos das distribuies aos proprietrios e seus aportes para o capital durante
esse perodo. Qualquer valor alm daquele necessrio para manter o capital do incio do perodo lucro.

o aumento desse capital no perodo. Todas as mudanas de preos afetando ativos e passivos da entidade so vistas, nesse conceito, como mudanas
na mensurao da capacidade fsica produtiva da
entidade; dessa forma, devem ser tratadas como
ajustes para manuteno do capital, que so parte
do patrimnio lquido, e no como lucro.

108. De acordo com o conceito financeiro de manuteno do capital, no qual o capital definido
em termos de unidades monetrias nominais, o
lucro representa o aumento do capital monetrio nominal no perodo. Assim, os aumentos nos
preos de ativos mantidos no perodo, convencionalmente designados como ganhos de estocagem,
so, conceitualmente, lucros. Podero eles no
ser reconhecidos como tais, entretanto, at que
os ativos sejam vendidos mediante uma transao com terceiros. Quando o conceito financeiro
de manuteno de capital definido em termos
de unidades de poder aquisitivo constante, o lucro representa o aumento do poder aquisitivo, no
perodo, do capital investido. Assim, somente a
parcela do aumento nos preos dos ativos que exceder o aumento no nvel geral de preos considerada como lucro. O restante do aumento tratado como um ajuste para manuteno do capital
e, consequentemente, como parte integrante do
patrimnio lquido.
109. De acordo com o conceito fsico de manuteno
do capital, quando o capital definido em termos
de capacidade fsica produtiva, o lucro representa

110. A seleo das bases de mensurao e o conceito

de manuteno do capital determinaro o modelo
contbil usado na preparao das demonstraes
contbeis. Diferentes modelos contbeis apresentam diferentes graus de relevncia e confiabilidade e, como em outras reas, a Administrao
deve procurar um equilbrio entre a relevncia e a
confiabilidade, considerando tambm o consenso
entre os agentes econmicos. Esta Estrutura Conceituai aplicvel a um elenco de modelos contbeis e orienta na preparao e apresentao das
demonstraes contbeis elaboradas conforme o
modelo escolhido.

2.3 Tratamento para as pequenas e mdias

empresas
Os conceitos abordados neste captulo tambm so
aplicveis s entidades de pequeno e mdio porte. Para
maior detalhamento, consultar o Pronunciamento Tcnico PME - Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas.

3
i

Disponibilidades - Caixa e
Equivalentes de Caixa

3.1 Introduo
A Lei das Sociedades por Aes (Lei n 6.404/76)
estabelece, em seu art. 178, que no Ativo as contas sero dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez
e, dentro desse conceito, as contas de Disponibilidades
so as primeiras a serem apresentadas no Balano e,
como tambm definido pelo art. 179, dentro do Ativo
Circulante.
A intitulao Disponibilidades, dada pela Lei nQ
6.404, usada para designar dinheiro em caixa e em
bancos, bem como valores equivalentes, como cheques
em mos e em trnsito que representam recursos com
livre movimentao para aplicao nas operaes da
empresa e para os quais no haja restries para uso
imediato.
Mas as normas internacionais trabalham muito
mais com o conceito de Caixa e Equivalentes de Caixa, o que engloba, alm das disponibilidades propriamente ditas, valores que possam ser convertidos, a
curto prazo, em dinheiro, sem riscos. Os equivalentes
de caixa so mantidos com a finalidade de atender a
compromissos de caixa de curto prazo e no para investimento ou outros fins e devem ter conversibilidade
imediata em um montante conhecido de caixa e estar
sujeitos a um insignificante risco de mudana de valor.
Por conseguinte, um investimento, normalmente, se

qualifica como equivalente de caixa quando tem vencimento de curto prazo, por exemplo trs meses ou menos, a contar da data da contratao. Os investimentos
em aes de outras entidades so excludos dos equivalentes de caixa a menos que eles sejam, em essncia,
um equivalente de caixa, como por exemplo nos casos
de aes preferenciais resgatveis que tenham prazo
definido de resgate e cujo prazo atenda definio de
curto prazo.
Dentro desse conceito, as aplicaes em ttulos de
liquidez imediata e aplicaes financeiras resgatveis
aproximadamente no prazo de 90 dias da data do balano so tambm classificveis como Equivalentes de Caixa, devendo, todavia, ser mostradas em conta parte.
Em funo desse contedo bsico das Disponibilidades, no Modelo de Plano de Contas apresentado neste Manual, temos as seguintes contas:
I - ATIVO CIRCULANTE
1. DISPONVEL
Caixa
Depsitos bancrios a vista
Numerrio em trnsito
Equivalentes de Caixa - Aplicaes de liquidez imediata

50

Manual de Contabilidade Societria * Iudcibus, Martins, Gelbcke e Santos

3.2 Contedo e classificao

3.2.1

Caixa

Inclui dinheiro, bem como cheques em mos, recebidos e ainda no depositados, pagveis irrestrita e
imediatamente.
Normalmente, o saldo de caixa pode estar registrado na empresa em uma ou diversas contas, dependendo de suas necessidades operacionais e locais de
funcionamento.
Alm disso, h, basicamente, dois tipos de controles da conta Caixa, sendo eles fundo fixo e caixa
flutuante.
a) FUNDO FIXO
No sistema de fundo fixo, no h, normalmente,
problemas de classificao de valores. Nesse sistema,
define-se uma quantia fixa que fornecida ao responsvel pelo fundo, suficiente para os pagamentos de diversos dias e, periodicamente, efetua-se a prestao de
contas do valor total desembolsado, repondo-se o valor
do fundo fixo, por meio de cheque nominal, a seu responsvel.
A contabilizao de tais desembolsos feita a crdito de bancos e a dbito das despesas, ou seja, depois
de constitudo o fundo fixo, a conta respectiva no recebe mais contabilizaes (a no ser por aumento ou
reduo do valor do fundo). Dessa forma, todos os pagamentos no efetuados pelo fundo fixo so feitos por
cheques creditados diretamente em Bancos e todos os
recebimentos, em dinheiro ou cheques, so depositados
diretamente nas contas bancrias sem, portanto, transitar contabilmente pela conta Caixa.
necessrio que, na data do balano, nesse fundo
s haja realmente dinheiro, ou seja, que os comprovantes de despesas tenham sido contabilizados.
b) CAIXA FLUTUANTE
No sistema de caixa flutuante, transitam pela conta Caixa os recebimentos e os pagamentos em dinheiro.
Nesse sistema, podem ocorrer maiores problemas
de ordem de classificao contbil de valores, pois o
saldo da conta Caixa muitas vezes apresenta no s
o dinheiro propriamente dito, mas, tambm, vales,
adiantamentos para despesas de viagens e outras despesas, cheques recebidos a depositar, valores pendentes e outros. Como j mencionado, no saldo da conta
Caixa, para fins de Balano, deve figurar to somente o
saldo em dinheiro, j que os vales e adiantamentos devem constar do Balano em conta prpria de realizvel
como Adiantamentos, conforme o Modelo do Plano de

Contas apresentado. (Veja itens 4.3.7 e 4.3.8 do Captulo 4, Contas a Receber.)

H empresas que ainda efetuam toda a contabilizao por meio da conta Caixa, incluindo todos os
recebimentos e todos os pagamentos em cheques, gerando um grande e desnecessrio volume de dbitos e
crditos.
Os cheques em mos, oriundos de recebimentos
ainda no depositados, podem figurar no Disponvel,
se representarem cheques normais pagveis imediatamente. Por outro lado, os cheques de terceiros em
mos, mas s recebveis posteriormente, no devem ser
classificados como Disponvel. Veja conta prpria de
cheques em cobrana no subgrupo Outros Crditos, no
Modelo de Plano de Contas, e descrio no item 4.3.3
do Captulo 4, Contas a Receber.

3.2.2 Depsitos bancrios a vista

a) CONTAS DE LIVRE MOVIMENTAO
So representados normalmente pelas contas de
livre movimentao mantidas pela empresa em bancos.
Tais contas podem ser dos seguintes tipos:
a) conta movimento ou depsitos sem limite;
b) contas especiais para pagamentos especficos, tais como contas para folha de pagamento do pessoal, dividendos a pagar a
acionistas, desembolsos de filiais ou fbricas. Essas contas normalmente so mantidas
mais como medida interna da empresa para
facilidade de operao e controle desses pagamentos, e a tendncia de que, ao final
dos perodos, seus saldos estejam zerados.
Normalmente, essas contas podem ser livremente movimentadas pela empresa por
meio de cheques, sendo, portanto, disponibilidades, j que sua abertura feita mais
como medida interna de controle;
c) contas especiais de cobrana. Esse tipo de
conta aberto por inmeras empresas para
ampliar a rede de cobrana bancaria de suas
duplicatas ou contas, por ter grande rea geogrfica de atuao, visando facilitar o pagamento por seus clientes, ou mesmo para que
suas filiais ou agentes de cobrana depositem os recebimentos efetuados. Muitas vezes, tais contas s podem ser movimentadas
por transferncia peridica ou automtica
de seu saldo para a conta movimento mantida pela empresa no referido banco. Esse tipo
de conta tambm representa disponibilidade
normal.

Disponibilidades - Caixa e Equivalentes de Caixa

b) CONTAS BANCRIAS NEGATIVAS

51

e) SITUAES ESPECIAIS

Contas bancrias negativas (credoras) ou saldos

Contas em Bancos em Liquidao
a favor de bancos no devem ser demonstrados como
Os saldos de contas mantidas em bancos que estereduo dos demais saldos bancrios, mas, separadajam em liquidao ou sob interveno devem ser classimente, como um item do Passivo Circulante. Exceo
ficados como Contas a Receber no Ativo Circulante ou
feita aos casos em que tais saldos devedores e credores
Realizvel a Longo Prazo, dentro do Ativo No Circuestejam no mesmo banco e desde que a empresa tenha
lante, dependendo da situao especfica, e, tambm,
o direito de compens-los.
dever ser feita uma estimativa adequada para possNesse sentido, o Pronunciamento Tcnico CPC 03 veis perdas. Caso sejam valores significativos, dever
- Demonstrao dos Fluxos de Caixa, em seu item 9, ser feita uma nota explicativa a esse respeito.
definiu o tratamento desses saldos quando estabeleceu
sua incluso na atividade de financiamento:
Depsitos Bancrios Vinculados
Emprstimos bancrios so geralmente consideraH diversas situaes que requerem de uma emdos como atividades de financiamento. Entretanto, em presa a aplicao ou manuteno de recursos em depdeterminadas circunstncias, saldos bancrios a des- sitos vinculados em bancos, tais como:
coberto, decorrentes de emprstimos obtidos por meio
de instrumentos como cheques especiais ou contas-cor depsitos vinculados para liquidao de contratos de cmbio ou para liquidao de imrentes garantidas so liquidados automaticamente de
portaes;
forma a integrarem a gesto das disponibilidades da
entidade. Uma caracterstica de tais contas correntes
depsitos vinculados liquidao de emprsque freqentemente os saldos flutuam de devedor para
timos;
credor. Nessas circunstncias, esses saldos bancrios a
depsitos vinculados substituio ou reposidescoberto devem ser includos como um componente
o de garantias de emprstimos;
do caixa e equivalentes de caixa. A parcela no utiliza depsitos bloqueados ou com restrio de
da do limite dessas linhas de crdito no dever commovimentao por fora de clusula contrapor os equivalentes de caixa.
tual de financiamento ou para obteno de
linhas especiais de crdito etc.
c) DATA DE CONTABILIZAO DE CHEQUES
Pela prpria natureza de tais contas bancrias esOs cheques devem ser contabilizados por sua emis- peciais, seus saldos no esto imediatamente disponso quando isso corresponder aproximadamente data veis para os pagamentos normais da empresa, j que
da entrega aos beneficirios, ou seja, os cheques emi- esto sujeitos a restries quanto retirada ou a outras
tidos at a data do balano estaro deduzidos dos sal- condies. Dessa forma, tais Depsitos Bancrios Vindos bancrios. Todavia, nos casos em que tais cheques culados no devem fazer parte integrante das Dispoainda no tenham sido entregues aos favorecidos, e se nibilidades, e sua classificao no Balano deve levar
forem de valores substanciais, devero ser adicionados em conta suas caractersticas especficas e as restries
existentes.
aos saldos bancrios e s contas correspondentes do
Assim, em conformidade com o Pronunciamento
Passivo Circulante.
Tcnico CPC 03, a entidade deve divulgar, em nota explicativa, acompanhada de um comentrio da adminisd) CONCILIAES BANCRIAS
trao, os saldos de caixa e equivalentes de caixa que
Para todas as contas bancrias, um aspecto de con- no estejam disponveis para uso pelo grupo.
trole muito importante (que muitas vezes afeta o saldo
Usualmente, tais depsitos sero classificveis fora
respectivo no balano) que devem ser feitas conci- das Disponibilidades em conta parte no Ativo Circuliaes bancrias periodicamente, particularmente na lante ou Realizvel a Longo Prazo, motivo pelo qual
data do Balano. Essas conciliaes entre os saldos da o Modelo de Plano de Contas apresenta a conta Decontabilidade com os dos extratos bancrios permitem psitos Bancrios Vinculados nesses dois grupos. Outra
a identificao das pendncias existentes para sua con- considerao que deve ser feita que, nos casos em
tabilizao ainda dentro do perodo. Isso ocorre nor- que tais depsitos sejam recursos vinculados liquidamalmente com avisos bancrios de despesas debitadas o de determinado emprstimo ou financiamento, sua
pelo banco, mas ainda no registradas pela empresa, classificao no Balano poderia ser como conta reducom avisos de cobranas efetuadas pelo banco e ainda tora do passivo correspondente ou, se mantida a classificao no Ativo, o saldo dever ser segregado entre
no contabilizadas, e com outros itens.

52

Manual de Contabilidade Societria Iudcibus, Martins, Gelbcke e Santos

circulante e longo prazo, acompanhando a classificao

no Passivo do emprstimo correspondente.

3.3 Critrios de avaliao

3.3.1 Geral

3.2.3 Numerrio em trnsito

Exceto quanto s aplicaes temporrias de caixa,

analisadas parte no Captulo 8, Instrumentos FinanA empresa pode ter tambm, como disponibilida- ceiros, as demais contas do Disponvel no apresentam
problemas de avaliao. De fato, tais contas so regisde, numerrio em trnsito decorrente de:
tradas pelo valor nominal constante dos documentos
remessas para filiais, depsitos ou semelhan- correspondentes s respectivas transaes, tais como
tes, por meio de cheques, ordem de paga- dinheiro, cheques, avisos bancrios, recibos autenticados de depsitos etc, no havendo o menor problema
mento etc;
de avaliao, desde que satisfeitas as condies de clas recebimentos dessa mesma espcie, ou ainda
sificao j descritas, exceto apenas quanto aos valores
de clientes ou terceiros, quando conhecidos em moeda estrangeira, a seguir comentados.
at a data do balano.
Tal dinheiro em trnsito representa tambm um
disponvel classificvel juntamente com os saldos em
bancos.

3.3.2 Saldos em moeda estrangeira

Poderia, tambm, conforme as necessidades de

cada empresa, ser criada no Plano de Contas uma conta
especfica para registrar o Numerrio em Trnsito dentro do subgrupo Disponvel.

Se a empresa tiver valores de disponibilidades em

moeda estrangeira, os mesmos devem ser registrados
em subcontas parte e seu saldo em moeda nacional
deve ser o ajustado, correspondente ao valor em moeda
estrangeira convertido para moeda nacional pela taxa
cambial de compra corrente na data do Balano.

3.2.4 Aplicaes de liquidez imediata

Isso poderia ocorrer caso a empresa tivesse dinheiro em caixa em moeda estrangeira ou depsitos bancrios em outros pases. Nesse caso, devem ser tambm
analisadas as eventuais restries a que possam estar
sujeitos tais valores, seja pela legislao local, seja pela
do outro pas. As referidas restries devem ser claramente mencionadas nas demonstraes contbeis, por
meio da descrio do ttulo da conta no balano, ou de
nota explicativa.

As aplicaes de curtssimo prazo no mercado financeiro tambm so consideradas como disponvel.

De acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 03, as
aplicaes financeiras de curto prazo, de alta liquidez,
que so prontamente conversveis em um montante
conhecido de caixa e que esto sujeitas a um insignificante risco de mudana de valor, so consideradas
equivalentes de caixa, os quais so mantidos com a finalidade de atender a compromissos de caixa de curto
prazo e no para investimento ou outros fins. Insignificante mudana de risco de valor tem, como conseqncia, que aplicaes em moeda estrangeira, sujeitas
a mudanas significativas de valor, no podem ser aqui
consideradas se no forem imediatamente resgatveis.
Assim, valem os depsitos em moeda estrangeira a vista, mas no ttulos em moeda estrangeira a vencerem
mesmo que a 60 dias, por exemplo. Tambm no so
includos nesse subgrupo aplicaes em moeda nacional sujeitas a alguma oscilao por variao de preos
de commodities, mas podem se forem de liquidez alta e
indexadas a um ndice de custo de vida, por exemplo,
se a condio da estabilidade da moeda estiver sendo
observada e no se previr qualquer oscilao significativa at o vencimento.
De qualquer forma, as atualizaes desses valores
s podem, obviamente, estar feitas at a data do balano.

A variao cambial correspondente ao ajuste do

saldo em moeda nacional nova taxa de cmbio dever ser lanada, em resultado do exerccio, no grupo de
Despesas e Receitas Financeiras, nas subcontas parte
de Variaes Monetrias, conforme previsto no Modelo de Plano de Contas. (Veja a esse respeito a letra b
do item 30.3.2 e a letra a do item 30.3.3.) O ajuste
da conta pela variao cambial coberto pelo Pronunciamento Tcnico CPC 02 - Efeitos das Mudanas nas
Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis, aprovado e tornado obrigatrio, para as companhias abertas, pela Deliberao CVM nB 534/08, e
pela Resoluo CFC nB 1.120/08 para os profissionais
de contabilidade das entidades no sujeitas a alguma
regulao contbil especfica. De acordo com o referido Pronunciamento, na data de cada balano, os itens
monetrios em moeda estrangeira devem ser convertidos usando-se a taxa de fechamento, sendo que as variaes cambiais devem ser reconhecidas como receita
ou despesa no perodo em que surgirem. Como regra,
para a converso em moeda nacional, a taxa de compra

Disponibilidades - Caixa e Equivalentes de Caixa 53

utilizada pela instituio financeira a que dever ser

adotada. Quando houver evidncia de que os recursos
sero utilizados no exterior para pagamentos de despesas, compras de ativo etc, os saldos em moeda estrangeira podero ser convertidos pela taxa de venda da
instituio financeira na data do Balano.

3.4 Tratamento para pequenas e mdias

empresas
Os conceitos abordados neste captulo relativos
Caixa e Equivalentes de Caixa, bem como sua mensurao e reconhecimento, tambm so aplicveis a entidades de pequeno e mdio porte.
De acordo com o Pronunciamento Tcnico PME
- Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas,
essas entidades distinguem-se por no possurem responsabilidade pblica e, se publicarem demonstraes

contbeis de finalidade geral para os usurios externos

(como credores atuais e potenciais, agncias de avaliao de crdito etc), no terem quaisquer aes, debntures ou outros valores mobilirios negociados em
alguma bolsa organizada.
Ressalta-se que uma entidade possui responsabilidade pblica se arquivar, ou estiver no processo de
arquivar, as suas demonstraes contbeis em uma
comisso de valores mobilirios ou outra organizao
reguladora com o objetivo de emitir qualquer classe de
instrumentos em um mercado pblico; ou se uma de
suas atividades principais sua funo fiduciria de
manuteno de ativos para um vasto grupo de pessoas
de fora da entidade. Esse o caso tpico de bancos,
cooperativas de crdito, companhias de seguro, corretora de ttulos e valores mobilirios, fundos mtuos e
bancos de investimento.
Para mais detalhes, consultar Pronunciamento
Tcnico PME - Contabilidade para Pequenas e Mdias
Empresas.

4
Contas a Receber

4.1 Conceito e contedo

As contas a receber representam, normalmente,
um dos mais importantes ativos das empresas. So valores a receber decorrentes de vendas a prazo de mercadorias e servios a clientes, ou oriundos de outras
transaes. Essas outras transaes no representam o
objeto principal da empresa, mas so normais e inerentes a suas atividades.

CLIENTES
Duplicatas a receber
a) Clientes
b) Controladas e coligadas - transaes operacionais
Perdas estimadas em crditos de liquidao
duvidosa (conta credora)
Ajuste a valor presente (conta credora)
Faturamento para entrega futura (conta credora)
Saques de exportao

Por esse motivo, importante a segregao dos valores a receber, relativos a seu objeto principal (clientes),
das demais contas. As contas a receber so desmembradas em montantes a receber de clientes comerciais, contas a receber de partes relacionadas, pr-pagamentos e
outros montantes, que podemos denominar OUTROS
c) Servios executados a faturar
CRDITOS. Essas contas so normalmente realizveis
no decurso do exerccio seguinte data do balano e
A conta Duplicatas a Receber est segregada nas
fazem parte, portanto, do ATIVO CIRCULANTE. To- subcontas de Clientes e Controladas e Coligadas. Essa
davia, podem tambm ter vencimentos a longo prazo, subdiviso til para facilitar o destaque no Balano
em casos especiais de vendas a prestao etc, quando, das Duplicatas a receber de coligadas e controladas para
ento, as parcelas recebveis aps o exerccio seguinte sua meno na nota explicativa de INVESTIMENTOS ou
devem ser classificadas no ATIVO NO CIRCULANTE. TRANSAES ENTRE PARTES RELACIONADAS e elaA partir da Lei nB 11.638/07 tambm previsto o ajuste borao de demonstraes consolidadas. Essas contas,
a valor presente dos valores a receber, que ser tratado todavia, devem referir-se somente s contas a receber
em tpico especfico deste captulo.
oriundas de transaes operacionais normais, ou seja,
das vendas ou servios prestados s coligadas e controladas, como se fossem qualquer outro cliente, pois
4.2 Clientes
os demais crditos contra coligadas e controladas, no
oriundos dessas operaes, so classificados destacada4.2.1 As contas e sua classificao
mente no Ativo No Circulante, subgrupo Realizvel a
Longo Prazo, independentemente de seu vencimento.
O agrupamento das contas representativas dos
A conta credora Perdas Estimadas em Crditos de
clientes, que deve estar destacado no Balano e no Plano de Contas, apresenta-se como segue:
Liquidao Duvidosa deve ser apresentada no Balano

Contas a Receber 55

como deduo das duplicatas a receber a que se referem, motivo pelo qual o Plano de Contas j as apresenta nesse agrupamento.
Sobre a conta Ajuste a Valor Presente, "os valores
do ativo decorrentes de operaes de longo prazo sero
ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados
quando houver efeito relevante" (Includo pela Lei nB
11.638, de 2007), veja item 4.4.
Quando houver faturamento antecipado (no confundir com recebimento antecipado), deve-se utilizar a
conta Faturamento para Entrega Futura como redutora
das duplicatas a receber, pois ainda no existe o direito
de recebimento.
ainda prevista a conta a receber oriunda de exportaes pela conta Saques de Exportao, Sua segregao em conta especfica importante, pois so valores recebveis em moeda estrangeira e devem ter seus
saldos em moeda nacional atualizados s taxas cambiais vigentes na data do Balano.

4,2.2 Duplicatas a receber

a) ORIGEM
As duplicatas a receber originam-se no curso normal das operaes da empresa pela venda a prazo de
mercadorias ou servios, representando um direito a
cobrar de seus clientes.
Normalmente, tais contas a receber de clientes so
representadas por faturas ou duplicatas em aberto na
data do Balano. Porm, podem existir valores a receber, ainda no faturados, oriundos de diversas operaes, particularmente no ramo de construo, produo de equipamentos sob encomenda e de servios
profissionais. Assim, nesses casos deve-se ter a conta
Servios Executados a Faturar, relativa a:
a) servios j executados at a data do Balano,
mas cujo faturamento ainda no foi efetuado;
b) materiais j entregues aguardando sua montagem ou aplicao a determinada obra (de
terceiros) ou produto (tambm de terceiros)
em andamento.
b) CRITRIOS CONTBEIS
As duplicatas e contas a receber de clientes esto
diretamente relacionadas com as receitas da empresa,
devendo ser contabilmente reconhecidas somente por
mercadorias vendidas ou por servios executados at a
data do balano, de acordo com o princpio contbil de
realizao da receita. Devem ser creditadas (baixadas)
somente pelas cobranas feitas, mercadorias devolvi-

das ou descontos comerciais e abatimentos concedidos

e perdas reconhecidas at aquela data.
As duplicatas a receber referentes a vendas de
mercadorias so geradas pelo ato de transferncia do
direito de propriedade das mesmas, podendo variar em
funo das condies de venda, tais como:
a) os produtos so entregues na fbrica ou em
outras dependncias do cliente, permanecendo sob a responsabilidade do vendedor
at ento;
b) os produtos so entregues ao cliente na prpria fbrica ou em dependncias do vendedor, sendo que o cliente assume responsabilidade pelos mesmos a partir desse momento.
prtica comum, entretanto, registrar contabilmente as vendas e as contas a receber delas decorrentes na ocasio da emisso das notas fiscais de vendas,
que praticamente simultnea entrega (embarque ou
despacho) das mercadorias. Paralelamente, h a baixa
das contas de estoques com dbito respectivo em custo das vendas. Veja a esse respeito o Captulo 28, item
28.1.3, Receitas de Vendas, e, ainda, a seo 4.4 do presente captulo, a respeito do ajuste a valor presente das
contas a receber.
Os faturamentos antecipados, por conta de futuros fornecimentos, so registrados contabilmente, mas
ainda no geram, de fato, nenhum direito, sendo por
isso necessria a utilizao de conta redutora em valor
equivalente "Faturamento para Entrega Futura". Alm
disso, pode-se realizar registros extracontbeis para
controle interno da sociedade.
O registro de uma conta a receber pressupe que o
princpio da realizao da receita esteja satisfeito e que
contra tal receita estejam registrados o custo das vendas, pela baixa dos estoques e despesas a ela atinentes.
Assim, para se reconhecer a receita que gere contas a receber, deve-se atentar se: (i) as partes mais importantes no processo de ganh-la esto completadas;
(ii) existe um preo atribudo pelo mercado; (iii) h
liquidez estimada com relao ao seu recebimento; e
(iv) todas as despesas j foram incorridas ou as a incorrer so estimveis.
A mera emisso de ttulos no fundamentados em
transaes reais e legtimas no permite o registro contbil das contas a receber. A eventual emisso e utilizao de ttulos sem a fundamentao prevista aqui,
visando obteno de recursos via desconto, gera somente a criao de exigibilidades, alm de se constituir
em prtica ilegal.
Por outro lado, tambm no se deve deixar de
registrar a venda e a conta a receber respectiva, em
virtude da existncia de certas condies tcnicas ou

56

Manual de Contabilidade Societria Iudcibus, Martins, Gelbcke e Santos

legais sobre a transferncia do direito de propriedade

das mercadorias, como, por exemplo, a existncia de
clusula de reserva de domnio no caso de vendas a
prazo em prestaes. Fundamentalmente, nesses casos
predomina a sada fsica da mercadoria que fica sob a
responsabilidade do cliente.
Da mesma forma, a incerteza quanto ao recebimento de determinada venda normalmente no motivo para postergar o registro contbil da receita para o
momento em que recebida. A existncia de riscos ou
incerteza quanto realizao das duplicatas ou contas
a receber problema de outra natureza, a ser devidamente coberto mediante a constituio de adequado
ajuste por perda estimada em crditos de liquidao
duvidosa, tratada no item 4.2.3.
As duplicatas a receber de clientes so geralmente
contabilizadas em conta sinttica, mas com controle individualizado auxiliar, totalizado por cliente, cujo saldo
deve ser mensalmente conciliado e confirmado com a
conta sinttica. As eventuais divergncias devem ser
analisadas quanto s suas origem e natureza e com a
realizao de ajustes se necessrios. Ao menos na data
do balano da empresa, necessria no s a conciliao com a identificao das divergncias, mas tambm
seu efetivo registro na prpria data do balano, eliminando quaisquer discrepncias.
H inmeras formas e sistemas para adequado
controle analtico das contas a receber que variam conforme o ramo de negcio, o grau de sofisticao requerido, o volume e o uso gerencial dessas informaes.
Assim, podem-se ter desde controles manuais at complexos sistemas ou subsistemas computacionais que
permitem registro e controle para consulta on Une, com
disponibilidade em diversos locais e com diversas possibilidades de parametrizao na criao de relatrios
contbeis e gerenciais. O ideal que sejam subsistemas
integrados contabilidade geral e que no s reflitam
adequadamente todas as transaes nas datas corretas,
mas tambm que os controles analticos estejam conciliados com os controles sintticos. Diante do avano e
facilidade de acesso a sistemas computacionais e o prprio avano dos meios de divulgao de informaes
contbeis para os agentes econmicos interessados,
atualmente bem disseminada a utilizao de sistemas
para esse fim.
c) CRITRIOS DE AVALIAO
As contas a receber devem ser avaliadas por seu
Valor Lquido de Realizao, ou seja, pelo produto final
em dinheiro ou equivalente que se espera obter e com
o devido ajuste a valor presente (AVP). Para tanto, devem ser constitudos ajustes relativos a Perdas Estimadas em Crdito de Liquidao Duvidosa para cobertura
dos valores que se estima no receber, sendo esse ajuste

uma conta redutora das contas a receber, resultando no

valor lquido realizvel. A conta de ajuste a valor presente tambm se apresenta como uma conta redutora
de contas a receber.
O inciso I, alnea "b'\ do art. 183 da Lei na 6.404/76,
modificado pela Lei n 11.638/07, estabelece os critrios de avaliao desse ativo, indicando que os ativos
nesse caso sero avaliados pelo "valor de emisso, atualizado conforme disposies legais ou contratuais, ajustado ao valor provvel de realizao". O inciso VIII do
mesmo artigo prev que "os elementos dos ativos decorrentes de operaes de longo prazo sero ajustados
a valor presente, sendo os demais ajustados quando
houver efeito relevante".
Em decorrncia do ajuste a valor presente, os juros
"embutidos" ou contratados na transao so reconhecidos pro rata temporis, debitando-se a conta de ajuste
a valor presente (redutora do ativo) e creditando-se a
conta de receita financeira comercial pelo valor dos juros j transcorridos. Essa forma de contabilizao faz
com que a informao contbil reflita melhor a real
natureza da receita gerada, que no foi em virtude da
transao de venda, mais fruto do prazo dado para pagamento da transao no qual a empresa cobra juros,
mesmo que no esteja explicitamente contratado.
Se a empresa tiver contas a receber em moeda estrangeira ou com clusula de correo monetria, tais
contas devem ser atualizadas s taxas de cmbio ou coeficiente de correo at a data do Balano, debitando-se
as prprias contas a receber e creditando-se a conta de
Variaes Monetrias (conta de Resultados).

4.2.3 Perdas estimadas em crditos de

liquidao duvidosa
a) CONCEITO
Como j visto, deve ser feita a estimativa de perdas
em contas a receber, valor que representa a incerteza
no recebimento dos valores. As despesas provenientes
dessa estimativa no so dedutveis da base de clculo do Imposto de Renda e da Contribuio Social (ver
Captulo 30 item 30.2.3, letra i). A partir do ano-calendrio 1997, a legislao fiscal no mais permite a
dedutibilidade dessa despesa (Lei nu 9.430/96 e IN SRF
ne 93/97), possibilitando, em vez disso, s empresas
deduzir as perdas efetivas no recebimento de crditos,
na forma e nos prazos previstos na referida legislao
fiscal, conforme ser discutido no tpico d deste item.
No passado, a legislao fiscal permitia que se usasse um percentual (numa poca foi 3%, noutra 1,5%)
sobre o saldo de duplicatas a receber para inserir a expectativa dessas perdas. Todavia, embora a legislao

Contas a Receber

fiscal tenha criado grandes restries para o reconhecimento da perda antes de sua efetiva concretizao,
princpios contbeis e a legislao societria mantm
sua posio de que a empresa deve constituir a conta
redutora com base na expectativa de perda. Ao final do
exerccio social, deve ser computado o valor da referida
perda entre as incluses do LALUR (Livro de Apurao
do Lucro Real), para apurao da base de clculo do
Imposto de Renda e Contribuio Social.
A importncia de se fazer essa estimativa vai ao
encontro do que previsto nas normas internacionais
e do processo de harmonizao internacional da contabilidade. O conceito inerente estimativa do valor
recupervel do ativo, onde valorizada a informao
ao usurio da contabilidade sobre o real valor que se
espera no ativo, ou seja, os benefcios econmicos futuros devem ser ajustados quilo que realmente se tem a
expectativa de ser recebido.
b) FORMAS DE APURAO DA PERDA ESTIMADA
i) A viso que tradicionalmente o Brasil vinha
adotando

57

faturamento com os prejuzos reais ocorridos em anos anteriores na prpria empresa.

Complementando essa anlise, importante a contribuio dos elementos ligados aos
setores de vendas e crdito e cobrana, com
sua experincia e conhecimento dos clientes;
c) devem ser tambm consideradas as condies de venda. Obviamente, a existncia de
garantias reais anula ou reduz as perspectivas de perdas; e
d) ateno especial deve ser dada s contas
atrasadas e a clientes que tenham parte de
seus ttulos em atraso. Nesses casos, importante a preparao de uma anlise das
contas a receber vencidas, preferencialmente comparativa com perodos anteriores. As
contas so agrupadas em funo de seus
vencimentos, como vencidas h mais de um
ano, entre 180 dias e um ano, entre 90 e
180 dias etc. (por meio dessa, pode-se medir a tendncia dos clientes em atraso e a
probabilidade de perdas, alm da eficincia
do sistema de crdito utilizado e do prprio
servio de cobrana).

Primeiramente, vamos discutir o que vem sendo

a prtica brasileira quanto a essa matria nos ltimos
O objetivo sempre chegar a um dimensionamenanos. A seguir, no subitem (ii) discutiremos outros ponto adequado da estimativa. Essa anlise por "idade" de
tos e a situao normativa brasileira para a partir de
vencimento particularmente importante nos casos em
2010.
que h quantidade muito grande de clientes, em que o
A apurao do valor da perda estimada vem va- risco est pulverizado.
riando, pois cada empresa pode ter aspectos peculiares
Tem sido prtica comum e adequada:
a respeito de seus clientes, ramo de negcios, situao
do crdito em geral e a prpria conjuntura econmica
a) determinar o valor das perdas j conhecidas
do momento.
com base nos clientes atrasados, em concordata, falncia ou com dificuldades financei, portanto, importante serem considerados todos
esses fatores conhecidos na estimativa do risco e na exras; e
pectativa de perdas com as contas a receber, que devem
b) estabelecer um valor adicional de perdas
estar cobertas pela estimativa. No Brasil, tradicionalestimadas para cobrir perdas provveis,
mente, algumas consideraes importantes quanto aos
mesmo que ainda no conhecidas por se recritrios para sua apurao vm sendo feitas: (ateno
ferirem a contas a vencer, mas comuns de
para as consideraes constantes no item (ii) frente.
ocorrer, com base na experincia da empresa, tipo de clientes etc.
a) deve ser baseada na anlise individual do
saldo de cada cliente. Esse trabalho deve ser
feito com base na posio analtica por duplicata dos clientes na data do balano e em
conjunto com os responsveis pelos setores
de vendas e crdito e cobrana, de forma a
exercer um julgamento adequado sobre a
probabilidade de recebimento dos saldos;
b) deve ser devidamente considerada a experincia anterior da empresa com relao a
prejuzos com contas a receber. Essa anlise
pode ser feita por meio da comparao dos
saldos totais de clientes ou de volumes de

As instituies financeiras so as entidades que

possuem maior exposio ao risco de crdito por causa de suas atividades operacionais. A Resoluo n s
2.682/99 do Banco Central do Brasil (BACEN), que
dispe sobre critrios de classificao das operaes de
crdito e regras para constituio das perdas estimadas para crditos de liquidao duvidosa, apesar de ser
direcionada para adoo pelas instituies financeiras
no Brasil, uma boa fonte de princpios e conceitos
importantes na anlise da estimativa de recebimento
de um crdito. No artigo 2 da Resoluo est previsto
que todos os crditos (vencidos e a vencer) devem ser

58

Manual de Contabilidade Societria Iudcibus, Martins, Gelbcke e Santos

classificados em nveis distintos de risco, e de acordo

com a seguinte orientao: "A classificao da operao
no nvel de risco correspondente de responsabilidade
da instituio detentora do crdito e deve ser efetuada com base em critrios consistentes e verificveis,
amparada por informaes internas e externas...". Na
classificao dos ttulos nas nove classes de risco contempladas na Resoluo, vrios aspectos devem ser observados, destacando-se os seguintes:
"I - em relao ao devedor e seus garantidores:
a) situao econmico-financeira; b) grau
de endividamento; c) capacidade de gerao
de resultados; d) fluxo de caixa; e) administrao e qualidade de controles; 0 pontualidade e atrasos nos pagamentos; g) contingncias; h) setor de atividade econmica;
i) limite de crdito;
II - em relao operao: a) natureza e finalidade da transao; b) caractersticas das garantias, particularmente quanto suficincia
de liquidez; c) valor... e situaes de renda e
de patrimnio bem como outras informaes
cadastrais do devedor...".
Esses aspectos previstos somente exemplificam alguns a serem considerados na classificao do risco de
crdito. Alm disso, tambm devem ser observadas:
a) as revises peridicas das classificaes de
risco;
b) anlises de risco feitas no coletivamente,
mas individualmente por devedor, e em cada
devedor os crditos devem ser ainda segregados por vencimentos (ttulos vencidos e
vincendos), por garantias, por natureza do
crdito etc.

cionam aspectos relativos a probabilidades de no recebimentos em decorrncia de expectativas originadas

de diversos fatores, experincias passadas, estimativas
quanto a mudanas de cenrios etc.
O outro critrio para registro das estimativas de
perdas em crditos de liquidao duvidosa o denominado como Perdas Incorridas. Sob essa alternativa
so s reconhecidos como despesas os valores de perdas j de conhecimento da investidora detentora dos
crditos. Assim, somente inadimplncias j existentes,
atrasos fora do normal j ocorridos, notcias j veiculadas de falncias, recuperao judicial, inadimplncia
junto a outras entidades etc. so fatos originadores do
reconhecimento de despesas. No mximo so aceitas
despesas por conta de previses de inadimplncias futuras quando os fatos originadores so bem conhecidos, esto presentes e j se conhece razoavelmente bem
seus efeitos. Por exemplo, entram nesta ltima categoria problemas de nveis de desemprego crescentes j
conhecidos, mas abrangendo exatamente os clientes da
entidade, e no a economia em geral; ou ento crises
de liquidez com conseqncias em outras instituies
do mesmo ramo econmico que a detentora de crditos
em anlise que j sejam verificveis e mensurveis etc.
As normas internacionais e o Pronunciamento
CPG 38 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e
Mensurao s reconhecem a possibilidade de registro
contbil das Perdas Incorridas, no aceitando reconhecimento de Perdas simplesmente Esperadas.
Assim, a viger esse Pronunciamento para a partir
de 2010, estariam todas as empresas brasileiras sujeitas
a ele impedidas de reconhecer perdas por expectativas,
mdias passadas, crises de liquidez gerais e no aplicveis especificamente aos clientes da entidade etc, ou
seja, no poderiam continuar trabalhando base das
Perdas Esperadas.

O que se espera uma modificao nas normas

internacionais.
Espera-se que o IASB passe a aceitar
Em suma, a estimativa de perda deve ser feita peo
conceito
de
Perdas
Estimadas j a partir de 2010, e
rante uma anlise detalhada e criteriosa, independenque
o
CPC
adote
essa
nova
postura tambm (bem como
te de regras fiscais. Apesar de ser uma resoluo a ser
CVM,
CFC
e
outros
rgos
reguladores brasileiros), o
obrigatoriamente observada por instituies financeique
poder
fazer
com
que
possamos
manter as prticas
ras, tais critrios so boa base para quaisquer sociedaanteriores. Caso isso no ocorra, ter-se- uma modificades com valores relevantes de contas a receber em seus
o muito forte nessas prticas de reconhecimento das
ativos. Com a classificao dos crditos nas classes de
despesas com perdas dessa natureza. Se no ocorrer
risco, a cada classe de risco atribudo um percentual essa mudana, teremos que passai; a partir de 2010,
para a constituio da perda estimada.
do conceito de Perdas Estimadas para Perdas Incorridas. E isso abranger tambm as instituies financeiii) O Problema das Perdas Estimadas versus Perdas ras obrigadas a apresentar demonstraes consolidadas
Incorridas
conforme as normas do IASB.
Essas prticas brasileiras mostradas no item (i)
precedente esto muito firmadas no conceito conhecido c) CONTABILIZAO
por Perdas Estimadas. Ou seja, so levantados valores
relativos a ajustes por perdas em funo de situaes
A constituio da perda estimada tem como conespecficas de determinados clientes j em inadimpln- trapartida contas de despesas operacionais (Despesas
cia, prestes a entrar em inadimplncia e ainda se adi- com \fendas). Quando um saldo se torna efetivamente

Contas a Receber 59

incobrvel, ou seja, quando se esgotaram sem sucesso os

meios possveis de cobrana, sua baixa da conta de clientes deve ser feita tendo como contrapartida a prpria
conta redutora. \fejamos um caso prtico de contabilizao, inclusive para recuperaes de contas j baixadas.
Suponhamos que os saldos iniciais de contas a receber e da PECLD de determinado perodo sejam segregados por classe de risco e sejam assim compostos:
Classe de
A receber
devedor

PECLD

Lquido

%de
PECLD

Classe A
Classe B
Classe C
Classe D

50.000
70.000
60.000
80.000

(750)
(1.400)
(1.800)
(3.200)

49.250
68.600
58.200
76.800

1,5%
2,0%
3,0%
4,0%

TOTAL

260.000

(7.150)

252.850

2,8%

PECLD so distintos para cada classe de risco. Durante

o perodo, ocorreram os seguintes eventos:
a) Clientes da classe A pagaram $ 49.250 dos
$ 50.000 que deviam. A PECLD dessa classe
era de $ 750 e o saldo lquido a receber era
de $ 49.250, igual ao valor recebido. Portanto, a PECLD foi exata para amortecer a perda
ocorrida, tendo sido realizada integralmente, no havendo efeito posterior constituio da PECLD no resultado. Os lanamentos
contbeis e a movimentao em forma de
tabela desse evento so os seguintes:
Recebimento de clientes classe A
D - Caixa
C - Contas a receber classe A

$ 49.250
$ 49.250

Realizao da PCLD
D - PECLD classe A
C - Contas a receber classe A

Percebe-se que a anlise do risco de crdito foi feita individualmente por devedor, pois os percentuais de

Contas de Ativo

$750
$750

Saldo
intermedirio

Realizao PECLD

Saldo final

(49.250)

750
(750)

(750)
750

0
0

(49.250)

Saldo inicial

Recebimento

Classe A
PECLD classe A

50.000
(750)

TOTAL

49.250

CONTAS DE RESULTADO

b) Clientes classe B pagaram $ 65.000 dos

$ 70.000 que deviam. A PECLD desse cliente era de $ 1.400, resultando em um saldo
lquido a receber de $ 68.600, superior ao
valor efetivamente recebido. Portanto, a
PECLD foi insuficiente em relao perda
ocorrida. A perda estimada foi realizada
integralmente e tambm ocorre efeito no
resultado pelo registro da perda ocorrida
no perodo em virtude da insuficincia da
PECLD ($ 3.600). Os lanamentos contbeis
e a movimentao em forma de tabela desse
evento so os seguintes:

Contas de ativo

Saldo
inicial

Recebimento

Recebimento de clientes classe B

D - Caixa
C - Contas a receber classe B

$ 65.000
$ 65.000

Realizao da PECLD
D - PECLD classe B
C - Contas a receber classe B

$1.400
$1.400

Reconhecimento das perdas dos

clientes classe B
D - Perdas com incobrveis

$ 3.600

C - Contas a receber classe B

$3.600

Realizao
Saldo
Reconhecimento
Saldo
PECLD
intermedirio
das perdas
intermedirio

Saldo
final

Classe B
PCLD classe B

70.000
(1.400)

(65.000)

5.000
(1.400)

(1.400)
1.400

3.600
0

(3.600)

0
0

TOTAL

68.600

(65.000)

3.600

3.600

(3.600)

(3.600)

(3.600)

Contas de resultado
Perdas com incobrveis

60

Manual de Contabilidade Societria ludcibus, Martins, Gelbcke e Santos

c) Clientes classe C pagaram integralmente os

$ 60.000 que deviam, no havendo perda
alguma. Como havia a PECLD de $ 1.800 e
esta no foi utilizada, deve-se reverter seu
saldo com reconhecimento no resultado. Os
lanamentos contbeis e a movimentao
em forma de tabela desse evento so os seguintes:

Contas de ativo

Recebimento de clientes classe C

D - Caixa
C - Contas a receber classe C

$ 60.000
$ 60.000

Reverso da PECLD
D - PECLD classe C
C - Outras receitas operacionais
(ou recuperao de despesas)

$ 1.800
$ 1.800

Saldo
intermedirio

Reverso
PECLD

(60.000)

0
(1.800)

0
1.800

0
0

(60.000)

(1.800)

1.800

1.800

Saldo inicial

Recebimento

Classe C
PECLD classe C

60.000
{1.800)

TOTAL

58.200

Saldo
final

Contas de resultado
Outras receitas operacionais ou recuperao de
despesas

d) Clientes classe D pagaram $ 60.000 dos $

80.000 que deviam, e entraram em processo
de falncia, no havendo qualquer expectativa de receber o saldo remanescente. Portanto, a PECLD deve ser integralmente realizada e o saldo a receber remanescente deve
ser lanado como perda com incobrveis. Os
lanamentos contbeis e a movimentao
em forma de tabela desse evento so os seguintes:

Contas
de ativo

Saldo
inicial

Recebimento

Recebimento de clientes classe D

D - Caixa
C - Contas a receber classe D
Realizao da PECLD
D - PECLD classe D
C - Contas a receber classe D
Reconhecimento das perdas dos
clientes classe D
D - Perdas com incobrveis
C - Contas a receber classe D

Saldo
intermedirio

Realizao
PECLD

Saldo
intermedirio

Reconhecimento
das perdas

$ 60.000
$ 60.000
$3.200
$3.200

$ 16.800
$ 16.800
Saldo
final

Classe D
PECLD classe D

80.000
(3.200)

(60.000)

20.000
(3.200)

(3.200)
3.200

16.800
0

(16.800)

0
0

TOTAL

76.800

(60.000)

16.800

16.800

(16.800)

(16.800)

(16.800)

Contas de resultado
Perdas com incobrveis

e) Um antigo Cliente F pagou o valor de $

15.000 de dvidas que j haviam sido consideradas incobrveis em perodos anteriores.
Nesse caso houve uma recuperao de crdito, e esta deve ser registrada na conta de
resultado Outras Receitas Operacionais. Os
lanamentos contbeis so os seguintes:
Recebimento do Cliente F
D - Caixa

$ 15.000

C - Outras Receitas Operacionais

(Recuperao de Crditos)

$ 15.000

f) No perodo, foram feitas vendas a prazo,

sendo esses os saldos finais antes da constituio da PECLD. A classificao feita com
base na anlise individual de cada cliente
(similar aos critrios da Resoluo Bacen n
2.682/99 j mencionada):
Classe de devedor

A receber

Classe A
Classe B
Classe C
Classe D

100.000
120.000
130.000
0

TOTAL

350.000

Contas a Receber

g) Aplicando-se um percentual diferenciado

para cada nvel individual de risco de crdito, que determinado com base nas caractersticas e probabilidades de recebimento para cada nvel de risco, a entidade teve
como base os seguintes percentuais para a
constituio da nova PECLD:
Cliente

% de PCLD

Classe A
Classe B
Classe C
Classe D

2,0%
2,5%
3,0%
4,0%

Constituio da nova PECLD

D - Despesa com PECLD
(Despesa de Vendas)
Classe A
$ 2.000
Classe B
$ 3.000
Classe C
$ 3.900

$ 8.900

$ 8.900

C - PECLD
Classe A
Classe B
Classe C

Nesse caso, como a PECLD final dos clientes classe C de $ 3.900, deve haver a complementao de
$ 2.100. Assim, o lanamento da constituio da PECLD final seria o seguinte:
Constituio da nova PECLD
D - Despesa com PCLD
(Despesa de Vendas)
Classe A
$ 2.000
Classe B
$ 3.000
Classe C
$ 2.100
C - PECLD

Com base nesses percentuais, a constituio da

nova PECLD feita. Os lanamentos contbeis e os saldos finais so os seguintes:

$ 2.000
$3.000
$ 3.900

61

Classe A
Classe B
Classe C

$7.100

$7.100
$ 2.000
$ 3.000
$ 2.100

O efeito lquido no resultado pelos dois procedimentos o mesmo, mas o primeiro procedimento evidencia melhor os efeitos do risco de crdito da entidade
e a efetividade das estimativas realizadas. Indica com
isso o quanto da PECLD foi revertida para o resultado
(indicando conservadorismo nas estimativas contbeis)
e a efetiva despesa do perodo com a constituio da
nova PECLD. Comparando essas duas situaes para os
clientes Classe C, tem-se:
Caso da
reverso

Caso do
complemento

Outras receitas com reverso

Despesa com nova PCLD

1.800
(3.900)

0
(2.100)

(2.100)

(2.100)

Contas de resultado

Devedor

A receber

PCLD

Lquido a
receber

%de
PCLD

Efeito lquido

Classe A
Classe B
Classe C
Classe D

100.000
120.000
130.000
0

(2.000)
(3.000)
(3.900)
0

98.000
117.000
126.100
0

2,0%
2,5%
3,0%
4,0%

TOTAL

350.000

(8.900)

341.100

2,5%

Quando a perda estimada inferior ao saldo atual

da conta no final do perodo anterior, no caso de no
haver a reverso do saldo no utilizado da PECLD, o
ajuste contbil efetuado de forma semelhante, revertendo-se o excesso como receita (operacional).

Com relao ao item c anterior, o saldo no utilizado da PECLD de $ 1.800 foi revertido contra o resultado, sendo este o procedimento mais correto. Entretanto, pode-se manter esse saldo no utilizado da PECLD
at a constituio da nova PECLD. Caso no tivesse sido
revertido o saldo no utilizado da PECLD, a situao
antes da constituio da nova PECLD seria a seguinte:
Devedor

A receber

PECLD

Classe A
Classe B
Classe C
Classe D

100.000
120.000
130.000
0

0
0
(1.800)
0

TOTAL

350.000

(1.800)

d) ASPECTOS FISCAIS
O aspecto contbil e a estimativa adequada com
relao perda estimada em crditos de liquidao duvidosa independe da legislao fiscal, e compreende:
(i) constituio da perda estimada, conforme os nveis
adequados de risco de crdito, no perodo em que os
crditos foram originados (regime de competncia)
e com a atualizao desse risco periodicamente; (ii)
realizao da perda estimada pela absoro dos crditos no recebidos, quando a administrao os considerar incobrveis; (iii) reverso da perda estimada
quando constituda em excesso ao valor efetivamente
perdido; e (iv) a baixa dos crditos como perdas efetivas do perodo quando a estimativa for constituda em
valor inferior s perdas efetivamente ocorridas.

62

Manual de Contabilidade Societria Iudcibus, Martins, Gelbcke e Santos

Como mencionado em item anterior, a PECLD tem

a finalidade de ajustar as contas a receber (crditos)
para seu provvel valor de realizao, tendo como
contrapartida uma despesa (de vendas) no resultado
do perodo em que o crdito foi gerado. Entretanto,
a legislao fiscal no reconhece essas despesas para
efeitos de dedutibilidade fiscal. As normas fiscais no
adotam e no reconhecem o objetivo essencial da PECLD deixando de adotar um adequado regime de competncia para uma espcie de "regime fiscal", que nem
pode ser considerado regime de competncia de fato e
nem regime de caixa.
A regulamentao fiscal exige tratamento contbil
especfico para possibilitar a dedutibilidade das perdas
(art. 341 do RIR/99). Se fosse permitido o controle
extracontbil das parcelas da PECLD que so dedutveis, assim como permitido e recomendado para outras
despesas e receitas que so controladas na parte B do
LALUR, a informao contbil poderia permanecer com
seu carter relevante, com menos trabalho e custo.
De acordo com a regulamentao fiscal, somente
sero dedutveis da base de clculo do Imposto de Renda e da Contribuio Social os registros contbeis relativos a perdas (despesas, contabilmente) de crditos
referentes aos casos em que (art. 340 do RIR/99):
I - j exista declarao de insolvncia do devedor, por meio de sentena do Poder Judicirio;
II - no exista garantia de valor para os crditos
de at R$ 5.000,00, por operao, vencidos
h mais de seis meses; no exista garantia
de valor para os crditos entre R$ 5.000,00
e R$ 30.000,00 por operao e vencidos h
mais de um ano e que estejam em processo
de cobrana administrativa (como o protesto do ttulo em cartrio) e, finalmente, no
exista garantia para os crditos de valor superior a R$ 30.000,00 e vencidos h mais
de um ano, cujos procedimentos judiciais
para recebimento j estejam em andamento (como execuo judicial, por exemplo);
III - haja garantia para os valores a receber j
vencidos h mais de dois anos e que j estejam contemplados em procedimentos
judiciais para recebimento ou arresto das
garantias em andamento. Consideram-se
crditos com garantia aqueles decorrentes
de vendas a prazo com reserva de domnio,
de alienao fiduciria em garantia ou de
operaes com outras garantias reais;

ser admitida a partir da data da decretao da falncia ou da concesso da concordata, desde que a credora tenha adotado os
procedimentos judiciais necessrios para o
recebimento do crdito, tais como a sua devida habilitao.
Assim, se a empresa for contribuinte do Imposto
de Renda com base no Lucro Real, dever manter o
controle individualizado dos ttulos representativos de
seus crditos fiscalmente contabilizados como "perdas
estimadas".
Fiscalmente, o reconhecimento das perdas decorrentes da inadimplncia dos devedores (perdas conforme os critrios fiscais mencionados anteriormente)
til, exclusivamente, para atender a exigncia da legislao fiscal (Lei n 9.430/96 e IN SRF na 93/97), com a
finalidade de deduzi-las na base de clculo do Imposto
de Renda e da Contribuio Social.
O art. 341 do RIR/99, que trata do registro contbil das perdas, obriga que as entidades faam dois
tipos distintos de contabilizao para que possa haver
a dedutibilidade fiscal. No primeiro caso, que se refere
exclusivamente aos crditos vencidos h mais de seis
meses e cujo valor seja de at $ 5.000,00 ( 1Q, inciso II,
alnea a do art. 341 do RIR/99), os registros contbeis
das perdas (perdas conforme os critrios fiscais) devem
ser feitos "a dbito de conta de resultado e a crdito da
conta que registra o crdito", ou seja, nesse caso, quando os critrios fiscais que caracterizam a perda forem
observados, deve haver o lanamento dessa perda a dbito no resultado e a crdito diretamente na respectiva
conta a receber do ativo. No h a realizao da PECLD
contbil, j que os crditos perdidos so lanados diretamente para o resultado.
Para todos os outros casos, tambm quando os critrios fiscais que caracterizam a perda forem observados, deve-se lanar o valor dos crditos considerados
perdidos a dbito do resultado e a contrapartida a crdito "de conta redutora do crdito". Esse um lanamento anlogo constituio da PECLD, s que este
uma perda fiscal. Isso implica que tambm no h a
realizao da PECLD contbil, j que os valores originais das contas a receber permanecem escriturados no
ativo (o valor das contas a receber lquido da proviso
igual a zero). A conseqncia desse tratamento contbil obrigatrio fiscalmente a permanncia da perda fiscal como redutora de ativo por prazo estipulado
tambm fiscalmente (5 anos, conforme 4 do art. 341
do RIR/99). Esse procedimento tambm implica que
mesmo os crditos sendo gerencialmente considerados
perdidos devam ficar indevidamente escriturados no
ativo da entidade.

IV - haja declarao de falncia ou concordata

do devedor, em relao parcela incobrRessalta-se que, para a publicao das demonsvel, observando-se que a deduo da perda traes contbeis, esses procedimentos no devem ter

Contas a Receber 6 3

efeito em termos de evidenciao, j que o saldo das

contas a receber e da perda fiscal devem aparecer lquidos (no h a evidenciao do valor a receber e sua
respectiva proviso integral).
Buscando deixar claro o procedimento contbil
que a legislao fiscal requer, comenta-se a seguir os
procedimentos contbeis que podem ser adotados para
que os efeitos distorcivos da legislao fiscal possam
ser sanados. Para tal, duas subcontas redutoras podem
ser criadas no ativo e no resultado, conforme tabela a
seguir:

ATIVO

RESULTADO

PECLD (conta retificadora do PCLD

contas a receber)
Despesa com PECLD no dePECLD no dedutvel (ou
dutvel (ou contbil)
contbil)
Despesa com perda dedutvel
Perda dedutvel (ou fiscal)
(ou fiscal)
Receita de reverso de PECLD
no tributvel (ou contbil)
Receita de reverso de perda
tributvel (ou fiscal)
PECLD TOTAL

Despesa (ou Receita) Lquida

com PECLD

Conforme j comentado, o registro das perdas

relativas a ttulos sem garantia cujo valor seja de at
$ 5.000,00 por operao, e vencido h mais de seis meses, dever ser creditado na prpria conta representativa do direito (Contas a Receber). Nos demais casos, o
registro poder ser efetuado a crdito da subconta da
PECLD dedutvel fiscalmente, para poder haver segregao da PECLD no dedutvel (esta ltima com efeitos
corretos da contabilidade feita pelo regime de competncia e de acordo com estimativas adequadas). Alm
da subconta da PECLD no ativo, a Perda dedutvel do resultado tem a finalidade de receber os registros das perdasfiscais,no havendo confuso entre a despesa com
PECLD pelo regime de competncia e o registro fiscal.
Vejamos um exemplo contemplando a contabilizao da Perda estimada em Crditos de Liquidao Duvidosa e as Perdas conforme os critrios fiscais. Suponhamos que a Cia. ABC apresente no Balano Patrimonial
de abertura de certo exerccio os seguintes saldos referentes conta de Contas a Receber de Clientes:

Durante o exerccio, ocorreram os seguintes fatos:

a) Homologao da concordata do cliente X
que se compromete a pagar 75% de sua dvida de $ 20.000, tendo a Cia. ABC adotado
os procedimentos judiciais necessrios para
o recebimento de seus crditos. Conforme
a legislao fiscal, a entidade credora pode
tomar a dedutibilidade fiscal da parcela
que efetivamente no ser recebida (25% x
$ 20.000 = $ 5.000). A parcela remanescente de $ 15.000 ainda pode ser recebida no
futuro, mas a entidade considera prudente
manter integralmente a estimativa de perda
para esses crditos. O procedimento contbil
alternativo, para que haja a possibilidade da
dedutibilidade fiscal dessa parcela dos crditos considerada como perda, o seguinte:
i) Reverso de parcela da PECLD no dedutvel para o resultado
D - PECLD no dedutvel
(conta retificadora de
ativo)
$ 5.000
C - Reverso da PECLD no
tributvel (conta de
resultado)
ii) Registro fiscal da perda
D - Perda dedutvel (conta de
resultado)
$ 5.000
C - Perda dedutvel (conta
retificadora de ativo)
$ 5.000
Com esse procedimento alternativo de contabilizao, substitui-se a realizao da PECLD pela reverso
da PECLD no tributvel mais a constituio da Perda
dedutvel. Contabmente, o efeito o mesmo que o da
realizao da PECLD, pois no deve haver efeito no resultado. Entretanto, os valores que efetivamente no
sero recebidos ainda permanecem indevidamente no
ativo, retificados pela Perda dedutvel. Os lanamentos
anteriores podem ser assim visualizados:
ATIVO
Conta

Conta

$ 5.000

Saldo inicial ($)

Saldo
inicial
(R$)

Reverso e
lanamento
fiscal

Saldo

Duplicatas a receber
(-) PECLD no dedutveis
(-) Perdas dedutveis

500.000
(70.000)
0

Duplicatas a receber

500.000

(-) PECLD no dedutveis

(-) Perdas dedutveis

(70.000)
0

(-) PECLD total

(70.000)

(-) PECLD total

(70.000)

(70.000)

430.000

430.000

Crditos Lquidos

430.000

Crditos Lquidos

500.000
5.000 a)
(5.000) b)

(65.000)
(5.000)

64

Manual de Contabilidade Societria ludfcibus, Martins, Gelbcke e Santos

de reparar que esse procedimento implica a manuteno do valor do crdito de $ 2.000 no ativo e a
eliminao do efeito da Perda dedutvel no resultado.

RESULTADO
Demonstrao do Resultado
Reverso de PECLD - no
tributveis
Constituio de Perda dedutveis
Efeito lquido

5.000 a)
(5.000) b)
0

A Perda dedutvel retifcadora deve ser mantida no

ativo junto com os respectivos crditos por pelo menos
cinco anos. Caso haja o estorno desse lanamento ou a
baixa das contas a receber contra essa conta antes desse prazo, o fisco desconsidera o lanamento inicial da
perda fiscal, e esse valor inicialmente deduzido da base
de clculo do imposto deve ser tributado.
b) Um ttulo de $ 2.000 completa 6 meses de
vencido, sem que tenha sido pago, e considerado de difcil recebimento pela empresa,
e j existe a PECLD no dedutvel integral
para esse crdito. Conforme a legislao fiscal, a entidade credora pode tomar a dedutibilidade fiscal desses crditos somente se
der baixa dele diretamente contra o resultado. Ainda com relao a esse crdito,
a entidade considera que esse valor pode
ainda no ser uma perda efetiva, existindo
a possibilidade de recuperao, o que contabilmente implica a manuteno do crdito
no ativo junto com uma conta retifcadora
desse valor. de reparar que se o correto
procedimento contbil for feito (manuteno da PECLD no dedutvel e dos crditos
no ativo), no existe a possibilidade da tomada da dedutibilidade fiscal. Portanto, h
um problema: descobrir uma forma de contabilizao que amenize os efeitos distorcivos da norma do fisco, caso contrrio, estar
isso obrigando a contabilidade a ficar errada, j que obrigatria a baixa dos crditos
no resultado para efeito da dedutibilidade.
Para sanar esse efeito, poderia ento haver um lanamento adicional oposto ao lanamento contbil.
iii) Registro fiscal da perda
D - Perda dedutvel (conta de
resultado)
C - Contas a receber (baixa do
ttulo)
iv) Registro restaurador do ativo
D - Contas a receber (reverso da
baixa do ttulo)
C - PECLD no tributvel (acerto
da Perda dedutvel conta de
resultado)

$ 2.000
$ 2.000

$ 2.000
$ 2.000

ATIVO
Conta

Saldo
anterior

Duplicatas a receber

500.000

(-) PECLD no dedutveis

(-) Perdas dedutveis

(65.000)
(5.000)

(-) PECLD total

(70.000)

Crditos Lquidos

430.000

Baixa do crdito
e reverso de
PECLD
(2.000) + 2.000
c)ed)

Saldo
500.000
(65.000)
(5.000)
(70.000)

430.000

RESULTADO
Demonstrao do Resultado
PECLD - no tributveis
Perda dedutvel
Efeito lquido

2.000 d)
(2.000) c)
0

Contabilmente, no deve haver efeito no resultado, pois j existe a PECLD para esses crditos.
c) Um ttulo de $ 9.000,00 completa 1 ano de
vencido, sem que tenha sido pago, e a ABC
inicia o processo administrativo de cobrana. Conforme a legislao fiscal, a entidade
credora pode tomar a dedutibilidade fiscal
desses crditos registrando a perdafiscalno
resultado e a contrapartida na conta de Perda dedutvel (retificadora). A entidade ABC
considera impossvel a recuperao desses crditos, o que contabilmente deveria
implicar a baixa desses crditos contra sua
PECLD, que j existia integralmente. Entretanto, se isso for feito, no existe a possibilidade da tomada da dedutibilidade fiscal.
Portanto, a escriturao fica errada, mostrando os crditos no ativo retificados pela
Perda dedutvel. Os lanamentos so os seguintes:
v) Registro fiscal da perda
D - Perda dedutvel (conta de
resultado)
$ 9.000
C - Perda dedutvel (conta
retificadora de ativo)
$ 9.000
vi) Reverso da PECLD no dedutvel para
eliminar o efeito fiscal errado no resultado

Contas a Receber

D - PECLD no dedutvel (conta

retificadora de ativo)
$ 9.000
C - Reverso da PECLD no
tributvel (conta de
resultado)
$ 9.000
Com esse procedimento de contabilizao, substitui-se a realizao da PECLD pela reverso da PECLD
no dedutvel mais a constituio da Perda dedutvel.
Contabmente, o efeito um erro, j que os crditos
considerados como perda pela administrao no so
baixados contabmente. Nesse caso, o adequado seria,
para correta elaborao do balano, considerar o ativo
pelo valor lquido, e no o registro do crdito e de sua
perda dedutvel.
Os lanamentos anteriores podem ser assim visualizados:
ATIVO
Conta

Saldo
anterior

Reverso e
lanamento
fiscal

Saldo

Duplicatas a receber

500.000

(-) PECLD no dedutveis

(-) Perdas dedutveis

(65.000)
(5.000)

(9.000) f)
(9.000) e)

(56.000)
(14.000)

(-) PECLD total

(70.000)

(70.000)

Crditos Lquidos

430.000

430.000

65

viii) Constituio da Perda dedutvel

D - Perda dedutvel (conta
de resultado)
C - Constituio da Perda
dedutvel (conta
retificadora de ativo)

$ 55.000

$ 55.000

Esses lanamentos no resultam em efeito lquido

no resultado. Os lanamentos anteriores podem ser assim visualizados:
ATIVO
Conta

Reverso e
Saldo
lanamento
anterior
fiscal

Saldo

Duplicatas a receber

500.000

500.000

(-) PECLD no dedutveis

(-) Perdas dedutveis

(56.000) (55.000) g)
(14.000) (55.000) h)

(1.000)
(69.000)

(-) PECLD total

(70.000)

Crditos Lquidos

430.000

(70.000)
430.000

500.000

RESULTADO

Demonstrao do Resultado
Reverso de PECLD no
tributvel
Constituio de Perda
dedutvel
Efeito lquido no resultado

9.000 f)
(9.000) e)
0

d) Um ttulo de $ 55.000,00 completa 1 ano de

vencido, sem que tenha sido pago, e a empresa inicia o processo judicial de cobrana. Conforme a legislao fiscal, a entidade
credora pode tomar a dedutbidade fiscal
desses crditos. A entidade ainda considera que esses crditos sero recuperveis. Os
$ 55.000 da PECLD no dedutvel so revertidos para o resultado. Os lanamentos so
os seguintes:
v) Reverso da PECLD no dedutvel
D - PECLD no dedutvel
(conta retificadora de
ativo)
$ 55.000
C - Reverso da PECLD no
tributvel (conta de
$ 55.000
resultado)

RESULTADO

Demonstrao do Resultado
Reverso de PECLD no tributvel 55.000 g)
Constituio de Perda dedutvel
(55.000) h)
Efeito lquido no resultado
0
e) A ABC recebe $ 300.000,00 relativos a duplicatas a receber que estavam em aberto no fim
do exerccio anterior. O lanamento trivial:
D - Caixa (ou Bancos)
$ 300.000
C - Duplicatas a receber

$ 300.000

Ou em forma de tabela:
Saldo
anterior

Recebimento

Saldo

Duplicatas a receber

500.000

(300.000)

200.000

(-) PECLD no dedutveis

(-) Perdas dedutveis

(1.000)
(69.000)

(1.000)
(69.000)

(-) PECLD total

(70.000)

(70.000)

Conta

Crditos Lquidos

430.000

(300.000)

130.000

f) Neste exerccio, vende a prazo $ 600.000,00.

O lanamento trivial, sem ainda considerar
ajuste a valor presente que ser discutido no
tpico 6.4:
D - Duplicatas a receber
C - Receita de Vendas

$ 600.000
$ 600.000

66

Manual de Contabilidade Societria * ludcibus, Martins, Gelbcke e Santos

A movimentao do ativo em forma de tabela:

Conta
Saldo
anterior

Vendas
a prazo

Saldo

Duplicatas a receber

200.000

600.000

800.000

{-) PECLD no dedutveis

(-) Perdas dedutveis

(1.000)
(69.000)

(1.000)
(69.000)

(-) PECLD total

(70.000)

(70.000)

Crditos Lquidos

130.000

Conta

600.000

Saldo

Duplicatas a receber

800.000

800.000

(-) PECLD no dedutveis

(-) Perdas dedutveis

(1.000)
(69.000)

(10.000)

(11.000)
(69.000)

(-) PECLD total

(70.000)

(10.000)

(80.000)

Crditos Lquidos

730.000

(10.000)

720.000

RESULTADO

Vendas a prazo do perodo

600.000

Crditos anteriores em aberto

130.000

Crditos considerados como

perda fiscal

5.000 a)

Crditos considerados como

perda fiscal

9.000 c)

Crditos considerados como

perda fiscal

55.000 d)

Total do contas a receber

Nova
PECLD no
dedutvel

730.000

g) O saldo de duplicatas a receber em aberto

de $ 800.000, e este deve ser analisado. A
composio desses crditos a seguinte:

Crditos no considerados como

perda fiscal (PECLD)

Saldo
anterior

1.000
800.000

O saldo total em aberto de $ 800.000 que,

aps a excluso dos valores de perdas dedutveis de
$ 69.000 (soma de a, c e d), seria pelo critrio do fisco
de $ 731.000. Considerando que foi feita nova anlise
dos valores a receber e a PECDL resulte no seu total
(somente para simplificao do exemplo) em 10% do
saldo dos valores a receber contabilizados, ou seja,
tem-se que o valor da nova PECLD no dedutvel deve
ser de $ 80.000. Entretanto, parte j est contabilizada como perda dedutvel ($ 69.000) e parte como
PECLD ($ 1.000). Como j existe esse saldo remanescente que incorpora os critrios do fisco e possibilita a
dedutibilidade, a contabilizao agora pode ser feita
pelos acrscimos adequados para a correta apresentao do ativo:

Demonstrao do Resultado
Constituio de PECLD no
dedutvel

(10.000) i)

Pode-se perceber por meio dos exemplos que a

norma fiscal acabou por tornar o uso da PECLD complicado, levando a que muitos profissionais interpretem
de forma errada seu efetivo objetivo, e considerem apenas a tomada da dedutibilidade fiscal. Novamente, o
uso da PECLD tem o objetivo de ajustar as contas a
receber para seu provvel valor de realizao, alm de
proporcionar um ajuste adequado ao regime de competncia na receita de vendas, para que tambm reflita
de forma mais real os fluxos de caixa futuros esperados. A legislao fiscal no considera adequadamente
esse objetivo e tem critrios diferentes, fazendo com
que os crditos a receber sejam ajustados apenas por
"Perdas dedutveis", conforme os critrios fiscais, e no
reflitam adequadamente o valor provvel de realizao desses ativos. A conciliao dos procedimentos que
permitem dedutibilidade fiscal com o real objetivo da
PECLD pode requerer um complexo processo de controle e contabilizao, conforme visto anteriormente.
e) ASPECTOS COMPLEMENTARES
Normalmente a perda estimada constituda para
cobrir os casos de contas que no se espera sejam recebidas dos clientes respectivos. Entretanto, em certos
casos, pode-se incluir no clculo das perdas estimadas
as despesas complementares, alm do valor que se espera no receber relativo aos prprios ttulos. Esse procedimento justifica-se e deve ser adotado nos casos a
seguir:
I - Despesas de cobrana

D - Despesa com PECLD no

dedutvel (conta de resultado)

$ 10.000

C - PECLD no dedutvel (conta

retificadora de ativo)

$ 10.000

Os lanamentos anteriores podem ser assim visualizados:

Conforme os tipos de operao, as despesas de cobrana devem ser estimadas, particularmente quando
forem significativas, o que ocorre em determinados
ramos, como o de vendas para grande quantidade de
clientes a prestao, e que so de pequeno valor individual. Se a empresa mantm equipes de cobradores,

Contas a Receber

seus gastos podem ser a base para tal estimativa. Logicamente, no deve abranger a despesa de cobrana de
vendas futuras.
n - Descontos, ajustes de preo e abatimentos
Para os descontos, abatimentos ou ajustes de preos significativos, conhecidos e calculveis na data do
Balano, relativos s contas a receber na mesma data, a
empresa deve tambm constituir estimativa adequada.

4.2.4 Securtizao de recebveis*

Com o intuito de obter recursos a taxas mais competitivas, as empresas tm se utilizado de operaes estruturadas de maneira a transferir o controle e o risco
para outros investidores. A securtizao uma operaofinanceiraque faz a converso de ativos a receber da
empresa em ttulos negociveis - as secundes (que em
ingls se refere aos valores mobilirios e aos ttulos de
crdito). Esses ttulos so vendidos a investidores que
passam a ser os novos beneficirios dos fluxos gerados
pelos ativos. Entretanto, para viabilizar essa operao,
existe a intermediao de uma Sociedade de Propsito
Especfico (SPE) ou de um fundo de investimento, de
maneira que o risco do ttulo transferido para a SPE
ou para o fundo. Os recursos, para o repasse empresa,
so levantados junto ao investidor que adquire "cotas"
(emitidas pela SPE ou Fundo) especficas da operao.
Normalmente os recebveis utilizados neste tipo de
transao so de uma carteira de clientes da empresa,
ou seja, enquanto o risco de uma concesso de "emprstimo" empresa no tem diversificao, o risco dos
recebveis diversificado, o que diminui consideravelmente a exposio ao risco de crdito. Pela cesso (venda) desses ttulos para a SPE ou para o fundo, a empresa obtm os recursos para o financiamento das suas
operaes ou de projetos de investimento. Dessa forma,
no contexto brasileiro, "securitizar" tem o significado
de converter determinados ativos em lastro para ttulos
ou valores mobilirios a serem emitidos. O objetivo
a emisso de ttulos ou valores mobilirios lastreados
pelos recebveis da empresa ou outros ativos. A forma
mais tradicional de securtizao utiliza os recebveis
da empresa como lastro para a operao (securtizao
de recebveis). Entretanto, h outros tipos de ativos que
podem ser securitizados, como os crditos imobilirios,
os crditos financeiros (tais como emprstimos e financiamentos no caso de instituies financeiras), faturas
de carto de crdito, mensalidades escolares, contas a
receber dos setores comercial, industrial e de prestao

67

de servios, fluxos de caixa esperados de vendas e servios futuros, fluxos internacionais de caixa derivados
de exportao ou de remessa de recursos para o pas,
entre outros. A securtizao de recebveis pode ser feita, basicamente, via SPE, via Companhia Securitizadora ou pela utilizao de um fundo de investimento em
direitos creditrios (FIDC).
A normatizao sobre securtizao regulada
pela Comisso de Valores Mobilirios (CVM), pelo Banco Central do Brasil (Bacen) e pela legislao comercial
e societria.
Para maiores detalhes sobre a contabilizao desses ativos consulte o Captulo 8 de Instrumentos Financeiros deste Manual.

4.3 Outros crditos

4.3.1 Conceito e critrios contbeis
O agrupamento de Outros Crditos pode ser genericamente analisado como sendo composto pelos demais ttulos, valores e outras contas a receber, normalmente no originadas do objeto principal da sociedade.
Os critrios de avaliao so os mesmos, isto ,
devem ser demonstrados por seus valores lquidos de
realizao, ou seja, por valores que se espera sejam recuperados, reconhecendo-se as perdas estimadas apresentadas como contas redutoras.
Quanto classificao, as regras so tambm as
mesmas. So classificadas no Ativo Circulante todas
as contas realizveis em circunstncias normais dentro
do prazo de um ano; as que tiverem vencimento alm do
exerccio seguinte constituem Ativo No Circulante.
Em termos de apresentao no Balano, os Outros
Crditos podem ser agrupados e apresentados em um
s ttulo, se seu total no for significativo, comparativamente com os demais subgrupos. Devero, porm, ser
segregados por espcie, com destaque para as contas
importantes, quando forem de valor relevante. Nesse
caso, as contas devem ser descritas por ttulo indicativo de sua natureza e origem. Esse subgrupo pode ser,
portanto, composto de diversas contas, sendo as mais
comuns as relacionadas a seguir, conforme o Modelo do
Plano de Contas. Outras contas da natureza de "Outros
Crditos" podero surgir, todavia, o tratamento contbil de tais contas, em termos de avaliao e classificao, semelhante ao exposto adiante.
OUTROS CRDITOS

Ttulos a receber
a) Clientes - Renegociao de contas a receber
1
Parte deste material foi extrado de GALDI, F. C. et ai. Securitizab) Devedores mobilirios
o. In: UMA, I. S. et ai. (Ed.).

68

Manual de Contabilidade Societria Iudcibus, Martins, Gelbcke e Santos

c) Emprstimos a receber de terceiros

d) Receitas financeiras a transcorrer (conta credora)
Cheques em cobrana
Dividendos propostos a receber
Bancos - Contas vinculadas
Juros a receber
Adiantamento a terceiros
Crditos de funcionrios
a)
b)
c)
d)
e)
0

Adiantamentos para viagens

Adiantamentos para despesas
Antecipao de salrios e ordenados
Emprstimos a funcionrios
Antecipao de 13g salrio
Antecipao de frias

Tributos a compensar e recuperar

a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)
h)

IPI a compensar
ICMS a recuperar
IRRF a compensar
IR e CS a restituir/compensar
IR e CS diferidos
PIS a recuperar
Outros tributos a recuperar
Cofins a recuperar

Operaes em Bolsa
a) Depsitos para garantia de operao a termo
b) Prmios pagos - mercado de opes
Depsitos restituveis e valores vinculados
Perdas estimadas em crditos de liquidao duvidosa
(conta credora)

Outro tipo de operao aqui classificvel a de

ttulos a receber por emprstimo feito a terceiros (pessoas jurdicas ou fsicas). Se a empresa tiver ttulos a receber de origem variada como a acima exemplificada,
poder criar subcontas, como segue:
Ttulos a Receber
a)
b)
c)
e)

Clientes - Renegociao de contas a receber

Devedores por venda de ativo permanente
Emprstimos a receber de terceiros
Receitas financeiras a transcorrer (conta credora)

As parcelas vencveis dentro do prazo de um ano

so classificadas no Circulante, e no "No circulante",
especificamente no subgrupo Realizvel a Longo Prazo em rubricas similares, quando o vencimento superar um ano. Devemos relembrar aqui o mencionado no
item 4.2.1, sobre a necessidade de segregar os eventuais ttulos a receber de controladas e coligadas.

4.3.3 Cheques em cobrana

Essa conta engloba os cheques recebidos at a data
do balano, mas no cobrveis imediatamente, por serem pagveis em outras praas ou por outras restries
de seu recebimento a vista. Podem originar-se, tambm, de cheques recebidos anteriormente e devolvidos
por falta de fundos, que se encontrem em processo normal ou judicial de cobrana.
J vimos, por outro lado, no Captulo 3, Disponibilidades - Caixa e Equivalentes de Caixa (item 3.2.1,
letra 6), que os cheques em mos, oriundos de recebimentos ainda no depositados na data do Balano,
figuraro no Disponvel, se representarem cheques normais pagveis imediatamente.

Perdas estimadas (conta credora)

Ajuste a valor presente (conta credora)

4.3.4 Dividendos a receber

Podem originar-se das prprias contas normais a

receber de clientes, as quais, quando vencidas e no pagas, so passveis de renegociao mediante troca por
Ttulos a Receber (Notas Promissrias), com novos prazos de vencimento, normalmente acrescidos de juros.

Essa conta destina-se a registrar os dividendos a

que a empresa tenha direito, em funo de participaes
em outras empresas, quando tais empresas j tenham
registrado no Passivo a parcela de Dividendos a Distribuir. Posteriormente, d-se baixa nessa conta, quando
do efetivo recebimento desses dividendos. (Veja Captulo 9, Investimentos - Introduo, item 9.3.2, letra c,
II, Dividendos a receber.)

Podem tambm ser oriundos de vendas no ligadas

s operaes normais da empresa, tais como vendas de
investimentos ou bens do imobilizado, como imveis,
equipamentos, veculos etc.

interessante notar que esses valores s podem ser

agora registrados se forem os dividendos mnimos obrigatrios reconhecidos pelas investidas, sem que se preveja qualquer hiptese de no recebimento, e tambm

4,3.2 Ttulos a receber

Contas a Receber

aqueles efetivamente aprovados pelas investidas pelos

rgos que tenham o poder dessa deciso. Assim, dividendos simplesmente propostos, adicionais ao mnimo
obrigatrio, no podem ser mais classificados como Passivo na distribuidora desses dividendos e muito menos
ainda como Dividendo a Receber na investidora.

4,3.5 Bancos - Contas vinculadas

Veja Captulo 3, Disponibilidades - Caixa e Equivalentes de Caixa, item 3.2.2, letra e, Depsitos bancrios
vinculados.

69

d) Emprstimos a funcionrios
e) Antecipao de 13 salrio
f) Antecipao de frias
b) CONTROLES ANALTICOS
Cada conta deve ter controles analticos por funcionrio, cujos saldos devem ser periodicamente totalizados e confrontados com os saldos das contas respectivas.
c) ADIANTAMENTOS PARA VIAGENS E DESPESAS

Essas duas contas destinam-se a registrar os recursos fornecidos a funcionrio para custear suas despesas
4.3.6 Juros a receber
de viagens a servio ou outras despesas. So debitadas
por ocasio do pagamento, em cheque ou dinheiro, ao
O objetivo dessa conta o de registrar os juros funcionrio, segundo documento assinado por ele. A
a receber de terceiros relativos a diversas operaes, baixa (crdito) nessas contas feita pelas prestaes de
tais como de emprstimos feitos a terceiros, juros das
contas ou relatrios de despesas apresentados.
aplicaes em ttulos de emisso do governo e outras
operaes nas quais os juros no sejam agregados aos
prprios ttulos.
Dbito Crdito
Sua contabilizao deve seguir o regime de com- a) Pelo adiantamento feito
petncia, ou seja, pro rata temporis calculado pela taxa
Adiantamentos para viagem
X
dos juros em funo do tempo j transcorrido. A contraa Caixa ou Bancos
X
partida registrada em Receita Financeira.
b) Pela prestao de contas
4.3.7 Adiantamentos a terceiros
Essa conta engloba o numerrio entregue a terceiros, mas sem vinculao especfica ao fornecimento de
bens, produtos ou servios contratuais predeterminados. Veja o item 7.2.2, letra e, do Captulo 7, Realizvel a Longo Prazo, (No Circulante), onde esta conta
melhor analisada.

4.3.8 Crditos de funcionrios

a) CONTEDO E SUBCONTAS POR NATUREZA
Esse agrupamento deve englobar todas as operaes de crditos de funcionrios por adiantamentos
concedidos por conta de salrios, por conta de despesas, emprstimos e outros. Por esse motivo, essa conta
deve ter subcontas em funo dessa variedade de crdito, que pode ser:
Crditos de funcionrios
a) Adiantamentos para viagens
b) Adiantamentos para despesas
c) Antecipaes de salrios e ordenados

Despesas de viagens Caixa ou Bancos {pelo saldo devolvido)

a Adiantamentos para viagens

X
X
X

d) ANTECIPAES DE SALRIOS E ORDENADOS

Essa conta registra os adiantamentos feitos a funcionrios por conta de salrio. Inmeras empresas adotam o procedimento de pagar o salrio em duas parcelas. A primeira representa o adiantamento feito, que
registrado nessa conta, sendo baixado na folha de pagamento mensal, quando o adiantamento descontado
do salrio total a pagar.
e) EMPRSTIMOS A FUNCIONRIOS
Os valores a receber por emprstimos feitos pela
empresa a seus funcionrios so registrados nessa
conta quando da concesso do emprstimo. A conta
baixada pelos recebimentos efetuados diretamente do
funcionrio ou por meio de desconto em folha de pagamento ou, ainda, na resciso contratual nos casos de
desligamento.
f) ANTECIPAO DE 13 SALRIO
Conforme legislao trabalhista vigente, concedida pela empresa uma antecipao do 13 salrio no

70

Manual de Contabilidade Societria ludfcibus, Martins, Gelbcke e Santos

perodo de fevereiro a outubro, por ocasio de frias

ou por liberalidade da empresa no atendimento de
uma necessidade do funcionrio. Tal antecipao registrada nessa conta quando de seu pagamento, sendo
a baixa registrada quando do pagamento da primeira
parcela do 13a salrio (novembro), de cujo valor a antecipao descontada.
g) ANTECIPAO DE FRIAS
Quando se efetivarem pagamentos aos funcionrios a ttulo de antecipao sobre as frias, tais valores
devem ser registrados nessa conta. A baixa correspondente ocorrer quando da sada de frias do funcionrio, por meio do desconto em folha de pagamento
daquele perodo, ou na resciso contratual, em caso de
desligamento.
h) CLASSIFICAO DAS CONTAS
Deve-se notar que algumas das contas apresentadas esto estreitamente ligadas a certas contas do
passivo contra as quais sero recuperadas. A conta
Antecipao do 13a Salrio ter seu saldo recuperado
mediante desconto quando do pagamento do 13a salrio. Por seu turno, a despesa do 13 salrio registrada
mensalmente por meio da constituio de uma "proviso derivada de apropriao por competncia" para 13
salrio a pagar, classificada como obrigao no passivo.
Uma vez que tal evidenciao feita pelo valor total j
transcorrido sem deduzir as parcelas de adiantamentos
realizados, correto classificar as contas de antecipao como contas redutoras do passivo. Se o valor se
tornar devedor, deve ser transferido para o Ativo.
Raciocnio similar vlido para as contas:
Antecipaes de salrios e ordenados
Antecipao de frias

4.3.9 Tributos a compensar e recuperar

d)
e)
f)
g)
h)

IR e CS a restituir/compensar
IR e CS diferidos
PIS a recuperar
Cofins a recuperar
Outros tributos a recuperar

Destaca-se que "tributo a compensar/restituir" o

crdito que constitui moeda de pagamento de tributos
da mesma espcie ou no e que, se no houver dbito
com o qual compensar, pode gerar solicitao de restituio em dinheiro. Como exemplo, pode ser citado o
saldo credor do IR e da CS apurados no ajuste anual
pelas pessoas jurdicas optantes pela apurao anual.
J a expresso "tributo a recuperar" identifica o tributo pago na aquisio de bens, embutido no preo,
que poder ser deduzido do tributo devido sobre vendas ou prestao de servios, sendo essa normalmente
a nica forma possvel de sua recuperao (exemplo:
ICMS, PIS e Cofins no cumulativos pagos na compra
de bens para revenda, de insumos da produo ou de
bens destinados ao ativo imobilizado). Cabe ressaltar
que legalmente assegurada a possibilidade de utilizao dos crditos do PIS e da Cofins para compensar
dbitos relativos a outros tributos administrados pela
Secretaria da Receita Federal ou o ressarcimento em
dinheiro dos crditos no compensados dentro de cada
trimestre, nos casos excepcionais de empresas exportadoras de mercadorias ou servios para o exterior ou
que realizem vendas de bens para empresas comerciais
exportadoras com o fim especfico de exportao (arts.
5 a da Lei n 10.637/02 e 6a da Lei n 10.833/03), sendo essas formas excepcionais de utilizao estendidas
aos crditos, no recuperados em cada trimestre, nas
empresas que realizam vendas com suspenso, iseno,
alquota zero ou no incidncia das contribuies (art.
16 da Lei n 11.116/05).
b) IPI, ICMS, PIS E COFINS A RECUPERAR

Essas contas destinam-se a abrigar, respectivamente, o saldo devedor de ICMS (Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre
H diversas operaes que podem gerar valores Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e
a recuperar de impostos, tais como saldos devedores Intermunicipal e de Comunicao), do IPI (Imposto
(credores, na linguagem fiscal) de ICMS, IPI, PIS, Co- sobre Produtos Industrializados), do PIS (Programa
fins, IRRF e outros. Tais impostos devem ser registrados de Integrao Social) e da Cofins (Contribuio para o
nessa conta que, em face da natureza variada dessas Financiamento da Seguridade Social). Pela prpria sisoperaes, deve ter segregao em subcontas, inclusive temtica fiscal desses impostos, mensalmente os dbipara melhoria e facilidade de controle. Assim, teremos: tosfiscaispelas vendas so compensados pelos crditos
fiscais das compras, remanescendo um saldo a recolher
Tributos a compensar e recuperar
ou a recuperar, dependendo do volume de tais compras
e vendas. O normal que tais saldos sejam a recolher,
a) IPI a recuperar
quando figuram no Passivo Circulante, mas s vezes
b) ICMS a recuperar
ocorrem saldos a recuperar, quando ento devero figurar nessa conta do Ativo Circulante.
c) IRRF a compensar
a) CONTEDO E NATUREZA

Contas a Receber

71

Seus saldos devem ser periodicamente conciliados

com os dos livros fiscais respectivos e feitos os ajustes
contbeis aplicveis.

tratos, como os de aluguel, bem como para direito de

uso ou explorao temporria de bens, ou, ainda, os
de natureza judicial. Para qualquer dessas operaes,
a classificao nessa conta deve abranger somente os
valores
a serem recuperados no curto prazo, pois os de
c) IRRF A COMPENSAR
realizao superior a um ano da data do balano devem
Essa conta destina-se a registrar o IRRF (Imposto figurar em conta similar do Ativo No Circulante.
de Renda Retido na Fonte) nas operaes previstas na
Sero ainda registrados nessa conta eventuais delegislao em que ser recuperado mediante compen- psitos compulsrios que a empresa tenha que efetuar
sao com o imposto de renda quando da apresentao por fora de legislao para certas operaes, como
da Declarao de Rendimentos ou de outra forma.
ocorreu no caso dos depsitos compulsrios sobre imA conta debitada pela reteno quando do regis- portao, sobre combustveis, ou sobre compra de vetro da operao que a originou e creditada quando o culos etc.
valor do imposto retido for compensado mediante sua
Quando houver saldos em operaes de naturezas
incluso na declarao de rendimentos e/ou utilizao diversas, podero ser criadas subcontas para seu conna guia de recolhimento, conforme a sistemtica fiscal trole e, na hiptese de alguma dessas contas assumir
determinar.
valor elevado, deve ser apresentada destacadamente
no Balano.
d) IR E CS A RESTITUIR/COMPENSAR
Essa conta destina-se a registrar o Imposto de Renda e a Contribuio Social a restituir/compensar apurados no encerramento do perodo fiscal, decorrente
de retenes na fonte e/ou antecipaes superiores ao
valor devido no exerccio.
A conta debitada quando da apurao do valor,
bem como pelo valor do acrscimo de juros (SELIC)
definido pelo governo para essas restituies. O crdito
ser feito quando do efetivo recebimento de parcelas
ou do valor total, ou da compensao do imposto.
e) IR e CS DIFERIDO
Nessa conta, ser registrada a parcela do Imposto
de Renda e Contribuio Social que representa diferenas entre os valores de lucro apurados segundo as normas fiscais e o regime de competncia, quando estes
forem menores e as diferenas forem temporrias.
f) OUTROS TRIBUTOS A RECUPERAR
Nessa conta, so registrados outros casos de impostos a recuperar pela empresa. Exemplificando, temos:
impostos (ICMS e IPI) so destacados na sada de bens (mercadorias) em demonstrao,
consignao etc, que devero retornar ao estabelecimento;
impostos a recuperar por pagamentos efetuados indevidamente a maior etc.

4.3.11

Perdas

estimadas

Temos ainda no grupo de Outros Crditos as seguintes contas credoras:

Perdas Estimadas em Crditos de Liquidao
Duvidosa
Perdas Estimadas - Outras
Essas rubricas devem ser contabilizadas pelas estimativas de valores que cubram a expectativa de perdas
nas diversas contas desse subgrupo. Os critrios de sua
constituio e contabilizao so similares aos do subgrupo Clientes. Deve-se, na data do Balano, efetuar
uma anlise da composio de cada uma das contas,
realizando a estimava de provveis perdas e reduzir o
saldo a receber pelo valor provvel de realizao. As
contas mais suscetveis de perdas estimadas em crdito
de liquidao duvidosa so as de ttulo a receber, cheques em cobrana, adiantamentos a terceiros e a funcionrios.
A segregao em duas contas destina-se a separar
as perdas conforme sua origem, diferenciando aquelas
que a estimativa seja em virtude de inadimplncia de
terceiros e daquelas perdas por outras razes (como no
caso de perda do direito de recuperar imposto por falta
ou extravio de documentao hbil etc).

4.4 Tratamento para as pequenas e mdias

empresas

4.3.10

Depsitos restituveis e valores

vinculados

Nessa conta, devem ser registrados os depsitos e

caues efetuados pela empresa para garantia de con-

Os conceitos abordados neste captulo tambm

so aplicveis s entidades de pequeno e mdio porte.
Para maior detalhamento, consultar o Pronunciamento
Tcnico PME - Contabilidade para Pequenas e Mdias
Empresas.

5
Estoques

5.1 Introduo
Os estoques esto intimamente ligados s principais reas de operao das companhias e envolvem
problemas de administrao, controle, contabilizao
e, principalmente, avaliao.
No caso de companhias industriais e comerciais, os
estoques representam um dos ativos mais importantes
do capital circulante e da posio financeira, de forma
que sua correta determinao no incio e no fim do perodo contbil essencial para uma apurao adequada
do lucro lquido do exerccio.

de venda ou utilizao prpria no curso normal de

suas atividades. Segundo o Pronunciamento Tcnico
CPC 16 - Estoques, os estoques so ativos:
a) mantidos para venda no curso normal dos
negcios;
b) em processo de produo para venda; ou
c) na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos ou transformados no processo de produo ou na prestao de servios.

O problema da avaliao ou atribuio de custos

Com a mudana da estrutura das organizaes e a aos estoques muito extenso e complexo e ser analisamaior relevncia da participao das empresas de serdo detalhadamente mais adiante; por enquanto, vamos
vios na economia, seus estoques - que, alm de ativos
verificar
o que usualmente includo nesse subgrupo.
tangveis, tambm so compostos por ativos intangveis
- merecem ateno especial. Esses estoques de intanO momento da contabilizao de compras de itens
gveis podem ser adquiridos de terceiros (direitos) ou do estoque, assim como o das vendas a terceiros, em
produzidos pela prpria entidade. Veja Captulo 6, so- geral, coincide com o da transmisso do direito de probre Ativos Especiais e Despesas Antecipadas, item 6.1. priedade dos mesmos, embora o conceito de ativo esCabe mencionar que o presente captulo aplica-se teja ligado no s ao aspecto legal, mas principalmena todos os estoques, com exceo de produo em an- te transferncia de riscos e benefcios futuros. Dessa
damento proveniente de Contratos de Construo (ver forma, na determinao sobre se os itens integram ou
Captulo 22 - Contratos de Construo).
no a conta de estoques, o importante no sua posse
fsica, mas o direito de sua propriedade; em seguida,
h tambm que se discutir a figura do controle e ainda
5.2 Contedo e plano de contas
as dos riscos e benefcios. Assim, deve ser feita uma
anlise caso a caso visando identificar potenciais even5,2.1 Conceito e classificao
tos onde haja transferncia dos principais benefcios e
Os estoques so bens tangveis ou intangveis ad- riscos. Feitas essas consideraes, normalmente, os esquiridos ou produzidos pela empresa com o objetivo toques esto representados por: