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GERENCIAMENTO DE RISCOS NA ATIVIDADE TRIBUTRIA: UM MODELO BASEADO EM REGRESSO LOGSTICA

RESUMO

Considerando que muitas limitaes do sistema tributrio brasileiro so motivadas ou agravadas por sua fragilidade operacional, especialmente pela carncia de mecanismos de gesto que facilitem o aproveitamento do potencial de receitas, pretende-se apresentar um modelo de gerenciamento de riscos associados a decises de arrecadao. De forma geral, o trabalho procura contribuir para disseminar a cultura da eficincia no sistema tributrio, sobretudo em funo das disposies contidas na Lei de Responsabilidade Fiscal. Explica-se tambm por que no basta reformular as bases legais do referido sistema para que ele se liberte de muitas imperfeies, tais como evaso, alto ndice de regressividade, m distribuio da carga tributria e interferncia excessiva no funcionamento da economia. Mediante anlise do comportamento de uma carteira de dbitos parcelados numa Secretaria de Fazenda Estadual, verificou-se que decises estratgicas para a otimizao da curva da receita poderiam ser beneficiadas por modelos de estimao de riscos baseados em Regresso Logstica. Os resultados sugerem que essa ferramenta pode ser utilizada, inclusive, para identificar riscos em segmentos crticos para a manuteno dos fluxos de receitas, bem como para identificar oportunidades de reduo de custos incorridos no processo de arrecadao.

Palavras-chave: Gesto de riscos, tributao, regresso logstica.

1 CARACTERIZAO DA SITUAO-PROBLEMA

Com o advento da Lei de Responsabilidade Fiscal, cada ente da Federao tem sido mais pressionado a extrair de suas bases tributrias os recursos de que necessita para custear a oferta de bens e servios pblicos. Parte-se do princpio de que o combate sistemtico ao desequilbrio fiscal exige que se busque, no mnimo, um nivelamento entre despesas e receitas prprias. Porm, como o pas j ostenta uma das maiores cargas tributrias do mundo, aproximando-se atualmente de quase 37% do PIB, considera-se que esse problema j no pode ser equacionado com o simples aumento da arrecadao. Ou seja, entende-se que no se trata de cobrar mais impostos para garantir o equilbrio fiscal a qualquer custo. De igual forma, como a trajetria das demandas sociais de natureza ascendente, no se pode afirmar que a soluo desse problema depender sempre da reduo de gastos. Como se pode deduzir, essa situao exige que a administrao tributria identifique os pontos crticos que limitam o pleno exerccio de suas atribuies e adote providncias para minimizar a distncia entre o volume arrecadado e o permitido pela legislao. Afinal, arrecadando-se com mais eficincia provvel que futuramente se possa ampliar o leque de contribuintes e, assim, cobrar menos de cada um e mais do conjunto. Naturalmente, mais do que promover reformas na base legal do sistema tributrio, isso implica prevenir riscos, combater focos de sonegao, melhorar a qualificao de funcionrios, investir em tecnologia, eliminar desperdcios nas atividades tributrias e, finalmente, estimular o cumprimento voluntrio das obrigaes fiscais. Entretanto, por mais lgico que possa parecer esse raciocnio, a histria nos revela que o crescimento da arrecadao nem sempre resulta de aprimoramentos efetuados na administrao tributria. Ao contrrio, em muitos casos o incremento da receita pblica deriva principalmente da majorao de alquotas, ampliao de base de clculo, entre outros artifcios legais que acabam impondo maior dose de sacrifcio econmico aos contribuintes. No raro, cobra-se mais dos que j honram com suas obrigaes e, proporcionalmente, menos

dos que possuem maior capacidade contributiva. o que se verifica, por exemplo, com a tributao que incide sobre a folha de pagamento. Embora de fcil captao, esse tipo de receita pressiona os custos com mo-de-obra e, consequentemente, inibe a oferta de empregos ou acaba estimulando a informalidade nas relaes trabalhistas. Com as seguintes consideraes, Batista Jr. (1999, p.20) consegue retratar muito bem essa situao: H uma relao importante, porm insuficientemente reconhecida, entre a fragilidade operacional dos rgos ligados administrao e certas deficincias bsicas do sistema tributrio nacional. Sempre que o Estado se defronta com srias limitaes de recursos humanos e materiais, e precisa, no obstante, alcanar certas metas de gerao de receitas, a tendncia natural concentrar esforos nos tributos que so de arrecadao relativamente mais fcil ou recorrer a tcnicas de tributao de menor custo administrativo, ainda que isso sacrifique outros objetivos e desrespeite princpios bsicos que devem orientar a construo e operao de qualquer sistema tributrio. Como se pode concluir, estratgias dessa natureza no se afinam com os objetivos da tributao e no ajudam a promover a justia social. Mais do que um mero instrumento de financiamento das atividades estatais, o tributo incorpora uma dimenso de cidadania que precisa ser preservada. Afinal, uma de suas funes mais relevantes justamente minimizar os efeitos da elevada concentrao de renda que ainda se observa em nosso pas. Portanto, no se pode admitir que a administrao tributria compense o efeito de suas ineficincias centrando esforos em segmentos de contribuintes que j se encontram asfixiados pelo peso da tributao ou pela prpria condio econmica. A propsito, estudos destinados a avaliar o impacto da carga tributria sobre as camadas mais carentes da populao indicam que os tributos incidentes sobre itens que integram a chamada cesta bsica realmente contribuem para a manuteno da desigualdade social e da pobreza no Brasil (Silveira et all., 1999). Da a necessidade de identificar tcnicas de gesto que estimulem o exerccio da atividade tributria segundo os princpios da Lei de Responsabilidade Fiscal.

Comportamentos irracionais como facilitar prticas de sonegao e, posteriormente, tentar recuperar a receita com aes onerosas e desprovidas de base tcnica tornam-se intolerveis

na era da responsabilidade fiscal. O gerenciamento de riscos fiscais, em particular, tornou-se mandamento de primeira ordem no contexto atual. Para assegurar o equilbrio fiscal, determina-se que nenhum ente da Federao poder conceder benefcios fiscais, como anistia, isenes, incentivos e subsdios, sem a devida anlise de seus efeitos sobre a curva da receita. De igual forma, todos ficam obrigados a fixar metas de arrecadao, estimando adequadamente as receitas que podero auferir, mediante considerao de diversos fatores determinantes de crescimento ou diminuio, tais como sinais de inadimplncia, variao do ndice de preos, retrao da economia etc. Diante disso, e considerando que muitas distores que permeiam o sistema tributrio brasileiro realmente so motivadas ou agravadas pela falta de instrumentos que facilitem a gesto de riscos associados s atividades de fiscalizao e arrecadao, o estudo focaliza o seguinte problema: Valendo-se de mtodos quantitativos, que estratgias podem ser utilizadas pela Administrao Tributria para identificar riscos associados s decises de arrecadao e fiscalizao?

2 A RELEVNCIA DO ESTUDO

Considerando que no contexto da Lei de Responsabilidade Fiscal o desempenho da arrecadao passa a exercer uma maior influncia sobre a governabilidade de cada ente da Federao, o trabalho vem indicar caminhos que podem ser utilizados para viabilizar aumentos de arrecadao de forma racional, isto , sem artifcios que onerem ainda mais o contribuinte e o sistema econmico. Um dos recursos propostos o uso de modelos estatsticos que permitam estimar riscos associados s decises de arrecadao e fiscalizao. A seleo de contribuintes que devem ser submetidos a certos procedimentos fiscais, como um monitoramento mais rigoroso, ou ainda a identificao daqueles que no podem ser

contemplados com determinados benefcios so estratgias que tendem a se tornar mais racionais e menos onerosas com o apoio de tais ferramentas. Como se pode observar, o trabalho lida com um dos problemas mais crticos na era da responsabilidade fiscal, que levar cada ente da Federao a um maior grau de eficincia no processo de captao das receitas prprias para que se tornem menos dependentes de endividamentos. Afinal, a reduo do dficit pblico um imperativo para que o Pas retome o caminho do crescimento e da justia social, libertando-se de muitos entraves como juros elevados, retrao econmica, falta de investimentos em sade, educao, saneamento etc. Porm, necessrio considerar que a eficincia do sistema tributrio no depende apenas de seus fundamentos legais, mas principalmente de mecanismos de gesto que garantam a sua efetividade. O trabalho indica caminhos dessa natureza para que a tributao se realize de forma justa, com respeito cidadania, e ao menor custo possvel para a sociedade. Adicionalmente, h de se considerar que hoje a prpria Constituio Federal impe a administrao pblica o dever de observar o princpio da eficincia em suas decises. Aplicado Administrao Tributria, este princpio recomenda que se mobilizem todos os instrumentos possveis para evitar o consumo de recursos na recuperao de receitas que j deveriam estar incorporadas ao fluxo de arrecadao. De igual forma, vem realar a necessidade de suprimir atividades improdutivas, inadequadas, suprfluas e distanciadas dos objetivos principais do rgo arrecadador. Da a importncia de se recorrer a ferramentas que ajudem a prevenir riscos de sonegao, reduzir custos operacionais, ampliar a base de contribuintes e estimular o cumprimento voluntrio das obrigaes fiscais. Alm de regularizar o fluxo de arrecadao, medidas dessa natureza podem contribuir para reduzir procedimentos onerosos como inspees, julgamentos de processos, otimizar custos com pessoal e equipamentos, entre outros.

Num ambiente em que se alega falta de recursos para o custeio de atividades bsicas com sade e educao, investir na modernizao da Administrao Tributria e abrir caminhos para que o cidado ajude a combater a cultura da sonegao uma necessidade que se impe construo de uma sociedade mais justa. Para tanto, entendemos que o fisco deve lanar mo de instrumentos que lhe permitam prever comportamentos lesivos aos interesses do errio e procurar despertar em cada cidado atitudes favorveis aos seus objetivos. Sob tais aspectos, consideramos que esta pesquisa assume certo significado social. O esforo que o prprio Estado vem empreendendo para se libertar das amarras burocrticas e se tornar mais dinmico, responsvel, produtivo e racional em suas atividades alimenta a esperana de que as propostas formuladas neste trabalho tenham alguma utilidade. Alm disso, dada a escassez de estudos que se preocupam especificamente com a dimenso tcnica da atividade tributria, cremos que poder acrescentar algo ao estoque de conhecimentos, particularmente no campo da controladoria aplicada ao setor pblico.

3 OBJETIVOS DA PESQUISA

O objetivo principal deste trabalho apresentar um modelo de gerenciamento de riscos decorrentes de assimetria de informaes entre fisco e contribuinte, visando otimizao de decises relativas captao de receitas tributrias. Com esta ferramenta, espera-se que a Administrao Tributria fique mais equipada para identificar riscos associados ao comportamento do contribuinte, identificar focos de sonegao e avaliar o potencial contributivo de determinados segmentos econmicos. Desde j, salientamos que no se pretende indicar caminhos para corrigir todas as distores que possam afetar o sistema tributrio nacional, ainda que isso fosse possvel no escopo deste trabalho. Pelo contrrio, considerando as peculiaridades socioeconmicas e

culturais de cada ente da Federao, optamos pela apresentao de diretrizes gerais que possam contribuir para o aprimoramento da gesto tributria em mltiplos contextos. Por exemplo, ao representar determinada realidade e explicar como ela funciona, o modelo estatstico proposto neste trabalho indica um caminho que pode ser utilizado para estimar a probabilidade de o contribuinte assumir este ou aquele comportamento, como, por exemplo, infringir a legislao tributria. O que se pretende, nesse caso, mostrar uma maneira de identificar riscos e desvios que possam comprometer o desempenho da arrecadao, bem como evitar que decises cruciais para os objetivos da Administrao Tributria fiquem sujeitas a critrios nem sempre compatveis com o esprito da Lei de Responsabilidade Fiscal. O trabalho procura contribuir para disseminar a cultura da eficincia no sistema tributrio, explicando por que no basta reformular suas bases legais para que ele se liberte de muitas imperfeies, tais como evaso, alto ndice de regressividade, m distribuio da carga tributria e interferncia excessiva no funcionamento do sistema econmico. Pretende-se apontar alguns caminhos para minimizar problemas dessa natureza e promover a maior aproximao possvel entre cargas tributrias efetiva e potencial, com critrios de justia e respeito cidadania. Parte-se do princpio de que por melhor que seja a configurao legal do sistema em apreo, a sua eficcia depender sempre dos mecanismos de gesto que se mobilizem para converter em resultados prticos o seu contedo normativo.

4 ASPECTOS METODOLGICOS

Para viabilizar a consecuo dos objetivos a que se prope este trabalho, entre os quais figura como principal a apresentao de um modelo que facilite o gerenciamento de riscos associados a decises de arrecadao, optou-se pela Regresso Logstica, uma das tcnicas da estatstica multivariada. Para tanto, tomou-se como objeto de anlise uma carteira de dbitos

parcelados constituda de 215 contribuintes do ICMS cadastrados numa Secretaria de Fazenda Estadual. Mais precisamente, observou-se o comportamento que cada um assumiu no tocante ao acordo estabelecido entre eles e a autoridade fiscal. Conforme tenham cumprido ou no com suas obrigaes nos termos pactuados, foram classificados nas seguintes categorias: a) ADIMPLENTE (contribuintes que cumpriram o acordo integralmente) b) INADIMPLENTE (contribuintes que deixaram de cumprir o acordo) Objetivando identificar as variveis que poderiam explicar o fato de determinados indivduos terem assumido o satus de inadimplente, efetuou-se um levantamento dos critrios mais utilizados pelo gestor da carteira em decises de parcelamento. Tais critrios passaram a ocupar a posio de variveis independentes no modelo proposto. Os mais freqentes no modelo decisrio analisado foram: gozo de benefcios fiscais; histrico de infrao; pontualidade em relao ao cumprimento das obrigaes principais; tempo de atividade; nmero de parcelas solicitadas; recolhimento mdio. At que ponto cada uma destas variveis est associada ao evento inadimplncia? Se forem relevantes para explicar tal evento, como se pode prever novas ocorrncias? Para responder a tais questes, os dados foram submetidos anlise com apoio da tcnica denominada Regresso Logstica. Como ser descrita nas prximas sees, por ora limitamo-nos a caracteriz-la como sendo um recurso da estatstica multivariada que tem por objetivo facilitar a predio e explicao de eventos traduzveis em varivel dicotmica. Ou seja, aplica-se a situaes em que a varivel dependente s pode assumir um entre dois resultados, como, por exemplo, torna-se inadimplente ou no, morrer ou sobreviver, comprar ou deixar de comprar e assim por diante. Neste trabalho, ela ser utilizada com os seguintes objetivos: (a) identificar as variveis que explicam, estatisticamente, o fato de o contribuinte assumir o status de inadimplente; (b) estimar em que medida cada uma delas contribui para desencadear o evento inadimplncia; e (c) viabilizar a construo de um modelo que nos

permita estimar o risco de determinado contribuir vir a assumir o status de inadimplente sob certas condies. A opo por essa ferramenta de anlise deve-se ao fato de a mesma j ter sido testada como sucesso em diversos estudos que tambm tinham por objetivo explicar por que determinado indivduo pertencia a um entre dois grupos. Alm disso, est a vantagem de ela fornecer resultados que podem ser interpretados em termos de probabilidade e, ainda, de permitir que se opere simultaneamente com variveis categricas e no categricas (Hair at al., 1998). O pequeno nmero de suposies iniciais requeridas pela Regresso Logstica tambm outro fator que justifica a opo por esta ferramenta. A interpretao dos resultados ser efetuada luz dos princpios de finanas pblicas e das disposies contidas na Lei de Responsabilidade Fiscal e no Cdigo Tributrio Nacional (CTN). Sero consideradas tambm diretrizes formuladas pelo Banco Interamericano de Desenvolvimento (BID) no tocante modernizao dos sistemas tributrios de pases em via de desenvolvimento. Quanto tipologia, o estudo pode ser classificado com emprico-analtico j que procura explicar, estatisticamente, possveis relaes entre comportamentos assumidos por determinados contribuintes e um conjunto de variveis a eles associadas. Segundo Martins (2000, p. 26), estudos que privilegiam assuntos prticos e que se apiam em tcnicas de coleta, tratamento e anlise de dados marcadamente quantitativas podem ser classificados nessa categoria.

5 FUNDAMENTAO TERICA

Na presente seo, visitam-se correntes tericas que contribuem para explicar por que a eficcia do sistema tributrio no depende apenas de sua base legal, mas tambm da qualidade dos mecanismos de gesto. Recorre-se, inicialmente, Teoria das Finanas

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Pblicas para se entender por que a atividade tributria deve se esforar para reduzir custos incorridos no processo de arrecadao e fiscalizao, bem como controlar riscos de evaso de receitas. Comearemos pelo princpio da neutralidade, um dos pilares de qualquer sistema tributrio que se pretenda economicamente eficiente e socialmente justo.

5.1 O Princpio da Neutralidade

O Princpio da Neutralidade estabelece que o sistema tributrio deve atuar de tal forma que no prejudique o funcionamento da economia, isto , que no comprometa o uso eficiente dos recursos disponveis. Nas palavras de Rezende (2001, p. 158), a neutralidade refere-se no-interferncia sobre as decises de alocao de recursos baseadas no mecanismo de mercado. Esse autor explica que se tais decises se baseiam em preos relativos determinados pelo mercado, tal princpio seria preservado quando a captao de recursos tributrios no modificasse esses preos. Em sua avaliao, qualquer mudana nos preos relativos provocada por alteraes na tributao contribuiria para reduzir o grau de eficincia das decises econmicas e, por conseguinte, o nvel geral de bem-estar dos indivduos. Musgrave e Musgrave (1980) tambm alertam para o fato de que a tributao pode afetar o nvel de eficincia na alocao dos recursos disponveis na economia, gerando efeitos sobre a capacidade de produo, o nvel de emprego, a renda, o consumo etc. Por isso, destaca-se que uma determinada poltica tributria pode ser superior no tocante aos resultados distributivos, mas inferior em relao aos seus efeitos sobre a eficincia, o crescimento e o emprego. Para avaliar tais conseqncias, antes de tudo preciso considerar que a repercusso do nus tributrio pode ser bem mais ampla do que aquela prevista na legislao. Isso porque a carga tributria pode levar os contribuintes, tanto no caso de pessoa fsica como jurdica, a

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ajustar suas decises de vendas e compras, alterando, assim, o comportamento dos diversos elos que formam as cadeias produtivas. Ajustes dessa natureza podem ser visualizados nos seguintes exemplos fornecidos por Musgrave e Musgrave (1980): (a) a incidncia do imposto de renda sobre determinada atividade pode levar a uma diminuio da jornada de trabalho ou produzir um aumento no custo da mo de obra e, assim, afetar o consumidor; (b) a incidncia de determinado tributo sobre a venda de automveis pode levar os revendedores a majorao de preos e, consequentemente, induzir potenciais compradores a modificar suas decises de consumo; (c) um imposto sobre o uso do capital pode levar uma empresa a substituir capital por trabalho e assim por diante; (d) tratamento diferenciado para alguns setores produtivos pode induzir investidores a priorizar certas atividades em detrimento de outras; (e) os critrios de depreciao fixados pela legislao fiscal podem interferir na poltica de imobilizao de capital e at mesmo nos mtodos de produo; (f) o tratamento tributrio concedido a determinados gastos pode interferir na estrutura oramentria das unidades empresariais. Esse raciocnio sobre os efeitos econmicos da tributao apoia-se na idia de que os indivduos e organizaes tendem a transferir para terceiros a carga tributria que lhes imposta. De acordo com Filellini (1990), esse fato pode afetar o comportamento econmico dos agentes de mercado, especialmente no que se refere ao desenvolvimento de certas funes bsicas, como as do trabalho, produo, poupana, risco empresarial e consumo. Num segundo momento, tais alteraes podero atingir a oferta e demanda, preos, alocao de recursos e nvel de investimentos, emprego e renda, explica o referido autor. Ainda segundo Filellini, mesmo que no se possa repassar o nus tributrio, srias repercusses econmicas podem ocorrer. Como exemplo, citam-se alteraes nos planos de investimentos da empresa, em suas linhas de produtos, entre outras que podero resultar de redues nos lucros do contribuinte.

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Para facilitar a compreenso do que significa neutralidade no mbito do sistema tributrio, Giambiagi e Alm (2000, p.40) fazem referncia ao mecanismo da tributao via imposto de renda. Explica-se que esse tributo promove reduo da renda disponvel dos indivduos, diminuindo de forma homognea as suas possibilidades de consumo. Assim, no se provoca vis em relao ao consumo de nenhum bem especfico e, por conseguinte, sua produo, explicam os autores. Continuando, afirma-se que, nesse caso, a tributao at certo ponto neutra porque que no afeta a eficincia nas decises de alocao de recursos para a produo e o consumo de mercadorias e servios. O mesmo no pode ser dito em relao aos chamados tributos seletivos que incidem sobre o consumo, como o ICMS, por exemplo. Nesse caso, um eventual decrscimo no consumo de certos bens e servios provocado pela tributao poder estimular a demanda de outros e, consequentemente, mudanas na alocao de recursos produtivos. Naturalmente, isso s se justifica quando se faz necessrio interferir no mercado para harmonizar as decises da iniciativa privada com as necessidades da sociedade como um todo. o que ocorre, por exemplo, com a tributao que incide sobre o comrcio exterior e a riqueza. Em caso contrrio, a carga tributria poder inibir o uso eficiente dos recursos disponveis e promover distores na distribuio de renda, gerando reduo no nvel de bem-estar da prpria sociedade (Varsano, 1999, p. 2). Sob a tica da teoria econmica de carter marginalista/neoclssico, o ideal que a captao das receitas tributrias seja to eficiente que no chegue a exercer nenhum tipo de influncia sobre a alocao dos recursos disponveis na sociedade. Parte-se da idia de que a carga tributria que recai sobre determinadas atividades econmicas, bem como sobre a renda dos indivduos, pode pressionar o custo dos bens e servios e reduzir a liberdade de escolha dos consumidores, comprometendo, desse modo, o bem-estar da sociedade. Em suma, entende-se que os preos relativos da economia no devem ser modificados pelo governo,

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mas sim pelas foras tpicas de mercado. Em condies naturais, quando ocorrem variaes, o prprio mercado se encarrega de restabelecer o equilbrio pela relao entre produtores e consumidores, apregoam os neoclssicos. Como vimos, a teoria revela que a introduo de um tributo no sistema econmico pode produzir diversas alteraes em seu funcionamento, modificando preos relativos de bens e servios, afetando o nvel de emprego, a demanda agregada etc. Quando, alm disso, ele contaminado por distores, como a sonegao e custos de arrecadao excessivos, a sua interferncia sobre a alocao de recursos na economia pode se tornar bem mais pronunciada. Em outras palavras, a tributao pode se transformar num vetor de ineficincia econmica e injustia social. Isso, por si s, vem reforar a idia de que no possvel medir a eficincia de um sistema tributrio considerando apenas o volume de receitas que ele consegue captar. At porque, em muitas situaes, o custo total assumido pelo conjunto dos contribuintes pode exceder o valor da receita obtida (Musgrave e Musgrave, 1980).

5.2 O Princpio da Equidade

Outro princpio que a teoria consagra como essencial ao bom funcionamento de um sistema tributrio o da Equidade. Este diz respeito distribuio do nus tributrio, pois estabelece que cada indivduo deva contribuir com uma parcela justa para cobrir os gastos pblicos. Sob tal preceito, no apenas o ordenamento jurdico, mas tambm a prpria Administrao Tributria, devem evitar que os contribuintes sejam onerados de forma desigual. O destaque que se d ao papel da administrao, nesse contexto, deve-se ao fato de que a legislao por si s no pode garantir que a tributao se processe de forma eqitativa. Basta considerar que fenmenos como a sonegao introduzem srias distores no sistema, expondo os contribuintes a tratamento desigual.

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Rezende (200l, p. 158) explica que o princpio da equidade pode ser avaliado sob dois enfoques principais: um prope que o nus da tributao seja dividido entre os indivduos de acordo com o benefcio que cada um obtm da produo governamental de bens e servios; o outro sugere que essa diviso se realize em funo da capacidade individual de pagar o tributo. A primeira abordagem conhecida como Princpio do Benefcio, e a segunda como Princpio da Capacidade de Contribuio, completa o autor. Embora existam consideraes tericas sobre o mrito de cada alternativa, a preferncia do sistema tributrio brasileiro tem recado sobre a segunda, isto , sempre que possvel considera-se a capacidade contributiva do indivduo como critrio de imposio da carga tributria. luz do Princpio do benefcio, considera-se que um sistema tributrio respeita o princpio da equidade quando se cobra do contribuinte uma quantia diretamente relacionada com os benefcios que ele recebe do governo (Longo,1984, p.111). Na prtica, porm, nem sempre possvel adotar esse critrio, pois o valor que os indivduos atribuem aos benefcios gerados pelo consumo dos bens pblicos no conhecido pelo governo e, portanto, precisaria ser evidenciado mediante processo eleitoral. Ademais, tendo em vista que as preferncias podem divergir de indivduo para indivduo, no seria conveniente aplicar qualquer frmula tributria geral sociedade como um todo (Giambiagi e Alm, 2000). Em decorrncia das dificuldades supracitadas, o princpio do benefcio se aplica basicamente a situaes em que bens e servios pblicos especficos so fornecidos diretamente ao indivduo, por meio de taxas, contribuies de melhoria, tarifas ou pedgios (Longo,1984). O critrio que vem preencher essa lacuna o chamado Princpio da Capacidade de Contribuio que, como mencionamos, prev a distribuio da carga tributria segundo a capacidade de pagamento de cada indivduo. Segundo esse princpio, indivduos que se encontrem sob as mesmas condies em termos de renda e bem-estar devem assumir o nus tributrio na mesma proporo, isto ,

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devem ser expostos ao mesmo nvel de sacrifcio. Tem-se a a chamada equidade horizontal. De forma geral, pode-se afirmar que esse critrio consiste em submeter ao mesmo tratamento pessoas que se encontrem em posies idnticas sob o ponto de vista econmico. Porm, quando o tratamento tributrio se diferencia em funo da capacidade de pagamento de cada um, tem-se a a denominada equidade vertical. Sob esse ltimo critrio, a grande questo definir o perfil da tributao que deve incidir sobre indivduos com rendas desiguais.

5.3 Custos Operacionais do Sistema Tributrio

A literatura revela que o impacto da tributao sobre o funcionamento da economia pode estar relacionado tambm com os custos operacionais do sistema tributrio, que so os recursos consumidos desde a sua concepo legal at o desenvolvimento das atividades de arrecadao e fiscalizao propriamente ditas. Alis, considera-se que nessa categoria tambm se incluem os recursos consumidos pelo Poder Judicirio no processo de anlise e julgamento de conflitos entre fisco e contribuinte. De fato, a experincia comprova que em muitas situaes, por questes de interpretao da legislao e outros fatores de ordem operacional, surgem divergncias que desguam no Judicirio, acarretando custos para as partes envolvidas. Embora inevitveis sob certos aspectos, os chamados custos administrativos tambm podem prejudicar o bem-estar da sociedade, uma vez que implicam diminuio de recursos destinados formao da cesta de bens e servios pblicos e, alm disso, contribuem para pressionar a carga tributria. Segundo Musgrave e Musgrave (1980), tais custos sero to mais significativos quanto maior for a complexidade dos tributos a serem administrados e mais energicamente eles forem postos em vigor. Em outras palavras, o seu comportamento

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est associado qualidade dos mecanismos que a Administrao Tributria aciona para atingir suas metas. Este um aspecto que interessa de perto presente pesquisa. Portanto, cabe Administrao Tributria utilizar mecanismos de gesto que assegurem a melhor relao possvel entre volume arrecadado e custos operacionais. Isso implica identificar e selecionar alternativas de ao que proporcionem os melhores resultados. Em se tratando de Administrao Tributria, o melhor resultado significa captar todos os recursos que lhe permitem a legislao e a base econmica, de forma voluntria. Esse o motivo pelo qual geralmente se recomenda simplificar o sistema tributrio, aprimorar os mecanismos de controle, levar o contribuinte a perceber certos riscos e promover uma conscientizao acerca do significado social do tributo. Silvani e Baer (1997), em estudos realizados sob coordenao do Fundo Monetrio Internacional, salientam que um dos mecanismos mais eficazes para reduzir custos associados ao processo de captao das receitas tributrias induzir o contribuinte ao cumprimento voluntrio de suas obrigaes. Nesse estudo, destaca-se que um princpio amplamente aceito no mbito da Administrao Tributria o de que o seu principal objetivo levar o contribuinte a cumprir a legislao espontaneamente. Os autores enfatizam que punir e mobilizar recursos para recuperar receitas sonegadas no chega a ser a finalidade ltima da fiscalizao, embora se considere que a percepo da existncia de mecanismos de controle pode ajudar a inibir prticas contrrias aos interesses do fisco. Dolan (1999) compartilha desse entendimento, afirmando que qualquer Administrao Tributria moderna tem como objetivo principal alcanar o maior grau possvel de cumprimento voluntrio das obrigaes fiscais. Em sua avaliao, o alto grau de voluntariedade nessa rea gera benefcios econmicos, sociais e polticos de grande significado para toda a sociedade. Como exemplo, destacam-se: (a) o Estado pode dispor de todos os recursos a que tem direito em tempo hbil para cumprir seus objetivos e, assim,

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minimizar custos com emprstimos; (b) um fluxo de receitas consistente e previsvel contribui para fortalecer a estabilidade econmica; (c) desenvolve-se entre os cidados um sentimento de justia ao perceberem que, indistintamente, todos so chamados a contribuir; e (d) eleva-se o grau de confiana na ao governamental, na medida em que cidados percebem que a Administrao Tributria justa e eficiente. Tanzi e Pellechio (1995), em estudos realizados para identificar causas de ineficincias nos sistemas tributrios de pases em desenvolvimento, concluem que esforos adicionais devem ser empreendidos para melhorar o grau de voluntariedade no cumprimento das obrigaes fiscais. Alm de eliminar certas complexidades operacionais, melhorar a qualidade da legislao tributria e aparelhar a mquina arrecadadora, recomenda-se investir em estratgias que estimulem o contribuinte a honrar seus compromissos voluntariamente. Considera-se que esse o caminho mais adequado para viabilizar o aproveitamento do potencial tributrio disponvel em cada pas ao menor custo possvel. A preocupao com os custos que os sistemas tributrios impem sociedade tambm se faz presente em estudos realizados por Jenkins e Khadka (2000). Referindo-se s deficincias da Administrao Tributria em pases que se encontram em fase de desenvolvimento, afirma-se que um de seus reflexos a tendncia de se concentrar a tributao em poucas camadas de contribuintes. Como resultado, tem-se um crescente ndice de evaso e a expanso desenfreada da economia informal, fenmenos que contribuem para distorcer a alocao dos recursos disponveis. Destaca-se, ainda, que tais ineficincias acarretam pesados custos para o governo em face da perda de receitas, e tambm para os contribuintes, em funo dos dispndios requeridos para cumprir a legislao tributria.

6 O GERENCIAMENTO DE RISCOS NA ATIVIDADE TRIBUTRIA

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Assim como uma empresa necessita de informaes sobre concorrentes, potencial de mercado, polticas fiscais, canais de distribuio, restries legais, entre outros fatores crticos para o sucesso de suas atividades, o fisco tambm depende de dados que lhe permitam prevenir riscos, identificar e desarticular redes de sonegao, definir novos regimes de tributao, canalizar recursos para reas de maior potencial contributivo, empreender campanhas educativas, colaborar na definio de polticas fiscais, definir metas etc. Portanto, dispor ou no de informaes adequadas pode ser a diferena entre o xito e o fracasso da Administrao Tributria no esforo de controlar riscos associados captao de receitas. Em se tratando de gerenciamento de riscos, o primeiro passo consiste em definir a tcnica que ser utilizada na anlise dos dados coletados. Alis, antes disso, necessrio que se tenha claramente definido o problema a ser solucionado. Segundo Hair et al.(1988), essa uma condio essencial identificao das relaes que se deseja investigar e, por conseguinte, seleo da tcnica de anlise mais adequada. Neste trabalho, assumimos que um dos problemas de interesse da Administrao Tributria identificar a probabilidade de perdas de receitas em razo de certas caractersticas associadas ao contribuinte e ao contexto em que ele atua. Para resolver problemas dessa natureza, uma das tcnicas estatsticas que podem ser utilizadas a Regresso Logstica, especialmente na construo de modelos de previso de riscos. Trata-se de um recurso que nos permite estimar a probabilidade associada ocorrncia de determinado evento em face de um conjunto de variveis explanatrias. particularmente recomendada para situaes em que a varivel dependente de natureza dicotmica ou binria. Quanto s independentes, tanto podem ser categricas como mtricas. Na verdade, so diversas as situaes em que a Administrao Tributria pode se beneficiar do Modelo Logstico para gerenciar riscos associados ao comportamento da arrecadao. Estimar a probabilidade de o contribuinte incorrer em atrasos em funo de fatores como capacidade de pagamento, tempo de atividade, segmento a que pertence,

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conjuntura poltico-econmica e outros do gnero certamente uma das mais comuns. Porm, o referido modelo pode ser utilizado tambm para identificar riscos em segmentos estratgicos para a manuteno do fluxo de receitas, estimar a probabilidade de atingir metas em razo de variveis internas e externas, identificar contribuintes mais propensos a prticas de sonegao, identificar a probabilidade associada recuperao de receitas em determinado segmento econmico, prever reaes de contribuintes a certos estmulos, e assim por diante. Nesta pesquisa, considerou-se a necessidade de identificar a probabilidade de um determinado contribuinte assumir a condio de inadimplente ao longo de um processo de parcelamento de dbitos. Para efeitos de anlise, observou-se o comportamento de 215 empresas que obtiveram autorizao para parcelar dbitos tributrios decorrentes de auto de infrao ou de denncia espontnea. Embora de forma subjetiva, as decises j consideravam algumas variveis, entre as quais o fato de o contribuinte ser suporte de receita ou no, nmero de parcelas solicitadas, o histrico fiscal, tempo de atividade, mdia de recolhimento no ltimo exerccio, inteno de participar de licitaes pblicas e outras semelhantes. Constatou-se que a preferncia por tais variveis deve-se principalmente sua disponibilidade interna, ou seja, esto contidas na base de dados da prpria repartio fiscal. A definio das que seriam mais relevantes obedece a critrios individuais e quase sempre est condicionada a experincias de fracasso mais recentes em decises de parcelamentos. Como se observa, essa uma limitao que poderia ser evitada com o apoio do modelo logstico, uma vez que ele contempla um conjunto de variveis e no apenas algumas, isoladamente. Ademais, h de se considerar que sem um adequado tratamento estatstico torna-se bem mais difcil identificar as variveis que de fato tm maior poder preditivo e o nvel de risco a que realmente fica exposto o gestor. Como este trabalho tem finalidade essencialmente didtica, ou seja, pretende retratar o funcionamento de um modelo que possa servir s diversas administraes tributrias e no

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prescrever solues pontuais para esta ou aquela repartio fiscal, elegemos apenas cinco variveis. Foram testadas as que se utilizam em mais de 80% dos casos de anlise de pedidos de parcelamento, que so: uso de benefcios fiscais, histrico fiscal (se o contribuinte j incorreu em infraes fiscais ou no), nmero de parcelas requeridas, pontualidade e, finalmente, a mdia de recolhimentos efetuados nos doze meses anteriores apresentao do pedido.

6.1 A Construo do Modelo

Definidas as variveis dependente e independentes, passaremos anlise da Regresso Logstica a fim de construir o modelo que pode servir para estimar a probabilidade de um futuro contribuinte interromper o pagamento do dbito parcelado. Para tanto, valemo-nos do software SPSS, verso 13.0, mediante seleo das seguintes opes: (a) Classification plots;(b) Hosmer-Lomeshow goodness-of-fit; (c) Include constant in model;(c) Classification cutoff: 0,5 (seleo do ponto de corte); (d) Maximum Iterations: 20; (e) CI for exp(B): 95% (intervalo de confiana de cada coeficiente estimado); (f) Mtodo: ENTER ( incluso simultnea de todas as variveis independentes). Executando-se os comandos no SPSS, obtm-se os seguintes resultados:

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Case Processing Summary Unweighted Cases Selected Cases

a

N Included in Analy sis Missing Cases Total 215 0 215 0 215

Percent 100,0 ,0 100,0 ,0 100,0

Unselected Cases Total

a. If weight is in ef f ect, see classif ication table f or the total number of cases.

O primeiro relatrio fornecido pelo SPSS evidencia o nmero de casos includos na anlise. Como a carteira composta de 215 indivduos, conclui-se que todas as observaes foram aproveitadas. Alis, o prprio quadro confirma esse aspecto ao indicar que nenhum caso deixou de ser selecionado. o que aconteceria, por exemplo, com algum contribuinte em relao ao qual no dispusssemos de dados para todas as variveis independentes.

Dependent Variable Encoding Original Value No cumpriu o parcelamento Cumpriu o parcelamento Internal Value 0 1

O quadro acima apresenta o cdigo que o software atribuiu varivel dependente. No presente caso, observa-se que foi mantida a codificao inicial, ou seja, 0 para representar o estado de inadimplncia e 1, para o de adimplncia. Como os resultados da anlise devem permitir interpretao em termos de probabilidade, no houve necessidade de alterar a codificao original. Ela j se apresenta adequada consecuo desse objetivo, pois, como se sabe, as probabilidades esto contidas no intervalo de zero a um.

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Classification Tablea Predicted Comport. do Contribuinte No cumpriu o parcelamento No cumpriu o parcelamento Cumpriu o parcelamento Ov erall Percentage a. The cut v alue is ,500 138 11 Cumpriu o parcelamento 8 58 Percentage Correct 94,5 84,1 91,2

Step 1

Observed Comport. do Contribuinte

Quadro 3. Quadro de Classificao Final Embora se verifique uma leve reduo no nvel de acerto quanto classificao dos contribuintes que assumiram a condio de inadimplente, j que antes estava em 100% e agora declinou para 94,5%, no cmputo geral o modelo alcana melhor desempenho. Isso porque ele apresentou uma sensvel melhoria na classificao dos indivduos que assumiram o status de adimplente. Como eles so minoria, foram classificados inicialmente na categoria de inadimplentes. Por isso, em relao a tais clientes o nvel de acerto do modelo era zero. Notese que com a incluso das variveis independentes esse percentual sobe para 84,1%. Portanto, em mdia, obtm-se 91,2% de acurcia nas predies. Considerando-se esse indicador e os demais testes de validao, tais como o Hosmer e Lemeshow, estamos convencidos de que estatisticamente vivel incluir as variveis independentes no modelo. No conjunto, mostram-se em condies de explicar o status assumido por cada contribuinte no perodo observado (ADIMPLNCIA ou INADIMPLNCIA).

6.2 Variveis Incorporadas ao Modelo

Tendo em vista o alto poder explicativo do modelo, passaremos anlise do coeficiente de cada varivel independente, a fim de esboar a equao da regresso logstica.

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Com ela, chegaremos ao objetivo final que demonstrar como o modelo logstico pode ajudar a Administrao Tributria a identificar riscos associados a decises de arrecadao. Para verificar se cada parmetro estimado vlido sob o ponto de vista estatstico, recorremos ao teste Wald. Trata-se de um mecanismo equivalente ao teste t, cujo objetivo testar a hiptese nula de que um determinado coeficiente da regresso no significativamente diferente de zero. Como a varivel independente tem apenas um grau de liberdade, para cada coeficiente procede-se ao seguinte clculo: Wald = (b/S.E)2, onde b simboliza o coeficiente de uma varivel includa no modelo e S.E., o erro padro a ele associado. Como se observa, o quadro seguinte sugere que todas as variveis podem ser aproveitadas na composio do modelo, j que seus coeficientes no so nulos. Em outras palavras, pode-se afirmar que cada um deles exerce efeito sobre a probabilidade de um contribuinte assumir o status de adimplente ou inadimplente, pelo menos a um nvel de significncia de 0,05.

Variables in the Equation 95,0% C.I.for EXP(B) Step a 1 BENEFCI(1) AUTUADO(1) ATRASOS(1) N_PARCEL REC_MDI Constant B 2,886 -2,586 -3,295 -,202 ,000 4,693 S.E. ,605 ,585 ,602 ,084 ,000 1,238 Wald 22,775 19,540 29,917 5,822 5,385 14,362 df 1 1 1 1 1 1 Sig. ,000 ,000 ,000 ,016 ,020 ,000 Exp(B) 17,930 ,075 ,037 ,817 1,000 109,163 Lower 5,480 ,024 ,011 ,694 1,000 Upper 58,672 ,237 ,121 ,963 1,000

a. Variable(s) entered on step 1: BENEFCI, AUTUADO, ATRASOS, N_PARCEL, REC_MDI.

Quadro 4. Variveis incorporadas ao modelo

Alm da estatstica Wald, temos o intervalo de confiana, que tambm pode ser utilizado para verificar se realmente o coeficiente significativamente diferente de zero. O relatrio indica que cada um deles elevado constante e est contido no intervalo de

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confiana acima. Por exemplo, nota-se claramente que o coeficiente da varivel ATRASOS (3,295) elevado constante e est contido no intervalo cujo limite mnimo 0,011 e mximo, 0,121. Tem-se a mais um indicador de que cada varivel pode ser utilizada na estimao das probabilidades. Submetido a todos os testes, verifica-se que o modelo est estatisticamente apto a ser utilizado na estimao de riscos associados a decises de parcelamento. Agora, sim, podemos esboar a equao da regresso logstica com boa margem de segurana. Dados os coeficientes acima referidos, essa equao pode se exposta da seguinte forma:

Z = 4,693 + 2,886 1 - 2,586 2 - 3,295 3 - 0,202 4

X1= existncia de benefcios fiscais Onde: X2= histrico fiscal ( se incorreu em infraes ou no) X3= pontualidade quanto aos recolhimentos normais X4= nmero de parcelas requeridas X4= nmero de parcelas requeridas

6.3 Interpretao e Aplicao do Modelo

A exemplo do que se verifica na regresso linear, cada coeficiente deve ser interpretado como estimativa do efeito que uma varivel independente produz sobre a dependente quando as demais se mantm inalteradas. Entretanto, no se pode esquecer de que

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o modelo logstico expresso em termos de logaritmos da razo de chances ou logit. Assim, cada coeficiente deve ser interpretado como o efeito que uma variao unitria sofrida pela varivel independente tende a produzir sobre o logaritmo da razo de chances. No presente caso, se um contribuinte gozar de benefcios fiscais, o efeito dessa caracterstica sobre o logaritmo da razo de chances (logit) ser da ordem de 2,886, tendo em vista que em tal circunstncia essa varivel codificada com o nmero 1. De forma semelhante, pode-se afirmar que a quantidade de logit sofrer uma variao de 0,202 por unidade de variao que se verifique na varivel n. de parcelas. O sinal do coeficiente que vai determinar a direo da mudana, que pode ser aumentativa ou diminutiva. J o efeito de cada coeficiente sobre a probabilidade de natureza multiplicativa e vai depender do nvel em que ela se encontre. Digamos que em determinado perodo a probabilidade de um contribuinte que no goza de benefcios fiscais honrar um acordo de parcelamento era de apenas 70%. Nesse caso, para quanto iria a probabilidade se lhe for concedido algum tipo de benefcio fiscal, mantendo-se constantes as demais variveis? Em primeiro lugar, preciso identificar o fator pelo qual a razo de chances se altera em funo de o contribuinte ser contemplado com algum benefcio fiscal. O relatrio fornecido pelo SPSS indica que esse fator da ordem de 17,93, que corresponde constante matemtica e elevada ao coeficiente da varivel em apreo (2,886). Agora, tudo o que nos falta identificar a razo de chances a que corresponde a probabilidade de 70% e multiplic-la por esse fator. Ora, como a razo de chances corresponde ao quociente entre a probabilidade de um evento ocorrer e a de ele no ocorrer, a partir desse ajuste pode-se identificar a mudana na probabilidade de o contribuinte honrar suas obrigaes aps receber um certo benefcio fiscal. Acompanhemos o clculo, portanto. a) probabilidade inicial: 70% b) razo de chances a que corresponde a probabilidade de 70%: 0,7/0,3 2,33

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c) razo de chances ajustada: (2,33) * (17,93) = 41,84 d) probabilidade a que corresponde a razo de chances ajustada: 0,97 Como se observa, se o contribuinte obtiver algum benefcio fiscal e se mantiver estvel em relao aos demais fatores, a probabilidade de honrar seus compromissos evolui para cerca de 97%. Importa salientar que essa variao depende sempre do patamar de risco em que ele se encontre em determinado instante. A ttulo de exemplo, destaque-se que se o risco de perdas com esse contribuinte fosse de apenas 20%, com o aporte de algum benefcio fiscal a probabilidade de xito numa deciso de parcelamento poderia evoluir para 98,6%. claro que se trata apenas de uma simulao, mas isso nos permite inferir o quanto Administrao Tributria pode se beneficiar de um mecanismo dessa natureza. Dadas certas caractersticas associadas ao contribuinte, pode-se estimar a probabilidade de ele honrar seus compromissos e, assim, evitar decises que possam comprometer a regularidade do fluxo de arrecadao. Tome-se como exemplo um contribuinte que tenha o seguinte perfil: j incorreu em diversas infraes fiscais, faz uso de benefcios fiscais, tem incorrido em atrasos no tocante ao recolhimento de tributos, est pleiteando quitar a dvida em 12 parcelas, apresenta recolhimento mdio de 2.000 nos ltimos 12 meses.

e 4 , 693 2 ,886 X 1 2 , 586 X 2 3, 295 X 3 0 , 202 X 4 P evento 1 e 4 , 693 2 ,886 X 1 2 , 586 X 2 3, 295 X 3 0 , 202 X 4 e 0 , 726 P evento 1 e 0 , 726

P evento 0,32
Como o xito foi codificado com o nmero 1 no modelo, conclui-se que, neste caso, a probabilidade de o contribuinte honrar o compromisso do parcelamento de

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aproximadamente 32%. Consequentemente, a probabilidade de a Fazenda Pblica incorrer em perdas de quase 68%.

7 CONCLUSES

Os resultados sugerem que a Regresso Logstica de fato pode contribuir para orientar decises que envolvam estimao de riscos na rea tributria. No exemplo utilizado, o modelo indica que a probabilidade de solvncia no influenciada apenas pela capacidade de liquidez do contribuinte, mas envolve outras variveis, tais como o seu histrico fiscal, a observncia dos prazos para recolhimento de dbitos, o uso de benefcios fiscais, nmero de parcelas requeridas etc. Percebe-se que a identificao das variveis mais relevantes e a conseqente estimao do risco de inadimplncia de fato exigem o apoio de tcnicas estatsticas adequadas. Como vimos, o modelo logstico foi utilizado para identificar a probabilidade de um contribuinte assumir o status de inadimplente. Porm, essa mesma ferramenta pode ser acionada em muitas outras situaes, conforme mencionamos ao longo do trabalho. Entre as mais freqentes, destacam-se: a necessidade de estimar a probabilidade de uma empresa incorrer em prticas de sonegao, de reagir a certos estmulos da Administrao Tributria, de produzir receitas tributveis em determinado nvel, de ampliar ou reduzir suas atividades operacionais, de contestar uma ao fiscal etc. O referido modelo pode servir, inclusive, para estimar o risco de o contribuinte ingressar em estado de insolvncia, de atingir certas metas e assim por diante. Resumindo, diramos que com o apoio de instrumentos dessa natureza a Administrao Tributria torna-se mais capacitada para definir estratgias de recuperao de receitas, evitar perdas com sonegao, propor novos encaminhamentos para a poltica

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tributria, aperfeioar procedimentos de trabalho, legislaes etc. Enfim, poder aproveitar o potencial tributrio disponvel com mais eficincia. O estudo revela tambm que, como qualquer atividade de natureza econmica, a tributao est exposta a diversos tipos de risco. O principal deles a possibilidade de ocorrer desvio significativo entre receitas previstas e realizadas. Essa ameaa est associada a diversos fatores, entre os quais se destacam o carter do contribuinte, a sua situao econmico-financeira e, ainda, fenmenos relacionados ao ambiente macroeconmico, tais como polticas econmicas, conjunturas nacional e internacional e o comportamento geral do mercado. Prever o efeito que esses fatores podero exercer sobre a curva das receitas condio fundamental para o equilbrio das contas pblicas, no apenas pela possibilidade de se ajustar o volume de despesas s expectativas de arrecadao, mas tambm por equipar a Administrao Tributria para atuar de forma mais racional.

8.REFERNCIAS

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