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SUMRIO
SUMRIO ABERTURA .................................................................................................................................. 7 APRESENTAO .......................................................................................................................................................................... 7 OBJETIVO E CONTEDO ......................................................................................................................................................... 7 BIBLIOGRAFIA ............................................................................................................................................................................. 9 PROFESSORES-AUTORES ....................................................................................................................................................... 10 MDULO 1 FUNDAMENTOS DA GESTO DE CUSTOS ......................................................... 11 APRESENTAO ........................................................................................................................................................................ 11 UNIDADE 1 CONTABILIDADE DE CUSTOS ....................................................................................... 11 1.1 ORIGENS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS ............................................................................................................ 11 1.2 MODIFICAES NA APURAO DE CUSTOS ......................................................................................................... 11 1.3 FINS GERENCIAIS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS ........................................................................................... 12 1.4 CONTABILIDADE FINANCEIRA VERSUS CONTABILIDADE GERENCIAL ......................................................... 12 1.5 PBLICO-ALVO DA CONTABILIDADE FINANCEIRA .............................................................................................. 13 1.6 LGICA GERENCIAL ......................................................................................................................................................... 14 1.7 SNTESE ................................................................................................................................................................................ 14 UNIDADE 2 CONCEITOS BSICOS ................................................................................................... 15 2.1 RECEITAS .............................................................................................................................................................................. 15 2.2 GASTOS ................................................................................................................................................................................ 15 2.3 GANHOS E PERDAS .......................................................................................................................................................... 16 2.4 ESQUEMA DE CONCEITOS ............................................................................................................................................ 16 2.5 CUSTO DE CAPITAL .......................................................................................................................................................... 16 2.6 SUNK COST OU CUSTO AFUNDADO ........................................................................................................................ 16 2.7 CUSTO IMPUTADO ........................................................................................................................................................... 17 2.8 CUSTOS NA GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS .................................................................................................. 17 2.9 SNTESE ................................................................................................................................................................................ 18 UNIDADE 3 CONCEITO DE RELEVNCIA ......................................................................................... 18 3.1 TRADE-OFF ENTRE PRECISO E RELEVNCIA ........................................................................................................ 18 3.1.1 EXEMPLO 1 LA CARTE .......................................................................................................................................... 18 3.1.2 EXEMPLO 2 DIVISO DA PIZZA ............................................................................................................................ 19 3.1.2.1 EXEMPLO 2 DIVISO DO VINHO ...................................................................................................................... 19 3.1.2.2 EXEMPLO 2 DIVISO DE TUDO ......................................................................................................................... 20 3.2 VALOR DAS INFORMAES DE CUSTO .................................................................................................................... 20 3.2.1 EXEMPLO 3 CUSTO DE ENERGIA ......................................................................................................................... 21 3.3 PONTO TIMO DE UM SISTEMA DE CUSTEIO ....................................................................................................... 21 3.3.1 CUSTOS DOS ERROS ..................................................................................................................................................... 22 3.3.2 BUSCA DO PONTO TIMO ......................................................................................................................................... 22 3.4 SNTESE ................................................................................................................................................................................ 23 UNIDADE 4 CENRIO CULTURAL ..................................................................................................... 23 4.1 FILME .................................................................................................................................................................................... 23 4.2 OBRA LITERRIA ................................................................................................................................................................ 23 4.3 OBRA DE ARTE ................................................................................................................................................................... 23
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MDULO 2 MODELO VARIVEL ............................................................................................ 25 APRESENTAO ........................................................................................................................................................................ 25 UNIDADE 1 EQUAO BASE DA LUCRATIVIDADE .......................................................................... 25 1.1 DESENVOLVIMENTO DA EQUAO ........................................................................................................................... 25 1.2 CUSTOS VARIVEIS E CUSTOS FIXOS ....................................................................................................................... 25 1.2.1 CUSTOS VARIVEIS CV ............................................................................................................................................ 25 1.2.2 CUSTOS FIXOS CF ...................................................................................................................................................... 26 1.2.2.1 DIFERENA ENTRE CUSTOS FIXOS E VARIVEIS ............................................................................................ 26 1.2.2.2 REPRESENTAO DOS CUSTOS FIXOS ............................................................................................................... 27 1.3 EQUAO BASE COM OS CONCEITOS DE CUSTOS FIXOS E VARIVEIS ..................................................... 27 1.3.1 TRANSFORMAO DA RECEITA E DO CUSTO ..................................................................................................... 27 1.4 SNTESE ................................................................................................................................................................................ 28 UNIDADE 2 CUSTO/VOLUME/LUCRO NOO INTUITIVA ........................................................... 28 2.1 RELAO ENTRE CUSTO, VOLUME E LUCRO ......................................................................................................... 28 2.2 EXEMPLO ............................................................................................................................................................................. 28 2.3 MARGEM DE CONTRIBUIO MC ........................................................................................................................... 29 2.4 PONTO DE EQUILBRIO FINANCEIRO ........................................................................................................................ 30 2.5 PONTO DE EQUILBRIO CONTBIL ............................................................................................................................. 30 2.6 PONTO DE EQUILBRIO ECONMICO ....................................................................................................................... 31 2.6.1 DEPRECIAO ................................................................................................................................................................. 32 2.6.2 VALOR DO DINHEIRO NO TEMPO E CAPITAL PRPRIO ................................................................................... 32 2.6.3 CUSTO DE REPOSIO ................................................................................................................................................ 33 2.6.4 INFLUNCIA DO IMPOSTO DE RENDA .................................................................................................................. 33 2.7 SNTESE ................................................................................................................................................................................ 36 UNIDADE 3 MARGEM DE CONTRIBUIO ...................................................................................... 36 3.1 DESENVOLVIMENTO DA EQUAO BSICA .......................................................................................................... 36 3.2 MISSO DA GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS ................................................................................................... 36 3.3 MAXIMIZAO DA MARGEM DE CONTRIBUIO TOTAL ................................................................................. 37 3.4 PONTO DE EQUILBRIO ..................................................................................................... 37 3.5 PONTO DE EQUILBRIO FINANCEIRO ........................................................................................................................ 38 3.6 PONTO DE EQUILBRIO CONTBIL ............................................................................................................................. 39 3.7 PONTO DE EQUILBRIO ECONMICO ....................................................................................................................... 39 3.7.1 CUSTO DO CAPITAL PRPRIO ................................................................................................................................... 39 3.7.2 VALOR DO DINHEIRO NO TEMPO FRAGILIDADE DO CONCEITO DE DEPRECIAO ........................ 40 3.7.2.1 EXEMPLO ....................................................................................................................................................................... 40 3.7.3 ANLISE DA FRMULA DE PONTO DE EQUILBRIO SOB A TICA ECONMICA .................................. 41 3.7.3.1 ADAPTAO DA FRMULA AO CONCEITO DE PONTO DE EQUILBRIO ECONMICO .................... 42 3.7.3.2 CONSIDERAES SOBRE O IMPOSTO DE RENDA .......................................................................................... 42 3.7.3.2.1 EXEMPLO ................................................................................................................................................................... 43 3.7.3.3 EQUAO COMPLETA .............................................................................................................................................. 44 3.7.3.3.1 EXEMPLO ................................................................................................................................................................... 44 3.7.3.4 GERAO DE VALOR ................................................................................................................................................. 45 3.8 APLICAO DO PONTO DE EQUILBRIO ECONMICO ....................................................................................... 45 3.8.1 CLCULO DOS PONTOS DE EQUILBRIO .............................................................................................................. 47 3.8.1.1 PONTOS DE EQUILBRIO ECONMICO .............................................................................................................. 47
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3.8.2 RESPOSTA .......................................................................................................................................................................... 48 3.8.3 SIMULAO DO PONTO DE EQUILBRIO FINANCEIRO ................................................................................... 49 3.8.4 SIMULAO DO PONTO DE EQUILBRIO CONTBIL ....................................................................................... 50 3.8.5 SIMULAO DO PONTO DE EQUILBRIO ECONMICO .................................................................................. 51 3.8.6 VERIFICAO DO VPL .................................................................................................................................................. 51 3.8.6.1 CLCULO NA HP12C ................................................................................................................................................. 52 3.9 SNTESE ................................................................................................................................................................................ 52 UNIDADE 4 MTODO DE CUSTEIO VARIVEL ................................................................................ 53 4.1 DEFINIO DO MTODO ............................................................................................................................................... 53 4.2 REPRESENTAO GRFICA DO MTODO ................................................................................................................ 53 4.3 EXEMPLO ............................................................................................................................................................................. 54 4.3.1 ANLISE DO EXEMPLO ................................................................................................................................................ 54 4.4 SNTESE ................................................................................................................................................................................ 55 UNIDADE 5 CENRIO CULTURAL ..................................................................................................... 55 5.1 FILME .................................................................................................................................................................................... 55 5.2 OBRA LITERRIA ................................................................................................................................................................ 55 5.3 OBRA DE ARTE ................................................................................................................................................................... 55 MDULO 3 OVERHEAD IDENTIFICAO E DEPARTAMENTALIZAO .............................. 57 APRESENTAO ........................................................................................................................................................................ 57 UNIDADE 1 IDENTIFICAO ............................................................................................................ 57 1.1 DEFINIO .......................................................................................................................................................................... 57 1.2 CUSTOS DIRETOS E INDIRETOS ................................................................................................................................... 57 1.2.1 MEDIDA ............................................................................................................................................................................. 57 1.3 SNTESE ................................................................................................................................................................................ 58 UNIDADE 2 MODELO DIRETO .......................................................................................................... 58 2.1 SEGUNDA MARGEM DE CONTRIBUIO ................................................................................................................ 58 2.2 RELATRIO FINANCEIRO PELO MTODO DE CUSTEIO DIRETO ....................................................................... 59 2.3 ANLISE DO RELATRIO ................................................................................................................................................ 60 2.4 CONSIDERAES FINAIS ................................................................................................................................................ 61 2.5 SNTESE ................................................................................................................................................................................ 61 UNIDADE 3 SISTEMA DE CUSTEIO TRADICIONAL SIMPLES ............................................................ 61 3.1 CONCEITO DE OVERHEAD ............................................................................................................................................. 61 3.2 PRIMEIRO MODELO TRADICIONAL SIMPLES ...................................................................................................... 62 3.3 EXEMPLO ............................................................................................................................................................................. 62 3.4 CLCULO DO CUSTO TOTAL ........................................................................................................................................ 63 3.5 CLCULO DO CUSTO TOTAL ........................................................................................................................................ 64 3.6 CLCULO DA MARGEM DE LUCRO ........................................................................................................................... 64 3.7 RESULTADO UNITRIO .................................................................................................................................................... 65 3.8 MODELO DE IDENTIFICAO DO OVERHEAD ....................................................................................................... 65 3.9 SNTESE ................................................................................................................................................................................ 65 UNIDADE 4 SISTEMA DE CUSTEIO TRADICIONAL DEPARTAMENTALIZADO .................................. 65 4.1 DEPARTAMENTO E CENTRO DE CUSTOS .................................................................................................................. 65 4.2 PASSOS PARA O CUSTEIO DO PRODUTO ................................................................................................................. 66 4.2.1 CRIAO DOS CENTROS DE CUSTOS .................................................................................................................... 66
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4.2.2 TRANSFERNCIA DOS CENTROS DE CUSTOS ..................................................................................................... 67 4.2.3 TRANSFERNCIA DOS DEPARTAMENTOS .............................................................................................................. 68 4.2.4 BASES DE RATEIO ........................................................................................................................................................... 68 4.3 EXEMPLO ............................................................................................................................................................................. 68 4.3.1 CLCULO DO OVERHEAD .......................................................................................................................................... 69 4.3.2 OUTROS DADOS PARA DEFINIO DA BASE DE RATEIO ................................................................................ 69 4.3.3 PRIMEIRO PASSO CRIAO DOS CENTROS DE CUSTOS .............................................................................. 70 4.3.3.1 ALUGUEL ....................................................................................................................................................................... 70 4.3.3.2 ENERGIA ELTRICA .................................................................................................................................................... 71 4.3.3.3 DEPRECIAO .............................................................................................................................................................. 71 4.3.3.4 GASTOS RESTANTES .................................................................................................................................................. 72 4.3.3.5 DADOS PARA CUSTOS .............................................................................................................................................. 72 4.3.3.6 CONFERNCIA DE CUSTOS ..................................................................................................................................... 73 4.3.4 SEGUNDO PASSO TRANSFERNCIA DOS CENTROS DE CUSTOS ............................................................. 73 4.3.4.1 PERCENTUAL DE CUSTOS POR DEPARTAMENTO ........................................................................................... 74 4.3.4.2 ADMINISTRAO ........................................................................................................................................................ 74 4.3.4.3 CONTROLE DE QUALIDADE ................................................................................................................................... 75 4.3.4.4 CUSTOS ACUMULADOS .......................................................................................................................................... 75 4.3.5 TERCEIRO PASSO TRANSFERNCIA DOS DEPARTAMENTOS ....................................................................... 76 4.3.5.1 DEPARTAMENTO DE PROCESSAMENTO ............................................................................................................. 76 4.3.5.2 DADOS PARA CUSTOS HORAS DE MQUINA ............................................................................................... 76 4.3.5.3 DEPARTAMENTO DE ESTERILIZAO .................................................................................................................. 77 4.3.6 CONSOLIDAO DOS DADOS .................................................................................................................................. 78 4.3.6.1 CUSTOS DIRETOS E INDIRETOS ............................................................................................................................. 79 4.3.6.2 RECEITA TOTAL ............................................................................................................................................................ 79 4.3.6.3 MARGEM DE LUCRO ................................................................................................................................................. 79 4.3.6.4 RESULTADO UNITRIO .............................................................................................................................................. 79 4.4 SNTESE ................................................................................................................................................................................ 80 UNIDADE 5 ANLISE DOS MODELOS APRESENTADOS .................................................................. 80 5.1 COMPARAO DE DADOS ............................................................................................................................................. 80 5.1.1 MARGEM DE LUCRO DA EMPRESA ......................................................................................................................... 80 5.1.2 MARGEM DE LUCRO DOS DOIS PRODUTOS ....................................................................................................... 81 5.2 BENEFCIOS DA DEPARTAMENTALIZAO PARA O SISTEMA DE CUSTEIO TRADICIONAL .................... 81 5.2.1 TRANSFORMAO DE CONTAS INDIRETAS EM DIRETAS ................................................................................ 81 5.2.1.1 EXEMPLO ....................................................................................................................................................................... 82 5.2.1.2 OUTRA INTERPRETAO .......................................................................................................................................... 82 5.2.1.2.1 DIFERENA NO RESULTADO ............................................................................................................................... 83 5.2.2 MELHOR OPO DE BASES DE RATEIO PARA O CENTRO DE PRODUO ................................................ 83 5.2.2.1 EXEMPLO ....................................................................................................................................................................... 84 5.3 BENEFCIOS DA DEPARTAMENTALIZAO PARA OUTROS MTODOS DE CUSTEIO ................................ 84 5.4 SNTESE ................................................................................................................................................................................ 84 UNIDADE 6 CENRIO CULTURAL ..................................................................................................... 84 6.1 FILME .................................................................................................................................................................................... 84 6.2 OBRA LITERRIA ................................................................................................................................................................ 85 6.3 OBRA DE ARTE ................................................................................................................................................................... 85
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MDULO 4 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES ................................................................. 87 APRESENTAO ........................................................................................................................................................................ 87 UNIDADE 1 PROBLEMAS DOS SISTEMAS DE CUSTEIO TRADICIONAIS .......................................... 87 1.1 PRINCIPAIS PROBLEMAS ................................................................................................................................................. 87 1.2 LIMITAES DAS BASES DE RATEIO .......................................................................................................................... 87 1.2.1 EXEMPLO .......................................................................................................................................................................... 88 1.2.2 GASTOS ............................................................................................................................................................................. 88 1.3 IMPORTNCIA DOS CENTROS DE CUSTEIO ............................................................................................................ 89 1.3.1 VISO VERTICAL DOS CUSTOS ................................................................................................................................. 89 1.3.2 MUDANA DE FOCO .................................................................................................................................................... 89 1.4 SNTESE ................................................................................................................................................................................ 90 UNIDADE 2 SISTEMA DE CUSTEIO POR ATIVIDADE ........................................................................ 90 2.1 ATIVIDADES ........................................................................................................................................................................ 90 2.2 LGICA DO ABC ................................................................................................................................................................ 91 2.3 CUSTEIO DE ATIVIDADES .............................................................................................................................................. 92 2.4 DRIVERS DIRECIONADORES OU CAUSADORES DE EFEITO ........................................................................... 92 2.4.1 EXEMPLO .......................................................................................................................................................................... 93 2.4.2 REPRESENTAO ............................................................................................................................................................ 93 2.5 CUSTEIO DOS OBJETOS DE CUSTEIO ........................................................................................................................ 94 2.6 CUSTEIO DOS PROCESSOS ............................................................................................................................................ 94 2.6.1 EXEMPLO CUSTO DE UMA CIRURGIA OFTALMOLGICA ........................................................................... 95 2.6.2 EXEMPLO DESCRIO DE ATIVIDADES BSICAS .......................................................................................... 95 2.6.3 EXEMPLO OUTRAS ATIVIDADES ........................................................................................................................... 96 2.7 BENEFCIOS ADICIONAIS DO ABC .............................................................................................................................. 97 2.7.1 SISTEMA TRADICIONAL ............................................................................................................................................... 97 2.7.2 PAPEL DOS GERENTES DE CUSTOS ........................................................................................................................ 98 2.8 SNTESE ................................................................................................................................................................................ 98 UNIDADE 3 IMPLANTAO DO SISTEMA ABC ................................................................................ 98 3.1 IMPLANTAO DO ABC .................................................................................................................................................. 98 3.1.1 PASSOS BSICOS ........................................................................................................................................................... 99 3.2 EXEMPLO CASO TUBANAS QUALITAS ............................................................................................................... 100 3.3 EXEMPLO FASE DE INOVAO .............................................................................................................................. 100 3.3.1 PESQUISA ........................................................................................................................................................................ 100 3.4 EXEMPLO PARECER DO GERENTE DE PRODUO ......................................................................................... 101 3.5 EXEMPLO RESULTADOS NEGATIVOS ................................................................................................................... 101 3.6 EXEMPLO N DA QUESTO ................................................................................................................................... 102 3.7 EXEMPLO JUSTIFICATIVA DO PROBLEMA .......................................................................................................... 102 3.8 EXEMPLO CONSULTORIA ......................................................................................................................................... 103 3.8.1 EXEMPLO REFORO DE AFIRMAES ............................................................................................................. 103 3.9 EXEMPLO SUGESTES .............................................................................................................................................. 103 3.9.1 OUTRAS SUGESTES .................................................................................................................................................. 104 3.10 EXEMPLO NOVAS REGRAS ..................................................................................................................................... 104 3.11 EXEMPLO CUSTEIO DAS ATIVIDADES .............................................................................................................. 105 3.11.1 EXEMPLO IDENTIFCAO DO OVERHEAD .................................................................................................. 106 3.12 EXEMPLO ESCOLHA E CLCULO DAS TAXAS DE DRIVERS ...................................................................... 107
SUMRIO
3.13 EXEMPLO OBJETOS DE CUSTEIO ........................................................................................................................ 107 3.14 EXEMPLO RELATRIO DE CUSTOS ..................................................................................................................... 109 3.15 EXEMPLO COMPARAO DE RESULTADOS .................................................................................................... 109 3.16 EXEMPLO INSUFICINCIA DE DADOS .............................................................................................................. 110 3.16.1 EXEMPLO DEFINIO DE ATIVIDADES E DRIVERS ................................................................................... 111 3.16.2 EXEMPLO CUSTOS UNITRIOS ......................................................................................................................... 112 3.16.3 CUSTOS UNITRIOS ................................................................................................................................................. 112 3.17 EXEMPLO CONCLUSO .......................................................................................................................................... 113 3.18 SNTESE ............................................................................................................................................................................ 113 UNIDADE 4 CENRIO CULTURAL ................................................................................................... 113 4.1 FILME .................................................................................................................................................................................. 113 4.2 OBRA LITERRIA .............................................................................................................................................................. 113 4.3 OBRA DE ARTE ................................................................................................................................................................. 113 MDULO 5 ENCERRAMENTO .............................................................................................. 115 APRESENTAO ...................................................................................................................................................................... 115
ABERTURA
ABERTURA
APRESENTAO
O Gesto Estratgica de Custos parte do pressuposto de que, no mundo atual em que a competitividade e a velocidade das mudanas so brutais, e as empresas reportam resultados percentuais de um, e no mais de dois dgitos, como no passado , o estudo da contabilidade de custos se afasta cada vez mais do objetivo que a criou e caminha para o desenvolvimento de sistemas gerenciais que forneam rpido feedback aos gestores sobre desempenho econmico de produtos, processos, unidades de negcios, relacionamentos com clientes e fornecedores, com o objetivo de trazer vantagem competitiva relevante nesse cenrio. Desse modo, esta disciplina tem como foco principal o estudo de ferramentas de custos que auxiliem o gestor na formulao e implementao de estratgias que possibilitem a converso do plano estratgico em medidas administrativas e operacionais que possam criar valor para a empresa. Ao optar por fazer o Gesto Estratgica de Custos, voc optou tambm por participar de um novo mtodo de ensino o ensino a distncia. Dessa forma, voc ter bastante flexibilidade para realizar as atividades nele previstas. Embora voc possa definir o tempo que ir dedicar a este trabalho, ele foi planejado para ser concludo em um prazo determinado. Verifique sempre, no calendrio, o tempo de que voc dispe para dar conta das atividades nele propostas. L estaro agendadas todas as atividades, inclusive aquelas a serem realizadas em equipe ou encaminhadas, em data previamente determinada, ao Professor-Tutor.
OBJETIVO E CONTEDO
O objetivo fundamental do Gesto Estratgica de Custos proporcionar ferramentas gerenciais que possam ser teis no apoio tomada de deciso, visando dar suporte s escolhas que gerem valor para a empresa, objetivo maior dos tomadores de deciso. Para atingir esse objetivo, todo o contedo do curso foi estruturado dentro da tica da contabilidade gerencial, que difere um pouco da contabilidade financeira. Sob esse foco, o Gesto Estratgica de Custos foi estruturado em cinco mdulos, nos quais foi inserido o seguinte contedo... Mdulo 1 Fundamentos da Gesto de Custos Neste mdulo, destacaremos as principais diferenas entre as contabilidades gerencial e a financeira, enfocando seus relacionamentos com a contabilidade de custos. Alm disso, apresentaremos os conceitos bsicos necessrios ao bom desenvolvimento de nosso estudo bem como a viso da Gesto Estratgica de Custos sobre o conceito de relevncia.
ABERTURA
Mdulo 2 Modelo varivel Neste mdulo, refletiremos sobre a equao base da lucratividade, que ser desenvolvida no decorrer deste mdulo e dos outros que se seguem. Abordaremos o primeiro sistema criado para tomada de deciso o sistema de custeio varivel. Nesse sentido, analisaremos, em primeiro lugar, o conceito de margem de contribuio, expoente mximo desse modelo, passando pelos conceitos dos diferentes pontos de equilbrio financeiro, contbil e econmico , at chegar ao modelo propriamente dito.
Mdulo 3 Overhead identificao e departamentalizao Iniciaremos este mdulo falando do primeiro modelo de identificao o modelo direto que amplia o conceito de margem de contribuio, trazido pelo modelo varivel. Em seguida, faremos uma anlise crtica dos custos e das despesas indiretos ou overhead , percorrendo os passos lgicos na evoluo dos conceitos de custos criados para tratar desse importante grupo de contas. Falaremos do primeiro modelo de custeio tradicional simples. Em seguida, trataremos da departamentalizao, que servir de base para sofisticar o modelo tradicional simples, criando o modelo tradicional departamentalizado, e analisaremos o avano que essa tcnica trouxe para os modelos de custos. Por ltimo, discutiremos as limitaes dos modelos tradicionais, preparando o leitor para entender o funcionamento dos sistemas de custeio mais modernos.
Mdulo 4 Custeio baseado em atividades Neste mdulo, abordaremos o sistema de custeio por atividade, tambm conhecido como ABC Activity-Based Costing. Iniciaremos abordando os motivos que estimularam a criao desse sistema e discutiremos a hierarquia do ABC, definindo atividades e direcionadores de custos. O prximo passo ser a comparao entre os modelos baseados em volume e os modelos baseados em atividades, encerrando com uma breve definio do gerenciamento baseado em atividades.
Mdulo 5 Encerramento Neste mdulo alm da avaliao deste trabalho , voc encontrar algumas divertidas opes para testar seus conhecimentos sobre o contedo desenvolvido nos mdulos anteriores: caa-palavras, jogo da memria, jogo da caa e jogo do labirinto. Entre neles e bom trabalho!
ABERTURA
BIBLIOGRAFIA
ATKINSON, Anthony A. et al. Contabilidade gerencial. So Paulo: Atlas, 1997. Este livro um clssico no estudo da gesto estratgica de custos para quem pretende aplicar os conceitos prtica. Completamente baseado em estudos de casos, reunidos na vasta experincia que os quatro autores tm em consultoria empresarial, o livro relata a aplicao dos conceitos em empresas conhecidas e nos mais diversos ramos de atividades. HORNEGREN, Charles T. et al. Contabilidade de custos. Rio de Janeiro: LTC, 1997. Este livro considerado, por muitos estudiosos do assunto, como o mais completo livro de contabilidade de custos. Os autores professores da Universidade de Stanford abordam os conceitos contemporneos de custos, unindo um bom arcabouo terico a estudos de casos bem interessantes. leitura obrigatria para quem quer se aprofundar no assunto. KAPLAN, Robert S.; COOPER, Robin. Custo e desempenho: administre seus custos para ser mais competitivo. So Paulo: Futura, 1998. Kaplan e Cooper fazem, neste livro, uma perfeita conexo entre gesto de custos e estratgia competitiva. Com muita viso estratgica e pouca numerologia, os autores mostram conceitos extremamente importantes, e quase no abordados na literatura nacional, para quem quer ter um sistema de gerenciamento de custos e desempenho que traga informaes estratgicas relevantes. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. So Paulo: Atlas, 1977. Este livro considerado, por muitos, o melhor livro nacional de contabilidade de custos. O autor aborda os principais conceitos da contabilidade de custos de forma organizada e didtica, alm de fornecer exerccios para fixao dos conceitos. Aborda tanto os conceitos de custos mais utilizados para a contabilidade financeira quanto os conceitos mais utilizados na contabilidade gerencial. NAKAGAWA, Masayuki. ABC: custeio baseado em atividades. So Paulo: Atlas, 1994. Este livro fruto de pesquisas feitas pelo professor Masayuki Nakagawa na Universidade de Illinois Estados Unidos , durante o perodo de 1988 a 1989, refletindo sua vasta experincia no tema. Considerado o precursor do sistema de custeio por atividade no Brasil, o autor aborda o tema com clareza e a profundidade necessria em um curso de ps-graduao. ______. Gesto estratgica de custos: conceitos, sistemas e implementao. So Paulo: Atlas, 1991. Neste livro, o autor faz uma excelente contextualizao do novo cenrio de competio global, mostrando a aplicao de ferramentas de custos importantes para quem quer ser eficaz nesse jogo. Alm disso, ele aponta mudanas importantes que ocorreram no perfil dos custos das empresas e as adaptaes necessrias a essa nova realidade.
ABERTURA
PROFESSORES-AUTORES
Betovem Coura Mestre em Administrao de Empresas com nfase em Finanas Corporativas e Mercado de Capitais pelo Instituto Brasileiro de Mercado de Capitais IBMEC e possui MBA em Engenharia Econmico-Financeira pela Universidade Federal Fluminense. professor do programa de ps-graduao da Fundao Getulio Vargas, da Universidade Federal Fluminense e das Faculdades So Camilo. Autor de artigos cientficos nas reas de Gesto Estratgica de Custos, Contabilidade Gerencial e Finanas Corporativas, tem como rea de pesquisa sistemas de controle gerencial. Possui vasta experincia profissional, atuando em uma multinacional farmacutica e em um banco de investimentos, alm de ser scio da empresa MVCon Sistemas de Controle Gerencial. Marcos de Andrade Reis Villela Ph.D. Business Administration com concentrao na rea de Controle Gerencial pela Manchester Business School Inglaterra. Tem como reas de interesse posio relativa de custos PRC , benchmarking, cadeia de valores e alianas estratgicas. Foi diretor do IBMEC e responsvel pelos programas de Executive Education, alm de ter sido tambm diretor e scio da Sociedade de Desenvolvimento Empresarial SDE , empresa dedicada formao de executivos snior. Como professor, foi responsvel pela rea de controles da COPPEAD/UFRJ, e tambm coordenador de projetos e pesquisas. Atualmente, professor da EBAPE/FGV e coordenador de programas especiais do FGV Management e FGV Online.
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MDULO 1
APRESENTAO
Neste mdulo, destacaremos as principais diferenas entre a contabilidade gerencial e a financeira, enfocando seus relacionamentos com a contabilidade de custos. Alm disso, apresentaremos os conceitos bsicos necessrios ao bom desenvolvimento de nosso estudo bem como a viso da Gesto Estratgica de Custos sobre o conceito de relevncia.
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MDULO 1
...que precisavam ser custeados sob pena de sua mensurao provocar distores nos resultados, afetando todos os stakeholders acionistas, bancos, fisco...
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MDULO 1
Para entendermos melhor as diferenas entre as contabilidades financeira e gerencial, e os diferentes caminhos que a contabilidade de custos seguiu visando atender a essas duas cincias , vamos analisar o seguinte quadro comparativo...
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MDULO 1
Quando um investidor constri um portflio composto de aes do Walmart, da Coca-Cola e da Microsoft, por exemplo, ele est preocupado com indicadores globais, como retorno sobre os investimentos, lucro operacional e risco. Ao administrador cabe a funo de acompanhar a linha de produtos, os servios, os recursos utilizados e os clientes que atendem aos anseios dos stakeholders.
1.7 SNTESE
Acesse, no ambiente on-line, a sntese desta unidade.
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MDULO 1
2.1 RECEITAS
Abordaremos alguns conceitos fundamentais para a melhor comunicao no ambiente empresarial.
Receitas so ingressos de recursos para o patrimnio de uma entidade sob a forma de bens ou direitos correspondentes normalmente venda de mercadorias e de produtos ou prestao de servios, podendo tambm derivar de remuneraes sobre aplicaes ou operaes financeiras. Como exemplo, temos receitas obtidas com produtos vendidos ou com servios prestados.
2.2 GASTOS
Gastos so os sacrifcios financeiros com que uma entidade arca para a obteno de produtos ou servios. Os gastos se dividem em... Custos... So os gastos relativos aos fatores utilizados na produo de bens ou servios. O que define se o gasto custo ou despesa o fato de estar envolvido na produo. A mo de obra envolvida na produo de um bem, por exemplo, um custo. Despesas... So bens ou servios utilizados de forma direta ou indireta para a obteno de receitas. Ao contrrio dos custos, as despesas no esto envolvidas na produo de bens ou servios. A depreciao do computador do gerente financeiro, por exemplo, uma despesa com depreciao. Investimentos... So os gastos que vo para o ativo e so baixados no momento de sua venda, seu consumo, seu desaparecimento ou sua desvalorizao. Primeiro os investimentos so estocados no ativo e depois so transferidos para o resultado, transformando-se em uma despesa ou em um custo. O computador do gerente financeiro, antes de ir para a demonstrao do resultado como despesa, , primeiramente, configurado no ativo no grupo do ativo imobilizado.
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MDULO 1
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MDULO 1
Vamos supor que uma empresa tenha uma mquina que, segundo os princpios da contabilidade geralmente aceitos, pode ser depreciada em 10 anos. Trs anos depois, uma mquina mais moderna comea a ser vendida no mercado e, para se tornar competitiva, essa empresa precisa adquiri-la. Qual item de custo participa da equao de custos a mquina antiga, a mquina nova ou as duas? Para efeito gerencial, se a mquina antiga no participa mais dos recursos utilizados pela empresa, ela deve sair de sua conta de custo, mesmo que a empresa possa se beneficiar da reduo de imposto por mais sete anos, causada pela apropriao restante da depreciao da mquina antiga.
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MDULO 1
Portanto, para a gesto estratgica de custos... ...custos no so apenas os gastos necessrios produo de um produto como considera a contabilidade financeira... ...custos so todos os gastos necessrios gerao de valor para o cliente, sejam eles relacionados produo ou no. Dessa forma, chamaremos de custo todos os gastos necessrios gerao de valor, e no apenas os gastos relacionados produo.
2.9 SNTESE
Acesse, no ambiente on-line, a sntese desta unidade.
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MDULO 1
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MDULO 1
Supondo que o vinho tivesse custado R$ 50,00 e que uma garrafa servisse 5 taas, cada taa custaria R$ 10,00. Como a conta foi de R$ 100,00, e R$ 50,00 foram consumidos em vinho, sobrariam R$ 50,00 para serem rateados pelo nmero de pizzas consumido.
Em uma pizza com 10 fatias, cada fatia custaria R$ 5,00. Uma pessoa que tivesse consumido uma taa de vinho e 3 fatias de pizza pagaria, portanto, R$ 25,00 R$ 10,00 do vinho e R$ 15,00 das pizzas.
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MDULO 1
Para que possamos fazer uma reflexo melhor, vamos at o plano de contas de nossa empresa e verifiquemos a quantidade de itens que precisam ser atribudos a produtos, servios, centros de custos ou qualquer outro objeto que queiramos custear. O mundo hoje extremamente competitivo e melhores informaes de custos podem ser muito importantes para dar embasamento s decises corporativas. Contudo, informaes mais precisas custam dinheiro. Esse custo est relacionado a sistemas de informao, pessoas que programam e operam esses sistemas, tecnologia de medio...
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MDULO 1
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MDULO 1
Essa discusso foi iniciada por dois dos maiores cones da contabilidade de custos gerencial... Thomas Johnson e Robert Kaplan, da Universidade de Harvard, em 1987, com a autoria do livro The relevance lost: raise and fall of management accounting.
3.4 SNTESE
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4.1 FILME
Para refletir um pouco mais sobre questes relacionadas ao contedo deste mdulo, assista a uma cena do filme JFK no CD que acompanha a apostila.
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MDULO 2
APRESENTAO
Neste mdulo, refletiremos sobre a equao base da lucratividade. Falaremos do primeiro sistema criado para tomada de deciso o sistema de custeio varivel. Nesse sentido, abordaremos o conceito de margem de contribuio, expoente mximo desse modelo, passando pelos conceitos dos diferentes pontos de equilbrio financeiro, contbil e econmico...
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MDULO 2
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MDULO 2
Toda empresa tem um limite de produo, o que chamamos de capacidade instalada. No entanto, dentro desse limite, os custos podem ser considerados fixos ou variveis segundo a variao na quantidade produzida. Exemplos de custos fixos so funcionrios que recebem salrio fixo, depreciao de equipamentos, aluguis...
lucro = receita custo total lucro = receita custo varivel custo fixo
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MDULO 2
Por sua vez, o custo varivel formado pelo custo varivel unitrio de cada produto produzido CV multiplicado pela quantidade de produtos produzida Q. Dessa forma, a frmula base fica da seguinte forma...
1.4 SNTESE
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2.2 EXEMPLO
Antes de passarmos ao desenvolvimento da frmula, vamos analisar um exemplo intuitivo. Senhor Getulio um imigrante europeu que veio para o Brasil trazendo, na bagagem, muita experincia comercial e algum dinheiro para investir em novos negcios. Depois de avaliar alguns potenciais investimentos, ele optou por abrir uma rede de barracas que venderia coco ele estava em um pas tropical e este parecia ser um bom negcio. Para assumir uma dessas barracas, ele convidou seu cunhado, Vargas, prometendo que pagaria a ele um salrio fixo de R$ 200,00 e que, assim que a barraca comeasse a dar lucro, eles discutiriam uma comisso que seria acrescida ao salrio de Vargas.
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MDULO 2
Vargas, apesar de sempre ter sido funcionrio exemplar nas empresas em que trabalhou na Europa, diferente de Getulio, nunca foi proprietrio, e sua viso de lucro era um pouco diferente da viso de seu cunhado. Como era de interesse mtuo, os dois comearam a fazer as contas de quantos cocos teriam de vender mensalmente para que a Cocos GV passasse a dar lucro.
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MDULO 2
Se, em cada coco que vendemos ns ganhamos R$ 2,00 e temos de pagar R$ 200,00 de custo fixo relativo a meu salrio, vendendo 100 cocos, ns passaremos a ter lucro. Correto, Getulio?
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MDULO 2
COCOS GV
Vargas R$ 200,00 preo do coco R$ 3,00 custo do coco R$ 1,00 MC R$ 2,00 R$ 2.400,00 R$ 100,00 (R$ 2.400,00/24)
Q=
200 + 100 2
= 150
Esse sim, o ponto a partir do qual passamos a ter lucro, segundo a tica da contabilidade. O primeiro nvel de vendas que ns calculamos 100 unidades cobre nossa necessidade de dinheiro para trabalhar. Se atingirmos essa quantidade, no precisaremos pedir dinheiro emprestado para que nosso negcio funcione. Esse ponto chamado de ponto de equilbrio financeiro. Mesmo atingindo o ponto de equilbrio financeiro e tendo condies de continuar trabalhando sem a ajuda financeira de outros, se atingirmos apenas esse nvel de vendas em 2 anos, nosso negcio estar morto, pois no teremos condies de comprar outra barraca e continuar operando. Para continuarmos a empresa, precisamos vender, no mnimo, 150 cocos por ms. S a partir desse ponto que passaremos a ter lucro em nossos relatrios contbeis. Esse nvel de vendas que se chama ponto de equilbrio contbil.
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MDULO 2
2.6.1 DEPRECIAO
No final do segundo ano, a barraca j estava velha e, visando manter o aspecto de qualidade do empreendimento, Getulio resolveu usar os R$ 2.400,00 que tinha juntado da depreciao para comprar uma barraca nova. O problema que esse dinheiro, h 2 anos, era suficiente para a compra da barraca. Contudo, agora o preo da barraca nova tinha acompanhado a inflao e o valor que Getulio tinha j no era suficiente para a compra. Na Europa, quando Getulio perguntara a seu contador o que significava depreciao termo que estava presente na demonstrao do resultado do exerccio da mercearia que Getulio tinha em seu pas natal, ele respondeu que era o valor estimado do desgaste dos investimentos que Getulio havia feito nas mquinas e nos equipamentos da mercearia, ou seja, o valor que ele tinha de juntar para comprar outros equipamentos iguais, aps determinado tempo. Como a empresa que Getulio tinha na Europa era muito bem-sucedida, apresentando lucros expressivos, e a maioria dos pases europeus tinha histrico de inflaes muito baixas, a definio de depreciao sempre pareceu razovel, mas, na situao atual, Getulio sentia que faltava alguma coisa nesse conceito.
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MDULO 2
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MDULO 2
Como eu terei de vender um valor maior para cobrir o custo de capital prprio, quando eu atingir o volume de vendas do ponto de equilbrio contbil, eu comearei a pagar imposto de renda, correto? Quando voc comeou a me explicar seu problema, voc me mostrou que tinha entendido que, quando gera a quantidade de margens de contribuio suficientes para pagar seus custos fixos, toda a margem de contribuio excedente vai para voc como forma de lucro. S que, a partir do pagamento dos custos fixos pela margem de contribuio, sua margem de contribuio, que passou a ser considerada lucro, passou a ser tributada. Em seu caso, como os custos fixos eram de R$ 300,00...
Quando voc vendeu 150 cocos, voc recebeu 150 margens de contribuio de R$ 2,00, pagando os custos fixos e, a cada coco acima desse ponto, voc estaria formando lucro contbil.
Como o lucro contbil sofre a ao do imposto de renda, vamos supor que esse imposto seja de 40%. Dessa forma, a cada unidade vendida acima de 150, voc estaria pagando 40% de imposto de renda e 60% da margem de contribuio estaria virando lucro.
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MDULO 2
Desse modo, a cada coco que excedesse os 150, voc estaria ganhando R$ 1,20 de lucro, que a margem de contribuio tributada, e dando R$ 0,80 para o governo como imposto de renda.
governo
IR = 40%
empresa
Analisando o custo de reposio de R$ 126,89, ns vemos que ele excede a depreciao em R$ 26,89. Esse o valor que precisamos vender de margem de contribuio tributada para pagarmos tambm o custo de capital prprio.
Como cada coco acima do ponto de equilbrio contbil passa a ser tributado, precisamos vender mais 26,89/1,2, ou seja, mais 23 cocos. O valor exato 22,41, mas no existem fraes de coco, ento precisamos arredondar para cima, j que para baixo ainda no teramos atingido o ponto de equilbrio.
custo de capital = 2% ao ms 1 custo de reposio (PMT) = R$ 126,89 (depreciao = R$ 100,00) R$ 2.400,00 R$ 26,89 24
PE contbil
Qe =
200 + 100 2
26,89 1,2
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MDULO 2
PE contbil
Qe =
150
2.7 SNTESE
Acesse, no ambiente on-line, a sntese desta unidade.
O preo menos o custo varivel , justamente, a margem de contribuio. No exemplo dos cocos, simplificamos a questo, considerando o custo varivel apenas como a matria-prima o prprio coco que Getulio pagaria a seu fornecedor. Contudo, na prtica, o custo varivel poderia ser... qualquer imposto que incidisse sobre as vendas; qualquer comisso paga sobre o coco vendido; qualquer outro item de custo que variasse com a quantidade vendida. Geralmente, uma empresa tem vrios produtos, e a soma de suas margens de contribuio que paga o custo fixo, transformando-se em lucro aps atingir o ponto de equilbrio. Os custos fixos representam a estrutura necessria para o funcionamento do negcio. No caso dos cocos, ns tambm simplificamos os custos fixos, como sendo apenas o salrio do Vargas. Na prtica, eles corresponderiam tambm aos encargos sobre o salrio, conta de luz da barraca de cocos, s depreciaes.
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MDULO 2
Gerenciar custos significa maximizar as contribuies e ser o mais eficiente possvel na gerncia dos custos fixos.
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MDULO 2
Dessa forma, se zerarmos o lucro na equao correspondente e isolarmos a quantidade Q, teremos... Como P - CV = margem de contribuio, ento...
E, trocando, na frmula, o CF por seu significado, que o da estrutura necessria ao funcionamento do negcio, temos...
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MDULO 2
No exemplo dos cocos, retirando a depreciao, o nico gasto fixo ocorre com o salrio de Vargas R$ 200,00. Se dividirmos esse valor pela margem de contribuio R$ 2,00 , teremos o ponto de equilbrio financeiro 100 cocos.
No exemplo de Getulio e Vargas, os custos fixos eram o salrio de Vargas R$ 200,00 e a depreciao da barraca R$ 100,00. Dividindo esses valores pela margem de contribuio, encontramos o ponto de equilbrio contbil de 150 unidades. A partir desse ponto, cada unidade de coco vendida estaria formando o lucro contbil.
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MDULO 2
No caso dos cocos, por exemplo, se a empresa Cocos GV vendesse 150 cocos, a empresa estaria no ponto de equilbrio contbil, ou seja, o funcionrio Vargas teria seu salrio pago. Contudo, os R$ 2.400,00 que Getulio tinha investido na barraca no estariam sendo remunerados. Se Getulio tivesse aplicado esse dinheiro em outra aplicao qualquer, ele estaria exigindo um retorno pelo capital investido. A empresa s tem lucro econmico aps o pagamento do custo do capital investido... ...tanto o de terceiros que entra na conta do ponto de equilbrio financeiro e na do ponto de equilbrio contbil como despesas financeiras, fazendo parte da estrutura fixa... ...quanto o prprio que no entra na conta do ponto de equilbrio financeiro nem contbil, por efeito de lei.
3.7.2.1 EXEMPLO
Uma empresa comprou uma nova mquina para seu parque fabril no valor de R$ 200.000,00, que pode ser depreciada, linearmente em parcelas iguais , em 10 anos. A inflao mdia nesse perodo est estimada em 5% a.a. Com o conceito de depreciao, 10 anos depois, ns teramos os mesmos R$ 200.000,00 para comprar a mquina.
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MDULO 2
Se considerarmos que a taxa de correo do preo da mquina foi a mesma que a da inflao, em 10 anos, a mquina custaria...
Ou seja, o valor de R$ 200.000,00 estimado pela depreciao no seria suficiente para comprar outra mquina ao valor de R$ 325.778,93.
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MDULO 2
Supondo um custo de capital de 2% a.m., teramos um resultado muito diferente dos R$ 100,00 que usvamos como depreciao.
O primeiro passo retirar o conceito de depreciao D para substitu-lo pelo de custo de reposio K , que mais completo, uma vez que engloba os conceitos de custo de capital prprio e de valor do dinheiro no tempo.
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MDULO 2
Vamos relembrar...
Dessa forma, o pagamento do imposto de renda agiria sobre essa base, ou seja...
3.7.3.2.1 EXEMPLO
No caso dos cocos, como o ponto de equilbrio contbil era R$ 150,00, qualquer unidade vendida acima disso geraria lucro. Vamos supor uma venda de 200 cocos. Lembrando que a margem de contribuio era de R$ 2,00 e os custos fixos eram de R$ 300,00 R$ 200,00 do salrio de Vargas e R$ 100,00 de depreciao , e supondo uma alquota de 40% de IR, teramos...
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MDULO 2
3.7.3.3.1 EXEMPLO
Vamos agora calcular o ponto de equilbrio econmico para o caso dos cocos. Lembrando que...
CF D
K R$ 126,89 achando o PMT, na HP12C, com o PV de R$ 2.400,00, 24 meses e custo de capital de 2% mensais MC R$ 2,00
Substituindo na frmula...
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MDULO 2
Como no existe unidade de cocos fracionada, o correto arredondarmos sempre para cima, porque, arredondando para baixo 172 cocos , o ponto de equilbrio ainda ser alcanado, ou seja, o ponto de equilbrio econmico 173 unidades de coco.
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MDULO 2
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MDULO 2
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MDULO 2
1.500.000 PV 60 n 2i PMT = (43.151,95) o sinal negativo indica uma sada de caixa. Na frmula, entramos com esse valor em mdulo sem sinal. Qe = CF KD + MC x (1 IR) MC 260.000 43.151,95 25.000 + 315 x (1 0,4) 315
Qe =
3.8.2 RESPOSTA
Observemos os seguintes resultados... Com 747 alunos, toda a necessidade financeira operacional de caixa coberta, ou seja, a necessidade de caixa do dia a dia, sem contar os investimentos e o custo de capital. Com 826 alunos, alm de as necessidades financeiras operacionais estarem cobertas, a depreciao tambm estaria coberta, e a empresa passaria a obter lucro contbil a partir da. A partir de 922 alunos, o negcio seria realmente vivel, pagando todos os custos necessrios ao funcionamento de longo prazo, inclusive o investimento dos acionistas. Acima desse ponto, a empresa estaria gerando valor presente lquido dos fluxos de caixa positivos e estaria criando valor.
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MDULO 2
No ponto de equilbrio financeiro, o resultado financeiro nulo, enquanto o contbil e o econmico so negativos. Reparemos que, como o resultado contbil ainda negativo, no h pagamento de imposto de renda porque esse resultado a base de pagamento desse imposto.
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MDULO 2
No ponto de equilbrio financeiro, j existe resultado financeiro positivo. Contudo, o resultado contbil ainda nulo, no havendo, dessa forma, pagamento de imposto de renda.
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MDULO 2
Neste ponto, tanto o resultado financeiro quanto o contbil j so positivos, e o resultado contbil positivo significa pagamento de imposto de renda. A partir desse ponto, o resultado econmico passa a ser positivo.
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MDULO 2
Reparemos que, no ponto de equilbrio econmico, o fluxo de caixa exatamente igual ao custo de reposio de R$ 43.152,00...
3.9 SNTESE
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MDULO 2
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MDULO 2
4.3 EXEMPLO
Imaginemos, por exemplo, um avio com trs classes econmica, executiva e primeira classe. Cada uma dessas classes tem preos diferentes e custos variveis diferentes na primeira classe, so servidos vinhos importados, whisky 12 anos, refeies sofisticadas... Comparemos esse menu variado com o que servido na classe econmica, gerando margens que, somadas, pagam pelo custo fixo do avio o avio propriamente dito, comissrios de bordo, pilotos... Se o somatrio das margens geradas for maior do que os custos fixos do avio, temos lucro. Caso contrrio, temos prejuzo...
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MDULO 2
Obviamente, os resultados de todas as unidades de negcios os avies deveriam ser confrontados com o custo fixo da empresa, ou seja, tudo que no est no avio, como equipe de terra, escritrio, pessoal administrativo... Nesse caso, a classe econmica tem a melhor margem de contribuio total, provavelmente, por estar equacionando melhor o trade-off entre margem de contribuio unitria e quantidade de passageiros. Dessa forma, a primeira classe deveria continuar em operao, pois est ajudando a pagar os custos fixos da aeronave. S seria interessante acabar com a primeira classe se consegussemos substitu-la por passageiros da classe econmica ou executiva que tenham margens de contribuio total maiores do que a primeira classe. Caso isso no ocorra, melhor deixar as coisas como esto, j que no existe a possibilidade de alterarmos os custos fixos. Como o custo fixo de um avio , logicamente, alto, as empresas areas precisam gerar altas margens de contribuio para pagar por esses custos, e a crise no setor areo tem estimulado as empresas brasileiras a tentarem novas formas de aumentar a margem de contribuio.
4.4 SNTESE
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5.1 FILME
Para refletir um pouco mais sobre questes relacionadas ao contedo deste mdulo, assista a uma cena do filme Adeus, Lnin! no CD que acompanha a apostila.
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MDULO 3
APRESENTAO
Neste mdulo, estudaremos outros trs modelos de custos o modelo direto, o modelo tradicional simples e o modelo tradicional com departamentalizao. Tratam-se de modelos que levam em considerao, na formao do custo do produto, os custos fixos, mesmo que apenas uma parte desses custos. Para isso, vamos iniciar o mdulo entendendo um pouco melhor o que identificao.
UNIDADE 1 IDENTIFICAO
1.1 DEFINIO
Identificar significa atribuir custo ao objeto de custeio. Os recursos so identificados ao produto de duas formas... identificao direta; identificao indireta. Os recursos identificados aos objetos de custeio de forma direta so chamados custos diretos, e os identificados de forma indireta so chamados custos indiretos.
1.2.1 MEDIDA
A palavra-chave aqui medida. Muitos custos so considerados indiretos porque a tecnologia empregada na medio muito cara, no existe ou, simplesmente, os custos que sero medidos so muito pequenos e no merecem ateno especial.
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MDULO 3
Neste caso, o conceito de relevncia extremamente importante. Se, por um lado, o avano da tecnologia da informao tem sido um aliado na reduo dos custos de medio, as empresas tm, cada vez mais, oferecido produtos e servios complexos, que tornam mais difceis sua identificao.
1.3 SNTESE
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MDULO 3
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MDULO 3
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MDULO 3
2.5 SNTESE
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MDULO 3
3.3 EXEMPLO
Senhor Neto foi gerente de uma multinacional por muitos anos. Cansado da rotina frentica que esse trabalho demandava, ele resolveu abrir seu prprio negcio. O empreendimento escolhido foi uma produtora de laticnios chamada Controladores do Leite, que fabricava queijo tipo ricota e requeijo de primeirssima qualidade.
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MDULO 3
O queijo ricota era vendido a R$ 10,00, e o requeijo a R$ 11,00 o quilo. Foram vendidos, no ms em estudo, 20.000 kg de ricota e 10.000 kg de requeijo, e os dados de custos eram os seguintes...
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MDULO 3
valores em R$
ricota
receita custo total lucro margem de lucro lucro/receita 200.000 (83.800) 116.200 58,10%
requeijo
110.000 (93.700) 16.300 14,82%
total
310.000 (177.500) 132.500 42,74%
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MDULO 3
3.9 SNTESE
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MDULO 3
Os departamentos so divididos em dois tipos... Departamentos de produo... So os departamentos que atuam, diretamente, na confeco dos produtos. Em uma empresa de equipamentos eletrnicos, por exemplo, o departamento de eletrnica um departamento de produo. Departamentos de servio... So os departamentos que prestam servio ou do apoio aos departamentos de produo ou executam servios auxiliares servios que no esto, necessariamente, ligados produo do produto, mas so necessrios ao funcionamento do negcio. O departamento de controle de qualidade, por exemplo, um departamento que presta servio ao departamento de produo, e o departamento de cobrana, por sua vez, presta servios auxiliares.
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MDULO 3
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MDULO 3
4.3 EXEMPLO
Retornemos ao mesmo exemplo que utilizamos anteriormente, o da Controladores do Leite agora com departamentalizao , para melhorar a compreenso do mtodo.
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MDULO 3
esterilizao
300 2.500 12.000 120 600
controle de qualidade
100 2.000 2.000 60
administrao
200 2.500 2.000
total
1.000 10.000 40.000 200 1.000
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MDULO 3
4.3.3.1 ALUGUEL
Para o aluguel, a base de rateio o metro quadrado. Na verdade, essa base parece bem lgica, sendo a mais usada na prtica. comum vermos em reportagens algum citar que um determinado bairro tem o metro quadrado mais caro da cidade. Por exemplo, dizem que Manhattan tem o metro quadrado mais caro entre os distritos de Nova Iorque. Essa a j comentada relao causa/efeito entre os custos aluguel e o objeto de custeio que, nesse caso, o departamento. Dessa forma, quanto maior o departamento, maior o custo atribudo a ele. Para transformar metros quadrados em valor monetrio, basta verificar a quantidade de metros quadrados que cada departamento tem em relao ao total. Por exemplo, o departamento de processamento usa 40% do espao 400/ 1000 , ficando, consequentemente, com 40% dos custos...
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MDULO 3
4.3.3.3 DEPRECIAO
A depreciao foi atribuda a cada produto com um sistema de controle de imobilizado. Isso significa que foi feito um inventrio de cada equipamento presente em cada departamento, e a depreciao foi atribuda ao departamento que faz uso desse equipamento. Por exemplo, se o departamento de administrao tem 5 computadores, toda a depreciao desses computadores ser identificada, exclusivamente, para esse departamento. Como a tabela j d os valores da depreciao, s coloc-los nos devidos departamentos.
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MDULO 3
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MDULO 3
A soma na vertical corresponde aos custos dos centros de custos. Logicamente, a soma de todos os centros de custos igual ao total de overhead porque os custos foram divididos entre os departamentos, mas eles no se perdem. Quando os centros de custos so construdos, esse um bom macete para a conferncia das contas. Se o total da soma dos centros de custos no bater com o total do overhead, aconselhvel uma reviso nas contas.
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MDULO 3
4.3.4.2 ADMINISTRAO
Naturalmente, como estamos querendo distribuir os custos da administrao pelos outros departamentos, o nmero de funcionrios da administrao no entra no clculo. Para evitar confuso, no colocamos o nmero de funcionrios da administrao na tabela de dados para custos. Essa base de rateio assume que quanto mais funcionrios o departamento tem, maior o consumo de servios de administrao. O departamento de controle de qualidade, por exemplo, que tem 60 funcionrios, receber tambm 30% dos custos...
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MDULO 3
valores em R$ overhead aluguel energia eltrica depreciao outros gastos total do centro de custos rateio da administrao soma rateio do controle de qualidade soma centro de produo total processamento 16.000 6.000 24.000 5.500 51.500 2.050 53.550 8.660 62.210 62.210 esterilizao 12.000 5.000 12.000 5.500 34.500 12.300 46.800 12.990 59.790 59.790 controle de qualidade 4.000 4.000 2.000 5.500 15.500 6.150 21.650 (21.650) administrao 8.000 5.000 2.000 5.500 20.500 (20.500) total 40.000 20.000 40.000 22.000 122.000 0 122.000 0 122.000 122.000
Rateando os custos dos departamentos de servio administrao e controle de qualidade aos de produo processamento e esterilizao , temos o custo total acumulado nos departamentos de produo, que esto prontos para serem levados ao produto.
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MDULO 3
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MDULO 3
Como havia R$ 62.210,00 acumulados no departamento de processamento, para levar esse custo aos produtos, basta multiplic-lo pela proporo de uso de horas de mquina.
Como o departamento de esterilizao tinha R$ 59.790,00, para levar esse custo aos produtos, basta multiplic-lo pela proporo de horas de mo de obra direta trabalhadas na produo de cada um dos dois produtos.
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MDULO 3
Para produzir 20.000 kg de ricota, consumiram-se R$ 94.489,50 de overhead. Para produzir 10.000 kg de requeijo, consumiram-se R$ 27.510,50 de overhead.
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MDULO 3
ricota
preo quantidade kg receita por produto receita total da empresa 10,00 20.000 200.000,00
requeijo
11,00 10.000 110.000,00
310.000,00
valores em R$
requeijo
110.000,00 (48.011) 61.989,50 56,35%
empresa
310.000,00 (177.500) 132.500,00 42,74%
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MDULO 3
4.4 SNTESE
Acesse, no ambiente on-line, a sntese desta unidade.
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MDULO 3
Os diferentes mtodos de custeio usam diversas formas de apurao de custos. Essas formas dividem os custos aos produtos. Entretanto, o custo total da empresa no muda. Como a receita da empresa funo do preo de cada produto e de suas quantidades vendidas, o sistema de custeio no a influencia. Se o custo total e a receita da empresa no variam com a escolha do mtodo de custeio, logicamente, o lucro e a margem de lucro da empresa no variam com a mudana do mtodo de custeio, conforme pudemos verificar nas planilhas de resultado pelos dois mtodos.
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muito difcil encontrar uma relao entre essa conta e um produto de forma direta, sem um grau razovel de arbitrariedade. Geralmente, o custo do aluguel est associado ao espao fsico utilizado, que medido por m2. Quando usamos uma base de rateio para todo o overhead como no sistema tradicional sem departamentalizao, estamos assumindo que quanto mais consumimos da base de rateio, mais custo de aluguel atribudo ao produto. Essa relao pode no ser muito lgica. Se usssemos, por exemplo, matria-prima como base de rateio para o overhead, estaramos assumindo que quanto mais matria-prima se usa, mais aluguel se gasta, embora parea que uma coisa no tem relao com a outra.
5.2.1.1 EXEMPLO
Vamos supor um exemplo bem simples de uma empresa com apenas dois departamentos e ambos de produo. Essa empresa faz apenas dois produtos X e Y , que so produzidos em dois departamentos distintos, de tamanhos iguais e com o mesmo custo de aluguel. No sistema sem departamentalizao, o custo seria distribudo aos produtos da seguinte forma, supondo a matria-prima como base de rateio para o overhead e o aluguel como o nico overhead...
Como o produto X consome 10% da matria-prima 1.000 , tambm ser relacionado a ele 10% do custo do aluguel 2.000. O mesmo raciocnio usado para o produto Y.
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Como esses produtos so produzidos em dois departamentos de tamanhos iguais que representam toda a empresa , cada um responsvel pelo custo de 50% do aluguel...
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Quando identificamos os recursos aos departamentos, antes de lev-los aos produtos, temos chance de utilizar bases de rateio diferentes para os diversos departamentos de produo na tentativa de entender melhor o processo de construo do custo dos produtos.
5.2.2.1 EXEMPLO
Supondo que a base de rateio escolhida para rateio do overhead, no sistema tradicional sem departamentalizao, seja a mo de obra direta... ...alguns departamentos podem ter mo de obra intensiva na produo e a mo de obra direta ser uma boa base de rateio , enquanto outros podem ter muitos equipamentos, com pouca mo de obra relacionada. Esse o caso das empresas que possuem departamentos compostos, quase exclusivamente, por mquinas, e a nica mo de obra associada a eles o operador de mquina. Em um departamento em que o grande item de custo a depreciao, o uso da mo de obra como base de rateio para todo o overhead estaria provocando grandes distores no relacionamento entre o custo desses departamentos e o produto. A departamentalizao do sistema tradicional d chance de escolha de diferentes bases de rateio para os diferentes departamentos de produo, mo de obra direta para os intensivos em mo de obra e horas de mquina para os intensivos em maquinrio, por exemplo.
5.4 SNTESE
Acesse, no ambiente on-line, a sntese desta unidade.
6.1 FILME
Para refletir um pouco mais sobre questes relacionadas ao contedo deste mdulo, assista a uma cena do filme O Aviador no CD que acompanha a apostila.
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APRESENTAO
Geralmente, o nascimento de uma tecnologia nova estimulado por deficincias encontradas nas tecnologias que esto em uso. O Sistema de Custeio Baseado em Atividade, conhecido tambm por seu nome em ingls Activity-Based Costing ou, simplesmente, ABC nasceu para tentar resolver problemas encontrados nos sistemas de custeio tradicionais. Por isso, antes de falarmos propriamente do ABC, vamos estudar alguns dos problemas dos sistemas tradicionais.
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O gasto de madeira sempre proporcional quantidade produzida. A falha nesse sistema reside no fato de que muitos recursos gastos nesses centros no so proporcionais s quantidades, e encar-los dessa forma traz uma srie de erros ao sistema de custeio.
1.2.1 EXEMPLO
Um exemplo que ilustra o tipo de erro ao sistema de custeio so os recursos gastos com o lote de produtos. Esses tipos de recursos no variam com a quantidade de produtos, mas com o lote de produtos. Imaginemos que queiramos saber quanto gastamos para fazer nossas compras de ms no supermercado Bona Cena. Como somos pessoas extremamente ocupadas, utilizamos o servio de entregas do Bona Cena para levar nossas compras para casa. Esse supermercado cobra, por entrega, R$ 10,00, independentemente da quantidade de produtos que comprarmos. Se comprarmos apenas uma caixa de leite, que custa R$ 2,00, nossa compra custar R$ 12,00 R$ 10,00 da entrega e R$ 2,00 do leite , o que parece muito caro para uma caixa de leite. Contudo, se comprarmos 100 caixas de leite, o total de nossa compra ser de R$ 210,00 ou seja, R$ 200,00 do leite e R$ 10,00 da entrega , cada caixa de leite saiu a um custo de R$ 2,10 210,00/100, o que parece um valor razovel. fcil notar que o custo da caixa de leite proporcional ao volume comprado, mas o custo de entrega no o . Na verdade, quanto maior for o lote, menor ser o custo unitrio da compra.
1.2.2 GASTOS
Os centros de custos so centros de acumulao de gastos. Esses gastos tm relaes muito variadas com o produto. Assumir apenas uma base de rateio para cada um deles um erro. Para resolver esse problema, precisamos de uma forma melhor de medir as relaes de causa/efeito entre os recursos e os objetos de custeio.
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As empresas industriais, que outrora competiam apenas com base nos recursos de produo e nas caractersticas dos produtos, descobriram que agora o sucesso exige profunda compreenso dos mercados e dos clientes. Kaplan e Norton Para satisfazer a seus clientes, os investimentos so cada vez maiores em pesquisa e desenvolvimento, treinamento, tecnologia de informao, marketing... O resultado disso que a importncia dos centros de servios passou a crescer. Dessa forma, trat-los, nos sistemas de custeio, como se fossem apenas acessrios um erro. Onde esto os centros de produo de uma empresa de servios? Se essa resposta se torna difcil, imaginemos ento o grau de arbitrariedade que um sistema de custeio em que o ator principal o centro de produo pode trazer.
1.4 SNTESE
Acesse, no ambiente on-line, a sntese desta unidade.
2.1 ATIVIDADES
Atividades so unidades de trabalho com objetivo especfico, so as coisas que fazemos no dia a dia de nossa empresa.
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Os sistemas de custeio tradicionais trabalham em nvel de departamento, como mostra a figura a seguir, o que, na maioria das vezes, dificulta o entendimento do processo de formao de custos...
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O que gastamos?
Onde gastamos?
recursos
atividades
identificao atender clientes
objetos de custo
cost drivers produto
O foco muda do simples entendimento do que gasto postura passiva para o entendimento de como e por que esses recursos so gastos postura ativa , dando chance empresa de gerenciar seus custos com maior eficincia.
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Dessa forma, para sabermos quanto custa um produto, servio, cliente, fornecedor ou qualquer outro objeto a ser custeado, precisamos de um contador que expresse a relao causal entre a atividade e o que se quer custear. Essa relao casual expressa pelos drivers, que so tambm chamados de direcionadores de custos ou causadores de custos.
2.4.1 EXEMPLO
Vamos examinar quatro atividades realizadas dentro do departamento de recursos humanos... treinamento; pesquisa; recrutamento; folha de pagamento. Se fssemos usar o mtodo de custeio tradicional, iramos escolher uma base de rateio que tentasse expressar os custos do departamento de recursos humanos. Uma boa escolha talvez fosse o nmero de funcionrios da empresa, entendendo que quanto mais funcionrios a empresa tem, maior o gasto com recursos humanos.
2.4.2 REPRESENTAO
Dentro do departamento de recursos humanos, existem vrias atividades que no tm relao com o nmero de funcionrios, e o causador de custos driver diferente deste, como mostra a figura a seguir...
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Analogamente, os produtos vo recebendo atividades em seu processo de formao de valor. Essa construo de valor tem um custo, e nosso trabalho mape-lo.
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Na recepo de uma clnica de oftalmologia, as atividades bsicas so as seguintes... Recebimento do paciente... A recepcionista busca a ficha do paciente e confirma os dados bsicos. Nesse caso, quanto mais pacientes, mais atividades de recebimento do paciente so necessrias. Dessa forma, o driver escolhido foi nmero de pacientes. Cadastramento de paciente... A recepcionista lana, no sistema de informtica, os dados do paciente que vai at a clnica pela primeira vez. Nesse caso, s os pacientes novos usam essa atividade. Logo, o driver escolhido foi nmero de pacientes novos. Encaminhamento do paciente... A recepcionista envia o paciente para o setor correspondente ao exame a que ele ser submetido. Nesse caso, quanto maior for o nmero de exames, maior ser o custo do paciente. Se o paciente faz trs exames, ele far um exame, voltar recepo e ser encaminhado para os exames seguintes. Dessa forma, o driver escolhido para essa atividade nmero de exames.
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Lembremo-nos, por exemplo, dos recentes problemas que ocorreram com pacientes que se submeteram cirurgia plstica, os quais foram, exaustivamente, publicados pela mdia. Esses so os riscos cirrgicos. Quando os exames estiverem prontos, se tudo correr bem, o paciente estar liberado para fazer a cirurgia, passando, primeiramente, por alguns procedimentos pr-cirrgicos e, posteriormente, por outros ps-cirrgicos,realizados em uma sala chamada de repouso.
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Por mais que no entendamos de procedimentos hospitalares com o sistema tradicional, em muitos casos, nem to importante assim entend-los , fcil imaginar que, dentro de um centro cirrgico, so feitas cirurgias completamente diferentes, e um grande erro trat-las como se tivessem custos iguais.
2.8 SNTESE
Acesse, no ambiente on-line, a sntese desta unidade.
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Na prtica, muitas empresas fazem um teste-piloto do ABC em pequenas unidades no departamento de compras, por exemplo para ser implantado, posteriormente, na empresa como um todo. Se entendermos a lgica, a implantao do ABC para toda a empresa uma questo de tecnologia de informao.
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3.3.1 PESQUISA
Uma pesquisa de mercado encomendada pela empresa apontava que o preo de venda ideal mdio dos sabores laranja, uva e limo era de R$ 1,60, o que dava um preo, aproximadamente, 33% maior do que os dois sabores tradicionais.
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Outro detalhe que a pesquisa mostrou foi que os sabores uva e limo estavam sendo comercializados com uma embalagem em formato diferente da tradicional, que estava sendo muito bem aceita. Ao analisar esses nmeros, o gerente de marketing resolveu consultar o gerente de produo da empresa para ter melhores informaes, que seriam levadas aos diretores da Qualitas, responsveis pela deciso final do aumento da linha de produtos.
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Dois anos aps o lanamento dos novos produtos, o resultado da empresa havia se deteriorado drasticamente. Dos antigos 25% de margem lucro sobre vendas , a empresa tinha cado para menos da metade desse nmero...
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Pensando sobre a afirmativa de Porter, o recm-diretor comeou a achar que o problema talvez estivesse em seu sistema de custeio, porque, se as informaes desse sistema estivessem corretas, a insero de produtos mais lucrativos que a mdia deveria estar aumentando a lucratividade da empresa, e no diminuindo. Nesse momento, o diretor de marketing lembrou de um colega da ps-graduao que trabalhou em grandes empresas, h muitos anos, na rea de custos, e resolveu convid-lo para dar consultoria para a Qualitas para analisar se o problema no estaria no sistema de custeio que eles utilizavam.
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Para isso, o consultor recolheu algumas informaes necessrias implantao do novo sistema...
valores em R$
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Essas regras so as seguintes... Encargos e salrios... Os recursos de pessoal que no tinham relao direta com os produtos estavam divididos da seguinte forma... 40% com a programao de produo; 50% com o setup de mquinas; 10% com a manuteno dos arquivos de informao. Sistema de informao gerencial ERP... O sistema de informao gerencial trabalhava, quase que exclusivamente, para a programao da produo 90% , com exceo de uma pequena parte do sistema usada para fazer manuteno dos arquivos de informao 10%. Restante dos recursos... Todos os outros recursos depreciao de maquinrio, manuteno e energia estavam relacionados com a corrida de produo.
valores em R$
cola
matria-prima MOD total 30.000 45.000 75.000
guaran
16.000 24.000 40.000
laranja
4.000 6.000 10.000
uva
2.000 3.000 5.000
limo
800 1.200 2.000
empresa
52.800 79.200 132.000
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Com os custos diretos e as regras de identificao, o consultor comeou a custear as atividades, identificando os recursos s quatro atividades mapeadas programao da produo, setup de mquinas, manuteno dos arquivos de informao e corridas de produo...
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Podemos observar que... uma programao de produo custa R$ 340,30; uma hora de setup de mquina custa R$ 37,19; a manuteno do arquivos de informao custa R$ 2.628,00 por cada sabor cola, guaran, laranja, uva e limo; cada hora de corrida de produo hora de mquina custa R$ 0,51.
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Multiplicando o consumo de cada atividade pela taxa do driver, ele obteve o custo total que cada refrigerante teve das atividades...
Dessa forma, somando o consumo total de cada atividade dos refrigerantes, o consultor obteve o consumo que cada refrigerante obteve dos R$ 158.400,00 de overhead pelo sistema de custeio por atividade.
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atividades
custo direto programao de produo setup de mquinas manuteno de mquinas
cola
75.000 23.821 13.015 2.628
guaran
40.000 17.015 9.296 2.628
laranja
10.000 15.314 8.367 2.628
uva
5.000 8.508 13.944 2.628
limo
2.000 3.403 5.578 2.628
empresa
132.000 atividades atividades atividades
corridas de produo consumo total das atividades custo total vendas resultado resultado/vendas (%)
15.341
8.182
2.045
1.023
409
atividades
O relatrio de custos pelo ABC mostrou que os novos sabores de refrigerante introduzidos laranja, uva e limo tm margens de lucro resultado/vendas negativas. Alm disso, ao contrrio do que o sistema anterior indicava, o investimento na produo desses sabores, com os preos praticados e a estrutura de custos atuais, levar a empresa Tubanas Qualitas a um colapso financeiro.
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Em seguida, constatou que o ndice de lucratividade resultado/vendas pelos dois sistemas mostra resultados completamente diferentes. Isso se d pelo fato de que um dos problemas do sistema de custeio tradicional que ele trabalha ao nvel de funo e no entende o que realmente gera custo dentro de cada departamento as atividades. Alm disso, o sistema de custeio tradicional assume a base de rateio de volume para levar os custos dos centros de produo aos produtos. Naturalmente, dentro dos centros de produo, existem alguns custos em que o volume um bom driver. Contudo, existem outros em que isso no acontece.
cola
150.000 37,5
guaran
80.000 20,0
laranja
20.000 5,0
uva
10.000 2,5
limo
4.000 1,0
A produo de refrigerantes cola, guaran, laranja e uva so, respectivamente, 37,5 vezes, 20 vezes, 5 vezes e 2,5 vezes a quantidade produzida de refrigerante sabor limo. O sistema tradicional assume que os custos tambm variam nessa proporo, como mostra a tabela a seguir...
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MDULO 4
Ao analisar o custo total pelo ABC, ficou claro para o consultor que a variao do custo no segue a variao de volume. No caso do refrigerante de cola, por exemplo, enquanto o volume de produo 37,5 vezes o volume do refrigerante de limo, os custos do refrigerante de cola so apenas 9,3 vezes os custos do refrigerante de limo. Analisando os custos das atividades, ele verificou que, nesse caso, apenas a atividade de corridas de produo tem custo proporcional ao volume produzido, enquanto as outras no tm.
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Os refrigerantes de uva e de limo, como relatou o gerente de produo, precisariam de algumas adaptaes o bico de enchimento , o que aumentou o tempo de setup de mquina e ajudou a aumentar a complexidade e a encarecer o produto.
3.18 SNTESE
Acesse, no ambiente on-line, a sntese desta unidade.
4.1 FILME
Para refletir um pouco mais sobre questes relacionadas ao contedo deste mdulo, assista a uma cena do filme Nos bastidores da notcia no CD que acompanha a apostila.
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MDULO 5
MDULO 5 ENCERRAMENTO
APRESENTAO
Na unidade 1 deste mdulo, voc encontrar algumas divertidas opes para testar seus conhecimentos sobre o contedo desenvolvido em toda a disciplina. So elas... caa-palavras; jogo da memria; jogo da caa; jogo do labirinto. A estrutura desses jogos bem conhecida por todos.Voc poder escolher o jogo de sua preferncia ou jogar todos eles... a opo sua! Em cada um deles, voc encontrar perguntas acompanhadas de gabaritos e comentrios por meio das quais voc poder se autoavaliar. J na unidade 2, hora de falarmos srio! Sabemos que o novo e a disciplina que voc terminou de cursar enquadra-se em uma modalidade de ensino muito nova para todos ns, brasileiros tem de estar sujeito a crticas... sugestes... redefinies. Por estarmos cientes desse processo, contamos com cada um de vocs para nos ajudar a avaliar nosso trabalho. Lembre-se... Apesar de essas atividades no serem pontuadas em sua mdia final, o objetivo delas lhe oferecer saber...De preferncia, com algum sabor...Divirta-se...
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