DT DITDPT Aula 1 2012.01.25 LO

PS-GRADUAO 2012 DIREITO INTERNACIONAL TRIBUTRIO E DIREITO PENAL TRIBUTRIO
LEITURA OBRIGATRIA AULA 1
EDMAR OLIVEIRA ANDRADE FILHO
Publicao: Janeiro de 2012.
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Direito Tributrio
Cursos de Ps-Graduao Lato Sensu Televirtuais | 2012
Universidade Anhanguera-Uniderp
PS-GRADUAO
Unidade de Transmisso
DIREITO PENAL TRIBUTRIO E DIREITO TRIBUTRIO PENAL
1. Resistncia aos tributos
Em toda parte do mundo, dominada por qualquer ideologia, existe a figura do tributo, institudo como decorrncia do poder soberano do Estado, para fazer frente s despesas pblicas.
No raro, a histria tem demonstrado, quando os tributos so institudos de forma desmedida, abusiva, que eles so alvos de contestaes que podem levar ao surgimento de revoltas, de rebelies e de derrubada de governantes.
A rebelio menos ruidosa, mas mais danosa para o Errio, perpetrada pelos sonegadores, criando uma estranha situao de desigualdade, em que poucos pagam muito e muitos nada pagam. Essa situao inqua agrava-se diante da ineficcia ou da inexistncia de medidas de combate sonegao.
As normas tributrias, por imporem obrigaes cujo cumprimento implica desfalque no patrimnio do particular em favor do Estado, revestem-se da caracterstica de normas de rejeio social, cujo cumprimento s logrado em decorrncia da previsibilidade da imposio de sanes por seu descumprimento.
As pessoas designadas pela lei tributria como obrigadas a entregar dinheiro ao Estado, sempre que praticarem o fato imponvel, conforme a descrio legal, podem adotar comportamentos diferentes quando diante de obrigao dessa natureza. Podem simplesmente conformar-se com a obrigao e pag-la, no prazo e na forma indicados na legislao respectiva; ou podem contestar algum ponto que considerem ilegal ou inconstitucional da imposio tributria, ou, ainda, podem escolher o caminho da sonegao.
Muitas vezes, contudo, o sujeito passivo busca formas de tornar menos pesada a carga tributria que deve suportar por meio de mecanismos legtimos, seja abstendo-se de
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praticar o fato gerador, seja pela explorao de alguma lacuna ou obscuridade da lei tributria.
Ademais, natural que, evidncia da menor ilegalidade ou inconstitucionalidade de qualquer norma tributria, os cidados, para defender seu patrimnio, se valham dos meios legais de que dispem para contestar a exao.
O Brasil, h pelo menos duas dcadas, tem sido um campo frtil para o questionamento das normas tributrias em geral. No obstante a rigidez normativa de nosso sistema tributrio, que consagra diversos princpios constitucionais limitadores do poder de tributar, no h dia em que uma norma tributria seja editada e que no possua ao menos um ponto que seja alvo de contestaes.
Tal o inusitado da situao que o SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL chegou a declarar a inconstitucionalidade de uma Emenda Constitucional (Emenda Constitucional n. 3/93, na parte relativa cobrana do Imposto Provisrio sobre a Movimentao Financeira IPMF), por contrariar clusulas ptreas da mesma Constituio.
A acorrida ao Poder Judicirio para questionar a cobrana de tributos exigidos ao arrepio da Constituio se, por um lado, permite o exerccio de um direito garantido pela Constituio, por outro, pode fomentar o surgimento de questionamentos meramente proteladores do cumprimento da obrigao tributria. Cabe ao Poder Judicirio repelir tais prticas, que postergam a realizao financeira da receita pblica, alm de causar o abarrotamento da Justia, que funciona custa do Errio.
Para esse triste quadro contribui no s o Poder Legislativo, que formula leis defeituosas e, por isso, inconstitucionais, como tambm o Poder Judicirio, com a sua habitual morosidade para julgar definitivamente as questes que lhe so submetidas para exame.
Sob o aspecto financeiro, contestar qualquer lei tributria, com razo ou sem ela, apenas por contestar, pode trazer benefcios financeiros formidveis.
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Entretanto, a par dos contribuintes que se aliam ao Poder Judicirio para afastar a cobrana de tributos inconstitucionais ou ilegais e dos que adotam medidas defensveis para alvio da carga fiscal, h os que preferem o caminho do crime para obter esse alvio.
O nvel elevado da carga tributria, a profuso de leis tributrias, ditada pela complexidade de nosso sistema tributrio e pela necessidade de fazer frente crescente despesa pblica, e a ausncia de uma poltica fiscal que busque preservar o poder de compra da receita pblica, por intermdio de medidas de combate evaso, aliados m gesto da coisa pblica, criam um quadro propcio sonegao.
As razes que justificam esse comportamento antissocial vm sendo, ao longo do tempo, objetos de estudos de insuspeitos tributaristas, economistas, socilogos etc., que indicam a existncia de uma cultura de sonegao fiscal.
Lastreado na doutrina de David Ricardo e de Adam Smith, o tributarista argentino HECTOR VILLEGAS teceu importantes consideraes acerca das razes que justificam a resistncia aos tributos, dizendo:
Durante muito tempo, houve resistncia ao tributo, por ser ele considerado fruto de desigualdade, privilgio e injustia. O cumprimento de obrigaes tributrias representava um sinal tangvel de submisso e servido do indivduo diante do Estado.
Da por que renomados tratadistas consideravam o tributo como um mal, desinteressando-se do estudo da evaso, ou permanecendo indiferentes diante dela, havendo mesmo quem chegasse a estimul-la.
David Ricardo afirmava que o imposto qualquer que fosse a forma que assumisse somente significava a escolha entre vrios males e que, portanto, o melhor imposto era o menor imposto.
Adam Smith era indulgente com a evaso, que serviria para evitar ao contribuinte a injustia de impostos prejudiciais sua atividade econmica.
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Muitos que se horrorizariam se lhes fosse proposto cometer um delito comum se interessam em conhecer as manobras para iludir a legislao tributria, no excluindo a possibilidade de pratic-las.
Isto leva a que conhecidos infratores dessa matria longe de serem repudiados pelos crculos sociais em que vivem sejam bastante invejados pelo xito econmico que os acompanha, sendo muitos os que aguardam oportunidade propcia para imit-los1.
Embora possa parecer bastante atual o quadro traado pelo ilustre tributarista, o fato que essas justificativas deram lugar a uma concepo menos maniquesta, de que os tributos que garantem a existncia do Estado e a realizao de seu desiderato.
bem verdade que a complexidade de nosso sistema tributrio e a m aplicao da receita pblica concorrem para que a sonegao fiscal deixe de causar a repugnncia social que causam os crimes de outra natureza.
Os motivos apontados, contudo, certamente no so os nicos, pois a pilhagem aos cofres pblicos no vcio exclusivo de brasileiros.
No Brasil, a problemtica da evaso tributria no mereceu um captulo especial no Cdigo Penal de 1940, que se limitou a tratar dos crimes relacionados com a cobrana de tributos e de contribuies apenas quando arrolou como conduta reprovvel o contrabando de mercadorias.
A sonegao fiscal s passou a ser considerada crime aps o advento da Lei n. 4.729, de 14-7-1965, que elegeu quatro condutas reprovveis de diminuio ou de supresso de tributo, adotando como elementos nucleares a falsidade ideolgica e a falsidade material, que j estavam contempladas no Cdigo Penal.
Antes da referida Lei n. 4.729/65, apenas a falta de repasse, Previdncia Social, das contribuies descontadas de empregados era considerada como forma equiparada de apropriao indbita, segundo o art. 86 da Lei n. 3.807/60.
VILLEGAS, Hector. Direito penal tributrio. So Paulo: Universidade Catlica/Resenha Tributria, 1974. p. 19-20.
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At ento a represso sonegao fiscal era feita por meio da inflio de multas que poderiam chegar a at 300% do valor do tributo devido. Sempre que a falta de seu recolhimento decorresse de ao ou de omisso dolosa que visasse iludir ou retardar a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria.
Conforme veremos, a Lei n. 4.729/65 jamais chegou a cumprir seu desiderato de combater a sonegao fiscal, talvez por desdia do aparelho fiscal estatal, que, ao que parece, nunca se convenceu de qual seria a melhor poltica: contar com a receita que representa a multa ou despender recursos financeiros para processar e encarcerar os sonegadores.
Cobrar multa, reconhecemos, muito mais fcil do que identificar, na grande massa dos contribuintes, as pessoas jurdicas, a mente criminosa que maquinou a sonegao.
Ademais, fora de dvida que o patrimnio social da pessoa jurdica funciona como elemento que oferece maiores garantias de que o Errio receber o valor do tributo ou da contribuio e da multa.
A Lei n. 4.729/65 estava posta e produzindo efeitos, e no havia nenhum motivo aparente que demandasse a sua modificao, no obstante os aperfeioamentos sejam sempre bem-vindos. Se, entretanto, era pouco aplicada isso deve ser creditado a razes ou falta de de poltica fiscal, to somente.
Em lugar de dotar a administrao de instrumentos eficazes de combate aos crimes tributrios, o Congresso Nacional resolveu mudar a legislao, talvez na iluso de que somente uma nova lei, sem que fossem alocados recursos humanos e financeiros, fosse suficiente para criar condies de fiscalizao que pudessem pr um freio sangria nos cofres pblicos perpetrada pelos sonegadores.
Veiculada no bojo de normas que buscavam criar mecanismos de proteo s relaes de consumo, num perodo econmica e politicamente conturbado, veio a lume a Lei n. 8.137, de 27-12-1990, que, ao revogar a Lei n. 4.729/65, pretendeu, mais uma vez, reprimir a evaso tributria.
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essa Lei n. 8.137/90, ao lado de algumas outras normas esparsas e de decretos regulamentadores, que, ao lado do Cdigo Tributrio Nacional e do Cdigo Penal, compem o arcabouo de um Direito Penal Tributrio, cujo objeto difere do conjunto de normas que buscam reprimir as demais infraes fiscais cuja represso feita pela imposio de sanes previstas na legislao tributria, que constituem objetos do Direito Tributrio Penal, como veremos. 2. Direito Penal Tributrio
O Direito , por natureza, um todo unitrio que no pode ser fracionado, da ser impossvel aceitar a existncia de um ramo do Direito que seja absolutamente independente e suficiente em si mesmo. Por tais razes, a ideia de dividir o Direito em ramos s pode ser aceita como recurso didtico, para facilitar o entendimento e a exposio da matria.
Assim tambm ocorre com o chamado Direito Tributrio Penal ou Direito Penal Tributrio.
Por essa razo que toda tentativa de sistematizao das normas penais relacionadas ao descumprimento de obrigao tributria, que apenas cogite a articulao de um ramo autnomo do Direito Penal, para qualific-lo de Direito Penal Tributrio ou Direito Tributrio Penal, certamente encontrar resistncias da doutrina.
Embora necessria para melhor compreenso da matria, tal sistematizao aceitvel unicamente como recurso didtico, pois de outra forma se poderia perpetrar um verdadeiro atentado contra a natureza do Direito, que, embora polifactico, constitui um todo indivisvel.
Em artigo publicado na Revista de Direito Tributrio n. 34 sob o ttulo Dos Crimes Contra a Ordem Tributria, o professor LUIZ ALBERTO MACHADO repele, com veemncia, a hiptese de se articular um Direito Penal Tributrio ou Direito Tributrio Penal, dizendo:
No crime fiscal alguns veem Direito Penal Tributrio e, outros, Direito Tributrio Penal. No me parece prprio, porm, dividir-se o Direito Penal para faz-lo, v.g., Administrativo Penal, isto , se o transformando em mero atributo de casa um dos demais ramos do Direito.
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Sendo, de um prisma lgico, sancionador pois que retribui quando a reposio ou a reparao no so mais possveis (seja pela impossibilidade ftica, homicdio; seja pela social ou tica, furto, estelionato), o Direito Penal escolhe, no mundo jurdico, as aes que entenda deve tipificar. Assim, na formao do tipo material (a conduta tipicamente formal ilcita), o Direito Penal elege os bens jurdicos que ir proteger e as condutas que hipoteticamente os ofendero.
Ora, sancionados os preceitos que escolhe nos demais ramos jurdicos, h sempre Direito Penal, embora, s vezes, como reforo de expresso se lhe agreguem as palavras tributrio, administrativo, econmico, financeiro, comercial etc. No por sancionar-se penalmente a infrao ao dever de alimentos (CC, art. 39; CP de 1940, art. 244), dir-se- haver Direito Civil Penal ou Direito Penal Civil.
Concluo que nem h Direito Penal Tributrio, nem Direito Tributrio Penal: apenas Direito Penal. Como, com relao ao estabelecimento da relao obrigacional tributria, h apenas Direito Tributrio2.
Contudo, essa diviso, to duramente combatida pelo ilustre professor, no chega a ser um despautrio, porquanto pode ser fundamentada, entre outras razes, na natureza da sano que visa prevenir ou reprimir o descumprimento de obrigao tributria.
Quando o Estado, no exerccio de seu direito de instituir e de cobrar tributos e contribuies sociais, e, observadas as limitaes constitucionais a esse poder, cria, por intermdio de lei, uma obrigao de tal natureza, deve determinar com preciso em que circunstncias essa obrigao surge, quais as limitaes e vicissitudes a que est sujeita, como ser calculada, e quando dever ser recolhida, e deve indicar, ainda, quais as outras eventuais formas de sua extino.
Deve a lei, tambm, fornecer os elementos necessrios para identificar quem so os sujeitos passivos de tal obrigao e quais as penalidades que podem incidir sempre que houver inadimplemento dessa obrigao.
MACHADO, Luiz Alberto. Dos crimes contra a ordem tributria. Revista de Direito Tributrio, n. 34. p. 259.
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O simples retardamento do cumprimento da obrigao tributria decorre de condutas arroladas como crime na legislao penal; incide a regra geral garantidora do direito que o Estado tem de punir.
Assim temos Direito Tributrio Penal quando se cuida das sanes tributrias, assim entendidas aquelas que decorrem da legislao tributria e que so aplicadas pelo descumprimento de qualquer dispositivo legal ou regulamentar relativo obrigao tributria, principal ou acessria.
O principal trao deste tipo de sano est em que a penalidade pode ser aplicada independentemente de ficar comprovada a culpabilidade do sujeito passivo, bastando, para isso, que a lei tributria assim determine. Em outras palavras o pressuposto da aplicao da penalidade a contrariedade ao que estatui a legislao tributria, sem se perquirir acerca da ocorrncia de qualquer das formas de culpabilidade, presentes no Direito Penal Comum.
Esse princpio informador da aplicao das sanes tributrias est fundamentado no art. 136 do Cdigo Tributrio Nacional, assim redigido:
Art. 136. Salvo disposio de lei em contrrio, a responsabilidade por infraes da legislao tributria independe da inteno do agente ou do responsvel e da efetividade, natureza e extenso dos efeitos do ato.
Havendo crime, incidiriam as normas do Direito Penal Tributrio, que dizem respeito ao conjunto de normas jurdicas que tutelam o patrimnio do sujeito ativo da obrigao tributria e que prescrevem penas privativas de liberdade e multa, sempre que o descumprimento de tais obrigaes se der por meio de artifcios fraudulentos, segundo a descrio contida na lei, e que estejam presentes os elementos que informam a culpabilidade.
As sanes so as penas privativas de liberdade e de multa ao agente, e to somente a este. No obstante, mesmo tendo havido crime, a obrigao tributria continua a existir, at que venha a ser extinta, na forma da lei, e pode vir a ser exigida com acrscimo correspondente multa.
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A diviso proposta, to duramente repelida pelo professor LUIZ ALBERTO MACHADO, defendida, com muita fleuma, pelo consagrado professor JOS FREDERICO MARQUES.
A grande maioria dos penalistas contemporneos (e sobretudo Grispigni Asua, e entre ns, N. Hungria) entende que o Direito Penal no constitutivo, opinio essa que vem de J. J. Rousseau, mas apenas direito complementar, visto que o ilcito penal sempre um plus (e somente um plus) em relao ao ilcito no penal. Quando o ato contra o Direito, por atingir bem de vida que o legislador entende fundamental sociedade, exige sano mais rigorosa, ele cunhado em figura tpica para que adquira os contornos de infrao jurdicopenal, com a consequente aplicao, aps praticado, de sanctio iuris especfica do Direito Penal.
O ilcito tributrio, enquanto tal, recebe tratamento jurdico que lhe d o Direito Tributrio. Transformado que seja em ilcito penal, ele se estrutura como fato punvel de que pode resultar a aplicao da pena, ou de medida de segurana, tudo na forma do que dispuser o Direito Penal.
A infrao apenas tributria constitui objeto do Direito Tributrio Penal, enquanto o ilcito tributrio tipificado como fato punvel vem a ser objeto do Direito Penal Tributrio.
Nenhum deles se estrutura como cincia jurdica autnoma: um, o Direito Penal Tributrio, integra o Direito Penal, e o outro, o Direito Tributrio Penal, parte ou segmento do Direito Tributrio3.
Como vimos, tanto a Lei Tributria como a Lei Penal devem indicar, com preciso, quais as condutas que pretende qualificar como ilcitas e determinar a sano correspondente, em prestgio ao princpio da legalidade, para permitir ao agente a mais ampla defesa. Para que cumpra o comando constitucional que determina a individualizao da pena, a lei tributria que comina penalidades deve estabelecer graduaes relativas intensidade ou natureza da pena, de acordo com as circunstncias em que se verificou o descumprimento da obrigao tributria.
MARQUES, Jos Frederico. Direito Penal tributrio. So Paulo: IBDT/Resenha Tributria, 1975. p. 1314.
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Haver crime e, portanto, sujeito aos princpios gerais do Cdigo Penal, o descumprimento absoluto ou a destempo da obrigao tributria, por intermdio de condutas cuja reprovao seja cominada pena recluso ou de deteno.
No obstante diga respeito aos crimes contra a ordem tributria, descrevendo numerus clausus, as condutas que tutelam o direito do Estado de impor e de arrecadar tributos e contribuies sociais, a Lei n. 8.137/90 no poderia ser aplicada sem que houvesse uma integrao com as normas gerais de Direito Penal, hospedadas no Cdigo Penal.
Essa integrao, complexa e carregada de nuanas, objeto do chamado Direito Penal Tributrio. 3. Direito Tributrio Penal Infraes e Sanes Tributrias
No obstante devam estar suficientemente delineadas na legislao tributria, como requer o inciso V do art. 97 do Cdigo Tributrio Nacional, a aplicao das sanes tributrias no dispensam, antes, reclamam, a integrao com outros ramos do Direito.
A diretriz da integrao da legislao tributria decorre de disposio expressa do art. 108 do Cdigo Tributrio Nacional, que, na ausncia de disposio expressa, comete autoridade competente a aplicao da legislao tributria, o dever de se utilizar, sucessivamente, na ordem indicada de:
I analogia; II princpios gerais de Direito Tributrio; III princpios gerais de Direito Pblico; IV equidade.
Com efeito, estreme de dvidas que as sanes tributrias, no direito positivo brasileiro, constituem um captulo do Direito Tributrio, no obstante represso ao inadimplemento da obrigao tributria sejam aplicveis penalidades, o que, em certas circunstncias, reclamar a observncia dos princpios gerais do Direito Penal, como veremos.
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Por outro lado, considerando que a aplicao, em concreto, das penalidades previstas na legislao tributria ato privativo das autoridades administrativas, no possvel negar a existncia de pontos de contato com o Direito Administrativo.
Como j referimos, quando o sujeito passivo de uma obrigao tributria deixa de cumpri-la, no prazo e na forma indicados na legislao respectiva, fica sujeito s sanes, cujas espcies so aplicadas de acordo com as circunstncias da infrao, levando-se em considerao a qualificao jurdica que a lei empresta a tais sanes.
Por ora, interessa-nos o exame das sanes tributrias decorrentes da legislao tributria, porquanto os crimes contra a ordem tributria sero objetos de anlise mais profunda, a partir dos comentrios Lei n. 8.137/90, adiante.
No magistrio do professor CELSO RIBEIRO BASTOS, os tipos de sanes tributrias so:
a) Execuo fiscal: objetiva a obteno coercitiva da prestao devida pelo contribuinte e que no foi feita espontaneamente. A Fazenda Pblica tem o direito, ou melhor, o rgo competente para obter, atravs de procedimento executivo, o crdito tributrio no satisfeito.
b) nus moratrios: tratando-se de obrigaes pecunirias no satisfeitas no seu devido tempo, a Fazenda Pblica pode recuperar-se do dano patrimonial, derivado da falta de pontualidade do devedor, exigindo nus moratrios (juros de mora, correo monetria).
c) Pena: tem por finalidade, alm de reprimir ou punir o infrator, intimidar o contribuinte para que a conduta ilcita no se reitere ou no chegue a produzir-se. Est onde encontramos a multa fiscal. A pena visa defender a norma jurdica, proteg-la, como j mencionamos anteriormente. Pode ser imposta tanto pelo no cumprimento da obrigao tributria principal (falta de pagamento de tributo no prazo de vencimento) como em razo do no cumprimento da obrigao tributria acessria (no apresentao de livros fiscais, no emisso de documentos fiscais, falta de inscrio etc.)4.
MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Curso de direito tributrio. Belm: CEJUP. Centro de Extenso Universitria, 1993, v. 1. p. 397-398.
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As formas como essas sanes so aplicadas so objetos das seguintes consideraes do mestre citado:
A constatao e o lanamento da sano tributria so sempre feitos atravs de procedimento tributrio administrativo. Para se determinar a penalidade so utilizadas duas formas, a saber:
a) Fixao de penalidade de forma invarivel: uma vez qualificada a infrao, a prpria norma estabelece a penalidade que h de ser aplicada.
b) Fixao de penalidade de forma varivel: neste caso, no a lei tributria que estabelecer a penalidade, fixando-a, mas, a prpria autoridade administrativa dentro dos limites legais (de um mximo e de um mnimo).
Determinado contribuinte pode ficar sujeito a vrias penalidades, na hiptese de haver diversas infraes. Neste caso pode ocorrer a aplicao simultnea de duas ou mais penalidades5.
Tem toda razo o mestre, ao arrolar a execuo fiscal entre as sanes tributrias, porquanto, tendo por objetivo expropriar bens do devedor, representa verdadeiro castigo ao inadimplente.
Conforme doutrina HUMBERTO THEODORO JNIOR, em direito processual, a execuo forada destina-se especificamente a realizar a sano. E, por isso, LIEBMAN define-a como a atividade desenvolvida pelos rgos judicirios para dar autuao sano6.
Ao lado da execuo fiscal forada, poderamos indicar todas as demais medidas de carter coercitivo de que dispe o sujeito ativo da obrigao tributria para realizar o seu direito, como a Medida Cautelar Fiscal e a Priso Civil por Dvida Tributria, objeto de estudo detalhado adiante.
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Ibidem. THEODORO JNIOR, Humberto. Processo de execuo. So Paulo: Universitria do Direito, 1975. p. 2.
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Por outro lado, existem outros tipos de sanes tributrias que poderiam ser aditadas lista preparada pelo professor CELSO BASTOS, tais como as interdies; as proibies de contratar com o Poder Pblico; a apreenso e o perdimento de mercadorias; a sujeio a sistema especial de fiscalizao, e o arbitramento da base de clculo.
As interdies, na legislao tributria, dizem respeito s limitaes ao gozo de incentivos fiscais e podem decorrer da prpria legislao tributria ou no.
A ttulo de exemplo, podem ser citadas as disposies dos arts. 625 a 627 do Regulamento do Imposto de Renda de 1994, que prev a possibilidade de restries ao gozo de incentivos fiscais queles que:
a) permanecerem em mora contumaz no pagamento de salrios;
b) no adotarem medidas necessrias preservao ou correo dos inconvenientes e danos causados pela degradao da qualidade ambiental;
c) transgredir as normas da Lei n. 8.212/91, que trata da Seguridade Social.
Outro exemplo de limitao ao gozo de incentivos fiscais encontramos no pargrafo nico do art. 1 da Lei n. 6.368/76. De acordo com esse dispositivo legal, perdero o direito a subvenes que venham recebendo das pessoas jurdicas de direito pblico as pessoas jurdicas que, quando solicitadas, no prestarem colaborao nos planos governamentais de preveno e de represso ao trfico ilcito de entorpecentes.
De acordo com o art. 59 da Lei n. 9.069, de 29-6-1995, a prtica de atos que configurem crime contra a ordem tributria acarretar pessoa jurdica infratora a perda, no ano-calendrio correspondente, dos incentivos e dos benefcios de reduo ou de iseno previstos na legislao tributria. Embora carregado de impropriedades, o contedo normativo da lei impor s pessoas jurdicas (e somente a elas) uma nova espcie de sano pelo descumprimento de obrigaes tributrias perpetradas por seus administradores, gerentes ou prepostos, mediante qualquer das condutas elencadas nos arts. 1 e 2 da Lei n. 8.137/90.
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Outra questo que emerge desse comando normativo sobre seu raio de aplicao. Com efeito, se a matria tratada no art. 59 da Lei n. 9.069, de 29-6-1995, for de cunho exclusivamente tributrio, seria aplicvel to somente aos tributos de competncia da Unio. Se assim for, os sujeitos passivos de tributos de competncia constitucional delegada a Estados, ao Distrito Federal e a Municpios no esto sujeitos a essa regra, salvo se entendida como norma geral de Direito Tributrio. Ocorre que, por fora do inciso III do art. 146 da Constituio Federal, esse carter de norma geral s acessvel por lei complementar.
Todavia, como sustentamos, ao menos em sede constitucional, todas as sanes so de cunho penal, em sentido amplo. Assim, por essa vereda, seria possvel sustentar que o referido art. 59 veicula norma penal, que, de acordo com o inciso I art. 22 da Constituio Federal, matria afeta competncia privativa da Unio. Assim, o alcance da norma seria nacional. Essa linha de interpretao que adotamos.
A apreenso de mercadorias decorre da legislao de alguns tributos, como o ICMS e o IPI, e tem lugar quando forem constatadas irregularidades relativas a seu transporte, ou a ausncia ou a imprestabilidade de documentos fiscais obrigatrios.
O Regulamento do ICMS do Estado de So Paulo, no. 4 do 1 de seu art. 564, prev a possibilidade de apreenso de mercadorias de contribuinte habitualmente inadimplente com o recolhimento do imposto. Considerando que o sujeito ativo dispe de outros mecanismos para buscar a satisfao do crdito tributrio, determinaes como essa padecem do vcio de inconstitucionalidade, pois atentam contra o princpio hospedado no inciso LIV do artigo 5 da Constituio Federal, segundo o qual ningum ser privado da sua liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal.
A pena de perdimento de mercadorias encontrada na legislao do IPI e do Imposto de Importao e tem como pressuposto o contrabando de mercadorias. Difere do confisco, pois, neste, a expropriao recai sobre bens em que h legitimao ou propriedade, ausente quando do contrabando.
O regime especial de fiscalizao aplicado ao sujeito passivo que deixar, de forma reiterada, de cumprir as obrigaes fiscais, na forma que dispuser a legislao especfica de cada tributo ou contribuio.
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O arbitramento da base de clculo de determinado tributo ou contribuio aplicvel diante da impossibilidade de determin-la com base nos documentos e nos livros do sujeito passivo, ou quando as informaes por ele prestadas no meream f.
importante notar que, embora algumas das sanes tributrias possam ser aplicadas por autoridades fiscais administrativas, no se pode transigir quanto aplicao de todos os princpios constitucionais que resguardam direitos e garantias ao contraditrio e mais ampla defesa.
Deixamos por ltimo a referncia principal e mais comum forma de sano fiscal, que so as multas, moratrias ou punitivas, que, por sua importncia, merecem um estudo mais aprofundado, mormente diante de algumas questes que surgem acerca de sua constitucionalidade, aps o advento da Constituio Federal de 1988.
4. Da Inconstitucionalidade das Multas por Infrao Legislao Tributria
Considerando que, mesmo no caso da ocorrncia de crime contra a ordem tributria, a obrigao tributria subsiste, tendo por contrapartida um direito do sujeito ativo, que s desaparece pelas modalidades de extino ou de excluso do crdito tributrio previstas no Cdigo Tributrio Nacional ou na legislao respectiva de cada tributo, a imposio, ao sujeito passivo, de multa pela infrao legislao tributria, a par da multa imposta ao agente, caracteriza um verdadeiro bis in idem de constitucionalidade duvidosa.
No serve para contrapor esse argumento o fato de que a imposio da penalidade no exclui o dever de reparar o dano causado vtima, o sujeito ativo da obrigao imposta por lei, pois a reparao se faz com o recolhimento do tributo ou da contribuio, acrescido de juros de mora.
Basta, para comprovar a incidncia do bis in idem, examinar o caso do agente que tambm o sujeito passivo e que se submete multa prevista na legislao tributria e multa prevista na Lei n. 8.137/90.
H casos ainda mais graves, em que a legislao tributria prev tripla penalidade para um mesmo fato.
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Assim, encontramos na legislao do Imposto de Renda a possibilidade de vir a ser aplicada multa pela falta de pagamento do imposto e duas outras multas, caso a empresa devedora do imposto venha a distribuir participaes a scios e a dirigentes.
o que preveem os arts. 942 e 1.009, do Regulamento do Imposto de Renda de 1994, que tem como matriz legal a Lei n. 4.357/64, e esto assim redigidos: Art. 942. As pessoas jurdicas, enquanto estiverem em dbito no garantido por falta de recolhimento de imposto no prazo legal, no podero (Lei n 4.357/64, art. 32): I distribuir quaisquer bonificaes a seus acionistas; II dar ou atribuir participao de lucros a seus scios ou quotistas, bem como a seus diretores e demais membros de rgos dirigentes, fiscais ou consultivos. Art. 1.009. A desobedincia ao disposto no art. 942 importa em multa que ser imposta (Lei n 4.357/64, art. 32, pargrafo nico): I s pessoas jurdicas que distriburem ou pagarem bonificaes ou remuneraes, em montante igual a cinquenta por cento das quantias que houverem pago indevidamente; II aos diretores e demais membros da administrao superior que houverem recebido as importncias indevidas, em montante igual a cinquenta por cento destas importncias.
Disposio idntica consta do art. 52 da Lei n. 8.212/91, que trata da Organizao da Previdncia Social.
compreensvel que o legislador queira apenar o inadimplente, mas estender esta punio ao diretor que prestou servios pessoa jurdica levar o animus puniendi longe demais.
Quando a lei tributria prescreve a inflio de multa a dirigentes de pessoa jurdica em dbito com o Imposto de Renda, sem levar em considerao eventual ligao entre a infrao tipificada e a conduta omissiva ou comissiva do agente, o sujeito ativo da penalidade, a mesma lei faz tbula rasa de um dos mais comezinhos pressupostos da culpabilidade, que a capacidade de entender a ilicitude do ato.
Onde h ilicitude em receber remunerao por servios prestados pessoa jurdica?
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Isto leva a que o suposto agente seja penalizado por sua condio de diretor de empresa, e no por praticar a conduta reprovvel.
Outro aspecto que merece reflexo acerca das multas por infraes legislao tributria decorrente do fato de que, no mais das vezes, no h relao de causalidade entre o dano causado e a dimenso pecuniria da multa.
Como exemplo, h a multa prevista no inciso V, i, do art. 592 do Regulamento do ICMS do Estado de So Paulo, que de 1% (um por cento) do valor das operaes registradas com atraso por meio magntico.
Como se verifica, a aplicao da multa no leva em conta as circunstncias em que se deu o atraso, e no se preocupa com a ocorrncia, ou no, de dolo ou de simples culpa.
Essa diretriz legislativa tem respaldo no art. 136 do Cdigo Tributrio Nacional, que, como vimos, confere ao legislador de cada tributo a faculdade de dispor de forma contrria, como, alis, faz o legislador paulista, ao prever a reduo ou a excluso da multa quando a infrao tenha sido praticada sem dolo, fraude ou simulao, e no implique falta de pagamento de imposto.
A inconstitucionalidade mais flagrante, no entanto, decorre do fato de que as multas por infrao legislao tributria no observam o princpio constitucional que determina a individualizao das penas.
Com efeito, inscrita no captulo que trata dos direitos e garantias individuais, a individualizao das penas, de qualquer natureza, medida que deve ser observada por todo legislador, mesmo quando a sano recai sobre o patrimnio social de pessoa jurdica.
A natureza jurdica das multas fiscais j foi objeto de alentados estudos doutrinrios e j passou pelo crivo do Poder Judicirio, no havendo voz que discorde quanto sua natureza penal.
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Conforme alentado estudo de LEON FREDJA SZKLAROWSKY, nossa mais alta corte de justia de h muito vem entendendo que a multa moratria tem carter penal. Escreve o jurista:
O Excelso Supremo Tribunal Federal, pelo seu Pleno, manifestou, em diversos julgamentos, seu pensar, sobre to relevante assunto.
O Ministro Cordeiro Guerra, louvando-se em decises do tribunal paulista, acentua que as SANES FISCAIS SO SEMPRE PUNITIVAS, desde que garantidos a correo monetria e os juros moratrios. Com a instituio da correo monetria qualquer multa passou a ter carter penal, in verbis: a multa era moratria, para compensar o no pagamento tempestivo, para atender exatamente ao atraso no recolhimento. Mas se o atraso atendido pela correo monetria e pelos juros, a subsistncia da multa s pode ter carter penal. Relatando o Recurso n. 79.625, sentencia que no disciplina o Cdigo Tributrio Nacional as sanes fiscais de modo a extrem-las em punitivas ou moratrias, apenas exige a sua legalidade.
O ministro Leito de Abreu, em alentado voto, na busca da natureza jurdica da multa fiscal dita simplesmente moratria, reconsidera opinio antes expedida, para, acompanhando o Relator, Ministro Cordeiro Guerra, concluir que as sanes, por infrao da lei administrativa, tm carter punitivo ou penal.
A multa moratria no se distingue da punitiva e no tem o carter indenizatrio, pois se impe para apenar o contribuinte, observa o Ministro MOREIRA ALVES, seguido o Rel. Cordeiro Guerra, in verbis: Toda vez que, pelo simples inadimplemento, e no mais com carter de indenizao, se cobrar alguma coisa do credor (sic), este algo que se cobra a mais dele, e no se capitula estritamente como indenizao, isto ser uma pena... e as multas ditas moratrias... no se impe (sic) para indenizar a mora do devedor, mas para apen-lo
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Mais recentemente, o SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA acatou a tese de que as multas administrativas so penalidade, indo a ponto de acolher o argumento de que as
SZKLAROWSKY, Leon Fredja. Caderno de pesquisas tributrias. So Paulo: Centro de Estudos de Extenso Universitria/Resenha Tributria. N. 4. p. 537-540, 1979.
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infraes continuadas devem ser tratadas da mesma forma como so tratados os crimes no Cdigo Penal.
Por ocasio do julgamento dos RE ns. 39.155-0-PE e 39.582-8-PE, os Ministros da 1 Turma do SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA no acolheram os recursos interpostos pela Superintendncia Nacional do Abastecimento Sunab -, que sustentava que a penalidade de carter administrativo tinha natureza jurdica diversa da da sano penal, decidindo em favor das recorridas.
Os acrdos das decises referidas tm a seguinte ementa:
ADMINISTRATIVO SUNAB LEI DELEGADA N. 4 INFRAES CONTINUADAS CDIGO PENAL (ART. 71). I A punio administrativa guarda evidente afinidade, estrutural e teleolgica, com a sano penal. correto, pois, observar-se em sua aplicao, o princpio consagrado no art. 71 do Cdigo Penal. II Na imposio de penalidades administrativas, deve-se tomar como infrao continuada, a srie de ilcitos da mesma natureza, apurados em uma s autuao (DJU de 28-03-94, p. 6.296).
Como se verifica, o Tribunal acolheu a integrao da legislao administrativa e penal em beneficio do ru, acatando a tese da continuidade delitiva, que tem importantes repercusses na aplicao da pena, declarando que a regra geral do Cdigo Penal no possui nenhuma incompatibilidade com as penalidades por infraes legislao tributria ou administrativa. Tambm o pranteado professor GERALDO ATALIBA8 segue pela mesma vereda quando escreveu:
Se na represso aos crimes exerce-se de modo mais intenso e exacerbado o ius puniendi, e se nessa hiptese a reao da ordem jurdica mais severa, parece rigorosamente lcito afirmar que as expresses mais brandas como as concernentes a infraes meramente administrativas tm, no mnimo, iguais limites. Proibindo a Constituio penas perptuas,
ATALIBA, Geraldo. Inconstitucionalidade de punies permanentes. RDM n. 95, p. 16.
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evidente que s demais sanes necessariamente correspondentes a infraes menos graves aplica-se a mesma limitao.
Por tais razes, a formulao de leis tributrias sobre penalidades de qualquer natureza e sua respectiva aplicao encontram limites na Constituio, que requer sempre a individualizao da pena, seja qual for a teoria seguida pelo legislador. A individualizao da pena, que se aloja nas dobras do princpio da razoabilidade, , portanto, de observncia obrigatria em qualquer manifestao punitiva de qualquer ente estatal.
Por tais razes, em virtude da natureza penal que tem a multa por infrao legislao tributria, fica criada, para o legislador, que a prescreve como sano, a obrigatoriedade de indicar todos os mecanismos pelos quais a sua aplicao levar em conta todas as circunstncias em que se deu a ofensa ao bem jurdico tutelado, permitindo a individualizao das penas.
Dispe o inciso XLVI do art. 5 da Constituio Federal:
XLVI A lei regular a individualizao da pena e adotar, entre outras, as seguintes: a) privao ou restrio de liberdade b) perda de bens; c) multa; d) prestao social alternativa e) suspenso ou interdio de direitos.
Essa concluso, no entanto, enfrenta algumas supostas vicissitudes diante da dvida que se coloca a respeito da eficcia da norma constitucional transcrita, considerando que a locuo a lei regular traduz a ideia de que seria necessria lei integrativa do comando constitucional, para lhe conferir eficcia plena.
Alm disso, possvel aventar que, por estar colocada no bloco das disposies penais do art. 5 da Constituio Federal, essa localizao estaria a limitar seu raio de abrangncia s penas possveis de ser estabelecidas na lei penal, e, portanto, no seria aplicvel s penalidades de carter civil e s de carter administrativo, como so as multas fiscais.
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Uma terceira questo poderia ser colocada, e estaria relacionada com a possibilidade jurdica de, como afirmamos, adotar-se a individualizao da pena nos casos em que as multas fiscais fossem impostas ao patrimnio social de uma pessoa jurdica, que, alis, o grande contingente de contribuintes de tributos e de contribuies sociais.
Tais questionamentos, contudo, servem apenas para reforar a inconstitucionalidade das multas fiscais, assim como de todas as demais sanes tributrias, alm das multas administrativas que, quando impostas, o so sem observar os critrios informadores da individualizao das penas.
Aqui preciso recordar a classificao das normas constitucionais quanto sua eficcia, formulada pelo consagrado JOS AFONSO DA SILVA, que as separa em: normas constitucionais de eficcia plena; normas constitucionais de eficcia contida e normas constitucionais de eficcia limitada ou reduzida.
Escreve o mestre:
Em vez, pois, de dividir as normas constitucionais, quanto eficcia e aplicabilidade, em dois grupos, achamos mais adequado consider-las sob trplice caracterstica, discriminando-as em trs categorias: I normas constitucionais de eficcia plena; II normas constitucionais de eficcia contida; III normas constitucionais de eficcia limitada ou reduzida.
Na primeira categoria, incluem-se todas as normas que, desde a entrada em vigor da Constituio, produzem todos os seus efeitos essenciais (ou tm a possibilidade de produzilos), todos os objetivos visados pelo legislador constituinte, porque este criou, desde logo, uma normatividade para isso suficiente, incidindo direta e imediatamente sobre a matria que lhes constitui objeto.
O segundo grupo tambm se constitui de norma que incidem imediatamente, e produzem (ou podem produzir) todos os efeitos queridos, mas preveem meios ou conceitos que permitem manter sua eficcia contida em certos limites, dadas certas circunstncias.
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Ao contrrio, as normas do terceiro grupo so todas as que no produzem, com a simples entrada em vigor, todos os seus efeitos essenciais, porque o legislador constituinte, por qualquer motivo, no estabeleceu, sobre a matria uma normatividade para isso bastante, deixando essa tarefa ao legislador ordinrio ou a outro rgo do Estado.
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Parece claro, ao menos primeira leitura, que a norma do inciso XLVI do art. 5 da Constituio Federal melhor se enquadra entre as normas constitucionais de eficcia limitada e que prescinde de lei ordinria integrativa que lhe confira eficcia plena.
Ocorre, porm, que esta lei integrativa j existe no direito positivo, nos arts. 59 e 60 do Cdigo Penal, e, por isso, constitui regra constitucional confirmativa de uma situao preexistente.
Aqui, mais uma vez necessrio trazer colao a lio do professor JOS AFONSO DA SILVA:
Da podemos fixar uma primeira orientao sobre a eficcia dessas normas constitucionais: a) se no confirmativas de situao jurdica preexistente, esta permanece reconhecida, como era, at que a lei integrativa lhe imponha a alterao prevista; b) se traam esquemas novos, revogam normas jurdicas preexistentes, instituidoras de situaes contrrias ao princpio nela consubstanciado, e a situao nova s ser validamente configurada com a promulgao da lei integrativa; c) se traam esquemas contrrios a situaes preexistentes, tambm invalidam as normas agasalhadoras dessas situaes, e a nova situao somente poder comear a ser formada com a promulgao da lei integrativa10.
Para demonstrar que o direito positivo brasileiro j consagra a individualizao da pena, basta lembrar o item 49 da Exposio de motivos da Lei n. 7.209/84, que alterou toda a estrutura da parte geral do Cdigo Penal e, na parte que cuida da aplicao da pena, esclarece:
SILVA, Jos Afonso da. Aplicabilidade das normas constitucionais. 2. ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1982, p. 72-73. 10 Ob. cit. p. 121-122.
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49. Sob a mesma fundamentao doutrinria do Cdigo vigente, o Projeto busca assegurar a individualizao da pena sob critrios mais abrangentes e precisos. Transcendese, assim, o sentido individualizador do Cdigo vigente, restrito fixao da quantidade da pena, dentro dos limites estabelecidos, para oferecer ao arbitrium iudicis variada gama de opes, que em determinadas circunstncias pode envolver o tipo da sano a ser aplicado.
A parte final do art. 59 do Cdigo Penal esclarece que a finalidade da individualizao da pena propiciar a reprovao e a preveno do crime.
Portanto, fica superada a primeira questo levantada acerca da eficcia da norma constitucional que determina que a lei regular a individualizao da pena, pois, no obstante tenha as caracterstica de norma de eficcia contida, tem seu desiderato atendido pelo direito legislado, prescindindo, dessa forma, de lei ordinria integrativa, posto que confirma situao jurdica que existia quando do advento da Constituio.
Sobre estar a norma constitucional localizada no bloco das disposies penais do art. 5 da Constituio, trata-se de circunstncia que no possui relevncia ante a natureza penal das multas em geral, como, alis, se confirma pela jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia, no exemplo antes mencionado, e pela referncia expressa pena de multa pelo dispositivo em anlise.
A adoo do critrio individualizador da pena, quando esta aplicada a pessoa jurdica, necessria para escoimar situaes inquas em que o desfalque do patrimnio social atinge a todos individualmente, na medida de seu quinho, colocando, lado a lado, infratores e inocentes.
Por isso, a ausncia do critrio individualizador, na aplicao de qualquer penalidade a pessoa jurdica, vulnera direitos individuais de forma indireta, como se colhe da lio da qualificada doutrina de JOS AFONSO DA SILVA e de MANOEL GONALVES FERREIRA FILHO.
O consagrado constitucionalista JOS AFONSO DA SILVA, ao tratar dos destinatrios dos direitos e das garantias individuais, aps indagar se, sendo direitos e garantias individuais, pessoas jurdicas no os auferem a nenhum, afirma:
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O princpio o de que os direitos e garantias assegurados nos incisos do art. 5 se dirigem s pessoas fsicas, ao indivduo, e no s pessoas jurdicas. Assim, pensava Pontes de Miranda, em comentrios do art. 153 da Constituio de 1968/1969, conquanto em alguma passagem de sua obra diga que determinado direito ampara tambm as pessoas jurdicas. Manoel Gonalves Ferreira Filho, em face da mesma Constituio, admitira que beneficiam tambm pessoas jurdicas brasileiras e estrangeiras que atuam no Brasil.
O princpio o mencionado, mas a pesquisa no texto constitucional mostra que vrios dos direitos arrolados nos incisos do art. 5 se estendem s pessoas jurdicas, tais como o princpio da isonomia, o princpio da legalidade, o direito de resposta, o direito da propriedade, o sigilo da correspondncia e das comunicaes em geral, a inviolabilidade do domiclio, a garantia do direito adquirido, ao ato jurdico perfeito e coisa julgada, assim como a proteo jurisdicional, o direito de impetrar mandado de segurana11.
Ainda sob o plio da Constituio pretrita, MANOEL GONALVES FERREIRA FILHO assevera:
preciso, todavia, ponderar que os direitos das pessoas jurdicas so mediatamente direitos de pessoas fsicas, scias ou beneficirias de sua obra. Por via de consequncia, despir de garantia os direitos das pessoas jurdicas significa desproteger os direitos das pessoas fsicas.
Por outro lado, a prpria Constituio reconhece s associaes o direito existncia, o que de nada adiantaria se fosse possvel desvesti-las de todos os demais direitos (vide, infra, os comentrios ao 28). Dessa forma, parece que os direitos enunciados e garantidos pela Constituio so de brasileiros, pessoas fsicas, mas tambm os direitos destes mediatamente considerados, ou seja, os direitos das pessoas jurdicas brasileiras12.
J na vigncia da Constituio de 1988, PINTO FERREIRA tambm considera aplicveis s pessoas jurdicas os direitos e as garantias individuais.13
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SILVA, Jos Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 8. ed. So Paulo: Malheiros, 1992. p. 175-176. 12 FERREIRA FILHO, Manoel Gonalves. Comentrios constituio brasileira. So Paulo: Saraiva. 1975, v. 3, p. 79. 13 PINTO FERREIRA. Comentrios constituio brasileira. So Paulo: Saraiva, 1989. v. 1, p. 60.
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Essas consideraes confirmam o que j se disse: todo e qualquer dispositivo da legislao tributria que preveja a inflio de multa, e de resto qualquer outra sano, que, por sua natureza, estejam dentre as arroladas nas alneas a a e do inciso XLVI do art. 5 da Constituio Federal, deve descrever critrios normativos suficientes para permitir a individualizao da pena, sendo que sua falta acarreta a inconstitucionalidade do dispositivo. 5. Pluralidade de Penas e Vedao ao Non Bis In Idem
A cada ofensa a bem jurdico tutelado pela ordem jurdica deve corresponder uma nica sano. Essa a ideia nuclear do princpio do non bis in idem. Todavia, em tese, uma ao ou omisso pode ofender a um ou mais de um bem jurdico, caso em que cabero tantas penalidades quantos forem os bens ofendidos, sem que isso vulnere o princpio referido.
Em face desse princpio, cada ofensa s ser punida com uma nica penalidade, porque, se no existisse esse limite, diversas penalidades poderiam ser infligidas para uma s ofensa, o que absolutamente contrrio ao princpio da proporcionalidade na dimenso de interdio ao arbtrio. De fato, em matria penal, o princpio reitor e delimitador da quantidade e da natureza da pena o princpio da proporcionalidade: vale dizer, a quantidade de pena a ser aplicada deve levar em considerao o dano em cada caso.
O juzo da proporcionalidade em sentido estrito est calcado na ideia de retribuio, o que leva a uma ponderao sobre a justa medida da interveno. Nesse caso, meios e os fins so confrontados para que se pesem as desvantagens dos meios em relao s vantagens dos fins, na busca da equivalncia entre eles. No campo penal, esse princpio indica que a pena deve ser proporcional leso, ideia j consagrada na Declarao de Direitos de Virgnia, de 16 de junho de 1776, na qual o povo norte-americano declarou, na Seo IX, que no podem ser exigidas caues demasiadas elevadas, aplicadas multas excessivas ou infligidas penas cruis ou aberrantes. Esse mesmo princpio foi adotado no item 20 da Magna Charta Libertarum, outorgada por Joo Sem-Terra em 15 de junho de 1215, no qual est escrito:
A multa a pagar por um homem livre, pela prtica de um pequeno delito, ser proporcionada gravidade do delito; e a prtica de um crime ser proporcionada ao horror deste.
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Do ponto de vista ontolgico, no h critrio cientfico que permita afirmar que as penas restritivas de liberdade tm finalidades distintas das penas pecunirias e restritivas de direitos. Todas elas, enquanto tais, so instrumentos que o direito constri para a proteo dos bens jurdicos que so caros sociedade. Portanto, a distino entre elas de grau, apenas, de intensidade da reao e da praticabilidade que est subjacente a toda escolha legislativa por uma ou outra espcie de pena. Essa identidade de funo e estrutura entre as penas mais severas (as que implicam restrio de liberdade) e as demais refora a ideia de que a aplicao de uma exclui a outra, sob pena de bis in idem.
Os problemas decorrentes da aplicao de uma cadeia de normas penais para reprimir um mesmo fato e uma s infrao talvez pudessem ser, ao menos em parte, resolvidos pela aplicao do princpio da absoro. A teoria do Direito Penal conhece a figura da absoro para aplicao das penas em caso de concurso de infraes e de penalidades. Essa figura, prevista no art. 70 do Cdigo Penal Brasileiro, implica a mxima de que a pena mais grave absorve a menos grave, total ou parcialmente.
O fato que uma s ofensa a uma s pessoa ou bem jurdico no pode sofrer mais que uma penalidade. A previso normativa de penalidades no matria que est inteira discricionariedade do legislador, posto que as escolhas devem ser legitimadas pelas normas constitucionais (regras e princpios) e pelo cdigo de valores constitucionais vigentes, no qual a liberdade valor supremo. De nada adiantaria as exigncias relativas legalidade, dignidade humana, proporcionalidade, isonomia etc., se elas no tivessem a finalidade de proteger a liberdade individual do homem em comunidade. Portanto, quando a norma penal escolhe a privao ou a restrio da liberdade como pena, ela escolher o valor supremo da ordem jurdica, o que permite admitir que essa espcie de pena a mais grave de todas, s perdendo em importncia para a pena capital, que proibida entre ns.
Assim, se a ao ou a omisso que infringe a lei tributria tambm punvel com pena privativa de liberdade, a ordem jurdica no pode admitir a aplicao concomitante das duas espcies de penas para um mesmo fato em que h uma s leso de direitos. Se forem aplicadas as duas penas, haver a exasperao da pena mais grave, tornando-a desproporcional. De fato, subjacente ao princpio do non bis in idem est a ideia de proporcionalidade da pena em relao leso. A pena privativa de liberdade a mais grave de todas, de modo que, com ela, o ius puniendi atinge o grau mximo, e tambm a escolha
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do infrator atinge o pice da valorao sobre o injusto. Logo, se, alm da pena privativa de liberdade, ainda houver a pena pecuniria, haver exacerbao do poder de punir.
Currculo Resumido EDMAR OLIVEIRA ANDRADE FILHO Advogado e Parecerista em So Paulo. Scio de Andrade e Ramalho Advogados Associados. Contador e autor do livro "Crditos de PIS e COFINS sobre Insumos", 2010, Editora Prognose. Como citar este texto: ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Direito penal tributrio: crimes contra a ordem tributria e contra a previdncia social. 4 ed. So Paulo: Atlas, 2004, p. 30-50. Material da 1 aula da Disciplina Direito Internacional Tributrio e Direito Penal Tributrio, ministrada no Curso de Ps-Graduao Lato Sensu TeleVirtual em Direito Tributrio - Universidade AnhangueraUniderp | REDE LFG.
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PS-GRADUAO 2012 DIREITO INTERNACIONAL TRIBUTRIO E DIREITO PENAL TRIBUTRIO

LEITURA OBRIGATRIA AULA 1

EDMAR OLIVEIRA ANDRADE FILHO

Publicao: Janeiro de 2012.

DIREITO PENAL TRIBUTRIO E DIREITO TRIBUTRIO PENAL

1. Resistncia aos tributos

No magistrio do professor CELSO RIBEIRO BASTOS, os tipos de sanes tributrias so:

a) permanecerem em mora contumaz no pagamento de salrios;

c) transgredir as normas da Lei n. 8.212/91, que trata da Seguridade Social.

4. Da Inconstitucionalidade das Multas por Infrao Legislao Tributria

Onde h ilicitude em receber remunerao por servios prestados pessoa jurdica?

Os acrdos das decises referidas tm a seguinte ementa:

ATALIBA, Geraldo. Inconstitucionalidade de punies permanentes. RDM n. 95, p. 16.

Dispe o inciso XLVI do art. 5 da Constituio Federal:

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