APOSTILA

CONTABILIDADE SOCIETRIA I
Atualizada de acordo com as Normas Internacionais

PROFESSOR: CARLOS ANTNIO MACIEL MENESES

SALVADOR
Julho de 2010

SUMRIO
1
1.1
1.2
1.3
1.4

A EMPRESA NO NOVO CDIGO CIVIL ................... .................. ................... ................... .... 03

INTRODUO .................... ................... ................... .................. ................... ................... .... 03
CONCEITO DE EMPRESA E DE EMPRESRIO ........ .................. ................... ................... .... 03
CLASSIFICAO DE EMPRESAS ......... ................... .................. ................... ................... .... 04
INSCRIO DO EMPRESRIO.............. ................... .................. ................... ................... .... 07

2
2.1
2.2
2.3
2.4
2.5
2.6
2.7

SOCIEDADE LIMITADA ..... ................... ................... .................. ................... ................... .... 08

CARACTERSTICAS........... ................... ................... .................. ................... ................... .... 08
AS NOVAS REGRAS DO NOVO CDIGO CIVIL........ .................. ................... ................... .... 09
O CONTRATO SOCIAL ...... ................... ................... .................. ................... ................... .... 09
RESPONSABILIDADE DOS SCIOS ..... ................... .................. ................... ................... .... 10
QUOTAS DE CAPITAL SOCIAL.............. ................... .................. ................... ................... .... 10
CONSELHO FISCAL........... ................... ................... .................. ................... ................... .... 11
DELIBERAO DOS SCIOS ............... ................... .................. ................... ................... .... 11

3
3.1
3.2
3.3
3.4

SOCIEDADE POR AES. ................... ................... .................. ................... ................... .... 13

CARACTERSTICAS........... ................... ................... .................. ................... ................... .... 13
ESPCIES DE COMPANHIAS................ ................... .................. ................... ................... .... 13
AES DO CAPITAL SOCIAL................ ................... .................. ................... ................... .... 14
RGOS SOCIAIS ............. ................... ................... .................. ................... ................... .... 14

4
4.1
4.2

PLANO DE CONTAS.......... ................... ................... .................. ................... ................... .... 16

CONCEITO E CARACTERSTICAS ........ ................... .................. ................... ................... .... 16
COMPOSIO ................... ................... ................... .................. ................... ................... .... 16

5
5.1
5.2
5.3
5.4
5.5
5.6
5.7

OPERAES COM MERCADORIAS - COMPRAS .... .................. ................... ................... .... 21

COMPOSIO DOS ESTOQUES .......... ................... .................. ................... ................... .... 21
INVENTRIO ...................... ................... ................... .................. ................... ................... .... 21
LIVRO DE REGISTRO DE INVENTRIO ................... .................. ................... ................... .... 22
CRITRIO DE AVALIAO DE ESTOQUES .............. .................. ................... ................... .... 22
SISTEMAS DE CONTROLE DE ESTOQUES ............. .................. ................... ................... .... 22
CRITRIOS DE CUSTEIO DOS ESTOQUES ............. .................. ................... ................... .... 23
PRINCIPAIS OPERAES COM ESTOQUES DE MERCADORIAS NO COMRCIO ........... .... 25

6
6.1
6.2

OPERAES COM MERCADORIAS VENDAS ...... .................. ................... ................... .... 28

REGIME DE COMPETNCIA DE EXERCCIOS ......... .................. ................... ................... .... 28
VENDAS DE MERCADORIAS ................ ................... .................. ................... ................... .... 28

7
7.1
7.2
7.3

DEMONSTRAES CONTBEIS.......... ................... .................. ................... ................... .... 33

O BALANO PATRIMONIAL .................. ................... .................. ................... ................... .... 34
A DEMONSTRAO DE RESULTADO DO EXERCCIO ............... ................... ................... .... 45
A DEMONSTRAO DE LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS ................ ................... .... 50

8
8.1
8.2
8.3
8.4
8.5

OPERAES COM IMOBILIZADO ........ ................... .................. ................... ................... .... 53

CONCEITO ......................... ................... ................... .................. ................... ................... .... 53
CLASSIFICAO DOS ELEMENTOS DO ATIVO IMOBILIZADO... ................... ................... .... 53
CRITRIOS DE AVALIAO .................. ................... .................. ................... ................... .... 53
TAXAS DE DEPRECIAO ................... ................... .................. ................... ................... .... 54
BAIXA DOS BENS DO IMOBILIZADO .... ................... .................. ................... ................... .... 55

9
9.1
9.2
9.3
9.4
9.5
9.6

TPICOS ESPECIAIS DE CONTABILIDADE............. .................. ................... ................... .... 56

PROVISO PARA CRDITO DE LIQUIDAO DUVIDOSA.......... ................... ................... .... 56
DISPONIBILIDADES........... ................... ................... .................. ................... ................... .... 57
CONCILIAO BANCRIA ................... ................... .................. ................... ................... .... 60
CONTAS DE COMPENSAO............... ................... .................. ................... ................... .... 62
RESERVAS E PROVISES ................... ................... .................. ................... ................... .... 64
OPERAES FINANCEIRAS ................. ................... .................. ................... ................... .... 65

10

REFERNCIAS .................. ................... ................... .................. ................... ................... .... 71

1. A EMPRESA NO NOVO CDIGO CIVIL

1.1 INTRODUO
O Novo Cdigo Civil NCC, aprovado pela Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002, a
Lei federal que disciplina todas as relaes jurdicas de natureza civil. Sua vigncia se deu a partir
de 11 de janeiro de 2003. Revogou a Lei n. 3.071, de 01 de janeiro de 1916 (Cdigo Civil) e a
parte I da Lei n. 556, de 25 de junho de 1850 (Cdigo Comercial). O Direito de empresa
constante da Parte Especial, Livro II do NCC, substituiu as normas que estavam contidas na parte
I do antigo Cdigo Comercial (Lei n. 556, de 25/06/1850), revogado pelo art. 2.045 do NCC,
reunindo tambm as normas de direito societrio que se encontravam esparsas em diversas
legislaes complementares ao Cdigo Comercial. O direito de empresa est disciplinado nos
arts. 966 ao 1.195 do NCC.
1.2 CONCEITO DE EMPRESA E DE EMPRESRIO
Empresa a unidade econmica organizada que, combinando capital e trabalho, produz
ou comercializa bens ou presta servios, com a finalidade de lucro. Adquire personalidade jurdica
pela inscrio de seus atos constitutivos no rgo de registro prprio, adquirindo, dessa forma,
capacidade jurdica para assumir direitos e obrigaes. O NCC trata as organizaes empresariais
como Sociedades Empresrias e Sociedades Simples.
O NCC define Empresrio em seu art. 966:
Art. 966. Considera-se empresrio quem exerce profissionalmente atividade econmica
organizada para a produo ou a circulao de bens ou de servios.
Pargrafo nico. No se considera empresrio quem exerce profisso intelectual, de natureza
cientfica, literria ou artstica, ainda com o concurso de auxiliares ou colaboradores, salvo se o
exerccio da profisso constituir elemento de empresa.
Diante dessa nova conceituao de empresrio, interpreta-se que um profissional liberal
como, por exemplo, um contador, estabelecido como escritrio para exercer profissionalmente a
atividade econmica de prestao de servios contbeis e de consultoria, mesmo com o concurso
de auxiliares e colaboradores, no empresrio. Por conseqncia, seu escritrio no
considerado empresa. O mesmo raciocnio aplica-se para o exerccio das profisses de mdico,
engenheiro, advogado, tradutor, pintor, escultor, escritor, economista, etc.
A ressalva do pargrafo nico do art. 966 possibilita que essas atividades sejam
consideradas empresrias nos casos em que o exerccio da profisso constitua elementos de
empresa, porm gera polmicas e interpretaes diversas, no que se refere ao que seja elemento
de empresa. Considerando que, para exercer uma atividade econmica com objetivo de lucro, a
empresa necessita reunir os seguintes elementos:

a. O capital, representado por dinheiro ou bens tangveis (mercadorias, mquinas,

equipamentos, etc);

b. O trabalho, com ou sem vnculo empregatcio;

c. O estabelecimento ou local onde se realizam as operaes relativas prtica de sua
atividade econmica de produo e circulao de bens e servios; e

d. O objetivo ou o tipo de atividade econmica que ter que ser exercida para atingir o lucro,
que o fim para o qual se organiza uma empresa.

Considerando que a melhor forma para executar em larga escala a prestao de

servios de natureza intelectual organizar-se em forma de empresa, os profissionais liberais
so considerados empresrios e, conseqentemente os estabelecimentos utilizados para a
prestao de seus servios so considerados empresas, tendo em vista a existncia dos
elementos constitutivos de empresas.
O atual conceito de empresrio abrange todas as atividades de indstria, comrcio e
prestao de servios, exceto os servios considerados como de profisso intelectual, seja ela
de natureza cientfica, literria ou artstica, exercidos sem a existncia de elementos de
empresa. Esse conceito de empresrio do NCC mais abrangente que o antigo conceito de
comerciante do Cdigo Comercial, que s considerava como mercantil as atividades
econmicas de produo (indstria) e de circulao de bens (comrcio). As atividades de
prestao de servios no eram regidas pelo Cdigo Comercial, mas pelo antigo Cdigo Civil
que no considerava o prestador de servio como comerciante, nem o seu estabelecimento
como comercial.
Com a entrada em vigor do NCC, as normas sobre sociedades em geral passam a
estar contidas no Direito de Empresa (arts. 981 a 1.141), com exceo das sociedades por
aes que continuam regidas por Lei especial, a Lei das sociedades por aes.
1.3 CLASSIFICAO DE EMPRESAS
1.3.1 Classificao quanto ao objeto
Sociedades Simples: so as sociedades que exercem atividade econmica de prestao de
servios em geral, inclusive os de profisso intelectual, de natureza cientfica, literria ou artstica.
Era a antiga sociedade civil. Se as sociedades simples utilizarem elementos de empresa na
prestao de servios, sero consideradas sociedades empresrias. As Sociedades Simples
adquirem personalidade jurdica quando registram seus atos constitutivos no Registro Civil das
Pessoas Jurdicas, porm se utilizarem elementos de empresa na prestao de servios, portanto,
consideradas como sociedades empresrias, tero que registrar seus atos constitutivos no
Registro Pblico de Empresas Mercantis (Juntas Comerciais). A Legislao de Registro Pblico
Mercantil, Lei n. 8.934/94, ter que ser alterada para se adaptar ao NCC, a fim de permitir que as
sociedades simples, consideradas como sociedades empresrias por utilizarem elementos de
empresa na prestao de servios, possam ser registradas nas Juntas Comerciais.
Sociedades Empresrias: so as sociedades que exercem atividade econmica prpria de
empresrio, ou seja, a produo e circulao de bens ou de servios. Adquirem personalidade
jurdica quando registram seus atos constitutivos no Registro Pblico de Empresas Mercantis
(Juntas Comerciais).
Antes da vigncia do NCC as sociedades eram classificadas em Sociedades Civis e
Sociedades Comerciais.
1.3.2 Classificao quanto responsabilidade dos scios
Responsabilidade Limitada: a responsabilidade de cada scio limitada ao valor de suas quotas
de capital, entretanto, todos os scios respondem solidariamente pela integralizao do capital
social. Ex.: sociedade limitada, sociedades por aes.
Responsabilidade Ilimitada: a responsabilidade de cada scio subsidiria, ou seja, os scios
respondem com seus bens particulares nos casos em que os bens da sociedade no sejam
suficientes para atender execuo civil ou fiscal. Nesses casos, os scios respondem com seus
bens particulares pelo saldo da dvida que restar aps a liquidao dos bens da sociedade. Ex.:
sociedade em nome coletivo, antigas sociedades civis, empresa individual.

Responsabilidade mista: a composio societria admite scios com responsabilidade ilimitada e

scios com responsabilidade limitada. Ex.: sociedade em comandita simples, sociedade em
comandita por aes e sociedade de capital e indstria.
Obs.: de acordo no o NCC, as Sociedades Simples (antigas sociedades civis) podem prever, em
seu contrato social, se a responsabilidade dos scios ser limitada ou subsidiria (ilimitada).

1.3.3 Classificao quanto ao nmero de proprietrios

Firma Individual: empresa constituda por apenas um scio. equiparada a pessoa jurdica para
fins da Legislao do Imposto de Renda, conforme dispe o art. 150 do regulamento do Imposto
de Renda RIR/99.
Sociedade: empresa formada por mais de um scio pessoa fsica e/ou jurdica, que se obrigam a
contribuir com bens ou servios para o exerccio de atividade econmica e a partilha, entre si, dos
resultados.

1.3.4 Classificao quanto aos ramos de atividades

Empresas Comerciais: so aquelas que se dedicam atividade de compra e venda de
mercadorias, com o objetivo de lucro.
Empresas Industriais: so aquelas que se dedicam transformao da matria-prima em produtos
acabados e a sua comercializao, com o objetivo de lucro.
Empresas prestadoras de servios: so aquelas que se dedicam prestao de servios diversos
dentre os quais pode mos citar: transportes, comunicao, sade, hotelaria, turismo, financeiros,
etc.
1.3.5 Classificao quanto origem dos capitais
Empresas Privadas: so as empresas cujo capital social que as constitui de origem privada ou
particular, conseqentemente assim ser a sua administrao e gerncia.
Empresas Pblicas: so empresa que exploram um ramo de atividade que, por convenincia,
segurana ou interesse social, est confiada ao poder pblico municipal, estadual, distrital ou
federal, cabendo ao governo prover as verbas necessrias para o seu funcionamento, bem como
a sua gerncia a administrao. Executam servios pblicos.
Empresas de economia mista: so sociedades por aes de participao pblica e privada, cujo
scio majoritrio ser sempre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, que detm
a maioria das aes e o controle administrativo. Executam servios de utilidade pblica.

1.3.6 Classificao quanto forma jurdica

Sociedade Limitada: o tipo de sociedade cuja responsabilidade de cada scio restrita ou
limitada ao valor de suas quotas, mas todos respondem solidariamente pela integralizao do
capital social.

Sociedade Annima: tambm conhecida como companhia, so as sociedades cujo capital dividese em aes, obrigando-se cada scio ou acionista somente pelo preo de emisso das aes
que subscrever ou adquirir. So regidas pela Lei das Sociedades por aes (Lei n. 6.404/76).
Sociedade Cooperativa: um tipo especial de sociedade que poder ser constituda mesmo sem
capital, cujas pessoas se obrigam a contribuir com bens e servios para o exerccio de uma
atividade econmica, de proveito comum e sem finalidade lucrativa. uma sociedade de pessoas,
com forma e natureza jurdica prprias, de natureza civil, no sujeita falncia. Ser sempre uma
sociedade simples.
Sociedade em nome coletivo: uma tpica sociedade de pessoas que possui como objetivo a
realizao de determinada atividade econmica, comercial ou civil, e se caracteriza por no poder
adotar denominao social em seu nome empresarial, mas apenas firma. S pode ser composta
por pessoas fsicas. A firma ou nome empresarial deve obrigatoriamente ser formado pelo nome
dos scios que a integram, ou por apenas alguns deles, ou ainda por um deles, com poderes de
administrao. Ex.: Maciel & Cia Ltda.
Sociedade em Comandita Simples: tipo de sociedade em que existem dois tipos de scios: os
scios comanditados, que representam e administram a sociedade, com responsabilidade
solidria e ilimitada em face das obrigaes sociais; e os scios comanditrios, que podem ser
pessoas fsicas ou jurdicas que, entretanto, esto legalmente proibidas de participar da
administrao, apenas investem capital na sociedade e tm responsabilidade limitada ao valor de
sua quota de capital social.
Sociedade em Comandita por Aes: tipo de sociedade que s foi utilizado durante a vigncia da
antiga Lei das Sociedades por Aes (Decreto-lei n. 2.627/40), que exigia o mnimo de sete
acionistas para constituir uma sociedade por aes. Se o nmero acionistas fosse inferior a sete,
recorria-se sociedade em comandita por aes. Atualmente, como as sociedades por aes
podem ser constitudas com pelo menos dois acionistas, a Sociedade em Comandita por aes
no tem mais nenhuma utilidade.

1.3.7 Outros tipos de classificao

Sociedades no personificadas: so as sociedades que no possuem seus atos constitutivos
registrados nos rgos prprios (Registro Civil de Pessoas Jurdicas ou Registro Pblico de
Empresas Mercantis), portanto, no adquirem personalidade jurdica. So consideradas
sociedades de fato e no de direito, tratadas no NCC como sociedades em comum. Como no
est personificada juridicamente, no possui capacidade jurdica para adquirir direitos e assumir
obrigaes. Por no ser uma pessoa jurdica, no possvel separar o patrimnio da sociedade
do patrimnio particular dos scios. A responsabilidade dos scios ilimitada. Ex.: Sociedade em
comum e Sociedade em Conta de Participao.

Sociedade em comum conforme mencionado anteriormente, uma sociedade de fato e no

de direito. Seus scios, nas relaes entre si ou com terceiros, s podem provar a existncia
da sociedade por escrito. A responsabilidade dos scios ilimitada e todos respondem
solidria e ilimitadamente pelas obrigaes assumidas pela sociedade em comum. Para fins
fiscais, a capacidade tributria passiva independe de estar a pessoa jurdica regularmente
constituda, bastando que configure uma unidade econmica ou profissional (art. 126, III, do
CTN).

Art. 126. A capacidade tributria passiva independe:

I da capacidade civil das pessoas naturais;
II de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privao ou limitao do
exerccio de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administrao direta de seus bens
ou negcios;

III de estar a pessoa jurdica regularmente constituda, bastando que configure uma unidade
econmica ou profissional.

Sociedade em Conta de Participao tipo societrio em que h a existncia de dois tipos de

scio: o ostensivo e o participante. A atividade constitutiva do objeto social exercida
unicamente pelo scio ostensivo, em seu nome individual e sob sua prpria e exclusiva
responsabilidade, participando os demais dos resultados correspondentes. A constituio da
sociedade em conta de participao independe de qualquer formalidade e pode provar-se por
todos os meios admitidos em direito. O contrato social produz efeitos somente entre os scios
e sua eventual inscrio em qualquer registro no confere personalidade jurdica sociedade.
Somente o scio ostensivo obriga-se perante terceiros. O scio participante obriga-se
exclusivamente perante o scio ostensivo, na forma prevista em seu contrato de participao.

Sociedades Personificadas: so as sociedades que possuem seus atos constitutivos registrados

nos rgos prprios, tornado-se sociedades de direito, pessoa jurdica, dotada de patrimnio
prprio distinto do patrimnio de seus scios, com capacidade de adquirir direitos e assumir
obrigaes. Ser representada ativa e passivamente por seus administradores. Ex.: Sociedades
Simples, Sociedade em Nome Coletivo, Sociedade em Comandita Simples, Sociedade Limitada,
Sociedade Annima, Sociedade em Comandita por Aes, Sociedade Cooperativa.

1.4 INSCRIO DO EMPRESRIO

obrigatria a inscrio do empresrio no Registro Pblico de Empresas Mercantis
(Juntas Comerciais) da respectiva sede, antes do incio de suas atividades. A inscrio do
empresrio ser feita mediante requerimento com as seguintes informaes:
a. o seu nome, nacionalidade, domiclio, estado civil e, se casado, o regime de bens;
b. a firma, com a respectiva assinatura;
c. o capital;
d. o objeto; e
e. a sede da empresa
O empresrio que instituir sucursal, filial ou agncia, em lugar sujeito jurisdio de outra
Junta Comercial, estar obrigado a inscrev-la nessa, com a prova da inscrio originria da
empresa matriz (art. 969 do NCC).

2. SOCIEDADE LIMITADA
2.1 CARACTERSTICAS
o tipo de sociedade cuja responsabilidade de cada scio restrita ou limitada ao valor de
suas quotas, mas todos respondem solidariamente pela integralizao do capital social. O capital
social dividido em Quotas. Era regida pelo Decreto n. 3.708, de 10 de janeiro de 1919, e o seu
contrato social estava subordinado s disposies dos arts. 300 a 302 do Cdigo Comercial. Com
a vigncia do NCC passou a denominar-se apenas de Sociedade Limitada e a ser regida pelas
normas dos arts. 1.052 a 1087 do NCC. A sociedade limitada tem sido, ao longo dos tempos, a
forma societria mais adotada pelas pequenas, mdias e at grandes empresas, devido a sua
relativa simplicidade, a possibilidade de limitar a responsabilidade de cada scio ao total do capital
e pelo fato de ser uma sociedade contratual. Na sociedade contratual, desde que observadas as
clusulas bsicas exigidas em lei, os scios tm plena liberdade de contratar as demais clusulas,
inclusive sobre a repartio dos lucros, o que no acontece nas sociedades institucionais, como
por exemplo, nas sociedades por aes.
2.2 AS NOVAS REGRAS DO NCC
As novas regras estabelecidas pelo NCC desfazem a simplicidade de constituio e a
liberdade de contratao das demais clusulas das Sociedades Limitadas, tornando-as muito
parecidas com as Sociedades por Aes. Dentre as novas regras, podemos citar:

a. exigncia de assemblia de scios das sociedades com mais de 10 scios, para a tomada
de vrios tipos de decises;

b. nas sociedades com mais de 10 scios, a aprovao das contas da administrao deve
ser feita em assemblia de scios;

c. necessidade de novos livros societrios, tais como o de registro de presena de scios na

assemblia, de atas de assemblia, de termo de posse de administradores e conselheiros
fiscais;

d. exigncia de unanimidade para a aprovao, entre outros assuntos, do aumento ou

reduo do capital; para admisso de novo scio; mudana de sede; alterao da
denominao social; etc.
Diante dessas novas regras, nota-se o aumento da burocracia na gesto societria dessas
empresas, comprometendo a tomada de deciso de forma rpida e eficiente, alm de exigir que o
seu contrato social seja elaborado por profissional competente, pois suas clusulas devem ser
cuidadosamente estudadas e escolhidas, de forma que sejam compatveis com as pessoas que
esto associando-se, com o seu objetivo social e o mercado onde vai atuar. A observncia dessas
clusulas visa evitar problemas futuros entre scios e em relao a terceiros.
No regime anterior ao NCC, o titular de, pelo menos, 51% das quotas do capital social,
tinha os votos necessrios para proceder a qualquer modificao no contrato social, inclusive
nomear os scios gerentes, ou seja, os encarregados de gerir os negcios da sociedade,
atualmente designados como administradores. De acordo com as novas regras impostas pelo
NCC, a modificao do contrato social precisa de, pelo menos, 75% (3/4) do capital social (art.
1.076, I). Tomando como exemplo uma sociedade formada por trs scios, em que o scio A
titular de 60% das quotas e os scios B e C so detentores, cada um, de quotas correspondentes
a 20% do capital social. No regime anterior (Decreto 3.708/19), o scio A poderia decidir, como
titular de 60% das quotas de capital social, sobre todas as alteraes. No novo sistema do NCC, o
scio A precisar de votos de pelo menos um dos scios para esse tipo de deciso.

Outra modificao relevante a que trata da nomeao e destituio de administradores

da sociedade limitada, antigos scios-gerentes. De acordo com o NCC, o scio que for nomeado
administrador, por meio de clusula expressa no contrato social, somente poder ser destitudo
pelo voto dos scios que representem 2/3 do capital social (art. 1.063, 1):
Art. 1.063. O exerccio do cargo de administrador cessa pela destituio, em qualquer tempo, do
titular, ou pelo trmino do prazo se, fixado no contrato ou em ato separado, no houver
reconduo.
1 Tratando-se de scio nomeado administrador no contrato, sua destituio somente se opera
pela aprovao de titulares de quotas correspondentes, no mnimo, a dois teros do capital social,
salvo disposio contratual diversa.
2 A cessao do exerccio do cargo de administrador deve ser averbada no registro
competente, mediante requerimento apresentado nos dez dias seguintes ao da ocorrncia.
3 A renncia de administrador torna-se eficaz, em relao sociedade, desde o momento em
que esta toma conhecimento da comunicao escrita do renunciante; e, em relao a terceiros,
aps a averbao e publicao.
Foi estabelecido o prazo de um ano a partir da vigncia do NCC (11/01/2003), ou seja, at
11/01/2004, para que as sociedades, simples ou empresrias, adaptem seus contratos s novas
regras.
2.3 O CONTRATO SOCIAL
De acordo com o art. 1.053 do NCC, nos casos omissos, as sociedades limitadas sero
regidas, de forma supletiva, pelas normas das sociedades simples. O mesmo artigo prev a
regncia supletiva da sociedade limitada pela Lei das sociedades por aes, sendo recomendvel
que seja includa uma clusula nesse sentido, escolhendo a regncia supletiva pela Lei das SAs.
O contrato social composto pelas clusulas bsicas, indicadas no Art. 997, e outras
clusulas livremente contratadas, com a finalidade de dotar as sociedades limitadas de
instrumentos hbeis para desenvolver sua atividade econmica. Dentre as clusulas bsicas
podemos citar:
Art. 997. A sociedade constitui-se mediante contrato escrito, particular ou pblico, que, alm de
clusulas estipuladas pelas partes, mencionar:
I nome, nacionalidade, estado civil, profisso e residncia dos scios, se pessoas naturais, e
firma ou denominao, nacionalidade e sede dos scios, se jurdicas;
II denominao, objeto, sede e prazo da sociedade;
III capital da sociedade, expresso em moeda corrente, podendo compreender qualquer espcie
de bens, suscetveis de avaliao pecuniria;
IV a quota de cada scio no capital social, e o modo de realiz-la;
V as prestaes a que se obriga o scio, cuja contribuio consista em servios;
VI as pessoas naturais incumbidas da administrao da sociedade, e seus poderes e
atribuies;
VII a participao de cada scio nos lucros e nas perdas;
VIII se os scios respondem, ou no, subsidiariamente, pelas obrigaes sociais.
O contrato deve indicar, tambm, se for o caso, a firma social, isto , o nome com o qual a
sociedade se apresenta no mercado. Deve conter o nome de um ou mais scios, seguida da
expresso abreviada Ltda. Por exemplo: Maciel e Meneses Ltda. Se houver vrios scios, pode
ser citado o nome de um deles acrescido da expresso & Cia Ltda. No exemplo, poder ser:
Maciel & Cia Ltda. Geralmente se utiliza o nome do scio administrador na firma social, quando a
sociedade composta por vrios scios.

Se a denominao social for um nome fantasia, deve, sempre que possvel, informar o
objetivo da sociedade. Por exemplo, Comrcio de Calados Dup Ltda. Se a expresso limita for
omitida, os administradores e os scios que do nome firma sero considerados solidrios e
ilimitadamente responsveis.
2.4 RESPONSABILIDADE DOS SCIOS
Conforme comentado anteriormente, a Sociedade Limitada era regida pelo Decreto n.
3.708, de 10 de janeiro de 1919, que em seu art. 2 limitava a responsabilidade dos scios ao total
do capital social. O NCC modifica essa regra da seguinte forma:
Art. 1.052. Na Sociedade Limitada, a responsabilidade de cada scio restrita ao valor de suas
quotas, mas todos respondem solidariamente pela integralizao do capital social.
Portanto, uma vez integralizado o capital social, cada scio responde exclusivamente at o
valor de suas quotas de capital, porm enquanto no for totalmente integralizado o capital social,
todos os scios respondem pelo total desse capital. A garantia de limitao da responsabilidade
ao valor da quota de capital de cada scio separa efetivamente o patrimnio da sociedade do
patrimnio particular dos scios, que fica a salvo de cobrana de terceiros, credores da sociedade.
Essa proteo do patrimnio dos scios pode parecer injusta do ponto de vista dos credores, mas
representa o preo do risco que envolve toda atividade econmica.
Como regra geral, os administradores ou os scios que derem nome firma no
respondem pessoalmente pelas obrigaes contradas em nome da sociedade, porm, nos casos
de atos praticados com desvio de poder, violao do contrato ou da Lei, respondero solidria e
ilimitadamente. Trata-se da desconsiderao da personalidade jurdica da empresa, que vem
sendo adotada pela jurisprudncia, principalmente nos casos de execues trabalhistas e
previdencirias.
Exemplificando, os casos de no pagamentos de tributos devidos so contrrios lei, logo,
na execuo fiscal, se os bens da sociedade no forem suficientes para o pagamento integral do
dbito tributrio, os scios administradores e os que derem nome firma respondem com seus
bens particulares at o saldo do dbito tributrio que superar o valor dos bens da empresa.
2.5 QUOTAS DE CAPITAL SOCIAL
O capital da Sociedade Limitada dividido em quotas representativas da participao dos
scios. As quotas podem ser subscritas igualmente pelos scios, ou seja, todos possuem a
mesma quantidade de quotas, ou de forma desigual, subscrevendo alguns scios mais quotas que
outros. O capital poder ser integralizado em bens mveis ou imveis, respondendo os scios
pela exata estimao dos valores conferidos ao capital, pelo prazo de cinco anos, contados da
data do registro da sociedade ou do aumento de capital. A integralizao do capital com bens
imveis isenta do Imposto de Transmisso de Bens Imveis e de Direitos a eles Relativos (ITBI)
inter vivos, de competncia municipal, por expressa disposio constitucional (art. 156). No
permitida a participao de scio cuja contribuio social consista apenas em prestao de
servios, conforme dispe o art. 1.055 do NCC.
Para efeito de transferncia de quotas e no havendo disposio em contrrio no contrato
social, o scio pode ceder suas quotas, total ou parcialmente, a outro scio, independentemente
de ouvir os demais. Pode, tambm, haver a transferncia de quotas para no scios, pessoas
estranhas sociedade, desde que no haja oposio de titulares de mais de 1/4 do capital social
(25%). A cesso de quotas de capital social somente ter efeito jurdico, quanto sociedade, a
partir da averbao do respectivo instrumento, assinado pelos scios concordantes.

10

2.6 CONSELHO FISCAL

A nomeao, instalao e funcionamento do conselho fiscal na limitada s se justificam
nas sociedades com nmero significativo de scios que no participam da administrao ou esto
afastados do dia-a-dia da empresa. Em geral, nas pequenas e mdias empresas, os scios
convivem com o quotidiano da sociedade e acompanham seus negcios, as obrigaes
assumidas e a situao financeira. Nessas condies, no conveniente nem recomendvel, do
ponto de vista econmico, a instalao do conselho fiscal. Caso o contrato social preveja a
instalao do conselho fiscal, ele ser composto por trs ou mais membros e respectivos
suplentes, scios ou no, residentes e domiciliados no pas, eleitos em assemblia anual dos
scios. No podem fazer parte do conselho fiscal, alm dos inelegveis enumerados no 1 do
art. 1.011 do NCC, os membros da administrao da sociedade ou de outra por ela controlada, os
empregados de quaisquer delas, o cnjuge ou parentes at terceiro grau dos administradores.
Art. 1.011.
1. No podem ser administradores, alm das pessoas impedidas por lei especial, os
condenados a pena que vede, ainda que temporariamente, o acesso a cargos pblicos; ou por
crime falimentar, de prevaricao, peita ou suborno, concusso, peculato; ou contra a economia
popular, contra o sistema financeiro nacional, contra as normas de defesa da concorrncia, contra
as relaes de consumo, a f pblica ou a propriedade, enquanto perdurarem os efeitos da
condenao.
As atribuies do conselho fiscal esto elencadas no art. 1.069 do NCC:
Art. 1.069. Alm de outras atribuies determinadas em lei ou no contrato social, aos membros
do conselho fiscal incumbem, individual ou conjuntamente, os deveres seguintes:
I examinar, pelo menos trimestralmente, os livros e papis da sociedade e o estado do caixa e
da carteira, devendo os administradores ou os liquidantes prestar-lhes as informaes solicitadas;
II lavrar no livro de atas e pareceres do conselho fiscal o resultado dos exames referidos no
inciso I deste artigo;
III exarar no mesmo livro e apresentar assemblia anual dos scios parecer sobre os negcios
e as operaes sociais do exerccio em que servirem, tomando por base o balano patrimonial e o
de resultado econmico;
IV denunciar os erros, fraudes ou crimes que descobrirem, sugerindo providncias teis
sociedade;
V convocar a assemblia dos scios se a diretoria retardar por mais de trinta dias a sua
convocao anual, ou sempre que ocorram motivos graves e urgentes;
VI praticar, durante o perodo de liquidao da sociedade, os atos a que se refere este artigo,
tendo em vista as disposies especiais reguladoras da liquidao.
2.7 DELIBERAO DOS SCIOS
Os scios das pequenas e mdias empresas normalmente esto presentes nas principais
atividades quotidianas, dentre as quais o controle da movimentao financeira, as obrigaes
assumidas pela sociedade e outras deliberaes que no exigem maiores formalidades. No
entanto, as deliberaes de determinadas matrias de maior relevncia para a sociedade e de
repercusso nos direitos dos scios e de terceiros, exigem algumas formalidades previstas em lei,
a fim de preservar, por escrito, as deliberaes que devem ser tomadas em assemblia de scios.
Essas matrias esto enumeradas no art. 1.071 do NCC:
Art. 1.071. Dependem da deliberao dos scios, alm de outras matrias indicadas na lei ou no
contrato:

11

I a aprovao das contas da administrao;

II a designao dos administradores, quando feita em ato separado;
III a destituio dos administradores;
IV - o modo de sua remunerao, quando no estabelecida no contrato;
V a modificao do contrato social;
VI a incorporao, a fuso e a dissoluo da sociedade, ou a cessao do estado de liquidao;
VII a nomeao e destituio dos liquidantes e o julgamento das suas contas;
VIII o pedido de concordata.
As deliberaes acima elencadas s podem ser aprovadas em assemblia, regularmente
convocada e instalada, atendido o quorum deliberativo previsto na lei para cada tipo de
deliberao. As sociedades com no mximo dez scios podem prever, em seu contrato social, que
as deliberaes sobre as matrias nele indicadas podero ser aprovadas em reunio de scios,
dispensando-se, dessa forma, a realizao de assemblia.
Nos casos de empresas com at dez scios, a assemblia ou reunio dos scios poder
ser substituda por documento que exponha de forma detalhada todas as deliberaes e que seja
assinado pela totalidade dos scios. Essa substituio, para ter validade legal, deve ser prevista
no contrato social sendo de suma importncia para as pequenas e mdias empresas, pois
simplifica a aprovao das contas e evita custos desnecessrios de convocao e publicao na
imprensa oficial e jornal de grande circulao.
A Lei exige quorum especial para as seguintes deliberaes:
Aprovao por unanimidade:

a. para destituir administrador scio nomeado no contrato social, a no ser que o contrato
social tenha previsto quorum diverso;

b. para designar administrador no scio, se o capital social no estiver ainda totalmente

integralizado;

c. para dissolver a sociedade com prazo determinado.

Aprovao com 3/4 ou 75%:

a. para alterao do contrato social;

b. para aprovar incorporao, fuso, ciso, dissoluo da sociedade ou levantamento da
liquidao.
Aprovao com 2/3 ou 67%:

a. para designar administrador no scio, se o capital social estiver totalmente integralizado.

Mais da metade do capital social ou 51%

a. para designar administrador em ato separado do contrato social;

b. para destituir administrador scio designado em ato separado do contrato social;
c. para destituir administrador no scio;
d. para expulsar scio minoritrio se permitido no contrato social;
e. para dissolver sociedade contratada por prazo indeterminado.

12

3. SOCIEDADE POR AES

3.1 CARACTERSTICAS
A sociedade annima ou companhia o tipo de sociedade em que o capital dividido em
aes, obrigando-se cada scio ou acionista somente pelo preo de emisso das aes que
subscrever ou adquirir. regida por Lei especial, a Lei n. 6.404/76, e nos casos omissos dever
ser aplicada as disposies do Novo Cdigo Civil - NCC. Dentre as principais caractersticas
podemos citar:

a. as sociedades por aes so uma sociedade de capital e no de pessoas;

b. seu capital social dividido em aes, que so ttulos representativos de participao
societria no capital da companhia;

c. o titular da ao chamado de acionista;

d. a responsabilidade do acionista vai at o preo de emisso das aes que subscrever ou
adquirir;

e. as aes so livremente negociveis, razo pela qual nenhum acionista pode impedir a
entrada de outro na companhia;

f. falecendo o titular da ao, no poder ser impedido o ingresso de seus sucessores no

quadro da sociedade;

g. a companhia sempre empresarial, mesmo que seu objeto seja civil, ou seja, prestao
de servios gerais, como por exemplo: telecomunicaes, energia eltrica, instituies
financeiras, etc;

h. a sociedade ser designada por denominao, acompanhada das expresses companhia

ou sociedades por aes por extenso ou abreviadamente (Cia ou S/A) sendo que a
expresso companhia s poder figurar no incio ou no meio do nome empresarial.
Exemplo: Companhia Brasileira de Distribuio;

i.

seu rgo deliberativo mximo a Assemblia Geral que tem poder para aprovar e
reformar os estatutos sociais, eleger seus dirigentes (conselho de administrao e
diretoria), seus fiscais (conselhos fiscais), aprovar, a cada ano, as contas da diretoria, etc.

3.2 ESPCIES DE COMPANHIAS

Existem dois tipos de companhias: as de capital aberto e as de capital fechado,
diferenciando-se uma da outra pela negociao ou no de suas aes na bolsa de valores ou no
mercado de balco.
Companhia de Capital Aberto: aquela em que os valores mobilirios de sua emisso (aes,
debntures, partes beneficirias, etc.), depois de registrados na comisso de Valores Mobilirios
(CVM), podem ser negociadas na bolsa de valores ou no mercado de balco.
Companhia de Capital Fechado: aquela em que seu estatuto pode estabelecer limites livre
circulao das aes representativas de seu capital social, desde que no impeam sua
negociao nem sujeitem o acionista ao arbtrio dos rgos de administrao ou dos acionistas
controladores. Seus valores mobilirios no so negociveis em bolsas de valores.
Uma das vantagens das companhias de capital aberto a opo de captar recursos
financeiros mediante a emisso e colocao no mercado acionrio, dos valores mobilirios, sem
precisar recorrer ao crdito bancrio, com juros muito altos e capazes de inviabilizar a atividade
dos tomadores de emprstimos, se no forem bem administrados.

13

Para que a companhia possa recorrer ao mercado acionrio em busca de recursos

financeiros, torna-se obrigatria a auditoria independentes de suas Demonstraes Contbeis e
da divulgao, atravs de notas explicativas, dos principais critrios utilizados na avaliao dos
elementos patrimoniais e da composio dos valores mais relevantes constantes dessas
Demonstraes. A auditoria independente confere maior credibilidade e transparncias dos
relatrios contbeis divulgados aos usurios externos.
3.3 AES DO CAPITAL SOCIAL
As aes so a menor parcela em que dividido o capital social de uma companhia. So
classificadas quanto forma e quanto espcie. Quanto forma, eram classificadas em:
nominativas registradas, nominativas escriturais, endossveis e ao portador. Com exceo das
aes nominativas, as demais permitiam o anonimato dos seus possuidores, da o surgimento da
denominao de sociedade annima. A partir da vigncia da Lei n. 8.021/90 foram extintas as
aes endossveis e ao portador, restando somente as nominativas registradas e as nominativas
escriturais. Por esse motivo, a expresso sociedade annima, ainda utilizada no NCC e tambm
nos jornais de grande circulao, perdeu o seu significado. Primeiro, porque no restou nenhuma
possibilidade de anonimato do acionista com a extino das aes endossveis e ao portador.
Segundo, no que diz respeito prpria companhia, como ela tem um nome e endereo conhecido,
tambm no h, a rigor, como cham-la de sociedade annima.
Aes Nominativas Registradas: so representadas por certificado e transferidas mediante
registro no livro prprio da sociedade emissora, ou seja, o Registro de Transferncia de Aes.
Aes Nominativas Escriturais: so aquelas mantidas em conta de depsito em instituio
financeira, que detm a custdia dessas aes, em nome do titular. No so emitidos certificados
e sua transferncia opera-se por meio de lanamento da operao nos registros prprios da
instituio financeira depositria.
Quanto espcie, as aes so classificadas em: aes ordinrias, preferenciais e aes
de fruio.
Aes Ordinrias: so aquelas de emisso obrigatria em todas as companhias e que conferem a
seus titulares o direito de voto pleno ou restrito. Somente as companhias de capital fechado
podero ter mais de uma classe de aes ordinrias.
Aes Preferenciais: so aquelas para as quais o estatuto outorga determinados privilgios em
relao s ordinrias, podendo, em contrapartida, deixar de conferir-lhes o direito a voto ou
restringi-lo. Entre os privilgios podemos citar a prioridade na distribuio de dividendos ou no
reembolso do capital. O nmero de aes preferenciais sem direito a voto ou com restrio desse
direito estava limitado a 2/3 do total das aes. Com a vigncia da Lei n. 10.303/2001, a emisso
dessas aes est limitada a 50% do total das aes emitidas.
Aes de Fruio: so aquelas emitidas em substituio s aes de outras espcies, resultantes
da amortizao de aes ordinrias ou preferenciais, sendo considerada como amortizao, a
distribuio aos acionistas, a ttulo de antecipao, de quantias pagas a ttulo de reembolso de
capital.
3.4 RGOS SOCIAIS
De acordo com a Lei n. 6.404/76, so quatro os principais rgos da companhia: a
Assemblia Geral, o Conselho de Administrao, a Diretoria e o Conselho Fiscal. Alm desses
rgos, o estatuto poder livremente prev outros rgos de assessoria ou de execuo.

14

3.4.1 Assemblia Geral

o rgo mximo da companhia e dela participam todos os acionistas com direito a voto.
Seu carter exclusivamente deliberativo. Mesmo para os acionistas sem direito a voto, a Lei
assegura-lhes o direito de manifestar-se sobre as matrias constantes da pauta. A Lei exige a
realizao de uma Assemblia Geral Ordinria (AGO) nos quatro meses imediatamente seguintes
ao encerramento do exerccio social, tendo competncia restrita aos seguintes temas:

tomar as contas dos administradores, examinar, discutir e votar as Demonstraes
Financeiras;

deliberar sobre a destinao do lucro lquido do exerccio e a distribuio de dividendos;

eleger os administradores e fiscais, se for o caso.
Qualquer outro tema s poder ser discutido e votado em Assemblia Geral Extraordinria
(AGE), especialmente convocada e que tem poderes para tratar de qualquer assunto referente
aos interesses da companhia. Poder ser realizada no mesmo dia, em seguida ao encerramento
da AGO.
3.4.2 Conselho de Administrao
Em regra, um rgo cuja criao facultativa. Nas sociedades de capital aberto, nas
sociedades de economia mista e nas sociedades de capital autorizado, a criao desse rgo
obrigatria. um colegiado de carter deliberativo ao qual a Lei atribui parcela da competncia da
Assemblia Geral, com a finalidade de agilizar a tomada de decises de interesse da companhia.
Compete ao estatuto fixar o nmero de conselheiros e o tempo de durao do mandato de seus
integrantes, que no deve ser superior a trs anos. Deve ser composto por, no mnimo, trs
conselheiros. O Conselho de Administrao delibera sempre por maioria de votos e s pode ser
conselheiro quem for acionista. Quem elege e destitui seus membros a qualquer tempo a
Assemblia Geral.
3.4.3 Diretoria
o rgo executivo das deliberaes da Assemblia Geral e do Conselho de
Administrao e de representao legal da companhia. O estatuto deve prever o nmero mnimo e
mximo de diretores, que no deve ser inferir a dois, a durao do mandato, que no poder ser
superior a trs anos, e a atribuio de poderes de cada diretor, bem como o modo de sua
substituio. Os diretores no precisam ser acionistas e so eleitos pelo Conselho de
Administrao, ou na falta deste, pela Assemblia Geral.
3.4.4 Conselho Fiscal
um rgo colegiado destinado fiscalizao da administrao da companhia. Sua
funo proteger os interesse da empresa e de todos os seus acionistas. de existncia
obrigatria, porm, de funcionamento facultativo, devendo o estatuto dispor sobre o seu
funcionamento. No poder ser fiscal:

quem seja membro de rgo de administrao;

empregado da companhia ou de sociedade por ela controlada ou do mesmo grupo;

cnjuge ou parente at terceiro grau de administrador da empresa.

Se a Assemblia Geral deliberar sobre o seu funcionamento, o Conselho Fiscal dever ser
composto de, no mnimo, trs e no mximo cinco membros, acionistas ou no. Nesse caso, o
relatrio da administrao e os demonstrativos contbeis apresentados Assemblia Geral
devem vir acompanhados do parecer do Conselho Fiscal. Pode e deve ser assessorado por
contabilista registrado no CRC do local de sua atuao.

15

4. PLANO DE CONTAS
4.1 CONCEITO E CARACTERSTICAS
o agrupamento ordenado de todas as contas que sero utilizadas pela contabilidade de
determinada empresa. O elenco de todas as contas indispensvel para o registro de todos os
fatos contbeis. A configurao do plano de contas depende do ramo de atividade da empresa e
de seu porte (micro, pequena, mdia ou grande). Na formulao do plano de contas, dever
constar as contas que sero movimentadas pela contabilidade em decorrncia das operaes da
empresa, ou, ainda, as contas que, embora no movimentadas no momento, tero grande
perspectiva de serem utilizadas no futuro.
Nenhum plano de contas perfeito, com o decorrer do tempo e com o aumento da
complexidade das transaes da empresa, o mesmo dever sofrer algumas alteraes no sentido
de aperfeio-lo. O plano de contas confere uma padronizao das contas a serem utilizadas para
o registro dos fatos contbeis, evitando a utilizao de nomenclaturas diferentes para um mesmo
evento, tendo em vista existncia de diversas nomenclaturas para uma mesma conta. Ex.:
Duplicatas a receber ou clientes; proviso para crditos incobrveis ou proviso para devedores
duvidosos, etc. Portanto, um plano de contas evidenciando um nico ttulo de conta para
determinada operao evita que diversas pessoas ligadas ao setor contbil, registrem, com
nomenclaturas diferentes, um mesmo fato contbil ou uma mesma operao.
4.2 COMPOSIO
O plano de contas enumerado ou codificado de forma racional, facilitando a realizao
dos lanamentos contbeis por meios mecnicos ou eletrnicos. Essa codificao facilita a
identificao do grupo patrimonial a que pertence cada conta, abrangendo as contas patrimoniais
e de resultado. Poderemos atribuir a seguinte codificao:
1 - para as contas de ativo;
2 - para as contas de passivo exigvel;
3 - para as contas de patrimnio lquido
4 - para as contas de receita e dedues de receitas
5 - para as contas dedutivas do resultado do exerccio (custos, despesas, participaes).
Os nmeros subseqentes indicaro os grupos e subgrupos a que pertencem cada conta,
e, em algumas situaes, o detalhamento de cada subgrupo, dependendo da necessidade de
cada organizao. A seguir encontra-se uma sugesto de plano de contas de uma empresa do
ramo industrial, com cdigo de at quatro dgitos.

16

CDIGO
1
1.1
1.1.1
1.1.1.1
1.1.1.2
1.1.1.3
1.1.2
1.1.2.1
1.1.2.2
1.1.2.3
1.1.2.4
1.1.2.5
1.1.3
1.1.3.1
1.1.3.2
1.1.3.3
1.1.3.4
1.1.4
1.1.4.1
1.1.4.2
1.1.5
1.1.5.1
1.1.5.2
1.1.5.3
1.1.5.4
1.2
1.2.1
1.2.1.1
1.2.1.2
1.2.1.3
1.2.1.4
1.2.1.5
1.2.1.6
1.2.2
1.2.2.1
1.2.2.2
1.2.2.3
1.2.3
1.2.3.1
1.2.3.2
1.2.3.3
1.2.3.4
1.2.3.5
1.2.3.6
1.2.3.7
1.2.3.8
1.2.3.9
1.2.3.10
1.2.3.11
1.2.4
1.2.4.1
1.2.4.2
1.2.4.3
1.2.4.4

CONTAS
ATIVO
Circulante
Disponvel
Caixa
Banco conta movimento
Aplicaes de liquidez imediata
Crditos
Duplicatas a receber
(-) Duplicatas descontadas
(-) Proviso para Crditos incobrveis
Ttulos a receber
Contas a receber
Estoques
Estoques de matria-prima
Estoques de produtos em elaborao
Estoques de produtos acabados
Estoques de material de consumo
Pagamentos antecipados
Prmios de seguros a vencer
Assinaturas de revistas
Tributos a recuperar
IPI a recuperar
ICMS a recuperar
PIS a recuperar
COFINS a recuperar
No Circulante
Realizvel a longo prazo
Duplicatas a receber
(-) Duplicatas descontadas
(-) Proviso para Crditos incobrveis
(-) Ajuste a valor presente
Emprstimos a coligadas e controladas
Emprstimo a Scios e Acionistas
Investimentos
Participaes em outras sociedades
Imveis de renda
Imveis para futura utilizao
Imobilizado
Terreno
Edifcios
Instalaes
Mquinas e equipamentos
Mveis e utenslios
Veculos
Computadores e perifricos
Benfeitorias em propriedade de terceiros
Imobilizado em andamento
(-) Depreciao acumulada
(-) Amortizao Acumulada
Intangvel
Marcas e Patentes
Pesquisa e Desenvolvimento de Produtos
Direitos autorais
(-) Amortizao Acumulada

17

CDIGO
2
2.1
2.1.1
2.1.1.1
2.1.1.2
2.1.1.3
2.1.1.4
2.1.1.5
2.1.1.6
2.1.1.7
2.1.1.8
2.1.1.9
2.1.1.10
2.1.1.11
2.1.1.12
2.2
2.2.1
2.2.1.1
2.2.1.2
2.2.1.3
2.2.1.4
2.2.1.5

CDIGO
3
3.1
3.1.1
3.1.2
3.2
3.2.1
3.2.2
3.3
3.4
3.4.1
3.4.2
3.4.3
3.4.4
3.4.5
3.4.6
3.4.7
3.5
3.6

CONTAS
PASSIVO
Circulante
Exigvel a curto prazo
Fornecedores
ICMS a recolher
IPI a recolher
PIS a recolher
COFINS a recolher
IRRF a recolher
INSS a recolher
Proviso para IR
Proviso para CSLL
Contas a pagar
Ttulos a pagar
Emprstimos bancrios
No Circulante
Exigvel a longo prazo
Financiamentos
Ttulos a pagar
Debntures a pagar
Resultados no realizados
(-) Ajuste a valor presente

CONTAS
PATRIMNIO LQUIDO
Capital Social
Capital subscrito ou integralizado
(-) Capital a subscrever ou integralizar
Reservas de Capital
gio na emisso de aes
Alienao de partes beneficirias
Ajustes de avaliao patrimonial
Reservas de Lucros
Reserva Legal
Reserva Estatutria
Reserva para Contingncias
Reserva de lucros a realizar
Reserva de reteno de lucros
Reserva de incentivos fiscais
Reserva especial de dividendo obrigatrio no distrib.
(-) Prejuzos Acumulados
(-) Aes em Tesouraria

18

CDIGO
4
4.1
4.1.1
4.1.2
4.2
4.2.1
4.2.2
4.2.3
4.2.4
4.2.5
4.2.6
4.2.7
4.3
4.3.1
4.3.2
4.4
4.4.1

CDIGO
5
5.1
5.1.1
5.1.1.1
5.1.1.2
5.1.2
5.1.2.1
5.1.2.2
5.1.2.3
5.1.2.4
5.1.2.5
5.1.2.6
5.1.2.7
5.1.3
5.1.3.1
5.1.3.2
5.1.3.3
5.1.3.4
5.1.3.5
5.1.3.6
5.2
5.2.1
5.2.1.1
5.2.1.2
5.2.1.3
5.2.1.4
5.2.1.5
5.2.1.6
5.2.1.7
5.2.1.8
5.2.1.9
5.2.2
5.2.2.1
5.2.2.2
5.2.2.3
5.2.2.4

CONTAS
RECEITAS
Receita Bruta de vendas
Vendas
Servios
(-) Dedues da receita bruta
Vendas canceladas
Descontos e abatimentos incondicionais
IPI
ICMS
ISS
PIS
COFINS
Receitas Financeiras
Receitas de juros
Descontos obtidos
Receitas no-operacionais
Ganhos de capital permanente

CONTAS
CUSTOS E DESPESAS
(-) Custo dos Produtos Vendidos
Matria-prima
Matria-prima X
Matria-prima Y
Mo-de-obra
Salrios
Gratificaes
Horas extras
Encargos de FGTS
Encargos de INSS
Frias e encargos
Dcimo terceiro e encargos
Custo Indireto de Fabricao
Material secundrio
Aluguis de fbrica
Seguros de fbrica
Energia eltrica
Manuteno
Mo-de-obra indireta
(-) Despesas Operacionais
Vendas
Salrios
Comisses
Encargos de FGTS
Encargos de INSS
Frias e encargos
Dcimo terceiro e encargos
Propaganda e publicidade
Proviso para crditos incobrveis
Depreciao
Administrativas
Salrios
Honorrios da diretoria
Aluguis
Encargos de FGTS

19

5.2.2.5
5.2.2.6
5.2.2.7
5.2.2.8
5.2.2.9
5.2.2.10
5.2.3
5.2.3.1
5.2.3.2
5.2.3.3
5.3
5.3.1
5.4
5.4.1
5.4.2
5.4.3
5.4.4
5.4.5

Encargos de INSS
Frias e encargos
Dcimo terceiro e encargos
Depreciao
Seguros
Servios Profissionais
Financeiras
Juros pagos ou incorridos
Descontos concedidos
Correo monetria pr-fixada
(-) Despesas no-operacionais
Perda de capital permanente
(-) Participaes e Contribuies
Debntures
Empregados
Administradores
Partes Beneficirias
Doaes e Contribuies para fundo de previdncia

20

5. OPERAES COM MERCADORIAS - COMPRAS

5.1 COMPOSIO DOS ESTOQUES
Os estoques representam valores expressivos na composio do ativo das entidades,
particularmente naquelas cujo objeto social seja a comercializao ou produo de bens para
venda. Dessa forma os critrios para avaliar os estoques so de extrema importncia para a
formao do resultado do exerccio. Os estoques englobam todos os bens produzidos, os bens
utilizados na produo, as mercadorias adquiridas e os materiais de consumo. Resumidamente,
os estoques representam bens disposio da entidade, seja para vendas (mercadorias e
produtos acabados), seja para transformao (matrias-primas ou materiais em processo), seja
para consumo (material de escritrio).
Dentre os itens que fazem parte dos estoques das entidades, podemos citar:
Empresas Industriais: matrias-primas, produtos em elaborao, produtos acabados e materiais
auxiliares.
Empresas Comerciais: mercadorias e material de consumo.
Empresas de Servios: basicamente material de consumo e material de reposio, se a empresa
fornec-los juntamente com os servios.
Um item deve ser registrado no subgrupo estoques de uma entidade quando ocorrer a
transferncia jurdica de sua propriedade, independentemente de sua posse ou controle. De uma
forma geral, os estoques sero compostos por:

a. Itens de propriedade da entidade que integram fisicamente seus estoques, excetuando-se

aqueles que, embora estejam fisicamente na empresa, so de propriedade de terceiros, a
exemplo dos bens recebidos para conserto, demonstrao, consignao, beneficiamento,
armazenagem, etc;

b. Itens de propriedade da entidade, embora estejam em poder de terceiros, como por

exemplo, bens remetidos para conserto, demonstrao, consignao, beneficiamento,
armazenagem, etc;

c. Itens adquiridos pela entidade que ainda se encontram em trnsito na data do

encerramento das demonstraes contbeis, desde que os mesmos tenham sido
adquiridos sob condies de compra FOB (Free on board), ponto de embarque, nas
instalaes do fornecedor.
Compra (FOB) Free on board expresso inglesa que significa livre a bordo. O valor pago pelo
comprador inclui somente o valor da mercadoria. Dessa forma, os gastos referentes ao seguro e
ao frete sero de responsabilidade do comprador.
Compra (CIF) Cost, Insurance, and Freight expresso inglesa que significa custo, seguro e frete.
O valor pago pelo comprador inclui o valor das mercadorias mais os gastos com frete e seguro.
Dessa forma, o frete e o seguro sero de responsabilidade do vendedor, que dever entregar a
mercadoria no local indicado pelo comprador.
5.2 INVENTRIO
O inventrio, no sentido restrito, consiste no processo de verificao da existncia fsica
dos estoques na entidade, nos quais se incluem as mercadorias para revenda, os produtos
industrializados, os estoques de matrias-primas, materiais auxiliares e materiais de consumo. No
sentido amplo, inventrio inclui tambm a verificao da existncia fsica dos bens que fazem
parte do ativo imobilizado da entidade, das contas a pagar, das contas a receber, etc. Em suma, a
verificao e a contagem fsica do bem, in loco, caracterizam o inventrio.

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5.3 LIVRO DE REGISTRO DE INVENTRIO

As pessoas jurdicas tributadas pelo regime de tributao do lucro real esto obrigadas a
escriturar o Livro de Registro de Inventrio. Esse livro destina-se a listar as mercadorias, os
produtos manufaturados, as matrias-primas, os produtos em fabricao e os bens em
almoxarifado existentes na data de encerramento do exerccio social, quando so elaboradas as
demonstraes contbeis, conforme dispe os arts. 260 e 261 do RIR/99. As empresas que
optaram pelo lucro real trimestral esto obrigadas a registrar no livro de registro de inventrio os
estoques existentes ao final de cada trimestre; j as empresas que optaram pelo real anual, com
pagamento mensal por estimativa, tero que fazer esse registro somente por ocasio do
encerramento do exerccio. As pessoas jurdicas tributadas com base no lucro presumido e as
optantes pelo SIMPLES tambm esto obrigadas a registrar no livro de registro de inventrio os
estoques existentes em 31 de dezembro de cada ano calendrio.
O Livro de Registro de Inventrio ou as fichas que o substiturem devero ser autenticados
pelas juntas comerciais ou reparties encarregadas do registro do comrcio, no caso de
empresas mercantis, ou pelo cartrio de registro de ttulos e documentos ou de registro civil das
pessoas jurdicas, no caso de sociedades civis.
5.4 CRITRIO DE AVALIAO DOS ESTOQUES
Os bens pertencentes aos estoques devero ser avaliados de acordo com os
procedimentos estabelecidos pela Lei das Sociedades por Aes, que dispe em seu inciso II do
artigo 183:
Os direitos que tiverem por objetos mercadorias e produtos do comrcio da companhia, assim
como matrias-primas, produtos em fabricao e bens em almoxarifado, sero avaliados pelo
custo de aquisio ou produo, deduzido de proviso para ajust-lo ao valor de mercado, quando
este for inferior.
Dessa forma, o critrio de avaliao dos estoques o custo histrico, ou seja, o valor
despendido para adquiri-lo, constante da nota fiscal de compra, nos casos de mercadorias,
matrias-primas e materiais auxiliares para revenda e o custo de produo para os produtos em
elaborao e produtos acabados.
Na hiptese do valor de mercado ser inferior ao valor de custo, os estoques devero ser
ajustados por meio de uma proviso para representarem o valor que provavelmente ser
recuperado, em observncia ao princpio contbil do conservadorismo ou prudncia.
Exemplo:
Estoque a valor de custo
Estoque a valor de mercado
Ajuste dos estoques a valor de mercado

15.600,00
14.200,00
(1.400,00)

Registro contbil:
D Despesa com proviso para ajuste a valor de mercado
C Proviso para ajuste a valor de mercado

1.400,00
1.400,00

5.5 SISTEMAS DE CONTROLE DE ESTOQUES

Os sistemas de controles de estoques dizem respeito forma como a movimentao dos
estoques vai ser controlada, ou seja, o controle ser permanente a cada entrada e sada de
mercadoria, ou ser feito somente no final do exerccio ou do ms, oportunidade em que sero
apurados os resultados?

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Cabe administrao da empresa decidir qual sistema de controle ir adotar, levando em

considerao o porte da empresa, seu ramo de atividade e suas necessidades gerenciais. Os dois
sistemas de controle de estoques conhecidos so: inventrio permanente e inventrio peridico.
5.5.1 Inventrio Permanente
Consiste em manter controle contnuo das entradas e sadas de mercadorias, em
quantidade e valores, de maneira que, a qualquer momento, se disponha da posio atualizada
dos estoques e dos custos das mercadorias vendidas. Esse sistema essencial para empresas
que movimentem valores relevantes em estoques, alm de sua comprovada utilidade gerencial.
5.5.2 Inventrio Peridico
Consiste em registrar todas as compras efetuadas durante o perodo numa conta
cumulativa de compras e apurar o inventrio somente no final de cada perodo. Geralmente esse
tipo de inventrio adotado quando se torna invivel a utilizao do inventrio permanente, seja
pelo fato da empresa no dispor de tecnologia para essa finalidade, seja pela variedade de
mercadorias transacionadas. Atualmente as mdias e grandes empresas utilizam sistemas
informatizados que j registram a baixa da mercadoria em estoque no momento da venda a
terceiros.
O Custo da mercadoria vendida obtido atravs da frmula:
CMV = EI + Compras + Fretes Devolues de Compras EF.
CMV (Custo das Mercadorias Vendidas)
EI (Estoque Inicial)
EF (Estoque Final)
Exemplificando, consideremos que a empresa Mercearia So Jos possusse saldo inicial
de estoques no valor de R$ 23.000,00 e durante o perodo realizou compras de mercadorias no
valor de R$ 104.500,00 (valor lquido do ICMS) e no final do perodo apurou um estoque final de
R$ 22.500,00, avaliado ao preo de custo. O Custo das Mercadorias Vendidas ser calculado da
seguinte forma:
CMV = EI + Compras EF
CMV = 23.000 + 104.500 22.500
CMV = 105.000
Para apurar o custo das mercadorias vendidas e dos estoques existentes na empresa no
final do perodo ou por ocasio do encerramento do exerccio, utilizando-se do sistema de controle
peridico, necessita-se obrigatoriamente do levantamento fsico do estoque no final de cada
perodo de apurao.
5.6 CRITRIOS DE CUSTEIO DOS ESTOQUES
Antes de nos referirmos aos critrios de custeio dos estoques, torna-se necessrio
destacar quais so os componentes do custo de aquisio. O custo de aquisio formado pelo
valor da mercadoria, os custos incorridos para coloc-la no estabelecimento da empresa e os
impostos no-recuperveis. O valor da mercadoria aquele constante do documento fiscal; os
custos para coloc-la no estabelecimento da empresa inclui os fretes e seguros sobre compras; e
os impostos no-recuperveis so aqueles que no podero ser cobrados nas operaes
subseqentes como o imposto sobre importao, despesas aduaneiras, custos com despachantes
e imposto sobre operaes financeiras (IOF).

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Uma vez conhecidos os componentes do custo de aquisio, deve-se definir qual o preo
unitrio do produto ou mercadoria que dever ser atribudo aos estoques na data do encerramento
do perodo ou do exerccio social, uma vez que os produtos ou mercadorias foram adquiridos em
datas distintas a preos tambm distintos. Os critrios de custeio de estoques mais
freqentemente empregados so:

PEPS Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair

UEPS ltimo a Entrar, Primeiro a Sair
Custo Mdio Ponderado
Custo Especfico

5.6.1 Critrio de custeio PEPS (FIFO)

Consiste em atribuir s quantidades vendidas o custo das compras efetuadas em primeiro
lugar e dessa forma obter o custo das mercadorias vendidas, ou seja, primeiro a entrar, primeiro a
sair. Para que seja possvel adotar esse procedimento, necessrio proceder a um controle por
lotes de compra. Dessa forma, medida que ocorrem as vendas, d-se baixa das primeiras
compras, o que significa dizer que a ordem de sada das mercadorias (vendas) a mesma das
entradas (compras). Esse critrio aceito pela legislao fiscal, porm, por apresentar um custo
das mercadorias vendidas menor que o apurado atravs da mdia ponderada mvel, pouco
utilizado no Brasil. Esse critrio de custeio subavalia o custo das mercadorias vendidas e
conseqentemente sobreavalia o lucro bruto ou resultado da conta mercadorias.
5.6.2 Critrio de custeio UEPS (LIFO)
Consiste em atribuir s quantidades vendidas o custo das compras efetuadas em ltimo
lugar e dessa forma obter o custo das mercadorias vendidas, ou seja, ltimo a entrar, primeiro a
sair. Da mesma forma que na utilizao do critrio de custeio PEPS, necessrio proceder a um
controle por lotes de compra. Esse critrio estabelece ordem de sada contrria do PEPS,
atribuindo como custo das mercadorias vendidas o valor da ltima mercadoria que deu entrada
nos estoques. Esse critrio no aceito pela legislao fiscal, justamente porque sobreavalia o
custo das mercadorias vendidas e subavalia o lucro bruto ou resultado da conta mercadorias.
5.6.3 Mdia Ponderada Mvel
o critrio de custeio mais utilizado no Brasil e consiste em avaliar os estoques pelo custo
mdio de aquisio apurado a cada entrada de mercadoria, ponderado pelas quantidades
adicionadas e pelas anteriormente existentes. Possui a vantagem de no necessitar do controle
de custos por lotes de compras. Nesse critrio, cada entrada com custo unitrio de aquisio
diferente do custo mdio anterior, implica no ajuste do custo mdio.
5.6.4 Custo Especfico ou identificado
o critrio de custeio no qual a empresa controla o custo especfico de cada item
comprado ou vendido, sendo o mais adequado apenas para mercadorias ou produtos de preo
elevado e de pouca rotao, como por exemplo, tratores, automveis etc. A mercadoria ou
produto baixado no estoque pelo seu preo de custo especfico.

24

5.7 PRINCIPAIS OPERAES COM ESTOQUES DE MERCADORIAS NO COMRCIO

So inmeras as operaes que envolvem estoques de mercadorias, as quais devem ser
registradas contabilmente em contas apropriadas, visando o controle dessas operaes bem
como a elaborao das Demonstraes Contbeis. Para fins didticos, escolhemos o ramo
comercial para discorrermos sobre as principais operaes que envolvem os estoques, tendo em
vista que praticamente no existem estoques nas empresas de servios e na empresas industriais
o custo dos produtos vendidos envolver outros itens como matria-prima, materiais auxiliares,
mo-de-obra e gastos gerais de fabricao, que ainda no so do domnio dos estudantes da
disciplina de contabilidade introdutria. Os fatos contbeis relacionados aos estoques de
mercadorias, ao serem escriturados, devero obedecer aos sistemas de controle de estoques e
ao critrio de custeio adotado pela empresa.
5.7.1 Compras de Mercadorias
O custo de aquisio formado pelo valor da mercadoria, os custos incorridos para
coloc-la no estabelecimento da empresa compradora e os impostos no-recuperveis, conforme
comentado anteriormente. Os impostos recuperveis, a exemplo do IPI (Imposto sobre Produtos
Industrializados) e do ICMS (Imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e
prestao de servios de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicaes), devero ser
excludos do custo de aquisio e registrados como impostos a recuperar ou numa conta corrente
de IPI e ICMS. Essa conta corrente possui a peculiaridade de ser uma conta transitria, ou seja,
no final do perodo de apurao seu saldo transferido para o ativo circulante ou passivo
circulante, caso o saldo seja devedor ou credor, respectivamente. Registra os impostos a
recuperar e a recolher, fazendo a confrontao dos mesmos.
Exemplo: suponhamos uma compra de 100 unidades, a prazo, de mercadorias por uma empresa
no sujeita ao PIS e COFINS no cumulativos, no valor de R$ 120.000,00, com ICMS de R$
20.400,00 (120.000 x 17%) destacado na nota fiscal. O registro contbil da compra ser realizado
da seguinte forma:
D Estoque de mercadorias
D Conta corrente de ICMS
C Fornecedores

99.600
20.400
120.000

Caso a operao estivesse sujeita substituio tributria do ICMS, ou seja, o fornecedor

j tivesse destacado na nota fiscal e recolhido seu ICMS normal, bem como o relativo
substituio tributria, o ICMS representaria um custo para a empresa adquirente, tornando-se o
ICMS um imposto no recupervel. Com o advento das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/03, as
pessoas jurdicas tributadas pelo lucro real esto sujeitas ao PIS e COFINS no cumulativos, que
geram crditos tributrios nas compras de mercadorias. Dessa forma, a empresa adquirente
poder recuperar o IPI, ICMS, PIS e COFINS.
Observao: Salientamos que o procedimento de substituio tributria e o registro do PIS e
COFINS no cumulativos no sero objeto de nosso estudo, pois sero tratados nas disciplinas
de Contabilidade Tributria, Direito Tributrio e Contabilidade Avanada.
5.7.2 Frete sobre compras de mercadorias
Os fretes sobre compras representam os valores despendidos relativos ao transportes das
mercadorias adquiridas para revenda. O respectivo montante integra o custo das mercadorias e
ser incorporado s unidades adquiridas. O frete poder ser tributado pelo ICMS, devendo ser
aplicado o mesmo tratamento relativo s compras, ou seja, dever ser contabilizado como
impostos a recuperar.

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Exemplo: supondo que na compra realizada no item anterior, a empresa tenha incorrido em
despesas com fretes, no valor de R$ 1.200,00, para pagamento a prazo, com ICMS de 12%, no
valor de R$ 144,00 (1.200 x 12%), o registro contbil ser realizado da seguinte forma:
D Estoques Fretes sobre compras
D Conta corrente de ICMS
C Fretes a pagar

1.056
144
1.200

5.7.3 Descontos incondicionais recebidos sobre compras

Tambm conhecido como descontos comerciais, so considerados como dedues que
so concedidas sobre o preo da operao comercial em virtude da quantidade negociada, por se
tratar de cliente especial ou outro motivo qualquer, j constando da nota fiscal. Na prtica,
normalmente o desconto comercial j vem deduzido no preo de venda, no sendo evidenciado
na nota fiscal. considerado como incondicional porque no depende de nenhuma condio
exigida do comprador.
5.7.4 Devolues de compras
As devolues de compras geralmente ocorrem quando o adquirente se v prejudicado ao
receber certa mercadoria cujo tipo, qualidade, preo ou qualquer outro fator esteja em desacordo
com o seu pedido ou com a nota fiscal. Em virtude dessa ocorrncia, o comprador poder adotar
uma das seguintes medidas: a) devolver as mercadorias adquiridas, total ou parcialmente; e b)
solicitar um abatimento ao vendedor. A empresa compradora, ao devolver as mercadorias
adquiridas, tomar como base de valor os dados constantes da nota fiscal que gerou a entrada da
mercadoria na empresa. A devoluo de compras deve ser registrada na ficha de estoques como
retificao das compras (entradas) e no como sadas.
Exemplo: Suponha-se que uma empresa, no sujeita ao PIS e CONFINS no cumulativos,
devolva metade das mercadorias adquiridas a prazo, no valor R$ 60.000,00, com ICMS de R$
10.200,00 (60.000 x 17%), os registros contbeis sero realizados da seguinte forma:
D Fornecedores
C Estoques Devolues de compra
C Conta corrente de ICMS

60.000
49.800
10.200

5.7.5 Descontos financeiros obtidos

So descontos que esto condicionados ao cumprimento de determinada condio pelo
comprador e sua obteno ocorre posteriormente operao de compra das mercadorias.
Geralmente decorrem do pagamento antecipado do ttulo ou em funo do cumprimento de prazo
estipulado pelo fornecedor, em que o comprador ter um desconto se efetuar o pagamento da
duplicata at a data do vencimento. Nesse caso o custo das mercadorias no sofrer alteraes e
a empresa obter uma receita financeira denominada de descontos financeiros obtidos.
Exemplo: registro contbil do pagamento, no vencimento, de uma duplicata no valor de R$
12.000,00 com aproveitamento de desconto financeiro de R$ 3.000,00:
D Duplicatas a pagar
C Caixa ou bancos
C Descontos Financeiros obtidos

12.000
9.000
3.000

26

5.7.6 Adiantamento a fornecedores

So antecipaes de recursos financeiros efetuados a fornecedores para aquisio de
mercadorias para revenda, cuja entrega seja no curto ou longo prazo. Em se tratando de
empresas comerciais, geralmente as entregas se do no curto prazo. Esses adiantamentos
devem ser classificados no ativo circulante caso a entrega seja at o trmino do exerccio seguinte
e representa um direito da entidade perante os fornecedores. importante destacar que nos
casos de adiantamento a fornecedores, no ocorre a tributao do ICMS, pois o fato gerador do
mesmo a sada da mercadoria.
Exemplo: suponhamos que determinada empresa comercial adquira mercadorias para revenda no
valor e R$ 120.000,00, cuja entrega ser efetuada dentro de 60 dias, com a condio de efetuarse um adiantamento no momento do pedido no valor de R$ 50.000,00 em dinheiro e o pagamento
do saldo restante da compra ser efetuado aps 90 dias do recebimento da mercadoria.
Registro do adiantamento:
D Adiantamento a fornecedores
C Caixa ou bancos

50.000
50.000

Quando do recebimento da mercadoria, supondo que a empresa no esteja sujeita ao PIS e

COFINS no cumulativos, o registro contbil ser o seguinte:
D Estoques Compras
D Conta corrente de ICMS
C Adiantamento a fornecedores
C Fornecedores

99.600
20.400
50.000
70.000

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6. OPERAES COM MERCADORIAS - VENDAS

6.1 REGIME DE COMPETNCIA DE EXERCCIOS
De acordo com o regime de competncia de exerccios, as receitas e as despesas so
consideradas em funo de seu fato gerador e no em funo de seu recebimento ou pagamento,
respectivamente. As receitas do exerccio so aquelas efetivamente ganhas no perodo, no
importando se tenham sido recebidas ou no. As despesas do exerccio so aquelas efetivamente
incorridas no perodo, no importando se tenham sido pagas ou no. O regime de competncia se
diferencia do regime de caixa pelo fato desse ltimo considerar como receitas e despesas do
perodo as que foram efetivamente recebidas ou pagas.
6.2 VENDAS DE MERCADORIAS
6.2.1 Tributos incidentes sobre vendas
As receitas de vendas de mercadorias ou servios compreendem o produto da
transferncia de propriedade dos bens que constam dos estoques da empresa para terceiros e o
preo dos servios por ela prestados. No valor do preo de venda das mercadorias esto
embutidos os tributos indiretos como: ICMS, PIS e COFINS. No valor do preo dos servios est
embutido o ISS. As empresas comerciais, foco de nossos estudos, desenvolvem atividades com o
objetivo de lucro, portanto, ao adquirir uma mercadoria para revenda, acrescenta ao custo dessas
mercadorias, o valor dos tributos indiretos citados anteriormente e a margem de lucro. Os
conceitos tributrios expostos tambm so aplicveis s empresas industriais que, por
apresentarem uma estrutura de custos mais complexa, no sero abordados no presente
contedo restrito Contabilidade Introdutria.
O documento que comprova uma operao de venda de mercadoria a nota fiscal de
venda, sendo destacado o ICMS, que um imposto recupervel ou no cumulativo, ou seja, o
valor pago na transao de compra ser recuperado na transao de revenda, at chegar ao
consumidor final que quem assume a carga tributria. Atualmente, o PIS e a COFINS tambm
passaram a ser tributos recuperveis e no cumulativos, atravs das Leis n. 10.637/02 e
10.833/03, nos casos de empresas tributadas pelo lucro real, que no sero objeto do nosso
estudo no momento, pois a grande maioria das empresas comerciais no opta por esse regime de
tributao, que exige uma sria de obrigaes acessrias. Dentre as principais obrigaes
acessrias a serem cumpridas pelas empresas comerciais nas operaes de venda de
mercadorias podemos citar: escriturao dos livros contbeis obrigatrios (dirio e razo) e
escriturao dos livros fiscais (registro de entrada de mercadorias, registro de sada de
mercadorias, registro de apurao do ICMS, registro de apurao do ISS, registro de inventrio,
apurao do lucro real).
Supondo que uma empresa, no sujeita ao PIS e COFINS no cumulativos, possua um
estoque inicial de 500 unidades ao preo unitrio de R$ 500,00 e realize uma venda de
mercadorias, a prazo, de 100 unidades pelo preo unitrio de R$ 1.200,00, com ICMS destacado
na nota fiscal de R$ 20.400,00 (17%), PIS no valor de R$ 780,00 (0,65%), COFINS no valor de R$
3.600,00 (3%) e Custo das Mercadorias Vendidas no valor de R$ 50.000,00.
Caso seja adotado o sistema de controle de estoques do inventrio permanente, os
registros contbeis referentes a essa transao so os seguintes:
Registro da Venda
D Clientes
C Receita de vendas

120.000
120.000

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Registro do Custo das Mercadorias

D Custo das Mercadorias Vendidas
C Estoques

50.000
50.000

Registro dos tributos incidentes sobre vendas

D ICMS sobre vendas
C Conta Corrente de ICMS

20.400
20.400

D PIS sobre vendas

C PIS a recolher

780
780

D COFINS sobre vendas

C COFINS a recolher

3.600
3.600

Se a empresa adotar o sistema de controle de estoques do inventrio peridico, a baixa

dos estoques no ocorreria neste momento, e sim no final do perodo. Nesse caso seria utilizada a
frmula: CMV = EI + Compra EF para apurao do Custo das Mercadorias Vendidas. Quanto ao
critrio de custeio dos estoques, j comentado na parte relativa a compras de mercadorias, a
empresa poderia optar pelo critrio PEPS ou pelo Custo Mdio Ponderado, tendo em vista que a
legislao fiscal no admite a adoo do critrio de custeio UEPS, por subavaliar o lucro.
Partindo para a anlise dos efeitos dos lanamentos contbeis referentes ao registro das
vendas, do custo das mercadorias e dos impostos incidentes sobre vendas, chegaremos ao
conceito de Resultado da Conta Mercadorias (RCM) ou lucro bruto, que evidencia a diferena
entre a receita lquida de vendas e o custo das mercadorias vendidas, conforme demonstrado
abaixo:
Receita Operacional Bruta
(-) Tributos incidentes sobre vendas
(-) Descontos, Abatimentos, Devolues
Receita Operacional Lquida
(-) Custo das Mercadorias Vendidas
Lucro Bruto
(RCM)

120.000
(24.780)
0
95.220
(50.000)
45.220

O conhecimento do resultado bruto ou lucro bruto de grande importncia para as

empresas comerciais que trabalham com compra e vendas de mercadorias, pois fornecem a
informao do resultado da empresa antes da incluso das demais receitas e despesas. O lucro
bruto da empresa acima referida, no valor de R$ 45.220,00 representa cerca de 37,7% da receita
operacional bruta, percentual esse que representa a margem bruta que ir remunerar as demais
despesas e o capital investido pelos scios. Esse percentual poder ser comparado com o ndice
de lucro bruto das empresas do setor, fornecendo informaes gerenciais para tomada de
decises.
6.2.2 Frete sobre vendas
Quando o valor do frete for devido ou pago pela empresa vendedora, objetivando utiliz-lo
como diferencial mercadolgico, ele ser considerado uma despesa para vender as mercadorias
da empresa. Nesse caso, deve-se verificar o tratamento fiscal do ICMS sobre o frete, ou seja, se
ele tributado ou diferido, dependendo da legislao de cada estado da federao. O
Regulamento do ICMS do Estada da Bahia e a Lei Complementar n. 87/96 estabelece a alquota
interna de 17% para as operaes de circulao de mercadorias e de servios de transportes.
Suponhamos que a empresa vendedora tenha pago frete vista no valor de R$ 1.200,00,
com ICMS de 17%, o registro contbil ser o seguinte:

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D Despesas com Fretes

D Conta corrente de ICMS
C Caixa

996
204
1.200

6.2.3 Vendas com carto de crdito

As vendas de mercadorias ou servios efetuadas por meio de cartes de crdito, so
caracterizadas como vendas a prazo, tendo em vista que as sociedades administradoras de
cartes somente efetuam o pagamento ao comerciante, em geral, aps 20 dias da entrega das
autorizaes de pagamentos. As vendas por meio de cartes de crdito tm se tornado a
modalidade mais utilizada como forma de pagamento, substituindo, muitas vezes, as vendas
atravs de cheques.
Supondo que a venda do exemplo anterior (pg. 02), por uma empresa no sujeita ao PIS
e COFINS no cumulativos, com ICMS de 17%, tenha sido realizada por meio de carto de crdito
no sistema de controle de estoque do inventrio permanente, e que a administradora do carto de
crdito cobre uma taxa de 5% de comisso sobre o valor da venda. O registro contbil ser
realizado da seguinte forma:
Registro da Venda
D Carto de crdito a receber
D Comisses sobre carto de crdito
C Receita de vendas

114.000
6.000
120.000

Registro do Custo das Mercadorias

D Custo das Mercadorias Vendidas
C Estoques

50.000
50.000

Registro dos tributos incidentes sobre vendas

D ICMS sobre vendas
C Conta Corrente de ICMS

20.400
20.400

D PIS sobre vendas

C PIS a recolher

780
780

D COFINS sobre vendas

C COFINS a recolher

3.600
3.600

6.2.4 Devolues de vendas

A empresa pode receber em devoluo as mercadorias anteriormente vendidas por vrios
motivos, dentre os quais vale destacar: problemas de qualidade, especificao tcnica, demora na
entrega, divergncia no pedido, etc. O registro da devoluo da venda ser realizado com base
nos valores da venda anteriormente efetuada e o retorno ao estoque deve ser feito pelo custo
unitrio atribudo a essas mercadorias quando de sua baixa por ocasio da venda. Dessa forma, o
registro na ficha de estoque deve ser realizado como retificao das vendas (sadas) e no como
entradas.
Suponhamos que a empresa, no sujeita ao PIS e COFINS no cumulativos e sujeita ao
ICMS de 17%, adotando o sistema de controle de estoques do inventrio permanente, receba, em
devoluo, por qualquer motivo, 50% das vendas a prazo efetuadas de acordo com os exemplos
apresentados anteriormente. O registro contbil da devoluo de venda realizado da seguinte
forma:

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Registro da devoluo da venda

D Devoluo de vendas
C Clientes

60.000
60.000

Registro da reincorporao aos estoques

D Estoques
C Custo das Mercadorias

25.000
25.000

Registro do estorno dos tributos incidentes sobre vendas

D Conta Corrente de ICMS
C ICMS sobre vendas

10.200
10.200

D PIS a recolher
C PIS sobre vendas

390
390

D COFINS a recolher
C COFINS sobre vendas

1.800
1.800

6.2.5 Abatimentos sobre vendas

Os abatimentos so uma concesso da empresa vendedora ao cliente que se v
prejudicado quando a mercadoria adquirida esteja em desacordo com o pedido ou com a nota
fiscal, no que se refere a preo, qualidade, especificao, etc. Os abatimentos possuem a
finalidade evitar as devolues de vendas, tendo em vista que o cliente prejudicado poder
devolver as mercadorias, total ou parcialmente, ou solicitar um abatimento, para compensar as
falhas apontadas. So concedidos aps a venda.
Suponhamos que uma empresa concedeu ao cliente um abatimento no valor de R$
2.000,00, decorrente de uma venda a prazo, em funo da mercadoria ter apresentado defeitos de
qualidade, identificados aps a entrega. O registro contbil do abatimento sobre vendas
realizado da seguinte forma:
D Abatimento sobre vendas
C Clientes

2.000
2.000

6.2.6 Descontos comerciais (incondicionais) concedidos

Os descontos comerciais so concedidos pelo vendedor ao comprador, no ato da compra,
em funo de vrios motivos, dentre os quais podemos citar: pela grande quantidade comprada,
pelo fato do comprador ser considerado um cliente especial, pelo tempo de relacionamento do
cliente com a empresa vendedora, etc. Tais descontos no devem ser confundidos com os
abatimentos. Enquanto os abatimentos so concedidos aps a venda, os descontos comerciais
so contratados no ato da venda. O procedimento mais comum o no-registro dos descontos
comerciais, tanto na contabilidade do comprador quanto do vendedor, sendo a operao de venda
registrada pelo valor lquido.
Caso haja necessidade e interesse da empresa de registrar os descontos comerciais, o
procedimento ser idntico ao caso das devolues e abatimentos, com a abertura de uma conta
especfica de descontos comerciais concedidos (para o vendedor) e descontos comerciais obtidos
(para o comprador). Supondo que a empresa concedeu um desconto comercial no valor de R$
500,00 ao cliente, decorrente de uma venda a prazo, o registro contbil ser da seguinte forma:

31

D Descontos comerciais concedidos

C Clientes

500
500

6.2.7 Descontos financeiros concedidos

So os descontos que decorrem de uma condio, cuja concesso posterior operao
de venda das mercadorias. Normalmente decorrem do recebimento antecipado do ttulo de crdito
proveniente da operao, mas poder tambm ser concedido em funo do pagamento dentro do
prazo estipulado. Suponhamos que um cliente efetua o pagamento do ttulo na data de
vencimento, no valor de R$ 20.000,00, aproveitando o desconto financeiro estabelecido no
contrato, no valor de R$ 800,00. O registro contbil o seguinte:
D Banco
D Descontos financeiros concedidos
C Clientes

19.200
800
20.000

6.2.8 Bonificaes concedidas

So as mercadorias dadas aos clientes, sem nus, em funo do volume de vendas,
geralmente em decorrncia de promoo especial ou pelo atendimento de metas fixadas pela
empresa. So consideradas despesas de vendas. Supondo que, numa venda realizada, a
empresa conceda uma bonificao ao cliente, equivalente a dez itens de mercadorias, no sistema
de controle de estoques do inventrio permanente, em funo do volume de compras do cliente.
Nesse caso, dever ser emitida uma nota fiscal no valor de custo das mercadorias dadas em
bonificao.
Admitamos que o valor de custo dessas mercadorias seja no montante de R$ 6.024,00,
com ICMS de 17%. O registro contbil o seguinte:
D Despesas com bonificaes concedidas
C Estoques Bonificaes
C Conta corrente de ICMS

6.024
5.000
1.024

6.2.9 Adiantamento de clientes

o recebimento antecipado decorrente de uma operao de venda em que a empresa
vendedora ainda no entregou a mercadoria ou prestou o servio ao cliente. Essa operao
configura uma obrigao da empresa no que se refere entrega futura da mercadoria ou
prestao do servio. O valor recebido a ttulo de adiantamento ser registrado no ativo circulante
(caixa ou banco) e a contrapartida ser no passivo circulante (Adiantamento de Clientes).
Posteriormente, medida que as mercadorias forem sendo entregues ou os servios prestados,
pelo princpio contbil da competncia, a receita dever ser reconhecida, debitando-se a conta de
Adiantamento de Clientes e creditando-se a receita.

32

7. DEMONSTRAES CONTBEIS
Conforme o Art. 176 da Lei n. 6.404/76, atualizada pela Lei n. 11.638/2007, ao fim de
cada exerccio, sero elaboradas, com base na escriturao mercantil, as seguintes
Demonstraes Contbeis, que devero evidenciar com clareza a situao do patrimnio da
companhia e as mutaes ocorridas no exerccio:
I.

Balano Patrimonial

II.

Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados ou Demonstrao das Mutaes do

Patrimnio Lquido

III.

Demonstrao do Resultado do Exerccio

IV.

Demonstrao dos Fluxos de Caixa

V.

Demonstrao do Valor Adicionado, se companhia aberta

As Demonstraes Contbeis sero sempre publicadas com a indicao dos valores

correspondentes a, no mnimo, dois exerccios, para fins de comparabilidade da evoluo do
patrimnio de um exerccio para outro. Sero complementadas por notas explicativas e outros
quadros analticos ou Demonstraes Contbeis necessrios para o esclarecimento da situao
patrimonial e dos resultados do exerccio. Essas notas explicativas devero indicar:
a) Os principais critrios de avaliao dos elementos patrimoniais, especialmente estoques,
dos clculos de depreciao, amortizao e exausto, de constituio de provises para
encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas provveis na realizao de
elementos do ativo;
b) Os investimentos em outras sociedades, quando relevantes;
c) O aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliaes;
d) Os nus reais constitudos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e
outras responsabilidades eventuais ou contingentes;
e) A taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigaes a longo prazo;
f) O nmero, espcies e classes das aes do capital social;
g) As opes de compra de aes outorgadas e exercidas no exerccio;
h) Os ajustes de exerccios anteriores;
i)

Os eventos subseqentes data de encerramento do exerccio que tenham, ou possam vir

a ter, efeito relevante sobre a situao financeira e os resultados futuros da companhia.

As companhias de capital aberto so obrigadas a publicarem as Demonstraes Contbeis

discriminadas no Art. 176 da Lei das Sociedades por Aes, Lei n. 6.404/76, devendo observar as
normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios CVM, que sero obrigatoriamente
auditadas por auditores independentes registrados nessa Comisso.
Com relao Demonstrao dos Fluxos de Caixa, a companhia de capital fechado, com
patrimnio lquido inferior a R$ 2.000.000,00 (dois milhes de reais), no ser obrigada sua
elaborao e publicao. A Demonstrao do Valor Adicionado s ser publicada pelas
companhias abertas. A Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados poder ser includa na
Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Liquido, se publicada pela companhia, pois esta
ltima mais completa e j contm a Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados. Esses
relatrios contbeis devero ser assinados pelos administradores e por contabilista legalmente
habilitado.

33

As sociedades limitadas no estavam obrigadas a publicarem suas Demonstraes

Contbeis, que eram elaboradas meramente para finalidades internas e para atendimento da
Legislao fiscal. A partir da vigncia da Lei n. 11.638/2007, em seu Art. 3.: aplicam-se s
sociedades de grande porte, ainda que no constitudas sob a forma de sociedades por aes, as
disposies da Lei n. 6.404/76, sobre escriturao e elaborao de Demonstraes Contbeis e
a obrigatoriedade de auditoria independente por auditor registrado na Comisso de Valores
Mobilirios. So consideradas sociedades de grande porte, para fins exclusivos da legislao
societria, a sociedade ou conjunto de sociedades sob controle comum que tiver, no exerccio
social anterior, ativo total superior a R$ 240.000.000,00 (duzentos e quarenta milhes de reais) ou
receita bruta anual superior a R$ 300.000.000,00 (trezentos milhes de reais).
Dessa forma, alm das sociedades por aes de capital aberto, as sociedades por aes
de capital fechado com patrimnio lquido superior a R$ 2.000.000,00 (dois milhes de reais) e as
sociedades de grande porte devero publicar os relatrios contbeis citados anteriormente.
Para fins dos objetivos propostos pela disciplina de contabilidade societria I, sero
abordadas apenas as trs primeiras Demonstraes Contbeis.
7.1 O BALANO PATRIMONIAL
O Balano Patrimonial uma demonstrao contbil esttica, que tem por finalidade
evidenciar, de forma quantitativa e qualitativa, a situao patrimonial e financeira da empresa num
determinado momento. Geralmente elaborado no final do exerccio social juntamente com outras
demonstraes contbeis/financeiras, com a finalidade de avaliar a gesto, mas pode ser
elaborado gerencialmente no momento que a empresa dele necessitar.
7.1.1 O Ativo
O art. 178 da lei n. 6.404/76, com a nova redao da Lei n. 11.941/2009 em seu 1
estabelece:
1 No ativo, as contas sero dispostas em ordem decrescente do grau de liquidez dos
elementos nelas registrados, nos seguintes grupos:

I.
II.

Ativo circulante
Ativo no circulante, subdividido em realizvel a longo prazo, investimentos, imobilizado e
intangvel.

O ativo compreende os recursos da empresa capazes de gerar fluxos futuros de caixa e

so representados por bens e direitos. No ativo as contas sero dispostas em ordem decrescente
do grau de liquidez, ou seja, primeiro dever ser classificado o bem de maior liquidez e assim
sucessivamente, de acordo com o prazo em que o bem ou direito se converter em dinheiro. Os
subgrupos das contas do ativo sero classificados da seguinte forma:
Ativo Circulante
Disponibilidades
Direitos realizveis
Pagamentos antecipados
Ativo no circulante
Realizvel a longo prazo
Investimentos
Imobilizado
Intangvel

34

O Pronunciamento Tcnico CPC 26, emitido pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis,

trata da apresentao das Demonstraes Contbeis. Essa Norma, nos itens 66 a 68, trata da
nova estrutura para o ativo no Balano Patrimonial, em consonncia com os padres
internacionais de contabilidade e com o art. 178 da Lei das Sociedades por aes.
7.1.1.1 O Ativo Circulante
O art. 179 da Lei n. 6.404/76 estabelece em seu inciso I os componentes do ativo
circulante:
I no ativo circulante: as disponibilidades, os direitos realizveis no curso do exerccio social
subseqente e as aplicaes de recursos em despesas do exerccio seguinte.
Sinteticamente podemos afirmar que sero classificados no ativo circulante o dinheiro em
caixa e os bens e direitos que sero transformados em dinheiro durante o ciclo operacional da
empresa, alm das despesas do exerccio seguinte, que tecnicamente seriam melhor
denominadas de pagamentos antecipados, tendo em vista que s se transformaro em despesas
em funo do tempo decorrido.
Disponibilidades: nesse subgrupo so classificados o dinheiro em caixa, os depsitos bancrios
vista, as aplicaes financeiras de liquidez imediata e os numerrios em trnsito. Resumidamente,
representam dinheiro em mos e aqueles depositados em bancos, ou seja, os recursos
disponveis na data da elaborao das Demonstraes Contbeis.
Ex.: caixa, bancos, aplicaes de liquidez imediata e numerrio em trnsito.
Direitos Realizveis (crditos): nesse subgrupo so classificados os direitos de crditos oriundos
de receitas de vendas a prazo, de mercadorias e servios a clientes, ou decorrentes de outras
transaes que geram valores a receber. Tambm se classificam nesse subgrupo os estoques de
mercadorias para revenda, matrias-primas, produtos em elaborao e produtos acabados. J a
Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) T-3 classifica os estoques em subgrupo separado, com
o objetivo de destac-lo por representar valores significativos do ativo circulante nas empresas
comerciais e industriais.
Ex.: clientes, duplicatas a receber, aluguis a receber, proviso para crdito de liquidao
duvidosa, estoques, adiantamentos a fornecedores, impostos a recuperar, duplicatas
descontadas, contas a receber, adiantamento de viagens, etc.
Despesas do Exerccio Seguinte: so classificados nesse grupo os valores referentes a
pagamento antecipados que devero ser apropriados como despesas no decurso do exerccio
social atual e o seguinte, pelo regime de competncia. Referem-se a aplicaes de recursos em
despesas que devero constituir um direito da entidade. Resumidamente, engloba todas as
despesas no incorridas contratadas junto a terceiros, cuja contraprestao de servio ainda no
foi realizada.
Ex.: assinaturas pagas antecipadamente, seguros pagos antecipadamente e aluguis pagos
antecipadamente.
7.1.1.2 O Ativo No circulante
Realizvel a longo prazo
O art. 179 da Lei n. 6.404/76 estabelece em seu inciso II os componentes do ativo
realizvel a longo prazo:
II No ativo realizvel a longo prazo: os direitos realizveis aps o trmino do exerccio seguinte,
assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou emprstimos a sociedades coligadas ou
controladas (art. 243), diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que no
constiturem negcios usuais na explorao do objeto da companhia.

35

A classificao no longo prazo, conforme o texto legal obedece a dois fatores

determinantes: o tempo e a condio do devedor. Com relao ao fator tempo, devem ser
classificados no realizvel a longo prazo, os direitos realizveis aps o trmino do exerccio
seguinte.
Com relao condio do devedor, irrelevante o prazo de realizao quando se tratar
de emprstimos ou adiantamentos, em dinheiro, a diretor, acionista, coligada ou controlada, sendo
considerados no realizvel a longo prazo, ainda que o prazo para pagamento do emprstimo ou
adiantamento seja fixado no curto prazo, desde que o ato de conceder emprstimos no seja
objeto de explorao da companhia.
Ex.: contas a receber a longo prazo, emprstimos a controladas, emprstimos a scios,
emprstimos compulsrios, depsitos judiciais, adiantamento a diretores, adiantamento a
controladas, etc.
Investimentos
O art. 179 da Lei n. 6.404/76 estabelece em seu inciso III:
III em investimentos: as participaes permanentes em outras sociedades e os direitos de
qualquer natureza no classificveis no ativo circulante, e que no se destinem manuteno da
atividade da companhia ou empresa.
So classificados no subgrupo investimentos as participaes societrias a ttulo de aes
ou quotas, com o objetivo de permanncia em outras sociedades, e os direitos de qualquer
natureza no classificveis no ativo circulante, realizvel a longo prazo, imobilizado ou intangvel.
Ex.: participaes em controladas, participaes em outras empresas, participaes em incentivos
fiscais, obras de arte, imveis de renda, etc.
Imobilizado
O art. 179 da Lei n. 6.404/76 estabelece em seu inciso IV:
IV no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpreos destinados
manuteno das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade,
inclusive os decorrentes de operaes que transfiram companhia os benefcios, riscos e controle
desses bens.
Os direitos classificados no ativo imobilizado tm por objeto bens corpreos, mveis ou
imveis. A forma de utilizao ou o destino do bem o elemento essencial para a sua
classificao contbil, ou seja, o imobilizado representa os recursos aplicados na explorao do
objeto social e na manuteno das atividades da companhia.
A distino entre os direitos que tenham por objeto bens destinados a manter a atividade
da companhia e os direitos exercidos com essa finalidade serve para justificar a incluso de
determinados direitos de crdito no imobilizado, tais como os adiantamentos a fornecedores de
bens destinados ao ativo imobilizado.
As culturas permanentes, por serem verdadeiras mquinas a produzir os produtos a serem
vendidos pela entidade, devem ser classificadas no ativo imobilizado. Seus produtos como o caf,
ma, laranja, bananas, toras, postes, etc. figuraro nos estoques. As culturas permanentes,
contabilmente falando, possuem as seguintes caractersticas:

tm prazo de maturao e produo superior a um ano;

produz mais de uma vez em sua vida til econmica, ou
ainda que produza uma nica vez, tenha prazo de maturao e produo superior a pelo
menos dois anos.

36

Ex.: terrenos em uso, prdios (imveis de uso), instalaes, mquinas e equipamentos, mveis e
utenslios, veculos, equipamentos de informtica, animais de trao, animais de reproduo,
florestas formadas e respectivas contas de depreciao, amortizao e exausto.
A lei n. 11.941/2009 revogou o inciso V do art. 179 da Lei n. 6.404/76 que tratava do
subgrupo Diferido. Nesse subgrupo eram classificadas as despesas pr-operacionais, gastos com
pesquisa e desenvolvimento de novos produtos e os gastos de reestruturao que contribuiro,
efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um exerccio social e que no configurem
to-somente uma reduo de custos ou acrscimo na eficincia operacional. Com a extino
desse subgrupo, as despesas pr-operacionais e os gastos de reestruturao sero registrados
como despesas do perodo. J os gastos com pesquisa e desenvolvimento de novos produtos
passam a ser registrado no intangvel. A extino desse subgrupo se justifica pelo fato de no ser
contemplado pelas Normais Internacionais de Contabilidade.
Intangvel
O art. 179 da Lei n. 6.404/76 estabelece em seu inciso VI:
VI no intangvel: os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno
da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comrcio adquirido.
Com as mudanas introduzidas pela Lei n. 11.638/2007, ficam definitivamente
separados os bens materiais, que sero classificados no imobilizado, dos bens imateriais, que
sero classificados no intangvel.
Ex.: marcas, fundo de comrcio, direito de explorao de processo industrial (patentes), gastos
com pesquisa e desenvolvimento de novos produtos, direitos autorais, etc.
7.1.2 O Passivo
O art. 178 da Lei n. 6.404/76 estabelece em seu 2:
2 No passivo, as contas sero classificadas nos seguintes grupos:

I.
II.
III.

Passivo circulante;
Passivo no circulante; e
Patrimnio lquido, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliao
patrimonial, reservas de lucros, aes em tesouraria e prejuzos acumulados.

Embora a Lei trate o patrimnio dividido em dois grandes grupos, o ativo e o passivo, a
realidade evidencia a existncia de trs grandes grupos patrimoniais: o ativo, o passivo e o
patrimnio lquido, tendo em vista que este ltimo no pode ser considerado como capital de
terceiros. O lado direito do Balano Patrimonial representado pelas origens de recursos de
terceiros, o passivo exigvel, e pelas origens de recursos prprios, o patrimnio lquido, embora no
texto legal o passivo englobe inclusive o patrimnio lquido.
No passivo, as contas sero dispostas em ordem crescente de exigibilidade dos elementos
nelas registrados, ou seja, quanto menor o prazo de vencimento da obrigao, mais no incio do
passivo ela deve ser classificada.
Na prtica esse tratamento torna-se invivel devido ao grande volume de transaes que
ocorrem nas entidades. Dessa forma, considera-se apenas a diviso em curto e longo prazo para
atender a esse dispositivo da Lei. O passivo exigvel subdivido nos seguintes grupos:

I.
II.

Passivo Circulante
Passivo no circulante

37

O Pronunciamento Tcnico CPC 26, emitido pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis,

trata da apresentao das Demonstraes Contbeis. Essa Norma, nos itens 69 a 76, trata da
estrutura do passivo no Balano Patrimonial, em consonncia com os padres internacionais de
contabilidade e com o art. 180 da Lei das Sociedades por aes. O passivo estruturado da
seguinte forma:
Passivo Circulante
Obrigaes operacionais de curto prazo
Provises
Emprstimos de curto prazo
Passivo No-circulante
Exigvel a longo prazo
Resultados no realizados
7.1.2.1 Passivo Exigvel
O art. 180 da Lei n. 6.404/76 estabelece: as obrigaes da companhia, inclusive
financiamentos para aquisio de direitos do ativo no circulante, sero classificadas no passivo
circulante, quando se vencerem no exerccio seguinte, e no passivo no circulante, se tiverem
vencimento em prazo maior...
7.1.2.2 Passivo Circulante
Nesse subgrupo do passivo exigvel so classificadas as obrigaes da entidade cujo
prazo de vencimento ocorra at o trmino do exerccio seguinte. A classificao das obrigaes
no passivo circulante obedecer aos mesmos critrios do ativo circulante no que se refere a prazo
de vencimento, ou seja, o que ultrapassar o ciclo operacional ou o exerccio seguinte ser
classificado no passivo no circulante.
No passivo circulante devem ser registradas tanto as obrigaes formalizadas quanto as
no formalizadas, que devem ser registradas por meio de provises, com base em valores
estimados, desde que o risco seja conhecido ou calculvel.
Exemplos: fornecedores, contas a pagar, financiamentos a pagar, energia eltrica a pagar, prmio
de seguros a pagar, dividendos a pagar, salrios a pagar, proviso para imposto de renda,
proviso para contribuio social sobre o lucro lquido, proviso para frias e encargos sociais,
proviso para dcimo terceiro e encargos sociais, adiantamento de clientes, etc.
7.1.2.3 Passivo no circulante
Nesse subgrupo do passivo exigvel so classificadas as obrigaes da companhia cujo
vencimento ocorra aps o trmino do exerccio seguinte, ou seja, referem-se aos mesmos itens
classificados no passivo circulante, mas que tenham vencimento em prazo superior ao ciclo
operacional ou aps o exerccio seguinte.
Exemplos: fornecedores, financiamentos a pagar, debntures a pagar, proviso para imposto de
Renda diferido, resultados no realizados, etc.
A Lei n. 11.941/2009 revogou o art. 181 da Lei n. 6.404/76, que tratava do subgrupo
resultados de exerccios futuros, assim entendidas as receitas de exerccios futuros, diminudas
dos custos e despesas a elas correspondentes.

38

Nesse subgrupo eram classificadas as receitas recebidas antecipadamente, j deduzidas

as despesas a elas correspondentes. Geralmente eram registrados nesse subgrupo os contratos
de longo prazo, especialmente transaes referentes a atividades de compra e venda,
incorporao e construo de imveis. As receitas de exerccios futuros correspondiam a um
acrscimo no ativo da companhia que ocorre antes de a companhia cumprir sua obrigao
contratual, que normalmente corresponde entrega da coisa vendida, ou prestao do servio
contratado. Com a eliminao desse subgrupo do passivo, as receitas recebidas antecipadamente
e as despesas a elas correspondentes, passam a ser registradas no passivo no circulante na
conta de resultados no realizados.
Exemplos: aluguis recebidos antecipadamente (no reembolsveis).
7.1.3 O Patrimnio Lquido
De uma forma simplista, o patrimnio lquido ou passivo no exigvel, pode ser conceituado
como a diferena entre o ativo e o passivo exigvel. Segundo Perez Jnior e Begalli (2002, p. 22) o
patrimnio lquido composto pelos recursos aplicados pelos proprietrios e pelos resultados
gerados pelas atividades, em outras palavras, corresponde ao capital aplicado pelos scios, s
apropriaes dos resultados e aos resultados acumulados.
As contas que compem o patrimnio lquido no obedecem a um critrio de classificao,
tendo em vista a sua condio de no exigvel. Conforme dispe a Lei das Sociedades por Aes,
as contas do patrimnio lquido so dispostas na seguinte ordem: Capital Social, Reservas de
Capital, ajustes de avaliao patrimonial, Reservas de Lucros, aes em tesouraria e prejuzos
acumulados.
A Lei n. 11.638/2007 promoveu algumas mudanas na composio do patrimnio lquido,
dentre as mais importantes, a extino das reservas de reavaliao, sendo substituda pelos
ajustes de avaliao patrimonial e a extino da conta lucros acumulados, restando apenas a
conta de prejuzos acumulados. Dessa forma, todo resultado positivo (lucros) deve ser totalmente
distribudo.
7.1.3.1 Capital Social
Representa o investimento inicial dos scios (acionistas ou quotistas) bem como a parte do
lucro ou reservas incorporadas ao capital. A conta capital social discriminar o montante subscrito
ou integralizado e, por deduo, a parcela ainda no integralizada. O capital social ser dividido
em partes, denominadas de aes ou quotas, que se configuram como a menor parcela do capital
social.
7.1.3.2 Reservas de capital
So acrscimos ao patrimnio lquido que, na maioria das vezes, so utilizadas para
aumento de capital. So originadas de contribuies dos acionistas que ultrapassarem o valor
nominal das aes, de alienao de partes beneficirias e de bnus de subscrio. Vale salientar
que essas reservas no so originadas do resultado do exerccio. S podero ser utilizadas para
absorver prejuzos e para incorporao ao capital social.
De acordo com o 1 do Art. 182 da Lei das SAs, so reservas de capital:

39

a) a contribuio do subscritor de aes que ultrapassar o valor nominal e a parte do preo

de emisso das aes sem valor nominal que ultrapassar a importncia destinada
formao do capital social, inclusive nos casos de converso em aes de debntures ou
partes beneficirias;
b) o produto da alienao de partes beneficirias e bnus de subscrio;
c) (revogada); (Redao dada pela Lei n 11.638,de 2007) (Revogado pela Lei n 11.638,de
2007); e
d) (revogada). (Redao dada pela Lei n 11.638,de 2007) (Revogado pela Lei n 11.638,de
2007).
Os itens c e d correspondiam, respectivamente, ao prmio recebido na emisso de
debntures e s doaes e subvenes para investimentos, que deixam de ser reservas de capital
e passam a ser contabilizadas diretamente no resultado como receitas. As doaes e subvenes
para investimentos podero ser consideradas receitas e registradas resultado do exerccio, como
podero ser destinadas formao da Reservas de incentivos fiscais, que uma reserva de lucro.
7.1.3.3 Ajustes de avaliao patrimonial
A reserva de reavaliao consistia em nova avaliao de itens do ativo permanente pelo
seu valor de mercado e ocorria normalmente quando o item estava registrado por um valor
defasado em relao ao seu real valor de mercado. Segundo alguns autores, esse procedimento
contrariava o Princpio Contbil do registro pelo valor original e o da Prudncia. Por esse motivo, a
reserva de reavaliao foi extinta com a entrada em vigor da Lei n. 11.638/2007 e 11.941/2009,
cedendo lugar aos ajustes de avaliao patrimonial, em consonncia com as prticas contbeis
internacionais.
Portanto, sero classificadas como ajustes de avaliao patrimonial, enquanto no
computadas no resultado do exerccio em obedincia ao regime de competncia, as
contrapartidas de aumentos ou diminuies de valor atribudo a elementos do ativo e do passivo,
em decorrncia da sua avaliao a preo de mercado.
.
7.1.3.4 Reservas de lucros
So as apropriaes de lucros da empresa e possuem o objetivo de fortalecer e manter a
integridade do capital social. So classificadas da seguinte forma:

Reserva legal
Reservas estatutrias
Reserva para contingncias
Reservas de incentivos fiscais
Reservas de reteno de lucros
Reservas de lucros a realizar.

7.1.3.5 Prejuzos acumulados

Representa a soma dos resultados negativos acumulados pela entidade ao longo de sua
existncia. A existncia de resultados negativos (prejuzos) acumulados ocorre quando o
montante desse valor superar as reservas de capital e de lucros.

40

7.1.4 As Contas Retificadoras

As contas retificadoras aparecem na estrutura do Balano Patrimonial com os saldos
negativos, reduzindo o valor dos itens patrimoniais a que se referem. Existem contas retificadoras
do ativo, do passivo e do patrimnio lquido. Dentre as principais contas retificadoras, podemos
citar as seguintes:
No ativo circulante

proviso para crditos incobrveis (proviso para devedores duvidosos)

duplicatas descontadas
proviso para desvalorizao
proviso para perdas

As provises retificadoras do ativo circulante possuem o objetivo de ajustar esses itens ao

seu valor provvel de realizao. Tais provises so contabilizadas a dbito de uma conta de
despesa e a crdito de uma conta de proviso que identifique a natureza da perda estimada.
No ativo no circulante

depreciao acumulada
exausto acumulada
amortizao acumulada
ajuste a valor presente

As contas de depreciao, exausto e amortizao tm a finalidade de ajustar os valores

desses bens e direitos do ativo permanente em funo de sua vida til e da perda da capacidade
de gerao de fluxos de caixa para a entidade. A depreciao representa a perda da eficincia
funcional dos bens tangveis sujeitos a desgastes ou perda de utilidade em funo da ao da
natureza, do uso e da obsolescncia. A exausto representa a perda de valor, decorrente da
explorao, dos direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais. A amortizao
representa a perda de valor do capital aplicado na aquisio de direitos de propriedade industrial
(patentes) ou comercial (marcas) e quaisquer outros com existncia ou exerccio de durao
limitada, ou cujo objeto sejam bens intangveis de utilizao por prazo legal ou contratualmente
limitado. Aps essa breve descrio, podemos fazer a seguinte relao:
Bens e Direitos

Ajustes

Desvalorizao em funo de

Tangveis

Depreciao

Uso, ao da natureza ou obsolescncia

Intangveis

Amortizao

Explorao quantitativa ou temporria

Recursos Minerais ou Florestais Exausto

Explorao quantitativa ou temporria

De acordo com o inciso VIII do art. 183 da Lei das Sociedades por aes, os elementos
do ativo decorrentes de operaes de longo prazo sero ajustados a valor presente, sendo os
demais ajustados quando houver efeito relevante. J o inciso III do art. 184 trata das obrigaes,
encargos e os riscos classificados no passivo no circulante, que sero ajustados ao seu valor
presente, sendo os demais ajustados quando tambm houver efeito relevante.
No patrimnio lquido

Capital a integralizar
Prejuzos acumulados
Aes em tesouraria

41

O capital a integralizar representa a parcela ainda no integralizada ou subscrita pelos

scios ou acionistas. Os prejuzos acumulados representam uma reduo do patrimnio lquido
em funo da ocorrncia de resultados negativos das operaes da empresa em determinados
perodos, que superem a existncia de lucros acumulados, reservas de capital e reservas de
lucros. As aes em tesouraria representam as aes emitidas pela prpria empresa e por ela
readquiridas, com a finalidade de devoluo de capital a certos scios ou retirada temporria de
circulao, com objetivo especfico de especulao. Devem ser destacadas como redutora da
conta de patrimnio lquido que registrarem a origem de recursos aplicados em sua aquisio.
7.1.5 Como se elabora o Balano Patrimonial
Para se elaborar o Balano Patrimonial, necessrio seguir as seguintes etapas:
1 etapa - Elaborar o Balancete de verificao do ltimo ms com base no livro razo
2 etapa - Elaborar os ajustes das contas
3 etapa - Encerrar as contas de resultado
4 etapa - Elaborar as Demonstraes Contbeis e as Notas Explicativas.
7.1.5.1 Elaborao do Balancete de verificao do ltimo ms com base no livro razo
A elaborao do Balancete de Verificao do ltimo ms o ponto de partida para
Elaborar as Demonstraes Contbeis e consiste na verificao da exatido matemtica dos
saldos das contas patrimoniais e de resultado. O total dos saldos devedores tem que ser igual ao
dos saldos credores. Identifica se os lanamentos foram registrados corretamente com as suas
respectivas contrapartidas, porm no identifica se a conta utilizada foi a correta.
7.1.5.2 Elaborao dos ajustes das contas
Esta etapa se constitui no trabalho tcnico-contbil mais importante para a elaborao do
Balano Patrimonial. Considerando que a escriturao contbil das operaes realizadas pela
entidade obedece s disposies legais, aos Princpios Fundamentais de Contabilidade e s
Normas Brasileiras de Contabilidade, as Demonstraes Contbeis obtidas com base nessa
escriturao devem refletir, o mais corretamente possvel, a situao patrimonial, a posio
financeira, o resultado das operaes e as mudanas na posio financeira da empresa de
determinado perodo de apurao. Para atingir esse objetivo necessrio, muitas vezes, efetuar
lanamentos de ajustes, de complementao e de correo, a fim de que todas as contas
indiquem os valores corretos.
Dentre os diversos ajustes a serem realizados, podemos citar: o clculo das depreciaes,
amortizaes e exaustes; as provises de salrios e encargos, frias e dcimo terceiro; as
apropriaes de seguros e demais pagamentos antecipados; reconhecimento de receitas
antecipadas pelo regime de competncia; converso e atualizao cambial; correo monetria e
juros de contratos ativos e passivos; ajuste a valor presente de direitos e obrigaes de longo
prazo, determinao do valor provvel de realizao dos valores a receber e dos estoques;
atualizao dos estoques e direitos pelo critrio do custo ou mercado, o que for menor;
determinao dos ganhos de equivalncia patrimonial; etc.
Os lanamentos de ajustes devero ser escriturados no livro dirio, transportado para o
livro razo e um novo Balancete de Verificao ser elaborado, denominado de Balancete de
Verificao aps os ajustes ou Balancete Ajustado.

42

7.1.5.3 Encerramento das contas de resultado

As contas de resultado so contas peridicas, ou seja, seus saldos so sempre encerrados
no final do perodo para a apurao do resultado do exerccio. O ponto de partida para o
encerramento das contas de resultado o Balancete Ajustado. Essa etapa desdobrada em duas
partes: a apurao do resultado do exerccio e a distribuio do resultado. A apurao do
resultado o procedimento utilizado para confrontar receitas, ganhos, despesas, custos e perdas,
com o objetivo de verificar o resultado das operaes da entidade (lucro ou prejuzo). A apurao
do resultado realizada da seguinte forma:
1. debita-se a conta Apurao do Resultado do Exerccio e credita-se cada conta de resultado,
com saldo devedor, por seu respectivo saldo, encerrando-as;
2. debita-se cada conta de resultado, com saldo credor, por seu respectivo saldo e credita-se a
conta de Apurao de Resultado do Exerccio;
3. debita-se a conta de Apurao do Resultado do Exerccio e credita-se as contas do passivo
de: proviso para contribuio social sobre o lucro, proviso para imposto de renda, e
participaes nos lucros.
O saldo da conta de Apurao do Resulta do Exerccio, que representar lucro ou prejuzo
lquido do exerccio ser transferido para a conta de lucros ou prejuzos acumulados (resultados
acumulados), pertencente ao grupo do Patrimnio Lquido. A conta de Lucros ou Prejuzos
Acumulados to importante para a contabilidade que, muito embora seja considerada uma
reteno de lucros (quando positivo), recebe um tratamento especial, sendo inclusive obrigatrio,
ao trmino de cada exerccio social, que seja elaborada a Demonstrao de Lucros ou Prejuzos
Acumulados, considerada o elo de ligao entre a Demonstrao de Resultado do Exerccio e o
Balano Patrimonial.
Na hiptese de se apurar lucro em determinado perodo, aps a transferncia para a conta
de lucros ou prejuzos acumulados, o mesmo ser distribudo por meio de lanamentos contbeis
de forma a tender:

Normas legais, pela constituio da reserva legal;

Normas estatutrias, pela constituio de reservas especiais, sem prejuzo dos dividendos
normais;
Proposta de distribuio do lucro pela administrao, aos proprietrios (scios e acionistas).
O lanamento contbil da distribuio do lucro ser da seguinte forma:

Debita-se a conta de lucros ou prejuzos acumulados;

Credita-se as contas de reservas e/ou do passivo circulante (Dividendos propostos, lucros a
distribuir ou outra denominao).
7.1.5.4 Elaborao das Demonstraes Contbeis e das Notas Explicativas
Aps o encerramento das contas de resultado, apurao e distribuio do resultado do
exerccio, elaborado outro Balancete de Verificao (Balancete aps a apurao do resultado) e,
em seguida, so elaborados os seguintes relatrios contbeis bsicos, acompanhados das notas
explicativas:

Balano Patrimonial
Demonstrao de Resultado do Exerccio
Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados ou a Demonstrao das Mutaes do
Patrimnio Lquido;
Demonstrao do Fluxo de Caixa; e
Demonstrao do Valor Adicionado

43

Estrutura do Balano Patrimonial antes das alteraes da Lei n. 6.404/76

ATIVO
Circulante
Caixa
Duplicatas a receber
Estoques

BALANO PATRIMONIAL
Casa das Lingeries Ltda
31/12/98 31/12/99
PASSIVO

40.000
150.000
390.000
580.000

10.000
220.000
420.000
650.000

50.000

40.000

Realizvel a Longo Prazo

Emprstimos a Coligadas

Circulante
Fornecedores
Salrios a Pagar
Impostos a Pagar
Dividendos a Pagar

Exigvel a Longo Prazo

Financiamentos

31/12/98

31/12/99

200.000
30.000
60.000
50.000
340.000

220.000
40.000
6.000
14.000
280.000

100.000

150.000

Resultado de Exerccios Futuros

Permanente
Investimentos
Imobilizado
Diferido

Total

60.000
90.000
10.000
160.000

50.000 Patrimnio Lquido

80.000 Capital
10.000 Reservas de Lucros
140.000

300.000
50.000
350.000

340.000
60.000
400.000

790.000

830.000

790.000

830.000

Total

Estrutura do Balano Patrimonial depois das alteraes da Lei n. 6.404/76

ATIVO
Circulante
Disponibilidade
Duplicatas a Receber
Estoques

No Circulante
Realizvel a Longo Prazo
Investimentos
Imobilizado
Intangvel

Total

BALANO PATRIMONIAL
Casas das Lingeries Ltda.
31/12/98 31/12/99
PASSIVO
Circulante
Fornecedores
Salrios a Pagar
Impostos a Pagar
Dividendos a Pagar

40.000
150.000
390.000
580.000

10.000
220.000
420.000
650.000

50.000
60.000
90.000
10.000
210.000

No Circulante
40.000 Exigvel a Longo Prazo
50.000
80.000
10.000 Patrimnio Lquido
180.000 Capital Social
Reservas de Lucros

790.000

830.000

Total

31/12/98

31/12/99

200.000
30.000
60.000
50.000
340.000

220.000
40.000
6.000
14.000
280.000

100.000

150.000

300.000
50.000
350.000

340.000
60.000
400.000

790.000

830.000

44

7.2 A DEMONSTRAO DE RESULTADO DO EXERCCIO

7.2.1 Aspectos introdutrios
Ao final de cada exerccio social, conforme disposies da Lei das Sociedades por Aes,
a contabilidade da empresa elabora, entre outros relatrios contbeis, a Demonstrao de
Resultado do Exerccio, que evidencia um grande indicador global de eficincia, que o retorno
dos investimentos dos scios ou acionistas (lucro ou prejuzo). As sociedades por Aes e as
sociedades de grande porte esto obrigadas a publicarem suas Demonstraes Contbeis,
juntamente com as notas explicativas, cuja finalidade informar os principais critrios de
avaliao utilizados pela empresa, bem como a composio dos valores mais significativos do
Balano Patrimonial e da Demonstrao de Resultado, alm de outras informaes relevantes.
Como o exerccio social um lapso de tempo muito grande para avaliar a gesto, as
entidades apuram o resultado de suas operaes num espao de tempo menor, ou seja,
mensalmente, com vistas ao atendimento da legislao fiscal na apurao dos tributos a serem
recolhidos mensalmente, ao pagamento mensal de suas despesas operacionais, bem como para
fins gerenciais, no que se refere ao acompanhamento da situao econmica da entidade,
corrigindo os possveis desvios em relao ao planejado pela administrao. Como o objetivo
principal das entidades empresrias o lucro, a Demonstrao de Resultado o relatrio que
evidencia o retorno do capital investido, servindo como base de comparao com o retorno de
outros investimentos. considerada uma demonstrao dinmica, tendo em vista que evidencia a
situao econmica de um determinado perodo, em contraposio ao Balano Patrimonial, que
uma demonstrao esttica, que evidencia a posio financeira e patrimonial num determinado
momento.
7.2.2 Conceito e Objetivo
A Demonstrao de Resultado do Exerccio destina-se a evidenciar a formao do
resultado mediante o confronto das receitas e ganhos com as despesas, custos e perdas
incorridas no exerccio. apresentada na posio vertical, discriminando seus componentes de
forma ordenada de tal forma que fiquem evidenciados: o lucro bruto, o resultado operacional, o
resultado antes do imposto de renda e da contribuio social, o resultado antes das participaes,
o lucro lquido do exerccio e o lucro por ao, quando se tratar de sociedades por aes. A
determinao do resultado do exerccio observar o princpio contbil da competncia, em que as
receitas e despesas so reconhecidas no momento da ocorrncia do fato gerador,
independentemente de recebimento ou pagamento.
7.2.3 Estrutura
A Norma Brasileira de Contabilidade, Norma Tcnica - NBC T 3, trata do conceito,
contedo, estrutura e nomenclatura das Demonstraes Contbeis, de observncia obrigatria
pelo profissional da contabilidade no exerccio da profisso.
Segundo o art. 187 da Lei das Sociedades por Aes, Lei n. 6.404/76, a Demonstrao de
Resultado do Exerccio discriminar:
I.
II.
III.

a receita bruta das vendas e servios, as dedues das vendas, os abatimentos e os

impostos;
a receita lquida das vendas e servios, o custo das mercadorias e servios vendidos e o lucro
bruto;
as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas
gerais e administrativas e outras despesas operacionais;

45

IV.
V.
VI.

VII.

o lucro ou prejuzo operacional, as outras receitas e as outras despesas;

o resultado do exerccio antes do imposto de renda e a proviso para o imposto;
as participaes de debntures, empregados, administradores e partes beneficirias, mesmo
na forma de instrumentos financeiros, e as contribuies para instituies ou fundos de
assistncia ou previdncia de empregados, que no se caracterizem como despesas;
o lucro ou prejuzo lquido do exerccio e o seu montante por ao do capital social.

De acordo com o disposto nas Normas Brasileiras de Contabilidade, norma tcnica, NBC T
3 Conceito, Contedo, Estrutura e Nomenclatura das Demonstraes Contbeis, a
Demonstrao de Resultado do Exerccio evidenciar, no mnimo, e de forma ordenada:

as receitas decorrentes da explorao das atividades fins;

os impostos incidentes sobre as operaes, os abatimentos, as devolues e os
cancelamentos;
os custos dos produtos ou mercadorias vendidos e dos servios prestados;
o resultado bruto do perodo;
os ganhos e perdas operacionais;
as despesas administrativas, com vendas, financeiras e outras e as receitas financeiras;
o resultado operacional;
as receitas e despesas e os ganhos e perdas no decorrentes das atividades fins;
o resultado antes das participaes e dos impostos;
as provises para impostos e contribuies sobre o resultado;
as participaes no resultado;
o resultado lquido do perodo.

Nota-se muita semelhana entre as duas estruturas da Demonstrao de Resultado do

Exerccio apresentadas pela Legislao societria e pela legislao profissional, com pequenas
diferenas, entre as quais podemos citar:

as dedues das vendas esto melhor explicitadas na norma profissional;

a receita lquida no mencionada na norma profissional, embora esteja implcita;

a norma societria no trata da contribuio social sobre o lucro lquido, pois, quando de sua
edio, em 1976, no existia tal tributo.

7.2.4 Receita Bruta de Vendas

Demonstra o valor das receitas decorrentes das atividades normais da empresa,
comprovadas por notas fiscais de vendas de mercadorias, produtos ou prestao de servios. As
vendas devem ser registradas pelo valor bruto, incluindo o valor dos tributos. Dessa forma, os
tributos, os descontos incondicionais, as devolues e os abatimentos sobre vendas, devero ser
registrados em contas devedoras especficas, que sero classificadas como dedues das
vendas. De acordo com o Art. 279 do Regulamento do Imposto de Renda de 1999, no se incluem
na receita bruta de vendas os impostos no cumulativos cobrados destacadamente do comprador,
a exemplo do IPI. J o art. 187 da Lei das Sociedades por Aes deixa subentendido que os
impostos no cumulativos integram a receita bruta. Diante dessa controvrsia, para atender
legislao fiscal e a legislao societria convencionou-se denominar de faturamento bruto o valor
da receita bruta incluindo o IPI, deduzindo-o posteriormente para se chegar ao valor da receita
bruta, conforme discriminado abaixo:
Faturamento Bruto
(-) IPI sobre o faturamento
Receita Bruta

14.000
(2.000)
12.000

46

7.2.5 Dedues da Receita Bruta

As dedues da receita bruta so representadas pelos tributos incidentes sobre vendas, os
descontos incondicionais, os abatimentos e as devolues de vendas. Os tributos incidentes sobre
vendas so as dedues que guardam proporcionalidade com o preo de venda das mercadorias
ou produtos e dos servios prestados. Dentre os tributos incidentes sobre vendas podemos citar: o
ICMS, o PIS, a COFINS, o ISS, o IPI. Os descontos incondicionais concedidos so as dedues
da receita que representam uma concesso da empresa vendedora empresa compradora em
termos de reduo do preo em funo da quantidade adquirida pelo cliente, por se tratar de um
cliente especial, etc. So concedidos no ato da venda e, na maioria das vezes, guardam
proporcionalidade com o preo de venda. Os abatimentos concedidos so dedues da receita
representada por reduo do preo em funo de alguma avaria na mercadoria. So concedidos
aps a venda. E finalmente as devolues so as dedues da receita que correspondem ao
desfazimento da transao de vendas por motivos diversos, dentre os quais podemos citar:
avarias, produto fora de especificao, preo acima do acordado entre as partes, qualidade, etc.
7.2.6 Custo das Vendas
O custo das mercadorias, produtos ou servios vendidos o gasto incorrido pela empresa
para coloc-los disposio do cliente no ponto de venda. Est diretamente relacionado aos
estoques da companhia por representar os valores baixados dos estoques em funo das vendas
realizadas no perodo. Nas empresas comerciais o mtodo de apurao do custo das mercadorias
vendidas mais simples, bastando se reportar aos documentos fiscais de entradas e os demais
gastos relativos a fretes e seguros. J no caso das empresas industriais, a determinao do custo
do produto vendido mais complexa, pois envolve gastos com matria-prima, mo-de-obra e
demais gastos indiretos de fabricao, sendo necessrio um sistema contabilidade de custos para
apurar com maior exatido os custos dos produtos bem como para fins de controle.
7.2.7 Despesas Operacionais
As despesas operacionais so aquelas incorridas com a finalidade de vender os produtos,
mercadorias ou servios e para administrar a empresa. De acordo com o inciso III do art. 187 da
Lei das Sociedades por Aes, as despesas operacionais so: as despesas com vendas
(comerciais), as despesas financeiras deduzidas das receitas financeiras, as despesas gerais e
administrativas e outras despesas operacionais. Alguns tericos da contabilidade no consideram
as despesas financeiras como operacionais, sob a justificativa de que as mesmas no so
essenciais ao desenvolvimento das atividades operacionais da empresa; outros a consideram
como operacionais. Sem querer polemizar a discusso terico-doutrinria, sabemos que as
empresas precisam de capital de terceiros para financiar as suas operaes e esse capital
oneroso, ou seja, remunerado com juros. Dessa forma, no vemos nenhum entrave para que as
despesas financeiras sejam consideradas como operacionais.
O ponto negativo do texto da Lei Societria a disposio da receita financeira
confrontada com as despesas financeiras no grupo das despesas operacionais. J que o grupo se
refere s despesas operacionais, no parece lgico figurar uma receita. Embora a inteno fosse
apurar o resultado financeiro, melhor seria criar um grupo com essa denominao, confrontando
as receitas e despesas financeiras da entidade.
As despesas com vendas ou comerciais representam os gastos com a promoo, a
colocao e distribuio dos produtos, mercadorias ou servios da entidade, bem como os demais
gastos da rea de vendas, tais como: salrios, comisses e encargos sociais com o pessoal da
rea de vendas, marketing, propaganda e publicidade, perdas com crditos incobrveis
(devedores duvidosos), aluguel da rea de vendas, energia eltrica, telefone, seguros, frete sobre
vendas, depreciao dos bens localizados na rea de vendas, etc.

47

As despesas gerais e administrativas representam os gastos pagos ou incorridos para a

gesto da empresa e basicamente se referem s atividades gerais que beneficiam todas as fases
da explorao do negcio da entidade. Dentre esses gastos podemos citar: honorrios da
administrao, diretoria e conselho de administrao, salrios e encargos sociais do pessoal
administrativo, aluguel, telefone, energia eltrica e seguros da rea administrativa, material de
escritrio, depreciao dos bens localizados na rea administrativa.
As despesas financeiras esto indiretamente ligadas ao objeto social da entidade, sendo
incorridas quando da necessidade de recursos financeiros para a consecuo de suas atividades
operacionais. Dentre as despesas financeiras podemos citar: os juros pagos, descontos
financeiros concedidos, as variaes monetrias passivas, as tarifas bancrias diversa, etc.
As receitas financeiras tambm esto indiretamente ligadas ao objeto social da entidade e
so decorrentes das aplicaes de recursos excedentes ou ociosos, com a finalidade obteno de
recursos adicionais. So exemplos de receitas financeiras: os juros recebidos, descontos
financeiros obtidos, as variaes monetrias ativas, os rendimentos de aplicaes financeiras, etc.
7.2.8 Outras Receitas e Despesas Operacionais
So classificadas como outras receitas e despesas operacionais os resultados
provenientes de atividades acessrias da empresa, decorrentes, basicamente, de participaes
societrias permanentes em outras sociedades como, por exemplo: resultado de equivalncia
patrimonial, dividendos recebidos de investimentos avaliados pelo mtodo do custo, despesas
com amortizao de gio ou receita com amortizao de desgio de investimentos, etc.
7.2.9 Receitas e Despesas No-Operacionais
As receitas no-operacionais so basicamente os ganhos de capital decorrentes da
alienao de bens do ativo permanente por valor superior ao seu valor lquido contbil (valor
deduzido da depreciao). So rendimentos oriundos de atividades que no fazem parte do objeto
social da entidade. As despesas no-operacionais so basicamente as perdas de capital
decorrentes da alienao de bens do ativo permanente por valor inferior ao valor lquido contbil.
Da mesma forma que as receitas, as despesas no-operacionais no so oriundas da explorao
do objeto social da entidade.
7.2.10 Contribuio Social sobre o Lucro Lquido e Imposto de Renda
Embora tratados como despesas, a Contribuio Social sobre o Lucro Lquido e o Imposto
de Renda da Pessoa Jurdica correspondem, essencialmente, participao do governo nos
resultados da entidade, ou seja, correspondem distribuio do resultado do empreendimento ao
setor governamental em forma de tributos sobre o lucro. A Demonstrao do Valor Adicionado,
que passou a ser obrigatria pelas Sociedades por Aes de capital aberto e grandes
corporaes, tem o papel de demonstrar a gerao da riqueza e sua distribuio entre os agentes
geradores dessa riqueza, quais sejam, empregados, investidores, credores, sociedade e governo.
A participao do governo na distribuio do resultado das empresas justifica-se pela
disponibilidade da infra-estrutura para explorao da atividade econmica.
7.2.11 Participaes
Correspondem s parcelas do lucro distribudas a alguns favorecidos nos termos do
estatuto da companhia. Se aplicam essencialmente s sociedades por aes. Dentre os tipos de
participaes nos resultados podemos citar: participaes de debntures, empregados,

48

administradores, partes beneficirias e contribuies para fundos de assistncia e previdncia de

empregados.
Companhia Maciel
DEMONSTRAO DE RESULTADO DO EXERCCIO
Exerccio findo em 31/12

Faturamento Bruto
(-) IPI sobre o faturamento
Receita Bruta de vendas
(-) Dedues da Receita bruta
Tributos sobre vendas
Devolues de vendas
Descontos incondicionais
Abatimentos
Receita Lquida de vendas
(-) Custo das Mercadorias Vendidas
Resultado Operacional Bruto
(-) Despesas Operacionais
Despesas Administrativas
Despesas Comerciais
Despesas Financeiras
(+) Receitas Financeiras
(+) Outras receitas operacionais
(-) Outras despesas operacionais
Resultado Operacional Lquido
(+) Receitas No-operacionais
(-) Despesas No-operacionais
Resultado antes da Contribuio Social e Imposto de Renda
(-) Contribuio Social
(-) Imposto de Renda
Resultado antes das participaes
(-) Participaes
Debntures
Empregados
Administradores
Partes beneficirias
Contribuio para fundos de previd. e assist. dos empregados
Resultado Lquido do Exerccio
Resultado lquido por ao

Ano 1

Ano 2

49

7.3 A DEMONSTRAO DE LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS

7.3.1 Aspectos Introdutrios
O Balano Patrimonial publicado com os valores relativos a dois exerccios, sendo que o
saldo final da conta Lucros ou prejuzos acumulados do exerccio imediatamente anterior (que
corresponde ao saldo inicial do exerccio seguinte), normalmente apresenta valores diferentes em
relao ao saldo final do perodo subseqente. A Demonstrao de Lucros ou Prejuzos
Acumulados visa explicar os motivos dessa variao de um perodo para outro, conforme exemplo
abaixo:
Patrimnio Lquido
Capital Social

Ano 1

Ano 2

300.000 340.000

Resultados Acumulados 50.000

60.000

7.3.2 Conceito e Objetivos

A Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados um relatrio contbil destinado a
evidenciar, num determinado perodo, as mutaes ocorridas nos resultados acumulados da
entidade. Dessa forma, evidencia o lucro apurado no exerccio e sua destinao para constituio
de reservas, compensaes de prejuzos, incorporao ao capital ou distribuio aos acionistas
em forma de dividendos. Revela, tambm, os eventos que interferiram no saldo inicial da conta
lucros ou prejuzos acumulados, os ajustes de exerccios anteriores e as reverses de reservas.
considerada a Demonstrao que faz o elo de ligao entre o Balano Patrimonial e a
Demonstrao de Resultado do Exerccio.
7.3.3 Estrutura
A Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados deve ser estruturada observando-se
o que disciplina o art. 186 da Lei n. 6.404/76:
Art. 186. A Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados discriminar:
I o saldo do incio do perodo, os ajustes de exerccios anteriores e a correo monetria do
saldo inicial;
II as reverses de reservas e o lucro lquido do exerccio;
III as transferncias para as reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao capital
e o saldo no fim do perodo.
1 - Como ajustes de exerccios anteriores sero considerados apenas os decorrentes de efeitos
da mudana de critrio contbil ou da retificao de erro imputvel a determinado exerccio
anterior, que no possam ser atribudos a fatos subseqentes.
2 - A Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados dever indicar o montante do
dividendo por ao do capital social e poder ser includa na Demonstrao das Mutaes do
Patrimnio Lquido se elaborada e publicada pela companhia.

50

7.3.3.1 Ajustes de Exerccios Anteriores

Conforme o disposto no 1 do art. 186 da Lei das Sociedades por Aes, os ajustes de
exerccios anteriores correspondem a mudana de critrio contbil ou erro imputvel a
determinado exerccio anterior. A mudana de critrio contbil refere-se utilizao de critrio
alternativo de avaliao diferente do ano anterior. desaconselhvel a mudana de critrio de
avaliao ou mensurao dos elementos patrimoniais de um exerccio para outro, em funo da
Conveno Contbil da Consistncia ou Uniformidade, para que no fique prejudicada a
comparabilidade das informaes contbeis. Se a mudana resultar em melhoria no aspecto
qualitativo das informaes contbeis, poder ser implementada, desde que seus efeitos sejam
mensurados no resultado do exerccio imediatamente anterior para fins de manuteno da
comparabilidade, e desde que constem das notas explicativas s Demonstraes Contbeis.
Como exemplo de mudana de critrio contbil podemos citar: mudana de critrio de custeio de
estoques (PEPS para mdia ponderada), mudana de critrio de avaliao de investimentos
(Equivalncia patrimonial para custo), etc. Os efeitos negativos ou positivos das mudanas de
critrio contbil sero registrados diretamente na conta lucros ou prejuzos acumulados.
Os erros atribuveis a exerccios anteriores geralmente so os decorrentes de escriturao,
os quais no possam ser includos no exerccio presente. Geralmente so erros de clculo,
omisso de lanamentos, erros de avaliao de estoques, complementao de lanamentos, etc.
Salvo casos excepcionais, todo erro identificado aps devidamente concludo os procedimentos
necessrios apurao do resultado do exerccio e estando as Demonstraes Contbeis
devidamente elaboradas e publicadas, dever ser ajustado no exerccio em que for constatado, a
dbito ou a crdito da conta lucros ou prejuzos acumulados.
Exemplo: Suponhamos que no ms de agosto de 2010 se constatou que uma receita de aluguis,
no valor de R$ 6.500,00, referente ao ms de novembro de 2009, foi contabilizada a crdito da
conta clientes, quando o correto seria a crdito da conta de Aluguis ativos ou receita de aluguis.
O erro, alm de provocar a diminuio do resultado do exerccio de 2009, resultou na reduo
indevida no saldo da conta representativa de direitos a receber de clientes. O ajuste dever ser
realizado no ms de agosto de 2010, mediante o seguinte lanamento:
D Clientes
C Resultados Acumulados

6.500,00
6.500,00.

Nos casos em que o erro implicar na falta de recolhimento de qualquer tributo relativo a
anos anteriores, a empresa dever proceder ao recolhimento espontneo com os acrscimos
legais devidos, efetuando os ajustes diretamente na conta de lucros ou prejuzos acumulados.
7.3.3.2 Reverses de Reservas
As reverses de reservas consistem no procedimento de reverter para os resultados
acumulados os valores das reservas no utilizadas no perodo, atravs de um lanamento a
dbito da conta de reservas e a crdito da conta de resultados acumulados.
7.3.3.3 Destinaes do Resultado do Exerccio
As destinaes do resultado do exerccio so baseadas na Lei societria, que determina
que as Demonstraes Financeiras devem registrar a destinao dos lucros segundo a proposta
da dos rgos da administrao, sujeito aprovao pela Assemblia Geral. As destinaes do
resultado podem ser realizadas atravs de transferncia para reservas, pagamentos de

51

dividendos e incorporao ao capital social, caso a entidade apure lucro no exerccio. Em caso de
prejuzo no exerccio, o mesmo s prevalecer se superar o valor dos lucros acumulados, das
reservas de lucro e das reservas de capital.

COMPANHIA MACIEL
DEMONSTRAO DE LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS
Exerccio findos em 31/12
Ano 1

Ano 2

Saldo Inicial
(+/-) Ajustes de Exerccios anteriores
(=) Saldo Inicial Ajustado
(+/-) Lucro ou prejuzo Lquido do Exerccio
(+) Reverses de Reservas
(=) Saldo disposio da entidade
(-) Destinao do Resultado
Transferncia para reservas
Reserva Legal
Reserva Estatutria
Reserva para Contingncias
Outras Reservas
Dividendos a distribuir
Incorporao ao Capital Social
(=) Saldo Final
Dividendo por ao do capital social

52

8. OPERAES COM ATIVO IMOBILIZADO

8.1 CONCEITO
De acordo com o disposto no art. 179 da Lei das Sociedades por Aes, com a nova
redao dada pela Lei n. 11.638/2007, o ativo imobilizado o conjunto de direitos que tenham
por objeto bens destinados manuteno das atividades operacionais da empresa, ou exercidos
com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operaes que transfiram companhia os
benefcios, riscos e controle desses bens. Antes da vigncia da Lei n. 11.638/2007, no
imobilizado eram registrados bens tangveis e intangveis. Aps a vigncia dessa lei, foi criado o
subgrupo intangvel para registrar os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados
manuteno da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comrcio
adquirido. Dessa forma, com as alteraes na Lei das Sociedades por aes, no imobilizado s
sero registrados bens tangveis.
8.2 CLASSIFICAO DOS ELEMENTOS DO ATIVO IMOBILIZADO
Conforme comentado anteriormente, o ativo imobilizado composto de bens materiais:

Sujeitos depreciao: mquinas e equipamentos, mveis e utenslios, instalaes,

veculos, imveis, etc.

No sujeitos depreciao: terrenos, obras de arte, antiguidades.

Sujeitos a exausto: recursos naturais e florestais (minas, florestas, reservas petrolferas,

etc.)

8.3 CRITRIOS DE AVALIAO

O subgrupo imobilizado do ativo no circulante, como j foi comentado, composto pelos
direitos que tenham por objeto bens destinados manuteno das atividades da companhia ou
que sejam exercidos com essa finalidade. O critrio de avaliao est descrito no inciso V do art.
183.
V Os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisio, deduzido do saldo da
respectiva conta de depreciao, amortizao ou exausto.
Assim como os demais ativos, o imobilizado dever ser avaliado por seu custo de
aquisio mais todos os gastos necessrios para a colocao do bem em condies de uso,
respeitando o princpio contbil do custo histrico como base de valor, ajustado pelas contas que
registrem a perda de utilidade ou reduo da eficincia funcional do bem ou direito, a ttulo de
depreciao, amortizao ou exausto. O imobilizado pode estar constitudo de bens com a
seguinte natureza:

Bens comprados de terceiros: sero avaliados pelo preo de compra mais os impostos no
recuperveis, o frete e o seguro relativos a transporte, gastos com escritura e com
instalaes e montagem;

Bens produzidos ou construdos: sero avaliados pelos custos incorridos na produo ou

construo, que so os materiais, mo-de-obra e custos gerais;

Bens recebidos por doao: sero avaliados pelo valor de mercado obtido por meio de
laudo de avaliao;

Bens recebidos por integralizao de capital: pelo valor de mercado por meio de laudo de
avaliao.

53

Como o imobilizado no se destina negociao ou venda, no h necessidade de ajustlo ao valor de mercado, quando este for menor, em observncia ao princpio ou conveno
contbil do conservadorismo. Durante muitos anos foi adotado, no Brasil, o custo histrico
corrigido, que foi extinto a partir de 01/01/1996, com a vigncia da Lei n. 9.249/95.
Com a adoo das Normas Internacionais de contabilidade pelo Brasil, a partir das Leis
n. 11.638/2007 e 11.941/2009, as empresas devem fazer o teste de recuperabilidade de ativos.
Esse teste visa impedir que um ativo esteja contabilizado por um valor superior quele possvel de
ser recuperado por uso ou venda a terceiros.
s

Para fins dos objetivos da disciplina Contabilidade Societria I, no ser explorado o teste
de recuperabilidade de ativos.
8.4 TAXAS DE DEPRECIAO
A taxa anual de depreciao fixada pela Secretaria da Receita Federal (SRF) atual
Receita Federal do Brasil (RFB), em funo da vida til do bem. Conforme a Instruo Normativa
da SRF n. 130/99, as principais taxas anuais de depreciao e vida til do bem, so as seguintes:
BENS

TAXA ANUAL

VIDA TIL

Mveis e utenslios

10%

10 anos

Software

20%

5 anos

Equipamentos de informtica

20%

5 anos

Tratores

25%

4 anos

Prdios em uso

4%

25 anos

Veculos

20%

5 anos

Instalaes

10%

10 anos

Mquinas e equipamentos

10%

10 anos

8.4.1 Bens adquiridos usados

O art. 130 do RIR/99 determina que, quando os bens so adquiridos usados, o prazo de
vida til admissvel para fins de depreciao o maior entre os seguintes:
a) Metade da vida til, admissvel para o bem adquirido novo;
b) Restante da vida til do bem.
Como exemplo podemos citar: se a empresa adquire uma mquina com sete anos de uso,
a taxa de depreciao a ser utilizada obtida da seguinte forma:
a) Vida til do bem novo = 10 anos; logo, metade ser 5 anos, equivalente a 20%
b) Restante da vida til do bem = 3 anos; equivalente a 33,33%
Deve ser utilizado o maior prazo de vida til que de 5 anos, equivalente a taxa anual de
20%.

54

8.5 BAIXA DOS BENS DO IMOBILIZADO

Em situaes no muito comuns, a empresa pode desfazer-se de alguns itens do seu
imobilizado, com a finalidade de reposio desses itens. Essa reposio poder ocorrer ao final da
vida til do bem, ou antes. A venda ou alienao de um bem do imobilizado, parcial ou totalmente
depreciado, deve ser registrada da seguinte forma:
a) Debita-se a conta caixa, bancos ou contas a receber pelo valor da alienao e credita-se a
conta de receita de venda de ativo imobilizado;
b) Apura-se o valor contbil do bem vendido, transferindo para a conta de custo desse ativo, o
valor da depreciao acumulada referente a esse bem.
As contas de vendas do ativo imobilizado e custo do imobilizado vendido fazem parte do
grupo ganhos e perdas na alienao do imobilizado. Da comparao entre o valor de alienao e
do valor contbil lquido, poderemos saber se houve uma perda ou um ganho no operacional.
Exemplo: um veculo comprado por R$ 70.000,00 e depreciado no valor de R$ 40.000,00 at certo
momento de sua vida til, vendido por R$ 35.000,00 vista. Registre esse fato contbil.
D Caixa
C Venda de imobilizado

35.000
35.000

D Custo contbil do imobilizado vendido

C Veculos

70.000
70.000

D Depreciao Acumulada Veculo

C Custo contbil do imobilizado vendido

40.000
40.000

Na hiptese acima, houve um ganho no-operacional na alienao do imobilizado no

valor de R$ 5.000,00.

55

9. TPICOS ESPECIAIS DE CONTABILIDADE

9.1 PROVISO PARA CRDITOS DE LIQUIDAO DUVIDOSA
Consiste em estimar um valor que ser provisionado no final de cada exerccio social para
cobrir, no exerccio seguinte, perdas decorrentes do no-recebimento de direitos da empresa,
geralmente originados de vendas a prazo. Essa proviso constituda para atender ao Princpio
Contbil do Conservadorismo ou Prudncia bem como para avaliar o direito pelo seu valor
provvel de realizao, levando em considerao eventuais prejuzos com o no-recebimento de
crditos da entidade.
9.1.1 Clculo e registro da Proviso
O valor dessa proviso obtido mediante a aplicao de um percentual sobre os direitos
existentes no final do exerccio, quando so elaboradas as Demonstraes Contbeis. As contas
que devem servir de base para o clculo da proviso para crdito de liquidao duvidosa so
aquelas que registram direitos provenientes de vendas a prazo de mercadorias, produtos e de
servios. Estas contas so normalmente denominadas de clientes ou duplicatas a receber.
O percentual a ser aplicado para o clculo desta proviso deve ser resultante de estudos
realizados pela empresa com base em perdas efetivas ocorridas em exerccios anteriores, em
funo do no-recebimento de seus direitos decorrentes de vendas a prazo. Poder ser utilizado
como parmetro o valor da mdia aritmtica das perdas efetivas ocorridas nos trs ltimos anos
ou, nos casos de empresas em incio de atividade ou com menos de 3 anos de existncia, o
percentual aplicado pelas empresas do setor. A base de clculo da proviso poder ser o total das
vendas a prazo durante o ano (mais recomendvel) ou o saldo das duplicatas a receber no final
do exerccio. Por questes de simplicidade, a maioria das empresas utiliza como base de clculo
da proviso o saldo das duplicatas a receber no final do exerccio.
Ao contrrio das contas de depreciao, amortizao e exausto, a proviso para crdito
de liquidao duvidosa no cumulativa, ou seja, ao final de cada exerccio, o saldo anterior no
utilizado para cobertura de prejuzos com clientes dever ser revertido para o resultado do
exerccio, constituindo-se nova proviso, ou complementado, em face da nova estimativa para o
ano seguinte. Caso o valor da proviso tenha sido insuficiente para cobrir as perdas com
devedores insolvveis, a empresa deve registrar como perdas do exerccio o valor que ultrapassar
a proviso.
Exemplo: Suponhamos que a empresa Cia dos Tecidos possua um saldo de duplicatas a receber
no valor de R$ 60.000,00 no final exerccio social de 2009 e que a mdia de perdas da empresa
nos ltimos trs anos foi equivalente a 3% do saldo das duplicatas a receber no final de cada ano.
Qual ser o valor da proviso para crdito de liquidao duvidosa para o ano de 2010, levando em
considerao que parte da proviso do ano anterior, no valor de R$ 200,00, no foi utilizado?
Clculo da estimativa da proviso para 2010 = 60.000 x 3% = R$ 1.800,00
(-) saldo no utilizado da proviso do ano de 2009
= (R$ 200,00)
= Complemento da Proviso para 2010
= R$ 1.600,00
O registro contbil da proviso para crdito de liquidao duvidosa ser realizado da
seguinte forma:
D Despesas com Crdito de liquidao duvidosa
C Proviso para crdito de liquidao duvidosa

1.600,00
1.600,00

56

Aps o registro da proviso, a conta duplicatas a receber dever figurar no Balano

Patrimonial da seguinte forma:
Duplicatas a receber
(-) Proviso para crdito de liquidao duvidosa

60.000,00
(1.800,00)

A partir de 01/01/1997, com a vigncia da Lei n. 9.430/96 a proviso para crditos de

liquidao duvidosa passou a ser indedutvel para fins de apurao da base de clculo do Imposto
de Renda das pessoas jurdicas tributadas pelo Lucro Real.
9.1.2 Baixa de Crditos incobrveis
A baixa de crditos incobrveis realizada mediante um lanamento a dbito da conta de
proviso para crditos incobrveis e a crdito da conta de duplicatas a receber ou clientes.
importante notar que a baixa de crditos incobrveis no poder ser em conta de despesa, tendo
em vista que a mesma j foi apropriada quando da constituio proviso.
Ainda de acordo com o exemplo anterior, suponhamos que um ttulo pertencente a um
determinado cliente, no valor de R$ 180,00 se tornou incobrvel, em virtude da no localizao do
mesmo em seu endereo. Aps diversas tentativas de cobrana, a empresa resolve baix-lo. A
baixa desse crdito incobrvel ser realizada da seguinte forma:
D Proviso para crditos de liquidao duvidosa
C Duplicatas a receber

180,00
180,00

9.1.3 Recuperao de crditos anteriormente baixados

Podem ocorrer situaes em que a empresa promove a baixa de algum crdito,
considerado incobrvel e, posteriormente, o cliente paga a dvida. Nesse caso, o registro contbil
da recuperao do crdito (receita) ser da seguinte forma:
D Caixa
C Recuperao de crditos baixados

180,00
180,00

Caso a recuperao do crdito ocorra dentro do prprio exerccio contbil da baixa, podese creditar a conta proviso para devedores duvidosos.
9.2 DISPONIBILIDADES
As disponibilidades representam os ativo de maior liquidez e so representadas por
dinheiro em caixa, os depsitos bancrios e as aplicaes de liquidez imediata. So os recursos
da entidade utilizados para honrar seus compromissos imediatos relativos s suas atividades
operacionais.
9.2.1 Caixa
O caixa representa o numerrio disposio da empresa e os cheques em mos, ainda
no depositados. Os cheques a receber e os vales a receber devem ser classificados em contas a
receber e adiantamentos, respectivamente, no sendo recomendvel figurarem na conta caixa.

57

9.2.2 Depsitos Bancrios vista

So os depsitos efetuados na conta bancria da empresa, decorrentes de transferncia
da conta caixa, recebimentos de vendas em dinheiro ou em cheques ou rendimentos de
aplicaes financeiras dentre outras fontes. A existncia de conta bancria em nome da empresa
essencial nos dias de hoje, pois, as instituies financeiras exigem algum tipo de relacionamento
para a concesso de crdito.
9.2.3 Aplicaes Financeiras de liquidez imediata
Representam as aplicaes em ttulos cujo prazo de resgate de curtssimo prazo, ou
seja, podem ser resgatados a qualquer momento. Em funo do prazo curto de aplicao, os
rendimentos so menores, comparativamente aos demais tipos de aplicaes. As empresas
recorrem a esse tipo de aplicao com o objetivo de obterem ganhos adicionais em funo do
excesso de recursos financeiros em conta bancria em certos perodos.
9.2.4 Controle interno das disponibilidades
As disponibilidades, por representarem valores monetrios disposio da entidade e por
ser um meio de satisfao das necessidades humanas, precisam de uma ateno especial para
no ficar merc da cobia alheia. Um bom sistema de controle interno de disponibilidades de
fundamental importncia para qualquer entidade, seja com ou sem fins lucrativos, tendo em vista
que os recursos so escassos e as necessidades so crescentes. Um sistema de controle do
disponvel possui os seguintes objetivos:

Proteo das disponibilidades

Exatido dos registros contbeis

Esses objetivos so facilmente atingidos quando possvel segregar a funo de custdia

dos elementos do ativo da funo dos registros das operaes, ou seja, quem controla o caixa
no pode ter acesso aos registros contbeis e vice-versa. O controle se torna mais efetivo quando
o trabalho de registro dividido de tal forma que permita a verificao por outro profissional. Com
esse nvel de controle (segregao de funes e superviso), s ocorreriam irregularidades
quando houvesse conspirao de pessoas. De forma geral, um sistema bsico de controle interno
de disponibilidades incluiria os seguintes aspectos:

Estabelecimento de uma rotina de trabalho definida para o registro das operaes de caixa
e bancos, com uma diviso de trabalho que permita a descoberta automtica de erros e
que previna a ocorrncia de desvios de dinheiro;

Separao do trabalho de manuseio de disponibilidades da funo de registro.

Funcionrios que fazem recebimentos ou pagamentos no devem ter acesso aos registros
e aqueles encarregados dos registros, por seu turno, no devem ter a seu alcance as
disponibilidades;

Separao, se possvel, das atividades que estejam associadas com os pagamentos

daquelas que estejam ligadas aos recebimentos;

Exigncia para que todos os recebimentos em dinheiro sejam depositados diariamente na

conta bancria da empresa; e

Exigncia para que todos os pagamentos sejam feitos em cheque nominativos.

58

9.2.5 Fundo fixo de caixa

Como norma geral de controle, de acordo com a poltica de controle interno adotada pela
empresa, todos os recebimentos devem ser depositados diariamente na conta bancria da
empresa e todos os pagamentos devem ser feitos em cheque nominativo. Diante da necessidade
de pagamentos das pequenas despesas como as de conduo, telegramas, gorjetas, material de
escritrio, etc. existe a necessidade de que seja disponibilizada em caixa, uma quantia
razoavelmente pequena de dinheiro para fazer frente a essas pequenas despesas recorrentes.
Essa quantia de dinheiro conhecida como fundo fixo de caixa, que constituda com base nas
despesas dirias da empresa no que se refere s pequenas despesas.
9.2.5.1 Constituio do fundo fixo
Para constituir esse fundo necessrio estipular o valor e a periodicidade de reposio,
que geralmente no ultrapassa 15 dias. Fixado o valor e a periodicidade de cobertura do fundo
fixo de caixa, a quantia retirada da conta bancria mediante a emisso de cheque, constituindo
o fundo inicial, que registrado no livro dirio da seguinte forma:
D Caixa (fundo fixo)
C Bancos

500,00
500,00

Histrico: pela emisso e recebimento do cheque n. xxxx para constituio do fundo inicial de
nosso caixa.
9.2.5.2 Utilizao do fundo fixo
O fundo utilizado para pagamentos das pequenas despesas atravs do caixa, cujos
comprovantes so devidamente arquivados. Toda e qualquer despesa paga com o recurso do
caixa tem que estar suportada por documentos. Nenhum registro contbil realizado por ocasio
de tais pagamentos.
9.2.5.3 Restabelecimento do fundo fixo
Sempre que o valor do fundo esteja quase totalmente utilizado, torna-se necessria a sua
recomposio, tendo em vista a periodicidade fixada pela empresa. Levando em considerao
que o fundo foi constitudo com o valor de R$ 500,00 e supondo que foram realizados pagamentos
de despesas no montante total de R$ 430,00 chegado o momento de sua recomposio. O
fundo deve ser recomposto mediante a emisso de um cheque no valor das despesas realizadas,
ou seja, R$ 430,00. O lanamento deve ser o seguinte:
D Diversos
C Bancos
Despesas com correio
Material de escritrio
Despesas de conduo

60,00
230,00
140,00

430,00

Histrico: pela emisso e recebimento do cheque n. xxx1 para recomposio do fundo fixo de
caixa, cujos pagamentos seguem discriminados com base nos comprovantes anexos.

59

 importante notar que as contas de despesas so debitadas em contrapartida da conta

bancos somente por ocasio de sua recomposio e no quando os desembolsos de caixa foram
efetivamente realizados. Esse procedimento uma exceo ao princpio da oportunidade, em que
as transaes devem ser registradas no momento de sua ocorrncia, mas diante da irrelevncia
dos valores envolvidos, no representa uma inobservncia a tal princpio, pois est sendo
observado um outro princpio contbil, o da materialidade ou relevncia.
A vantagem da utilizao do fundo fixo de caixa reside nos seguintes aspectos:

Diversos pagamentos sendo coberto por um nico cheque

Utilizao de apenas uma partida de dirio para registrar diversas despesas.

importante observar que a conta caixa s debitada quando o fundo constitudo,

sendo que outros lanamentos s ocorrero quando da necessidade de redimensionamento do
fundo fixo, ou seja, quando houver necessidade de aumento ou diminuio do fundo. Tendo em
vista que o caixa no tem seu saldo alterado pelos pagamentos realizados e tampouco pela
recomposio do fundo em dinheiro, esse saldo permanente deve sempre corresponder ao
dinheiro em espcie existente em qualquer tempo, mais o valor dos comprovantes dos
pagamentos efetuados. Finalmente, deve-se ter o cuidado de contabilizar as despesas, cujos
comprovantes esto no caixa, recompondo seu respectivo fundo, a fim de evitar que as referidas
despesas sejam excludas da apurao do resultado do exerccio.
9.3 CONCILIAO BANCRIA
Representa o confronto entre o movimento registrado no razonete da conta bancos e o
contido no extrato bancrio. Segundo Ribeiro (2005), um procedimento obrigatrio que deve ser
realizado por ocasio da apurao dos resultados da entidade, sejam eles mensais, trimestrais,
semestrais ou anuais, pois visa identificar possveis divergncias entre o saldo constante da
escriturao contbil com aquele informado pela instituio bancria.
Quando o movimento bancrio da empresa for expressivo, recomendvel que as
conciliaes sejam realizadas diariamente, tendo em vista que dificilmente o saldo constante do
razonete da conta bancos coincidir com o saldo constante do extrato da conta corrente da
empresa. O acompanhamento dirio dos registros contbeis e bancrios permitir o
monitoramento, a identificao e correo das divergncias entre esses saldos (o contbil e o
bancrio).
A principal causa das divergncias entre o saldo bancrio e o saldo contbil a defasagem
entre as datas de escriturao da empresa e do banco. Essa defasagem ocorre em funo de
determinadas situaes quotidianas, como por exemplo:
a) a empresa poder realizar um pagamento a fornecedor por meio de cheque,
contabilizando essa operao como redutora da conta bancos, sendo que o fornecedor
poder descontar esse cheque alguns dias depois;
b) o banco poder efetuar lanamentos a dbito ou a crdito na conta corrente da empresa,
sem a devida comunicao ou comunic-la com atraso.
Os dbitos ou crditos efetuados pelo banco na conta corrente da empresa podem ser
decorrentes de recebimentos de duplicatas que estavam em cobrana no banco; de cobrana de
juros e taxas bancrias por servios prestados; do fornecimento de tales de cheques; de
cobrana de CPMF, etc.
necessrio ressaltar que o conceito de dbito e crdito da contabilidade financeira
totalmente diferente da contabilidade bancria, ou seja, um dbito para contabilidade financeira
representa um fato positivo, um acrscimo na conta bancos, por exemplo; j para a contabilidade
bancria, um dbito na conta bancos representa um fato negativo, uma reduo na conta bancria
do cliente.

60

No s a defasagem entre as datas de escriturao da empresa e do banco que causam

divergncias entre o saldo contbil e o saldo bancrio. Erros nos registros contbeis da empresa
ou nos registros bancrios podero contribuir para a existncia dessas divergncias. Na empresa,
os erros podero se referir a: duplicidade de lanamentos, valores lanados a maior ou a menor,
omisses de lanamentos, lanamentos indevidos numa conta bancria, referente a outro
estabelecimento bancrio, etc. No banco, os erros podero se referir a: omisses de lanamentos,
lanamentos a maior ou a menor, duplicidade de lanamentos, lanamentos indevidos na conta da
empresa referente a outro correntista, etc.
9.3.1 Controle dos saldos bancrios
Para realizar o procedimento de conciliao, a empresa necessita dispor do extrato
bancrio atualizado para que possa compar-lo com o saldo da conta bancos no livro razo e
dessa forma, proceder conciliao.
Com a difuso das transaes via meio eletrnico, a empresa poder obter facilmente o
extrato bancrio pela rede mundial de computadores (Internet).
A conta coletiva bancos conta movimento ou simplesmente bancos, desdobrada em
subcontas individualizadas, abertas em cada estabelecimento bancrio, se a empresa a possuir
em outros estabelecimentos, sendo necessrio o controle individualizado. Aos bancos so
atribudas vrias tarefas, decorrentes de contrato de servios com a empresa correntista, dentre
elas a cobrana de ttulos referentes a contas a receber da empresa, desconto de duplicatas,
aplicaes financeiras, etc.
A empresa normalmente debita a contas bancos pelos:

depsitos em dinheiro ou em cheques;

emprstimos obtidos de bancos;
avisos de cobranas efetuadas pelo banco em nome da empresa.
A empresa normalmente credita a conta bancos pelos:

cheques emitidos
despesas bancrias referentes cobrana de ttulos e descontos de duplicatas.

9.3.2 A tcnica de Conciliao Bancria

Segundo Ribeiro (2005), a conciliao bancria pode ser efetuada de duas formas:
partindo-se do saldo do livro razo e chegando-se ao valor do saldo bancrio ou partindo-se do
saldo bancrio para se chegar ao valor do saldo do livro razo. No primeiro caso, a conta
considerada conciliada quando o saldo do razo ajustado at coincidir com o saldo do extrato
bancrio; no segundo caso, a conta considerada conciliada quando o saldo bancrio ajustado
at coincidir com o saldo do livro razo. necessrio definir qual critrio de conciliao dever ser
adotado.
Definido o critrio de conciliao e de posse da ficha razo da conta banco e do extrato
bancrio, o responsvel pela conciliao dever adotar os seguintes procedimentos:

conferir os lanamentos do extrato bancrio e da ficha razo da conta bancos, marcando os

lanamentos coincidentes (no esquecer que os dbitos no razo correspondem aos crditos
no extrato bancrio);

relacionar as divergncias, que correspondem ao lanamentos que no foram marcados tanto

na ficha razo quanto no extrato bancrio.

proceder conciliao dos valores.

61

Para proceder conciliao dos valores devemos identificar os dbitos e crditos

constantes do razo no considerados no extrato bem como os dbitos e crditos constantes no
extrato no considerados no razo.
9.4 CONTAS DE COMPENSAO
9.4.1 Conceito e aplicaes
As contas de compensao, tambm denominadas de contas extrapatrimoniais,
constituem um sistema prprio de contas destinado ao registro dos atos administrativos relevantes
(RIBEIRO, 2005). Os atos administrativos relevantes so aqueles que ocorrem no ambiente
empresarial, sem, contudo, provocar modificaes no patrimnio da entidade no momento de sua
ocorrncia, pois seu impacto se dar no futuro. Dentre esses fatos podemos citar:

Aval de ttulos: ato que coloca em risco o patrimnio da empresa, que se compromete a
pagar uma dvida caso o devedor (avalizado pela empresa), no o faa;

Fianas em favor de terceiros: atos comuns nos contratos de locao de imveis, que
tambm pe em risco o patrimnio da empresa, que se obriga pagar o aluguel caso o
devedor (afianado pela empresa) no faa;

Contratao de seguros: ocorre quando a empresa contrata com uma companhia

seguradora a cobertura de riscos contra incndio, roubo, etc. Trata-se de ato relevante que
revela a preocupao da empresa com o ressarcimento de possveis perdas por sinistro,
roubos, etc.;

Remessa de duplicatas para cobrana simples: ocorre quando a empresa encaminha ao

banco lotes de duplicatas de sua emisso para cobrana. um ato relevante que deve ser
contabilizado para configurar que os respectivos ttulos representativos de direito foram
transferidos ao banco para cobrana;

Produtos semi-acabados encaminhados para industrializao (beneficiamento) em outros

estabelecimentos: o registro desse evento por meio de contas de compensao permite o
controle das remessas bem como dos retornos dos produtos na contabilidade da empresa;

Mercadorias recebidas em consignao: o registro desse evento por meio de contas de

compensao permite a comprovao, nos registros contbeis, de parte dos estoques de
posse da empresa, porm de propriedade de terceiros.

9.4.2 Obrigatoriedade de contabilizao

A obrigatoriedade de contabilizao dos atos administrativos relevantes est disciplinado
na Norma Brasileira de Contabilidade NBC T 2.5 aprovada pela Resoluo CFC N. 612, de
17 de dezembro de 1985, abaixo reproduzida:
NBC - T 2 Da escriturao contbil
NBC T 2.5 Das contas de compensao
2.5.1 As contas de compensao constituem sistema prprio.
2.5.2 Nas contas de compensao registrar-se-o os atos relevantes cujos efeitos possam se
traduzir em modificaes no patrimnio da entidade.
2.5.3 A escriturao das contas de compensao ser obrigatria nos casos que se obrigue
especificamente.

62

A Lei das Sociedades por Aes, Lei n. 6.404/76, no faz referncia as contas de
compensao, porm dispe que os nus reais constitudos sobre elementos do ativo, as
garantias prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes, sejam
indicadas na apresentao do Balano Patrimonial, atravs das notas explicativas.
Embora a Lei societria determine que as contas de compensao sejam apresentadas no
Balano Patrimonial, recomendvel que as mesmas no sejam apresentadas juntamente com
as contas patrimoniais, devido ao seu carter de contas extrapatrimoniais e por fazer parte de um
sistema prprio de contas. Sua finalidade essencial de controle.
9.4.3 Casos prticos
9.4.3.1 Contratos

Contratao de seguros

D Seguro contratados
C Contratos de seguros

200.000
200.000

Histrico: pela contratao, com a Cia de seguro Aliana, de seguro contra incndio, conforme
aplice n. 11111 com vigncia no perodo de 01/10/2008 a 30/09/2009.

Baixa pelo vencimento do contrato

D Contrato de seguros
C Seguros Contratados

200.000
200.000

Histrico: pela baixa do contrato de seguro contra incndio firmado com a Cia de Seguros Aliana,
conforme aplice 11111, tendo em vista o seu vencimento nesta data.
9.4.3.2 Riscos e nus Patrimoniais

Fianas em favor de terceiros

D Fianas em favor de terceiros 30.000

C Concesso de fiana
30.000
Histrico: fiana prestada empresa Comercial Lima Ltda, em contrato de locao pelo perodo
de 01/10/2008 a 30/09/2009.

Baixa da responsabilidade

D Concesso de fiana
30.000
C Fiana em favor de terceiros 30.000
Histrico: baixa da responsabilidade por fiana concedida empresa Comercial Lima Ltda, tendo
em vista o vencimento do contrato de locao.
9.4.3.3 Valores em poder de terceiros

Remessa de duplicatas para cobrana simples

D Duplicatas em cobrana bancria

12.000
C Endosso para cobrana de duplicatas 12.000

63

Histrico: pela remessa, em 05/05/2009, de border de duplicatas para cobrana simples no

Banco do Brasil S/A

Baixa pelo recebimento das duplicatas

D Endosso para cobrana de duplicatas 12.000

C Duplicatas em cobrana bancria
12.000
Histrico: Pelo recebimento de todas as duplicatas constantes do border de 05/05/2009,
conforme aviso bancrio.
9.5. RESERVAS E PROVISES
9.5.1 Diferenas entre Reservas e Provises
As reservas so comumente confundidas com as provises. Um critrio bastante simples e
pragmtico de distinguir uma da outra aquele segundo o qual as provises so constitudas
antes da apurao do resultado, e as reservas depois da apurao do resultado. De outra
maneira, podemos afirmar que as reservas so constitudas com a prpria distribuio de
resultados, quando este , evidentemente, positivo; ao passo que as provises so constitudas
tendo em vista a onerar o resultado das empresas, no importando que seja negativo ou positivo.
9.5.2 Os principais tipos de Reservas
9.5.2.1 Reservas de Capital
So acrscimos ao patrimnio lquido que, na maioria das vezes, so utilizadas para
aumento de capital. So originadas, basicamente, de contribuies dos acionistas que
ultrapassarem o valor nominal das aes e de doaes. Vale salientar que essas reservas no
so originadas do resultado do exerccio. S podero ser utilizadas para:

absorver prejuzos
incorporao ao capital social
resgate de partes beneficirias
resgate, reembolso ou compra de aes.
So reservas de capital:

gio na emisso de aes

alienao de partes beneficirias

9.5.2.2 Reservas de Reavaliao

So as contrapartidas de aumentos de valor atribudos a elementos do ativo permanente,
em virtude de novas avaliaes com base em laudos emitidos por, no mnimo, trs peritos,
conforme determinao da Lei das Sociedades por aes. A reavaliao consiste em nova
avaliao de itens do ativo permanente pelo seu valor de mercado e ocorre normalmente quando
o item est registrado por um valor defasado em relao ao seu real valor de mercado.

64

Segundo alguns autores, esse procedimento contraria o Princpio Contbil do registro pelo
valor original e o da Prudncia. Por esse motivo, a reserva de reavaliao foi extinta, com a
entrada em vigor da Lei n. 11.638, de 28 de dezembro de 2007, que alterou a Lei das Sociedades
por Aes, Lei n. 6.404/76.
9.5.2.3 Reservas de Lucros
So as apropriaes de lucros da empresa que possuem o objetivo de fortalecer e manter
a integridade do capital. O adequado tratamento e movimentao dessas reservas (formao e
reverso) de suma importncia devido sua influncia para fins de clculo do dividendo
obrigatrio. S podero ser utilizadas para compensao de prejuzo e incorporao ao capital
social. So classificadas da seguinte forma:

Reserva Legal
Reservas Estatutrias
Reserva para Contingncias
Reservas de incentivos fiscais
Reservas de reteno de lucros
Reservas de Lucros a Realizar.

9.5.3 Os principais tipos de Provises

Conforme comentado anteriormente, as provises so constitudas antes da apurao do
resultado e possuem a finalidade de reconhecimento de despesas e custos pelo regime de
competncia. So calculadas com base em estimativas. Dentre as provises mais conhecidas no
mbito contbil podemos citar:

Proviso pra crdito de liquidao duvidosa;

Proviso para frias mais encargos sociais
Proviso para dcimo terceiro salrio mais encargos sociais
Proviso para o imposto de renda da pessoa jurdica
Proviso para a contribuio social sobre o lucro lquido
Proviso para ajustes a valor de mercado
Proviso para perdas em investimentos permanentes
Proviso para contingncias (aes trabalhistas)

As provises para contingncias no devem ser confundidas com reservas para

contingncias. Nas provises para contingncias o fato gerador j ocorreu e existe grande
perspectiva de desembolso por parte da empresa; enquanto que nas reservas para contingncias
o fato gerador ainda no ocorreu. Para efeito de imposto de renda, a proviso para contingncia
deduzida como despesa ou custo no resultado do perodo no considerada como despesa
dedutvel.
9.6 OPERAES FINANCEIRAS
Segundo Ribeiro (2005), as operaes financeiras so realizadas pelas empresas com o
objetivo de gerar recursos financeiros (dinheiro). Grande parte dessas transaes realizada com
os estabelecimentos bancrios. As operaes financeiras so classificadas em duas categorias:
a) Investimentos (operaes financeiras ativas); e
b) Emprstimos (operaes financeiras passivas).

65

9.6.1 Investimentos
Os excessos de recursos financeiros que temporariamente permanecem compondo o
saldo da conta caixa ou bancos, enquanto no forem utilizados para atender a compromissos j
assumidos pela empresa ou para adquirir novos ativos, conforme o interesse da empresa, podem
ser investidos com a finalidade de obteno de rendimentos. Dependendo do volume de recursos
disponveis, a empresa poder aplic-los na compra de ttulos de crditos ou de valores
mobilirios no mercado financeiro ou no mercado de capitais. Dentre as diversas modalidades de
aplicaes financeiras podemos citar:
a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)
h)
i)
j)
k)

Fundos de liquidez imediata

Fundos de investimentos de renda fixa ou varivel
Certificados de depsitos bancrios (CDB)
Recibos de depsitos bancrios (RDB)
Depsitos a prazo fixo
Ttulos e letras do tesouro nacional ou dos estados
Letras de cmbio
Debntures
Aplicaes em ouro
Depsitos em cadernetas de poupana
Aplicaes em ttulos representativos do capital de outras sociedades, etc.

Diante da diversidade de aplicaes financeiras, no trataremos de todas no presente

estudo, apenas as mais comuns.
9.6.1.1 Aplicaes de Liquidez Imediata
So aplicaes de curtssimo prazo, utilizadas para evitar que as sobras de recursos em
bancos permaneam sem movimentao, garantindo rendimentos adicionais s empresas.
Representam as aplicaes de recursos financeiros feitas por poucos dias, as quais, por serem
transformadas em dinheiro a qualquer momento, figuram no Balano Patrimonial no ativo
circulante, subgrupo das disponibilidades. A principal caracterstica desse tipo de investimento
oferecer a possibilidade de resgate a qualquer momento. So aplicaes financeiras realizadas,
normalmente, em ttulos pblicos, garantidos pelo governo, e sobre seus rendimentos incidem
encargos financeiros para a empresa. Esses encargos podem variar conforme a legislao
tributria, sendo os mais comuns o Imposto sobre Operaes Financeiras (IOF), o Imposto de
Renda (IR) e outros.
Exemplo: Suponhamos que em 02 de novembro de 2009 a Companhia Introdutria aplicou a
importncia de R$ 10.000,00, a curto prazo, na Banco da Amaznia S/A, onde mantm conta
corrente. No dia 14 de novembro a companhia resgatou R$ 10.200,00, sendo R$ 10.000,00
correspondentes ao capital investido e R$ 200,00 referente aos rendimentos. O Banco da
Amaznia descontou a importncia de R$ 40,00 referentes ao imposto de renda.
Contabilizao da aplicao:
D Aplicaes de Liquidez Imediata
C Bancos conta movimento

10.000
10.000

Contabilizao do resgate:
D Bancos conta movimento
C Diversos
Aplicaes de Liquidez Imediata
Receitas Financeiras

10.200
10.000
200

66

Contabilizao do imposto de renda:

D IRRF a recuperar
C Bancos conta movimento

40
40

9.6.2 Emprstimos
o ato de ceder a alguma pessoa fsica ou jurdica, durante determinado tempo, certa
quantidade de dinheiro, que ser restituda posteriormente ao concedente do emprstimo, com ou
sem acrscimo de juros e correo monetria. Em sua essncia, a concesso de emprstimo
uma transao onerosa, pois haver a incidncia de juros. Existem vrios tipos de emprstimos,
diferindo um dos outros quanto forma, prazo de pagamento, clculos dos juros e da correo
monetria pr-fixada ou ps-fixada, etc.
Normalmente emitida uma nota promissria pelo devedor que assume a obrigao de
pagamento, comprometendo-se a devolver o capital emprestado acrescido de juros e correo
monetria de uma s vez na data estipulada ou em parcelas mensais. O pagamento gradativo de
um emprstimo conhecido como amortizao da dvida.
9.6.2.1 Emprstimo com correo monetria pr-fixada
Nessa modalidade de emprstimo, tanto os juros quanto a correo monetria j so
conhecidos, sendo contabilizados no momento da concesso do emprstimo.
Exemplo: a Companhia Introdutria efetuou um emprstimo no valor de R$ 6.000,00 na Banco do
Brasil S/A em 24 de setembro de 2009, com vencimento em 23 de outubro de 2009. O banco
cobrou R$ 940,00 de correo monetria e R$ 60,00 de juros, liberando para a empresa a
importncia lquida de R$ 5.000,00. A empresa emitiu uma nota promissria no valor total da
dvida.
Contabilizao do emprstimo:
D Diversos
C Banco conta emprstimo ou promissrias a pagar
Banco conta movimento
Variaes monetrias passivas a vencer
Juros passivos a vencer

6.000
5.000
940
60

Contabilizao do pagamento:
D Banco conta emprstimo ou promissrias a pagar
C Banco conta movimento

6.000
6.000

D Variaes monetrias passivas

C Variaes monetrias passivas a vencer

940
940

D Juros passivos
C juros passivos a vencer

60
60

9.6.2.2 Emprstimo com correo monetria ps-fixada

Nessa modalidade de emprstimo, tanto os juros quanto a correo monetria s sero
conhecidos quando do pagamento da dvida.

67

Exemplo: a Companhia Introdutria efetuou um emprstimo no Banco do Brasil S/A no valor de

R$ 50.000,00 em 01 de setembro de 2009, para pagamento no dia 10 de novembro de 2009, com
correo monetria ps-fixada mais juros de 12% a.a., tambm calculados no vencimento, sobre o
valor do emprstimo, atualizado pela taxa do dia.
Contabilizao do emprstimo:
D Banco conta movimento
C Banco conta emprstimo ou promissrias a pagar

50.000
50.000

Contabilizao do pagamento: em 10 de novembro de 2009, data do vencimento do emprstimo,

o banco cobrou R$ 2.000,00 referentes correo monetria do perodo mais R$ 400,00 de juros.
Dessa forma a empresa liquidou a dvida no valor total de R$ 52.400,00.
D Diversos
C Banco conta emprstimo ou promissrias a pagar
Variaes monetrias passivas
Juros passivos

2.400
2.000
400

D Bancos conta emprstimo ou promissrias a pagar

C Bancos conta movimento

52.400
52.400

9.6.3 Operaes com Duplicatas

As empresas comerciais, industriais ou prestadoras de servios, ao venderem
mercadorias, produtos ou prestarem servios a prazo, alm da fatura, emitiro duplicatas as quais
recebero o aceite (assinatura) dos clientes. As duplicatas so ttulos de crdito decorrentes de
operaes mercantis, que garantem ao vendedor (comerciante ou prestador de servios) o direito
de recebimento de seus clientes, do valor das vendas ou dos servios a eles prestados. Com
esses ttulos, as empresas efetuam transaes nos estabelecimentos bancrios, sendo as mais
comuns a cobrana simples de duplicatas e descontos de duplicatas.
9.6.3.1 Cobrana Simples de Duplicatas
A cobrana simples de duplicatas consiste na remessa de ttulos, aos estabelecimentos
bancrios que prestam servios empresa, para que sejam cobrados dos respectivos devedores.
Nesse tipo de operao, a empresa transfere a posse dos ttulos ao banco, porm a propriedade
desses ttulos continua sendo da empresa. Para remet-los ao banco, as empresas relacionam
esses ttulos em um documento conhecido como border. A operao de cobrana se resume nas
seguintes fases:
1. pela remessa dos ttulos ao banco:
a) registro da operao por meio das contas de compensao;
b) registro das despesas (comisses) cobradas pelo banco com a cobrana dos ttulos
2. pelo recebimento das importncias referentes aos ttulos: o banco comunica que os ttulos
foram quitados:
a) baixa da responsabilidade por meio de lanamento no sistema de compensao;
b) baixa dos direitos por meio de dbito na conta Bancos conta movimento pelo recebimento
das importncias referentes aos ttulos e crdito na conta duplicatas a receber ou clientes
para baixa dos respectivos direitos.

68

Exemplo: Remessa de duplicatas com quitao normal

A Companhia Introdutria remeteu um lote de duplicatas ao Banco do Brasil S/A para cobrana
simples, conforme border no valor total de R$ 1.000,00. O Banco do Brasil cobrou R$ 50,00 de
comisses e taxas.
Contabilizao pela remessa dos ttulos ao banco:

Lanamento de compensao

D Ttulos em cobrana
C Endossos para cobrana

1.000
1.000

Registro das despesas

D Despesas bancrias
C Bancos conta movimento

50
50

Contabilizao pelo recebimento dos ttulos:

Baixa da responsabilidade no sistema de compensao

D Endossos para cobrana

C Ttulos em cobrana

1.000
1.000

Baixa dos direitos

D Bancos conta movimento

C Duplicatas a receber ou clientes

1.000
1.000

Exemplo: Duplicatas com quitao na empresa

O cliente Jos Pereira resolveu pagar na empresa a importncia de R$ 520,00 referentes
duplicata de seu aceite, n. 733, a qual se encontrava em cobrana no Banco do Brasil, tendo sido
encaminhada atravs do border n. 52, de 02 de agosto de 2009.
Contabilizao pelo recebimento do ttulo:

Baixa do direito

D Caixa
C Duplicatas a receber

520
520

Baixa da responsabilidade no sistema de compensao

D Endossos para cobrana

C Ttulos em cobrana

520
520

Obs.: a empresa dever comunicar ao banco o recebimento do crdito e solicitar a devoluo do

respectivo ttulo.
Exemplo: Duplicatas sem quitao na data do vencimento
Aps o vencimento das duplicatas que se encontravam no estabelecimento bancrio para
cobrana, o banco devolve cinco delas, no valor total de R$ 380,00, que no foram quitadas no
vencimento. Nesse caso, o nico procedimento contbil ser dar baixa no sistema de
compensao.

69

Baixa da responsabilidade no sistema de compensao

D Endossos para cobrana
C Ttulos em cobrana

380
380

9.6.3.2 Descontos de Duplicatas

O desconto de duplicatas consiste na transferncia dos ttulos ao banco, mediante
endosso ao portador. De posse das duplicatas de sua emisso, com vencimentos futuros, a
empresa poder descont-la no estabelecimento bancrio. Essa transao configura-se como
uma antecipao dos recebimentos, com cobrana de juros pelo banco em funo do prazo de
antecipao. Na operao de desconto, a empresa transfere ao banco o direito de recebimento
dos ttulos, recebendo o montante lquido dos descontos, que determinado em funo do
nmero de dias que faltam para que os ttulos sejam liquidados. A empresa endossante
responsvel e coobrigada pela liquidao dos ttulos descontados, ou seja, caso o devedor no
quite a dvida, o banco desconta na conta da empresa o valor referente ao ttulo.
Exemplo: Remessa de duplicatas descontadas com quitao normal
A Companhia Introdutria desconta, no Banco do Brasil S/A, dez duplicatas de sua emisso,
conforme relao (border), no valor nominal de R$ 1.000,00. O banco cobra juros no valor de R$
150,00 e comisses e taxas no valor de R$ 30,00.
Contabilizao pela remessa dos ttulos ao banco:
D Diversos
C Duplicatas descontadas
Bancos conta movimento
Juros passivos a vencer
Despesas bancrias

1.000
820
150
30

Contabilizao pela quitao das duplicatas:

Baixa dos direitos

D Duplicatas descontadas
C Duplicatas a receber

1.000
1.000

Apropriao dos juros

D Juros passivos
C Juros passivos a vencer

150
150

Exemplo: Duplicatas descontadas no quitadas no vencimento

Aps o vencimento de uma duplicata no valor de R$ 100,00, o Banco do Brasil devolve o ttulo
empresa, sendo reembolsado mediante dbito na conta corrente da empresa e comunicando o
fato.
Contabilizao do reembolso:
D Duplicatas descontadas
C Bancos conta movimento

100
100

70

10. REFERNCIAS

ARAJO, Inaldo da Paixo Santos. Introduo contabilidade: breves apontamentos de aula

aplicveis aos programas de concursos pblicos. Salvador: EGBA, 1998.
BRAGA, Hugo Rocha; ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Mudanas contbeis na lei societria: Lei
n. 11.638, de 28 de dezembro de 2007. So Paulo: Atlas, 2008.
COELHO, Cludio Ulysses Ferreira; LINS, Luiz dos Santos. Teoria da Contabilidade: abordagem
contextual, histrica e gerencial. Elaborado conforme as Leis n.s 11.638/2007 e 11.941/2009 e
pronunciamentos do CPC. So Paulo: Atlas, 2010.
Equipe Atlas. Regulamento do imposto de renda e proventos de qualquer natureza: decreto n.
3.000, de 26 de maro de 1999. 2. ed. So Paulo: Atlas, 1999.
EQUIPE DE PROFESSORES DA FEA/ USP. Contabilidade Introdutria. 11. ed. So Paulo: Atlas,
2010;
FABRETTI, Ludio Camargo. Direito de empresa no novo cdigo civil. 2. ed. So Paulo: Atlas,
2004.
FIPECAFI. Manual de contabilidade societria. Aplicvel a todas as sociedades de acordo com as
normas internacionais e do CPC. So Paulo: Atlas, 2010
IUDCIBUS, Srgio de. MARION, Jos Carlos. FARIA, Ana Cristina de. Introduo teoria da
contabilidade para o nvel de graduao. Com alteraes da lei n. 11.638/2007. 5 ed. So Paulo:
Atlas, 2009.
MARION, Jos Carlos. Contabilidade empresarial. 15. ed. So Paulo: Atlas, 2010.
MARION, Jos Carlos. Contabilidade Bsica. Atualizado conforme Lei n. 11.638/2007, Medida
Provisria n. 449/2008, Lei n. 11.941/2009 e Pronunciamentos do Comit de Pronunciamentos
Contbeis. 10 ed. So Paulo: Atlas, 2009.
PEREZ JNIOR, Jos Hernandez; BEGALLI, Glaucos Antnio. Elaborao das demonstraes
contbeis. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2002.
RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade Intermediria. So Paulo: Saraiva, 2005.
RUSSO, Francisco; OLIVEIRA, Nelson de. Manual prtico de constituio de empresas. 11. ed.
So Paulo: Atlas, 2004.
SANTOS, Jos Luiz dos. SCHMIDT, Paulo. FERNANDES, Luciane Alves. GOMES, Jos Mrio
Matsumura. Manual de prticas contbeis: aspectos societrios e tributrios. Atualizado pela
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SANTOS, Jos Luiz dos. SCHMIDT, Paulo. Contabilidade societria. Atualizada pela Lei n.
11.638/2007, Medida Provisria n. 449/2008 e Deliberao CVM n. 565/2008. 3 ed. So Paulo:
Atlas, 2009.

71