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XXIX ENCONTRO NACIONAL DE ENGENHARIA DE PRODUO

ANLISE DE CUSTOS NO SETOR MOVELEIRO: UM ESTUDO DE CASO EM UMA EMPRESA PRODUTORA DE COMPONENTES PARA MVEIS
Marcelo Gonalves Trentin (UTFPR) marcelo@utfpr.edu.br Gilson Adamczuk (UTFPR) gilson@utfpr.edu.br Jose Donizetti de Lima (UTFPR) donizetti@utfpr.edu.br

Este trabalho relata a gesto de custos e formao de preos em indstria do ramo moveleiro de mdio porte no Sudoeste do Paran. A programao da produo trabalha por encomendas de pequenos e grandes lotes com pedidos de curto prazo de enntrega. Os produtos finais da referida empresa so partes componentes que abastecem outras indstrias do ramo moveleiro nacional. A estrutura destes produtos, relativamente simples, gerenciada em ambiente MRP. A empresa, sua estrutura produtiva e como os custos so geridos so apresentados, assim como a forma com que a empresa estipula seus preos de venda. Ao final foi feita uma avaliao do sistema e discutidas as potencialidades de evoluo da situao atual. Como contribuio, a apresentao dos cinco princpios de custeio permite, por exemplo, identificar as perdas normais e anormais ao processo produtivo. Estas perdas no eram identificadas no sistema de custeio adotado pela empresa. Palavras-chaves: Sistemas de Custeio, custo padro, centros de custo

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1. Introduo A produo mundial de mveis est estimada no patamar de US$ 200 bilhes. Nos pases desenvolvidos a produo representa 79% do total mundial, sendo de 64% a parcela das sete maiores economias industriais: Estados Unidos, Itlia, Japo, Alemanha, Canad, Frana e Reino Unido. A fatia restante de 21% corresponde produo de mveis em pases emergentes, sendo que trs deles (China, Mxico e Polnia) vm apresentando rpido aumento na atividade moveleira, graas a investimentos recentes em novas plantas, especialmente projetadas e construdas para exportaes (VALENA et al., 2002). O setor moveleiro no Brasil se profissionalizou na ltima dcada do sculo XX desenvolvendo tecnologia, mo-de-obra qualificada e investindo em design. Surgiram nesta poca o primeiro Curso Superior em Produo Moveleira e o Curso de Produo Industrial de Mveis. Em 1994 o MDF (medium density fiberboard) ganhou o mercado interno e o setor moveleiro integrou o programa brasileiro do design e o programa brasileiro de incremento exportao de mveis (Promvel), para aumentar os ndices de exportao do Brasil. A empresa Dell Anno foi a primeira empresa a receber certificado ISO 9002 no Brasil em 1995 (ABIMVEL, 2007). A empresa estudada existe a 15 anos no mercado e est inserida nesse contexto. Utiliza MDF na composio de seus produtos finais, componentes de mveis tais como portas, gavetas e molduras, que so fornecidos para indstrias moveleiras nacionais. Este trabalho aborda como esta empresa gerencia seus custos visando a formao de seus preos venda, focando tambm as potencialidades de melhoria e evoluo do sistema atual. O trabalho est dividido em 6 sees a contar da presente introduo. Na seo 2 exposto um cenrio geral da cadeia produtiva da madeira e da indstria moveleira, na 3 realizou-se uma breve reviso de literatura sobre sistemas de custeio e na 4 relatada a metodologia da pesquisa. A descrio da empresa estudada, o sistema atual de custos e sugestes de melhorias so apresentados na seo 5. Concluses e sugestes para trabalhos futuros so delineados na seo 6. 2. A Cadeia Produtiva da Madeira e a Indstria Moveleira Para efeito de anlise e adotando o conceito utilizado por vrias organizaes internacionais, a atividade florestal pode ser definida como a extrao de madeira para fins industriais e de gerao de energia, excluindo-se os produtos no-madeireiros. A cadeia produtiva da madeira, esquematizada na Figura 1, contempla a produo de madeira para energia (carvo vegetal e lenha), serrados, painis e polpa para a produo de papel e outras finalidades (JUVENAL e MATTOS, 2002).

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Figura 1 A cadeia produtiva da madeira, extrado de JUVENAL e MATTOS (2002)

A indstria de mveis caracteriza-se pela reunio de diversos processos de produo, envolvendo diferentes matrias-primas e uma diversidade de produtos finais, e pode ser segmentada principalmente em funo dos materiais com que os mveis so confeccionados (madeira, metal e outros), assim como de acordo com os usos a que so destinados (em especial, mveis para residncia e para escritrio). Alm disso, devido a aspectos tcnicos e mercadolgicos, as empresas, em geral, so especializadas em um ou dois tipos de mveis, como, por exemplo, de cozinha e banheiro, estofados, entre outros (BNDES, 2007). Os mveis de madeira, que detm expressiva parcela do valor total da produo do setor, so ainda segmentados em dois tipos: retilneos, que so lisos, com desenho simples de linhas retas e cuja matria-prima principal constitui-se de aglomerados e painis de compensados; torneados, que renem detalhes mais sofisticados de acabamento, misturando formas retas e curvilneas e cuja principal matria prima a madeira macia de lei ou de reflorestamento, podendo tambm incluir painis de MDF, passveis de serem usinados (BNDES, 2007). 3. Referencial Terico A apurao dos custos surgiu em atendimento s necessidades da administrao nas organizaes e, desde a poca da Revoluo Industrial, vem sendo aperfeioada como parte do sistema geral de informaes. Historicamente, essas necessidades da administrao tm sido influenciadas pelo ambiente econmico. Mais recentemente, uma realidade competitiva e um consumidor mais exigente vieram a dar nfase nos aspectos de qualidade, preo e rapidez na tomada de decises mercadolgicas (KHOURY e ANCELEVICZ, 2000). As mudanas ocorridas nos negcios empresariais, impulsionadas pela competio global e inovaes tecnolgicas, alteraram de forma significativa a necessidade de informaes relevantes sobre os custos e desempenho de atividades (CREPALDI, 2004). Nas ltimas dcadas ocorreram drsticas mudanas para muitas empresas onde seus administradores verificaram que modos consagrados de ser fazer negcios no funcionam mais e a forma de administrar est passando por grandes transformaes (GARRISON e NOREEN, 2001). A crescente concorrncia est provocando grandes transformaes nos sistemas produtivos das empresas. Esto necessitando de maior flexibilidade de produo, muitos modelos com vida til menor e busca incessante pela melhoria da eficincia e da produtividade. Atividades que no agregam valor ao produto devem ser gradativamente eliminadas (BORNIA, 2002). Em MCNAIR (2007) visto que o gerenciamento custos uma rea que est crescendo velozmente fazendo inclusive uma reviso histrica do tema. Aborda a questo do a pouco

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tempo criado modelo ABC e do recente SCM (Strategic Cost Management) e dos esforos de melhoria e criao de novas ferramentas e tcnicas. Neste contexto pertinente destacar a importncia da contabilidade gerencial que se constitui como uma ferramenta de apoio imprescindvel tomada de decises nas empresas. De acordo com Atkinson et al. (2000) a contabilidade gerencial o processo de produzir informao operacional e financeira para funcionrios e administradores. O processo deve ser direcionado pelas necessidades informacionais dos indivduos internos da empresa e deve orientar suas decises operacionais e de investimentos. Naranjo-Gil e Hartmann (2006) desenvolveram um trabalho buscando avaliar o sistema de contabilidade gerencial como suporte para implementaes estratgicas e verificaram como este afetado pela alta gerncia da empresa. Abordaram 884 membros de altas gerncias e constataram a existncia de relao entre estes e os resultados das estratgias adotadas. 3.1 Sistemas de Custeio O sistema de custeio possui como principal funo o desenvolvimento de informaes uteis que os gestores da empresa podem usar para planejar e controlar operaes (VANDERBECK e NAGY, 2003). Para Bornia (2002) a anlise de um sistema de custos de uma empresa procura visualizar: (i) se as informaes geradas so adequadas e quais seriam as mais importantes que deveriam estar sendo buscadas de acordo com a finalidade que se pretende, denominando-se de princpio de custeio; e (ii) como os dados devem ser processados para obteno das informaes e alocaes dos custos aos produtos, a qual se denomina mtodo de custeio. Os objetivos dos sistemas de custo esto ligados aos objetivos da contabilidade de custos que so: avaliao de estoques, auxlio ao controle e tomada de decises, sendo que em algumas situaes a metodologia utilizada para os clientes externos (fisco, acionistas, bancos) diverge da forma necessria para atender s necessidades gerenciais internas da empresa (BORNIA, 2002). Crepaldi (2004) cita que os sistemas de custeio mais atualizados visam: fabricar produtos e servios que correspondam s expectativas dos clientes e que proporcionem lucro; sinalizar a necessidade de aprimoramentos em qualidade, eficincia e rapidez; orientar mix de produtos e decidir sobre investimentos; estruturar processos eficientes e eficazes; e outros. 3.2.1 Princpios de Custeio Os princpios de custeio indicam qual a parcela dos custos que deve ser levada em considerao para posterior alocao aos produtos. Na determinao dos princpios levada em considerao a questo de custo fixo e varivel, separao de desperdcios da parcela ideal de custos. Os princpios de custeio segundo Bornia (2002) so: (i) Custeio Varivel: somente os custos variveis so atribudos aos produtos, os fixos so considerados custos do perodo; (ii) Custeio por Absoro Total: todos os custos fixos e variveis so atribudos aos produtos efetivamente produzidos; e (iii) Custeio por Absoro Ideal: os custos fixos e variveis so computados aos produtos exceto os desperdcios, auxiliando na identificao de problemas. Garrison e Noreen (2001) classificam os princpios como: custeio por absoro inclui no custo de uma unidade do produto materiais diretos, mo-de-obra direta e custos indiretos fixos e variveis; custeio varivel incluem no custo unitrio do produto apenas os custos de fabricao variveis como os materiais diretos, mo-de-obra direta e custo indireto varivel. Os custos variveis so aqueles que acompanham na mesma proporo as variaes ocorridas

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no volume de produo ou outra medida de atividade. Entre exemplos normalmente classificados como variveis podem ser citadas matria-prima, mo-de-obra direta e comisses sobre vendas. O mtodo de custeio varivel (ou direto), aloca somente os custos variveis, considerando todos os custos fixos como custos de perodo. A premissa desta concepo que, independendo os custos fixos do volume de produo (dentro de certos limites), no tem sentido alocar tais custos produo, resultando este rateio em alocaes arbitrrias e at enganosas (LUDCIBUS, 1998). Beber et al. (2004) do uma importante contribuio ao incorporar dois novos conceitos aos j abordados na literatura (Figura 2): (i) Custeio Varivel Parcial: deriva do custeio varivel, onde h incorporao dos custos das perdas normais provenientes de quebras, sobras, refugos e retrabalhos considerados; e (ii) Custeio por Absoro Parcial: deriva do custeio por absoro ideal, diferenciando-se deste pelo fato de englobar as perdas normais, provenientes de refugos, ociosidade, quebras e/ou sobras. Assim, este mtodo de custeio considera que o custo do produto independente do volume produzido, porm tem acoplado a sua produo uma perda normal pr-estabelecida. Demais gastos podem ser explicados pelas perdas anormais. A insero destes conceitos permitir ao tomador de deciso ter uma viso mais ampla de seus custos reais, ao passo que so incorporadas as perdas normais. Vale ressaltar, porm, que cada princpio tem a sua finalidade, devendo ser escolhidos aqueles que mais se adequam realidade da organizao. Muitas vezes, necessita-se que todos os cinco princpios coexistam, objetivando diferentes anlises e comparaes entre eles (BEBER et al., 2004).

Figura 2 Princpios de custeio e suas inter-relaes, extrado de Beber et al. (2004)

3.2.2 Mtodos de Custeio Os mtodos de custeio buscam determinar como a informao determinada pelos princpios de custeio adotados ser obtida, forma que ser realizada a operacionalizao do sistema, ou seja, como os custos sero atribudos aos produtos. Sendo os principais: custo-padro; centros de custos; o custeio baseado em atividades (ABC) e o mtodo do esforo de produo (BORNIA, 2002). Para Crepaldi (2006) o custo-padro visa apropriar produo um valor estimado do que deveria ser o custo de um determinado produto e no o seu valor efetivo. Possui a finalidade bsica de ser utilizado como referncia para proporcionar o controle dos custos detectando ineficincias. O mtodo dos centros de custos inicia com a diviso da empresa conforme organograma,

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localizao de setores, responsabilidades ou outros critrios. Para cada diviso atribudo um centro onde os custos so alocados conforme ocorrncia dos mesmos. Posteriormente os custos so designados aos produtos de forma direta ou redistribudos entre estes por critrios de distribuio (BORNIA, 2002). O Sistema de custeio ABC (Activity Based Costing), baseado em atividades estima os custos dos recursos consumidos pelos produtos. Supe que os produtos demandam atividades, por sua vez consomem os recursos que possuem custos. No sistema ABC os custos de fabricao, os custos de sustentao da organizao e os custos da capacidade ociosa no so apropriados aos produtos, contrrio prtica dos sistemas tradicionais (GARRISON e NOREEN, 2001). O mtodo ABC elimina os rateios simplistas praticados pela contabilidade tradicional, que no identificam claramente a utilizao variada de recursos, e adota alocaes mais precisas baseadas nas atividades realizadas pela empresa e no consumo destas atividades pelos produtos. O ABC pode auxiliar na remoo das perdas dos custos no agregadores de valor e da capacidade no utilizada, e busca entender o que gera tais custos e por quem so consumidos (MOTTA e ESCRIVO FILHO, 2002). Khoury e Ancelevicz (2000) abordam a controvrsia que existe no mtodo de custeio ABC em relao aos mtodos tradicionais como o dos Centros de Custos. Citam que os sistemas tradicionais possuem dificuldades no rateio dos custos indiretos uma vez que o critrio utilizado par tal pode no ser adequado ou no se possuir um ndice que reflita a realidade. Com relao ao ABC a empresa deve estar bem preparada para poder usufruir de todos os seus apregoados benefcios, sendo que muitos pesquisadores recomendam este mtodo, porm com restries e recomendaes. Liu e Pan (2007) relatam a implementao com sucesso do mtodo ABC em uma grande indstria chinesa no perodo de 2001 a 2005. O fator determinante deste sucesso foi o apoio da alta gerncia na empresa estudada, em particular no perodo crtico de implantao, quando o software utilizado ainda apresentava problemas e incertezas. Para Bornia (2002), o mtodo das unidades de esforo de produo (UEPs) visa o controle dos custos de transformao, no considerando matria-prima. Est baseado na simplificao do modelo de clculo da produo por meio da criao de uma unidade de medida comum a todos os produtos e processos da empresa. Desta forma simplifica o controle de gesto. 4. Metodologia A metodologia dos trabalhos de campo envolveu a utilizao de entrevista individual e observao participativa na empresa estudada para a coleta de dados. O trabalho foi realizado em trs visitas empresa estudada. A entrevista individual foi realizada com consultor contratado pela empresa. O entrevistado tem formao tcnica de nvel mdio, curso superior em Administrao de empresas e experincia de 05 anos nas reas de Produo e Administrao. Foi estagirio na empresa estudada e foi responsvel pela implantao da certificao ISO. A entrevista foi gravada em meio digital. A observao participativa ocorreu nas trs visitas da seguinte forma: Visita 01: os trabalhos iniciaram com a exposio dos objetivos do trabalho a um dos diretores e scio-proprietrio. Neste dia foi apresentado aos pesquisadores todo o processo produtivo. A entrevista foi feita nesta primeira visita; Visita 02: depois de feita reviso de literatura sobre o assunto e estudados os dados iniciais

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uma segunda visita foi feita com o intuito de ver aspectos especficos no contemplados na primeira visita, tais como funcionamento operacional do sistema informatizado de planejamento e controle da produo. Neste momento alguns documentos internos e planilhas eletrnicas de custos foram disponibilizados; Visita 03: a anlise dos sistemas de custos e sugestes de melhoria do sistema foi apresentada empresa, compromisso acertado previamente na primeira visita. A organizao e anlise dos dados coletados esto apresentados no item 5. 5. A Empresa Estudada A empresa, onde se realizou o levantamento, est inserida no ramo moveleiro. Localizada na Regio Sudoeste do Paran, iniciou suas atividades em 1992 com a finalidade de produzir peas pr-cortadas para outras empresas do mesmo ramo de todo o pas, utilizando como matria prima principal o pinus. Atendendo s necessidades e exigncias do mercado passou gradativamente a utilizar o MDF. Com os anos, seu processo evoluiu e em 2003 obteve a Certificao ISO. Na atualidade suas principais linhas de fabricao so: molduras e perfis, frentes e laterais de gavetas, laterais e estrados de camas. Conta com setenta e sete colaboradores em seu quadro de funcionrios e opera em apenas um turno. A rea construda de aproximadamente 4.700 m2. Produz, em mdia, 700 itens diferentes por ms, tendo cadastrados pouco mais de 2.500 itens em seu sistema. Sua atividade engloba o processamento de madeira e painis, com especializao na fabricao e comercializao de componentes para mveis. Na Figura 3 pode se observar uma viso dos processos. J na Figura 4 apresentado o organograma funcional.

Figura 3 Viso Geral dos processos Fonte: empresa visitada

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Figura 4 Organograma da empresa Fonte: empresa visitada

5.1 Anlise do Sistema de custos Atual A empresa estudada utiliza sistema informatizado de controle da produo e mantm cadastro atualizado de seus produtos neste sistema. Trabalha basicamente com o princpio de custo por absoro total e os mtodos de custeio associados ao sistema so o dos centros de custos e o de custo padro. O rateio dos gastos gerais de fabricao indiretos GGF (assim denominados internamente na empresa) feito de acordo com os seguintes critrios: Primeiro realizado um rateio com base na potncia instalada das mquinas em cada centro de custo (R1); Posteriormente o valor de R1 de cada centro de custo recebe um segundo rateio (R2) levando em considerao o tempo (operao + setup) de cada produto processado no perodo, em cada centro de custo (mquina). Os centros de custos so determinados por tipos de mquinas: tupia, prensa, seladora pneumtica, moldureira, recobridora, destopadeiras (molduras), hot stamps (molduras), seccionadora de gavetas e molduras, plaina MDF, coladeira de borda, destopadeira MDF, furadeira MDF, cabine de pintura, rolo de pintura e embalagem. Para anlise dos tempos de fabricao despendidos por cada item produzido so feitos apontamentos com os tempos de fabricao embora no detalhados a ponto de ser considerado um sistema ABC. Estes tempos esto cadastrados na estrutura do processo de fabricao dos produtos. Na prtica existem algumas distores sempre para mais destes, com relao aos tempos reais de operao. Porm o rateio, no entendimento da empresa, no afetado porque estas diferenas so proporcionais em todos os tipos de produtos, mas afetam a composio do custo para oramento que leva esses tempos como padres de processamento. Estes controles e apontamentos foram implantados recentemente e ainda so considerados superficiais. Existe encaminhamento para melhorar a qualidade destes dados. Esto sendo levantados os custos de peas retrabalhadas e perdidas que ainda no so considerados nas anlises gerenciais. O retrabalho ainda considerado normal nos processos. O MDF, dependendo da origem e qualidade pode exigir retrabalhos na operao de pintura. Alm disso, 35% do quadro funcional possui menos de seis meses de empresa o que ocasiona problemas relacionados mo de obra. Isto aconteceu, pois recentes oscilaes do mercado levaram a diminuio do nmero de funcionrios. O custo padro dos produtos em linha (estruturas) atualizado mensalmente quando se roda

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um processo chamado "Atualizao de Custo Mdio". Os produtos em linha podem ser reavaliados quando ocorrer variao substancial de preo em alguma matria prima. Os maiores custos de matria prima so, respectivamente, chapa de MDF, papel e tinta. Existe uma meta de que o custo de matria prima no possa ultrapassar 65% do faturamento. Isto vem sendo alcanado. Para efeito de oramento de produtos novos utiliza-se o custo padro com base nas estruturas cadastradas existentes no sistema informatizado de PCP, onde incorpora o custo varivel mais aproximadamente 9% de gastos gerais de fabricao GGF. Em cima disso compe-se o preo de venda. Isto feito em planilha eletrnica fora do sistema. O sistema internamente aps a efetivao e manufatura do lote calcula o custo real que normalmente difere (para menos) do custo padro cadastrado no sistema. De 17 a 25 produtos novos so orados e entram em linha em mdia por ms. Aproximadamente nesta mesma taxa outros produtos deixam de ser fabricados. Estes produtos novos so desenvolvidos a partir de especificaes dos clientes. Aps a confirmao dos pedidos, so desenvolvidos o ferramental e anlise de matria prima tal como, por exemplo, o papel de recobrimento e tinta. A seguir apresenta-se a Tabela 1 com o histrico dos ltimos meses da distoro entre o custo padro e o custo real. Todos os valores percentuais apresentados representam o quanto o custo padro maior que o real.
Perodo Janeiro/2007 Fevereiro/2007 Maro/2007 Abril/2007 Maio/2007 Junho/2007 Distoro 18,33 % 19,00 % 25,24 % 28,77 % 19,15 % 17,37 %

Tabela 1 Distoro entre custo padro cadastrado e custo real

Os dados operacionais, conforme supramencionado, esto sub-dimensionados no sistema informatizado, isto , ao orar um produto novo so levados em considerao ndices de produtividades mais baixos que os reais das mquinas o que explica em parte as distores mensais apresentadas entre o custo padro e o real. Um dos indicadores de produtividade utilizados pelo PCP esta diferena entre o custo padro e o real. A empresa no trata de forma separada as perdas normais e anormais. As perdas so consideradas no custo padro e denominadas simplesmente de quebras. Estas correspondem s perdas de madeira para os vrios Setups e os problemas inesperados de matria-prima. Para exemplificar o total de perdas fica na ordem de 12% na gaveta, e em torno de 8% na moldura. As perdas totais (quebras) ficam na faixa de 20%. Deste total o responsvel pelo PCP estima que 13% ocorrem no processo de corte e os 7% no restante do processo. A atualizao de informaes de custos efetuada periodicamente por lote de fabricao medida que os insumos vo sendo utilizados e os custos calculados sempre pelo ltimo valor de aquisio. Estima-se que o MRP informatizado chega a ser calculado trs vezes ao dia de acordo com a grande e variada entrada de pedidos. O custo dos produtos (estruturas) atualizado apenas mensalmente quando se roda um processo chamado Atualizao de Custo Mdio. A tomada de deciso de produzir ou no determinado item atualmente feita somente pelo custo de absoro total. Esta a nica deciso gerencial associada ao sistema de custos da

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empresa. Entretanto, existe um histrico da margem de lucro (preo de venda custo total) de cada item produzido. Esta informao utilizada como ferramenta de deciso para a composio do preo de venda. Por questes estratgicas de logstica no processo de compra de MDF existe um estoque desta matria-prima equivalente a quarenta dias de funcionamento da planta. Isto tambm se deve a um alto grau de incerteza da demanda, caracterizada por pedidos variados de lotes pequenos e grandes com prazos de entrega reduzidos, normalmente inferior a dez dias. O responsvel pelo PCP quem controla e atualiza os custos no sistema informatizado. O setor de contabilidade faz o rateio dos gastos gerais de fabricao indiretos (GGF). Embora o sistema informatizado permita uma variedade de relatrios possveis no existe uma poltica de gerao destes com a finalidade de informar a rea produtiva e o seu gerente de produo. As informaes de custos so somente utilizadas para a composio dos preos de venda. Entretanto, o sistema de custeio atual considerado satisfatrio e adequado pela empresa. A implantao de um sistema ABC visto como problemtica na situao atual uma vez que a maior acurcia nas informaes implicaria em uma estrutura de apoio de pessoal no existente no momento e que acarretaria em aumento de custos com pessoal, o que considerado desnecessrio j que os resultados da empresa so considerados bons. Como indicadores de produtividade a empresa adota: volume produzido por dia (atualmente de 5.000 metros lineares), a relao entre a entrada e sada da matria-prima principal que o MDF (quebra de material, isto , perdas totais). Conforme supramencionado, a diferena entre o custo padro e o real tambm analisada sob o foco da produtividade. Alm disso, a empresa est investindo em novas mquinas automatizadas para aumentar a capacidade produtiva e melhorar a produtividade reduzindo tarefas manuais e substituindo equipamentos. 5.1.1 Exemplo de Custo para Oramento Exemplificando o processo de clculo do custo para oramento adotado pela empresa, baseado nas informaes obtidas, a seguir detalhado o oramento de um modelo de porta utilizado em um modelo de guarda-roupa produzido por um dos clientes da empresa. O mesmo feito com base no custo padro. A Tabela 2 apresenta o custo do MDF, as perdas totais estimadas (denominadas internamente de quebras) e os respectivos custos. Por outro lado, a Tabela 2 apresenta as partes constituintes do produto e os respectivos custos associados.
Item MDF 18 mm MDF 3 mm Custo de aquisio (R$/m2) 28,90 5,98 Quebras 20 % 22 % Custo (R$/m2) (Absoro total) 36,125 7,667

Tabela 2 Custo do MDF Item Moldura 01: 2,528 m X 0,058 m em MDF 18 mm Moldura 02: 0,440 m X 0,058 m em MDF 18 mm Chapa 2,425 m X 0,336 m em MDF 3 mm Vidro 2,425 m X 0,336 m Cantoneira Cavilha 8 x 30 Quantidade (peas) 02 02 01 01 04 08 Custo unitrio 5,297 0,922 6,247 25,00 0,15 0,049 Custo (R$) 10,594 1,844 6,247 25,00 0,60 0,3920

Tabela 3 Componentes de um modelo de porta para guarda-roupa

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As molduras 01 e 02 so recobertas por um determinado tipo de papel que colado nas mesmas. Tambm utilizado filme tubular e as molduras so embaladas. A Tabela 3 apresenta os quantitativos e custos associados:
Custo Cola (R$) (R$ 0,987/mL)
Moldura 01 Moldura 02 2,495 0,434

Custo Papel (R$) (R$ 0,512/mL)

1,618 0,282

Custo Filme tubular (R$) (R$ 0,316/mL)

0,799 0,139

Custo Embalagem R$ (R$ 0,120/m)

0,303 0,053

Tabela 4 Custos dos Componentes associados s molduras 01 e 02

Os valores de custos fornecidos pela empresa sofreram alteraes visando preservar informao de carter estratgico. Isto foi feito a pedido da empresa. O valor total da matriaprima (MP) a soma dos valores das Tabelas 3 e 4 e perfaz R$ 50,80. O Custo Padro (CP) para oramento ento calculado somando-se MP, a mo-de-obra direta (MOD) e os gastos gerais de fabricao indiretos (GGF) (equao 01):

CP MP MOD GGF

(01)

A empresa em foco estima no oramento deste produto 19% de mo-de-obra direta sobre o montante da matria-prima processada e 9% a ttulo de GGF sobre a soma (MP+MOD):

MOD 0,19 MP

GGF 0,09 (MP MOD)

Portanto, o custo para oramento, com base no custo padro perfaz no total para este exemplo, um valor de R$ 65,89. 5.2 Potencialidades de Melhoria e Evoluo do Sistema atual O custo padro deve ser comparado com o real. Na empresa em estudo o custo-padro, utilizado para oramentos e contratos, maior que o custo efetivo levantado no processo. Segundo Crepaldi (2004) mesmo as variaes favorveis devem ser investigadas para se tomar cincia de onde esto ocorrendo as divergncias. O sistema produtivo pode estar mais eficiente que o estimado, compra de matria-prima pode estar sendo mais efetiva ou outros fatores. Mas existe a necessidade de se tomar conhecimento e explicitar as diferenas que podem facilitar futuras decises estratgicas gerenciais. A empresa vem acompanhando as distores entre o custo padro para oramento com o real e utilizando como um ndice relativo produtividade. Uma sugesto neste sentido seria incorporar pelo menos parte destas distores margem de lucro da empresa. Isto pode ser obtido: Melhorando a qualidade das informaes operacionais dentro do sistema procurando valores mais prximos dos reais; Realizando uma distino entre perdas normais e anormais permitiria uma melhor estimativa destas no momento dos oramentos, alm claro de dar informao gerencial no sentido da busca de reduo das perdas anormais. Conforme comentado na reviso de literatura de acordo com a Figura 2 a empresa poderia trabalhar com os cinco princpios de custeio, esquematizados nas Figuras 5 e 6.

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Figura 5 Princpios de Custeio e anlise de mdio e longo prazo

C us to a bs or o tota l C us to a bs or o pa rcia l C us to va ri vel pa rcia l C us to va ri vel

perdas anormais custos fixos perdas normais Varivel

custos

Figura 6 Princpios de Custeio e anlise de curto prazo

A Figura 5 ilustra uma anlise gerencial de mdio e longo prazo onde a empresa poderia tomar aes no sentido de reduo de perdas anormais e at mesmo as perdas normais atravs de anlise e reviso das estruturas dos produtos. Por outro lado, a Figura 6 ilustra uma anlise mais apropriada ao curto prazo. Decises estratgicas de venda de um item, em situaes especiais e (ou) emergenciais podem ser tomadas utilizando como base mnima para comercializao o custo varivel parcial, j que os custos fixos tero que ser cobertos independente desta deciso. Com relao ao Custeio por atividade (ABC) o consultor da empresa acredita que possvel sua implantao, uma vez que os dados lanados no sistema so por lote. A grande dificuldade que identifica a operacionalizao do levantamento e coleta das informaes. Necessitaria de mais colaboradores para estas atividades. As vantagens que vislumbra caso o Sistema ABC seja implantado seria a de poder verificar aonde mais ou menos produtivo, verificando sua eficincia em cada etapa do processo. Com isso poderia identificar os principais setores em que suas atividades so mais caras e consomem mais recursos. Seriam fornecidos muitos parmetros de anlise comparando-se com o mtodo utilizado atualmente. Na empresa utilizada para o estudo de caso, os lotes de fabricao possuem grande variao de tamanho, dependendo dos pedidos dos clientes, e com tempos curtos de entrega. Em alguns processos existe a dificuldade de se alocar custos e estimar a produtividade dos mesmos, devido variao do tempo de setup entre o lote de um produto e outro. Alguns so realizados de forma rpida e outros muito longos devido a ajustes e regulagens necessrias. Exemplificando, no processo existe uma mquina utilizada para o recobrimento das molduras com papel de acabamento. Em algumas situaes, o setup entre um lote e outro apenas o de trocar o papel (diferente cor de acabamento). Em outras, onde a geometria da moldura varia bastante, necessita-se ajustar uma srie de roletes que so responsveis pela colagem e aderncia do papel pea, sendo que esta possui diversos detalhes e sulcos que devem ser

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recobertos. Os tempos variam de alguns minutos at quase duas horas. Neste sentido, como uma das sugestes de melhoria, poderia se utilizar de ferramentas removveis especficas instaladas na mquina, onde cada uma seria possuidora de regulagens fixas para cada tipo de moldura. Com este artifcio o tempo de setup seria menor, equilibrando os tempos entre lotes distintos. Para desenvolver este trabalho Fogliatto e Fagundes (2003) prope uma metodologia que envolve a troca rpida de ferramentas. A troca rpida de ferramentas proporciona a produo econmica de pequenos lotes, reduo do tempo de atravessamento (lead time), resposta rpida diante de variao do mercado e reduo de erros na regulagem dos equipamentos. A reduo do lead time um fator importante no custeio do processo de manufatura reduzindo os custos de operao e preparao alm de proporcionar maior agilidade e flexibilidade produo (FOGLIATTO e FAGUNDES, 2003). Uma metodologia para a troca rpida de ferramentas apresentada por Fogliatto e Fagundes (2003), a qual composta pelos seguintes estgios: 1 estratgico comprometimento da alta gerncia na definio e acompanhamento do projeto; 2 preparatrio definio do produtos, processos e operaes a serem abordadas iniciando pelas de maior impacto financeiro para a empresa; 3 operacional anlise da operao a ser melhorada, identificao e converso de atividades que so realizadas com a mquina parada e podem passar a ser desenvolvidas com a mquina ainda em operao, busca pela padronizao e eliminao de ajustes; 4 de comprovao consiste na comparao dos tempos de antes e depois da implantao das alteraes nas atividades. No estudo de caso apresentado, ligado ao ramo moveleiro, constatou-se grandes redues dos tempos de Setups, na ordem de 83%, com o emprego da metodologia, inclusive obtendo substancial reduo do tamanho do lote econmico de produo. 6. Concluses A empresa analisada tem um nvel bom de organizao considerando-se seu tamanho e tempo de vida. Dispe de recursos tcnicos e financeiros que permitem ao seu sistema de custos fornecer informaes para a tomada de deciso com um bom grau de segurana. Entretanto, o sistema de custeio tem potencial para evoluir. Os recursos disponveis no sistema informatizado de controle da produo podem ser melhor utilizados. Isto pode ser alcanado com a maior acurcia das informaes que abastecem o sistema. Alm disso, as distores entre custo padro e custo real devem, logo que possvel, ser minimizadas o que vai acontecer naturalmente com a melhoria da qualidade das informaes citada acima. O mtodo utilizado de custeio pode migrar para um sistema ABC no mdio prazo. Na situao atual o sistema de centros de custos atende bem as necessidades, porm a empresa apresenta-se com perspectivas de crescimento muito boas, o que reforado pela boa organizao do setor produtivo e de significativos investimentos em maquinrio, justificando esta evoluo. Um aspecto importante, e que deve ser analisado pela empresa no curto prazo, so os inmeros Setups inerentes grande quantidade de pedidos e tamanhos de lote variados. Um trabalho de padronizao e formao de grupos de trabalho para reduo destes tempos de Setups vai contribuir muito na reduo dos custos operacionais. Como sugestes para trabalhos futuros uma possibilidade a utilizao de tcnicas de previso de demanda visando reduzir os estoques de matria-prima. As incertezas so devidas grande variedade de produtos que so renovados mensalmente e os supramencionados

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tamanhos de lote muito variados associados a prazos de entrega inferior a dez dias. Existem histricos disponveis que podem ser trabalhados neste sentido. Agradecimentos Agradecemos CAPES e Fundao Araucria, pelo apoio financeiro que possibilitou a execuo deste trabalho e diretoria e funcionrios da empresa estudada que disponibilizaram tempo e informaes necessrios realizao da pesquisa. Referncias
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