UNIVERSIDADE DE SO PAULO FACULDADE DE ECONOMIA, ADMINISTRAO E CONTABILIDADE D E PAR TAM E N T O D E C O N TAB I L I D AD E E AT U R I A

ESTUDO SOBRE A CONTRIBUIO DO BALANCED SCORECARD NA CONTABILIDADE GERENCIAL

Carlos Eduardo Braz Valeriano

Orientador: Prof. Fbio Frezatti

So Paulo 2003

Dedico aos meus pais Jos Carlos e Rosdilia (in memorian,), e as minhas irms Fernanda e Marielle.

AGRADECIMENTOS

Agradeo ao Professor Fbio Frezatti pela sua compreenso, boa vontade, conselhos e pelos valiosos ensinamentos recebidos. Agradeo tambm aos professores do Departamento de Contabilidade da Universidade de So Paulo.

RESUMO Novas formas de gerenciamento so buscadas pelas empresas para enfrentar o atual ambiente globalizado de alta competitividade e acirrada concorrncia. O Balanced Scorecard utilizado por empresas que pretendem ter xito com suas estratgias de curto, mdio e longo prazo, melhorando assim sua situao no futuro, revelando-se como uma ferramenta capaz de atender s novas exigncias de gerenciamento dentro dos cenrios econmicos em constante mutao. O Balanced Scorecard complementa as medies baseadas apenas em indicadores financeiros, utilizando outros trs componentes, chamados de perspectivas: clientes, processos internos e aprendizado e crescimento. medida que foi sendo utilizado, o Balanced Scorecard deixou de ser um sistema de medio aperfeioado para se transformar em um sistema gerencial. Um sistema de informao gerencial deve contribuir como suporte s estratgias adotadas para que elas possam ser acompanhadas e venham a produzir retornos positivos para a empresa. O presente trabalho argumenta que, contrariamente ao afirmado por alguns autores, o Balanced Scorecard no uma simples repetio de conhecimentos j estabelecidos, e sim que contribuio original literatura de contabilidade gerencial, no porque trata de temas nunca antes tratados mas porque repensa temas antigos, voltando a ateno para pontos que estavam esquecidos ou mal compreendidos, mostrando a vinculao entre pontos vitais que no estavam claramente articulados.

SUMRIO SUMRIO

1. 1.1 1.2 2. 2.1 2.2 2.3 3. 3.1 3.2

INTRODUO................................................................................................................ Definio do Problema................................................................................................. Metodologia Utilizada................................................................................................... A CONTABILIDADE GERENCIAL................................................................................ Como a Informao Gerencial Contbil auxilia a tomada de deciso ?.................. O processo de transformao dos dados em informao....................................... Melhoria nos Sistemas de Contabilidade Gerencial.................................................. O BALANCED SCORECARD........................................................................................ Antecedentes................................................................................................................ Utilizao Original e suas Alteraes......................................................................... 3.2.1 A primeira Utilizao : Medidas de Desempenho................................. 3.2.2 Comunicao e Alinhamento Estratgico............................................. 3.2.3 Sistema de Gesto Estratgica...............................................................

1 5 6 7 9 10 13 15 15 19 20 22 23 26 26 28
29

3.3

O Balanced Scorecard Segundo Kaplan & Norton.................................................. 3.3.1 Estratgia................................................................................................ 3.3.2 Traduo da Estratgia em Aes de Curto Prazo..............................
Figura 1 : Gesto Estratgica Quatro Processos.........................................................

3.3.3 As Medidas.............................................................................................. 3.4 3.5 3.6 3.7 3.8 Perspectiva Financeira................................................................................................. Perspectiva de Clientes................................................................................................ Perspectiva de Processos Internos............................................................................ Perspectiva de Aprendizado e Crescimento.............................................................. Integrao entre as Perspectivas...............................................................................
Figura 2 : Ilustrao de um Balanced Scorecard............................................................... Figura 3 :Traduo da Viso e Estratgia Quatro Perspectivas.................................... Figura 4 : Integrao dos Scorecards keynon Stores......................................................

36 37 39 40 41 42
43 46 47

4. 4.1 4.2 4.3 5. 5.1 5.2 5.3 6. 6.1 6.2 6.3 7.

A ESSENCIA DO BALANCED SCORECARD.......... .................................................. Foco.............................................................................................................................. Classificao................................................................................................................. Arranjo Sistmico.........................................................................................................

Figura 5 :Encadeamento da Viso Estratgia e Vice-Versa............................................

48 48 53 58
59

O TABLEAU DE BORD................................................................................................. Objetivo do Tableau de Bord....................................................................................... Balanced Scorecard e Tableau de Bord : Diferenas............................................... Balanced Scorecard e Tableau de Bord : Painel de controle versus Simulador de Vo............................................................................................................................ O BALANCED SCORECARD E A CONTABILIDADE GERENCIAL............................ A Contabilidade e o Balanced Scorecard................................................................... Interferncia do Balanced Scorecard na Contabilidade Gerencial.......................... Evoluo da Contabilidade Gerencial atravs do Balanced Scorecard.................. EXEMPLO DE UM BALANCED SCORECARD............................................................ CONCLUSO............................................................................................................... REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS.............................................................................

63 63 65 69 72 72 73 75 79 86 87

1. - INTRODUO A demanda pela informao contbil pode ser relacionada aos estgios iniciais da revoluo industrial nas tecelagens, em fbricas de armas e em outras operaes industriais. A administrao de empresas, vendo que a preocupao bsica da contabilidade geral era com o patrimnio global da empresa e notando a necessidade de uma estrutura de informaes relativa a detalhes internos, passou a criar um sistema que alimentasse com um maior nmero de dados especficos. Isso levou criao da contabilidade de custos, que passou a ser o primeiro campo da contabilidade gerencial. Historicamente, a contabilidade gerencial se caracteriza, superficialmente, com um enfoque especial conferido a vrias tcnicas e procedimentos contbeis j conhecidos e tratados na contabilidade financeira, na contabilidade de custos, na anlise financeira e de balanos, etc., colocados em uma perspectiva diferente, com grande detalhe analtico ou numa forma de apresentao e classificao diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das empresas em seu processo decisrio. As condies do negcio esto sempre mudando. Por isso, necessrio que a contabilidade gerencial seja vista como um guia para aes futuras. J passou a poca quando se projetava de uma s vez um sistema de contabilidade gerencial e depois mudanas incrementais eram realizadas durante perodos prolongados de tempo. A melhoria contnua pode ser embutida de maneira explcita em muitas reas onde a contabilidade gerencial est sendo usada: Oramentos;

Custo-Padro; Medidas de Desempenho;

Os sistemas de contabilidade gerencial das empresas podem ser inadequados para a realidade atual. Nessa era de rpidas mudanas tecnolgicas, de vigorosa competio global e uma enorme expanso da capacidade de processamento das informaes, os sistemas de contabilidade gerencial esto deixando de fornecer informaes teis, oportunas para as atividades de controle de processos, avaliao do custo dos produtos e avaliao de desempenho dos gerentes. Robert Kaplan (1983, pg. 691) coloca que as informaes gerenciais contbeis, movidas pelos procedimentos e pelo ciclo do sistema de relatrios financeiros da organizao, so demasiado tardias, agregadas e distorcidas para terem relevncia para as decises de planejamento e controle dos gerentes. A utilizao destes instrumentos o mesmo que tentar guiar um carro orientado pelo retrovisor. Se a estrada for reta, tudo bem. Porm, a estrada em ambiente competitivo muito sinuosa, sendo que a orientao pelo retrovisor no nos d nenhuma indicao de quais manobras devem ser feitas para se manter dirigindo nessa estrada. Tradicionalmente, a informao gerencial contbil tem sido denominada em valores monetrios tais como reais e dlares etc. Entretanto, recentemente, a informao gerencial contbil foi ampliando-se para incluir informaes operacionais ou fsicas (no financeiras), tais como qualidade e tempo de processamento, tanto quanto informaes mais subjetivas como mensurar o nvel de satisfao dos clientes, capacitao dos funcionrios e desempenho do novo produto.

As crticas so e continuam sendo relativas tanto aos assuntos estratgicos como aos operacionais. Quanto aos estratgicos esses instrumentos no mostram se a estratgia adotada est sendo realizada, em funo da forma com que so utilizados. Em relao ao operacional no mostram as implicaes de decises de curto-prazo sobre os resultados de longo-prazo. Neste contexto, o Balanced Scorecard surge como uma ferramenta organizacional que pode ser utilizada para gerenciar importantes processos gerenciais, como: Estabelecimento de metas individuais e de equipe; Remunerao, alocao de recursos; Planejamento e oramento; Feedback e aprendizado estratgico. O Balanced Scorecard surgiu da iniciativa de Kaplan e Norton de criar um novo modelo de medio de desempenho, j que, na opinio dos autores, os modelos de avaliao de desempenho, at ento existentes, baseavam-se muito em indicadores contbeis e financeiros. Nessa nova forma de gerenciamento, destaca-se como instrumento da maior importncia, a construo de uma estrutura de indicadores estratgicos que possua abrangncia e coerncia compatvel com a nova era do conhecimento e que permite, sobretudo, considerar a importncia crescente dos valores intangveis diante dos tradicionais valores fsicos. Em linhas gerais, o Balanced Scorecard um sistema de gesto baseado em indicadores que impulsionam o desempenho, proporcionando organizao uma viso de negcio

abrangente, atual e futura. Procura traduzir a misso, a viso e estratgia da organizao em objetivos e metas diferenciadas de acordo com as quatro perspectivas: financeiras, do cliente, dos processos internos e de aprendizado e crescimento. O Balanced Scorecard funciona como um painel de controle para a empresa. Com ele possvel visualizar a organizao destas vrias perspectivas de uma s vez. Nesse painel, informaes estratgicas so organizadas num conjunto de indicadores que permitem localizar problemas, definir rumos, prever turbulncias e entender para onde caminha a empresa. O Balanced Scorecard uma ferramenta imprescindvel contabilidade voltada para as questes gerenciais da empresa, porque, de acordo com Lemos & Silveira (2001, p.78), utilizando essa abordagem, baseada em atividades e processos inter-relacionados funcionalmente na empresa, os contadores sero capazes de transmitir administrao informaes qualificadas sobre o desempenho dos processos comerciais da organizao, que possibilitaro identificar os pontos-chave nesses processos, que influenciam direta ou indiretamente os objetivos e metas da empresa, dirigir esforos para melhor-los e, conseqentemente, melhorar seus resultados.

1.1 - Definio do Problema Os sistemas de informaes contbeis so estruturados com o objetivo de prover informaes teis e tempestivas aos usurios, auxiliando-os no processo de tomada de decises. Todos os eventos econmicos de receitas, despesas, custos, investimentos, perdas, etc., que afetam o patrimnio das organizaes, so sistematicamente captados, mensurados, tratados e evidenciados, especialmente para: Permitir o conhecimento da evoluo patrimonial da entidade, aos usurios externos; Viabilizar a comparabilidade de categorias de eventos econmicos, entre entidades distintas;e Construir e evidenciar indicadores e medidas do desempenho econmico-financeiro da entidade, funcionando com um painel de controle para o gestor, permitindo a avaliao de sua performance e consolidando o caminho da continuidade organizacional. A propsito desta distino, assim se expressa Kaplan (1983, p. 696): A Contabilidade Gerencial est voltada para oferecer informaes para os gerentes - isto , aqueles que esto do lado de dentro da organizao e esto dirigindo e controlando suas operaes. Controlar, no sentido de acompanhar indicadores de performance das atividades organizacionais e implementar correes eventualmente necessrias de procedimentos, parte relevante das funes de Gestores. Oferecer elementos que possam traduzir a performance e o desempenho da Organizao, a partir das decises tomadas pelos Gestores, misso da Contabilidade Gerencial.

Neste sentido o conceito elaborado por Robert Kaplan e David Norton, o Balanced Scorecard, um mecanismo que viabiliza a traduo da estratgia da organizao em objetivos, indicadores, metas, planos de ao e responsveis constituindo a base de um processo de monitoramento e gerenciamento, pode ser um grande aliado da Contabilidade Gerencial. Este estudo, a partir de levantamento na literatura tcnica sobre Contabilidade Gerencial e Balanced Scorecard, visa, portanto, responder o seguinte problema de pesquisa: O Balanced Scorecard pode efetivamente ser uma contribuio Contabilidade Gerencial ?

1.2 Metodologia Utilizada Considerando os propsitos da pesquisa j caracterizados na definio do problema, ser feito um estudo exploratrio na bibliografia sobre Contabilidade Gerencial e Balanced Scorecard de forma a identificar informaes sugestivas e estruturadoras sobre a Contabilidade Gerencial e sobre o Balanced Scorecard e com isso concluir respondendo a questo do problema.

2. A CONTABILIDADE GERENCIAL A Contabilidade Gerencial foi definida pelo Instituto de Contadores Gerenciais (Institute of Management Accounting) como o processo de identificao, mensurarao, acumulao, anlise, preparao, interpretao e comunicao de informaes financeiras usadas pela administrao para planejar, avaliar e controlar dentro de uma empresa e com isso assegurar o uso apropriado e responsvel de recursos.(National Association of Accountants, 1981): Identificao: Reconhecimento e avaliao de transaes empresariais e outros eventos econmicos para a ao contbil apropriada. Mensurao: Quantificao, incluindo estimativas, transaes empresariais ou outros eventos econmicos que tem ocorrido ou previses do que pode acontecer. Acumulao: Delineao de abordagens disciplinadas e consistentes para registrar e classificar transaes empresariais apropriadas e outros eventos econmicos. Anlise: Determinao das razes para reportar a atividade e sua relao com outros eventos econmicos e circunstanciais. Preparao e Interpretao: Coordenao e Planejamento de dados contbeis, provendo informaes apresentadas logicamente, o que inclui, se apropriado, as concluses referentes a esses dados. Comunicao: Informaes pertinentes para a administrao e outros para usos internos e externos. Planejamento: Quantificao e interpretao dos efeitos de transaes planejadas e outros eventos econmicos na empresa; inclui aspectos estratgicos, tticos e operacionais e requer que o contador fornea informaes quantitativas, histricas e

prospectivas para facilit-la; isso inclui, tambm, participao no desenvolvimento do sistema de planejamento, estabelecendo metas alcanveis e escolhendo meios apropriados de monitorar o progresso em direo s metas. Avaliao: Julgamento das implicaes de eventos histricos e esperados e ajuda na escolha do curso timo de ao; inclui a traduo de dados em tendncias e relaes: comunicao das concluses derivadas, efetivamente e prontamente, das anlises. Controle: Assegurar a integridade da informao financeira relativa s atividades e aos recursos da empresa; monitoramento e medio do desempenho e induo a qualquer ao corretiva exigida para retornar a atividade a seu curso intencional; fornecimento de informaes aos executivos que operam em reas funcionais que possam us-las para alcanar o desempenho desejvel. Assegurar Recursos de Responsabilidade: Implementar um sistema de reportar o que est alinhado com as responsabilidades organizacionais e contribuir para o uso efetivo de recursos e de medidas de desempenho da administrao; transmitir os objetivos e as metas da administrao ao longo da empresa na forma de responsabilidades nomeadas, que so a base para identificar responsabilidades; sistema que fornece, contabiliza, reporta e que acumular e informar receitas apropriadas, despesas, ativos, obrigaes e informao quantitativa relacionada para gerentes que tero, ento, melhor controle sobre estes elementos. Relatrio Externo: Preparaes de relatrios financeiros baseados em princpios de contabilidade geralmente aceitos, ou em outras bases apropriadas, para grupos no administrativos, como acionistas, credores, agncias regulamentadoras e autoridades

tributrias; participao no processo de desenvolver os princpios de contabilidade que esto subjacentes ao relatrio externo. 2.1 Como a Informao Gerencial Contbil auxilia a tomada de deciso ? Medidas da condio econmica da empresa, como as de custos e lucratividade dos produtos, dos servios, dos clientes e das atividades das empresas, so obtidas dos sistemas de contabilidade gerencial. Alm disso, a informao gerencial contbil mede o desempenho econmico de unidades operacionais descentralizadas, como as unidades de negcios, as divises e os departamentos. Essas medidas de desempenho econmico ligam a estratgia da empresa execuo da estratgia individual de cada unidade operacional. A informao gerencial contbil , tambm, um dos meios primrios pelo qual seus operadores / funcionrios, gerentes intermedirios e executivos recebem feedback sobre seus

desempenhos, capacitando-os a aprenderem com o passado e melhorarem para o futuro. As empresas obtm sucesso e prosperam com base na elaborao de produtos e servios que os clientes valorizam, produzindo-os e distribuindo-os aos clientes por meio de processos operacionais eficientes, divulgando e vendendo, efetivamente, os resultados da empresa aos clientes. Aps esta etapa de elaborao de produtos e posterior entrega, a empresa receber o valor correspondente ao servio que foi realizado e com este valor ter que cobrir seus gastos operacionais e despesas, sejam elas diretas ou indiretas e ainda distribuir lucros. Neste contexto a Contabilidade Gerencial est inserida pois embora no possa garantir o sucesso dessas atividades organizacionais crticas, seu mau funcionamento resultar em severas dificuldades para as empresas, pois ser responsvel, por exemplo, por um incorreto planejamento financeiro. Um sistema de contabilidade gerencial efetivo pode criar valor,

fornecendo informaes a tempo e precisas sobre as atividades requeridas para o sucesso da empresas, pois cada dia mais esta informao rpida e precisa fundamental para a continuidade e crescimento das organizaes. 2.2 - O processo de transformao dos dados em informao Apesar das inmeras mudanas que tm ocorrido, a estrutura das empresas permanece constituda atravs de trs principais sistemas: a Administrao, o Sistema de Operaes que executa a atividade bsica da empresa, gerando os produtos e servios para os clientes, e o Sistema de Informaes que propicia informaes para ambos. As anlises realizadas confirmam plenamente o caminho delineado por Cardoso (1990, p.6) na afirmao de que o contador deve ser o grande administrador da informao: A Contabilidade Gerencial possui todas as condies para ser o ncleo do Sistema de Informaes Gerenciais das empresas, mesmo se processada de forma terceirizada. Sua estrutura deve se concentrar na gerao de vrios tipos de informao para serem utilizadas nas diversas decises econmicas. O profissional da Contabilidade Gerencial, de acordo com Kaplan & Norton (1997, p.31) deve atuar participando da formulao de sua estratgia e assegurando o desenvolvimento e execuo dos controles. Deve estar consciente de como a informao criada, processada, estocada, comunicada e interpretada. Em decorrncia disto, o contador poder se concentrar na comunicao das informaes e na sua interpretao. O sistema contbil gerencial deve constituir tambm a grande base de controle, permitindo um acompanhamento mais eficaz das transaes, garantindo a

salvaguarda dos ativos e propiciando a segurana indispensvel para todos que tm relacionamento com a empresa. Os profissionais da Contabilidade devem conhecer as oportunidades tecnolgicas, tendo condies de avaliar seu potencial e as suas dificuldades de forma conjunta com especialistas. Apresentamos algumas observaes como exemplos para serem ponderados. Earl e Feeny (1995, p.145) afirmam: Muitos presidentes de empresas esto cansados de escutar que a tecnologia da informao pode gerar grandes benefcios, entretanto em diversos casos eles observam fracassos em projetos e incrementos nos custos de processamento. A revista Management Accounting de Setembro de 1995 aborda as dificuldades do relacionamento da Contabilidade Gerencial com a rea de sistemas. Baker (1966, p.32) alerta para as dificuldades que podem ocorrer no futuro para a recuperao de arquivos em virtude das constantes alteraes dos sistemas utilizados pela empresa. Na base desta abordagem est uma concepo, algo recente, da Contabilidade enquanto mantenedora de um processo de comunicao na organizao. O IBRACON-Instituto Brasileiro de Contadores (1988) retrata esta abordagem, com o seguinte conceito: A Contabilidade , objetivamente, um sistema de informao e avaliao destinado a prover seus usurios com demonstraes e anlises de natureza Econmica, Financeira, Fsica e de Produtividade, com relao entidade objeto de contabilizao. Tendo em considerao o conceito formulado pelo IBRACON, a contabilidade passa a ser vista como um sistema de informao que deve prover informaes de qualidade e com o maior dinamismo possvel para que os altos executivos possam formular a estratgia da organizao.

Em realidade, a idia de sistema implica em processo de comunicao, com pelo menos trs elementos obrigatrios: Transmissor de informaes; Canal - demonstraes, quadros, tabelas, relatrios, grficos, etc. e Receptor de informaes - usurios.

Kaplan (1983, p.704) elabora da seguinte forma este prisma que dever se constituir em ferramenta para a estruturao de sistemas de informaes contbeis: As funes principais da Contabilidade Gerencial so a mensurao e a comunicao, a obteno e o fornecimento de informaes. Corbertt (1997, p.16), estudando o desenvolvimento de sistemas contbeis gerenciais, observa: (...) o fenmeno da mudana - como de resto o fenmeno organizacional - um fenmeno humano e no um fenmeno tcnico. Duas hipteses seguem-se a esta premissa: A implantao de um sistema de informao contbil-gerencial requer um amplo processo de mudana, que envolve tarefas, planos e desempenhos de diferentes reas e nveis hierrquicos da empresa; Toda mudana organizacional (...) um processo psicolgico-scio-cultural-poltico. poltico porque afeta diferentes concepes e relaes de poder. cultural porque lida com crenas e valores, existentes ou pretendidos. Afeta a estrutura das relaes sociais estabelecidas e pode produzir incmodos e inseguranas nos indivduos, sendo, portanto, de natureza psicolgica e social.

2.3 Melhoria nos Sistemas de Contabilidade Gerencial Na atual e vigorosa competio global, que as empresas esto vivenciando, o desempenho medido pelos padres histricos no faz mais sentido. A melhoria contnua de desempenho necessria para igualar-se ou manter-se frente dos principais competidores. A melhoria contnua refere-se aos processos avanados, pelos quais os funcionrios solucionam problemas e pesquisam mtodos para reduzir e eliminar desperdcios, melhorar a qualidade e reduzir defeitos. Muitos gerentes compreendem agora que talvez a melhor fonte de idias novas para melhorias contnuas venha de seus funcionrios da linha de frente as pessoas que esto mais perto da tarefa a ser desempenhada. Esses funcionrios enxergam os tipos de defeitos que ocorrem e suas principais causas. A permisso aos funcionrios de agirem sem a autorizao explcita dos gerentes intermedirios e dos executivos seniores tem-se tornado conhecida como empowerment de funcionrios. As empresas que realmente delegam a autoridade de decidir aos funcionrios encorajam-lhes a resolver problemas e a esquematizar novas abordagens para executar a tarefa e satisfazer aos clientes. Para implementar tais melhorias, entretanto, os funcionrios no podem estar restritos aos padres predeterminados pelos engenheiros e gerentes. Portanto, eles precisam de liberdade para experimentar as solues esboadas e determinar as causas dos defeitos. Tambm precisam de: Identificar a fonte e as causas provveis dos defeitos.

Verificar, imediatamente, as conseqncias das tentativas para descobrir as causas dos defeitos.

Nessa filosofia de gesto de qualidade total (TQM), os funcionrios tornam-se solucionadores de problemas. Eles so partes do processo que ajuda a encontrar solues para eliminar o produto defeituoso, o desperdcio e as atividades que no adicionam valor aos clientes. Assim, o papel dos funcionrios est mudando, eles no seguem mais procedimentos operacionais-padres nem apenas monitoram as mquinas de fabricao de produtos. Agora eles devem identificar, rapidamente os problemas assim que eles surgem, esquematizando solues, implementando-as e testando-as, assegurando-se, assim, de que os problemas foram resolvidos com essas solues. Para assumirem essas responsabilidades, os funcionrios precisam de novas informaes para assisti-los em suas atividades de solucionar problemas e no para control-los em relao a padres preestabelecidos que cedo se tornaro obsoletos. A informao gerencial contbil atual esta mudando de sua nfase histrica no controle das aes de seus funcionrios. Em vez disso, os gerentes esto desdobrando novas formas de informao gerencial contbil para assistir e fortalecer os funcionrios em suas atividades de melhoria contnua.

3. O BALANCED SCORECARD 3.1 Antecedentes A idia similar ao Balanced Scorecard surgiu durante os anos sessenta na Frana, onde se utilizava uma ferramenta chamada Tableau de Bord, uma tabela que incorporava diversos rateios para o controle financeiro da empresa e que com o passar do tempo passou a

incorporar tambm indicadores no financeiros, que permitiam controlar os diferentes processos de negcios. Entretanto o conceito do Balanced Scorecard comeou a ser desenvolvido somente em 1983, quando Robert Kaplan afirmou que havia um novo desafio para a pesquisa na rea de contabilidade gerencial, de forma a permitir que as empresas norte-americanas retomassem a liderana perdida. O novo desafio era estabelecer novas medidas de desempenho e conseqentemente novos processos de produo. Essa nova linha de pesquisa se impunha porque, no novo ambiente competitivo, o sistema contbil tradicional de custos baseados em premissas de produes de longo prazo de produtos padres, sem mudanas de caractersticas e especificaes, no era mais relevante. A contabilidade no havia acompanhado adequadamente essas mudanas e os textos contbeis no continham um mnimo de discusso sobre tcnicas, procedimentos ou propriedades da mensurao de produtividade. A mensurao da produtividade, ao que tudo indicava, ainda no havia sido considerada parte da informao que d suporte aos gestores em suas decises e em suas atividades de controle. Os efeitos do volume de atividade e da

substituio entre mo-de-obra, capital, materiais, energia entre outras variveis relacionadas s medidas de produtividade, no tinham sido tema de nenhuma pesquisa contbil. Essa mudana deveria refletir-se no ensino da contabilidade gerencial. Era importante lecionar recorrendo a exemplos das condies atuais, em que o investimento em um novo equipamento se justifica no s pelas economias de mo-de-obra mas tambm por permitir uma programao de produo mais flexvel ou mais confivel, reduzindo os nveis de inventrio e, conseqentemente, os custos totais. Embora a contabilidade no pudesse desempenhar o papel principal de promover ou implementar inovaes tecnolgicas e mudanas organizacionais, ela podia desempenhar um papel crtico nesse esforo, desenvolvendo novas medidas no financeiras de desempenho, tais como produtividade, qualidade, custos de inventrio entre outras, para avaliar o progresso da empresa em relao aquelas mudanas. Mais ainda, o estudo da estrutura de mercado, da inovao tecnolgica e das relaes fornecedor-consumidor estava requerendo insights da cincia econmica. A compreenso dos determinantes de sucesso no desempenho estava requerendo contribuies de vrias disciplinas. Kaplan (1983, p.705) ressaltou que o uso de medidas de desempenho mais amplas no s eram importantes para procedimentos de oramento de capital e para monitoramento do uso de novas tecnologias e de sistema de manufatura flexveis, como deveria estar presente ao longo de todo o processo de gesto.

Como as mudanas nas operaes de manufatura eram relativamente recentes e suas implicaes, portanto, no eram totalmente conhecidas, era difcil definir uma agenda de pesquisas completa e precisa. Era possvel, no entanto, identificar vrios assuntos que deveriam ser objeto de preocupao dos pesquisadores para os prximos anos. Medir a qualidade e entender a relao entre uma qualidade maior e custos menores (inclusive, testando se essa relao se sustenta na prtica), por exemplo, fariam parte do escopo de uma nova e valiosa rea de pesquisa. Outros tpicos sugeridos para a pesquisa foram : A substituio do sistema tradicional de custos padres; O desenvolvimento de novos procedimentos para a predio e controle de custos considerando o ambiente da fbrica do futuro (altamente automatizada, de manufatura flexvel); A explorao da relevncia do papel que a produtividade deve desempenhar na gesto (aumento de produtividade em uma rea nem sempre significa aumento de rentabilidade para a empresa); A validao da relao entre decrscimos nos custos operacionais e decrscimos nos defeitos dos produtos (o quanto se economizava evitando re-trabalhos, consertos, restos, etc.); O aperfeioamento dos procedimentos de gesto de inventrio; A expanso dos procedimentos do oramento de capital de forma a incorporar os benefcios medidos de melhoria de qualidade, flexibilidade e mudanas que podem ser conseguidas por investimentos em tecnologia de manufatura; A investigao do porque as empresas tendem a usar para planejamento, os mesmos procedimentos contbeis usados com o propsito de report externo; entre outros.

A nova ordem, segundo Kaplan (1994, p.21), era produzir para clientes mais que para inventrios, fazendo com que os sistemas flexveis de manufatura tambm impusessem a necessidade de um novo sistema de custo padro. A crtica aos sistemas tradicionais de contabilidade gerencial reaparece em Jonhson & Kaplan (1987, p.44), onde foi dito que os novos rumos, propostos por Kaplan (1992, p.72), ainda no haviam sido adotados pela contabilidade gerencial. Os tradicionais sistemas de mensurao de desempenho, como suporte gesto das grandes empresas com mltiplas atividades e produtos, foram criticados por no as auxiliarem na avaliao da eficincia dos processos e da lucratividade de seus produtos. O foco excessivo em medidas financeiras de curto prazo tambm foi alvo de crtica nesta obra. E em 1990, no estudo Measuring Performance in the Organization of the Future, reunindo representantes de vrias empresas, e patrocinando pela KPMG junto ao Instituto Nolan Norton, foi discutido o desenvolvimento de sistemas inovadores de mensurao e desempenho, e concluiu-se a viabilidade e os benefcios de um sistema equilibrado de medio estratgica. Este estudo foi sintetizado por Robert S. Kaplan, professor da Harvard Business School, e David P. Norton, presidente da Renaissance Solutions com um artigo em 1992 - The Balanced Scorecard -Measures that Drive Performance, publicado na revista Harvard Business Review

3.2 Utilizao Original e suas Alteraes Entendendo que as tradicionais medidas contbeis e financeiras do modo como estavam sendo entendidas dificultavam a empresa a criar valor econmico para o futuro, David Norton sob a consultoria de Robert Kaplan realizou um estudo em vrias empresas com o objetivo de desenvolver um novo modelo de medidas de desempenho. O ponto de partida foi o modelo utilizado pela Analog Devices para medir o ndice de progresso em atividades de melhoria contnua e o seu scorecard, que continha as medidas tradicionais financeiras e outras operacionais. O estudo foi direcionado para chegar-se a um scorecard multidimensional. Posteriormente, para indicar a caracterstica de equilbrio (balanceamento) entre medidas de curto e longo prazo, entre as medidas financeiras e as no financeiras, entre os indicadores de tendncia (leading) e os de ocorrncia (lagging) e entre as perspectivas interna e externa de desempenho, esse scorecard multidimensional passou a ser referido como Balanced Scorecard. Aps esta divulgao, dois executivos de duas empresas (Rockwater e FMC Corporation) solicitaram ajuda para implementar aquele sistema de indicadores. Esses executivos tinham a inteno de usar o referido sistema de indicadores para comunicar as estratgias e a elas alinhar as empresas que dirigiam. O que esses executivos mostraram foi exposto em Kaplan & Norton, em 1993, no artigo Putting the Balanced Scorecard to Work, que o Balanced Scorecard podia ser utilizado de uma maneira diferente da que vinha sendo proposta. Apesar de desenvolvido para ser um sistema de medio de desempenho, ele podia ser utilizado para comunicar e alinhar estratgia da empresa.

As experincias com outras dez empresas mostraram que um conjunto de medidas associado a quatro perspectivas definidas no Balanced Scorecard comunicava e ajudava a implementar uma estratgia consistente. Essas experincias demonstraram a importncia de se montar um conjunto de medidas que descrevesse a trajetria estratgica da empresa e ajudaram a refinar o sistema. A prtica mostrou que os gestores podiam utilizar o sistema no s para comunicar a estratgia mas tambm para gerenci-la. Kaplan (1994, p.18) registrou que o sistema de mensurao havia se transformado em sistema de comunicao e alinhamento estratgico e estava comeando a ser explorado como um sistema de gerenciamento de estratgia. Posteriormente, em 1996, o Balanced Scorecard passou a ser apresentado como um sistema gerencial essencial. Cinco artigos e um livro, publicados no ano de 1996, expem uma expressiva mudana de enfoque. Esse processo de desenvolvimento, de transformao, culmina em Kaplan & Norton (2001) em um livro cujo tema central uma nova forma organizacional, a organizao focada na estratgia, em que o principal instrumento de gesto o Balanced Scorecard. 3.2.1 A primeira Utilizao : Medidas de Desempenho As tradicionais medidas financeiras e mesmo as inovaes incorridas neste campo, tais como valor econmico adicionado (EVA), refletem transaes que j ocorreram. Elas constituem-se, portanto, em indicadores de ocorrncias (lagging). O ambiente competitivo, de rpidas mudanas, no entanto, impem aos gestores a necessidade no s de avaliar o desempenho passado mas tambm de saber se eles esto criando valor no futuro. A criao de valores futuros exige a explorao de valores intangveis.

Na era da informao, saber explorar ativos intangveis mais importante que saber investir e administrar ativos fsicos. Qualquer medida nica possui propriedades de miopia (Kaplan & Norton, 2001,p.45) que pode permitir que o gestor melhore seu desempenho avaliado por aquela medida sem necessariamente contribuir para os lucros de longo prazo da empresa. necessrio usar indicadores de tendncias (leading) pois no existe uma medida nica que indique as metas que precisam ser alcanadas com a finalidade de criao de valor futuro. O Balanced Scorecard original tinha o objetivo de aumentar a abrangncia das medidas de desempenho da empresa sem inund-la de indicadores. Assim como o piloto de um avio dispe de um conjunto sucinto de informaes relevantes o gestor deve poder contar com um conjunto sucinto de medidas relevantes para a anlise de desempenho de vrias reas. O Balanced Scorecard trazia a novidade de reunir em apenas um relatrio as medidas que indicavam o alcance daquelas metas necessrias para a criao de valor futuro combinando a diversidade de elementos tpicos de uma empresa com agenda competitiva. Isso para a empresa significa : Tornar-se orientada para seus clientes; Ser capaz de dar rpidas respostas; Qualificar a equipe de trabalho; Reduzir o tempo de lanamento de novos produtos; Gerir para o longo prazo.

Esse conjunto de medidas balanceadas (em equilbrio) no desconsidera as medidas financeiras tradicionais, mas complementam-nas com medidas operacionais que podem ser vistas como direcionadores de valores futuros, ou seja, a inteno com a construo do Balanced Scorecard era ter um conjunto de medidas de desempenho que monitorasse a capacitao e a conquista de ativos intangveis necessrios para o crescimento futuro. 3.2.2 Comunicao e Alinhamento Estratgico Muitas empresas incorporaram medidas de desempenho no financeiras mas o fizeram a partir da necessidade de se alcanar objetivos especficos (gesto de qualidade total, reduo de ciclo, reeengenharia, etc.). E, um conjunto de medidas no financeiras, voltadas para o desempenho passado e no relacionadas aos objetivos estratgicos especficos uma limitada aplicao do Balanced Scorecard. O Balanced Scorecard no um conjunto de indicadores derivados de processo ad hoc. As medidas de desempenho devem ser desenhadas a partir de uma concepo geral da estratgia da empresa e no a partir das necessidades especficas da cada rea. A ferramenta requer que sejam estabelecidas medidas que efetivamente indiquem se a estratgia delineada pela organizao est sendo implementada e executada

satisfatoriamente. As experincias com a Rockwater e com a FMC Corporation, de implantao do novo sistema de mensurao, mostraram que o Balanced Scorecard permitia identificar os desempenhos necessrios nos processos estratgicos. Percebeu-se ento que ele era um sistema eficiente para comunicar a estratgia da empresa e para o alinhamento das atividades a essa

estratgia e que ele atendia a um ponto salientado por Kaplan (1983,p.702): A empresa deve selecionar, para reports internos, aquelas prticas que melhor promovem incentivos para alcanar sua estratgia e objetivos. No h um conjunto de medidas de desempenho genrico. Cada empresa tem uma misso, uma viso, uma estratgia e, portanto, um conjunto de medidas adequado. A proposta derivar esse conjunto de indicadores de acordo com a misso da empresa, sua estratgia, tecnologia e cultura. Assim, diferentes situaes de mercado, estratgias de produtos e ambientes competitivos requerem diferentes scorecards. O ponto central do modelo no o controle e sim a viso, a misso da empresa. 3.2.3 Sistema de Gesto Estratgica O uso do Balanced Scorecard como um instrumento de comunicao e alinhamento da

estratgia da empresa explicitou uma sria deficincia nos sistemas gerenciais tradicionais, qual seja, a inabilidade para ligar estratgia de longo prazo da empresa com as suas aes de curto prazo. Muitas pessoas pensam em mensurao como uma ferramenta para controlar

comportamentos e para avaliar desempenhos passados. Controles e sistemas de mensurao tradicionais pretendem manter unidades organizacionais de acordo com um plano prestabelecido. As medidas no Balanced Scorecard esto sendo usadas pelos executivos de forma diferente para articular a estratgia do negcio, comunic-la e ajudar a alinhar as iniciativas individuais, organizacionais e departamentais, para alcanar um objetivo comum. Esses executivos esto usando o Scorecard como um sistema de comunicao, informao e

aprendizado, no como um sistema tradicional de controle. Para que o Balanced Scorecard seja usado dessa maneira, entretanto, as medidas devem expressar claramente a estratgia de longo prazo da organizao para o sucesso competitivo. (Kaplan & Norton, 1996, p.56) O Balanced Scorecard, ento, passou a ser visto por seus autores como um instrumento que traduz a estratgia da empresa em objetivos especficos mensurveis tanto os de longo prazo quanto os de curto. Assim, da percepo de que o Balanced Scorecard podia ser usado para comunicar e alinhar a estratgia da empresa, bastou um passo lgico para a percepo de que ele podia ser utilizado como um novo sistema de gesto estratgica. A metfora usada por Kaplan & Norton (1992, p.73) para expressar a diferena entre o que se pode gerir com os sistemas gerenciais tradicionais e com o Balanced Scorecard a diferena entre pilotar um navio isolado por um ambiente estvel at o seu destino e pilotar um barco em uma competio (sob mudanas nas condies de tempo e do mar). O modelo de comando e controle de uma organizao similar ao do capito de um navio (executivo-chefe), que determina a direo e a velocidade que o navio (unidade de negcio) deve navegar. Os marinheiros (gestores e funcionrios de linha de frente) seguem as ordens e implementam os planos determinados pelo capito. Os sistemas operacionais e de controle gerencial so estabelecidos para garantir que os gestores e funcionrios ajam de acordo com o plano estratgico estabelecido pelos executivos mais experientes. Esse processo linear de estabelecer uma viso e uma estratgia, comunic-la e lig-la a todos na organizao e alinhar as aes e iniciativas para alcanar os objetivos de longo prazo um exemplo de processo simples de realimentao (single-loop feedback process). Nesse processo, o objetivo permanece constante, no leva as pessoas a questionar se o objetivo a ser

alcanado permanece vivel ou se os mtodos usados para alcan-los ainda so apropriados, ou seja, serve apenas para monitorar desvios em relao ao planejado. J em uma competio de barcos o canal de comando ainda existe, mas o capito monitora o ambiente continuamente e freqentemente, reage taticamente e estrategicamente s mudanas no comportamento dos competidores, da equipe e das capacitaes do barco, das condies do vento e das correntes. O capito ainda deve receber informaes de uma grande quantidade de fontes tais como observao do pessoal, dos instrumentos e medidas e, especialmente, da opinio dos tticos do barco que inspecionam as condies e traam os planos. O Balanced Scorecard revelou-se um importante instrumento de ajuda aos gestores no ambiente moderno, semelhante ao do barco numa competio em que as condies variam continuamente. As organizaes, situadas em um ambiente em constante mudana, precisam de um processo duplo de aprendizado (double-loop learning process). Esse processo permite que o gestor questione as hipteses traadas e reflita sobre se a teoria sob a qual opera ainda esto consistentes com as evidncias, observaes e experincias correntes. Segundo Kaplan & Norton (1996,p.75), claro que os gestores precisam saber se sua estratgia planejada est sendo executada de acordo com o plano um processo simples de aprendizado. Mas mais importante que isso, precisam saber se as hipteses fundamentais traadas quando do lanamento da estratgia permanecem vlidas. Ou seja, o verdadeiro potencial do Balanced Scorecard se realiza quando ele deixa de ser um sistema de mensurao de desempenho e passa a ser um sistema de gesto estratgica.

3.3 O Balanced Scorecard segundo Kaplan & Norton O Balanced Scorecard, tal como entendido por Robert Kaplan e David Norton um sistema de gesto estratgica que se prope a ajudar as empresas a traduzirem suas estratgias em aes. Ele trata da definio e disposio das informaes chaves para gerenciar o cumprimento da estratgia da empresa e dos processos gerenciais que promovem o alinhamento estratgico necessrio para tal definio. 3.3.1 - Estratgia A estratgia da empresa definida como um conjunto de hipteses sobre os relacionamentos de causa e efeito entre os objetivos e as aes necessrias para que eles sejam alcanados e as medidas do desempenho obtido no esforo de alcan-los. O relacionamento causa e efeito pode ser expresso por uma seqncia de afirmaes do tipo se-ento. Para definir a estratgia da organizao, portanto, preciso fazer algumas suposies sobre certos relacionamentos. Por exemplo, a organizao pode estabelecer uma ligao entre treinamento de pessoal e maior volume de vendas atravs da seguinte seqncia de hipteses : Se aumentarmos o treinamento dos funcionrios sobre os produtos, ento eles estaro mais bem informados sobre os produtos que vendem; Se os funcionrios estiverem mais bem informados sobre os produtos que vendem, ento a eficcia nas vendas melhorar;

Se a eficcia nas vendas melhorar, ento a mdia das margens dos produtos que vendem aumentar. Os objetivos de curto prazo derivados do Balanced Scorecard refletem a melhor previso dos gestores quanto magnitude e velocidade de resposta entre mudanas nos direcionadores de desempenho futuro e as mudanas a elas associadas em uma ou mais medidas de resultado (de esforo despendidos no passado). No exemplo acima, os objetivos deveriam explicitar o tempo necessrio para que o treinamento de pessoal se converta em melhorias de desempenho das vendas e em quanto essas melhoraro. As estratgias, ento, so definidas a partir de premissas de uma viso de mundo e de hipteses sobre o relacionamento causa e efeito entre os fatores de sucesso. Se houver erros nas premissas, a estratgia de longo prazo definida pode no ser lucrativa. Nesse caso podese ter um conjunto adequado de indicadores,corretamente inter-relacionados, que no ser suficiente para orientar a gesto. Se houver erros nas hipteses sobre o relacionamento causa e efeito entre as variveis pode-se ter estabelecido um conjunto de indicadores no apropriado para orientar a execuo da estratgia estabelecida. Os autores resumem a importncia de se construir um Balanced Scorecard adequado que contenha a histria da estratgia da unidade de negcio : Primeiro, o scorecard descreve a viso do futuro de toda a organizao. Se a viso est errada, o fato dela ser executada bem, torna-se irrelevante. Segundo, o scorecard cria entendimento compartilhado. Ele cria um modelo holstico da estratgia que permite que todos os funcionrios vejam como eles podem contribuir para o sucesso da organizao. Se o

modelo est errado, os indivduos e os departamentos iro, sem saber, sub-otimizar seus desempenhos. Terceiro, o scorecard tem como foco os esforos de mudana. Se os indicadores de tendncia estiverem corretamente identificados, os investimentos e iniciativas levaro aos resultados de longo prazo esperados. Se no, investimentos sero desperdiados. E, finalmente, o scorecard permite o aprendizado organizacional ao nvel dos executivos. Ao tornar explcitas as hipteses de causa e efeito entre os objetivos e medidas, as organizaes podem testar suas estratgias a tempo real e adapt-las conforme aprendem.(Kaplan&Norton,1996,p.77). 3.3.2 Traduo da Estratgia em Aes de Curto Prazo Quatro processos gerenciais, que devem ser geridos tanto separadamente quanto de forma combinada, permitiro aos gestores, identificar os indicadores que, por uma relao de causa e efeito, estabelecero a ligao entre os objetivos estratgicos e as aes de curto prazo. Esses processos, cuja descrio e inter-relacionamento so mostrados na Figura 1, foram assim denominados pelos autores : a. Traduo da Viso (translating the vision); b. Comunicao e Vinculao (communicating and linking); c. Planejamento (business planning); d. Realimentao e Aprendizado (feedback and learning).

Traduzir a Viso > Clarificar a viso > Obter consenso

Comunicar e Vincular > Comunicar e educar > Estabelecer Metas > Vincular recompensas s medidas de desempenho

Realimentao e Aprendizado > Articular a viso compartilhada > Fornecer realimentap estratgica > Facilitar a reviso estratgica e o aprendizado

Balanced Scorecard

Planejamento > Estabelecer alvos > Alinhar as iniciativas estrtgicas > Alocar recursos > Definir os pilares

Fonte : Adaptao do quadro "Managing Strategy : Four Process" ( Kaplan & Norton, 1996, p.77).

Figura 1 : Gesto Estratgica Quatro Processos

O processo da traduo da viso da organizao (translating the vision), tem como objetivo construir um consenso em torno da viso da empresa e da estratgia necessria para tanto. Esse consenso fundamental para express-las em um conjunto integrado de objetivos e medidas, que descrevem os direcionadores de sucesso de longo prazo e refletem a forma como a empresa pretende transformar ativos intangveis em ativos tangveis. Uma participao ampla dos funcionrios na construo do Balanced Scorecard pode

demandar tempo mas oferece muitas vantagens: incorporao de informaes de um grande nmero de gestores aos objetivos internos, uma melhor compreenso por parte dos gestores dos objetivos estratgicos de longo prazo da empresa e um forte comprometimento para alcanar tais objetivos.

A participao dos gestores, no entanto, apenas o primeiro passo para ligar as aes individuais aos objetivos corporativos. preciso que toda a organizao compartilhe da estratgia e das metas de longo prazo da empresa para que os funcionrios compreendam melhor como suas atuaes especficas contribuiro para a realizao daquelas e possam alinhar suas prioridades. J o processo da comunicao da estratgia pela organizao e a ligao, propriamente, aos objetivos individuais e departamentais (communicating and linking), portanto, tem como objetivo criar uma sinergia capaz de fazer com que o desempenho geral seja maior que a soma dos desempenhos individuais. Como essa tarefa envolve um grande nmero de pessoas, as organizaes que usam scorecards recorrem, em geral, a trs mecanismos integrados para traduzir a estratgia em objetivos locais : 1.comunicao e educao; 2. estabelecimento de objetivos; e, 3. ligao de recompensas s medidas de desempenho. A comunicao e educao constituem um processo contnuo na organizao para que todos compreendam os componentes da estratgia e recebem as informaes sobre os resultados alcanados. Quando a estratgia e os planos so compartilhados por toda a organizao, mais fcil estabelecer os objetivos individuais e das equipes. Para que o desempenho global desejado seja efetivamente alcanado, os programas de incentivo e compensao devem ser vinculados ao scorecard. Depois de se alinhar os recursos humanos estratgia preciso estabelecer as prioridades das aes e a alocao dos recursos de acordo com ela. O processo de planejamento

(business planning), portanto, tem como objetivo integra os planos financeiros com os corporativos. O desafio est em aprender a estabelecer ligaes entre a operao e as finanas. Essa ligao explicitada na integrao dos processos de planejamento e oramento, de forma que mesmo os oramentos de curto prazo, contemplem medidas para as perspectivas de cliente, processos internos e aprendizado e crescimento, alm das tradicionais financeiras (todas alinhadas estratgia). Kaplan & Norton (1992, p.85) disseram que a maioria das empresas que implementou programas de mudanas (cada uma com seus gurus, consultores) falhou em integrar essas iniciativas aos objetivos estratgicos. O resultado, conseqentemente, foi frustrao de expectativas. A razo do insucesso est em que estas iniciativas (reengenharia, gesto da qualidade total, etc.) competem entre si pelos mesmos recursos escassos, incluindo a o mais escasso de todos: a ateno e o tempo dos gestores mais experientes. Quando se usa o Balanced Scorecard como base para se alocar os recursos e estabelecer as prioridades, o tempo e a ateno desses mesmos gestores tm que ser canalizados para aquelas iniciativas que so fundamentais para estratgicos de longo prazo. Ao identificar o que crtico para o sucesso, o Balanced Scorecard exige que todos os gestores, tanto no nvel operacional quanto no nvel superior, centralizem suas atenes para esse reduzido conjunto de fatores crticos de sucesso. Uma vez definida a estratgia e identificados os direcionadores, o scorecard faz com que os gestores se tenham como foco direcionar a empresa aos objetivos

redesenhar os processos crticos para o sucesso estratgico da organizao. Essa a forma mais clara de como o scorecard liga e alinha as aes estratgia. O passo final para fazer esta ligao estabelecer objetivo especfico de curto prazo ou pedras fundamentais (milestones) para as medidas do Balanced Scorecard. As pedras fundamentais so expresses tangveis das crenas dos gestores sobre quando e em que intensidade seus programas atuais afetaro aquelas medidas. Ao estabelecer as pedras fundamentais, os gestores esto expandindo o processo tradicional de oramentao para incorporar objetivos estratgicos. Os processos de planejamento e de oramentao tradicionais, freqentemente, so conduzidos erroneamente pelas empresas. Muitas delas tm procedimentos e at unidades organizacionais separadas para planejamento estratgico e para alocao de recursos e oramentao. Para formular seus planos estratgicos, os executivos passam alguns dias no ano em discusses facilitadas por gerentes de planejamento e desenvolvimento. O resultado desse exerccio um plano estratgico contemplando onde a empresa tem expectativa de estar em trs, cinco ou dez anos. Tipicamente, tais planos ficam guardados pelos prximos doze meses, enquanto isso os processos de alocao de recursos e de oramentao so preparados pela equipe de finanas, estabelecendo objetivos financeiros para receitas, despesas, lucros e investimentos para o prximo ano. Esse oramento quase que inteiramente elaborado com nmeros financeiros e geralmente tem pouca, ou s vezes nenhuma, relao com os objetivos dos planos estratgicos.

A elaborao de um Balanced Scorecard fora a companhia a integrar seus processos de planejamento e oramentao e assim ajuda a garantir que seus oramentos suportem suas estratgias. O processo de realimentao e aprendizado (feedback and learning), serve para que, em tempo real, em funo da experincia adquirida (aprendizado), a empresa modifique suas estratgias, caso seja necessrio. Nesse processo, os resultados de curto prazo so monitorados pelo aspecto financeiro e por mais outros trs aspectos : a) clientes; b) processos internos; e, c) recursos humanos e sistema de informao. A estratgia, portanto, avaliada luz do desempenho recente. Ao relacionar medidas financeiras com as medidas referentes aos clientes, aos processos internos, s inovaes e ao aprendizado da organizao, o Balanced Scorecard ajuda os gestores a entender muitos inter-relacionamentos, permitindo que esses transcendam as tradicionais noes de barreiras funcionais e, por conseguinte, tomem melhores decises. O simples fato de o gestor ser obrigado a pensar sistematicamente nos relacionamentos causa e efeito, a refletir sobre as suposies subjacentes s estratgias, constitui uma vantagem em relao s prticas correntes de tomada de deciso sobre resultados operacionais de curto prazo. Kaplan & Norton, em vrios textos, reconhecem que mais fcil falar de tais relacionamentos do que estabelec-los. Recomendam, por isso, que eles, inicialmente, devam ser estabelecidos subjetivamente e qualitativamente. Com o passar do tempo, com a experincia, a organizaes vo acumulando informaes e evidncias para estabelecer esses relacionamentos de maneira mais objetiva. Uma vez estabelecidos de maneira objetiva, o

Balanced Scorecard pode, ento, ser modelado por uma abordagem dinmica de sistemas (systems dynamics) que provm de um modelo quantificado e compreensvel do processo de criao de valor do negcio. O aprendizado permite validar a estratgia e saber como ela est sendo operacionalizada. O sistema dinmico permite que se reafirme a convico sobre a estratgia ou que se reconhea necessidade de alter-la em funo de novos conhecimentos sobre as condies do mercado ou capacidades internas (processo duplo de aprendizado). Em qualquer das duas situaes, o Balanced Scorecard estar estimulando o aprendizado, dos altos executivos, sobre a viabilidade e validade de suas estratgias. A esse processo de aprendizagem dos gestores, que permite o teste de hipteses e tem o carter de processo duplo de aprendizado (double loop learning), dado o nome de aprendizado estratgico. Os autores resumem esse processo nos trechos a seguir :

Aprendizado estratgico, consiste em obter respostas, testar hipteses sob as quais a estratgia foi baseada, e fazer os ajustes necessrios.

Balanced Scorecard fornece os trs elementos que so essenciais ao aprendizado estratgico. Primeiro, expressa a viso compartilhada da companhia, definindo em termos claros e operacionais os resultados que essa como um time, est tentando alcanar.

(...) Segundo, o scorecard fornece o sistema essencial de resposta estratgica. A estratgia de um negcio pode ser vista como um conjunto de hipteses sobre relacionamentos de causa e efeito. Um sistema de respostas estratgicas deve ser capaz de testar, validar e modificar as hipteses que sustentam as estratgias de negcios.

(...) Terceiro, o scorecard facilita a reviso da estratgia que essencial para o aprendizado estratgico (...) O Balanced Scorecard, com suas especificaes das relaes causais entre direcionadores de desempenho e objetivos, permite aos executivos corporativos ou de unidades de negcios, usar suas sesses peridicas de reviso para avaliar a validade das estratgias das unidades e a qualidade de suas execues. Kaplan & Norton (1996, p.84-85) Um quinto princpio apresentado em Kaplan & Norton (2001, p.82): mobilizar a mudana via executivos lderes. Isso o reconhecimento de que ferramentas e processos, por si s, no garantem o sucesso do Balanced Scorecard. Essa mobilizao para a mudana, mediante a atuao firme dos executivos lderes, exige que eles intervenham em trs momentos do projeto de mudana via Balanced Scorecard. No primeiro momento, seus esforos devem focar a mobilizao da organizao para a mudana, deixando claro a todos porque essa necessria. Em um segundo momento, quando a organizao j estiver preparada para a mudana, os esforos desses lderes devem centrar no processo de governana para guiar a transio. Esse processo o que define, demonstra e refora os novos valores culturais para a organizao. Na medida em que este processo evolui os executivos devem centrar seus esforos na consolidao dos novos valores em um novo sistema para gerir. O objetivo desta fase estabelecer, efetivamente, a ligao entre os processos de alocao de recursos e de recompensa com o Balanced Scorecard, culminando em um novo sistema gerencial: um sistema de gesto estratgica.

Em suma, esses processos ou princpios devem nortear a empresa para que ela possa entender a sua estratgia, traduzi-la em metas objetivas especficas e estabelecer medidas adequadas a elas para poder acompanhar o cumprimento daquela. 3.3.3 As Medidas Em geral, uma infinidade de indicadores operacionais so criados para medir detalhes dos processos mas, poucos do uma indicao do desempenho do conjunto. Mais importante que o nmero de medidas assegurar que o Balanced Scorecard seja a expresso da estratgia formulada pela organizao. O conjunto de medidas de avaliao de desempenho, no entanto, para ser facilmente utilizvel, deve conter um nmero reduzido de medidas. Nele devem estar presentes apenas as medidas consideradas chaves para avaliar o cumprimento da estratgia. Com um reduzido nmero de medidas, os gestores podem focar a estratgia ao invs de se perderem na diversidade de indicadores possveis. Mais ainda, essa recomendao para que os gestores selecionem um nmero limitado de indicadores crticos dentro de cada uma das quatro perspectivas, uma maneira de for-los a manter o foco na viso estratgica. Os sistemas de informao so valiosos na medida em que podem dar suporte aos gestores quanto aos detalhamentos do Balanced Scorecard. A partir do relatrio sucinto, pode-se derivar outras medidas ainda obedecendo ao princpio do Balanced Scorecard de direcionadores de desempenho. Se surge um resultado inesperado em um dos indicadores do Balanced Scorecard , atravs do sistema de informao o gestor pode acessar os outros indicadores que devem explicar o resultado naquele, de forma cumulativa.

Assim, deve-se atentar para a diferena entre medidas de diagnstico aquelas que monitoram se o negcio permanece sob controle e indicam quando eventos excepcionais ocorrem exigindo ateno imediata e, medidas estratgicas aquelas que definem a estratgia. As medidas de diagnstico so necessrias mas no suficientes para o alcance dos objetivos de longo prazo. As organizaes tm centenas, at milhares de medidas desse tipo. Mas elas no so os direcionadores de sucesso de competitividade. O Balanced Scorecard substituto do sistema de mensurao do dia-a-dia da organizao. Suas medidas so escolhidas para chamar a ateno dos gestores e dos funcionrios para os fatores que se espera levar mudana de desempenho desejada. O Balanced Scorecard centra na estratgia, na viso e no no controle, pois as medidas so estabelecidas para que as pessoas conduzam seus trabalhos em direo viso geral, estratgia. 3.4 Perspectiva Financeira A elaborao do Balanced Scorecard deve ser um incentivo para que as unidades de negcios vinculem seus objetivos financeiros estratgia da empresa, servindo como foco para os outros objetivos e medidas das outras perspectivas, fazendo parte de uma relao causa e efeito. Para Rocha & Pinto (2000), o Balanced Scorecard deve contar a histria de estratgia, comeando pelos objetivos financeiros de longo prazo relacionando-os s aes que precisam ser tomadas em relao aos processos financeiros, dos clientes, dos processos internos e do desempenho econmico desejado. Na perspectiva financeira, as medidas financeiras indicam se a empresa est obtendo xito com as estratgias definidas, implementadas e executadas. Em geral, esse xito medido

pela sua lucratividade, pelo seu crescimento e pelo incremento do valor para o acionista (shareholder value). Se os indicadores financeiros no mostram o esperado, pode haver problemas na execuo, na implementao ou at mesmo na definio das estratgias. Kaplan & Norton (1997) identificaram trs diferentes estgios do negcio, para os quais devem ser definidos conjuntos diferentes de medidas, pois os objetivos so tambm diferentes: rpido crescimento (rapid growth); sustentao (sustain); e colheita (harvest). No estgio de rpido crescimento (rapid growth), os objetivos enfatizaro o crescimento das vendas, os novos mercados e novos consumidores, os novos produtos e novos canais de marketing, vendas e distribuio, mantendo um nvel adequado de gastos com desenvolvimento de produtos e processos. No estgio de sustentao (sustain), os objetivos enfatizaro as medidas financeiras tradicionais, tais como retorno sobre o capital investido, lucro operacional e margem bruta. Os investimentos em projetos nesse estgio sero avaliados por anlises de padres, fluxo de caixa descontado e oramento de capital. Alguns podem incorporar o valor econmico agregado (EVA) e o incremento de valor para o acionista (shareholder value). Essas medidas representam o objetivo financeiro clssico: excelente retorno sobre o capital investido. No estgio de colheita (harvest) a nfase recair sobre o fluxo de caixa. Qualquer investimento dever prover retorno em caixa (cash pay back) certo e imediato, pois o objetivo no maximizar o retorno sobre o investimento. Os gastos com pesquisa e desenvolvimento se escasseiam, pois o ciclo de vida do negcio est em estgio final. Nesse caso, variveis que possam comprometer o desfecho planejado do negcio (uma venda, uma liquidao, por

exemplo), devem ser monitoradas. Essas variveis podem ser o endividamento crescente, contaminao ambiental, insatisfao de clientes etc. Kaplan (1996, p.31) diz que os temas mais focados pelas empresas para realizar a estratgia so: crescimento e mix de receita; reduo de custo, aumento de produtividade, e utilizao de ativos e estratgia de investimento, que podem ser usados em qualquer um daqueles trs estgios estratgicos antes referidos. As medidas financeiras, no entanto, que sero diferentes de acordo com o caso. Os objetivos financeiros em longo prazo devem nortear as aes relacionadas aos quatros diferentes processos. Assim, no se deve gerir os indicadores operacionais sem ter em conta os reflexos que geram nos indicadores financeiros. 3.5 Perspectiva de Clientes Segundo Kaplan e Norton (1997, p.63), a perspectiva do cliente permite aos executivos identificar segmentos de clientes e de mercado nos quais as unidades de negcio possam competir, bem como definir as medidas de desempenho das unidades nos seus segmentosalvo. Os mesmos autores propem que a perspectiva do cliente seja montada visando aos seguintes pontos-chave: participao de mercado, reteno, captao, satisfao e lucratividade dos clientes. Este conjunto de critrios chamado pelos autores de Medidas Essenciais dos Clientes. Tais critrios encontram-se detalhados a seguir: Participao de mercado representao da proporo de vendas da unidade de negcio no mercado em que atua determinada em termos de nmero de clientes, capital investido, unidades vendidas ou instaladas;

Reteno de clientes acompanhamento, em nmeros absolutos ou relativos, do percentual de clientes com os quais a unidade de negcio continua mantendo relaes comerciais;

Captao de clientes medio, em termos absolutos ou relativos, do percentual de clientes novos ou de novos negcios ganhos pela organizao;

Satisfao dos clientes registro do nvel de satisfao dos clientes em relao a critrios preestabelecidos de desempenho ou de valor agregado.

Lucratividade do cliente medio da lucratividade da empresa no negcio ou nos negcios com um cliente, ou com um segmento de mercado, depois de levantar as despesas especficas requeridas para atender esse cliente ou esse mercado.

3.6 Perspectiva de Processos Internos Nesta perspectiva, os executivos identificam os processos internos crticos nos quais a empresa deve alcanar a excelncia. Cada empresa usa um conjunto especfico de processos a fim de criar valor para os clientes e produzir resultados financeiros, entretanto uma cadeia de valor genrica serve de modelo para que as empresas possam adaptar e construir as perspectivas de processo interno. Esses processos permitem que a unidade de negcios: oferea as propostas de valor, capazes de atrair e reter clientes em segmentos-alvo de mercado; e satisfaa as expectativas que os acionistas tm de excelentes retornos financeiros.

As medidas de processo interno, segundo Kaplan (1997, p.93), devem ser voltadas para aqueles que tero maior impacto na satisfao do cliente e na consecuo dos objetivos financeiros da empresa. Esse modelo inclui trs processos principais: Inovao durante esse processo, Campos (1998, p.34) diz que devem ser pesquisadas as necessidades reais e futuras dos clientes-alvos. Em seguida so desenvolvidos os produtos e/ou servios que devero satisfazer as necessidades identificadas. Operao as principais medidas operacionais genricas so: custo, qualidade e tempo de resposta. Deve se preocupar com a produo e com a disponibilidade dos produtos e servios desenvolvidos durante o processo de inovao. Tem incio nesta etapa, o recebimento de um pedido e termina com a entrega do produto ou prestao de servio. Servio ps-venda esta uma etapa de grande influncia no processo de criao de imagem e reputao da organizao na cadeia de valor do cliente, incluindo treinamentos, garantias, consertos, devolues e processamento de pagamentos. Ressalta-se que as medidas convencionais focalizam apenas o controle e a melhoria dos processos atuais que afetam custos, qualidade e tempo. J no Balanced Scorecard, permite que a avaliao do desempenho derive das expectativas de interessados externos. Cabe s diretorias das organizaes, segundo Campos (1998, p.35) identificar quais os processos crticos e vitais nos quais a sua empresa precisa se destacar para que os objetivos dos acionistas, dos clientes e dos interessados sejam plenamente atendidos.

3.7 Perspectiva de Aprendizado e Crescimento O aprendizado e o crescimento da organizao vm de trs principais fontes: as pessoas, os sistemas e os procedimentos organizacionais. Para Kaplan (1996, p.85), os objetivos traados atravs do Balanced Scorecard, em geral, acusam uma grande defasagem entre as capacitaes das pessoas, dos sistemas e dos procedimentos e a requerida para alcanar os objetivos, promovendo o desempenho. necessrio capacitar os funcionrios, intensificar a tecnologia e os sistemas de informao e alinhar os procedimentos e rotinas organizacionais para eliminar essa defasagem. As medidas nesta perspectiva so: satisfao do funcionrio, reteno, treinamento e habilidades e direcionadores especficos dessas medidas, tais como ndices detalhados de habilidades especficas requeridas pelo novo ambiente competitivo. 3.8 Integrao entre as Perspectivas Como dito anteriormente, um Balanced Scorecard adequado deve contar a histria da estratgia da unidade de negcio. O sistema de mensurao deve fazer as ligaes (hipteses) explcitas entre os objetivos (e medidas) nas vrias perspectivas da tal sorte que possam ser geridas e validadas. Os relacionamentos de causa e efeito devem permear todas as quatro perspectivas do Balanced Scorecard. Suponha, por exemplo que o scorecard financeiro escolhido tenha sido o valor econmico adicionado e que seu direcionador de desempenho seja manter ou aumentar as vendas a consumidores existentes. Assim, a lealdade do consumidor deve compor o scorecard na perspectiva do cliente como um direcionador do valor econmico adicionado.

Como que a organizao far para conseguir a lealdade dos consumidores ? Uma anlise das preferncias do consumidor pode revelar que o tempo de entrega um fator muito importante. Espera-se ento, que, com um melhor tempo de entrega, se estar aumentando a lealdade dos consumidores e, melhorando o desempenho financeiro. Com essa relao, o tempo de entrega tambm incorporado ao scorecard na perspectiva do cliente. O processo continua atravs de perguntas sobre quais processos internos organizao deve superar para conseguir ter um excelente tempo de entrega. Pode-se detectar que preciso diminuir o ciclo de produo e aumentar a qualidade do processo. Esses fatores deveriam, ento, compor o scorecard na perspectiva dos processos internos. Como a organizao pode diminuir o ciclo de produo e aumentar a qualidade ? Pode-se constatar que preciso treinar o pessoal, que pode se constituir em uma medida na perspectiva de aprendizado e crescimento. O mapa de objetivos e medidas ficaria, ento, como o exposto na Figura 2 :

FINANCEIRO Scorecard Direcionador EVA Manter ou Aumentar vendas a consumidores existentes

APRENDIZADPO E CRESCIMENTO Scorecard Direcionador Ciclo de Treinamento de Pessoal Produo e Qualidade

CLIENTE Scorecard Direcionador Lealdade dos Reduo mo tempo de consumidores entrega

PROCESSOS INTERNOS Scorecard Direcionador Tempo de - Diminuio do ciclo de Produo Entrega - Aumento da Qualidade

Figura 2 : Ilustrao de um Balanced Scorecard

Todo Balanced Scorecard usa certas medidas genricas, comuns a vrias estratgias, tais como participao no mercado. Rentabilidade, satisfao do consumidor, reteno do consumidor e capacitao do pessoal. A essas medidas genricas deram o nome de resultado essencial (core outcome measures). Os direcionadores de desempenho (performance drivers) que precisam ser aqueles que so nicos, aqueles que identificam aquela organizao em particular. So os que direcionam a rentabilidade, o segmento de mercado escolhido, a proposio de valor entregue ao cliente naquele segmento de mercado e os processos internos e capacitaes necessrias para se atingir os objetivos financeiros e aqueles em relao aos clientes. No exemplo anterior, os direcionadores de desempenho so o aumento ou manuteno das vendas aos consumidores existentes, a melhoria no tempo de entrega, a diminuio do ciclo de produo, o aumento de qualidade do produto e o treinamento do pessoal para enfrentar esses novos desafios. O Balanced Scorecard deve ento combinar as medidas de resultado essencial e os direcionadores de desempenho. Os direcionadores que indicaro como aqueles resultados essenciais devero ser atingidos e se a estratgia est sendo implementada com sucesso. Os direcionadores sem as medidas de resultado essencial, por sua vez, permitem apenas que a unidade de negcio alcance metas de curto prazo sem indicar o que dever ocorrer com a organizao como um todo ou sequer com o desempenho financeiro. A caracterstica do Balanced Scorecard que permite misturar adequadamente as medidas de resultado essencial e os direcionadores de desempenho so os relacionamentos de causa e efeito que devem ser estabelecidos em sua construo. Afinal, so eles que permitem aos gestores estabelecer os objetivos quantitativos de curto prazo que refletem suas melhores

previses sobre a magnitude e velocidade de resposta entre as mudanas nos direcionadores de desempenho e as mudanas associadas em uma ou mais medidas de resultado. No exemplo anterior, se o pessoal receber treinamento especfico, a empresa conseguir reduzir o ciclo de produo e aumentar a qualidade do produto. Se o ciclo for reduzido e a qualidade for melhorada, muitos retrabalho sero suprimidos e o produto estar disponvel mais cedo para ser entregue. Se o prazo de entrega for reduzido, o consumidor estar mais satisfeito. Considerando que esse atributo o mais importante para aquele consumidor, a empresa estar trabalhando para ganhar a lealdade desse consumidor e de outros novos, que, finalmente, mantero ou aumentaro as vendas. Esse encadeamento de aes, reflete as hipteses de relacionamentos de causa e efeito que os gestores fazem a respeito do negcio em que trabalham. H trabalhos que exploram os relacionamentos de causas entre as aes. Kaplan & Norton (1996) citaram Heskett (1994,pp164-174) para exemplificar as ligaes existentes entre satisfao dos funcionrios, satisfao dos clientes, participao no mercado e, apenas eventualmente, desempenho financeiro. O Balanced Scorecard contempla essas ligaes mas enfatiza a ligao de todas essas com o objetivo financeiro. Esse que guia a definio dos objetivos nas outras perspectivas. Com a ploriferao de programas de mudanas em plena marcha na maioria das organizaes hoje, comum ter metas tais como qualidade, satisfao do cliente e inovao e implementar programas de gesto da qualidade total, reengenharia, entre outros. No entanto se, por um lado, essas metas e programas podem melhorar o desempenho da unidade de negcio, eles tambm podem se tornar um fim em si mesmo, falhando na ligao deles com o

desempenho financeiro futuro. Muitas vezes, a frustrao quanto ao resultado de tantos esforos despendidos inevitvel. O uso do Balanced Scorecard previne contra a subotimizao dos recursos. Ao tratar as variveis-chaves para a gesto de forma integrada, permite que os gestores analisem os efeitos de alcanar a melhora de uma rea em detrimento de outras. Afinal, h varias formas de se atingir um mesmo objetivo. Se essas formas forem analisadas separadamente, por rea, podem promover a melhora de uma determinada atividade em curto prazo mas comprometer o futuro do negcio. A Figura 3 mostra como se d integrao entre as perspectivas.

"Para ter sucesso financeiramente como devemos aparecer para os acionistas ?"

FINANCEIRA
Objetivos Medidas Metas Iniciativas

"Para cumprir nossa viso como como devemos aparecer para nossos clientes ? " Objetivos Medidas

CLIENTE
Metas Iniciativas

VISO E ESTRATGIA

"Para satisfazer nossos acionistas e clientes, que processos devemos aperfeioar ? "

PROCESSOS INTERNOS
Objetivos Medidas Metas Iniciativas

"Para cumprir nossa viso, devemos garantir nossa habilidade para mudar e melhorar

APRENDIZADO E CRESCIMENTO
Objetivos Medidas Metas Iniciativas

Fonte : Adaptao do quadro Translating Vision and Strategy : Four Perspectives ( Kaplan & Norton, 1996,-.76) Figura 3 : Traduo da Viso e Estratgia - Quatro Perspectivas

Figura 3 : Traduo da Viso e Estratgia Quatro Perspectivas

Mais uma vez, o recurso ao caso da Kenyon Stores ser til para ilustrar essa integrao :

Indicadores Finaceiros

Crescimento Lucrativo

Maior Penetrao

Produtividade

Indicadores dos Clientes Marca - Imagem Atributos do Produto - estilo e design - Qualidade e caimento - Custo / benefcio Relaes com Clientes - Experincia de Compra - Disponibilidade

Indicadores de Processos Internos

Gerenciamento da Marca - Participao de Mercado - Reconhecimento da Marca - Novas Contas

Liderana no Estilo - Primeira a chegar ao mercado - Receita gerada por novas categorias Liderana de Suprimento - Devolues por problemas de qualidade - Desempenho dos fornecedores

Experncia de Compra Inesquecivel - Comprador "fantasma" Disponibilidade das Mercadorias - % de Estoque desfalcado ( itens chaves ) - Giros de Estoque

Indicadores de Aprendizado e Crescimento Habilidades Estratgicas Crescimento Pessoal

Figura 4 : Integrao dos Scorecards - Kenyon Stores

4. A ESSENCIA DO BALANCED SCORECARD O presente captulo faz a transio entre a descrio contida no captulo anterior e a anlise contida no captulo sete. Para tanto, procura sintetizar as principais observaes sobre o Balanced Scorecard, mostrando que ele se cristaliza em um relatrio nico contendo um conjunto de indicadores de desempenho financeiro e no-financeiro, de curto e de longo prazo, de tendncia e de ocorrncia, interligados por relaes de causa e efeito, definidos mediante processos gerenciais de desdobramento da estratgia em aes, que tm a capacidade de direcionar o desempenho, em todas as perspectivas de gesto, necessrio para o cumprimento da estratgia. O Balanced Scorecard um sistema de suporte s decises necessrias para a gesto do cumprimento da estratgia. 4.1 - Foco A palavra estratgia vem do grego strategos e significa a arte do general. Com o avano dos estudos sobre gesto, o conceito de estratgia ganha diversas abordagens, embora no perca o sentido original da palavra. Estratgia, algumas vezes, definida (Chandler Jr., 1962) como o processo pelo qual os gerentes avaliam : As oportunidades e ameaas no ambiente externo; e A capacidade e os recursos internos para estabelecer metas e planos de ao para realizar essas metas. O propsito ltimo da estratgia explorar ou gerar vantagens comparativas em relao aos concorrentes, fundamental para a sobrevivncia das empresas.

Estratgia, outras vezes definida como o resultado de um processo, que se consubstancia em um plano, conjunto, de objetivos empresariais e de tticas para alcana-los (inclui-se a o instrumento competitivo escolhido, as formas de financiamento a serem utilizadas, os pontos fortes que se explorar, os pontos fracos que evitar, os produtos e servios que sero ofertados a quais mercados e clientes entre outros). Cabe registrar que a referncia ao longo prazo, na estratgia, no pode ser entendida como ausncia de data limite. O que se pretende transmitir com o termo longo prazo um prazo em que so manifestadas todas as conseqncias cruciais para a sobrevivncia da empresa. Para isso, preciso, em primeiro lugar, compreender com clareza o carter particular de cada elemento da situao e depois, reestruturar esses elementos da maneira mais proveitosa. Para fazer todas estas anlises, no basta a perspiccia pessoal do gestor, nem a intuio, nem o mero palpite; qualidades que, sozinhas, no podem servir de base para qualquer plano empresarial. S o equilibrado conjunto formado ao mesmo tempo pelo mtodo analtico e pela elasticidade mental ser capaz de concluir a uma estratgia

vitoriosa.(Ohmae,1985,p.33) Independente de como os autores a definem (como um processo ou como o plano de aes ou diretrizes, resultados desse processo), todos concordam no que se refere aos requisitos bsicos da estratgia : a coleta, a organizao e a utilizao de recursos de forma a ajudar a empresa a alcanar seus objetivos, tornando-a competitiva.

H divergncias quanto a sua definio mas no quanto a importncia de se planejar a estratgia. O mtodo analtico para realizar as anlises e as escolhas necessrias para criar vantagem competitiva o processo de planejamento estratgico. O processo de planejamento estratgico permite dirimir algumas incertezas quanto ao rumo da empresa. Quanto maior a incerteza, mais difcil preparar metas satisfatrias que serviro de base para a avaliao de desempenho. Se essas metas no refletirem as condies mais provveis, no podem ser consideradas como compromissos slidos e, as variaes desfavorveis no podem ser entendidas como indicadores consistentes de um fraco desempenho. Para dirimir incertezas, o planejamento estratgico pressupe a analise dos fatores culturais, econmicos, polticos, fiscais, ecolgicos e at religiosos, conforme o caso (Porter,1991,p.34). Tambm necessrio analisar informaes de algumas entidades do ambiente prximo, tais como fornecedores, clientes, consumidores, concorrentes, etc. Alm das informaes sobre o ambiente externo, preciso levar em considerao alguns fatores relativos capacidade interna de responder aos desafios. As informaes internas, sobre as capacitaes tecnolgicas, tcnicas operacionais, de recursos humanos e financeiros, podem ser encontradas em vrios sistemas da empresa, tais como o de custo padro, oramento, financeiro, e o contbil. Esses sistemas, por sua vez, tambm foram objeto de estudo de muitos autores, pois h varias questes relacionadas s suas constituies e a forma como se interagem que influenciam nas suas capacidades de dar suporte adequado aos gestores. preciso haver uma integrao conceitual e sistmica entre o processo de gesto estratgica e os sistemas de padres, de oramento e contbil. A integrao conceitual se d mediante

as interaes entre os modelos de deciso, de mensurao e de informao e, a integrao sistmica, evitando superposio e conflitos. Essa interao pode ser promovida pela contabilidade, que tem potencial para dar o suporte adequado aos vrios tipos de deciso. O sistema contbil no deve ser reduzido a um sistema de gesto estratgica de custos, pois custos so apenas uma parte das informaes necessrias ao suporte de deciso. Assim, um sistema de informao gerencial contbil mais abrangente, entre outras vantagens, evitaria redundncias, dubiedades e, garantiria a integridade das informaes. A falta de integrao entre os sistemas que do suporte ao gestor pode induzir comportamentos, perspectivas e habilidades diferentes das efetivamente desejadas e necessrias para o cumprimento da estratgia. O planejamento estratgico, portanto, deve atentar para todos os fatores anteriormente apontados, para poder, efetivamente, gerar diretrizes para o planejamento operacional, que detalhar a combinao dos recursos internos tratados por esses sistemas de informaes internas. Existe, no entanto, uma vasta literatura enfatizando a importncia de se fazer a ligao entre o planejamento a estratgia e a operao. Afinal, no existem respostas nicas sobre as escolhas de projetos, alternativas de ao e , essa passagem da estratgia para o operacional no se d, na prtica, de forma to natural como sugerida em outra parte da literatura. Alguns trabalhos nessa linha de integrao, entre o estratgico e o operacional, tiveram um destaque especial e consagraram certos termos na literatura :

Alinhamento Estratgico (Walton,1998) :

integra a estratgia empresarial, a infra-

estrutura organizacional e os processos gerenciais, a estratgia da tecnologia da informao (TI) e a infra-estrutura e os processos de tecnologia da informao; Gesto estratgica de custos (Nakagawa,1996) : tem como o foco a ligao do sistema de custos com a estratgia. Orienta a apurao dos custos de forma a suportar a analise dos fatores crticos de sucesso, embora admitam que esses so, em geral, melhor representados por dados no financeiros. Apesar desse reconhecimento, no apresenta uma forma sistemtica para analisar essas informaes no financeiras. Vantagem Competitiva (Porter,1992) : enfatiza a importncia da empresa se basear na vantagem competitiva que tem ou pode adquirir para estabelecer estratgias e seus desdobramentos em metas. A estratgia que no contemplar a busca ou manuteno de vantagem competitiva no verdadeiramente uma estratgia. Os autores que enfatizam a importncia de se ligar estratgia com a operao prescrevem que, a partir das informaes sobre o ambiente interno e externo e da misso da empresa, deve-se identificar os fatores crticos de sucesso (para ter vantagem competitiva), que muitas vezes no so facilmente mensurveis por medidas financeiras. O surgimento de medidas no financeiras uma tentativa de reafirmar o princpio da empresa se dirigir pelas aes operacionais e no pelos resultados financeiros que so reflexos de decises sobre aes realizadas no passado. Essa mudana reala a necessidade da empresa avaliar quais as aes operacionais levaro ao resultado financeiro pretendido.para identificar essas aes e control-las os gestores precisam conhecer as causas e efeitos de

custos e receitas. S mediante o conhecimento das causas dos eventos que se pode efetivamente tomar medidas corretivas. O Balanced Scorecard, conforme mostrado no capitulo anterior, surge na literatura com o propsito de identificar um conjunto apropriado de indicadores de desempenho estratgico e culmina em uma proposta de um sistema de gesto estratgica. Prope a elaborao de um painel de indicadores financeiros e no financeiros relativos aos fatores crticos de sucesso, combinados e interligados por relaes de causa e efeito, que indicam o cumprimento da estratgia da empresa. A definio da estratgia, no entanto, no faz parte do escopo do Balanced Scorecard, pois o foco do Balanced Scorecard o desdobramento da estratgia de empresa em aes de curto prazo e a gesto desse desdobramento. O foco do Balanced Scorecard, portanto, no abrange todo o tema estratgia. 4.2 Classificao Kaplan & Norton, inicialmente, definiram o Balanced Scorecard como um sistema de mensurao de desempenho e, posteriormente, como um sistema de gesto estratgica. Ambas as definies no indicam com preciso o escopo do Balanced Scorecard. A inadequao da definio do Balanced Scorecard como um sistema de mensurao de desempenho pode ser mostrada com fundamento em Tochia (2000, p.16). A literatura sobre sistema de mensurao de desempenho, segundo esse autor, d maior ateno prtica do que ao arcabouo conceitual mas, possvel identificar trs pontos bsicos :

1. Formalizao das medidas e da medio, que consiste em responder as seguintes perguntas : o que deve ser medido e como deve ser medido; 2. Integrao desse sistema com os outros sistemas na empresa, principalmente os de planejamento e de controle de produo; 3. Uso do sistema para o controle das atividades, para a avaliao / participao dos funcionrios e para comparaes de desempenho (benchmarking). A denominao sistema de mensurao de desempenho inadequada porque o Balanced Scorecard um sistema de mensurao de desempenho. Em primeiro lugar, porque o foco principal do Balanced Scorecard o alinhamento estratgico necessrio para que o desempenho possa ser gerido, que vai alm de simplesmente vincular a mensurao com os sistemas de produo. Em segundo lugar, porque o Balanced Scorecard tambm trata dos processos gerenciais pelos quais se pode conseguir o alinhamento estratgico.(Kaplan & Norton,1996,p.68). A gesto estratgica um processo de gesto cujo objetivo assegurar a continuidade da empresa com vantagem competitiva. O planejamento estratgico a fase desse processo que gera um conjunto de diretrizes estratgicas que nortearo o planejamento operacional. O processo de planejamento estratgico contempla as anlises do ambiente externo (para identificar as ameaas e oportunidades) e do ambiente interno (para identificar os pontos fortes e fracos). O termo sistema de gesto estratgica como conhecido na literatura, contempla a prpria elaborao da estratgia e sua reviso.

O termo gesto estratgica se confunde mesmo com o prprio processo de gesto pois, no h como gerir a estratgia separadamente do operacional. O termo gesto estratgica, portanto, refere-se ao planejamento, a execuo e ao controle. O Balanced Scorecard foca apenas o desdobramento da estratgia em aes, dentro da empresa. Os prprios autores fazem questo de enfatizar que no tratam da definio da estratgia : a estratgia definida um dado para o Balanced Scorecard. Quando Kaplan & Norton usam o termo gesto estratgica, o esto usando no sentido estrito do termo : gerir o cumprimento da estratgia (j definida), ou seja, verificar se as aes esto conduzindo a empresa ao cumprimento da estratgia. A definio do Balanced Scorecard como um sistema de gesto estratgico tambm inadequado. Em suma, a definio, do Balanced Scorecard, como um sistema de mensurao de desempenho inadequada, porque ele no trata do modelo de mensurao. Essa definio, alm do mais, insuficiente porque ele vai alm da integrao dos sistemas de informao da empresa. A definio, do Balanced Scorecard, como um sistema de gesto estratgica tambm inadequada, porque ele trata apenas de parte do que se entende por gesto estratgica. O Balanced Scorecard, adicionalmente, tem uma dimenso no contemplada nas duas definies anteriores. Ele, de imediato, fornece um critrio para que o desempenho da empresa seja medido e gerido : deve-se medir e gerir o que indica o cumprimento da estratgia (measures that drive perfomance). O Balanced Scorecard, ao fornecer esse critrio, conduz a uma reflexo posterior.

A reflexo sobre o que conduz ao cumprimento da estratgia leva a uma reflexo sobre as amarraes necessrias entre as aes de vrios nveis (operacional ao estratgico) e entre as varias reas da empresa, agrupando em varias dimenses ou perspectivas de gesto. O Balanced Scorecard, portanto, fornece um critrio para definir o que deve ser medido e gerido e fornece um modelo de gesto pelo qual a empresa pode definir o que deve ser medido e gerido. A literatura de tecnologia de informao contm uma classificao que expressa adequadamente essas caractersticas. Em Keen & Morton (1978, p.49) est exposto que, com a evoluo da cincia da computao, os sistemas gerenciais foram classificados de acordo com o objeto (tarefa, problema ou deciso) e a soluo tecnolgica utilizada : Sistema de informao gerencial (MIS) tem impacto sobre as tarefas estruturadas, cujos procedimentos operacionais padres, regras de deciso e fluxos de informao podem ser predefinidos. O principal beneficio promover a eficincia e, o processo decisrio do gestor suportado por relatrios e pelo acesso aos dados; Pesquisa operacional ou cincia da gesto (OR/MS) tem impacto sobre os problemas estruturados (mais que sobre tarefas) cujos objetivos, dados e restries podem ser pr-especificados. O principal beneficio gerar solues melhores para determinados problemas e o processo decisrio do gestor suportado com recomendaes e as novas metodologias para tratar de problemas complexos; Sistema de suporte a deciso (DSS) tem impacto sobre as decises, que podem ser estruturadas o suficiente para receber suporte via computador, mas onde o julgamento do gestor essencial. O beneficio est em aumentar a abrangncia e a capacidade dos

processos de tomada de deciso com o intuito de promover a eficcia. A relevncia para o gestor a criao de uma ferramenta de suporte sob seu prprio controle, que no pretende automatizar o processo decisrio, predefinir objetivos ou impor solues. As decises que so suportadas pelo no podem ser

Balanced

Scorecard

automatizadas,caso em que cairiam na primeira classificao (MIS). Elas no podem ser prestabelecidas e, portanto, no se encaixam na segunda classificao (OR/MS). As decises que so suportadas pelo Balanced Scorecard podem apenas ser ajudadas por um sistema de informaes e, portanto, caem na terceira classificao (DSS). O sistema de suporte deciso no se restringe soluo de informtica. Sistema, nesse caso, entendido como todos os processos, tecnolgicos e no tecnolgicos, necessrios ao suporte deciso. Esse escopo abrange o sistema de informaes de medidas do Balanced Scorecard e seus processos gerenciais. Um sistema de suporte deciso sempre sofre alteraes na medida em que os gestores avanam na compreenso do problema (j que esse pode ser apenas parcialmente estruturado), e de suas necessidades. O Balanced Scorecard tambm pressupe alteraes nas suas composies na medida em que vo compreendendo melhor o negcio da companhia e as relaes de causa e efeito entre as aes. O Balanced Scorecard um sistema (no sentido amplo) de suporte deciso, pois pretende reunir os elementos chaves para poder acompanhar o cumprimento da estratgia. A classificao adequada do Balanced Scorecard no est nos trabalhos de Kaplan & Norton mas na literatura de informtica.

Os aplicativos comercializados de Balanced Scorecard fazem parte de aplicativos de gesto de desempenho empresarial, que so classificados como sistema de suporte deciso. 4.3 Arranjo Sistmico O Balanced Scorecard uma proposta de como se definir, sistematicamente, o que deve ser medido e gerido (fatores chaves estratgicos), de forma a acompanhar o cumprimento da estratgia da empresa. A necessidade dessas informaes serem definidas por quem gere e no por quem as gera, inerente lgica deste sistema. O Balanced Scorecard enfatiza a necessidade do corpo diretivo estar em concordncia sobre a estratgia da empresa e sobre seus desdobramentos em tticas e aes, pois o que deve ser medido e gerido identificado a partir do desdobramento da estratgia ao. A estratgia tem que estar definida claramente, para que se possa chegar a um consenso sobre as metas essenciais ao cumprimento da estratgia. As aes/metas crticas ao seu cumprimento, so identificadas por meio de hipteses sobre relacionamentos de causa e efeito entre elas. Essas metas essenciais / resultado esperado das aes crticas pressupem o alcance de um conjunto de outras metas, que por sua vez, devem ser resultado de outras aes, em um efeito cascata da estratgia ao. A partir da, identifica-se os indicadores adequados para controlar se os resultados dessas aes so os esperados e, se esses resultados esto induzindo ao resultado de outras aes. Assim, as informaes a serem mensuradas devem obedecer a essa disposio de causa e efeito de forma que seja possvel averiguar se aquele conjunto de metas est alcanando o

resultado esperado, pois o alcance desse e de outros conjuntos de metas determinaro o alcance de outro conjunto, num efeito cascata, da operao estratgia. Kaplan & Norton sugerem que as empresas, por no explicitarem a estratgia do negcio, no tm conseguido algo imprescindvel, que solicitar as informaes corretas. Se os gestores no tm a mesma concepo em suas mentes, todo o mecanismo de desdobramento da estratgia em ao fica prejudicado. Sem a clara idia do objetivo estratgico da empresa como um todo, as diversas reas iro trabalhar sem a integrao de suas metas, necessrias para o cumprimento da estratgia. A figura 5 Encadeamento da estratgia ao e viceversa, ajuda a mostrar o que est sendo exposto.

ESTRATGIA
Conjunto de Metas - 1 Ao 7 Meta 1 Ao 8 Meta 2 Ao 9 Meta 3 Ao 10 Meta 4 Conjunto de Metas - 2 Ao 11 Meta 5 Ao 12 Meta 6

Conjunto de Metas - 3 Ao 6 Ao 5 Meta 7 Ao 4 Ao 3 Meta 8 Ao 2 Meta 9

Ao 1 Meta 10

Definio de metas, aes e indicadores Encadeamento dos resultados

Figura 5 - Encadeamento da Estrategia Ao e Vice-Versa

Figura 5 : Encadeamento da Estratgia Ao e Vice-Versa

O Balanced Scorecard enfatiza que a integrao no deve ser somente vertical, da estratgia ao, mas tambm lateral, entre reas, ou melhor, entre perspectivas / dimenses da gesto. O que se pretende alcanar financeiramente, deve orientar o que se pode e deve fazer em termos de produto e de mercado consumidor (o que fazer e para quem), que por sua vez, deve orientar as escolhas quanto aos modos de produo e disposio desses produtos /

servios, que por sua vez, devem orientar a deciso sobre a estrutura organizacional e administrativa e sobre a tecnologia de informao necessria para dar suporte aos amplos processos de produo e venda. Qualquer investimento na administrao ou nos sistemas de informao que no atendam as necessidades prioritrias da produo e venda desperdcio, demonstra falta de foco da companhia. A mesma observao pode ser feita quanto aos investimentos na produo e disposio dos produtos. Se eles no atenderem as necessidades bsicas das reas relacionadas aos clientes / consumidores, a empresa estar desperdiando recursos. A mesma observao se aplica, ainda, s reas relacionadas aos clientes / consumidores. Deve-se definir claramente o que fazer e para quem, de forma que fique evidente o desperdcio de recursos de qualquer ao fugindo desse escopo. Em suma, dado que os recursos (financeiros, tecnolgicos, fsicos, capacitao humana, etc.) so limitados, o Balanced Scorecard explicita o critrio pelo qual esses recursos devem ser combinados e utilizados (assim como quais devem ser adquiridos, modificados ou dispensados) : o desdobramento da estratgia em aes por mecanismos de causa e efeito pelos vrios nveis hierrquicos da empresa e entre eles. esse mecanismo de amarrao que define a disposio das informaes. O Balanced Scorecard utiliza-se de poucos, mas fundamentais (crticos), indicadores de desempenho estratgico, capazes de expressar as iniciativas vitais que a empresa precisa focar para cumprir a sua estratgia. O Balanced Scorecard, como um prisma pelo qual todos os

nossos investimentos so focados; ao invs de milhares de pontos de luz, temos um laser. (Kaplan & Norton, 1996,p.32). As informaes financeiras e no financeiras, de curto e de longo prazo, de tendncia ou de ocorrncia, devem ser escolhidas conforme a adequao para melhor expressar o alcance dos resultados esperados em todas as perspectivas de gesto. Quando se subordina aos resultados estratgicos esperados, traduzidos em metas financeiras, todas as aes da empresa, seja em relao aos clientes, aos seus produtos e servios, aos seus processos internos ou sua estrutura organizacional, faz-se necessrio controlar o resultado das aes crticas em todas essas dimenses. A disposio dos fatores crticos em cada uma das dimenses da gesto, permite se enxergar a empresa como um todo, sem ter que acessar e manipular um grande nmero de informao dispersa por essa e ainda ter que processa-las na mente. Assim, o Balanced Scorecard um sistema para desdobrar a estratgia em aes e gerir o cumprimento da estratgia, que tem como requisito bsico necessidade de se ter claro qual a estratgia da empresa. O arranjo sistmico se caracteriza por processos gerenciais de desdobramento da estratgia de cima para baixo, pela identificao dos fatores chaves de desempenho organizados em quatro perspectivas de gesto, ligados entre si por relacionamentos de causa e efeito, e pela identificao dos indicadores e medidas que expressem adequadamente se o resultado das iniciativas esto produzindo os resultados esperados encadeados de forma a cumprir a estratgia.

5. O TABLEAU DE BORD O presente captulo contm uma breve descrio do Tableau de Bord, sistema que foi criado na Frana na metade do Sculo XX e que, segundo alguns autores, teria sido inspirao para Kaplan e Norton ao desenvolverem o Balanced Scorecard. 5.1 Objetivo do Tableau de Bord O objetivo do Tableau de Bord , baseado em dados fsicos, gerar informaes para a tomada de deciso. Uma abordagem que expressa a predominncia dos engenheiros nos postos chaves. Resulta do entendimento que o desempenho das empresas podia ser melhorado com a compreenso das relaes de causa entre aes e resultados. A pouca influncia da contabilidade no processo gerencial, pode ser observada pelo fato de que o Tableau de Bord referido como um instrumento de controle gerencial (contrle de gestion) e no de contabilidade gerencial. O Tableau de Bord considera a organizao como um sistema. A viso e a misso da organizao devem ser traduzidas em um conjunto de objetivos, a partir dos quais as unidades identificam seus fatores crticos de sucesso (direcionadores de aes leviers daction), que depois so traduzidos em indicadores chaves de desempenho, quantitativo. Assim como um painel de instrumento, o Tableau de Bord apresenta um conjunto mnimo de indicadores que ajudam ou guiam o gestor (o engenheiro ou o piloto, ou o operador de mquina ou negcio) a tomar decises na pilotagem do negcio ou do centro de

responsabilidade. Contm, prioritariamente, indicadores de desempenho controlveis pela

unidade mas, tambm indicadores de desempenho que ajudem o gestor em suas tarefas e projetos interdependentes (entre reas / unidades diferentes). Os autores franceses destacam a necessidade desse painel (em qualquer nvel gerencial) ser sucinto, pois sempre h o risco de sobrecarreg-lo com informaes. O painel deve conter informaes sobre o desempenho do passado recente, do presente e de benchmarking externo. Assim, o negcio representado por variveis chaves (fatores crticos de sucesso) e medidas associadas a elas. Nem sempre possvel dispor, de imediato, de medidas fsicas. preciso, portanto, fazer um esforo para obt-las, o mais rapidamente possvel. Essas variveis e medidas so definidas tendo em conta a estrutura organizacional de delegaes. Mediante o processo de cascata, cada centro de responsabilidade tem o seu Tableau de Bord corporativo, definem-se outros documentos, tableaux de bord, que do suporte s tomadas de decises locais. A medio das variveis torna visvel o impacto das aes selecionadas em cada objetivo traado. O Tableau de Bord pode conter componentes de curto, mdio e longo prazos, desde que as reas de aes crticas e, portanto, as variveis crticas, exijam que as decises sejam tomadas para diferentes horizontes de tempo. As informaes financeiras contbeis so includas apenas para tomadas de deciso em nveis hierrquicos mais altos. A freqncia com que se elabora o Tableau de Bord no deriva de qualquer ciclo contbil, deriva sim, do ciclo de tomada de deciso.

Os processos de elaborao e reviso do Tableau de Bord promovem o aprendizado, por parte da organizao, e o reforo da misso corporativa. Em suma, o Tableau de Bord, antes do Balanced Scorecard, recorreu a um conjunto mnimo de indicadores para ajudar o gestor a tomar decises na pilotagem do negcio ou do centro de responsabilidade, a partir da estratgia. Como um conjunto integrado de conceitos, procedimentos e propsitos de gesto, o Tableau de Bord j havia sido desenvolvido e largamente aplicado em empresas francesas. 5.2 Balanced Scorecard e Tableau de Bord: Diferenas Strenger (1997, p.9) argumentou que a essncia dos modelos a mesma e alertou para que as pessoas no se confundam: qualquer que seja o nome usado, o dashbord, painel de instrumentos ou scorecards, todos do um suporte melhor ao gestor para tomar decises relevantes. Epstein & Manzoni (1997, p.33) tambm se enquadram entre os que no vem diferena, do ponto de vista conceitual, entre o Balanced Scorecard e o Tableau de Bord. Eles ressaltam que alguns autores franceses consideram o Balanced Scorecard um caso especial do Tableau de Bord em que quatro perspectivas so enfatizadas, bem definidas. Muitos autores franceses fazem referncia ao Balanced Scorecard como um painel de instrumentos equilibrado (le tableau de bord quilibr) ou, mais comumente, como um painel de controle prospectivo (le tableau de bord prospectif).

A forma indevida com que as empresas tm aplicado o conceito do Tableau de Bord que estaria fazendo com que se pensasse que ele era diferente do Balanced Scorecard. Ao invs de utiliz-lo adequadamente, as empresas costumam: Enfatizar as medidas financeiras; Usar um conjunto muito grande de indicadores, apesar da recomendao para se ter um conjunto reduzido; Usar indicadores j existentes, apesar da recomendao para se partir da viso e estratgia para o estabelecimento dos indicadores adequados; Escolher objetivos e metas internas, comparando-os com desempenho passado ou oramento corrente, apesar da recomendao para se fazer comparao com o benchmarking externo; Coletar as medidas, predominantemente, dentro da empresa, apesar da recomendao para se considerar dados externos, de clientes. Usar o Tableau de Bord mais como um sistema de suporte a processos distncia e de administrao por exceo, apesar da recomendao para utiliza-los como um meio interativo de criar uma agenda para discusses e encontros. Em outras palavras, o que Epstein & Manzoni (1998, p.192) estavam sustentando que a diferena entre o Tableau de Bord e o Balanced Scorecard no est no conceito mas, na forma indevida com que as empresas tm aplicado o Tableau de Bord. O problema do empobrecimento, da perda de potencialidade e utilidade do Tableau de Bord, est na forma de aplicao.

Mendonza & Zrihen (1999, p.61) argumentaram que as diferenas entre o Balanced Scorecard e o Tableau de Bord so meras diferenas nos estilos de gesto entre os americanos e os franceses. Os americanos lidam com a decomposio da estratgia de forma normativa, de cima para baixo, sem dar conta de como essa decomposio ser feita por entre os nveis hierrquicos mais baixos. Os franceses, ao deixarem em aberto as dimenses de gesto, permitindo que os painis (abaixo do painel corporativo) sejam elaborados de acordo com as necessidades do tomador de deciso, utilizam uma abordagem mais pragmtica. As quatro perspectivas (financeira, clientes, processos internos, aprendizado e crescimento) so impostas de cima para baixo pelos norte-americanos, o que no ocorre com os franceses. O Tableau de Bord foi desenvolvido com a nfase em dar suporte tomada de deciso e no para controlar o que cada gestor esta fazendo. A hiptese bsica que os engenheiros sabem corretamente o que deve ser feito. Estende-se, assim, o porqu da ausncia de definio das perspectivas e a diferena no nmero de relatrios. O Balanced Scorecard, ento, seria mais rgido do que o Tableau de Bord. A imposio das quatro perspectivas revelaria a falta de realismo / pragmatismo, um aspecto de rigidez, do Balanced Scorecard. Enquanto o Balanced Scorecard se constitui em apenas um relatrio, o Tableau de Bord desmembrado em vrios, de acordo com o nvel gerencial e de deciso. O uso de apenas um relatrio faria o Balanced Scorecard mais adequado aos nveis hierrquicos mais elevados da organizao, o que no ocorre com o Tableau de Bord. No correto dizer, como o faz Strenger (1997, p.9), que no existe diferena entre o Balanced Scorecard e o Tableau de Bord. No correto dizer , como o fizeram Epstein &

Manzoni (1997, p.35), que a diferena entre o Balanced Scorecard e o Tableau de Bord uma simples diferena na aplicao. Tambm no correto dizer, como fizeram Mendoza & Zrihen (1999, p.66), que a diferena entre o Balanced Scorecard e o Tableau de Bord uma mera diferena de estilo de gesto. As diferenas de nfase, de estilo e de prticas expressam diferenas de concepes, de anlise. No se atua sem uma concepo prvia do que fazer. Os diferentes estilos de gesto constituem a aplicao prtica de diferentes modelos tericos. Diferenas de aplicao refletem, acima de tudo, diferenas na compreenso a respeito do instrumento que est sendo utilizado. Modelos com diferentes nfases so diferentes modelos. O Balanced Scorecard e o Tableau de Bord, portanto, so, em termos tericos, diferentes modelos que fundamentam diferentes prticas/estilos. Existe uma contradio nos textos de Epstein & Manzoni (1998, p.202). Se, de um lado, eles enfatizam a questo da diferena de estilo, mais rgido no caso norte-americano do que no francs, de outro lado, eles lembram que a definio de quatro perspectivas, no Balanced Scorecard, mais uma indicao do que uma restrio. A eventual necessidade de uma quinta perspectiva tem que ser avaliada caso a caso. O que os referidos autores chamam de rigidez (a definio dessas quatro perspectivas), na realidade, uma percepo contra o perigo de que a perspectiva financeira, por ter mais informaes, por ser mais facilmente obtida, elimine totalmente as demais dimenses ou acabe por dominar o conjunto (como ocorreu com as empresas francesas).

A mesma linha de argumentao pode ser usada para justificar o nmero reduzido de indicadores que deve ser controlado por cada gestor. Os prprios Mendonza & Zrihen (1999, p.65), alis, ressaltaram que a diferena no nmero de relatrios no se restringe dimenso quantitativa mas, tem importantes repercusses. Ao pressupor que, dando suporte aos gestores nos nveis operacionais, simultaneamente, se est dando suporte para toda a organizao, o Tableau de Bord gera um problema para a gesto. Quatro perspectivas e nmero reduzido de indicadores expressam uma diferena conceitual importante : nfase em manter o foco da gesto. Collins & Porras (1994, p.31) mostraram que as empresas que tm sido sucesso apresentam certas caractersticas em comum. Uma das principais caractersticas preservar o que essencial, manter o foco nos seus valores, na sua viso e estar disposta a mudar todo o resto : cultura, processos e objetivos; ou seja, submeter as aes sua viso. Assim, consideram as quatro perspectivas e o relatrio nico, instrumentos importantes para essa objetividade. Em suma, existem diferenas importantes entre o Balanced Scorecard e o Tableau de Bord. Diferenas que no se resumem a meras questes de nfase ou de estilo de gesto (mais ou menos rgida/democrtica). Entre o Balanced Scorecard e o Tableau de Bord existem diferenas sobre como lidar, como implementar, os velhos e bons conhecimentos. 5.3 - Balanced Scorecard e Tableau de Bord : Painel de controle versus Simulador de Vo

O Tableau de Bord, segundo Kaplan & Norton (1997, p.99), apenas um painel de indicadores crticos do sucesso organizacional e o Balanced Scorecard um simulador de vo. A metfora adequada para explicar a diferena entre o Tableau de Bord e o Balanced Scorecard mas os motivos apontados por Kaplan & Norton (1997, p.116) no so adequados. Segundo Kaplan & Norton, o Balanced Scorecard pode ser comparado a um simulador de vo porque incorpora um conjunto complexo de relaes de causa e efeito entre as variveis crticas, incluindo indicadores de ocorrncias, de tendncias e ciclos de retroalimentao, que descrevem a trajetria, o plano de vo, a estratgia da organizao. A explicao de Kaplan & Norton (1997, p.121) est equivocada porque o estabelecimento de variveis criticas e indicadores, mediante relaes de causa e efeito, de forma a descrever a trajetria do que se deve fazer, do que se deve alcanar pelo meio do caminho para cumprir com a estratgia estabelecida, e ainda, de ter um ciclo de retroalimentao, conforme ressaltado por Gray & Pesqueux (1993, p.69), um procedimento tambm utilizado no Tableau de Bord. O argumento apropriado para validar a semelhana entre o Balanced Scorecard e um simulador de vo, esto na definio das quatro dimenses que fazem com que, a cada momento, estejam presentes todos os condicionantes da estratgia/vo. O mesmo no acontece com o Tableau de Bord porque a falta da amarrao proporcionada pelas quatro dimenses, permite que o gestor/piloto se perca, focando parte das condies/dimenses do vo/estratgia.

Epstein & Manzoni (1998, p.203) mostraram a forma indevida com que as empresas tm aplicado o Tableau de Bord e afirmaram que a contabilidade financeira desenvolvida na Frana est bem documentada em lngua inglesa mas, o mesmo no ocorre com os conceitos e prticas da contabilidade gerencial. Duas razes so apontadas. Uma delas o fato de a Frana no ter um rgo representativo da comunidade contbil como ocorre na Inglaterra, que tem o CIMA (Chartered Institute of Management Accounting). A outra razo est no fato de no se ter, na Frana, uma publicao correspondente ao Management Accounting, que promove a disseminao e discusso de idias e tcnicas sobre o assunto gerencial. Apenas em Setembro de 1992 o jornal orientado para a profisso contbil, na Frana, La Revue Franaise de Comptabilit, introduziu uma seo sobre contabilidade gerencial. Segue-se, ento, que, em razo da dificuldade de acesso literatura de contabilidade gerencial francesa, possvel que Kaplan & Norton (1997, p.131) no tenham fundamentado suas observaes relativas ao Tableau de Bord no conceito e sim nas aplicaes (indevidas).

6. O BALANCED SCORECARD E A CONTABILIDADE GERENCIAL Este captulo procura atravs das definies contidas nos captulos anteriores sobre Contabilidade Gerencial e Balanced Scorecard, responder a questo de problema do presente trabalho: O Balanced Scorecard pode efetivamente ser uma contribuio Contabilidade Gerencial ? 6.1 A Contabilidade e o Balanced Scorecard O Balanced Scorecard uma alternativa aos sistemas de avaliao e gesto centrados, quase que exclusivamente, na perspectiva financeira. A viso administrativa, segundo Lemos & Silveira (2001, p.181), deve ser estendida a outras perspectivas. Para a contabilidade, a perspectiva financeira a usual e o desafio agregar outras perspectivas. Diante do exposto, a Contabilidade como fornecedora de informaes vem sendo cada vez mais exigida, principalmente quanto profundidade e abrangncia dos informes que fornece, pois a Cincia Contbil a linguagem dos negcios e conseqentemente se encarrega da avaliao, mensurao, demonstrao e informao dos fatos econmicos, como satisfao dos clientes, produtividade dos processos internos e treinamento de funcionrios, determinantes que influenciam e influenciaro os resultados econmicos da entidade e, como tais, podem ser mensurados e registrados, no pode deixar escapar a oportunidade de contribuir decisivamente nessa questo. O Balanced Scorecard uma ferramenta imprescindvel contabilidade voltada para as questes gerenciais das empresas. Por isso, necessrio que a contabilidade seja vista como um guia para aes futuras.

Para Kaplan (2001, p.125), os sistemas de contabilidade, movidos pelos procedimentos e pelo ciclo do sistema de relatrios financeiros da organizao, so demasiadamente tardios, agregados e distorcidos para terem relevncia para as decises de planejamento e controle dos gerentes. A utilizao destes instrumentos o mesmo que tentar guiar um carro orientado pelo retrovisor. Se a estrada for reta, tudo bem. Porm, a estrada em ambiente competitivo, muito sinuosa, sendo que a orientao pelo retrovisor no nos d nenhuma indicao de quais manobras devem ser feitas para se manter dirigindo nessa estrada. Portanto, espera-se que a contabilidade acompanhe o ambiente da empresa e adapte-se as mudanas, auxiliando os gerentes nos processos de planejamento, execuo e controle, j que o Balanced Scorecard uma ferramenta imprescindvel contabilidade voltada para as questes gerenciais da empresa. 6.2 Interferncia do Balanced Scorecard na Contabilidade Gerencial As mudanas no ambiente empresarial provocam impacto na contabilidade gerencial. Esse impacto fica evidente, quando analisamos as severas crticas que a contabilidade gerencial vem sofrendo. Para Corbett (1997, p.16), a contabilidade gerencial deve fazer a conexo entre as aes locais dos gerentes e a lucratividade da empresa, para que estes possam saber que direo tomar. Medindo corretamente o impacto de aes locais no desempenho global, a contabilidade gerencial tambm serve como o agente motivador, pois premia as pessoas que contribuem significativamente ao objetivo da empresa. A contabilidade gerencial tem como

objetivo principal fornecer informaes para que os gerentes possam decidir qual o melhor caminho para a empresa. As constantes mudanas nas empresas no podem ter informaes distorcidas, por isso se contabilidade gerencial no estiver adequada aos novos tempos, a empresa no ter como competir. Uma boa contabilidade gerencial no receita para o sucesso, mas um prrequisito. Isso referido por Kaplan e Johnson (1987, p.22) ao dizer que um excelente sistema de contabilidade gerencial no vai sozinho garantir o sucesso nos mercados de hoje. Mas um sistema de contabilidade gerencial ineficaz pode minar o desenvolvimento de produtos, o aprimoramento de processos e os esforos de marketing. Onde um sistema de contabilidade gerencial prevalece, o melhor resultado ocorre quando os administradores entendem a irrelevncia do sistema e se desviam dele criando sistemas de informaes personalizados. Sabemos que as informaes financeiras, embora necessrias, no so mais suficientes para gerenciar o negcio. Principalmente, quando o administrador utiliza tais informaes para obter maior lucro possvel em curto prazo, sacrificando os resultados e a sobrevivncia da empresa em longo prazo. Neste contexto, o Balanced Scorecard utilizado, pois: muitos sistemas demonstram preocupao com o curto prazo; muitos sistemas demonstram preocupao com os aspectos financeiros e; sistemas de informaes sobre as reas chave muitas vezes no so confiveis.

Diante do exposto, o Balanced Scorecard uma ferramenta gerencial, formado por indicadores financeiros e no financeiros relacionados atravs de hipteses de causa e efeito, norteados pelos objetivos e pela estratgia da organizao. O Balanced Scorecard no elimina o papel dos indicadores financeiros, mas integra esses indicadores a um sistema gerencial mais equilibrado que vincula o desempenho operacional de curto prazo e o objetivos estratgicos de longo prazo. O Balanced Scorecard alinhado com as metas e compatibilizado com o oramento, que estruturado e consolidado em funo das medidas possibilitando o gerenciamento da empresa em um nico instrumento, tendo como objetivo geral comunicar a estratgia corporativa a toda empresa; analisar os objetivos estratgicos e correlacionar com as recompensas pessoais; identificar; analisar os resultados obtidos em relao s metas estabelecidas e dar o feedback. 6.3 Evoluo da Contabilidade Gerencial atravs do Balanced Scorecard O uso do Balanced Scorecard como um instrumento de comunicao e alinhamento da estratgia da empresa, conforme Campos (1998, p.31) explicitou uma srie deficincia nos sistemas gerenciais tradicionais, qual seja, a inabilidade para ligar a estratgia em longo prazo da empresa com as suas aes em curto prazo. Isto corroborado por Kaplan & Norton (1997, p.141), ao dizer que muitas empresas pensam em mensurao como uma ferramenta para controlar comportamentos e para avaliar desempenhos passados. Controles e sistemas de mensurao tradicionais pretendem manter unidades organizacionais de acordo com um plano pr-estabelecido. As medidas no Balanced

Scorecard esto sendo usadas pelos executivos de forma diferente para articular a estratgia do negcio, comunic-la e ajudar a alinhar as iniciativas individuais, organizacionais e departamentais, para alcanar um objetivo comum. Esses executivos esto usando o scorecard como um sistema de comunicao, informao e aprendizado, no como um sistema tradicional de controle. Para que o Balanced Scorecard seja usado dessa maneira, entretanto, as medidas devem expressar claramente a estratgia em longo prazo da organizao para o sucesso competitivo. Portanto, o Balanced Scorecard revelou-se um importante instrumento de ajuda aos gestores no ambiente competitivo moderno, porque as organizaes situadas em ambiente em constante mudana precisam de um processo duplo de aprendizado, permitindo que o gestor questione as hipteses traadas e reflita sobre se a teoria sob a qual opera ainda est consistente com as evidncias, observaes e experincias correntes. Kaplan & Norton (1997, p.151) dizem que claro que os gestores precisam saber se a estratgia planejada est sendo executada de acordo com o plano, um processo simples de aprendizado. Mas mais importante que isso, precisam saber se as hipteses fundamentais traadas quando do lanamento da estratgia permanecem vlidas. Os mesmos autores afirmaram que o Balanced Scorecard uma inovao na teoria de contabilidade gerencial, pois rene pontos simples, mas vitais que no estavam claramente articulados na literatura existente. A decodificao dos complexos processos de escolhas aos quais os gestores esto sujeitos, consubstanciando na definio das quatro perspectivas de gesto, o

primeiro ponto que merece a ateno como novidade do Balanced Scorecard. Essas perspectivas so definidas a partir de uma concepo de gesto. A partir da estratgia, definem-se os objetivos financeiros, que iro orientar as escolhas relacionadas aos clientes, que por sua vez, iro orientar a identificao das mudanas necessrias quanto aos processos internos que, por sua vez, iro indicar as mudanas em relao capacitao de recursos humanos e ao sistema de informao. O Balanced Scorecard alerta que as perspectivas relacionadas aos clientes, aos processos internos e ao aprendizado e crescimento, direcionam o desempenho futuro da perspectiva financeira, deixando com isso pouca margem de dvida, sobre o que o gestor deve refletir, quais as aes a serem tomadas naquelas dimenses e se h mais alguma dimenso a ser tratada. A forma simples e clara com que Kaplan & Norton conseguem tratar das interligaes existentes entre os processos gerencias de planejamento e oramento, se consubstancia na elaborao de um relatrio corporativo onde devem constar apenas os objetivos e medidas de cada dimenso que indicam a trajetria do cumprimento da estratgia. Esse relatrio nico fora os gestores a refletirem sobre as relaes de causa e efeito entre objetivos financeiros e os objetivos das outras dimenses, pois todas estaro ali representadas. A confeco de um relatrio corporativo onde se apresentam,

necessariamente, os objetivos e medidas das quatro dimenses (onde se quer chegar financeiramente e o que preciso fazer para isso no que se refere aos clientes e a

capacitao interna) eleva a gesto da vinculao dos objetivos tticos e operacionais com os estratgicos ao nvel corporativo. As quatro perspectivas em apenas um relatrio faz do Balanced Scorecard um instrumento adequado para a alta administrao da empresa, permitindo uma viso global do desempenho dessa, mais adequado como suporte tomada de deciso do gestor operacional. Diante do exposto, verifica-se que o Balanced Scorecard nesse novo ambiente competitivo da economia tem contribudo para aumentar a compreenso do tema contabilidade gerencial, vinculando a estratgia e a operao. O Balanced Scorecard uma contribuio para a literatura de contabilidade gerencial porque repensa temas antigos, mostrando a vinculao entre pontos vitais que no estavam claramente articulados; mostra como esses conhecimentos estabelecidos podem ser articulados para serem aplicados aos tempos modernos, para atender s novas exigncias; aumentando, assim, a compreenso do tema vinculao entre estratgia e operao e aperfeioando a literatura de contabilidade gerencial.

7. EXEMPLO DE UM BALANCED SCORECARD O presente captulo contm um exemplo prtico dos conceitos apresentados sobre o Balanced Scorecard nos captulos 3 e 4. A necessidade de focalizar os atributos em que a organizao deve obter excelncia implica em dados do prprio planejamento estratgico, cujas metas e objetivos passam s unidades de negcios e atravs de uma gesto estratgica onde os sistemas de medio, alm do foco nos resultados financeiros, esto tambm centrados na satisfao dos clientes, na melhoria e inovao dos produtos e processos internos, no aprendizado contnuo e na tecnologia. Segundo Campos (1998, p.32), uma organizao s dever considerar que est no caminho do sucesso, se seus conjuntos de indicadores estiverem devidamente balanceados, ou seja, aplicados com graus de importncia relativa porm eqitativa, de forma a possibilitar um desenvolvimento real e equilibrado. O exemplo que ser apresentado foi tirado de uma empresa de consultoria que visava enxergar consolidar seus diversos sistemas de controle de indicadores e gerar um s relatrio que pode ser considerado no s pela perspectiva Financeira, mas sim por todas as outras perspectivas do Balanced Scorecard de Kaplan & Norton (Clientes, Processos Internos e Aprendizado e Crescimento). Alm da integrao das perspectivas, outro aspecto importante a ser ressaltado o fato de colocar a estratgia e a viso, no o controle no centro do sistema de gesto. A empresa gostaria de utilizar o BSC como um Sistema de Gesto Estratgica uma vez que o mtodo introduz uma nova forma de abordar e chamar a ateno dos executivos para os aspectos

mais importantes que, separada ou complementarmente, contribuem para conectar os objetivos estratgicos a longo prazo aos resultados e aes a curto prazo. Vale ressaltar que este modelo esta em fase de testes e que h diversos detalhes a serem ajustados e melhorados, mas tambm importante lembrar que um modelo que dever obter um estrondoso sucesso, pois possui uma das principais caractersticas de sucesso que uma criao de Balanced Scorecard deve ter: o apoio e a participao ativa dos altos executivos e o engajamento de uma grande equipe e dos funcionrios de maneira geral para o sucesso do modelo.

Conforme figura da pg. 81, temos uma ilustrao do modelo de Balanced Scorecard que a empresa em questo utiliza para equilibrar suas perspectivas

O report deste Balanced Scorecard possui diversas vises e comparaes com as mtricas de cada Unidade de Mercado (Market Unit), com os diversos pases em que a empresa tem sede e por regies geogrficas (Europa, Amrica Latina,etc.). No caso estamos mostrando a tela principal do Balanced Scorecard do Brasil. No topo da tela temos o que so chamadas de Key Operating Metrics, que seriam as principais mtricas (EVA, Value Creator, People Developer, Business Operator), no qual so designados alguns sub-itens que tambm servem de mtrica. Logo abaixo das Key Operating Metrics, conseguimos visualizar as perspectivas designadas pela empresa para a construo de seu Balanced Scorecard: Financeira: Finance Detail Reports; Clientes e Processos Internos: Business Ops Detail Reports; Aprendizado e Crescimento: Human Resources Detail Reports;

Como podemos perceber, este modelo de BSC que esta sendo desenvolvido possui apenas trs perspectivas, j que agrega as perspectivas de Clientes e Processos Internos em uma nica perspectivas, pois como uma empresa de prestao de servios os processos internos esto associados conquista e obteno de novos clientes e novas oportunidades. Nos tpicos seguintes, tentaremos demonstrar um pouco sobre o modelo do BSC que esta sendo implementado e discorrer sobre seu beneficio para a estratgia da empresa. A perspectiva financeira do modelo de BSC composta de dois relatrios (medidas) de performance, que so:

- Profitability Summary:

Description: Summary of revenue and Earning Before Taxes (EBT) drivers by operating entity and geography / Emphasis on operational and service delivery effectiveness.

- Profitability Detail: Description: Detail of profitability, sales and backlog and inventory and receivables by job / Emphasis on client delivery J a perspectiva que contempla Clientes e Processos Internos do modelo de BSC composta de trs relatrios (medidas) de performance, que so: - People / Productivity Summary : Description: Summary of where time is spent (e.g. chargeability, initiatives, unassigned) headcount ratios, supply/demand balancing, attrition, and employee satisfaction by operating entity and/or by geography.

- Chargeability Detail: Description: Details of a persons chargeability, project, and time allocation buckets by person / Can be viewed by operating entity or by individual

- Loan / Borrow Detail:

Description: Detail of individuals being loaned and borrowed across operating entities and geographies.

E a perspectiva que contempla Aprendizado e Crescimento do modelo de BSC exemplificado composta de trs relatrios (medidas) de performance, que so:

- Revenue Pipeline Phasing and Win Rate / Win Accuracy: Description: Provides Backlog, Won-Not-Booked and Opportunity Revenue data, projected from start to end date for each opportunity and job, summarized at the operating entity level / Win Rate and Win Percent Accuracy calculated by operating entity and geography.

- Opportunity Detail: Description: Detail of pipeline and win/loss, at the opportunity level.

- Client Satisfaction and Client Quality Management Assessment (CQMA) Compliance Reports: Description: Detail of Client Satisfaction Compliance and Scores, and CQMA Compliance by operating entity and geography.

Aps esta breve anlise das perspectivas utilizadas, iremos abordar sobre conceitos estratgicos que esto subentendidos neste modelo de BSC.

O Modelo de Balanced Scorecard teve inicio com a definio de um modelo corporativo padronizado que esclarecia as prioridades estratgicas para o negcio da organizao. O processo seqencial foi : Definio de objetivos e medidas em nvel corporativo, Associao dos objetivos corporativos aos objetivos e medidas individuais, Associao dos objetivos e medidas com os processos crticos.

Considerando o processo acima mencionado, a misso da organizao e sua estratgia, o modelo de Balanced Scorecard auxilia os altos executivos a considerarem no apenas a perspectiva financeira mas tambm o nvel de satisfao dos recursos, a qualidade dos processos internos e o nvel de satisfao que os clientes tm em relao a empresa. Levando em considerao que se trata de uma empresa de consultoria, ou seja que a satisfao das pessoas que trabalham na empresa fundamental para que o servio prestado seja realizado com qualidade e dentro do prazo estipulado, e com isso aumentar a reputao da empresa em relao aos clientes e com isso gerar benefcios financeiros, entendemos o porque da no resistncia dos altos executivos na implantao de um modelo de BSC que os auxilie na tomada de deciso e em um melhor planejamento estratgico e conseqentemente em um melhor planejamento financeiro.

CONCLUSO O Balanced Scorecard est desenhado para atender ao tipo de organizao que muitas empresas esto buscando ser, colocando a estratgia e a viso de futuro no centro das atenes, em vez de controle. Ele no representa substituio e muito menos pretende eliminar os indicadores financeiros tradicionais, a inteno de criar novas perspectivas que auxiliem a identificao dos fatores de crescimento que iro criar valor econmico a longo prazo. Porm, no deve ser classificado como um sistema de gesto estratgica, como fizeram Kaplan & Norton, mas sim como um sistema de suporte deciso. Pela integrao das perspectivas financeiras, dos clientes, dos processos internos, e do aprendizado e crescimento, o Balanced Scorecard auxilia os gerentes a abrir o campo de viso e compreender as interligaes existentes entre muitas das diversas funes. O Balanced Scorecard, de acordo com Kaplan & Norton (1997, p.21) no traz qualquer conceito novo, nunca antes tratado na literatura de contabilidade gerencial, mas aborda temas antigos, chamando ateno para pontos esquecidos ou mal compreendidos, mostrando a vinculao entre pontos vitais que no estavam claramente articulados. Ele mostra, assim, como esses conhecimentos estabelecidos podem ser aplicados aos tempos modernos, para atender s exigncias impostas pelo ambiente mais competitivo para as empresas e, conseqentemente, aumenta a compreenso do tema vinculao entre estratgia e operao.

Portanto, a contabilidade gerencial deve acompanhar o ambiente da empresa e adaptar-se as mudanas, e assim auxiliar os gestores no processo de planejamento, execuo e controle.

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