Manual Técnico de Contabilidade

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Introduo ao e-learning
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Manual de Contabilidade
NDICE:
INTRODUO.....................................................................................................................................4
OBJECTIVOS ......................................................................................................................................4
1. CONTABILIDADE GERAL.........................................................................................................5
1.1. INTRODUO.....................................................................................................................5
1.1.1. DEFINIO......................................................................................................................5
1.1.2. SUAS FUNES ............................................................................................................5
1.2. EMPRESA ............................................................................................................................6
1.3. NORMALIZAO CONTABILSTICA..............................................................................7
1.4. PATRIMNIO ......................................................................................................................7
1.4.1. ELEMENTOS PATRIMONIAIS .....................................................................................7
1.4.2. EQUAO FUNDAMENTAL DA CONTABILIDADE ................................................8
1.4.3. FACTOS PERMUTATIVOS E FACTOS MODIFICATIVOS.....................................9
1.5. INVENTRIO .....................................................................................................................11
1.6. CONTA................................................................................................................................14
1.7. LANAMENTO: O RAZO E O DIRIO.......................................................................16
1.8. IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO (IVA) ............................................22
1.9. OPERAES DE FIM DE EXERCCIO........................................................................29
1.9.1. REGULARIZAES.....................................................................................................29
1.9.1.1. INVENTRIO...................................................................................................................29
1.9.1.2. RECONCILIAO BANCRIA ....................................................................................34
1.9.1.3. ACRSCIMOS E DIFERIMENTOS .............................................................................34
1.9.1.4. AMORTIZAES ...........................................................................................................39
1.9.1.5. PROVISES ...................................................................................................................42
1.9.1.6. REAVALIAO DO IMOBILIZADO.............................................................................44
1.9.2. APURAMENTO DE RESULTADOS ..........................................................................46
1.9.2.1. RESULTADOS OPERACIONAIS ................................................................................48
1.9.2.2. RESULTADOS FINANCEIROS ...................................................................................49
1.9.2.3. RESULTADOS CORRENTES......................................................................................50
1.9.2.4. RESULTADOS EXTRAORDINRIOS ........................................................................50
1.9.2.5. RESULTADOS ANTES DE IMPOSTO .......................................................................50
1.9.2.6. RESULTADO LQUIDO DO EXERCCIO...................................................................50
1.10.
DEMONSTRAES FINANCEIRAS.........................................................................51
1.10.1.
BALANO ..................................................................................................................53
1.10.2.
DEMONSTRAO DE RESULTADOS ................................................................56
1.10.3.
ANEXOS AO BALANO E DEMONSTRAO DE RESULTADOS............56
1.10.4.
DEMONSTRAO DE ORIGEM E APLICAO DE FUNDOS.......................56
1.10.5.
DEMONSTRAO DE FLUXOS DE CAIXA........................................................57
2. CONTABILIDADE DE GESTO.............................................................................................59
2.1. DEFINIO........................................................................................................................59
2.2. OBJECTIVOS ....................................................................................................................59
2.3. SUAS FUNES ..............................................................................................................63
2.3.1. GESTO.........................................................................................................................64
2.3.1.1.
PLANEAMENTO .......................................................................................................64
2.3.1.2.
ORGANIZAO ........................................................................................................64
2.3.1.3.
COORDENAO E MOTIVAO.........................................................................64
2.3.1.4.
CONTROLO...............................................................................................................64
2.3.2. GESTO ORAMENTAL ............................................................................................65
2.4. CONTABILIDADE DE GESTO VS. CONTABILIDADE GERAL .............................65
2.5. CONTABILIDADE DE GESTO COMO SISTEMA.....................................................66
2.6. FASES DA IMPLEMENTAO DA CONTABILIDADE DE GESTO .....................66
Manual Tcnico de Formando
2.7. CUSTO................................................................................................................................67
2.7.1. CONTROLO DE CUSTOS ..........................................................................................68
2.7.2. TOMADA DE DECISO...............................................................................................69
2.8. PRODUES....................................................................................................................72
2.8.1. PRODUO EFECTIVA E PRODUO TERMINADA .........................................72
2.8.2. PRODUO TERMINADA E PRODUO VENDIDA...........................................72
2.8.3. PRODUO EQUIVALENTE A ACABADA .............................................................73
2.8.4. PRODUO DIFERENCIADA E PRODUO HOMOGENEIZADA...................73
2.8.5. PRODUO PROGRAMADA E PRODUO TERMINADA................................74
2.8.6. PRODUO TIL E PRODUO DEFEITUOSA ..................................................75
2.8.7. PRODUO NORMAL E PRODUO MXIMA ...................................................75
2.8.8. ESTDIOS DE PRODUO ......................................................................................77
2.8.9. REGIMES DE INCORPORAO DA PRODUO ...............................................78
2.8.10.
ESTRUTURA DO PROCESSO PRODUTIVO .....................................................78
2.8.11.
REGIMES DE PRODUO ....................................................................................79
2.9. DETERMINAO DOS CUSTOS DOS FACTORES .................................................79
2.9.1. MATRIAS .....................................................................................................................79
2.9.2. MO-DE-OBRA.............................................................................................................79
2.9.3. GASTOS GERAIS DE FABRICO ...............................................................................81
2.9.4. CUSTO UNITRIO .......................................................................................................85
2.10.
SISTEMAS DE CUSTEIO............................................................................................85
2.10.1.
CUSTEIO TOTAL......................................................................................................87
2.10.2.
CUSTEIO DIRECTO.................................................................................................88
2.10.3.
CUSTEIO RACIONAL ..............................................................................................89
2.11.
CRITRIOS VALORIMTRICOS...............................................................................91
2.12.
APURAMENTO DOS CUSTOS DE PRODUO...................................................91
2.13.
PRODUO CONJUNTA............................................................................................94
2.14.
MTODO DAS SECES ..........................................................................................98
2.15.
INFORMAO DISPONIBILIZADA .........................................................................101
2.16.
SISTEMA ORAMENTAL .........................................................................................101
2.17.
CUSTOS PADRES ..................................................................................................103
2.18.
MTODO ABC ACTIVITY BASED COSTING ....................................................108
CONCLUSO ..................................................................................................................................112
BIBLIOGRAFIA................................................................................................................................113
ANEXOS...........................................................................................................................................114
INTRODUO
Este mdulo est concebido para que se possa ter uma viso abrangente deste pilar
basilar da Gesto que a Contabilidade. O actual desenvolvimento tecnolgico e o
alargamento dos mercados exigem que o tecido empresarial se adapte em tempo til a
novas realidades e neste contexto que surge a Contabilidade como instrumento eficiente
de Gesto.
OBJECTIVOS
Os principais objectivos deste manual sero os seguintes:
-
Identificar os principais factos patrimoniais de uma empresa.
Analisar a estrutura e a movimentao das contas.
Compreender a necessidade dos Trabalhos de Fim de Exerccio.
Analisar as Demonstraes Financeiras.
Distinguir a Contabilidade Geral da Contabilidade Analtica.
Identificar qual o papel da Contabilidade Analtica numa estrutura organizacional.
Efectuar o apuramento do Custo da Produo.
Abordar a importncia da Contabilidade Oramental.
Estes objectivos permitiro aos formandos desenvolver competncias tcnicas na rea.
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1. CONTABILIDADE GERAL
1.1. INTRODUO
As crescentes exigncias do envolvente faro com que a Contabilidade Geral estabelea
relaes com os diversos agentes econmicos intervenientes no processo.
1.1.1.
DEFINIO
A Contabilidade Geral uma tcnica de relevao patrimonial imprescindvel ao

conhecimento da realidade econmico-financeira da empresa. A Contabilidade fornece os
dados e acontecimentos necessrios Gesto, permitindo-a implementar um Planeamento
eficaz e sistemas de Controlo adequados. A Contabilidade tambm importante para o
apuramento de Resultados e como auxiliar para a determinao das suas causas e efeitos.
Esta disciplina serve tambm de apoio ao cumprimento das obrigaes fiscais.
1.1.2.
SUAS FUNES
A Contabilidade Geral inicialmente surge como forma de suprimir limitaes da memria

humana, como meio de registo de dados e de prova entre partes discordantes. Todavia a
complexidade dos meios de actuao e dos espaos econmicos criaram condies para
que a Contabilidade desenvolvesse mecanismos de regulao e de interdisciplinaridade,
fazendo desta disciplina um crucial instrumento para a tomada de deciso nas
organizaes.
Actualmente a Contabilidade j no apenas uma fonte de recolha e interpretao de
dados, mas essencialmente uma tcnica de gesto bastante til ao conhecimento
econmico-financeiro, ao estabelecimento de objectivos, ao planeamento e controlo de
projectos.
1.2. EMPRESA
Esta abordagem da Contabilidade insere-se no meio empresarial pelo facto deste ser o
mais expressivo, pelo que convir definir o que a Empresa.
A Empresa um conjunto de meios materiais e humanos que visam a produo de bens
e/ou a prestao de servios. A empresa um complexo organizado de factores,
nomeadamente do capital, do trabalho, do progresso tecnolgico e da capacidade de
iniciativa dos empresrios e gestores, de forma a satisfazer as necessidades de uma
comunidade. Dado que os bens so escassos, existem possibilidades de troca entre os
seus detentores quando os seus objectivos so coincidentes e a expresso monetria dos
bens em questo no difere substancialmente.
As exigncias desta actividade produtiva e as relaes que se estabelecem faro com que
hajam mecanismos legais aplicveis.
Poder-se- dizer que a empresa compreendida assim como um conjunto de fluxos, pelo
que vulgarmente se podero identificar trs pticas de abordagem dos mesmos, a saber:
- ptica Financeira composta pelos fluxos que se estabelecem entre a empresa e
terceiros e aonde se podem identificar as despesas, ou seja, a
obrigao de pagar em que se incorre pelo facto de se adquirir
recursos, e receitas, isto , o direito de receber pelo facto dos clientes
adquirirem bens e servios.
- ptica Econmica estes fluxos so internos e permitem distinguir os custos e proveitos,
isto , os custos como o consumo dos factores de produo, e os
proveitos, como o produto final apto a ser vendido.
- ptica de Tesouraria estabelecem-se relaes com o exterior que se traduzem nos
pagamentos e recebimentos propriamente ditos, ou seja, sadas e
entradas de valores monetrios respectivamente.
Na organizao a Contabilidade trata os dados tendentes prossecuo da produo e/ou
comercializao dos produtos e/ou mercadorias e um meio privilegiado de informao
para a tomada de deciso.
1.3. NORMALIZAO CONTABILSTICA

Desta forma, assumindo a Contabilidade um papel crescente na empresa existiu
necessidade de criar regulamentao adequada a esta nova realidade e neste contexto
que surge a Normalizao Contabilstica. Em Portugal, esta assume a sua expresso
mxima com o Plano Oficial de Contabilidade aprovado pelo Decreto-Lei n 47/77 de 7 de
Fevereiro de 1977. A adeso de Portugal Unio Europeia fez com que houvesse
necessidade de reajustar determinadas normas e por isso surgem novas Directrizes e um
novo Plano Oficial de Contabilidade aprovado pelo Decreto-Lei n 410/89, de 21 de
Novembro de 1989.
A Normalizao Contabilstica um processo que visa dar resposta s constantes
mutaes do meio envolvente em que se inserem as empresas e por isso, h necessidade
de criar um conjunto uniforme de regras para reger estas relaes. A Normalizao
Contabilstica vai permitir criar um quadro de contas, um conjunto de regras de
movimentao das mesmas, conceber mapas para as Demonstraes Financeiras e
avaliar a situao patrimonial e calcular o resultado.
O objectivo supremo da Normalizao Contabilstica possibilitar a comparabilidade no
tempo e no espao, ou seja, permitir comparar a situao patrimonial ao longo de vrios
exerccios econmicos e em empresas e pases diferentes.
1.4. PATRIMNIO
Ao conjunto dos recursos sujeitos a determinada gesto e afectos a determinado fim d-se
o nome de patrimnio (p.ex: edifcios, equipamentos e outros). O Patrimnio no se cinge
aos bens fsicos, mas tambm aos direitos e s obrigaes que surgem das relaes
econmicas. Sendo assim, poderemos distinguir os seguintes elementos patrimoniais:
activo, passivo e capital prprio.
1.4.1.
-
ELEMENTOS PATRIMONIAIS
Activo o que se possui ou se tem direito a receber, permitindo averiguar os
recursos que a empresa tem ao seu dispor para o desempenho da sua actividade
normal.
Passivo o que se tem ou pode vir a ter obrigao de pagar e por isso designado
como capital alheio, dado que no pertena dos proprietrios da empresa.
Capital Prprios recursos disponibilizados pelos proprietrios e/ou riqueza que

gerada no seio da empresa e reinvestida, pelo facto de no ter sido distribuda pelos
seus scios.
1.4.2.
EQUAO FUNDAMENTAL DA CONTABILIDADE
Do confronto destas trs grandezas deduz-se a Equao Fundamental da Contabilidade,

ou seja, as origens e as aplicaes de fundos:
ACTIVO = PASSIVO + CAPITAL PRPRIO
Relativamente a estes elementos patrimoniais existem trs situaes que podero ocorrer,
a saber:
a) Activo > Passivo - Capital Prprio Positivo
b) Activo = Passivo Capital Prprio Nulo
c) Activo < Passivo Capital Prprio Negativo
Exemplificando, o patrimnio da empresa EXEMPLO o seguinte:
ACTIVO
Edifcios e Outras Construes
Equipamento Administrativo
Equipamento Bsico
Mercadorias
Clientes
Depsitos ordem
Caixa
TOTAL
VALOR
149.000 u.m.
100.000 u.m.
170.000 u.m.
100.000 u.m.
77.000 u.m.
3.500 u.m.
500 u.m.
600.000 u.m.
PASSIVO
Fornecedores
Emprstimos bancrios
TOTAL
VALOR
75.000 u.m.
125.000 u.m.
200.000 u.m.
Logo, o valor do Capital Prprio, ou seja, o valor do Patrimnio ser de:

CAPITAL PRPRIO = ACTIVO PASSIVO
CAPITAL PRPRIO = 600.000 u.m. 200.000 u.m. = 400.000 u.m.
1.4.3.
FACTOS PERMUTATIVOS E FACTOS MODIFICATIVOS
Os elementos patrimoniais podem tambm ser classificados quanto sua composio e

valor, pelo que convir fazer a distino entre:
-
Factos Permutativos
e
-
Factos Modificativos
dado que podero influenciar o resultado.

Desta forma, os factos permutativos faro variar a sua composio, mas no o seu valor,
enquanto que os factos modificativos faro variar a sua composio, bem como o seu
valor.
Considerando novamente o caso da empresa EXEMPLO passar-se- a analisar cada um
dos factos supracitados:
1 Factos Permutativos Admitindo que foi efectuado um depsito de 250 u.m.:
ACTIVO
VALOR

Equipamento Bsico
Mercadorias
Clientes
Depsitos ordem
Caixa
TOTAL
149.000 u.m.
100.000 u.m.
170.000 u.m.
100.000 u.m.
77.000 u.m.
3.500 u.m.
500 u.m.
600.000 u.m.
PASSIVO
Fornecedores
Emprstimos bancrios
TOTAL
VALOR
75.000 u.m.
125.000 u.m.
200.000 u.m.
Variaes
+250 u.m.
-250 u.m.
VALOR APS
LANAMENTO
149.000 u.m.
100.000 u.m.
170.000 u.m.
100.000 u.m.
77.000 u.m.
3.750 u.m.
250 u.m.
600.000 u.m.
75.000 u.m.
125.000 u.m.
200.000 u.m.
Apesar da composio dos factos patrimoniais ser diferente da inicialmente apresentada, o

Capital Prprio permanece inaltervel, pelo que o seu montante ascende a 400.000 u.m..
2 Factos Modificativos Supondo que se processou uma venda de mercadorias por
10.000 u.m. que havia custado 6.000 u.m., ter-se-:
ACTIVO
VALOR
Variaes

Equipamento Bsico
Mercadorias
Clientes
Depsitos ordem
Caixa
TOTAL
149.000 u.m.
100.000 u.m.
170.000 u.m.
100.000 u.m.
77.000 u.m.
3.500 u.m.
500 u.m.
600.000 u.m.
-6.000 u.m.
+10.000 u.m.
PASSIVO
Fornecedores
Emprstimos bancrios
TOTAL
VALOR
75.000 u.m.
125.000 u.m.
200.000 u.m.
VALOR APS
LANAMENTO
149.000 u.m.
100.000 u.m.
170.000 u.m.
94.000 u.m.
87.000 u.m.
3.500 u.m.
500 u.m.
604.000 u.m.
75.000 u.m.
125.000 u.m.
200.000 u.m.
Agora, para alm da alterao da composio dos factos patrimoniais, modificou-se

tambm o valor do patrimnio, passando a ser de 404.000 u.m.
A identificao dos factos patrimoniais crucial para que se possam definir as suas causas
e simultaneamente determinar o alcance dos seus efeitos.
Em sequncia das exposies anteriormente apresentadas, poder-se- tambm distinguir
entre:
-
Operaes resultam da actividade normal da empresa e da manifesta vontade dos

seus dirigentes (p.ex. compra, venda).
Acontecimentos no resultam da vontade expressa dos seus titulares (p.ex.

incndio, roubo).
As operaes podero ser:

-
Internas - quando se realizam no seio da empresa.
Externas quando so efectuadas com o meio envolvente.
Os acontecimentos podero ser:

- Normais apesar de no ser da vontade dos seus detentores que se realizem, so
previsveis.
- Anormais - surgem com carcter de eventualidade e por essa razo no esperados.
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1.5. INVENTRIO
Atravs da recolha de informao da relao de todos os elementos patrimoniais da
empresa obter-se- o inventrio.
O trabalho para obteno do Inventrio obedece a trs fases essenciais:
1) Identificao detectar os elementos patrimoniais que existem.
2) Descrio e Classificao os elementos patrimoniais aps serem identificados e
descritos
so
seleccionados
segundo
determinadas
classes.
3) Valorizao a atribuio de um valor ao elemento patrimonial em causa.
Os Inventrios podero ser classificados segundo vrias vertentes:
a) Quanto aos elementos patrimoniais que englobam:
-
Gerais - se englobam todos os elementos patrimoniais.
Parciais - se contemplam apenas alguns elementos patrimoniais.
b) Quanto discriminao dos elementos patrimoniais:

-
Sintticos - quando apresentam um resumo dos elementos patrimoniais.
Analticos - se houver a discriminao dos elementos patrimoniais.
c) Quanto ordenao dos elementos patrimoniais:

-
Simples ou Corrido se no existe uma ordenao na implementao do inventrio.
Classificados ou Ordenados se existem classes homogneas de elementos

patrimoniais.
d) Quanto data em que so elaborados:

-
Inicial se concebido no incio da actividade da empresa.
Final ou de Gesto se elaborado no termo do exerccio.
Peridicos se so realizados no decorrer do exerccio.
e) Quanto forma de obter os elementos patrimoniais:
11
- Directos se elaborados em consequncia da contagem directa dos elementos

patrimoniais.
- Contabilsticos se so realizados com base em fichas permanentemente
actualizadas.
A ttulo meramente demonstrativo, passar-se- a expor o Inventrio Simples ou Corrido da
empresa EXEMPLO, referenciando os seus elementos constitutivos como se segue:
- 2.000 unidades da mercadoria X2: 50.0000 u.m.
- letras aceites pela compra de matria prima: 25.000 u.m.
- numerrio: 500 u.m.
- secretrias e cadeiras: 30.000 u.m.
- emprstimo bancrio: 125.000 u.m.
- edifcios: 100.000 u.m.
- 1.000 unidades da mercadoria X3: 20.000 u.m.
- letras aceites pelos clientes: 23.500 u.m.
- computadores : 60.000 u.m.
- dbitos de clientes: 53.500 u.m.
- depsito no Banco BDM: 3.500 u.m.
- 2.500 unidades de mercadoria X1: 30.000 u.m.
- armazns: 49.000 u.m.
- dbitos aos fornecedores: 50.000 u.m.
- estantes: 10.000 u.m.
- equipamento fabril: 170.000 u.m
Organizando esta informao dispersa segundo determinadas classes com caractersticas
similares, obter-se- o Inventrio Classificado:
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ACTIVO
Imobilizado:
Corpreo:
Edifcios e Outras Construes:
Edifcios100.000 u.m.
Armazns...49.000 u.m.
Equipamento Bsico:
Mquinas170.000 u.m.
Equipamento Administrativo:
Computadores.60.000 u.m.
Secretrias e Cadeiras..30.000 u.m.
Estantes...10.000 u.m. 419.000 u.m.
Circulante:
Existncias:
2.500 unidades da mercadoria X130.000 u.m.
2.000 unidades da mercadoria X250.000 u.m.
3.000 unidades da mercadoria X320.000 u.m.100.0000 u.m.
Dvidas de Terceiros Curto prazo:
Clientes c/c...53.500 u.m.
Clientes Ttulos a Receber.23.500 u.m. 77.000 u.m.
Disponibilidades
Depsitos Bancrios.3.500 u.m.
Caixa...
500 u.m. 4.000 u.m.
Total do Activo...600.000 u.m.

PASSIVO
Dvidas a Terceiros
Fornecedores c/c50.000 u.m.
Fornecedores Ttulos a Pagar..25.000 u.m.
Emprstimos Obtidos..125.000 u.m.
Total do Passivo...200.000 u.m.
E mais uma vez o valor do patrimnio obtido pela diferena destes dois elementos
patrimoniais, ou seja, o Capital Prprio de 400.000 u.m.
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1.6. CONTA
O conhecimento do patrimnio crucial na empresa e para prosseguir com o trabalho
contabilstico ter-se- que expressar em valor esse conjunto de elementos patrimoniais,
pelo que se recorre conta. A conta dever ter um ttulo e um valor, bem como obedecer a
requisitos em termos de homogeneidade e de integralidade. A homogeneidade far com
que a conta seja constituda pelos elementos que obedeam caracterstica comum que
ela define. No requisito de integralidade, a conta dever conter todos os elementos que
gozem da caracterstica comum que ela define.
A conta apresentar-se- da seguinte forma:
Dbito (Deve)
Ttulo da Conta
Crdito (Haver)
A movimentao destas contas processa-se por conveno da seguinte forma:

-
O aumento de uma Conta Activa traduz-se num Dbito.
A diminuio de uma Conta Activa traduz-se num Crdito.
O aumento de uma Conta Passiva traduz-se num Crdito.
A diminuio de um Conta Passiva traduz-se num Dbito.
A diferena entre o Dbito e o Crdito designa-se por saldo. Este poder ser:
1) Devedor se o Dbito for superior ao Crdito.
2) Nulo se o Dbito for igual ao Crdito.
3) Credor se o Dbito for inferior ao Crdito.
Para que se restabelea a igualdade, teremos:
1) Dbito = Crdito + Saldo Devedor
2) Dbito = Crdito
3) Dbito + Saldo Credor = Crdito
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Uma conta que no tenha saldo denomina-se saldada.

As contas vo agregar os elementos patrimoniais segundo as suas caractersticas comuns.
Desta forma, de acordo com o Plano Oficial de Contabilidade poder-se- identificar alguns
grupos relevantes de contas:
1 Disponibilidades diz respeito s disponibilidades imediatas (caixa e depsitos
ordem) e s aplicaes de tesouraria de curto prazo.
2 Terceiros considera as operaes efectuadas com terceiros, ou seja, clientes,
fornecedores, Estado e Outros Entes Pblicos e outros.
3 Existncias serve para contabilizar o valor das compras, as existncias iniciais e
finais segundo o tipo de inventrio utilizado.
4 Imobilizaes so includos nesta classe os bens que no so transaccionveis de
imediato, mas permanecem na instituio durante a actividade
normal da empresa.
5 Capital, Reservas e Resultados Transitados discriminado o valor do capital prprio
da empresa.
6 Custos e Perdas Subentendem-se os custos de carcter operacional, financeiro e
extraordinrio.
7 Proveitos e Ganhos Subentendem-se os proveitos de carcter operacional, financeiro
e extraordinrio.
8 Resultados Do confronto dos proveitos e custos, obtm-se os resultados de carcter
operacional, financeiro, corrente, extraordinrio e o resultado lquido
do exerccio.
Ser de referir que as contas de custos e de proveitos esto tambm sujeitas a regras de
movimentao pr-definidas, ou seja, geralmente as contas de custos debitam-se e as
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contas de proveitos creditam-se. No entanto, existem situaes de excepo como por

exemplo a devoluo de vendas e os descontos e abatimentos em vendas, que apesar de
serem contas de proveitos (classe 7) so debitadas.
As contas tambm podem ser classificadas de acordo com o fim a que se destinam, pelo
que poderemos ter:
-
Activo Circulante:
- Disponvel (p.ex: caixa, depsitos ordem).
- Permutvel (p.ex: mercadorias).
- Realizvel (p.ex: dvidas a receber).
Activo Fixo:
- Financeiro aplicaes financeiras de carcter permanente.
- Corpreo - bens tangveis que no se destinam a ser vendidos ou transformados
durante a actividade normal da empresa, e que se encontram na
empresa com a carcter de permanncia.
- Incorpreo inclui o imobilizado intangvel (p.ex. marcas, patentes).
Por outro lado, o passivo pode-se subdividir em:

- Passivo de Funcionamento (p.ex: dvidas a fornecedores)
- Passivo de Financiamento (p.ex: emprstimos)
O Passivo pode tambm ser definido como sendo de curto prazo ou de mdio e longo
prazo.
1.7. LANAMENTO: O RAZO E O DIRIO

O lanamento a movimentao das diversas contas que expressar as operaes de
mbito quotidiano.
Assim, se se aplicar as referidas regras de movimentao das contas, podero surgir
quatro hipteses:
16
1) Uma conta debitada, tendo como contrapartida uma conta creditada.

Exemplo: Constituio de um Depsito a Prazo no montante de 25.000 u.m.
D
12 Depsitos Ordem
13 Depsitos a Prazo
25.000
25.000
2) Uma conta debitada, tendo como contrapartida vrias contas creditadas.

Exemplo: Liquidao de factura n 105 do fornecedor For1, tendo enviado em numerrio a
importncia de 2.000 u.m. e cheque n 255 s/ o Banco BDM no montante de 5.000 u.m..
D
11 Caixa
12 Depsitos Ordem
2.000
5.000
221 Fornecedores c/c
7.000
3) Vrias contas debitadas, tendo por contrapartida uma conta creditada.

Exemplo: O cliente Maisum liquidou a factura n 65, pelo que enviou os seguintes
valores:
- S/ aceite n 111, a 60 dias no valor de 20.000 u.m.
- Cheque s/ Banco BDM pelos restantes. 10.000 u.m.
212 Clientes Ttulos a Receber

20.000
12 Depsitos Ordem
10.000
17
211 Clientes c/c
30.000
4) Vrias contas debitadas, tendo por contrapartida vrias contas creditadas.

Exemplo: N/ Factura n 55 referente a prestao de servios, bem como a uma assistncia
tcnica prestada ao nosso cliente Prestapaga, que entregou no acto da prestao o seu
cheque n 205 para liquidao de 50% desta factura. A factura foi emitida pela importncia
de 11.000 u.m., da qual 3.000 u.m. so referentes assistncia tcnica.
D
72 Prestaes de Servios
8.000
734 Est., Proj. e Assist. Tecnolgica
12 Depsitos Ordem
5.500
3.000
211 Clientes c/c
5.500
Sendo certo que este procedimento ir assegurar a igualdade entre os dois membros, isto
, aps se efectuar as diversas operaes o total dos dbitos ter que ser inevitavelmente
igual ao total dos crditos.
Estes lanamentos podero ser analisados de uma forma sistemtica, ou seja, atravs do
razo ou ento de uma forma cronolgica atravs do dirio.
Se se pretender utilizar o dirio para efectuar os mesmos lanamentos, ter-se-:
1) Uma conta debitada, tendo como contrapartida uma conta creditada.
Depsitos a Prazo
18
a Depsitos Ordem
pela constituio de depsito a prazo..
25.000 u.m.
2) Uma conta debitada, tendo como contrapartida vrias contas creditadas.

Fornecedores c/c
a Diversos
pela liquidao ao fornecedor For1 - s/factura n 105
a Caixa .2.000 u.m.
a Depsitos Ordem ...5.000 u.m. 7.000 u.m.
3) Vrias contas debitadas, tendo por contrapartida uma conta creditada.
Diversos
a Clientes c/c
liquidao do cliente Maisum n/ factura n 65
Clientes Ttulos a receber..20.000 u.m.
Depsitos Ordem10.000 u.m. 30.000 u.m.
4) Vrias contas debitadas, tendo por contrapartida vrias contas creditadas.
Diversos
a Diversos
n/ factura n 55 enviada ao cliente Prestapaga
Depsitos Ordem.5.500 u.m.
Clientes c/c...5.500 u.m.
11.000 u.m.
a Prestaes de Servios...8.000 u.m.
a Proveitos Suplementares E., P. e A. Tcnica...3.000 u.m. 11.000 u.m.
Dada a relevncia dos lanamentos contabilsticos na prtica diria empresarial, abordarse-o os seguintes relativamente empresa EXEMPLO:
1. Compra a 60 dias de mercadoria X1 pela importncia de 15.000 u.m..
19
D
312 Compra de Mercadorias
15.000
15.000
2. Venda a pronto de 1.000 unidades de mercadoria X1 a 5 u.m. cada, que tinha sido
adquirida por 4.000 u.m..
D
11 Caixa
711 Vendas de Mercadorias
5.000
5.000
612 CMVMC - Mercadorias
32 Mercadorias
4.000
4.000
3. Depsito de 500 u.m. no Banco BDM.

D
12 Depsitos Ordem
11 Caixa
500
C
500
4. Compra efectuada a dinheiro de material de escritrio no montante de 250 u.m.

D
62217 Material de Escritrio
11 Caixa
250
C
250
5. Dbito em conta de 1.500 u.m. referentes aos juros do emprstimo bancrio.

D
12 Depsitos Ordem
1.500
681 Juros Suportados
1.500
6. Cheque n 523 para pagamento EDP no valor de 750 u.m.
20
D
12 Depsitos Ordem
62211 - Electricidade
750
750
7. Venda a crdito de 2.000 unidades de mercadoria X2 a 4,5 u.m. cada, cujo o custo tinha
ascendido a 6.000 u.m.
D
211 Clientes c/c
9.000
9.000
32 Mercadorias
6.000
6.000
8. Recuperao de dvida no montante de 1.000 u.m., que estava considerada como

incobrvel.
79 Proveitos e G. Financeiros
792 Recuprao de Dvidas C
1.000
11 Caixa
1.000
9. Compra a crdito de estantes para o escritrio no montante de 4.000 u.m..

D
426 Equipamento Administrativo

4.000
261 Fornecedores de Imobilizado
4.000
21
1.8. IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO (IVA)

Por uma questo de simplificao descurou-se nos lanamentos efectuados o factor
imposto, nomeadamente o Imposto sobre o Valor Acrescentado. Neste momento esto
reunidas as condies para explanar os conceitos bsicos referentes ao Imposto sobre o
Valor Acrescentado.
Este imposto tem por base o valor adicional gerado na cadeia de operaes que se
estabelecem entre os agentes econmicos (Compras e Vendas).
Deste modo, surgiro diversas definies de IVA, a saber:
a) IVA Suportado
b) IVA Dedutvel
c) IVA Liquidado
d) IVA Regularizaes
e) IVA Apuramento
f) IVA a Recuperar
g) IVA a Pagar
h) IVA Reembolsos Pedidos
i) IVA Liquidaes Oficiosas
Seguidamente procurar-se- elucidar genericamente sobre o contedo de cada uma das
contas supracitadas:
a) A conta de IVA Suportado uma mera conta de transio e de carcter no vinculativo
utilizada na aquisio de activos, especificamente de existncias, de imobilizado e de
bens ou servios diversos.
b) A conta de IVA Dedutvel movimentada pelas aquisies efectuadas ou pelas
importncias que possam advir da conta de IVA Suportado.
c) A conta de IVA Liquidado creditada, pois ilustra o montante de imposto que dever ser
entregue ao Estado.
22
d) A conta de IVA Regularizaes destina-se a rectificar situaes contabilizadas

incorrectamente ou omissas (p.ex: devolues, descontos e abatimentos e outras). A
movimentao desta conta processar-se- como se segue:
- IVA Regularizaes a favor da Empresa, cujo o registo se efectua a dbito
(p. ex: a devoluo de uma venda).
- IVA Regularizaes a favor do Estado, cujo o registo se processa a crdito
(p.ex: um desconto e abatimento em compras).
e) Findo o perodo acordado para o cumprimento legal da entrega da declarao do IVA,
ter-se- que preencher a mesma em funo do imposto apurado. A conta de IVA
apuramento tem por fim reunir as importncias constantes das rubricas anteriormente
referidas, para que se possa constatar qual a situao da empresa face a este imposto.
f) A conta de IVA a Recuperar vai acolher o montante de IVA passvel de ser obtido junto
do Estado, pelo que traduz que os valores a dbito da conta de IVA Apuramento so
superiores aos que se encontram a crdito.
g) A conta de IVA a Pagar contempla situaes em que o Iva a liquidar superior ao que
ser possvel deduzir.
h) A conta de IVA Reembolsos Pedidos far com que se concretize a recuperao do
Imposto recorrendo entidade Estatal no futuro prximo se esta for a inteno dos
seus titulares, pois alternativamente poder o seu valor reingressar na conta de IVA
Apuramento no exerccio econmico seguinte como componente a seu favor.
i) Esta conta de IVA Liquidaes Oficiosas movimenta-se quando permanece a dvida ao
Estado, pelo facto da entrega da declarao ao Estado no ser atempada,
ultrapassando o prazo legalmente estipulado.
Ser de referir que as taxas de imposto divergem consoante o objecto da transaco, isto
, a taxa mais corrente a de 19%, contudo se se estiver perante o ramo da restaurao a
taxa de imposto descer para 12% e se se estiver a considerar bens de primeira
necessidade utilizar-se- uma taxa de 5%. Tende-se tambm a classificar os impostos em
23
conformidade com o seu objecto, ou seja, poder-se- referenciar o IVA Dedutvel de

Existncias, de Imobilizado ou de Outros bens e servios, bem como o IVA Liquidado
inerente a Transaces internas de bens e servios, Aquisies comunitrias de bens ou
Aquisio de servios.
Retomando a empresa em anlise e para os lanamentos contabilsticos anteriormente
referidos obter-se-:
1. Compra a 60 dias de mercadoria X1 pela importncia de 15.000 u.m., acrescida de IVA
a 19%.
D
312 Compra de Mercadorias
15.000
17.850
D 24321 IVA Dedutvel - Existncias
2.850
2. Venda a pronto de 1.000 unidades de mercadoria X1 a 5 u.m. cada, acrescida de IVA a

19% e que tinha sido adquirida por 4.000 u.m..
D
11 Caixa
5.950
5.000
24331 IVA Liquidado
950

4.000
32 Mercadorias
C
4.000
24
3. Depsito de 500 u.m. no Banco BDM.

D
12 Depsitos Ordem
11 Caixa
500
C
500
4. Compra efectuada a dinheiro de material de escritrio no montante de 250 u.m,

adicionado de IVA a 19%.
62217 Material de
Escritrio
11 Caixa
250
C
297,5
24323 IVA Dedutvel - OBS
47,5
5. Dbito em conta de 1.500 u.m. referentes aos juros do emprstimo bancrio.

D
12 Depsitos Ordem
681 Juros Suportados
1.500
1.500
6. Cheque n 523 para pagamento EDP no valor de 750 u.m., acrescido de 19% de IVA.
D
12 Depsitos Ordem
787,5
24323 IVA Dedutvel - OBS
62211 - Electricidade
750
37,5
25
7. Venda a crdito de 2.000 unidades de mercadoria X2 a 4,5 u.m. cada, acrescida de IVA
a 19% e cujo o custo tinha ascendido a 6.000 u.m.
D
211 Clientes c/c
10.710
9.000
24331 IVA Liquidado
1.710
32 Mercadorias
6.000
6.000
8. Recuperao de dvida no montante de 1.000 u.m., que estava considerada como

incobrvel.
79 Proveitos e G. Financeiros
792 Recuperao de Dvidas
C
11 Caixa
1.000
1.000
9. Compra a crdito de estantes para o escritrio no montante de 4.760 u.m. (IVA includo
a 19%).
426 Equipamento Administrativo
4.000
261 Fornecedores de
Imobilizado
4.760
24322 IVA Dedutvel - Imobilizado
760
26
Convir referir tambm que existem operaes que no esto sujeitas a IVA ou em que
este no dedutvel. Poder-se- constatar esse facto nos lanamentos 3., 5. e 8. da
empresa em estudo.
No que diz respeito ao Imposto sobre o Valor Acrescentado a empresa EXEMPLO
evidencia os seguintes valores para os lanamentos apresentados:
Operao
Descrio
1.
4.
6.
9.
Aquisies:
IVA Dedutvel - Existncias
IVA Dedutvel O.B.S.
IVA Dedutvel O.B.S.
IVA Dedutvel Imobilizado
2.
7.
Vendas:
IVA Liquidado
IVA Liquidado
Dbito
Crdito
2.850
47,5
37,5
760
950
1.710
Operacionalmente e aplicando os conceitos abordados sobre este tema, o Apuramento do

IVA traduzir-se- na movimentao das referidas contas, saldando-as por contrapartida da
conta de IVA Apuramento:
Operao
Descrio
Dbito
1.
4.
6.
9.
Aquisies:
IVA Dedutvel O.B.S.
IVA Dedutvel O.B.S.
2.
7.
Vendas:
IVA Liquidado
IVA Liquidado
950
1.710
IVA Apuramento
3.695
Crdito
2.850
47,5
37,5
760
2.660
A empresa em anlise tem um saldo devedor de 1035 u.m. na sua conta de IVA
Apuramento, pelo que ter direito a recuperar a referida importncia.
D
2437 IVA a Recuperar

1035
2435 IVA Apuramento
1035
27
Se se pretender pedir o reembolso far-se-:

D
2437 IVA a Recuperar
2438 IVA Reembolsos Pedidos
1035
1035
Seno optar por esta soluo poder sempre creditar a conta de IVA a Recuperar e debitar
a conta de IVA Apuramento do perodo seguinte.
Quando a Administrao Fiscal liquidar o Imposto credita-se a conta de IVA Reembolsos
Pedidos por contrapartida da conta de Caixa ou de Depsitos Ordem.
Todavia se se estiver perante uma posio devedora face ao Estado, os lanamentos
sero os inversos dos acima apresentados. Desta forma, admita-se que na operao 7. se
tinha vendido 20.000 u.m., e em subsequncia o IVA Liquidado teria sido no montante de
3.800 u.m. (20.000 * 19%), ento:
Operao
Descrio
Dbito
1.
4.
6.
9.
Aquisies:
IVA Dedutvel O.B.S.
IVA Dedutvel O.B.S.
2.
7.
Vendas:
IVA Liquidado
IVA Liquidado
950
3.800
IVA Apuramento
3.695
Crdito
2.850
47,5
37,5
760
4.750
A empresa em anlise tem um saldo credor de 1055 u.m. na sua conta de IVA
Apuramento, pelo que ter que liquidar imposto nesta importncia.
D
2436 IVA a Pagar

1.055
2435 IVA Apuramento
1.055
28
E quando se processar a liquidao do Imposto debitar-se- a conta de IVA a Pagar e

creditar-se- a conta de Caixa ou Depsitos Ordem.
Analogamente se processar relativamente s contas de IVA Regularizaes, ou seja,
salda-se a conta de IVA Regularizaes a Favor da Empresa creditando-a e a conta de
IVA Regularizaes a Favor do Estado, debitando-a.
1.9. OPERAES DE FIM DE EXERCCIO

Depois de efectuados os lanamentos contabilsticos correntes e chegado o termo do
exerccio econmico ser necessrio realizar os Trabalhos de Fim de Exerccio, ou seja,
os registos contabilsticos tendentes determinao de Resultados e obteno das
Demonstraes Financeiras .
1.9.1.
REGULARIZAES
Estas Operaes de Fim de Exerccio baseiam-se em regularizaes, ou seja, pretende-se

rectificar os saldos contabilsticos das contas, de modo que estas expressem valores reais
e se possam detectar eventuais desvios.
1.9.1.1. INVENTRIO
Deste modo, no final do exerccio econmico h necessidade de averiguar o valor do
patrimnio da empresa. Para tal realiza-se o Inventrio Geral. Este Inventrio permite
confirmar ou corrigir os saldos reflectidos pela Contabilidade.
No caso das existncias pode-se utilizar dois tipos de inventrio:
- Inventrio Permanente sistema este que permite determinar constantemente o valor
dos stocks em armazm e calcular o resultado decorrente
das vendas.
29
- Inventrio Intermitente sistema que resulta de uma contagem fsica peridica dos
stocks, permitindo calcular os stocks em armazm.
No intuito de melhorar a informao contida nas Demonstraes Financeiras, bem
como justificar uma equidade e justia fiscal, o Decreto-Lei n 44/99, de 12 de Fevereiro
vem instituir que as instituies que se regem pelo Plano Oficial de Contabilidade
ficassem obrigadas a adoptar o sistema de inventrio permanente na contabilizao
das existncias e apresentar a Demonstrao de Resultados por Funes. Deste modo,
apenas algumas actividades podero ficar dispensadas da apresentao dos trmites
referenciados na citada disposio, nomeadamente a agricultura, a indstria piscatria
e outros e adicionalmente as instituies que at ao final do exerccio seguinte quele
em que tenham sido ultrapassados dois dos trs limites referidos no artigo 262 do
Cdigo das Sociedades Comerciais.
Concluindo, a diferena entre estes dois sistemas reside no desfasamento temporal das
operaes em curso. Enquanto no sistema de inventrio permanente realizam-se
regularmente compras e vendas e se apura de imediato o custo das mercadorias
vendidas e das matrias consumidas, no sistema de inventrio peridico s ter lugar a
contabilizao do custo das vendas no final do exerccio. Para que se possa calcular o
custo das mercadorias vendidas e das matrias consumidas ter-se- que apurar o valor
das compras e da existncia inicial de mercadorias, bem como o valor da existncia
final, ou seja,
CMVMC = CMP + Ei - Ef
Em que:
CMVMC Custo das Mercadorias Vendidas e das Matrias Consumidas
CMP Compra de Mercadorias
Ei Existncia Inicial
Ef Existncia Final
Aps se saldar a conta de compras pelas aquisies realizadas e transferir o seu saldo
para a conta de mercadorias, ter-se- tambm que saldar esta ltima para que se
30
possa obter o valor do custo das mercadorias e das matrias consumidas, tal como se
demonstra:
D
32 Mercadorias
Ei
CMVMC
CMP
Ef
61 CMVMC
CMVMC
A conta de custos das mercadorias vendidas e das matrias consumidas e a conta

vendas, iro tambm ser saldadas, sendo os seus saldos transferidos para uma conta
de resultados operacionais, isto :
Resultado = Proveitos Custos
D
61 CMVMC
CMVMC
81 Resultados Operacionais
CMVMC
VND
71 Vendas
VND
em que,
VND - vendas
Para que se possa determinar o valor do custo das mercadorias vendidas e das
matrias consumidas adopta-se critrios de valorimetria ajustados ao processo, dos
quais se passar a especificar os mais usuais:
- FIFO (First In First Out) traduz-se no facto das mercadorias que do primeiramente
entrada em armazm serem tambm as primeiras em
termos contabilsticos a serem consideradas para clculo
do custo das mercadorias vendidas.
- LIFO (Last In First Out) o procedimento ser o inverso do FIFO, ou seja, os lotes
mais recentes vo ser contabilisticamente os primeiros a
sair de armazm.
31
Custo Mdio ser um valor mdio, isto , resultante do valor total dos stocks
ponderado pelas quantidades envolvidas no processo.
Exemplificando,
Suponha-se que a empresa EXEMPLO possua em 01/06/N uma existncia em
armazm de 400 unidades de mercadoria X a 200 u.m./unidade e que realizou os
seguintes movimentos:
1 - Compra a crdito de 350 unidades a 205 u.m./unidade
2 - Compra a prazo de 250 unidades a 208 u.m./unidade
3 - Venda a crdito de 450 unidades a 250 u.m./ unidade
4 - Compra a crdito de 200 unidades a 210 u.m./unidade
5 Venda a prazo de 500 unidades a 270 u.m./unidade
Desta forma, ter-se-:
FIFO
Mov.
1
Descrio
Saldo
Compra
Compra
Venda
Compra
Venda
Entradas
Quant. Preo
Valor
400
200
80000
350
205
71750
250
200
TOTAL
208
210
Quant.
Sadas
Preo
Valor
400
50
200
205
80000
10250
300
200
205
208
61500
41600
193350
52000
42000
245750
Existncias
Quant. Preo
Valor
400
200
80000
400
200
80000
350
205
71750
400
200
80000
350
205
71750
250
208
52000
300
205
61500
250
208
52000
300
205
61500
250
208
52000
200
210
42000
50
208
10400
200
210
42000
52400
32
LIFO
Mov.
1
Descrio
Saldo
Compra
Compra
Venda
Compra
Venda
Entradas
Quant. Preo
Valor
400
200
80000
350
205
71750
250
208
200
Quant.
Sadas
Preo
Valor
250
200
208
205
52000
41000
200
150
150
210
205
200
42000
30750
30000
195750
52000
210
42000
TOTAL
245750
Existncias
Quant. Preo
Valor
400
200
80000
400
200
80000
350
205
71750
400
200
80000
350
205
71750
250
208
52000
400
200
80000
150
205
30750
400
200
80000
150
205
30750
200
210
42000
250
200
50000
50000
CUSTO MDIO
Mov.
1
2
3
4
5
Descrio
Saldo
Compra
Compra
Venda
Compra
Venda
TOTAL
Entradas
Quant. Preo
400
200
350
205
250
208
200
210
Valor
80000
71750
52000
Quant.
Sadas
Preo
Valor
450
203,7500
91687,50
500
205,4167
102708,35
194395,85
42000
245750
Quant.
400
750
1000
550
750
250
Existncias
Preo
Valor
200,0000 80000,00
202,33(3) 151750,00
203,7500 203750,00
203,7500 112062,50
205,4167 154062,50
205,4166 51354,15
51354,15
Em suma,
O Custo das Mercadorias Vendidas e das Matrias Consumidas difere conforme os
critrios valorimtricos adoptados e para o exemplo apresentado concluir-se- novamente
que Ei + CMP = CMVMC + Ef , como consequentemente se demonstra:
CRITRIO
FIFO
Ei
80000
CMP
165750
TOTAL
245750
CMVMC
193350,00
Ef
52400,00
TOTAL
245750
LIFO
80000
165750
245750
195750,00
50000,00
245750
CUSTO MDIO
80000
165750
245750
194395,85
51354,15
245750
33
1.9.1.2. RECONCILIAO BANCRIA

Uma das possveis rectificaes a fazer quando os saldos das contas de depsitos
ordem no so coincidentes com os extractos bancrios, neste caso ter-se- que efectuar
a respectiva reconciliao bancria. Para o efeito o saldo do extracto bancrio ter que ser
reajustado pelos valores contabilizados pela empresa e ainda no contabilizados pela
instituio bancria e analogamente o saldo da conta de depsitos ordem da empresa
deve ser reconciliada tendo por base os valores contabilizados pelo Banco e ainda no
contabilizados pela empresa.
1.9.1.3. ACRSCIMOS E DIFERIMENTOS

Neste mbito surge a conta de acrscimos e diferimentos como expresso a dar aos
custos e proveitos do exerccio, mas para os quais ainda no se concretizaram as
respectivas despesas ou receitas, bem como s despesas e receitas do exerccio, que
assumiro expresso como custos e proveitos a posteriori.
Em suma, esta conta permite efectuar o contraponto entre uma vertente econmica
(Custos e Proveitos) e uma vertente financeira (Despesas e Receitas), dado que h um
desfasamento temporal na sua ocorrncia. Desta forma, convir distinguir estes quatro
conceitos que vo servir de base sua utilizao, pelo que se passa a explicitar:
-
Despesas resultam da obrigao de liquidar compromissos perante terceiros.
Custos so os inputs consumidos e que permitem acrescentar valor aos produtos

finais.
Receitas - derivam do facto de existir um direito a receber de terceiros.

Proveitos so o resultado da venda e/ou produo de bens e servios, bem como
de outras fontes de resultado para a empresa.
34
Assim sendo, poder-se- sintetizar a referida conta da seguinte forma:

ACRSCIMOS E DIFERIMENTOS
SE:
MOMENTO
DE OCORRNCIA
FLUXO
FLUXO
FINANCEIRO
DESPESA
ECONMICO
DIFERENTE
CUSTO
ENTO,
CUSTO
ACRSCIMO
DIFERIDO
SE:
MOMENTO
DE OCORRNCIA
FLUXO
FLUXO
FINANCEIRO
ECONMICO
RECEITA
DIFERENTE
PROVEITO
ENTO,
PROVEITO
ACRSCIMO
DIFERIDO
Segundo o esquema apresentado poder-se- distinguir quatro situaes possveis (Nota:

em alguns dos exemplos expostos no consta a rubrica de IVA, por uma questo de
simplificao):
1) Acrscimo de Proveitos considera os proveitos no exerccio econmico vigente,
mesmo que ainda no haja comprovativo documental e por isso s venha a ocorrer a
sua receita em exerccios posteriores (p.ex. juros de financiamentos concedidos, a
cobrar no fim do prazo de vencimento; juros de depsitos a prazo a receber no fim do
prazo).
35
Exemplo: Emprstimo concedido em 01/08/X que vence juros postecipados no

montante de 300 u.m. e cuja a periodicidade de um ano.
A importncia apresentada corresponde ao custo total que se encontra repartido pelos
dois anos, pelo que o custo do ano X ser:
300 u.m. * (5 meses / 12 meses) = 125 u.m.
E o custo do ano X+1:
300 u.m. * (7 meses / 12 meses) = 175 u.m.
Os lanamentos contabilsticos sero ento os seguintes:
Ano X:
D
271 Acrscimo de Proveitos
78 Proveitos e Ganhos Financeiros

781 Juros Obtidos
125
125
Ano X+1:
D
271 Acrscimo de Proveitos

781 Juros Obtidos
C
125
175
12 Depsitos Ordem
200
2) Custos Diferidos os custos vo ser englobados em exerccios posteriores, no

entanto as despesas ocorrem no exerccio em curso ou em exerccios anteriores
(p.ex. prmios de seguros pagos, cujo contrato ultrapassa o exerccio econmico
em curso; rendas e alugueres pagos antecipadamente a terceiros pela utilizao de
bens imveis; juros pagos cabea respeitantes exerccios seguintes).
36
Exemplo: Liquidao atravs do cheque n 255 da renda anual do imvel no montante

de 1.500 u.m, reportando o contrato ao incio do ms de Novembro do ano N.
Analogamente,
O custo do ano N ser:
1.500 u.m. * (2 meses / 12 meses) = 250 u.m.
E o custo do ano N+1 ser:
1.500 u.m. * (10 meses / 12 meses) = 1.250 u.m.
Representado diagraficamente obter-se-:
No ano N:
272 Custos Diferidos
62219 Rendas e Alugueres
1.250
250
11 Caixa
C
1.500
No ano N+1:
272 Custos Diferidos

1.250
62219 Rendas e Alugueres
1.250
3) Acrscimo de Custos analogamente ao acrscimo de proveitos, esta conta releva

os custos do exerccio em curso, apesar de ainda no se ter a documentao
vinculativa e que se traduzir na despesa em exerccio ou exerccios seguintes
(p.ex. encargos com frias e subsdios de frias vencidos no exerccio e com
37
processamento no exerccio seguinte; juros de financiamentos obtidos imputveis

ao exerccio; fornecimentos e servios vrios sem documentao vinculativa).
Exemplo:
Recebimento em Janeiro do ano Y+1 da factura n 266 da garagem Reparaqui
referente a uma reparao efectuada no ms de Dezembro do ano Y, no valor de 400
u.m., acrescido de 76 u.m. de IVA.
No ano Y, ter-se-:
622 Fornecimentos e Servios Externos

62232 Conservao e Reparao C
273 crescimos de Custos
400
400
No ano Y+1, a regularizao far-se- da seguinte forma:

D
273 crscimo de Custos
400
24323 IVA Dedutvel - O.B.S.
76
12 Depsitos Ordem
476
4) Proveitos Diferidos - os proveitos s sero considerados nos exerccios posteriores,

enquanto que as receitas so as do exerccio em curso ou de exerccios anteriores
(p. ex. rendas e alugueres obtidos resultantes do arrendamento ou aluguer de
mveis ou imveis a outras entidades; encargos debitados a clientes, que
parcialmente correspondem ao exerccio seguinte).
38
Exemplo: Recebimento da renda apresentada no ponto 2).

No ano N ter lugar o seguinte lanamento:
D
274 Proveitos Diferidos
783 Rendimentos de Imveis
1.250
250
11 Caixa
1.500
E no ano N+1, o lanamento ser o que se passa a expor:

D
274 Proveitos Diferidos
783 Rendimentos de Imveis
1.250
1.250
1.9.1.4. AMORTIZAES
Os lanamentos inerentes ao desgaste fsico do equipamento e que reflectem perdas no
valor do patrimnio, particularmente no activo imobilizado, so registados na conta de
amortizaes. Poder-se- determinar a quota de amortizao tendo em conta a vida til do
equipamento, o seu valor de aquisio e o seu valor residual.
O mtodo mais conhecido e aplicado pela sua simplicidade o mtodo das Quotas
Constantes, ou seja, a quota de amortizao vai-se manter estvel ao longo da vida til do
equipamento.
Se supuser a aquisio de uma mquina pelo valor de 25.000 u.m., que ir ser reintegrada
a uma taxa de 12,5% e sabendo que aps a sua amortizao integral ter-se- um valor
residual de 1.000 u.m., ento adoptando o Mtodo das Quotas Constantes, obter-se- a
seguinte quota anual:
39
Quota anual de Amortizao = (Valor de Aquisio Valor Residual) / vida til

Quota anual de Reintegrao = (25.000 u.m. 1.000 u.m.) / 8 anos = 3.000 u.m.
Sendo assim, quando terminar a vida til considerada o valor de aquisio deduzido das
amortizaes acumuladas ter que ser igual ao valor residual.
(Valor de Aquisio Amortizaes Acumuladas) = Valor Residual
25.000 u.m. (3.000 u.m. * 8 anos) = 1.000 u.m.
Ser de referir que o perodo mnimo de vida til do imobilizado estabelecido tendo por
base as taxas legalmente aceites, pelo que, por exemplo, se pretender amortizar uma
mquina para preparao e acabamento de papel a taxa aplicvel de 12,5%, o que
resulta num perodo mnimo de vida til de 8 anos (100 / 12,5). O perodo mximo de vida
til vai ser determinado, considerando metade da referida taxa, ou seja,
100 / (12,5 / 2) = 16 anos
Para alm do mtodo demonstrado, existem outros mtodos, nomeadamente o mtodo
das Quotas Degressivas em Progresso Geomtrica, em que as quotas mais elevadas tm
lugar nos primeiros anos de vida do equipamento, decrescendo ao longo do tempo. Este
mtodo poder nos primeiros anos apresentar benefcios em termos fiscais.
Segundo o Mtodo das Quotas Degressivas as taxas aplicadas so as apresentadas na
regulamentao vigente, mas multiplicadas pelos seguintes coeficientes:
- 1,5 - se o perodo de vida til < 5 anos
- 2 - se o perodo de vida til de 5 ou 6 anos
- 2,5 - se o perodo de vida til > 6 anos
40
Exemplificando relativamente s taxas mais utilizadas, ter-se-:

N de anos de vida til
1
2
3
4
5
6
7
8
10
12
20
Quotas Constantes
100%
50%
33,33%
25%
20%
16,66%
14,28%
12,5%
10%
8,33%
5%
Quotas Degressivas
100%
75%
50%
37,5%
40%
33,33%
35,71%
31,25%
25%
20,825%
12,5%
Admitindo a aquisio de um equipamento pela importncia de 25.000 u.m., cuja a vida til
de 5 anos, isto , a taxa que ser adoptada de 40%:
Anos
N
N+1
N+2
N+3
N+4
Amortizao
do Exerccio
10.000
6.000
3.600
2.160
1.296
Amortizaes
Acumuladas
10.000
16.000
19.600
21.760
23.056
Valor
Lquido
15.000
9.000
5.400
3.240
1.944
Dado que a reintegrao no efectuada globalmente por este mtodo, poder-se-

sempre utilizar o Mtodo das Quotas Constantes para que se concretize a amortizao na
ntegra. Passar-se- a utilizar este mtodo quando:
t>n1/k
em que,
n corresponde vida til e k corresponde taxa aplicada pelo Mtodo das Quotas
Degressivas.
No caso apresentado, ter-se-:
t > 5 1 / 0,4
t > 2,5
41
A partir do terceiro ano, vai-se preceder diviso da quota pelos dois ltimos anos, ou
seja,
Q (N+4) = 5.400 / 2 = 2.700
Q (N+5) = 5.400 / 2 = 2.700
Apresentando novamente as amortizaes de acordo com a utilizao conjunta dos
mtodos citados:
Anos
N
N+1
N+2
N+3
N+4
Amortizao
do Exerccio
10.000
6.000
3.600
2.700
2.700
Amortizaes
Acumuladas
10.000
16.000
19.600
22.300
25.000
Valor
Lquido
15.000
9.000
5.400
2.700
0
Apesar destes mtodos serem os mais utilizados h outros de utilizao mais espordica,
que aqui no sero referidos.
A contabilizao das amortizaes no ano N realiza-se como se segue:
D
66 Amortizaes do Exerccio
48 Amortizaes Acumuladas
10.000
10.000
1.9.1.5. PROVISES
Esta conta destina-se a reflectir encargos que viro a ocorrer de carcter previsvel e
provvel, ou seja, suportados por situaes conhecidas, bem como acontecimentos no
realizveis ou com carcter de concretizao diminuta.
Relativamente s Provises do Exerccio para Cobranas Duvidosas, isto , as que
correspondem a riscos de cobrana de terceiros, so aceites como custo em termos fiscais
em funo dos seguintes prazos de mora:
42
1) Crditos em mora entre 6 e 12 meses taxa aplicvel de 25%.

4) Crditos em mora com mais de 24 meses taxa aplicvel de 100%.
Entenda-se mora como a prorrogao do prazo.
Se considerar que a idade dos saldos da conta de clientes c/c a seguinte:
- Em mora h 102 dias: 2.000 u.m.
Pretendo-se efectuar o cmputo das provises para cobrana duvidosa aceites fiscalmente
como custo, ter-se-:
Mora
280 dias
470 dias
640 dias
TOTAL
Valor
2.800
3.000
4.200
10.000
Taxa a Aplicar
25%
50%
75%
Valor da Proviso
700
1.500
3.150
5.350
H necessidade de realizar um reforo da proviso:
67 Provises do Exerccio
671 Para Cobranas Duvidosas
28 Provises para Cobranas Duvidosas

281 Dvidas de Clientes
C
5.350
5.350
E uma vez que ainda no tinha sido aprovisionado o montante em referncia proceder-se-
ao seguinte lanamento:
D
218 Clientes de Cobrana Duvidosa

10.000
211 Clientes c/c
10.000
43
Poder-se- tambm ter que efectuar acertos em provises para depreciao de

existncias, pela perda esperada do seu valor, bem como outras provises tais como
Penses, Impostos e outras.
Admita-se que as existncias em armazm perderam 8 % do seu valor, ou seja, o valor
actual de venda no mercado de 92%, pelo que se optou por criar uma proviso para
depreciao de existncias. Sabendo que o valor das existncias em armazm eram de
7.500 u.m., ento:
o valor da proviso ser de: 7.500 u.m. * 8% = 600 u.m.
e respectivo lanamento ser o seguinte:
673 Para Depreciao de Existncias
39 Provises para Depreciao

de Existncias
600
600
1.9.1.6. REAVALIAO DO IMOBILIZADO

Pretende-se com este processo actualizar o valor de alguns activos, para compensar a
perda de valor da moeda, por fora do efeito da inflao.
No entanto, este conceito tem sido sobremaneira deturpado por algumas instituies
empresariais, dado que estas tendem a criar a denominada Reavaliao Livre no intuito
de cobrir perdas acumuladas, bem como de realizar o reforo do capital social,
degenerando o seu objectivo originrio que era essencialmente o colmatar a
subvalorizao dos activos. Apesar da utilizao da reavaliao para fins divergentes ao
primrio ser de evidenciar que os resultados gerados neste processo s podero ser
utilizados para os objectivos anteriormente referidos aps a sua passagem para a conta de
Resultados Transitados regularizaes de excedentes, pois s a partir desta que
possvel realizar a aplicao dos resultados no realizados.
44
Todavia, a maioria das entidades segue os procedimentos legais vigentes, delineando o

mbito da reavaliao adequadamente. Deste modo e objectivamente, a reavaliao
efectua-se tendo por base as variaes gerais de preos, pelo que constantemente se
socorre de ndices de preos, bem como dos coeficientes de desvalorizao monetria
publicados anualmente pelo Ministrio das Finanas, e assim sendo reflecte mais
claramente os resultados potenciais. O cmputo do excedente dever ser efectuado
relativamente a cada exerccio econmico e de acordo com a sua relevncia face quantia
estipulada da seguinte forma:
a) Se esta diferena for positiva, ser acrescentada anterior.
b) Se esta diferena for negativa, ser diminuda ao excedente, desde que no
o ultrapasse; no entanto se ocorrer, a diminuio remanescente de
considerar como perda extraordinria do perodo contabilstico.
Contudo, a reavaliao poder tambm ser calculada com base num procedimento mais
subjectivo como o caso do justo valor, ou seja, a importncia pela qual um bem ou
servio, poderia ser trocado, entre um comprador conhecedor e interessado e um
vendedor nas mesmas condies, numa transaco ao seu alcance.
Quando se proceder reavaliao dever-se- expressar as razes da sua existncia, bem
como a metodologia adoptada no anexo ao Balano e Demonstrao de Resultados,
dado que se pretende com a sua implementao um conhecimento mais fidedigno da
realidade econmico-financeira, o que permitir a eficaz tomada de deciso por parte dos
seus utentes.
Relativamente contabilizao das reavaliaes, ter-se-:
Admita-se a aquisio de um equipamento por 75.000 u.m. e cujo o coeficiente de
desvalorizao monetria corresponde a 1,08. Sabe-se tambm que a taxa de amortizao
aplicada a este imobilizado de 12,5% (vida til de 8 anos) e que o equipamento j se
encontra amortizado em 37,5% (3 anos).
Ento,
Reavaliao = (Valor de AquisioAmortizaes Acumuladas) * Coef. Desvalorizao
Reavaliao = (75.000 28.125) * 1,08 = 50.625
45
Ou seja,
Valor de Aquisio Reavaliado = 75.000 * 1,08 = 81.000
Valor das Amortizaes Acumuladas Reavaliadas = 28125 * 1,08 = 30.375
Contabilisticamente a reavaliao traduz-se nos seguintes lanamentos:
D
423 Equipamento Bsico
56 Reservas de Reavaliao
81.000
81.000
4823 Equipamento Bsico
30.375
1.9.2.
56 Reservas de Reavaliao
30.375
APURAMENTO DE RESULTADOS
Aps se realizar as rectificaes adequadas, poder-se- determinar o valor do Resultado

Lquido do Exerccio da empresa.
Ter-se- que transferir para uma conta designada de principal (rubrica de resultados) os
saldos das contas de custos e proveitos, para que do seu confronto resulte o valor do
resultado.
De modo, a analisar o desempenho e o contributo das diversas reas para o resultado do
exerccio houve necessidade de considerar vrios resultados, a saber:
- Resultados Operacionais compreende os ganhos e perdas gerados na empresa
resultantes de decises de carcter operacional (p.ex.
compras, vendas, produo, comerciais e outras).
- Resultados Financeiros so o produto da utilizao ou aplicao de recursos
financeiros, ou seja, custos e proveitos que surgem em
sequncia de decises financeiras.
46
- Resultados Correntes esta conta agrega as contas de Resultados Operacionais e

Resultados Financeiros e traduz decises subjacentes
actividade normal da empresa. Esta uma rubrica de mera
transio.
- Resultados Extraordinrios considera factos espordicos e imprevisveis, que
reflectem ganhos e perdas com carcter de eventualidade e
por isso no do mbito normal de explorao da empresa.
- Resultados Antes de Impostos esta engloba as contas de Resultados Correntes e
Resultados Extraordinrios, reflectindo os resultados totais,
antes de deduzida a estimativa para impostos sobre o
rendimento (IRC).
- Resultado Lquido do Exerccio rene os saldos de todas as contas anteriormente
referidas, permitindo confrontar os factores positivos e
negativos do rdito e apurar o resultado do exerccio em
causa. No perodo seguinte passar-se- o respectivo saldo
para a conta de Resultados Transitados.
Sintetizando, o apuramento de resultados efectuar-se- como se segue:
47
1.9.2.1. RESULTADOS OPERACIONAIS

Ter-se- que transferir os saldos devedores das de existncias e de custos abaixo
discriminados para a conta de Resultados Operacionais.
D
33 Produtos Acabados e Intermdios
X
D
34 Subprodutos, Desperd., Resduos e Refug.
35 Produtos e Trabalhos em Curso
61 Custo das Merc.Vendidas e das Mat. Cons.
X
C
X
C
X
D
62 Fornecimentos e Servios Externos
X
C
X
D
63 Impostos
X
C
X
D
64 Custos com o Pessoal
X
C
X
D
65 Outros Custos e Perdas Operacionais
X
C
X
D
66 Amortizaes do Exerccio
X
C
X
D
X
D
X
X
D
X
C
Por outro lado, proceder-se- transferncia dos saldos credores das contas de
existncias e proveitos, tendo como contrapartida a conta de Resultados Operacionais.
48
33 Produtos Acabados e Intermdios
X
D
34 Subprodutos, Desperd., Resduos e Refug.
X
D
35 Produtos e Trabalhos em Curso
X
D
71 Vendas
X
D
72 Presates de Servios
X
D
73 Proveitos Suplementares
X
D
74 Subsdios Explorao
X
D
75 Trabalhos para a Prpria Empresa
X
D
76 Outros Proveitos e Ganhos Operacionais
1.9.2.2. RESULTADOS FINANCEIROS

Analogamente aos Resultados Operacionais, no apuramento dos Resultados Financeiros
vai-se saldar as respectivas contas de custos e de proveitos, transferindo os seus saldos
para a conta de Resultados Financeiros, como se apresenta a seguir:
D
68 Custos e Perdas Financeiras
82 Resultados Financeiros
X
D
82 Resultados Financeiros
X
X
C
49
1.9.2.3. RESULTADOS CORRENTES

Os saldos apurados nas duas contas de resultados supracitadas podero ser transferidos
para uma conta de Resultados Correntes (Conta 83), tal como j tinha sido abordado.
1.9.2.4. RESULTADOS EXTRAORDINRIOS

Relativamente aos Resultados Extraordinrios o procedimento similar, como se pode
visualizar.
D
69 Custos e Perdas Extraordinrios
84 Resultados Extraordinrios
84 Resultados Extraordinrios
79 Proveitos e Ganhos Extraordinrios
1.9.2.5. RESULTADOS ANTES DE IMPOSTO

Este Resultado (conta 85) deriva da juno dos resultados anteriormente apurados. Se o
Resultado Antes de Imposto for positivo, realizar-se- a liquidao de Imposto.
1.9.2.6. RESULTADO LQUIDO DO EXERCCIO

Aps a aplicao do Imposto, caso o haja, e da agregao dos saldos de todas as contas
consideradas obter-se- o Resultado Lquidos do Exerccio da empresa.
Em suma, os Trabalhos de Fim de Exerccio vo facultar informao ao longo deste
processo,
sendo
esta
consolidada
atravs
de
mapas
contabilsticos,
mais
especificamente atravs de Balancetes aonde aparecem os movimentos e os saldos das
50
contas. Assim sendo, poder-se- identificar trs tipos de Balancete conforme a fase dos
trabalhos:
- Balancete de Rectificao
- Balancete de Apuramento de Resultados
- Balancete de Fecho
1.10. DEMONSTRAES FINANCEIRAS

As Demonstraes Financeiras visam disponibilizar informao credvel aos seus utentes.
A informao financeira permitir aos agentes decidir segundo uma lgica de
racionalidade. Esta informao deve ser acessvel e clara, para que possa prevalecer a
sua utilidade. As Demonstraes Financeiras so importantes para que se possa analisar,
avaliar processos e tomar decises de forma sustentada.
A informao financeira til a todos os agentes da cadeia econmica, nomeadamente
aos investidores, trabalhadores, Estado, fornecedores, instituies financeiras e outros.
A informao dever ser de qualidade, espelhando uma imagem verdadeira e adequada
da situao econmico-financeira da empresa, bem como compreensvel aos seus
utentes. Para que este objectivo seja atingido a informao dever obedecer a
determinadas caractersticas tidas como essenciais ao bom desempenho, a saber:
- Relevncia Dado que a informao disponibilizada pode influenciar as anlises e
avaliaes dos seus utentes, ter-se- que ponderar a sua materialidade.
Esta informao ser assim materialmente relevante desde que a sua
omisso ou erro influenciem o resultado final das suas decises.
- Fiabilidade Na medida em que no est sujeita a juzos pr-estabelecidos, nem
preconceitos e goza de autonomia e de imparcialidade.
- Comparabilidade as organizaes devem possuir regras de conduta adequadas, e
por isso, adoptar a normalizao. Pois s desta forma ser possvel
comparar procedimentos e evoluir qualitativamente.
Para que o objectivo das Demonstraes Financeiras fosse concretizado, isto ,
disponibilizasse informao sobre a situao financeira da empresa, o Plano Oficial de
51
Contabilidade estabeleceu alguns princpios pelos quais se regeriam os seus utentes,

particularmente:
- Da continuidade espera-se que a organizao v laborar ininterruptamente,
considerando no haver lugar sua liquidao, nem uma reduo
substancial da sua actividade.
- Da consistncia significa que a empresa no modificar constantemente as suas
polticas contabilsticas e sempre que ocorram e sejam relevantes
devem ser dadas a conhecer em anexo.
- Da especializao (ou acrscimo) advm do facto de existir um desfasamento
temporal entre os custos/proveitos e pagamentos/recebimentos.
Este princpio refere que os custos e proveitos devem integrar-se
nas demonstraes financeiras dos perodos a que respeitam,
independentemente dos exerccios econmicos em que se
processam os pagamentos e os recebimentos.
- Do custo histrico os dados contabilsticos devem ser tratados com base em custos
de aquisio ou de produo.
- Da prudncia dada a incerteza que envolve alguns movimentos contabilsticos,
permitido
considerar
um
grau
de
precauo
quanto
determinados riscos. Sendo assim criam-se provises tendo por

base critrios de razoabilidade, isto , nem o registo de activos e
proveitos por defeito, nem de passivos e custos por excesso.
- Da substncia sobre a forma considera-se como essencial o contedo documental,
em detrimento da sua representao legal.
- Da materialidade - as demonstraes financeiras so materialmente relevantes
quando influenciam as decises dos agentes intervenientes.
52
1.10.1. BALANO
Aps o tratamento e a organizao dos dados poder-se- obter algumas peas
contabilsticas fundamentais anlise financeira da empresa.
Dentro deste mbito surge assim o Balano como a expresso da relao entre o Activo, o
Passivo e o Capital Prprio, bem como a Demonstrao de Resultados como expresso
dos Custos e Proveitos da empresa.
O Balano poder ser apresentado segundo duas disposies, a saber:
- Representao horizontal em que no membro esquerdo aparece o Activo e no
membro direito surge o Passivo e o Capital Prprio.
- Representao vertical em que o segundo membro apresentado abaixo do
primeiro membro.
O Balano poder apresentar trs situaes possveis:
1) Activo > Passivo
BALANO
ACTIVO
TOTAL
800.000
CAP.PRPRIO
600.000
PASSIVO
200.000
800.000
TOTAL
800.000
2) Activo = Passivo
BALANO
ACTIVO
TOTAL
800.000
800.000
PASSIVO
800.000
TOTAL
800.000
53
3) Activo < Passivo

BALANO
ACTIVO
800.000
CAP.PRPRIO
PASSIVO
Analogamente
aos
TOTAL
800.000
Inventrios
os
1.000.000
TOTAL
Balanos
-200.000
800.000
podem
ser
classificados
segundo
determinadas pticas, nomeadamente:

a) Quanto aos motivos que delinearam a sua realizao:
- Balano de Fundao traduz o patrimnio no momento da constituio da empresa,
sendo assim, o primeiro balano da empresa.
- Balano de Liquidao corresponde realizao aquando da sua entrada em
liquidao e dissoluo.
- Balano de Partilha um balano constitudo por valores definitivos que
corresponde ao ltimo balano de liquidao.
- Balano de Gesto destina-se a apurar a situao patrimonial da empresa e a
determinar os resultados.
b) Quanto especializao dos exerccios:
- Balano Inicial realizado no incio do exerccio econmico.
- Balano Final elaborado no trmino de cada exerccio econmico.
- Balano Intermdio concebido periodicamente dentro de cada exerccio
econmico e resultante de diversos condicionalismos.
c) Quanto natureza histrica ou previsional dos valores:
- Balano Histrico fundamentado em valores histricos retirados da Contabilidade.
- Balano Previsional representado em funo de valores estimados.
d) Quanto sua estrutura
- Balano Sinttico a mera expresso da relao existente entre o Activo, o Passivo
e a Situao Lquida.
54
- Balano Analtico representa de forma pormenorizada o Activo, o Passivo e o

Capital Prprio.
- Balano Simples ou Corrido se no h uma ordenao das contas.
- Balano Classificado ou Ordenado se existe uma ordem na apresentao das
contas.
1 - BALANO SINTTICO
O Balano Sinttico permite que haja uma perspectiva patrimonial sucinta, dado que
reflecte as principais componentes patrimoniais, ou seja o Activo, o Passivo e o Capital
Prprio. Relativamente ao caso em anlise, o Balano Sinttico ser representado da
seguinte forma:
BALANO
ACTIVO
TOTAL
600.000
600.000
CAP.PRPRIO
400.000
PASSIVO
200.000
TOTAL
600.000
2 - BALANO ANALTICO
No entanto se pretender efectuar um estudo mais pormenorizado das rubricas do Balano
far sentido recorrer a um Balano Analtico, tal como apresentado em anexo.
Sendo certo que o Balano uma Demonstrao Financeira de carcter esttico, s
obtendo expresso dinmica atravs da comparao de sucessivos balanos, procurar-se evidenciar esta realidade apresentado tambm o Balano aps os lanamentos
anteriormente efectuados.
55
1.10.2. DEMONSTRAO DE RESULTADOS

Este mapa contabilstico evidencia os diversos custos e proveitos da empresa e portanto
os correspondentes resultados. O seu conhecimento crucial para uma eficiente tomada
de deciso e controlo.
A Demonstrao de Resultados apresenta-se por naturezas ou por funes, de acordo
com o objectivo de anlise.
De modo a dar expresso desta realidade contabilstica apresenta-se em anexo a
Demonstrao de Resultados por natureza da empresa EXEMPLO em resultado das
operaes realizadas.
1.10.3. ANEXOS AO BALANO E DEMONSTRAO DE RESULTADOS

Destinam-se a explicitar determinadas rubricas constantes dos mapas contabilsticos
originais, nomeadamente no que concerne ao activo imobilizado, s amortizaes, s
provises e s reavaliaes. Facultam tambm informao ao nvel dos resultados
financeiros e extraordinrios, bem como dos custo das mercadorias vendidas e das
matrias consumidas.
Para alm da informao j referida estes anexos permitem indagar sobre os critrios
valorimtricos adoptados, a forma como se realiza o capital ou mesmo dados referentes a
processos de consolidao de empresas. Estes anexos so um importante elemento de
apoio anlise dos Balanos e das Demonstraes de Resultados.
1.10.4. DEMONSTRAO DE ORIGEM E APLICAO DE FUNDOS

Esta Demonstrao reflecte as variaes das contas do Balano ocorridas em dois
exerccios econmicos sucessivos, sendo por isso uma pea contabilstica imprescindvel
na anlise financeira da empresa. Este mapa expressa a origem e a aplicao de fundos,
pelo que sucintamente se pode concluir que:
Conta
Activa
Activa
Passiva ou Capital Prprio
Passiva ou Capital Prprio
Movimentao
Diminuio
Aumento
Aumento
Diminuio
Fundos
Origem
Aplicao
Origem
Aplicao
56
As variaes das contas d-se ao nvel das contas de Provises, Dvidas de e a Terceiros
a mdio e longo prazo, Imobilizado, Capital, Reservas e Resultados Transitados, bem
como do Resultado Lquido do Exerccio.
Para simplificar o processo e analis-lo mais claramente vai-se dar expresso s variaes
decorrentes dos movimentos gerados nas contas de existncias, de dvidas de e a
terceiros de curto prazo, e disponibilidades socorrendo-se de um mapa designado de
Demonstrao das Variaes dos Fundos Circulantes.
De acordo com o Balano apresentado no inicio de actividade da sociedade EXEMPLO e
o Balano
consequente dos lanamentos citados anteriormente, ter-se- a seguinte
Demonstrao das Variaes dos Fundos Circulantes:

DEMONSTRAO DAS VARIAES DOS FUNDOS CIRCULANTES
1 - Aumentos das existncias
2 - Aumentos das dvidas de terceiros a
curto prazo
5000
14405
3 - Diminuies das dvidas a terceiros

a curto prazo
4 - Aumentos das disponibilidades
5 - Diminuio dos fundos circulantes
1 - Diminuies das existncias

2 - Diminuies das dvidas de terceiros
a curto prazo
3 - Aumentos das dvidas a terceiros a
curto prazo
4365
4 - Diminuies das disponibilidades
1500
25270
5 - Aumento dos fundos circulantes
25270
25270
Depois desta anlise, poder-se- dar significado Demonstrao da Origem e Aplicao

de Fundos, tal como se apresenta em anexo.
1.10.5. DEMONSTRAO DE FLUXOS DE CAIXA

A Directriz Contabilstica n 14/93 sobre a Demonstrao dos Fluxos de Caixa veio assumir
uma importncia significativa na medida que permite estudar como se gera e se aplica o
dinheiro disponvel da empresa. De acordo com esta Directriz os fluxos de caixa gerados
no seio na organizao devero ser traduzidos em funo da actividade que os originou,
pelo que se pode distinguir trs actividades centrais:
57
1) Actividades Operacionais englobam as aces associadas actividade normal da

empresa, bem como as que no sejam de integrar como
actividades de investimento ou de financiamento.
2) Actividades de Investimento so o produto da aquisio e alienao de
imobilizaes corpreas e incorpreas e aplicaes
financeiras no consideradas como equivalentes de caixa.
3) Actividades de Financiamento compreendem as actividades que originam
alteraes na extenso e composio dos emprstimos
obtidos e do capital prprio da empresa.
Esta Demonstrao poder-se- efectuar por duas vias:
1) Mtodo Directo especifica os pagamentos e recebimentos de caixa propriamente
ditos, permitindo identificar a sua origem e aplicao directa.
2) Mtodo Indirecto reflecte o valor de caixa, mas a partir do ajustamento do
Resultado Lquido, excluindo as operaes que no tm uma
componente de liquidez ou que se inserem nas actividades de
investimento ou financiamento. Assim sendo, os acrscimos e
diferimentos com pagamentos e recebimentos anteriores ou
posteriores ao exerccio devero ser excludos, dado que no
afectam o dinheiro existente na empresa.
De modo a concretizar os conceitos evidenciados apresenta-se em anexo os
procedimentos adoptados no clculo dos Fluxos de Caixa, quer recorrendo ao Mtodo
Directo, quer ao Mtodo Indirecto.
Esta exposio referente mais uma vez Sociedade EXEMPLO e no que diz respeito a
dois perodos sucessivos (Incio do ano N e aps os lanamentos contabilsticos
efectuados). Desta forma, este exemplo destina-se a transpor estas noes de uma forma
muito bsica e elucidativa, descurando as implicaes em termos de Imposto sobre o
Rendimento, Custos com o Pessoal e outras. Em suma, esta anlise no representa uma
realidade econmica, mas sim um esboo meramente exemplificativo.
58
2. CONTABILIDADE DE GESTO
2.1. DEFINIO
As constantes mutaes e exigncias do mercado, levaram ponderao sobre a
necessidade de se tratar informao tida at ento como prescindvel.
Assim sendo, a Contabilidade Analtica surge como um subsistema de informao que se
destina a analisar os custos, proveitos e resultados das empresas e que visa criar
condies adequadas de gesto aos diferentes departamentos para que se possa produzir
e vender produtos eficazmente. Desta forma, a Contabilidade de Gesto aplicvel a
diversos sectores (Industrial, Comercial, Financeiro e outros) e tendo em conta as
especificidades e a gesto de cada empresa. Esta necessidade de informao adicional foi
fortemente sentida pelas organizaes, mas tambm por instituies associativas,
fundaes e escolas.
2.2. OBJECTIVOS
A Contabilidade de Gesto surge essencialmente como uma disciplina que visa colmatar
ineficincias da Contabilidade Geral e como sistema privilegiado de Informao,
nomeadamente ao nvel dos custos e no sector industrial.
Neste contexto, os custos devem assim ser abordados segundo trs pticas:
1) A estrutura organizacional da empresa determina que a actividade normal dos
diversos departamentos de uma empresa geram custos, que devero ser
confrontados com os benefcios proporcionados entidade. Contabilidade de
Gesto compete identificar, analisar e reportar esta informao, nomeadamente aos
responsveis de cada segmento organizacional. Na verdade, a empresa encontrase dividida em segmentos funcionais, havendo um responsvel que coordena,
define funes e objectivos e responde perante uma autoridade superior sobre a
actuao do respectivo departamento.
59
2) As actividades que desenvolve as instituies podem desenvolver diversas

actividades (p.ex. industrial/comercial, venda a retalho/venda por grosso, e outras) e
por isso importante determinar a implicao destas na empresa, nomeadamente
ao nvel dos custos.
3) A
natureza
dos custos
Os
custos gerados
nos
diversos
segmentos
organizacionais tm naturezas diferentes. Contabilidade de Gesto interessa

estudar os casos em que as naturezas dos custos tm um maior impacto nos
custos, bem como aqueles cujas as causas concorrem para uma maior variao dos
custos de perodo para perodo.
Para alm da abordagem especfica dos custos, convm determinar as vantagens que
advm do facto da informao disponibilizada permitir um controlo do desempenho dos
prprios responsveis hierrquicos.
Deste modo, a Contabilidade Analtica permite apurar resultados ao nvel dos
departamentos, dos centros de responsabilidade e no que se refere ao produto ou ao
servio. Este conhecimento especfico, conjuntamente com o apuramento do resultado
global da empresa far com que haja um controlo eficaz dos custos nas vrias seces e
na empresa como um todo. Esta Contabilidade faculta tambm a valorizao de
existncias de produtos acabados e dos produtos em curso de fabrico.
60
Dado que esta anlise efectuada num contexto empresarial e particularmente industrial,
far sentido representar o ciclo produtivo destas entidades de acordo com o seguinte
esquema:
Matrias
Mo de Obra Directa
Gastos Gerais de Fabrico
Existncias
de
Produtos em Curso
Existncias
de
Produtos Acabados
Produtos Vendidos
Ser de referir que
a designao de Gastos Gerais de Fabrico subentende todos os
custos inerentes ao processo de fabricao, nomeadamente as amortizaes e os

fornecimentos servios externos. Deste modo, o ciclo produtivo conjectura a existncia
quer de uma fbrica, quer de um armazm de produtos acabados aptos a serem vendidos.
Neste processo geram-se custos e proveitos que so distribudos pelos produtos
fabricados. importante averiguar qual o contributo destes custos e proveitos referentes a
cada produto para o resultado do exerccio. tambm essencial determinar os custos
unitrios dos produtos.
Exemplificando,
Se admitir que determinada empresa no possui variao de existncias (produtos
acabados e produtos em curso de fabrico) e que tem a seguinte conta de resultados
operacionais:
61
Descrio
Ei MP
Compras MP
- Ef MP
CMVMC
Outros Custos
Dbito
110.000
115.000
(110.000)
115.000
370.000
485.000
Descrio
Vendas
Resultado Operacional
Crdito
450.000
35.000
485.000
Esta empresa apresenta um resultado operacional negativo, pelo que leva tomada de
deciso.
Se as vendas associadas a cada um dos produtos for a seguinte:
Produtos
A
B
C
D
Preo de venda
unitrio
18.75
10
12.5
14
Unidades Produzidas e
Vendidas
8.000
18.000
4.000
5.000
35.000
Valor das
Vendas
150.000
180.000
50.000
70.000
450.000
%
33.3(3)
40.00
11.1(1)
15.55
100.00
Se supuser que os custos relativos a esta empresa esto distribudos pelos respectivos
produtos como se segue:
Produtos
A
B
C
D
Matrias
Primas
37.500
50.000
13.500
14.000
115.000
Outros Custos
Operacionais
117.500
127.500
54.000
71.000
370.000
Custos Totais
155.000
177.500
67.500
85.000
485.000
31.96
36.60
13.92
17.52
100.00
Se se analisar os proveitos gerados e os custos incorridos, obter-se- os resultados

originados por cada produto:
Produtos
A
B
C
D
Valor das
Vendas
150.000
180.000
50.000
70.000
450.000
Custos Totais
155.000
177.500
67.500
85.000
485.000
Custo
Unitrio
19.375
9.861
16.875
17.000
Resultados
por Produtos
(5.000)
2.500
(17.500)
(15.000)
35.000
Rendibilidade
das Vendas
(3.33)
1.39
(35.00)
(21.43)
(7.77)
O produto B o nico que gera um rdito positivo.
62
Para tomar decises mais consentneas com a realidade ser importante ter informao o
mais detalhada possvel, pelo que a decomposio do custo unitrio apurado um factor
vital neste processo.
Passar-se- a apresentar uma possvel desagregao do custo unitrio:
Produtos
MP
MOD
Combustveis
Amortizaes
Outros
Custos
Custos
Unitrios
4.6875
6.8225
1.6800
0.9700
5.215
19.3750
2.7777
3.2333
1.5700
0.7300
1.550
9.8610
3.3750
4.4750
1.5300
0.8600
6.635
16.8750
2.8000
4.2500
1.4200
0.6800
7.850
17.0000
Em suma, elaborando este tipo anlise poder-se- responder mais eficazmente a questes
em termos de optimizao como as que se seguem:
-
Ser prefervel investir em equipamento novo ou repar-lo?
Ser prefervel aumentar a estrutura do pessoal ou subcontratar pessoal?
Ser prefervel aumentar o parque automvel ou alugar viaturas?
Ser prefervel comprar matrias-primas ou produzi-las a montante?
A Contabilidade de Gesto d respostas, mas tambm levanta questes. E na maioria das

vezes estas informaes disponibilizadas pela Contabilidade de Gesto no so
atempadas dificultando o trabalho em termos de tomar medidas rectificativas consentneas
em tempo real.
2.3. SUAS FUNES

A Contabilidade de Gesto essencial ao bom desempenho da Gesto como um todo e
de forma particular ao planeamento e ao controlo empresarial.
63
2.3.1.
GESTO
2.3.1.1. PLANEAMENTO
Actualmente existem problemticas decorrentes da celeridade dos processos que tendero
a ser resolvidas via planeamento. O planeamento assim uma componente imprescindvel
da Gesto e constituda por todo os elementos que compem a organizao, desde os
recursos materiais at aos recursos humanos, passando pelo envolvente. Estes meios
devero estar aptos a corresponder s solicitaes de mercado, bem como poltica
interna da empresa e aos objectivos por ela definidos a priori.
O planeamento fundamental como orientao em termos futuros, pois s conhecendo,
acompanhando e prevendo o meio envolvente possvel actuar em conformidade.
2.3.1.2. ORGANIZAO
O facto de se pretender atingir os objectivos fixados, faz com que haja necessidade de
efectuar um levantamento dos meios materiais e humanos, mas tambm criar uma
estrutura de autoridade adequada.
2.3.1.3. COORDENAO E MOTIVAO
A coordenao das actividades essencial, definindo qual o contributo de cada
colaborador e quais os meios necessrios sua prossecuo. Assim, fundamental a
motivao das pessoas, envolvendo-as neste processo.
2.3.1.4. CONTROLO
O controlo confronta os objectivos pr-estabelecidos com as realizaes, permitindo
encontrar desvios e proceder ao seu ajustamento atravs de decises correctivas. O
controlo a justificao para que se elabore um planeamento, sem o qual no haveria
razo de ser.
64
2.3.2.
GESTO ORAMENTAL
A Contabilidade Analtica til Gesto globalmente e Gesto Oramental em particular.

O procedimento relativo comparao dos objectivos com as realizaes, faz com que a
Gesto Oramental surja como expresso de um plano de aco eficaz. A concepo do
plano poder-se- estabelecer a trs nveis, isto , um plano estratgico (de longo prazo),
um plano de mdio prazo ou um plano anual. O plano reflecte-se em programas de
aces, que quando quantificveis se traduzem em oramentos.
Desta forma, existem diversos oramentos possveis e fulcrais numa Gesto Oramental,
tais como:
-
Oramento de Vendas
Oramento de Custos de Produo
Oramento Comercial
Oramento de Custos de Aprovisionamento
Oramento de Custos Administrativos
Oramento Financeiro
Oramento de Investimento
Oramento de Tesouraria
Poder-se- tambm conceber mapas contabilsticos de ndole previsional, como o Balano

e a Demonstrao de Resultados Previsional.
2.4. CONTABILIDADE DE GESTO VS. CONTABILIDADE GERAL

A importncia da existncia em simultneo destas Contabilidades o enriquecimento
originado pela sua complementaridade. Apesar da Contabilidade de Gesto no ser
obrigatria, ambas so frutuosas.
A Contabilidade Geral caracteriza-se por estabelecer relaes com o meio exterior (p.ex.
fornecedores, clientes, Estado, Instituies Financeiras e outras entidades), por relevar o
patrimnio e por permitir obter informao sobre o Resultado Lquido do Exerccio da
empresa.
65
A Contabilidade de Gesto estar mais voltada para as operaes realizadas internamente

e da a sua preocupao em apurar custos, proveitos e resultados ao nvel dos vrios
segmentos da empresa (p.ex. departamentos, seces, delegaes). A Contabilidade
Industrial poder-se- dizer que um ramo da Contabilidade de Gesto, dado que opera
unicamente ao nvel da fbrica, enquanto a segunda mais abrangente, no se cinge aos
custos fabris, mas tambm aos custos de outros departamentos.
2.5. CONTABILIDADE DE GESTO COMO SISTEMA

Na verdade a Contabilidade no mais do que um subsistema de informao que actua
conjuntamente com outros subsistemas e cuja a articulao dos mesmos vai gerar
sinergias capazes de constituir um sistema de informao alargado e consistente.
Na empresa poder-se- identificar vrios subsistemas, tais como:
-
Contabilidade Geral
Contabilidade Analtica
Gesto Oramental
No que diz respeito Contabilidade de Gesto existe uma proximidade de subsistemas

como de Planeamento, Facturao, Stocks, Imobilizado, Pessoal, Controlo e outros.
2.6. FASES DA IMPLEMENTAO DA CONTABILIDADE DE GESTO

Os subsistemas vivem da informao, pelo que a implementao de um subsistema de
Contabilidade Analtica necessita de recolher, interpretar, analisar e decidir tendo por base
a mesma. Desta forma, pode-se identificar quatro fases para a implementao de um
processo deste gnero, a saber:
1) Levantamento de informao sobre a organizao esta fase de carcter exaustivo,
dado que se procurar obter informao o mais vasta possvel . Assim sendo, convir
indagar informao sobre:
66
a) A actividade da Organizao
b) Os centros de custos
c) Os centros que geram resultados
d) Os recursos disponveis
e) O envolvente
2) Elaborao de um plano organizado de contas para alm do plano em si tem-se que
atender forma como a informao inserida no sistema e qual o resultado do
tratamento da mesma. Por isso fundamental ter um cdigo de contas bem definido,
bem como a forma de as processar.
3) Ponderao sobre a aplicabilidade do plano nesta fase procurar-se- averiguar da
aplicabilidade do plano aos objectivos de anlise fixados.
4) Implementao do projecto implica desenvolver o subsistema em si, pelo que o
momento de aplicar a informao recolhida, segundo o plano estabelecido e
devidamente analisado, criando um plano de aco.
2.7. CUSTO
Sendo os custos uma das principais componentes de anlise da Contabilidade de Gesto
far sentido saber o seu significado, isto , genericamente custo pode-se definir como o
dispndio de recursos tendo em vista alcanar determinado objectivo.
Nesta abordagem focalizada na organizao, ser dada uma importncia acrescida ao
custo monetrio, entendido como o valor atribudo aos produtos.
Na empresa incorre-se em vrios custos, nomeadamente pela aquisio de matriasprimas, de imobilizado, de mo-de-obra ou outros fornecimentos inerente ao processo
produtivo. Este consumo de factores vo integrar a fabricao dos produtos, quer estejam
sob a forma de produtos acabados, quer sob a forma de produtos em curso de fabrico.
67
2.7.1.
CONTROLO DE CUSTOS
Pode-se identificar diversos tipos de custos consoante o seu controlo, ou seja, poder-se-
distinguir trs focos de controlo essenciais:
1) Centro de Responsabilidade a empresa constituda por segmentos dependentes de
uma estrutura hierrquica e com nveis de responsabilidade apropriados ao
organograma da entidade. Deste modo, os custos sero associados ao respectivo
centro de responsabilidade e de uma forma mais desagregada aos centros de custos.
Neste mbito poderemos distinguir duas espcies de custos:
a) Custos Controlveis so custos sobre os quais o responsvel directo tem
autonomia de deciso.
b) Custos no Controlveis so custos que implicam uma interveno por parte
de uma entidade superior da hierarquia.
2) Actividade a organizao procurar apurar os custos com base nas actividades
desenvolvidas pela empresa, tais como, produo, comercial, financeira e outras.
Para que a actividade seja concretizada so necessrios dois tipos de custos:
a) Custos Directos so custos que no existiro se no houver uma produo a
realizar, ou seja, matria-prima e mo-de-obra.
b) Custos Indirectos so custos comuns a diversos sectores e por isso a vrios
objectos.
3) Natureza de acordo com a funcionalidade dos custos poder-se- ter:
a) Custos Reais so os custos que efectivamente se concretizaram posteriori.
b) Custos Tericos custos associados ao controlo de Gesto, pelo seu carcter
de previso, pois so custos calculados priori.
68
2.7.2.
TOMADA DE DECISO
O conhecimento dos diferentes custos permitiro tomar decises mais precisas e atingir
eficazmente os objectivos empresariais propostos, cujo o lucro a expresso mxima.
Desta forma, poder-se- efectuar uma anlise de resultados em funo de vrias
alternativas de custos e de proveitos, optando pela alternativa mais rentvel e que gera
mais fundos. Estar-se- perante um estudo de custos, proveitos e resultados diferenciais,
ou seja,
Admitindo que,
C1 custo resultante da alternativa 1
e
C2 custo resultante da alternativa 2
Ento,
C2 C1 ser o custo diferencial
Analogamente,
P1 proveito referente alternativa 1
e
P2 proveito referente alternativa 2
Ento,
P2 - P1 ser o proveito diferencial
O resultado diferencial advm da diferena entre os proveitos diferenciais e os custos
diferenciais. E a opo ser pelo melhor resultado.
Para que as decises sejam mais assertivas, poder-se- tambm efectuar uma anlise do
Ponto Crtico das Vendas.
A anlise do Ponto Crtico das Vendas tem em conta:
69
- Os custos fixos so os que no alteram com o volume de actividade, entendendo este

como a quantidade por perodo de tempo.
- Os custos variveis so os que variam com o volume.
A empresa tem custos fixos (p.ex. equipamentos, edifcios e outros) e tem custos variveis
e quando estes custos igualam os proveitos estamos no denominado Ponto Crtico das
Vendas.
Assim sendo e porque o resultado nulo no citado ponto, ter-se-:
VENDAS = CUSTOS FIXOS + CUSTOS VARIVEIS
Se designarmos por:
Q - a quantidade de vendas que permite a referida igualdade
pv o preo de venda unitrio
cv o custo varivel unitrio
CF Custo fixo
R - Resultado
Obter-se-,
Q * pv = Q * cv + CF + R
E portanto a quantidade no Ponto Crtico ser:
Q = CF / (pv-cv)
Por exemplo, admitindo que,
pv = 20 u.m.
cv = 12,8 u.m.
CF = 40.320 u.m.
Calcular-se a quantidade no Ponto Crtico da seguinte forma:
Q = 40.320 / (20-12,8) = 5.600
70
E se no referido Ponto Crtico tivermos,

Q = 4.000
cv = 3,2 u.m.
CF = 50.000
Ento para calcular o preo de venda unitrio no referido ponto ter-se-:
4.000 * pv - 3,2 * 4.000 = 50.000
pv =62800 / 4.000 = 15,7 u.m.
Deste modo, os custos fixos, os custos variveis unitrios e o preo de venda unitrio
podem influenciar o Ponto Crtico das Vendas.
Este estudo permite obter dois rcios importantes:
- A Margem de Contribuio faculta a percentagem das vendas que so necessrias
para cobrir os custos fixos e para gerar resultados
operacionais.
- A Margem de Segurana a diferena entre as vendas actuais e as vendas no Ponto
Crtico, ou seja, permite averiguar qual a margem antes de
incorrer em perdas.
A anlise do Ponto Crtico das Vendas importante, especialmente quando a empresa
produz e/ou vende um nmero restrito de produtos, pela simplicidade do seu clculo.
Contudo, este tipo de anlise est sujeita a determinadas limitaes como sejam o facto
da empresa poder dispor de excedentes de capacidade instalada, de o andamento dos
custos poderem depender de condicionantes externas, da dificuldade em definir todos os
custos fixos e/ou variveis. Assim sendo, a sua funcionalidade no to reconhecida
quando se trata de um conjunto de produtos mais vasto, a no ser como elemento de
anlise complementar.
71
2.8. PRODUES
A produo composta pela aco de produzir e pelo resultado da mesma.
Desta forma, poder-se- dizer que o processo produtivo propriamente dito o conjunto de
aces tendentes a transformar as matrias-primas em produtos acabados. Este processo
passar-se- a representar por um segmento de recta.
As produes podem ser distintas e por isso passar-se- em seguida a evidenci-las.
2.8.1.
PRODUO EFECTIVA E PRODUO TERMINADA
Na empresa e mais especificamente ao nvel da fbrica, teremos a produo realizada

naquele perodo (Produo Efectiva), bem como parcelas incompletas de produo que
transitaram do perodo anterior (Stock Inicial de Produtos em Curso de Fabrico). Estas
produes traduzir-se-o na produo que chega ao final do perodo acabada, e que por
isso, ou transita para o processo seguinte ou para o armazm (Produo Terminada). A
Produo Terminada tem associada a ideia de fluxo. Todavia a produo pode chegar ao
trmino do processo na condio de inacabada, pelo que ter que integrar o processo
produtivo do perodo posterior (Stock Final de Produtos em Curso de Fabrico).
Sintetizando,
Sipcf + Pe = Pt + Sfpcf
2.8.2.
PRODUO TERMINADA E PRODUO VENDIDA
Aps o processo produtivo a Produo Terminada vai para armazm , aonde se encontra a
produo acabada em perodos anteriores, mas que ainda no foi vendida (Stock Inicial de
Produtos Acabados). Esta produo est apta a ser vendida (Produo Vendida) ou ento
a permanecer no armazm quando esta operao no se concretiza (Stock Final de
Produtos Acabados).
Em suma,
Sipa + Pt = Sfpa + PV
72
Este processo vai-se repetir constantemente, pelo que ser fundamental ponderar a forma
de medir estas produes e particularmente a Produo Efectiva, dado que esta expressa
a produo levada a efeito durante um determinado perodo de tempo, independentemente
do seu estado de acabamento.
2.8.3.
PRODUO EQUIVALENTE A ACABADA
Assim sendo, as parcelas de produo inacabada vo ser medidas em unidades

equivalentes a acabadas, ou seja, relativamente a cada factor de produo vai-se
determinar quanto que se consumiu em funo do que ser necessrio consumir para
obter uma unidade de produto.
Se a matria-prima j estiver incorporada no processo as unidades equivalentes em
termos de matria-prima sero de 100%, isto , UEAmp = 1. No entanto, se a mo-de-obra
directa s estiver integrada a 80%, ter-se- que UEAmod = 0,8.
Este conceito vai gerar a Produo Equivalente A Acabada, que no mais do que um
estado da produo, dado que se est a valorizar a produo em vias de fabrico. Para tal
utilizar-se- a proporo entre o consumo de factor normalmente necessrio at ao ponto
em que as unidades se encontram e o consumo de factor normalmente necessrio ao
longo do processo. Este quociente designar-se- de coeficiente de acabamento (p.ex. 100
unidades fsicas com 40% de acabamento significa que correspondem a 40 unidades
equivalentes a acabadas). Deste modo, os factores que so incorporados em processos
anteriores tm um coeficiente de acabamento de 100% e os que so integrados em
segmentos posteriores tm um coeficiente de acabamento nulo.
2.8.4.
PRODUO DIFERENCIADA E PRODUO HOMOGENEIZADA
A Produo Diferenciada traduz-se em unidades fsicas do produto, enquanto que na

Produo Homogeneizada h necessidade de agregar as produes em conformidade
com os consumos normais de factor para a obteno desse produto.
Admitindo que a produo de dois produtos P1 e P2 a seguinte:
73
Descrio
Produo
Consumo Normal
Consumo Normal
Efectiva
Total
P1
5.000
6 Kg / unidade
30.000
P2
3.500
3 Kg / unidade
10.500
Produo Homogeneizada
40.500
e que o coeficiente de homogeneizao ou tecnolgico traduz a relao entre os consumos

de factor para determinado produto, ento se supuser que a unidade homogeneizadora
P2, obter-se-:
Descrio
Produo
Unidade
Consumo Normal
Efectiva
Homogeneizadora
Total
P1
5.000
2 Kg / unidade
10.000
P2
3.500
1 Kg / unidade
3.500
13.500
Supondo a unidade homogeneizadora de P1, ter-se-:

Descrio
Produo
Unidade
Consumo Normal
Efectiva
Homogeneizadora
Total
P1
5.000
1 Kg / unidade
5.000
P2
3.500
0,5 Kg / unidade
1.750
2.8.5.
6.750
PRODUO PROGRAMADA E PRODUO TERMINADA
A Produo poder ser estabelecida a montante do processo produtivo e para um

determinado perodo e nesse caso estar-se- perante a Produo Programada ou ento,
poder-se- apenas considerar a produo que finalizou o processo produtivo e estar-se-
perante a Produo Terminada.
74
2.8.6.
PRODUO TIL E PRODUO DEFEITUOSA
A produo que est apta a prosseguir o processo de produo pr-definido, transitando

quer para o segmento seguinte, quer para armazm designada de Produo til. No
entanto, a produo pode deixar de preencher os requisitos para ser considerada de til, e
nesse caso ser denominada de Produo Defeituosa.
2.8.7.
PRODUO NORMAL E PRODUO MXIMA
A Produo Normal a que se obtm em condies de normalidade e por essa razo no

considera situaes de carcter excepcional, isto , anormais e imprevisveis.
No caso de se adoptar uma produo mltipla, ou seja, se produzir mais do que um
produto ter-se- que maximizar a utilizao conjunta dos mesmos atravs das suas
combinaes. Deste modo, poder-se- referir que produo mxima (PM) ser a
quantidade de produto susceptvel de ser produzido em determinado perodo, utilizando
eficientemente os recursos disponveis. Perante a produo de dois produtos (P1 e P2) e
sendo o propsito desta produo utilizar a capacidade produtiva instalada na sua
plenitude procurar-se- apurar a produo mxima agregada, ou seja,
A1 * P1 + A2 * P2 = 1
Em que:
A1 representa o coeficiente unitrio de utilizao da capacidade produtiva, isto ,
A1 = 1 / PM1, caracterizando a percentagem da capacidade produtiva instalada na
produo de uma unidade de P1.
Genericamente poder-se- apresentar a produo mxima agregada do seguinte modo:
Pi *Ai = 1
E assim determinar-se- P1 e P2:
P1 = PM1 * (1 A2 * P2)
P2 = PM2 * (1 A1 * P1)
75
Sintetizando, obter-se- a produo mxima condicionada:

Pi = PMi * (1
Aj * Pj)
Exemplificando,
Se produzir 70 unidades do produto P1 e as produes mximas para P1 e P2 so de 100
e 60 unidades respectivamente, ento poder-se- produzir 18 unidades do produto P2, isto
,
60 * (1 70 / 100) = 18
Este clculo significa que ao produzir 18 unidades de P2 estar-se- a consumir 30%
(18/60) da capacidade instalada.
Todavia, podem haver razes que justifiquem o no se estar a utilizar a capacidade
instalada na integra, tais como: incidentes imprevisveis, conjunturas inesperadas.
Estas situaes de carcter excepcional, faro surgir dois novos conceitos:
1) O coeficiente de actividade, que se traduz na relao entre a produo de um
determinado perodo e a produo mxima correspondente, pelo que se poder ter:
-
Coeficiente de actividade ex-ante:

Cao = Pp / PM (em que Pp a Produo Programada)
Coeficiente de actividade efectiva:

Cae = Pe / PM (em que Pe a Produo Efectiva)
Coeficiente de actividade normal:

Can = Pn / PM ( em que Pn a Produo Normal)
2) O coeficiente de inactividade:
Ci = 1 Ca, em que Ci o coeficiente de inactividade e Ca o coeficiente de actividade.
76
A ttulo exemplificativo, poder-se- ter:

PM = 200
Coeficiente de actividade
Coeficiente de inactividade
Pp = 150
Cao = 75%
Cio = 25%
Pe = 120
Cae = 60%
Cie = 40%
Pn = 110
Can = 55%
Cin = 45%
E se estiver perante uma produo mltipla em que:

PM1 = 20.000
PM2 = 25.000
Pp1 = 7.000
Pp2 = 6.000
Pe1 = 8.000
Pe2 = 5.000
Os respectivos coeficientes de actividade e de inactividade sero os seguintes:
Cao = 7.000 * 1 / 20.000 + 6.000 * 1 / 25.000 = 59%
Cio = 41%
Cae = 8.000 * 1 / 20.000 + 5.000 * 1 / 25.000 = 60%
Cie = 40%
2.8.8.
ESTDIOS DE PRODUO
Estando cientes da importncia da tomada de deciso nas organizaes e da necessidade

de conhecer todos os elementos intervenientes na produo, far sentido distinguir os
diversos estdios de produo:
1) Matrias-Primas + Mo-de-Obra Directa = Custo Primo
2) Custo Primo + Gastos Gerais de Fabrico = Custo Industrial
3) Custo Industrial + Custos no Incorporados = Custo Complexivo
4) Custo Complexivo + Custos Figurativos = Custo Econmico-Tcnico
5) Custo Econmico-Tcnico + Lucro
77
Entendendo-se que:
Os Gastos Gerais de Fabrico so custos integrados de forma indirecta na produo, ou
seja, o caso da energia, mo-de-obra indirecta, matrias subsidirias, amortizaes de
equipamentos e outros.
Os Custos no Incorporados so os custos de mbito comercial, os custos administrativos
e financeiros.
Os Custos Figurativos dizem respeito parcela atribuda aos scios em consequncia da
aplicao dos seus capitais na empresa.
Adicionalmente poder-se- tambm ter:
Mo-de-Obra Directa + Encargos Gerais de Fabrico = Custo de Transformao
A conjugao da utilizao destes factores destina-se a uma produo especifica, pelo
ser relevante saber qual o tipo de produo e de custos associados.
2.8.9.
REGIMES DE INCORPORAO DA PRODUO
Basicamente podem-se distinguir dois regimes de incorporao:

a) Pontual a incorporao dos factores instantnea.
b) No Pontual a incorporao feita de forma linear ao longo do processo.
2.8.10. ESTRUTURA DO PROCESSO PRODUTIVO

A estrutura do processo produtivo poder ser:
a) Simples constituda por uma s operao.
b) Complexa constituda por mais de uma operao e a estrutura poder ser linear,
convergente ou divergente.
78
2.8.11. REGIMES DE PRODUO

Os regimes de produo podero ser os seguintes:
a) Produo Uniforme quando se origina um nico produto.
b) Produo Mltipla quando se obtm mais do que um produto. Neste caso duas
situaes podero ocorrer:
b1) Produo Disjunta os diversos produtos no so obtidos no mesmo ciclo
produtivo.
b2) Produo Conjunta os diferentes produtos so originados no mesmo ciclo
produtivo.
2.9. DETERMINAO DOS CUSTOS DOS FACTORES

2.9.1.
MATRIAS
Para efeitos de clculo do custo das matrias, ter-se- que ter presente os critrios
valorimtricos, bem como o processo de imputao de custos.
Na verdade, a imputao deste tipo de factor tende a ser efectuada com base quer na
rotatividade das quantidades e/ou valor dos bens em armazm, quer no espao e/ou
tempo de ocupao destes artigos. Este ltimo mtodo de imputao acarreta encargos
administrativos elevados, pelo que no ser o mais utilizado. Relativamente imputao
em termos de entradas e sadas em quantidade das matrias, estar-se- a considerar que
a rotatividade das matrias ter que ser similar e que ocupe espaos idnticos. A
imputao do factor em termos de valor possivelmente a que estar mais desprovida de
limitaes ao nvel do espao e da rotao.
2.9.2.
MO-DE-OBRA
O custo da mo-de-obra obtido atravs das horas de trabalho de cada colaborador, em

funo dos objectos de custo (por sector, por actividade, por departamento, por produtos e
outros).
79
A remunerao deste factor poder ser fixa (p.ex. ordenados, subsdios de frias, subsdio
de Natal) ou varivel (p.ex. comisses, prmios de produtividade, horas extraordinrias). E
inclusivamente podero existir casos em que se conjuguem estas duas vertentes, e por
isso, estar-se- perante um custo semi-varivel.
O custo horrio resulta do quociente entre a remunerao do trabalhador, bem como dos
respectivos encargos e o nmero total de horas que o trabalhador labuta.
Exemplificando,
Se a Empresa MDO liquidar mensalmente a importncia de 6.000 u.m. em termos de
remuneraes a pagar ao pessoal e se admitir que os encargos com o seguro de acidentes
de trabalho no montante de 1.000 u.m., ter-se-:
A Ordenados referentes ao perodo efectivo de trabalho:
11 meses * 6.000
66.000
B Encargos Sociais
Remunerao durante as frias (1 ms)
6.000
Subsdio de frias (1 ms)
6.000
Subsdio de Natal (1 ms)
6.000
Segurana Social
23,75% * 84.000
Seguro de Acidentes de Trabalho
19.950
1.000
________
38.950
C Taxa de encargos sociais (B/A): 59%

Os custos com o ordenado do funcionrio vo-se repartir pelos produtos segundo uma
determinada taxa horria.
Por exemplo, supondo que um trabalhador da empresa MOD remunerado mensalmente
em 100 u.m. e que contribuiu com o seu trabalho em 100 horas para o produto P1, em 35
horas para o produto P2 e em 15 horas para o produto P3, ter-se-:
Custo Total = Ordenado + Encargos Sociais (59%)
80
Custo Total = 100 u.m. + 59 u.m. = 159 u.m.

Apurar-se o custo horrio dividindo este custo global pelo nmero de horas de trabalho
do colaborador, pelo que:
Custo horrio =159 / 150 = 1,06
Aps determinar o custo horrio proceder-se- imputao do custo global aos diferentes
produtos, como se segue:
Produto A: 100 horas * 1, 06 u.m. = 106 u.m.
Produto B: 35 horas * 1, 06 u.m. = 37,1 u.m.
Produto C: 15 horas * 1,06 u.m. = 15,9 u.m.
2.9.3.
GASTOS GERAIS DE FABRICO
Os encargos gerais de fabrico so gastos comuns aos diversos produtos, pelo h

necessidade de efectuar uma repartio que expresse a origem destes encargos. Desta
forma, os gastos gerais de fabrico vo ser distribudos pelos produtos segundo uma
determinada base de imputao representativa. E ento, o coeficiente de imputao ser o
quociente dos encargos gerais de fabrico respeitantes a um perodo pela quantidade ou
valor que reflecte a actividade desse perodo. Ao denominador deste quociente designa-se
base de imputao, ou seja, se multiplicar esta base pelo coeficiente, obter-se- os gastos
gerais de fabrico. Esta base de imputao dever ter uma relao de proporcionalidade
bastante consistente com os gastos gerais de fabrico. Os coeficientes de imputao
podero ser tericos (se tm por base previses) ou reais (se tm por base valores
efectivos). As quotas tericas podero ter ainda por base estimativas de carcter normal
ou ideal, ou seja, as que resultam das condies normais de trabalho ou as que advm das
condies ideias de laborao (sem custos de inactividade) respectivamente.
81
Convir tambm referir que as bases de imputao podem ser:

a) Base nica em que a globalidade dos gastos gerais de fabrico so imputados aos
produtos.
b) Base mltipla agregam-se os gastos gerais de fabrico em grupos de custos
similares e s depois se adopta uma base de imputao em
conformidade. Por isso, poder-se- distinguir dois tipos de centros de
custos:
- Centros Principais os que contribuem directamente para a produo do
produto ou para a prestao de servios.
- Centros Auxiliares os que concorrem para a produo ou prestao de
servios atravs dos Centros Principais ou de outros Centros
Auxiliares.
Ser atravs destes centros que se vai estabelecer bases de imputao com
critrios de razoabilidade. Este tipo de procedimento permite um maior controlo e
uma dinmica mais evoluda em termos conceptuais.
Aplicando este conceito de imputao, poder-se- ter o seguinte exemplo:
Os gastos gerais de fabrico da empresa COMUM perfizeram um total de 120.000 u.m. no
ms de Abril do ano N e a imputao teve por base Kgs de matria consumida. Sabendo
tambm que, esta empresa produz quatro produtos (P1, P2, P3 e P4) e que o consumo
total da matria foi de 4.000 Kgs distribudos pelos produtos da seguinte forma:
-
P1 : 1.750 Kgs
P2: 550 Kgs
P3: 700 Kgs
P4: 1.000 Kgs
Pretende-se apurar como foram distribudos os encargos gerais de fabrico pelos produtos.
82
Para tal ter-se- que calcular o coeficiente de imputao, que neste caso ser o seguinte:
Coeficiente de imputao = GGF / Kgs de matria consumida
Coeficiente de imputao = 120.000 / 4.000 = 30 u.m. / Kg
E repartir os gastos gerais de fabrico pelos produtos:
P1: 1.750 Kgs * 30 u.m. = 52.500 u.m.
P2: 550 Kgs * 30 u.m. = 16.500 u.m.
P3: 700 Kgs * 30 u.m. = 21.000 u.m.
P4: 1.000 Kgs * 30 u.m. = 30.000 u.m.
Como anteriormente foi referido existe possibilidade de efectuar a imputao tendo por
base quotas tericas e quotas reais e do confronto destas possvel averiguar qual a
diferena de imputao que possa estar a ocorrer.
Deste modo supor-se- a seguinte hiptese:
A empresa QUOTA produz relgios e os gastos gerais de fabrico vo ser imputados s
ordens de produo de acordo com a mo-de-obra directa aplicada no processo produtivo.
A citada organizao apresenta os seguintes custos:
- Gastos Gerais de Fabrico: 470.400 u.m.
- Mo-de-Obra Directa: 336.000 u.m.
- Ordem de Produo n 1: 212.500 u.m.
- Ordem de Produo n 2: 123.500 u.m.
Procura-se determinar os gastos gerais de fabrico a imputar s ordens de produo, quer
pelas quotas reais, quer pelas quotas tericas, pressupondo que os encargos gerais de
fabrico e a mo-de-obra directa estimados para o ano seguinte so de 480.000 u.m. e de
400.000 u.m. respectivamente.
Vai-se ter tambm de calcular o coeficiente de imputao associado a este processo, ou
seja,
para Quotas Reais, ter-se-:
83
Coeficiente de imputao = 470.400 / 336.000 = 1,4 u.m.

Este coeficiente significa que por cada unidade monetria de mo-de-obra imputa-se 1,4
unidades monetrias de gastos gerais de fabrico e que se vo repartir pelas ordens de
produo como se segue:
- Ordem de produo n 1: 212.500 u.m. * 1,4 = 297.500 u.m.
- Ordem de Produo n 2: 123.500 u.m. * 1,4 = 172.900 u.m.
Considerando as Quotas Tericas, obter-se-:
Coeficiente de imputao = 480.000 / 400.000 = 1,2 u.m.
Assim distribudos pelas ordens de produo:
- Ordem de produo n 1: 212.500 u.m. * 1,2 =255.000 u.m.
- Ordem de Produo n 2: 123.500 u.m. * 1,2 = 148.200 u.m.
Perfazendo nesta segunda hiptese um total de 403.200 u.m.
Pode-se concluir que existem diferenas de imputao decorrentes da quota real e da
quota estimada, isto ,
Dif. de Imputao= 470.400 u.m. 403.200 u.m. = 67.200 u.m.
E de onde se depreende que s foram imputadas 403.200 u.m. quando efectivamente
deveriam ter sido de 470.400, por isso, esta diferena vai ser contabilizada na conta de
custos industriais no incorporados.
Em suma,
Existem variadas bases de imputao (p.ex.: n de unidades produzidas, , n de horas de
trabalho das mquinas, a mo-de-obra directa, a quantidade de matria consumida e
outras) e o fundamental que exista uma elevada correlao entre os gastos gerais de
fabrico e a respectiva base.
84
2.9.4.
CUSTO UNITRIO
A partir do conhecimento integrado dos custos dos factores obtm-se um custo global que
permitir calcular o custo unitrio dos produtos, dividindo-o pelas quantidades.
2.10. SISTEMAS DE CUSTEIO

Relativamente ao apuramento do custo da produo, vai-se identificar os custos que so
dos produtos e os que so atribudos actividade. Assim sendo, poder-se- valorizar o
custo da produo segundo trs sistemas de custeio, a saber:
- Custeio Total os custos dos produtos so integralmente custos de produo.
- Custeio Directo ou Varivel apenas os custos variveis so custos da produo. Os
custos fixos so custos do perodo, e por isso, relativos actividade.
- Custeio Racional - so considerados como custos dos produtos os custos variveis e
uma percentagem dos custos fixos, sendo esta dada pela proporo
entre a Produo Efectiva e a
Produo Normal. Esta ltima
produo entendida como a quantidade de produto obtido na

unidade industrial em condies de normalidade.
Concretizando estes conceitos, considere-se um processo no segmentado e de produo
uniforme, em que o regime de incorporao de factores caracterizado pela introduo
pontual de 60% da matria prima no incio do segmento e dos restantes 40% no ponto 0,5
do processo produtivo, bem como pela integrao linear da mo-de-obra directa e dos
encargos gerais de fabrico variveis e fixos ao longo do processo. Adicionalmente sabe-se
que as vendas correspondem a 2.000 unidades a 40 u.m. cada unidade, que o stock final
de produtos acabados de 100 unidades e que o stock final de produtos em curso de
fabrico de 400 unidades fsicas com um coeficiente de acabamento de 80%. Assume-se
tambm que a produo normal de 3.025 e que os custos dos factores incorporados so
os seguintes:
- Matrias-Primas: 17.500
- Mo-de-Obra Directa: 12.100
- Encargos Gerais de Fabrico Variveis: 10.890
85
- Encargos Gerais de Fabrico Fixos: 8.470

- Encargos de Administrao e Comercializao Variveis: 10.000
- Encargos de Administrao e Comercializao Fixos: 6.000
Pretende-se apurar os resultados utilizando os diferentes sistemas de custeio.
Ter-se- que efectuar o cmputo da produo efectiva e calcular os custos unitrios para
cada factor de produo.
A Produo Terminada e a Produo Efectiva sero assim determinadas:
Pt = Pv + Sfpa - Sipa
Pt = 2.000 + 100 = 2.100
Pe = Pt + Sfpcf sipcf
Pe mp = 2.100 + 400 = 2.500
Pe mod, egfv, egff = 2.100 + 0,8 * 400 = 2.420
Aps a obteno das produes, poder-se- calcular os respectivos custos unitrios,
efectuando a diviso dos Custos Totais pela Produo Efectiva:
Factores
Custos Totais
Produo Efectiva
Custos Unitrios
MP
17.500
2.500
MOD
12.100
2.420
EGFV
10.890
2.420
4,5
EGFF
8.470
2.420
3,5
Assim sendo os custos unitrios considerados conforme o sistema de custeio vigente so

os seguintes:
-
Custeio Total: 20
Custeio Directo: 16,5
Custeio Racional: custo unitrio varivel + (Pe / PN) * custo unitrio dos EGFF =
= 16,5 + (2.420 / 3.025) * 3,5 = 16,5 + 2,8 = 19,3
86
Representando diagraficamente , ter-se-:

2.10.1. CUSTEIO TOTAL
D
MP
17.500
MOD
12.100
12.100
10.890
EGFF
12.100
10.890
8.470
LABORAO
17.500
42.000
EGFV
17.500
10.890
C
8.470
8.470
48.960
EACV
EACF
6.960
48.960
10.000
D
6.000
PRODUTOS FABRICADOS
42.000
40.000
2.000
42.000
42.000
CPV
40.000
87
2.10.2. CUSTEIO DIRECTO
MP
17.500
MOD
12.100
12.100
EGFV
10.890
10.890
12.100
C
10.890
40.490
EGFF
8.470
EACV
10.000
EACF
6.000
PRODUTOS FABRICADOS
34.650
33.000
1.650
34.650
34.650
LABORAO
17.500
34.650
17.500
5.840
40.490
CPV
33.000
88
2.10.3. CUSTEIO RACIONAL

D
17.500
MOD
12.100
12.100
EGFV
10.890
10.890
EGFF
8.470
MP
17.500
LABORAO
17.500
40.530
C
12.100
C
10.890
C
6.776
1.694
6.776
47.266
EACV
10.000
10.000
EACF
6.000
6.000
6.736
47.266
PRODUTOS FABRICADOS
40.530
38.600
1.930
40.530
40.530
RESULTADOS
1.694
CPV
38.600
E os resultados associados aos referidos sistemas sero os seguintes:

Descrio
C. Total
Descrio
C. Racional
Descrio
C. Directo
Vendas
80.000
Vendas
80.000
Vendas
80.000
(CPV)
(40.000)
(CPV)
(38.600)
(CPV)
(33.000)
M. Bruta
40.000
M. Bruta
41.400
(EACV)
(10.000)
(EACV)
(10.00)
(C. no Incorp.)
(1.694)
M. Contribuio
37.000
(EACF)
(6.000)
(EACV)
(10.000)
EGFF
(8.470)
Resultado
24.000
(EACF)
(6.000)
EACF
(6.000)
Resultado
23.706
Resultado
22.530
89
As diferenas dos valores dos resultados reflectem-se na variao de stocks, isto , na

seguinte soma: Sfpa + Sfpcf, como passar-se- a demonstrar:
1) Custeio Total Custeio Racional:
(6.960 + 2.000) (6.736+1.930) = 8.960 - 8.666 = 294
2) Custeio Racional Custeio Directo:
(6.736+1.930) - (5.840+1.650) = 8.666 7.490 = 1.176
3) Custeio Total Custeio Directo:
(6.960 + 2.000) - (5.840+1.650) = 8.960 7.490 = 1.470
Diversos argumentos tm surgido a favor e contra cada um dos sistemas:
Custeio Total
-
Os resultados deste sistema decorrem da produo e das vendas.
importante quando se trata de vendas sazonais, pois permite regularizar os

resultados da empresa ao longo do perodo.
Os seus defensores alegam que a separao dos custos fixos dos custos variveis
poder implicar custos adicionais, bem como entendem ser imprescindvel os custos
fixos para o processo de produo. No entanto, a repartio dos custos fixos e
variveis vivel segundo este sistema.
Custeio Directo
-
Os resultados dependem das vendas.
Os seus seguidores referem que os custos fixos podem no permitir um controlo mais
eficaz do que seria desejvel, particularmente porque os custos fixos geralmente so
controlveis por uma entidade superior.
Argumentam que tm uma viso mais prudente na avaliao dos stocks, uma vez que
a imputao dos custos fixos e a produo em si poder variar em perodos
sucessivos.
Custeio Racional
-
Os seus defensores adoptam-no dado que pensam estar a encontrar um sistema de

equilbrio relativamente aos anteriormente abordados.
So considerados os custos variveis e uma percentagem dos fixos, dado que tambm
fazem parte do processo produtivo. O problema reside em determinar adequadamente
90
a produo normal a partir da qual se vai realizar a proporo de custos fixos afectos
produo ou actividade.
2.11. CRITRIOS VALORIMTRICOS

Para alm da escolha do Sistema de Custeio h necessidade de adoptar um critrio
valorimtrico apropriado, pelo que far-se- uma breve aluso aos mais utilizados, isto :
- FIFO (First In First Out) em termos contabilsticos os lotes mais antigos vo ser os
primeiros a sair da unidade industrial.
- LIFO (Last In First Out) o procedimento vai ser o inverso do critrio anterior, ou seja, os
ltimos lotes a terem dado entrada vo ser os primeiros a sair.
- Custo Mdio - efectua-se com base numa mdia dos consumos de factores pela
quantidades produzidas.
2.12. APURAMENTO DOS CUSTOS DE PRODUO

Poder-se- proceder ao apuramento dos custos de produo segundo trs mtodos, a
saber:
1) Mtodo Directo ou Mtodo por Tarefas
2) Mtodo Indirecto ou de Custos por Processos
3) Mtodo Misto
A concepo do processo produtivo diverge do Mtodo Directo para o Mtodo Indirecto,
dado que de acordo com o primeiro procurar-se- satisfazer necessidades especficas do
cliente e no segundo pretender-se- produzir para um grupo mais vasto de potenciais
compradores. Assim sendo, no Mtodo Directo ser valorizada uma produo singular,
diversificada, pontual e mltipla, enquanto no mtodo Indirecto sobressair uma produo
com caractersticas similares, com um reduzido nmero de produtos e contnua.
No Mtodo Directo a produo efectuar-se- atravs de ordens de produo especficas,
grande parte das vezes para satisfazer encomendas de clientes, e portanto, o custo
91
industrial vai ser calculado com base nas citadas ordens. possvel atravs deste mtodo
realizar oramentos e reajust-los em funo das ordens de produo, permitindo efectuar
um controlo mais eficaz dos centros de custos, mas tambm incorrendo em custos
administrativos de dimenso considervel pelo carcter individual deste tipo de produo.
No Mtodo Indirecto o cmputo do custo industrial efectuado no final de cada ms aps
a valorizao das existncias e cingindo-se aos produtos de carcter homogneo da sua
produo. Possivelmente os custos de funcionamento deste mtodo sero mais baixos,
mas a informao disponibilizada estar dependente do perodo a que respeita, o que
impe certas limitaes operacionais e de controlo.
Pode-se tambm adoptar um Mtodo Misto, isto , o processo produtivo constitudo por
mais do que uma fase. Numa primeira fase h uma produo uniforme (Mtodo Indirecto) e
s depois numa fase posterior que se personaliza o produto (Mtodo Directo).
Suponha-se o seguinte exemplo ilustrativo:
Considere-se uma determinada empresa de produo mltipla (Produtos: P1 e P2),
operando em duas seces A e B. Na seco A produz-se dois produtos semiacabados
que iro ser vendidos ou sujeitos a operaes de transformao na seco B de acordo
com as solicitaes dos clientes. Relativamente ao ms de Janeiro do ano X sabido que:
- Consumos na seco A so os seguintes:
- MPs: 460.000 u.m. (numa proporo de 60% para P1 e de 40% para P2))
- MOD: 300.000 u.m. (distribudos segundo as unidades produzidas)
- GGF: 502.500 u.m. (numa proporo de 80% para P1 e de 20% para P2)
- Produo na seco A traduz-se em:
- 3.920 unidades de P1
- 1.680 unidades de P2
- No referido ms no existiam variaes de stocks, quer de produtos em curso de
fabrico, quer de produtos acabados.
Primeiramente pretende-se calcular o custo de produo do ms de Janeiro do ano X
sada da seco A e para tal, ter-se-:
92
Produtos Semiacabados P1
Produtos Semiacabados P2
(3.920 unidades)
(1.680 unidades)
Matrias-Primas
276.000
184.000
Mo-de-Obra Directa
210.000
90.000
Encargos Gerais de Fabrico
402.000
100.500
Custo Total
888.000
374.500
Custo Unitrio
226.53
222.92
Descrio
Durante o ms de Janeiro foram requisitadas algumas encomendas, nomeadamente uma

de 280 unidades de P2, sujeita a alteraes na seco B segundo as especificaes do
cliente. Estas modificaes introduzidas no semiacabado exigiram o consumo adicional de
factores, a saber:
- MPs: 25.212,84 u.m.
- MOD: 15.170 u.m.
- GGF: 26.000 u.m..
Portanto, o custo desta encomenda ter sido de:
Descrio
P2 (em u.m.)
Semiacabado P2
- 280 unidades de P2
62.417,60
Custos adicionais com a encomenda:

- Matrias-Primas
25.212,84
- Mo-de-Obra Directa
15.170,00
- Gastos Gerais de Fabrico
26.000,00
Sub -Total dos custos adicionais
66.382,84
Custo Total
128.800,44
Custo Unitrio
460,00
dado destaque aos custos adicionais que derivam da individualizao do produto.
93
2.13. PRODUO CONJUNTA

De acordo com o que j foi evidenciado quando se abordou os regimes de produo, a
produo mltipla poder ser conjunta e neste caso convir identificar chaves de repartio
dos custos.
A produo conjunta susceptvel de gerar mais do que um produto no mesmo processo
produtivo e at determinada fase da produo no possvel dissociar os custos dos
produtos (p.ex. obteno do petrleo, gasleo, fuel pela destilao do petrleo bruto). A
importncia relativa de cada um destes produtos varivel e ter-se-:
-
Produto Principal quando o produto tem valor superior aos demais.
Co-produtos quando se produz mais do que um produto principal.
Subprodutos so designados os produtos com valor comercial inferior aos

restantes.
Resduos so os subprodutos sem valor comercial.
A repartio destes custos ter que ser devidamente ponderada, para que possa ser til
tomada de deciso. Deste modo, a repartio dos custos conjuntos poder-se- processar
de forma distinta conforme o objecto mais valorizado na cadeia produtiva da empresa.
Alguns dos possveis mtodos utilizados na repartio de custos conjuntos, passar-se-o a
apresentar:
1) Custo Unitrio Mdio os custos conjuntos so repartidos em funo das quantidades
produzidas.
Se considerar que a empresa Darolitro produziu quatro produtos, incorrendo nos
seguintes custos dos factores:
Descrio
Custos (u.m.)
Matrias-Primas
48.000
Custos de Transformao
27.000
TOTAL
75.000
E que a respectiva produo foi:

94
Descrio
Quantidade produzida (em litros)
Produto 1
2.020
Produto 2
2.150
Produto 3
1.905
Produto 4
3.300
TOTAL
9.375
Ento, como o custo de cada produto obtido dividindo o total dos custos pela quantidade,
ter-se-:
Custo unitrio = 75.000 u.m. / 9.375 litros = 8 u.m. / Litro
Repartindo os custos pelos produtos:
Descrio
Custos
Produto 1
16.160
Produto 2
17.200
Produto 3
15.240
Produto 4
26.400
TOTAL
75.000
2) Mdia Ponderada - os custos so repartidos em funo dos factores de ponderao

atribudos aos produtos, dado que no assumem todos a mesma
importncia relativa no processo.
Se admitir que a empresa Ponderavendas produz quatro produtos (A, B, C e D). E que no
ms Abril do ano N os seus custos conjuntos alcanaram o montante de 222.300 u.m.,
tendo-se determinado as seguintes produes:
-
Produto A: 630 unidades
Produto B: 850 unidades
Produto C: 1.000 unidades
Produto D: 1.400 unidades
95
A organizao optou pela seguinte escala de ponderao:

-
Produto A: 10
Produto B: 8
Produto C: 6
Produto D: 4
Poder-se- homogeneizar a produo recorrendo a unidades equivalentes:

Produtos
Unidades
Ponderao
Unidades equivalentes
630
10
6.300
850
6.800
1.000
6.000
1.400
5.600
TOTAL
24.700
Agora para obter o custo unitrio divide-se os custos conjuntos pelo total das unidades
equivalentes:
Custo unitrio = 222.300 u.m. / 24.700 = 9 u.m.
Repartindo os custos conjuntos ter-se-:
-
Produto A: 6.300 * 9 = 56.700 u.m.
Produto B: 6.800 * 9 = 61.200 u.m.
Produto C: 6.000 * 9 = 54.000 u.m.
Produto D: 5.600 * 9 = 50.400 u.m.
Os respectivos custos unitrios sero:

-
Produto A: 56.700 / 630 = 90 u.m.
Produto B: 61.200 / 850 = 72 u.m.
Produto C: 54.000 / 1.000 = 54 u.m.
Produto D: 50.400 / 1.400 = 36 u.m.
3) Preo de Venda Relativo este mtodo vai atender ao valor dos produtos no mercado,
facto que foi negligenciado pelos anteriores mtodos
referidos.
96
Supondo que a Empresa Mercapondera produz quatro produtos (A, B, C e D) e no ms

de Abril do ano Q as quantidades labutadas foram as seguintes:
-
Produto A: 8.000 litros
Produto B: 9.000 litros
Produto C: 6.000 Kgs
Produto D: 4.000 Kgs
Os respectivos preos de venda para cada um dos produtos foi de:

-
Produto A: 100 u.m. / litro
Produto B: 150 u.m. / litro
Produto C: 175 u.m. / Kg
Produto D: 200 u.m. / Kg
Os custos de produo totalizaram 2.500.000 u.m..

O valor de venda relativo de cada produto ser:
Produto
Preo de Venda
Quantidade
Valor de Venda
100 u.m.
8.000
800.000
20,00%
150 u.m.
9.000
1.350.000
33,75%
175 u.m.
6.000
1.050.000
26,25%
200 u.m.
4.000
800.000
20,00%
4.000.000
100,00%
TOTAL
Repartindo os custos conjuntos (2.500.000 u.m.) pelos produtos, ter-se-:

Produtos
Custo Total
Custo Unitrio
20,00%
500.000
62,500 u.m.
33,75%
843.750
93,750 u.m.
26,25%
656.250
109,375 u.m.
20,00%
500.000
125,000 u.m.
TOTAL
100,00%
2.500.000
97
Relativamente aos subprodutos poder-se- valoriz-los recorrendo aos seguintes critrios:

1 Custo Nulo os produtos principais vo suportar todos os custos conjuntos, libertando
os custos dos subprodutos, que por este facto permitiro gerar lucro
para a empresa.
2 Lucro Nulo os subprodutos no originam qualquer lucro, pelo que o valor de venda
subtrado aos custos conjuntos. Assim sendo, o custo dos co-produtos
inferior.
2.14. MTODO DAS SECES

Outra das possveis formas de apurar os custos funcionais identific-los com os centros
de responsabilidade, podendo desagreg-los tambm a estes por centros de custos. Deste
modo, poder-se- atingir resultados mais correctos sobre os custos dos produtos, bem
como realizar um controlo de gesto mais eficaz.
Analogamente repartio dos gastos gerais de fabrico, tambm neste mtodo nem
sempre fcil determinar uma base de imputao capaz de traduzir convenientemente os
respectivos custos. Este mtodo poder tornar-se complexo na medida em que existem
responsveis por mais do que um centro de custos, pelo que se tender a efectuar dois
nveis de repartio de custos, a saber:
-
Repartio primria dos custos
Repartio secundria dos custos
Numa primeira fase os custos operacionais vo ser distribudos pelos centros de custos,
quer pelos centros principais aonde se encontram os custos directos, quer pelos centros de
custos auxiliares aonde se reflectem os reembolsos. Na segunda fase os custos de
produo concentrados nos centros principais vo ser repartidos pelos produtos acabados,
permitindo determinar os custos dos produtos.
A escolha dos centros de custo deve ser criteriosa, pelo que tender-se- a recorrer a
alguns processos chave para fundamentar esta escolha, nomeadamente critrios como os
abaixo referidos:
98
- Topogrfico os centros de custos vo englobar os custos gerados num determinado

local especfico. Este critrio peca pelo facto de poder existir num terminado
espao custos associados a operaes muito diferentes, com responsveis
distintos.
- Responsabilidade fundamental que haja quem assuma responsabilidades perante
determinados custos, pelo que crucial que os centros de custos abranjam
os custos que esto sob a tutela de um determinado dirigente. Este critrio
mais objectivo que o anterior, no entanto, continua presente o facto de
existir um responsvel para custos de origem bastante distinta.
- Funcional neste critrio vo-se valorizar os custos que tm operaes subjacentes
similares.
A criao de grupos autnomos de custos para integrar os centros de custos no pacfica
e por isso h necessidade de estabelecer determinadas condies, a saber:
-
A actividade do centro deve ser caracterizada por uma unidade de medida equivalente,
que permita realizar uma relao de proporcionalidade entre os custos e essa unidade.
Os centros de custos devem coincidir com os centros de responsabilizao, ou seja,

dever existir um responsvel por cada rea.
Os custos referentes a operaes homogneas devero estar concentrados nos

mesmos centros de custo.
A razo de ser deste mtodo das seces encontra-se associado ao facto de a

organizao empresarial geralmente implicar a existncia de uma estrutura de
responsabilizao e autoridade, nomeadamente segundo um organograma pr-concebido.
Este mtodo para alm de criar bases de imputao consentneas com os respectivos
centros de custos, vai permitir que essa distribuio dos custos seja mais justa e equitativa.
Tambm ser de referir a importncia deste mtodo como meio de controlo e de tomada
de deciso, particularmente no apuramento de responsabilidades e de optimizao das
rentabilidades esperadas.
Nas empresas existem relaes de reciprocidade entre as seces, pelo que houve
necessidade de represent-las atravs de um quadro de dupla entrada, onde as linhas
traduzem os custos que se pretende controlar e as colunas o nmero de seces. Para
99
quantificar estes servios prestados entre si recorrer-se- a um sistema de equaes.

Sendo assim, os custos dos centros auxiliares so constitudos pelos custos directos e
pelos reembolsos, isto , os custos em que se incorre quando outras seces auxiliares
lhes prestam servios.
Exemplificando,
Admitindo duas seces que prestam servios mutuamente (seco de produo de chips
abastece a seco de reparao de mquinas e esta por sua vez repara as mquinas da
seco de produo) e pressupondo os seguintes custos directos e nveis de actividade:
Seco de Produo:
- Custos directos: 150.000 u.m.
- Actividade da Seco: 75.000 Hm dos quais 50 Hm destinados seco de
Reparao de Mquinas.
Seco de Reparao de Mquinas:
- Custos directos: 300.000 u.m.
- Actividade da seco: 600 Hh, dos quais 150 Hh relativas seco de Produo.
Desta forma, h necessidade de apurar o custo de cada uma das seces e dos
respectivos custos unitrios, quer das Hm (horas mquina), quer das Hh (horas homem).
75.000 Hm = 150.000 u.m. + 150 Hh
e
600 Hh = 300.000 u.m. + 50 Hm
Ento resolvendo o sistema de equaes, obter-se-:
Hm = 3,0005
e
Hh = 500,25
Os custos associados a cada uma das seces sero os seguintes:
Seco de Produo: 150.000 + 150 * 500,25 = 225.037,5
Seco de Reparao de Mquinas: 300.000 + 50 * 3,0005 = 300.150,025
100
Se dividir estes custos totais pela actividade respectiva, obter-se- os custos unitrios
anteriormente apurados, ou seja,
Seco de Produo: 225.037,5 u.m. / 75.000 Hm = 3,0005 / Hm
Seco de Reparao de Mquinas: 300.150, 025 u.m. / 600 Hh =500, 25 / Hh
2.15. INFORMAO DISPONIBILIZADA

Todo este trabalho exaustivo realizado pela Contabilidade de Gesto visa obter peas
contabilsticas que forneam informao credvel para que se possa tomar decises
acertadas e em tempo real. Desta forma, elaboram-se diversos tipos de mapas e de
anlises, tais como:
-
Balancetes
Demonstrao de Resultados por Funes
Mapas de Custos
Mapas de Centros de Custos
Mapas de Desvios
Mapas de Margens - Anlise do Ponto Crtico das Vendas
2.16. SISTEMA ORAMENTAL

Neste mbito para dar resposta elaborao das demonstraes financeiras e
fundamentalmente como instrumento de planeamento e controlo surge a Contabilidade
Oramental. Sucintamente, poder-se- dizer que a Gesto Oramental uma
quantificao de um plano de aco. Este ltimo permitir estabelecer objectivos e
organizar as actividades de cada centro de custo consoante o nvel de responsabilizao
atribudo ao gestor na estrutura hierrquica. O planeamento subentende determinar os
recursos disponveis e os proveitos que sero susceptveis de ser gerados no processo,
pois s assim ser alcanado um dos objectivos primordiais desta anlise que detectar
desvios e realizar medidas correctivas tendentes a restabelecer os procedimentos normais.
101
Em suma, o Sistema Oramental desencadeia mecanismos de comparao entre as

realizaes e os oramentos, desenvolvendo sempre que necessrio procedimentos
correctivos, pelo que ser crucial determinar as suas causas.
A implementao de um sistema deste gnero tem vrias vantagens para a organizao,
nomeadamente,
-
Permitir desenvolver um planeamento adequado s exigncias da empresa.
Facultar o conhecimento da empresa como um todo, permitindo uma coordenao

dos departamentos de acordo as solicitaes especificas dos mesmos.
Desencadear uma comunicao eficiente entre as diversas seces.
Desenvolver um sistema descentralizado de deciso, dado que os objectivos so

fixados de acordo com a estrutura organizativa.
Gerar a motivao dos colaboradores, envolvendo-os nos processos e

convidando-os a participar activamente na elaborao dos oramentos.
Permitir um controlo considervel recorrendo comparao.
Avaliar o desempenho dos intervenientes no processo, nomeadamente sugerindo

a auto-avaliao to importante concretizao dos objectivos definidos.
Criar hbitos de auto-disciplina, capacidade de previso e esprito de equipa.
Consciencializar os gestores para as consequncias dos seus actos de direco.
Todavia, o Sistema Oramental tambm tem associado alguns problemas dos quais se
passam a destacar os seguintes:
-
Por
vezes
difcil
elaborar
uma
Gesto
Oramental
porque
existe
desconhecimento da cultura da empresa, dos seus objectivos e dos princpios

adoptados na organizao.
-
Se por um lado a participao nestes projectos fonte dinamizadora, por outro

lado, poder ser inibidora pelo facto das dificuldades originadas pelo processo de
deciso em grupo, nomeadamente na atribuio correcta das responsabilidades.
O facto das pessoas serem avessas previso.
A existncia de decises anteriores que viciam e limitam as operaes actuais.
H custos no controlveis que delimitam a actuao eficaz dos responsveis

directos das seces.
102
Os oramentos devem ser realizados com uma periodicidade regular, isto , os relatrios
no devero ser estipulados para prazos demasiado alargados porque podero perder a
oportunidade da sua interveno, nem devero ser emitidos constantemente pois podero
perder o seu significado.
Na implementao de um Sistema Oramental dever merecer uma ateno especial a
sua componente comportamental, conjuntamente com a componente tcnica.
Ser tambm de referir que a implementao do processo oramental geralmente lenta e
o envolvente, e mais especificamente o mercado, no se compadece com tal, porquanto
poder ser necessrio efectuar reajustamentos aos oramentos. Deste modo, podero
distinguir-se dois tipos de oramentos:
-
Oramentos rgidos ou estticos a previso realizada tendo por base

determinada actividade e um dado perodo de anlise,
sendo apenas confrontada no final do referido perodo.
Oramentos flexveis - quando existem mudanas substanciais face previso

inicialmente
apresentada,
necessidade
de
ir
reajustando os valores de forma a traduzirem a realidade

dos factos.
2.17. CUSTOS PADRES

A necessidade de elaborar previses, fez com que surgisse um critrio valorimtrico
bastante vlido neste mbito e que se denomina de Custo Padro. Estes custos so
passveis de serem utilizados quer com o Mtodo Directo, quer com o Mtodo Indirecto e
so caracterizados essencialmente pelo seguinte:
-
So custos ex-ante, ou seja, as quantidades e valores so estimados priori.
Assumem uma condio de normalidade, isto , no esto submetidos nem ao

custo histrico, nem ao custo ideal. Na realidade, se optasse por um custo
histrico poderia ter em conta situaes atpicas, nomeadamente ineficincias
geradoras de anormalidade. Por outro lado, se considerasse um custo ideal no
estaria a contemplar situaes previstas, nomeadamente os defeituosos e avarias
que ocorrem com carcter de normalidade, bem como seria factor de desinteresse
103
para os colaboradores, pelo facto dos objectivos serem inatingveis. Os objectivos

dos custos padres apesar de serem de difcil concretizao, so atingveis.
-
Valem como custos dos produtos, mas se existirem desvios estes resultaro de
condies de anormalidade e por isso em principio sero imputados a custos ou
proveitos do exerccio. No entanto, h tambm quem argumente a favor da
imputao destes desvios directamente aos produtos.
Sintetizando, poder-se- dizer que quando uma organizao adopta os custos padres,
est a desenvolver um sistema oramental, no sendo necessariamente verdade o
inverso. Os custos padres e os oramentos distinguem-se pela sua dimenso de
aplicabilidade, isto , enquanto os primeiros referem-se a um conceito unitrio, os
segundos tm presente um conceito mais abrangente.
Poder-se- depreender que as vantagens de um critrio como este so inmeras,
nomeadamente:
-
A facilidade na sua aplicabilidade.
Os reduzidos custos associados sua implementao, especificamente no que

concerne possibilidade da sua utilizao na avaliao de existncias.
O cmputo do custo bastante rigoroso, dado que apura o custo do produto que em
condies normais deveria ocorrer.
O rigor aplicado na determinao ex-ante dos custos far com que a fase de
planeamento seja enriquecida.
Analogamente aos oramentos permitem avaliar o desempenho, detectando desvios

e especificando medidas de reajuste.
A sua simplicidade favorece a tomada de deciso, particularmente porque permite

actuar com credibilidade sobre os seus dados e numa perspectiva de anteviso.
Sensibiliza os colaboradores para a relevncia dos custos, que na maioria das

vezes so relegados para segundo plano em detrimento dos benefcios gerados.
Apesar dos seus grandes atributos este critrio, possui tambm algumas limitaes, a
saber:
-
O facto de serem estimativas e da o seu carcter de falibilidade associado.
O tempo despendido na actualizao dos dados.
104
Os custos padres podem ser previstos considerando uma grande margem de

aco, e assim sendo podero tornar-se permissveis a uma certa insatisfao por
parte dos colaboradores da empresa.
As preocupaes correctivas acrescidas deste critrio, podero inclusivamente

influenciar a actuao dos prprios dirigentes, desmotivando-os e gerando efeitos
nefastos sobre a prpria empresa.
O custo padro poder ser aplicado aos diversos factores de produo, permitindo
determinar os respectivos desvios face s realizaes. Deste modo, poder-se- ter custos
padres relativos a:
a) Matrias
b) Mo-de-Obra
c) Gastos Gerais de Fabrico
Analisando, separadamente cada um destes factores ter-se-:
a) Matrias - os desvios que possam ocorrer podero assumir basicamente duas
dimenses:
-
A quantidade consumida de matria
O preo de custo desse factor
Sendo certo, que o apuramento do factor preo no to pacifico, quanto o o do factor

quantidade, o qual possvel socorrer-se de dados histricos para o seu clculo.
Desta forma, possvel identificar dois tipos de desvios:
-
Desvio Quantidade as quantidades reais e padro no so coincidentes.
Desvio Preo o preo vigente diferente do preo padro.
O efeito conjugado destes desvios designa-se Desvio Total, ou seja, considerando que:
Qe quantidade efectiva
Qp quantidade padro
Pe preo de venda efectivo
Pp preo padro
Var. Global = Qe * Pe Qp * Pp
105
Se somar e subtrair Qe * Pp, obter-se-:

Var. Global = Qe * Pe Qe * Pp + Qe * Pp Qp * Pp
Var. Global = Qe * (Pe Pp) + Pp * (Qe Qp)
Var. Global = Desvio Preo + Desvio Quantidade
Exemplificando,
Relativamente matria-prima M1, suponha-se que:
Qe = 5.000 litros
Qp = 4.500 litros
Pe = 2,5 u.m.
Pp =3 u.m.
Ento,
Desvio Preo = 5.000 * (2,5 3) = (2.500)
Desvio Quantidade = 3 * (5.000 4.500) = 1.500
Desvio Total = (1.000)
Em que,
Por um lado, o Desvio Preo um desvio favorvel, dado que o preo padro superior ao
preo efectivo. E por outro lado, o Desvio Quantidade um desvio desfavorvel dado que
o factor efectivamente consumido foi superior ao estimado. Neste caso, da conjugao
destes dois desvios resultou um desvio total favorvel.
b) Mo-de-Obra superintende dois tipos de desvios:
- Desvio Eficincia relativo ao tempo necessrio para realizar determinadas operaes,
ou
seja,
reflecte-se
no
nvel
de
produtividade
da
mo-de-obra,
nomeadamente na experincia dos colaboradores.

- Desvio Taxa - o custo dessas operaes em termos de recursos humanos, associando-o
ao contrato colectivo de trabalho em vigor .
Se admitir que:
He horas efectivas
Hp horas padro
106
Te taxa efectiva
Tp taxa padro
Ento o Desvio Total ser:
Desvio Total = He * Te Hp * Tp
Se somar e subtrair He * Tp, ter-se-:
Desvio Total = He * Te He * Tp + He * Tp - Hp * Tp
Desvio Total = He * (Te Tp) + Tp * (He Hp)
Desvio Total = Desvio Taxa + Desvio Eficincia
Analogamente ao procedimento adoptado quanto matria-prima, considere-se que:
He = 280 horas
Hp = 300 horas
Te = 550 u.m.
Tp = 500 u.m.
E obter-se-:
Desvio Taxa = 280 *(550 - 500) =14.000
Desvio Eficincia = 500 * (280 300) = (10.000)
Desvio Total = 4.000
Em suma,
O Desvio Taxa desfavorvel, pois o a taxa padro inferior efectiva.
O Desvio Eficincia favorvel, dado que as horas efectivas foram inferiores s
horas padro.
E por fim,
O Desvio Total desfavorvel, pela influncia crescida do Desvio Taxa face ao
Desvio Eficincia.
c) Gastos Gerais de Fabrico
O custo padro referente aos encargos gerais de fabrico no facilmente determinvel,
dada a sua componente fixa e varivel e a necessidade de criar chaves de repartio
107
consentneas. Ter-se- que ter em conta a capacidade produtiva e o coeficiente de

imputao dos factores, que neste caso ser de:
Taxa padro = GGF previstos / Nvel de actividade pr-estabelecido.
Os problemas associados a este tipo de factor podero ser ultrapassados recorrendo
execuo de um oramento flexvel. Desta forma, perspectivam-se determinados nveis de
actividade e estabelecem-se oramentos para cada nvel, permitindo um controlo mais
eficaz. De acordo, com diversos nveis de actividade criam-se escales e o que se
pretende comparar os valores reais e os valores do oramento flexvel relativamente ao
nvel de actividade respectivo.
2.18. MTODO ABC ACTIVITY BASED COSTING

As solicitaes acrescidas do mercado fizeram com que se repensasse o sistema de
apuramento dos custos e neste mbito que surge o Mtodo ABC. Este mtodo vir
colmatar algumas lacunas de informao, nomeadamente a sua disponibilizao atempada
e a determinao das suas causas e efeitos.
Este mtodo cinge-se agregao dos custos por natureza, por centros de custos e por
actividades. Deste modo, identificam-se diversas actividades e vrias operaes para as
mesmas seces e este trabalho exaustivo de caracterizar e quantificar as actividades
que fonte de eficincia e de avaliao das mesmas.
O mtodo ABC uma medida eficaz de controlo de custos, dado que permite identific-los
de acordo com as actividades que se esto a desenrolar e efectuar uma avaliao de
desempenho adequada. Desta forma, ele permite ter uma percepo acrescida da
imputao correcta dos Encargos Gerais de Fabrico, aumentando a produtividade e
permitindo alcanar eficazmente os objectivos fixados, segundo padres de qualidade
superiores ao normal.
Este mtodo que permite ter um conhecimento pormenorizado sobre a origem dos custos e
sobre a actuao conforme da empresa, faz com que surjam tambm alguns problemas,
nomeadamente relativos ao trabalho exaustivo desencadeado pelo levantamento das
108
vrias actividades e na atribuio de ponderao aos custos e benefcios gerados. Por

outro lado, geralmente este tipo de trabalho de recolha de informao especializada
efectuado por auditores de gesto, o que se traduz num aumento considervel de custos
priori.
Para que se implemente este mtodo adequadamente, ter-se- que:
-
Considerar as actividades materialmente relevantes para a organizao.
Apurar os custos directos dessas actividades.
Determinar as operaes dentro de um centro de custo ou seco que contribuam

para o custo total.
Apurar os custos indirectos dos departamentos e actividades.
Analisar as causas que determinam o consumo de recursos para cada actividade

(estes custos designam-se por cost drivers).
Agregar os custos associados a cada actividade e identific-los com os centros de

custos (estes custos denominam-se por cost pools).
Imputar os gastos gerais de fabrico de cada centro aos produtos, segundo a sua
actividade.
Identificar medidas de avaliao adequadas s actividades.
Operacionalmente os conceitos deste sistema poder-se-o distinguir dos traduzidos pelo

sistema tradicional, como a seguir se procurar demonstrar:
Supondo uma empresa que produz trs tipos de produtos (A1, A2 e A3) e que apresenta
os seguintes dados relativos a determinado perodo:
Produtos
A1
A2
A3
Ordens de
Fabrico
5
3
2
Unidades
Produzidas
2.400
2.000
1.800
Horas de
MOD
5
3
2
Consumos
Horas
Mquina
6
4
2
por unidade
Consumo de
Matrias(u.m.)
6
5
4
Quantidade
Mtrias
8
6
4
Informa-se tambm que a mo-de-obra directa custou 1 u.m. por hora-homem e que os
gastos gerais de fabrico totalizaram o valor de 76.800 u.m. repartidos como se segue:
109
- Produo
- Montagem
- Embalagem
- Acabamento
Descrio
Unidades Monetrias
26.880
15.120
15.600
19.200
Total
Cost Drivers
Srie de Fabrico
Horas Homem
Horas Mquina
N de Unidades
Produzidas
76.800
Desta forma, pretende-se elaborar os mapas dos custos de produo, segundo o sistema
tradicional tomando por base de imputao dos gastos gerais de fabrico a quantidade de
matria consumida, bem como de acordo com o sistema ABC.
Assim sendo,
A) CUSTEIO TRADICIONAL
Para a repartio dos encargos gerais de fabrico, ter-se-:
Produto
Unidades Produzidas
A1
A2
A3
Total
2.400
2.000
1.800
Quantidade de
Matria
8
6
4
Total de Kgs de Matria

Consumida
19.200
12.000
7.200
38.400
A taxa de imputao dos gastos gerais de fabrico ser:

GGF / Base de Imputao = 76.800 u.m. / 38.400 Kgs = 2 u.m. / Kg
E a mapa dos custos de produo ser o seguinte:
Descrio
- Matrias
- M.O.D.
- GGF
Custo Total
Custo Unitrio
A1 (2.400)
14.400
12.000
38.400
64.800
27
A2 (2.000)
10.000
6.000
24.000
40.000
20
A3 (1.800)
7.200
3.600
14.400
25.200
14
B) CUSTEIO ABC
Agora as taxas de repartio so as estipuladas, ou seja, os Cost Drivers:
- Produo: 26.880 u.m. / 10 Ordens de Fabrico = 2.688 u.m. / Ordem de Fabrico
- Montagem: 15.120 u.m. / 21.600 Horas Homem = 0,7 u.m. / Hora Homem
- Embalagem: 15.600 u.m. / 26.000 Horas Mquina = 0,6 u.m. / Hora Mquina
110
- Acabamento 19.200 u.m. / 38.400 Unidades = 0,5 u.m. / Unidade

O mapa dos custos de produo apresentado ser o que se segue:
Descrio
Matrias
M.O.D.
GGF
- Produo
- Montagem
- Embalagem
- Acabamento
Custo Total
Custo Unitrio
A1 (2.400)
14.400
12.000
A2 (2.000)
10.000
6.000
A3 (1.800)
7.200
3.600
13.440
8.400
8.640
9.600
66.480
27,700
8.064
4.200
4.800
6.000
39.064
19,532
5.376
2.520
2.160
3.600
24.456
13,586
Em suma, comparando os dois sistemas, obter-se-:
Produtos
A1
A2
A3
Custeio
Custo Total
64.800
40.000
25.200
Tradicional
Custo Unitrio
27
20
14
Custeio
Custo Total
66.480
39.064
24.456
ABC
Custo Unitrio
27,700
19,532
13,586
111
CONCLUSO
Em suma, como se denota a articulao coerente e eficaz entre a Contabilidade Geral e a
Contabilidade de Gesto determinante no tecido empresarial e da que actualmente esta
assuma uma importncia crescente nas organizaes. A prioridade do conhecimento, a
preponderncia das tecnologias de informao resultam numa procura incessante sobre os
recursos que possam corresponder adequadamente a estas solicitaes. Desta forma, a
Contabilidade permitir florescer empresas de sucesso na medida em que disponibilizar
informao atempada Gesto, que por sua vez actuar eficientemente em conformidade.
112
BIBLIOGRAFIA
Plano Oficial de Contabilidade Anotado (Edio mais recente).
Borges, Antnio, Azevedo Rodrigues e Rogrio Rodrigues: Elementos de Contabilidade
Geral, reas Editora.
Borges, Antnio e Martins Ferro: A Contabilidade e a Prestao de Contas, Ed. Rei dos
Livros.
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de Contabilidade Financeira, reas Editora.
Caiado, Antnio Campos Pires e Primavera Martins Daniel Gil: A Demonstrao dos
Fluxos de Caixa, Vislis Editores.
Graa, Fernanda da Conceio e Maria Apolinria Escardua: Anlise Financeira e Fluxos,
Vislis Editores.
Borges, Antnio, Azevedo Rodrigues e Jos Morgado: Contabilidade e Finanas para a
Gesto, reas Editora.
Caiado, Antnio Campos Pires: Contabilidade de Gesto. reas Editora. Lisboa.
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Santos, Carlos Figueiredo dos: Contabilidade Analtica Um apoio Gesto. Editora Rei
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Palma, Joo: Casos Prticos de Contabilidade Analtica. Pltano Editora. Lisboa.
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104
FMD_i.p65
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ANEXOS
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117
DEMONSTRAO DA ORIGEM E DA APLICAO DE FUNDOS DA SOCIEDADE EXEMPLO

(u.m.)
Origem dos fundos
Aplicao dos fundos
Internas:
Resultado lquido do exerccio
Amortizaes
Variao de provises
Externas:
Aumentos dos capitais prprios:
Aumentos de capital e de prestaes suplementares
Aumentos de prmios de emisso e de reservas especiais
Cobertura de prejuzos
Movimentos financeiros a mdio e longo prazo:
Diminuies de investimentos financeiros
Diminuies das dvidas de terceiros a mdio e longo prazo
Aumentos das dvidas a terceiros a mdio e longo prazo
Distribuio:
2500
Por aplicao de resultados

Por aplicao de reservas
2500
Diminuies dos capitais prprios:
Diminuies de capital e de prestaes suplementares
Movimentos financeiros a mdio a longo prazo:
Aumentos de investimentos financeiros
Diminuies das dvidas a terceiros a mdio a longo prazo
Aumentos das dvidas de terceiros a mdio e longo prazo
Aumentos de imobilizaes:
Trabalhos da empresa para ela prpria
Aquisio de imobilizaes
4000
4000
Diminuies de imobilizaes:
Cesso de imobilizaes (pelo valor contabilstico lquido)
Diminuio dos fundos circulantes
1500 Aumento dos fundos circulantes

4000
4000
MTODO DIRECTO
DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA DA SOCIEDADE "EXEMPLO" NO EXERCCIO N
(u.m.)
ACTIVIDADES OPERACIONAIS:
Recebimentos de clientes
Pagamentos a fornecedores
Pagamentos ao pessoal
Fluxos gerados pelas operaes
Pagamento /recebimento de imposto sobre o rendimento
Outros recebimentos/pagamentos relativos actividade operacional
Fluxos gerados antes das rubricas extraordinrias
Recebimentos relacionados com rubricas extraordinrias
Pagamentos relacionados com rubricas extraordinrias
Fluxos das actividades operacionais (1)
5950
-1085
4865
4865
1000
5865
ACTIVIDADES DE INVESTIMENTO
Rebimentos provenientes de:
Investimentos financeiros
Imobilizaes corpreas
Imobilizaes incorpreas
Subsdios de investimento
Juros e proveitos similares
Dividendos
Pagamentos respeitantes a:
Investimentos financeiros
Imobilizaes corpreas
Imobilizaes incorpreas
Fluxos das actividades de investimento (2)
0
0
ACTIVIDADES DE FINANCIAMENTO
Recebimentos provenientes de:
Emprstimos obtidos
Aumentos de capital, prestaes suplementares e prmios de emisso
Subsdios e doaes
Venda de aces prprias
Cobertura de prejuzos
Pagamentos respeitantes a:
Emprstimos obtidos
Amortizao de contratos de locao financeira
Juros e custos similares
Dividendos
Redues de capital e prestaes suplementares
Aquisio de aces prprias
Fluxos das actividades de financiamento (3)
Variao de caixa e seus equivalentes (4) = (1) + (2) + (3)
Efeito das diferenas de cmbio
Caixa e seus equivalentes no incio do perodo
Caixa e seus equivalentes no fim do perodo
-1500
-1500
-1500
4365
4000
8365
120
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59 B 11
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121
FLUXOS DE CAIXA
NOTAS EXPLICATIVAS
Passar-se- a designar o ano N (Aps Lanamentos) por N+1 de forma a simplificar a sua
apresentao. Assume-se tambm que todos os valores esto expressos em unidades
monetrias.
MTODO DIRECTO:
1 ACTIVIDADES OPERACIONAIS:
A) Recebimentos de Clientes:
+ Vendas e prestaes de servios
+ 14.000
Variao da conta de Clientes:

- Clientes N+1: - (64.210 + 23.500) = - 87.710
+ Clientes N: + (53.500 + 23.500) = + 77.000
- 10.710
+ IVA Liquidado
+ 2.660
= Recebimentos de Clientes
+ 5.950
B) Pagamentos a fornecedores:
Primeiramente, convir efectuar o cmputo das compras, dado que ir influenciar os
montantes em caixa relacionados com as operaes de mbito operacional. Deste modo,
sabe-se que:
Compras = CMVMC +/- Variao de Existncias
Relativamente empresa EXEMPLO, obter-se-:
+ CMVMC
+ Existncias N+1: + 105.000
- Existncias N:
- 100.000
= Compras
10.000
5.000
15.000
Aps este clculo deve-se considerar tambm a variao nas rubricas de fornecedores e
fornecimentos e servios externos, ou seja,
+ Compras
+ Fornecimentos e Servios Externos
+ 15.000
+ 1.000
122
Variao da conta de Fornecedores:

- Fornecedores N+1: - (67.850 + 25.000) = 92.850
+ Fornecedores N: + (50.000 + 25.000) = 75.000
-17.850
+ IVA Dedutvel
+ 2.935
= Pagamentos a Fornecedores
+ 1.085
Nota: O IVA Dedutvel referente aquisio de imobilizado vir considerado nas

actividades de Investimento.
No respeitante s actividades operacionais s faltar considerar o recebimento de carcter
extraordinrio relacionado com a recuperao de dvida na importncia de 1.000 u.m..
2 ACTIVIDADES DE INVESTIMENTO:
A) Recebimentos relativos a Imobilizaes Corpreas:
Variao de Imobilizaes Corpreas:
+ Imobilizaes Corpreas N+1:
- Imobilizaes Corpreas N:
+ 423.000
- 419.000
+ 4.000
+ IVA Dedutvel
760
= Recebimentos de Imobilizaes Corpreas
+ 4.760
B) Pagamentos relativos a Imobilizaes Corpreas:

Variao da conta de Fornecedores de Imobilizado:
+ Fornecedores de Imobilizado N+1: + 4.760
- Fornecedores de Imobilizado N:
_
+ 4.760
Assim sendo, as operaes de Investimento no vo influir na Demonstrao de Fluxos de

Caixa.
3 ACTIVIDADES DE FINANCIAMENTO:
Neste caso apenas se ter que apreciar o valor a pagar por juros suportados no valor de
1.500 u.m.
MTODO INDIRECTO:
1 - ACTIVIDADES OPERACIONAIS:
Neste Mtodo procurar-se- realizar o reajustamento da rubrica de Resultado Lquido,
dissociando-lhe as componentes que no traduzem liquidez ou que esto integradas nas
actividades de investimento ou de financiamento.
123
Na Sociedade em anlise, ter-se- que:

+ Resultado Lquido do Exerccio
+ Resultados Financeiros
+ 2.500
+ 1.500
Os Resultados Financeiros tero que ser adicionados como actividade operacional para
anular o seu efeito em termos de Resultado Lquido, pois o seu lanamento efectivo ter
lugar nas actividades de financiamento.
- Aumento das Dvidas de Terceiros:
Variao da conta de Clientes
IVA Dedutvel
-10.710
- 2.935
- 13.645
- Aumento de Existncias
Variao de Existncias
- 5.000
+ Aumento das Dvidas a Terceiros

Variao da conta de Fornecedores
IVA Liquidado
+ 17.850
+ 2.660
+ 20.510
2 ACTIVIDADES DE INVESTIMENTO:
O procedimento empregue anlogo ao do Mtodo Directo.
3 ACTIVIDADES DE FINANCIAMENTO:
A metodologia adoptada similar do Mtodo Directo.
124

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104

Manual Tcnico de Formando

Identificar os principais factos patrimoniais de uma empresa.

Analisar a estrutura e a movimentao das contas.

Compreender a necessidade dos Trabalhos de Fim de Exerccio.

Analisar as Demonstraes Financeiras.

Distinguir a Contabilidade Geral da Contabilidade Analtica.

Identificar qual o papel da Contabilidade Analtica numa estrutura organizacional.

Efectuar o apuramento do Custo da Produo.

Abordar a importncia da Contabilidade Oramental.

Estes objectivos permitiro aos formandos desenvolver competncias tcnicas na rea.

Manual Tcnico de Formando

A Contabilidade Geral uma tcnica de relevao patrimonial imprescindvel ao

A Contabilidade Geral inicialmente surge como forma de suprimir limitaes da memria

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Manual Tcnico de Formando

1.3. NORMALIZAO CONTABILSTICA

Manual Tcnico de Formando

Capital Prprios recursos disponibilizados pelos proprietrios e/ou riqueza que

EQUAO FUNDAMENTAL DA CONTABILIDADE

Do confronto destas trs grandezas deduz-se a Equao Fundamental da Contabilidade,

Logo, o valor do Capital Prprio, ou seja, o valor do Patrimnio ser de:

Manual Tcnico de Formando

FACTOS PERMUTATIVOS E FACTOS MODIFICATIVOS

Os elementos patrimoniais podem tambm ser classificados quanto sua composio e

dado que podero influenciar o resultado.

Edifcios e Outras Construes

Apesar da composio dos factos patrimoniais ser diferente da inicialmente apresentada, o

Manual Tcnico de Formando

Edifcios e Outras Construes

Agora, para alm da alterao da composio dos factos patrimoniais, modificou-se

Operaes resultam da actividade normal da empresa e da manifesta vontade dos

Acontecimentos no resultam da vontade expressa dos seus titulares (p.ex.

As operaes podero ser:

Internas - quando se realizam no seio da empresa.

Externas quando so efectuadas com o meio envolvente.

Os acontecimentos podero ser:

Manual Tcnico de Formando

Gerais - se englobam todos os elementos patrimoniais.

Parciais - se contemplam apenas alguns elementos patrimoniais.

b) Quanto discriminao dos elementos patrimoniais:

Sintticos - quando apresentam um resumo dos elementos patrimoniais.

Analticos - se houver a discriminao dos elementos patrimoniais.

c) Quanto ordenao dos elementos patrimoniais:

Simples ou Corrido se no existe uma ordenao na implementao do inventrio.

Classificados ou Ordenados se existem classes homogneas de elementos

d) Quanto data em que so elaborados:

Inicial se concebido no incio da actividade da empresa.

Final ou de Gesto se elaborado no termo do exerccio.

Peridicos se so realizados no decorrer do exerccio.

e) Quanto forma de obter os elementos patrimoniais:

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- Directos se elaborados em consequncia da contagem directa dos elementos

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500 u.m. 4.000 u.m.

Total do Activo...600.000 u.m.

Manual Tcnico de Formando

A movimentao destas contas processa-se por conveno da seguinte forma:

O aumento de uma Conta Activa traduz-se num Dbito.

A diminuio de uma Conta Activa traduz-se num Crdito.

O aumento de uma Conta Passiva traduz-se num Crdito.

A diminuio de um Conta Passiva traduz-se num Dbito.

Uma conta que no tenha saldo denomina-se saldada.

contas de proveitos creditam-se. No entanto, existem situaes de excepo como por