A ADMINISTRAO TRIBUTRIA DOS MUNICPIOS BRASILEIROS Uma avaliao do desempenho da arrecadao

Banca Examinadora Prof. Orientador Dr. Haroldo Clemente Giacometti Prof. Dr. Clvis Bueno de Azevedo Prof. Dr. Jos Mrcio Rebolho Rego Prof. Dr. Nelson Petri Prof. Dr. Leonardo Fernando Cruz Basso

FUNDAO GETLIO VARGAS ESCOLA DE ADMINISTRAO DE EMPRESAS DE SO PAULO

JOS AMRICO MARTELLI TRISTO

A ADMINISTRAO TRIBUTRIA DOS MUNICPIOS BRASILEIROS Uma avaliao do desempenho da arrecadao

Tese apresentada ao Curso de Ps-Graduao da FGV/EAESP. rea de concentrao: Organizao, Recursos Humanos e Planejamento, como requisito para obteno do ttulo de doutor em administrao. Orientador: Prof. Dr. Haroldo Clemente Giacometti

So Paulo 2003

TRISTO, Jos Amrico Martelli, A Administrao Tributria dos Municpios Brasileiros: uma avaliao do desempenho da arrecadao. So Paulo: EAESP/FGV, 2003. 172 p. (Tese de doutorado apresentada ao Curso de PsGraduao da EAESP/FGV. rea de Concentrao: Organizao, Recursos Humanos e Planejamento). Resumo: Avalia o desempenho da arrecadao e prope uma tipologia para o comportamento tributrio dos municpios brasileiros com o objetivo de auxiliar na compreenso das dificuldades enfrentadas pelos governos municipais na cobrana dos tributos de sua competncia. A pesquisa abrange 4.617 municpios, que foram agrupados segundo a importncia de cada tributo no cmputo de sua receita total. Os agrupamentos foram obtidos empregando-se a Anlise de Cluster, uma tcnica de anlise multivariada de dados que permite encontrar e separar grupos similares. Palavras-chaves: Administrao tributria, tributos municipais, receitas municipais, relaes financeiras intergovernamentais.

Agradeo ao Prof. Haroldo Clemente Giacometti, meu orientador, pelo apoio que sempre recebi e me foi to importante.

SUMRIO 1. Introduo 1.1. Formulao do problema 1.2. Delimitao do objeto de estudo 1.3. Fonte dos dados 1.4. Hipteses 1.5. Plano de trabalho 2. A formao do Sistema Tributrio Brasileiro 2.1. A tributao no perodo colonial 2.2. A tributao no Imprio 2.3. A tributao na Repblica 3. O Sistema Tributrio Brasileiro 3.1. Aspectos tericos da tributao 3.1.1. Princpios da tributao 3.1.2. Componentes do Sistema Tributrio Brasileiro 3.1.3. Elementos do Direito Tributrio Brasileiro 3.1.4. O poder de tributar e suas limitaes 3.2. A estrutura tributria da Constituio de 1988 3.2.1. Tributos previstos na Constituio de 1988 4. O municpio no Federalismo Fiscal Brasileiro 4.1. Aspectos tericos do federalismo fiscal 4.1.1. O conceito de Federalismo Fiscal 4.1.2. Bases conceituais na atribuio de competncias tributrias 4.1.3. Fundamentos das transferncias intergovernamentais 4.2. O federalismo brasileiro na Constituio de 1988 4.2.1. O municpio 4.2.2. Repartio de competncias na Constituio de 1988 4.3. O sistema de transferncias 5. Os tributos de competncia prpria dos municpios 5.1. O Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana IPTU 5.2. O Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza - ISS 5.3. O Imposto sobre a Transmisso de Bens Imveis - ITBI 5.4. A Taxa 5.5. A Contribuio de Melhoria 6. Transferncias intergovernamentais para os municpios 6.1. Transferncias da Unio para os municpios 6.1.1. O Fundo de Participao dos Municpios - FPM 6.1.2. A participao no Imposto Territorial Rural - ITR 6.1.3. A participao no Imposto sobre Operaes Financeiras IOF-ouro 6.1.4. O Fundo de Exportao 6.2. Transferncias dos Estados para os Municpios 6.2.1. A quota-parte do ICMS 6.2.2. A participao no Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores - IPVA 1 1 2 2 3 5 6 6 12 18 37 37 37 40 43 46 47 49 55 55 56 57 57 57 58 58 67 73 73 83 89 92 96 100 100 100 107 107 108 108 108 110

6.3. Transferncias voluntrias para os municpios 6.3.1. Transferncias do Sistema nico de Sade - SUS 6.3.2. Transferncias do Fundo de Manuteno e Desenvolvimento do Ensino Fundamental e Valorizao do Magistrio Fundef 7. Receitas municipais 7.1. Receita pblica 7.1.1. Receita oramentria 7.1.2. Receita extra-oramentria 7.1.3. O processamento da receita pblica 7.1.4. Previso da receita 7.1.5. Arrecadao e recolhimento da receita pblica 7.2. Anlise da composio da receita municipal 7.3. Anlise da evoluo da receita municipal 8. A administrao tributria 8.1. Objetivos da administrao tributria 8.2. O Programa de Modernizao da Administrao Tributria e da Gesto dos Setores Sociais Bsicos PMAT. Uma avaliao crtica 9. Aplicao da Anlise de Cluster para classificao dos municpios brasileiros segundo a utilizao de seus tributos prprios 9.1. Metodologia 9.2. Fonte dos dados 9.3. Seleo das variveis 9.4. Determinao do nmero de grupos 9.5. Resultado da Anlise de Cluster 9.6. Descrio dos clusters 10. Proposta de uma tipologia do comportamento tributrio dos municpios 10.1. Tipo 1 Os bons arrecadadores de IPTU 10.2. Tipo 2 Os bons arrecadadores de ISS 10.3. Tipo 3 Municpios com alta participao da Quota-parte do ICMS 10.4. Tipo 4 Municpios altamente dependentes do FPM 11. Concluso 11.1. Resumo 11.2. Principais restries expanso da arrecadao municipal 11.3. Verificao das hipteses 11.4. Consideraes finais 12. Bibliografia

112 112 116 121 121 121 122 122 123 123 125 127 129 129 130 147 147 147 148 148 149 150 154 154 155 155 156 158 158 161 163 164 167

SIGLAS Ato das Disposies Constitucionais Transitrias Banco Nacional de Desenvolvimento Econmico e Social Constituio Federal Cdigo Tributrio Nacional Fundo de Manuteno e Desenvolvimento do Ensino Fundamental e de Valorizao do Magistrio Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica IBGE Imposto de Consumo IC Imposto sobre a Circulao de Mercadorias ICM Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Servios ICMS Imposto sobre Exportao de Produtos Nacionais ou Nacionalizados IE ndice Geral de Preos Disponibilidade Interna IGP-DI Imposto sobre Importao Produtos Estrangeiros II Imposto sobre Operaes Financeiras IOF Imposto sobre Produtos Industrializados IPI Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana IPTU Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores IPVA Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza IR Imposto sobre Rendas e Proventos IRP Imposto sobre Servios ISS Imposto sobre a Transmisso de bens inter-vivos ITBI ITCMD Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e Doao de Quaisquer Bens ou Direitos Imposto Territorial Rural ITR Imposto Venda a Varejo de Combustveis IVV Lei de Responsabilidade Fiscal LRF Norma Operacional Bsica NOB Produto Interno Bruto PIB Programa de Modernizao da Administrao Tributria e da Gesto dos Setores PMTA Sociais Bsicos SEBRAE Servio Brasileiro de Apoio Pequena e Mdia Empresa Sistema nico de Sade SUS Taxa Domiciliar de Coleta de Lixo TCL TCLLP Taxa de Coleta de Lixo e Limpeza Pblica Taxa de Iluminao Pblica TIP Taxa Rodoviria nica TRU ADCT BNDES CF CTN FUNDEF

1. INTRODUO
O intenso debate sobre a reforma do Sistema Tributrio Brasileiro que marcou a primeira metade da dcada de 90 teve como um dos seus pontos centrais a proposio de um modelo tributrio que permitisse aumentar a capacidade de autofinanciamento dos governos sub-nacionais. A motivao para uma reforma mais abrangente perdeu grande parte da sua fora inicial, medida que o governo federal, principal interlocutor, conseguiu aumentar substancialmente suas receitas tributrias, com a criao de contribuies sociais como a Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS e a Contribuio Provisria Sobre a Movimentao Financeira - CPMF. A Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000), fruto do programa de ajuste fiscal implementado pelo governo federal no final da dcada de 90, veio estabelecer um novo parmetro de gesto pblica cuja premissa bsica de que o Estado no pode gastar mais do que arrecada, impondo restries expanso da despesa pblica e estimulando os governos a utilizarem mais eficientemente suas bases tributrias. A partir deste estatuto legal desenhou-se um novo cenrio para a administrao tributria municipal, at agora relegada como assunto de menor importncia. Este trabalho tem como objetivo ampliar o conhecimento sobre as peculiaridades da administrao tributria municipal podendo oferecer subsdios para uma melhor compreenso das dificuldades enfrentadas pelos governos locais na arrecadao dos tributos de sua competncia, bem como propor um quadro de referncias, na forma de uma tipologia do comportamento tributrio municipal, que possa orientar polticas pblicas que visem estimular o esforo fiscal dos municpios. 1.1. Formulao do problema A anlise da evoluo da receita dos municpios brasileiros revela um significativo crescimento a partir da promulgao da Constituio Federal de 1988. Este crescimento pode ser explicado por duas variveis: a primeira o crescimento da arrecadao direta, isto , a receita proveniente dos tributos de competncia prpria dos municpios; a segunda

e mais importante varivel, refere-se ao incremento das transferncias intergovernamentais repassadas aos municpios pelas outras esferas governamentais. Todavia, a avaliao do desempenho da arrecadao dos municpios, quando feita em seu conjunto, faz com que lhes seja atribudo um tratamento simtrico que tende a ignorar a diversidade populacional e econmica, assim como os diferentes nveis de urbanizao do territrio nacional. Uma anlise mais consistente no pode deixar de levar em conta que, dentro dos limites traados pelo sistema de discriminao de competncias tributrias, os municpios podem optar por concentrar-se mais em um ou outro imposto, ou mesmo evitar o nus poltico da imposio tributria, e limitar-se, em maior ou menor grau, aos recursos repassados pelas outras instncias governamentais. Definida a problemtica, a investigao procurar responder seguinte questo: como se comportam os municpios na explorao da sua base tributria? No podemos deixar de reconhecer que bastante complexa a tarefa de efetuar um estudo sobre a administrao tributria municipal analisando as caractersticas individuais dos municpios devido sua grande quantidade e variedade. Todavia, espera-se que esta linha de pesquisa contribua para a formao de um referencial que permita avaliar com maior preciso o impacto que a legislao tributria e as polticas fiscais tero sobre os diferentes tipos de municpios. 1.2. Delimitao do objeto de estudo O objeto de estudo a administrao tributria dos municpios brasileiros, que ser abordada em dois aspectos. O primeiro se refere evoluo da arrecadao municipal no perodo que se estende de 1988 a 2000. A escolha do perodo se justifica por ser 1988 a data da promulgao da Constituio Federal que definiu os contornos do sistema tributrio vigente, e 2000 por ser o ano mais recente sobre o qual dispomos de informaes abrangentes. O segundo aspecto se refere ao comportamento tributrio dos municpios, ou seja, a forma como os governos locais utilizam os tributos de competncia municipal, tendo como base o ano de 2000. 1.3. Fontes dos dados

A principal fonte de dados utilizada foi o relatrio Finanas do Brasil, Receita e Despesa dos Municpios - FINBRA, publicado anualmente pela Secretaria do Tesouro Nacional, que traz informaes sobre a execuo oramentria dos municpios brasileiros. No ano de 2000, o relatrio FINBRA, abrangeu 4.617 municpios (83,8% do total de municpios existentes naquele ano) e 151,7 milhes de habitantes (90,5% do total da populao brasileira), proporcionando uma base de dados que nos permite avaliar o desempenho da arrecadao municipal naquele exerccio. Tambm foi utilizada a base de dados da Fundao Sistema Estadual de Anlise de Dados SEAD, que oferece informaes socioeconmicas sobre os municpios do Estado de So Paulo. As informaes demogrficas foram obtidas no Censo 2000, realizado pelo Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica IBGE. 1.4. Hipteses So estabelecidas as seguintes hipteses explicativas para o desempenho da arrecadao tributria municipal: 1. As transferncias intergovernamentais, ao propiciar uma fonte de receita sem a contrapartida do custo poltico da cobrana de tributos, desestimulam o esforo fiscal dos governos municipais. 2. O modelo de repartio de competncias tributrias adotado pelo pas atribui aos municpios tributos cujos fatos geradores ocorrem em reas urbanas, ignorando a realidade de que muitos municpios so, predominantemente, rurais. 3. A ineficincia da arrecadao tributria municipal decorrente da falta de uma estrutura legal adequada e da insuficincia de recursos humanos e materiais que permitam aos municpios a utilizao adequada da sua base tributria. Especificao da 1 hiptese As transferncias intergovernamentais constituem a viga mestra das finanas pblicas municipais. A necessidade de realizar dispndios sem os recursos financeiros

prprios adequados a principal justificativa para a existncia de transferncias. O desequilbrio entre receitas e despesas nos municpios pode ser decorrente da diferena de desenvolvimento econmico entre regies, da conformao da geografia natural que beneficia determinadas localidades e prejudica outras ou, ainda em conseqncia da atribuio de determinados tributos aos governos federal e estadual, que podero administr-los de forma mais eficiente, como por exemplo, o Imposto de Renda de competncia federal e o Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios, de competncia estadual. Apesar de necessrias, as transferncias apresentam aspectos negativos. Um desses aspectos est relacionado ao fato de que a existncia de transferncias vultuosas desestimula o esforo de arrecadao dos nveis subnacionais, uma vez que seus governantes podero reduzir o nus poltico evitando a cobrana de tributos de seus eleitores. Especificao da 2 hiptese O entendimento do processo de urbanizao brasileiro dificultado por uma regra peculiar. De acordo com a legislao vigente, considera-se como cidades e, portanto, zonas urbanas, as sedes municipais, independentemente do nmero de habitantes que tenham. So vilas e vilarejos que no atendem aos padres mnimos de urbanizao que caracterizam uma cidade. Deste modo, ns temos ao mesmo tempo municpios com grandes centros metropolitanos e municpios rurais, com pequenos vilarejos como sede. Ignorando esta realidade, o modelo de discriminao de competncias tributrias adotado pelo pas dedica a todos os municpios um tratamento simtrico no que se refere atribuio de tributos prprios. Aos municpios dado tributar o meio urbano e as atividades ali circunscritas. O Imposto Sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana somente assume expresso em municpios que possuem uma populao urbana de algum porte. O Imposto sobre Servios, que incide sobre atividades do setor tercirio, da mesma forma, s encontra expresso em reas urbanas de algum porte. As taxas representam a terceira fonte de receita prpria mais importante para os municpios, e seguem o mesmo caminho.

Especificao da 3 hiptese A administrao tributria se sustenta sobre dois pilares, a estrutura legal, na forma de um cdigo tributrio adequado, e uma infraestrutura institucional. O aprimoramento da legislao tributria um fator decisivo na administrao tributria. Outro ponto fundamental para o desempenho da arrecadao a existncia de uma infraestrutura institucional, que deve ser composta por um sistema de informaes, um sistema de controle operacional que englobe a fiscalizao e a arrecadao dos tributos, e um sistema de cobrana dos devedores.

1.5. Plano de trabalho O estudo desenvolvido da inicia-se com exame da evoluo do Sistema Tributrio Brasileiro e das formas de financiamento dos governos municipais, desde a sua origem no perodo colonial, at o modelo tributrio institudo pela Constituio Federal de 1988. A seguir, discute-se o modelo de federalismo fiscal adotado no pas, os tributos de competncia municipal e o sistema de transferncias intergovernamentais. As receitas municipais so analisadas, tanto em relao sua composio, como quanto sua evoluo. So examinados, tambm, os aspectos conceituais da administrao tributria e apresentada, de forma crtica, uma avaliao do Programa de Modernizao da Administrao Tributria e da Gesto dos Setores Sociais Bsicos PMAT, a principal iniciativa do governo federal no sentido de fomentar o aprimoramento das administraes tributrias municipais. Na seqncia emprega-se a Anlise de Cluster, uma tcnica de anlise multivariada de dados, para classificar os municpios segundo a importncia de cada tributo prprio na composio de suas receitas totais e, a partir dos resultados obtidos, propomos uma tipologia que auxilie na compreenso do comportamento tributrio dos municpios. Concluindo, procuramos identificar as deficincias da administrao tributria municipal, oferecendo subsdios para o seu aprimoramento, bem como sugestes para alteraes nos critrios de repartio de receita adotados nos mecanismos de transferncias governamentais.

2. A FORMAO DO SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO 2.1. A tributao no perodo colonial O perodo de tempo compreendido entre 1500 e 1530 denominado por alguns historiadores como perodo pr-colonial. Nesta poca, Portugal estava muito mais preocupado em garantir a posse das terras descobertas e averiguar as suas potencialidades, do que iniciar propriamente um processo de colonizao. Durante este perodo, devido falta de interesse e grande ausncia do poder portugus, no foi possvel o desenvolvimento de atividades econmicas mais significativas nas novas terras, resultando disto uma poltica tributria sem grande significncia. A principal atividade econmica residia na explorao do pau-brasil que era vendido para o exterior, especialmente para a Inglaterra. Essa atividade era uma concesso do governo portugus, devendo os interessados na sua comercializao pagar a Portugal uma quantia em dinheiro e ainda arcar com outras obrigaes. Ou seja, a detentora do monoplio exigia que o interessado erguesse as primeiras fortificaes ao longo da costa, iniciasse a colonizao da nova terra, e pagasse o quinto (quinta parte do produto da venda da madeira) ao soberano. Esse considerado o primeiro tributo institudo no Brasil. (MORAES, 1986, p. 35). Perodo de Colonizao Em 1530, D. Joo III, com o intuito de ocupar e povoar definitivamente as terras brasileiras criou as donatarias, que posteriormente foram transformadas em Capitanias Hereditrias. Escolhido dentre os mais fiis Coroa e de vida social digna, o donatrio e posteriormente o Capito-mor, como representante do rei de Portugal, possua poderes soberanos sobre a rea que recebia, usufruindo os privilgios feudais cujos benefcios tinham carter hereditrio. O modelo adotado por D. Joo III para as donatarias foi regido pelas Ordenaes Manuelinas, de 1521, e por outros decretos rgios, incluindo os Regimentos da Fazenda, Justia e das Ordens Religiosas, submetidas, por esta razo, ao dzimo para a Ordem de Cristo, e autorizadas a exportar as suas produes para Portugal, livres de direito (Imposto de Exportao), sujeitas somente Sisa Ordinria. Internamente uma capitania podia ser

vendida outra, sem nus tributrio e importar de Portugal tudo que precisasse, livres do imposto de importao, desde que transportado por navios portugueses. Para a implantao do sistema de Capitnias Hereditrias foi criada uma legislao especfica que possibilitou a sua organizao e que na prtica atribuiu aos donatrios o papel de agentes fiscais, incumbidos da prestao de contas da arrecadao da Coroa portuguesa. Por estarem no Brasil h pouco tempo, os portugueses no dispunham de um sistema organizado de arrecadao de impostos, mas to somente algumas indicaes. Tambm no havia um sistema tributrio sistematizado nem preocupaes de cunho oramentrio. AMED e NEGREIROS (2000, p. 46) argumentam que em nenhum momento os colonizadores se preocuparam em saber quando seria feita a arrecadao e nem como este valores seriam gastos. Deste modo, quem arrecadava e fiscalizava os tributos no eram os donatrios das capitanias, mas servidores especiais da Coroa (rendeiros) e seus auxiliares (contadores, feitores e almoxarifes). FERREIRA (1996, p. 25) acredita que esse princpio de modelo arrecadador talvez represente o comeo das dificuldades dos colonos em relao s autoridades tributrias. Essas dificuldades eram oriundas da forte autoridade de tais agentes do Errio Real luso. Segundo AMED e NEGREIROS (2000, p. 47) esse incio de prtica tributria trazia consigo vcios e defeitos que se perpetuariam por toda a histria do Brasil. Por causa da distncia que separava Portugal do Brasil, muitos modos de burlar o fisco foram sendo criados. Segundo os autores unanimidade entre os historiadores a idia de que a sonegao fiscal sempre esteve presente em todo o Brasil colonial e, que era constante a corrupo por parte do funcionrio rgio que respondia pela arrecadao. Portanto, a forma como foram escolhidos os tributos a serem cobrados e a maneira como isto seria feito, e por quem, resultaram na institucionalizao das fraudes fiscais. Os tributos devidos pelos donatrios, como arrolados por MORAES (1973, p. 37) eram os seguintes: Monoplio das exploraes das moendas dgua e engenhos; Direitos de passagem dos rios (barcagem); Quinto do pau-brasil, das especiarias ou drogas, originrias da capitania;

Dzimo do quinto dos metais e pedras preciosas que se encontrarem na capitania; Meio dzimo do pescado; e Redzima de todas as rendas da Coroa.

Governo Geral Como as capitanias eram doadas para os capites em carter definitivo, Portugal criou o Governo Geral como, forma de centralizar a administrao colonial, e ainda, retomar aquelas capitanias que no haviam sido ocupadas por seus donatrios nos termos da lei que as regia. AMED e NEGREIROS (2000, p. 49) afirmam que a falta de organizao tributria foi um aspecto fundamental na deciso portuguesa de buscar a centralizao poltico-administrativa. Em 17 de dezembro de 1548, D. Joo III instituiu um Regimento Rgio, denominado Lei Tributria, com o intuito de tornar mais eficiente a arrecadao, nomeando Antnio Cardoso de Barros para o cargo de Provedor-Mor da Real Fazenda. Este fez alteraes muito significativas no sistema fazendrio, instalando portos de fiscalizao e arrecadao nas capitanias do Nordeste e na regio Sul, construindo sedes para rgos da fazenda e armazns para as alfndegas nas capitanias. Iniciou ainda a descentralizao do sistema fazendrio ao instalar Provedorias parciais em todas as capitanias e implantar um novo modelo de organizao, que passou a exigir escrituraes em livros prprios submetidos a fiscalizaes peridicas. Devido aos constantes aumentos dos encargos com a Colnia e com a Casa Real, em Portugal, os Monarcas, a despeito das reclamaes dos colonos, foram decretando e multiplicando os impostos. E, com base na chamada lei tributria, os sesmeiros, como coloca por FERREIRA (1986, p. 22), foram submetidos a novas condies e formas de tributos: Capitao: fintas e derramas; Contratos das entradas e dos dzimos; Direitos de portagem nos rios; Dzimos das colheitas e do comrcio com o exterior Donativo e a tera parte dos ofcios;

Foros, rendas e direitos das alcaiderias-mores; Penso anual de 500 ris devidas pelos tabelies das vilas e povoaes das Capitanias; Quinto sobre pedras preciosas, ouro, prata, cobre, chumbo, estanho, coral, prola, algofar; e Vintena sobre o pau-brasil, especiarias, pescado e produtos medicinais.

Privilegiando os comerciantes da Metrpole portuguesa ou seus prepostos aqui estabelecidos, e prejudicando ainda mais a vida dos colonos, at mesmo a circulao de dinheiro era limitada. Assim, com o objetivo de facilitar a arrecadao sem aumentar o meio circulante, o sistema de pagamento dos impostos foi mantido mediante uma parcela dos produtos, cujos preos eram fixos, assim como o algodo, o tabaco e o acar, chegando at mesmo o pau-brasil a valer como ``dinheiro em determinado perodo. Os Governantes da poca estavam mesmo preocupados em aumentar a arrecadao e, na medida em que consumiram o artifcio da tributao e do monoplio ocultado do comrcio, resolveram deter o monoplio legal e total da economia criando em 1649 a Companhia Geral do Comrcio, que detinha o privilgio de todo o comrcio da Colnia. Em 3 de maro de 1770 j estando ento superado o modelo fazendrio implantado por Antnio Cardoso de Barros, Portugal substituiu as provedorias pelas Juntas da Fazenda. A Fazenda Real, atravs de atos legislativos, os ``Estancos, comeou a exercer o controle sobre as entradas de mercadorias estabelecendo de ``comum acordo com os colonos de onde e quais mercadorias poderiam ser importadas, de acordo na realidade, com a convenincia e os lucros da Coroa. Desta forma, a sonegao estava praticamente sob controle. A Metrpole portuguesa, ao avanar sobre o comrcio e a criao oficial do monoplio para a Fazenda Real buscava reaver as rendas diminudas pelo esgotamento do extrativismo econmico, a enorme queda no preo do acar e ainda pela prpria desorganizao dos engenhos, decorrentes do despovoamento do litoral, provocado pela atrao exercida pelo ouro que foi surgindo em diversas regies da Colnia, vindo a alcanar uma grande produo.

Diante das expectativas de bons resultados para o tesouro da Coroa foi baixado o Bando (Proclamao) de 11 de fevereiro de 1601, que criou o tributo do quinto sobre o ouro extrado na Colnia, sendo que em 15 de agosto de 1603, a Coroa baixou o ``Regimento das terras minerais do Estado do Brasil. Foi criada a funo de Provedor das Minas que seria responsvel por toda a regulamentao sobre a matria. Em 1644 a Coroa concedeu aos descobridores de novas minas o privilgio das suas exploraes mas, claro, sujeitos a todos os tributos. FERREIRA (1986, p. 32) comenta, que era to grande o distanciamento da Metrpole portuguesa da realidade brasileira, ``que bastava atentarmos para a facilidade com que adotavam e modificavam tributos e sistemas de arrecadao e fiscalizao, para evidenciarmos a idia de que, de fato, da Colnia, s queria os rendimentos, os lucros. E isto era, de fato, to real que, apesar dos rendimentos fabulosos propiciados pela minerao (antes ainda da descoberta das grandes e mais significativas minas de ouro de Minas Gerais, Gois e de Cuiab), a cobrana pelo sistema do ``quinto foi substituda pela cobrana per capita, isto , uma percentagem em especial (ouro em p) por cada escravo e pessoas livres que trabalhassem na mina. Como, outras medidas inovadoras, este sistema desmontou o esquema de sonegao, diminuiu o trabalho e o risco para os seus fiscais e aumentou em grandes propores a arrecadao. O grande problema deste novo sistema de cobrana sobre as minas, na fase do per capita, era a fixao das cotas, pois o acordo entre mineradores e provedores era extremamente moroso. No incio do sculo 18, perodo de grandes descobertas em Minas Gerais, foi expedido o regimento dos superintendentes, guardas-mores e oficiais deputados para as minas de ouro. Com a Carta Rgia de 9 de novembro de 1709, foram criadas as Capitanias de So Paulo e Minas do Ouro. Com a Carta Rgia de 2 de dezembro de 1720, era criada a Capitania das Minas Gerais. Completando o ciclo de influncia do ouro na economia e poltica do Brasil em 1763 a sede do Governo Geral foi levada para o Rio de Janeiro. A vinda da corte portuguesa para o Brasil Por causa do expansionismo napolenico a elite dirigente portuguesa veio refugiarse no Brasil, sua principal colnia. Assim, criou-se uma situao sui generis, pois a sede do

governo portugus passava a ser uma de suas colnias. Este foi um perodo de transio do Brasil colnia para um pas independente. Essa transio caracterizou-se por uma dubiedade poltico-econmica marcante, pois se de um lado o Brasil no era mais uma colnia portuguesa, por outro, ainda no era um pas independente. Com a chegada de D. Joo VI no Brasil, os portos foram abertos ao comrcio com as naes amigas, novos portos foram construdos, incrementou-se e protegeu-se a indstria e o comrcio interno e externo. A vinda de D. Joo VI no representou nenhum alvio para os contribuintes, foram mantidos os impostos existentes e fortalecida a carga fiscal, j com ele vieram 15 mil cortesos que no sendo produtivos provocaram significativa elevao nos encargos tributrios dos colonos brasileiros, que j eram muito grandes. Cada servio que era institudo no pas exigia o aumento ou a criao de um tributo novo, estabelecido sem racionalidade, sem qualquer exame da necessidade de sua implementao, visando somente aumentar a receita para atender s urgentes medidas do momento. (MORAES, 1973, p. 43). Nos primeiros anos aps a chegada de D. Joo VI o nosso pas conheceu os seguintes impostos: - Carta Rgia de 28 de janeiro de 1808: instituio do Imposto de 24% sobre as Importaes e sobre as Exportaes; - Alvar de 25 de abril de 1808: instituio dos direitos de guindaste; - Decreto de 11 de junho de 1808: privilegiando os produtos de origem portuguesa com alquota de 16% enquanto os dos outros pases ficaram sujeitos a 24%; - Alvar de 27 de junho de 1808: instituio da dcima urbana (Imposto Predial); - Alvar de 28 de abril de 1808: iseno de impostos para importao de matrias primas destinadas industrializao; - Alvar de 20 de agosto de 1808: instituio da penso para a capela imperial; - Decreto de 13 de maio de 1809: contribuio de polcia; e - Alvar de 17 de junho de 1809: instituio do imposto do selo sobre papel. Dentre os impostos criados, KORFF (1977, p.11), destaca a instituio da dcima urbana, o futuro imposto predial, como principal elemento da receita pblica que devia ser expandida naquele momento e, que posteriormente seria uma das bases da receita

municipal. O tributo seria lanado na base de 10%, incidente sobre o rendimento lquido dos prdios urbanos da cidade-sede da Corte e de todas as localidades ``notveis, localizadas a beira-mar. O rendimento lquido era correspondente ao aluguel estabelecido em contrato ou confirmado em recibos e ao valor locativo arbitrado, quando fossem prdios utilizados pelos proprietrios. Pelo Alvar de 1809 a incidncia foi estendida s localidades situadas beira-mar. Lembra ainda o autor, que no perodo colonial, D. Joo VI consagrou-se como pioneiro na introduo de incentivos fiscais no Brasil. Em 1810, instituiu isenes fiscais, por 10 anos, e at prmios e distines queles que tivessem ao destacada na cultura de rvores de especiaria fina, em atividades farmacuticas e de tinturaria, e em 1811, ao isentar da dcima urbana, por 10 anos, os que construssem em aterros ``enxugados e, por 20 anos, aqueles que construssem em terrenos pantanosos. No perodo colonial, devido ao empirismo e primitivismo existentes, ainda no se caracterizava um sistema tributrio. Tratava-se, como pontua Carvalho Pinto citado por KORFF (1977, p. 11), de poca confusa, ``de vexatrias imposies fiscais, incapazes de constituir um sistema com lineamentos cientficos. 2.2 A tributao no Imprio A primeira Constituio do Brasil Independente Antes de voltar a Portugal, D. Joo VI, baixou um decreto passando a Regncia para seu filho D. Pedro I. Com seu retorno, a Casa Real Portuguesa, prevendo a separao entre os dois reinos e a Independncia do Brasil, optou por ``deixar a terra arrasada. Assim, em 1822, a Independncia do Brasil ocorreria em um perodo de enormes dificuldades financeiras. Por esta razo, reformas radicais abrangeram todos os setores da administrao: abolio das Capitanias Mores, extino dos privilgios pessoais, descentralizao dos poderes, independncia do Judicirio e instituio do Tribunal do Jri. Sob o aspecto tributrio o Brasil independente herdou do perodo colonial uma estrutura precria. De algum modo, como ressaltam AMED e NEGREIROS (2000, p. 192), pode-se afirmar que o momento da independncia do Brasil, em 1822, apontava para uma desejada separao inclusive por causa dos excessos fiscais que vinham de Portugal.

Em 6 de agosto de 1822, D. Pedro I, no Manifesto do Prncipe Regente do Reino do Brasil aos governos e naes amigas afirmou que portugal queria que os brasileiros pagassem at o ar que respiravam e a terra que pisavam. No mesmo ano, D. Pedro I assegurou que os brasileiros teriam um sistema de impostos que respeitaria os suores da agricultura, os trabalhos da indstria, os perigos da navegao e a liberdade do comrcio e de fato procedeu a uma srie de alteraes no sistema tributrio ento vigente no Brasil. E assim, em 25 de maro de 1824, a primeira Constituio do Brasil outorgada por D. Pedro I, dispunha em seu artigo 179: ``ningum ser isento de contribuir para as despesas do Estado em proporo dos seus haveres. A Constituio Federal de 1824 significou, segundo KORFF (1977, p. 12), o incio de um sistema constitucional tributrio brasileiro, ao dividir a receita pblica entre o errio nacional e as Cmaras municipais. A meno aos governos municipais, nos artigos 167 e 169 daquela Constituio considerada como o incio da `` fase verdadeiramente brasileira da histria municipal. Todavia, a Constituio de 1824 tem ainda caracterstica de estado unitrio; parcimoniosa em definies tributrias e veda a tributao prpria s provncias. No ano de 1828 uma lei regulamentar subordinou de forma estreita os municpios s provncias, substituindo a curta fase de euforia municipal, trazida pela Constituio de 1824, por um perodo de tendncia centralizadora, reforada pela edio do ato Adicional de 1834. KORFF (1977, p.12) assinala, que tanto a tributao municipal como a tributao estadual, instituda pelo Ato Adicional de 1834, teriam quanto `` fixao das despesas municipais e provinciais e os impostos para ela necessrios, que manter-se dentro dos parmetros que no prejudicassem ``as imposies gerais do Estado; essa ressalva e a falta de uma discriminao mais adequada permitiu ao governo central, por meio de definio das receitas gerais absorver quase a totalidade dos tributos disponveis na poca, o que foi feito nos termos da Lei n 99, de 1835, de modo a tornar, segundo o autor, o Ato Adicional em uma falsa pea de discriminao de rendas. Outras medidas importantes tomadas por D. Pedro I, foram o Decreto de 8 de outubro de 1828 que estabeleceu que: ``O Ministro da Fazenda apresentar daqui em diante, na Cmara dos Deputados, at o dia 15 de maio, impressos: o balano geral da receita e despesa de todas as provncias no ano findo, bem como a importncia de todas as

contribuies e rendas pblica e o Decreto 13, de 15 de dezembro de 1830, que sancionou a primeira lei de meios votada pelo Parlamento brasileiro. A gesto de D. Pedro I caracterizou-se por dificuldades financeiras e polticas, especialmente no que toca ao seu aspecto fiscal. Situao esta, que comea a mudar com a ida, em 1831, de Antnio Feij para o Ministrio da Justia e de Bernardo Pereira de Vasconcelos para o Ministrio da Fazenda, quando o Governo pde iniciar uma renovao do setor administrativo fiscal. Em 7 de abril de 1831, D. Pedro I abdicou do trono e como D. Pedro II tinha apenas cinco anos, at a proclamao de sua maioridade (aos quinze anos) o pas foi governado por regentes. AMED e NEGREIROS (2000, p. 198) observam que o perodo regencial representa para o setor administrativo grande avano na transformao do regime fiscal, sendo considerado pelos estudiosos como um marco na sistematizao dos impostos no Brasil. Neste mesmo ano a Lei de 4 de outubro extinguiu o Tesouro Nacional, o Conselho da Fazenda, as Juntas Provinciais e organizou o Tribunal Nacional do Tesouro e as Tesourarias da Fazenda nas Provncias. Em 1831 so ainda definidas as atribuies fundamentais das finanas pblicas ou estatais. Passaram a ser da competncia do Tribunal do Tesouro: a suprema direo e fiscalizao da receita e da despesa, distribuio e contabilidade de todas as rendas pblicas, a administrao dos prprios nacionais e a rigorosa auditoria na arrecadao e distribuio das rendas nacionais. Estas medidas e os regulamentos expedidos em 1832 com o intuito de reformular o sistema tributrio e sua arrecadao logo comearam a apresentar resultados positivos. POMBO (1935, p. 137) relatou que poca os representantes mais ativos das provncias vinham pleiteando maior liberdade de ao administrativa e tributria para as provncias em funo do seu desenvolvimento e por serem os recursos tributrios carreados para o Tesouro do Governo Central. Eram as primeiras reaes a favor da descentralizao administrativa. Estava estabelecida ento, a idia de que a despesa e a receita deveriam ser divididas, fato este necessrio e urgente para o desenvolvimento do pas. Um passo importante em direo concluso da Reforma Tributria foi dado com a promulgao das Leis de 24 de outubro de 1832 e de 8 de outubro de 1833, quando foi instituda pela primeira vez no Brasil, a diviso das receitas e das despesas pblicas em

geral e provincial. O ano de 1835 foi o incio de um perodo marcante da nossa evoluo administrativa, seja na rea de direito civil ou tributrio fiscal. Feij assume a Regncia e adota medidas significativas. Entretanto, dois anos depois abre mo do cargo de regente sendo substitudo pelo Marqus de Olinda que props alteraes tributrias marcantes. (FERREIRA, 1986, p. 55): Todavia, havia ainda um grande nmero de rubricas, e as provncias, embora contempladas por receitas tributrias, continuavam no limiar de um desenvolvimento fiscal mais autnomo. Por serem discriminadas como passveis de receberem tributos especficos e por no estarem satisfeitas com o que obtiveram, algumas das provncias iriam amadurecer idias no sentido de buscar uma maior autonomia frente ao excessivo poder do governo imperial. Desde aquela poca, o dficit j era previsto em oramento e o lanamento de novos impostos deveria ser o meio para dar cabo desta situao. A partir da discriminao da receita do Imprio, o governo partiria para a cobrana de uma srie de tributos que dessem conta da cobertura do prejuzo. Em 1840 foi proclamada a maioridade de D. Pedro II ainda que contasse com apenas quinze anos. Aproveitando-se a euforia popular com a sua investidura, foram feitas de imediato profundas alteraes no sistema de tributao que perduraram por todo o perodo de 1840 a 1850. Todavia, como descreve FERREIRA (1986, p. 59) ``as alquotas quase que triplicaram em suas incidncias, foram criados novos tributos e acentuadas elevaes das taxas, j diferenciando-se 2919 artigos para efeito de tributao. Dentre as principais alteraes destacam-se: a preservao da alfndega como financiadora dos gastos com as despesas ordinrias, o imposto do selo incidindo sobre as letras escritas e notas promissrias, o imposto sobre indstrias e profisses, a duplicao do imposto sobre leiles e a criao do imposto de renda. At 1864 perdurou um regime de paz e prosperidade que terminou com um surto de febre amarela, queda da safra de caf, (que gerou crise comercial e corrida aos bancos), e a Guerra do Paraguai. A necessidade de se aumentar a arrecadao para custear a Guerra era muito forte. Assim, o Executivo foi autorizado a fazer reformas na legislao tributria no perodo de 1870 a 1880, que podem ser verificadas no Quadro I.

O perodo final do Imprio de D. Pedro II deu-se em clima de relativa tranqilidade, excetuando-se o perodo prximo a sua sada, causada pela Proclamao da Repblica. Nesta poca foram constantes os debates em torno da repartio tributria entre as Provncias e o Poder Central, a libertao dos escravos e em especial a respeito da instaurao da Repblica, que aconteceria em 15 de novembro de 1889. Nos anos de 1882 a 1889, ciclo final do Imprio, alcanou-se o equilbrio oramentrio; receitas cobrindo despesas. A rea tributria sofreu alteraes: iseno de direitos de importao e expediente s mquinas e outros objetos para os servios das indstrias, da agricultura e da navegao e reduo de 2% nos direitos de exportao do caf. Foram regulamentados a cobrana do imposto do selo, do estabelecimento de companhias e sociedades annimas, os servios das mesas de renda, a cobrana das tarifas alfandegrias, a arrecadao do imposto de indstrias e profisses, e a cobrana de dvidas pelo juzo dos Feitos da Fazenda.

QUADRO I Reformas na legislao tributria no perodo de 1870 a 1880

Impostos Abolidos

- Imposto pessoal. - Imposto de ancoragem nas docas. - Imposto de 1% sobre os gneros navegados por cabotagem. - O imposto de indstrias e profisses pelo perodo de cinco anos, as fbricas de lapidao de diamantes e as loterias provinciais a benefcio da instruo pblica, casos de caridade, asilos de rfos. - Os impostos dos jornais e das revistas. - Imposto sobre loterias. - A dcima urbana, quanto sua cobrana. - A tarefa geral das alfndegas. - Imposto adicional de 50% sobre os direitos de importao dos vinhos secos. - Servios de capatazia e docas voltam ao Governo. - Imposto de estadia nas docas. - Elevou-se ao dobro o Imposto de farol de navegao. - Reduo de 2% nos direitos de exportao do caf. Da cobrana do imposto do selo. Do estabelecimento de companhias e sociedades annimas. Os servios das mesas de renda. Da cobrana das tarifas alfandegrias A arrecadao do imposto de indstrias e profisses. Da cobrana da dvida pelo Juzo dos Feitos da Fazenda.

Impostos Isentados

Imposto reduzido Foram alterados

Foram Restabelecidos

Regulamentao

Fonte: FERREIRA1986, p. 62-63.

2.3. A tributao na Repblica A primeira Constituio republicana O Decreto n 1, baixado em 15 de novembro de 1889, que instituiu a Repblica, adotou o regime federativo para o Brasil, transformando as Provncias do Imprio nos Estados da Repblica, que assim ganharam autonomia. Em 20 de dezembro do mesmo ano foi decretado o primeiro oramento republicano, no qual prevaleceram dois pontos que seriam importantes obstculos para qualquer governo no pas; a repartio da matria tributria entre as provncias e o Poder Central e a diviso poltica em que se encontrava organizada a Nao. Necessitava, portanto, o Brasil de uma nova diviso territorial, o que era muito difcil. Por esta razo, como comenta FERREIRA (1986, p. 66), ``as provncias, na forma em que se encontravam, simplesmente passaram a ser denominadas ``estados federativos, subordinados aos ``Estados Unidos do Brasil, de acordo com o decreto de 1889. Em 1891, na elaborao da nova Constituio, os constituintes precisaram se esforar para conciliar o princpio republicano e federativo com a complexa questo da tributao e da repartio de competncias entre os Estados membros da Unio. A Constituio da Repblica dos Estados Unidos do Brasil, de 24 de fevereiro de 1891, fortemente influenciada pelo sistema norte-americano, vem institucionalizar a Federao prevendo dentre seus diversos princpios: sistema de Estado federativo, Estados com constituio prpria (respeitando-se os princpios constitucionais), e municpios organizados pelos Estados. A nova Constituio estabeleceu ampla autonomia para os Estados, que poderiam inclusive tomar decises sobre emprstimos no exterior. Determinou a independncia dos trs poderes, mas, mantendo-se dentro da cultura monrquica, reservou amplos poderes ao presidente da Repblica. Estabelecia tambm, a igualdade de todos perante a lei, o voto direto e a separao entre Igreja e Estado. Do ponto de vista tributrio a Constituio de 1891, firmou a competncia tributria da Unio e dos Estados por meio de um sistema de discriminao rgida de rendas tributrias. Muitos dos impostos existentes na poca do Imprio foram aproveitados tendo sido redistribudos de acordo com a estrutura republicana. AMED e NEGREIROS (2000, p.

232) indicam duas falhas que o novo modelo tributrio apresentava: a superposio de tributos, sendo que muitas vezes, Unio e Estado estavam concorrendo do ponto de vista tributrio. E o outro ponto era o fato do sistema no contemplar os municpios, ficando os seus tributos a critrio do Estado, prtica essa, herdada do perodo regencial. Como destaca KORFF (1977, p. 12) a Constituio de 1891 no contemplou os municpios de forma satisfatria. Esses no foram objeto de nenhum dispositivo direto ou expresso, alm do artigo 68, que disps que ``os Estados organizar-se-o de forma que fique assegurada a autonomia dos municpios em tudo quanto respeita ao seu peculiar interesse. Assim, a organizao dos municpios era de competncia dos Estados por meio das suas constituies e leis orgnicas, sendo que as despesas municipais eram cobertas por aqueles impostos que, atribudos aos Estados, esses pudessem ou quisessem lhes transferir. Assim, observa o autor, ``continuava o municpio sendo mero apndice administrativo e financeiro do Estado. O Sistema Tributrio estabelecido teve a seguinte composio: Receita tributria da Unio Impostos sobre importao de procedncia estrangeira; Direitos de entrada, sada e estadia de navios; e Taxas de selos, correios e telgrafos federais.

Receita Tributria dos Estados Imposto Sobre a exportao de mercadorias de sua prpria produo; Imposto Sobre imveis rurais e urbanos; Imposto Sobre transmisso de propriedade; Imposto Sobre indstrias e profisses; Taxa de selo; e Contribuies concernentes aos seus telgrafos e correios.

Receita tributria dos municpios Como j comentamos o modelo tributrio institudo pela Constituio de 1891 no atribuiu competncia tributria aos municpios, sendo que os impostos seriam atribudos

nas respectivas leis de organizao municipal. Para ilustrar como era o quadro da receita dos municpios, que na verdade no era muito diferente de Estado para Estado, apresentaremos o modelo de so Paulo, estabelecido pelo artigo 19 da Lei n1.038, de 19 de setembro de 1906: A receita dos municpios ser constituda somente das seguintes verbas: 1. da alienao, aforamento e locao de mveis e imveis do domnio privado das suas municipalidades; 2. do imposto na razo mxima de dois cruzeiros sobre cada milhar de cafeeiros em tratamento e produo; 3. das taxas com especial consignao aos servios de canalizao de gua potvel, esgotos de prdios e abertura de estradas que facilitem o transporte dos produtos do municpio; 4. das taxas sobre a localizao de negociantes nos mercados, ruas, praas e outros stios de domnio pblico municipal, bem como sobre os negociantes ambulantes e sobre veculos; 5. das licenas para inumao e das vendas de terrenos para sepulturas nos cemitrios municipais; 6. das tarifas para matadouros, para alinhamentos e aferies e para os depsitos de inflamveis; 7. das concesses de licena para jogos, espetculos e divertimentos pblicos, para edificaes, para a construo de andaimes, coretos para depsitos de madeira nas ruas e praas, para a extrao de areia ou barro; 8. das multas impostas e cobradas no municpio por infrao de regulamentos municipais; 9. das rendas de quaisquer estabelecimentos ou servios municipais; 10. das taxas de publicidade que recaem sobre afixao de letreiros, emblemas, anncios e reclamos; 11. das taxas de viao, compreendendo caladas, terrenos em aberto, cercas, guias e falta de encanamento nos prdios urbanos para guas pluviais; e

12. dos emolumentos sobre alvars de licena, certides, nomeaes e aposentadorias. As Constituies de 1934 e de 1937 A Constituio da Repblica dos Estados Unidos do Brasil, de 16 de julho de 1934, mantm o regime federativo, porm com significativas modificaes. O Federalismo dualista de 1891 substitudo por um federalismo de cunho cooperativo. Assume a Unio uma posio e uma influncia preponderante no tratamento do interesse geral, retraindo-se o papel dos Estados. Foram nos aspectos trabalhistas que a Constituio de 1934 trouxe elementos at ento inditos no Brasil. Estabeleceu o salrio mnimo, proibiu a diferena salarial para trabalhos idnticos, indicou a necessidade da jornada de oito horas, proibiu o trabalho de menores de 14 anos, instaurou o repouso semanal, criou as indenizaes e indicou a necessidade de uma assistncia mdica e previdenciria ao trabalhador. Do ponto de vista tributrio a nova Carta manteve a discriminao de tributos por competncia dos entes federativos. KORFF (1977, p. 12) assinala que a Constituio introduziu rigidez na discriminao tributria, limitando a competncia concorrente pelo bloqueio da bi-tributao e estendendo a competncia privativa aos municpios.Ficava assim atendido o ``desejo alimentado pelos municpios, desde a Constituio de 1824, portanto, h mais de cem anos, de encontrar sua prpria competncia tributria e proteo contra o longo predomnio dos Estados. KORFF (1977, p. 12), esclarece, que ao estabelecer em seu artigo 13, ``que os municpios sero organizados de forma que lhes fique assegurada a autonomia em tudo quanto respeite ao seu particular interesse, a Constituio de 1834, veio pela primeira vez, atribuir ao municpio uma renda definida: 50% do imposto de indstrias e profisses, de competncia e lanamento estadual, e a participao em 20% dos impostos que eventualmente viessem a ser criados por parte da Unio e Estados, dentro de sua competncia concorrente; Taxas sobre servios municipais; e

Impostos: de licenas, predial e territorial urbanos, sobre diverses pblicas e, cedular sobre a renda de imveis rurais.

Por sua vez as competncias tributrias da Unio e dos Estados ficaram assim definidas: Competncia da Unio Impostos sobre a importao de mercadorias de procedncia estrangeira; Impostos de consumo de quaisquer mercadoria; Impostos de renda e proventos de qualquer natureza; Impostos de transferncia de fundos para o exterior; Impostos sobre atos emanados de seu Governo, negcios da sua economia e instrumentos de contratos ou atos regulados por Lei Federal; e Taxas telegrficas, postais e de outros servios federais e de entrada, sada e estada de navios e aeronaves. Competncia dos Estados Impostos sobre a propriedade territorial, exceto a urbana; Impostos sobre a transmisso de propriedade causa mortis; Impostos sobre a transmisso de propriedade imobiliria, inter vivos; Impostos sobre o consumo de combustveis de motor de exploso; Impostos sobre vendas e consignaes efetuadas por comerciantes e produtores; Impostos sobre a exportao das mercadorias de sua produo; Impostos indstrias e profisses; Impostos sobre atos emanados de seu governo e negcios da sua economia, ou regulados por lei estadual; e Taxas de servios estaduais.

Para MORAES (1969, p. 67) a nova Constituio melhorou a sistemtica tributria nos seguintes pontos: ampliou o elenco dos tributos federais (imposto de consumo e imposto de renda), contemplou os Estados com o imposto de vendas e consignaes, atribuiu competncia tributria para os municpios, apresentou uma maior clareza na

discriminao das rendas tributrias entre as trs esferas de governo, consignou-se um conceito de bi-tributao, proibindo-a e, eliminou a tributao cumulativa, prevalecendo o imposto da Unio. A Constituio de 1934 foi a mais curta da poca republicana, j que Getlio Vargas no satisfeito em ceder o seu poder para o presidente eleito por voto direto, desferiu um golpe poltico-militar em 1937, iniciando o perodo denominado Estado Novo. Naquele mesmo ano outorgada uma nova Constituio, a terceira do perodo republicano. O modelo federativo mantido na nova Constituio, restou meramente formal, porque na realidade, no perodo de 1937 a 1945, pouca obedincia se prestou Constituio. Os Estados regiam-se pelo Decreto-Lei 1202, de 8 de abril de 1939, verdadeira``lei orgnica dos entes federados e eram governados por interventores nomeados pelo Presidente da Repblica. As eleies para o Parlamento jamais foram convocadas. No aspecto tributrio, a Constituio de 1937, manteve praticamente o modelo tributrio vigente. A Constituio de 1946 As eleies de 1945 acabaram por levar o General Eurico Gaspar Dutra, que havia sido ministro da Guerra de Getlio Vargas, presidncia da Repblica. Em 18 de setembro de 1946, promulgou uma nova Constituio que veio resgatar a Federao, praticamente ignorada no perodo do Estado Novo, estabelecendo um regime com garantias autonomia dos Estados, embora permitisse a interveno da Unio com a finalidade de coibir abusos. O Legislativo tornou-se bicameral, forma perdida em 1934, pela criao de um Conselho Federal que eliminava o Senado. A Cmara e o Senado voltam a ter iguais poderes. O texto consagrou, ainda, o sistema de representao proporcional para a Cmara dos Deputados, para as Assemblias Legislativas e Cmaras Municipais. Esta Constituio vem disciplinar tambm, entre outras questes, a organizao poltica da Federao englobando direitos e prerrogativas de auto-organizao, de autogoverno e de auto-administrao como elementos de autonomia das entidades federadas permeadas pelo regime de garantias individuais, reconhecidas nas relaes entre o indivduo e o Estado, inclusive no que toca tributao e partilha da receita.

A Constituio de 1946 manteve a discriminao de competncias entre os trs entes federativos e tambm, como na anterior, a sua rigidez. (KORFF, 1977, p. 13). Em seu artigo 29, a nova Constituio atribuiu ao municpio, competncia exclusiva para instituir os impostos: territorial urbano e rural, predial e de transmisso de propriedade imobiliria inter vivos, de licenas de indstrias e profisses, de diverses pblicas e sobre atos de sua economia ou assuntos de sua competncia. No mbito da competncia privativa da Unio, a foi institudo o imposto nico sobre combustveis e lubrificantes, minerais do pas e energia eltrica. Por outro lado, do campo de competncia exclusiva dos Estados, foi excludo o imposto de indstria e profisses, que foi transferido para o municpio. A nova Constituio permitiu ainda Unio e aos Estados instituir outros tributos alm dos privativos, desde que o imposto federal eliminasse o estadual idntico, passando a arrecadao aos Estados, com a obrigao de entregarem respectivamente 20% e 40% Unio e aos municpios onde fosse realizada a cobrana. No que se refere competncia comum aos trs nveis de governo a Constituio atribuiu-lhes poderes para instituir taxas e contribuies de melhoria, de acordo com a origem dos servios pblicos que as suscitassem. Para KORFF (1977, p. 13) a inovao mais importante trazida pela Constituio de 1946 foi a participao dos entes federativos na arrecadao de competncia de outro, com o intuito de reforar de forma significativa as receitas municipais, em consonncia com os objetivos de redistribuio. A Constituio determinou a transferncia para Estados, municpios e Distrito Federal, de 60% do imposto sobre produo, comrcio, distribuio e consumo, bem como importao e exportao de lubrificantes e de combustveis lquidos ou gasosos, proporcionalmente a sua superfcie, populao, consumo e produo. Alm da participao nos impostos de competncia concorrente, os municpios foram beneficiados com as seguintes participaes: 10% do imposto de renda arrecadado pela Unio e 30% do excesso de arrecadao estadual sobre o municipal, no espao territorial de cada nvel de governo e ainda, com 30% do arrecadado, quando a arrecadao estadual de impostos excedesse a do municpio (desde que no fosse capital). Os anos que se seguem promulgao da Constituio de 1946, so caracterizados por ajustes operados nas formas de cobrana dos tributos, bem como na atribuio de competncia tributria entre os diferentes nveis de governo. FERREIRA (1986, p. 93), ao

comentar o perodo em que vigia a Constituio de 1946, observou que em funo da inexistncia de estatstica ou at mesmo de cadastro dos contribuintes, era quase impossvel determinar o nus do tributo sobre o poder contributivo do cidado. Em 1961, frente baixa receita do Governo Federal e do elevado montante dos gastos, o Conselho Nacional de Economia passou a defender uma reforma do sistema tributrio. De acordo com MORAES (1969, p. 76) o Conselho queria que ``a discriminao de rendas tributrias fortalecesse a Unio, permitindo que os Municpios e Estados tivessem compensao pela posterior redistribuio da receita fiscal atravs de subvenes. No mesmo ano, em de 21 de novembro, foi promulgada a Emenda Constitucional n 5, com inteno de instituir uma ``nova discriminao de rendas em favor dos municpios brasileiros e que ampliou a distribuio de recursos aos municpios, concedendo-lhes: 10% sobre a arrecadao do imposto federal sobre o consumo; 15% sobre o percentual a eles destinado pelo imposto de renda; competncia para instituir o imposto sobre a propriedade territorial urbana e rural; competncia para instituir o imposto sobre a transmisso da propriedade imobiliria inter-vivos; e competncia para instituir o imposto predial.

KORFF (1977, p. 13) observa, ainda, que a partir da edio da Emenda n 5, a arrecadao dos impostos nicos (tambm chamados impostos nacionais) sobre: combustveis e lubrificantes, energia eltrica e minerais do pas, teriam a sua arrecadao repartida com os Estados, com o Distrito Federal e com os municpios, de modo proporcional sua superfcie, populao, consumo e produo. Dentro de um quadro poltico institucional extremamente deteriorado por divises profundas e radicais, as Foras Armadas intervm, tomando o poder em 31 de maro de 1964. Do ponto de vista legal, o novo regime orientou-se pela utilizao de atos institucionais. Instrumentos esses, que concediam uma aparente legalidade s aes do governo, at que fosse elaborada uma nova Constituio.

Em 1964, com a promulgao da Emenda Constitucional n 10, o municpio beneficiado do ponto de vista tributrio; o imposto territorial rural, de competncia privativa da Unio, especialmente, por constituir-se instrumento de poltica agrria, passou a ter o produto lquido de sua arrecadao transferido para os municpios. E, com a promulgao da Emenda Constitucional n 18, de 1 de dezembro de 1965, o sistema tributrio brasileiro sofreu uma grande mudana. O desenvolvimento nacional e a decorrente complexidade que a economia brasileira ganhara poca demonstravam a forte necessidade de uma reforma da Constituio. Essa reforma, como aponta MARTINS (1982, p. 20), foi fundamentada pela ``percepo do fenmeno federativo, que no Brasil, por outorgar competncia impositiva aos municpios criava trplice ordem de atuao autnoma, experincia inexistente no Direito Constitucional dos demais pases com idntica forma de Estado. O modelo federativo foi, portanto, o primeiro elemento a exigir a alterao do sistema tributrio. Por outro lado, havia uma carncia de sistematizao das espcies tributrias tais como taxas que invadiam o campo dos impostos, contribuies que se confundiam com impostos e taxas e fatos geradores no definidos de forma clara1, que ao exigir um corpo de princpios e normas gerais tornou-se o segundo ponto a ensejar um novo sistema. BERNARDES (1996, p.104), menciona que a Emenda Constitucional n 18, no foi apenas uma cpia do sistema tributrio anterior, mas sim a primeira reforma tributria da Repblica, j que do ponto de vista fiscal, no havia acontecido nenhuma mudana significativa desde a Constituio de 1891. Para o autor as reformas tributrias institudas pelas Constituies de 1934, 1937, e 1946 limitavam-se a adotar o sistema estabelecido pela Carta Constitucional de 1891. Para AMED e NEGREIROS (2000, p. 285) uma anlise das mudanas estabelecidas pela Emenda Constitucional n 18 de 1965, permite verificar que o seu texto: procurou estabelecer um sistema tributrio nacional; discriminou os impostos com referncia s suas bases econmicas; suprimiu vrios impostos do sistema tributrio; alterou a competncia fiscal de alguns impostos; manteve e reforou certas normas voltadas unidade econmica e poltica do pas; trouxe incentivos coordenao de atividades entre a Unio, Estados e municpios; concentrou impostos na competncia da Unio; alterou regras de distribuio
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Para maior detalhamento ver Martins (1992).

de arrecadao; trouxe maior unidade para certas normas fiscais; e estabeleceu nova discriminao de rendas tributrias. No que se refere a transferncias a Emenda Constitucional n 18, artigo 20, determinou que fosse repassado para os municpios da localizao do imvel, o produto da arrecadao do imposto sobre a propriedade territorial rural. E, para os estados e municpios o produto da arrecadao, na fonte do imposto sobra a renda e proventos IRP, incidente sobre a renda das obrigaes de sua dvida pblica e sobre os proventos dos seus servidores e os de suas autarquias. A mais importante mudana trazida pela Emenda n 18, de 1965, foi a criao, por meio do artigo 20, do Fundo de Participao dos Municpios - FPM e do Fundo de Participao dos Estados - FPE, que seriam formados respectivamente pela transferncia 10% do IRP e do IPI. A Reforma Tributria de 1966: a base do sistema tributrio institudo pela Constituio de 1967 A Reforma Tributria de 1966, viabilizada politicamente pelo movimento militar de 64, foi decorrente de um contrato estabelecido, em 1962, entre a Fundao Getlio Vargas e o Ministrio da Fazenda que tinha como objetivo a realizao de estudos e projetos que viabilizassem a reestruturao das reparties federais de arrecadao. Os trabalhos da Comisso da Reforma terminaram em 1966, podendo ser considerados como seu produto a Emenda n 18 de 1965 e a Lei n 5172, de 25 de outubro de 1966, cujos contedos foram mantidos na elaborao da Constituio de 1967. (OLIVEIRA, 1995, p. 17). Otvio Gouveia de Bulhes, ministro da fazenda poca, apontou diversos motivos para a Reforma Tributria de 1966. O primeiro se referia expanso da carga tributria incidente sobre a sociedade, de forma a permitir que o Estado aumentasse a captao de recursos sem inflacionar. O segundo apontava a necessidade de reformulao do sistema de modo que sua estrutura e seu modus operanti colaborassem, tanto na diminuio das desigualdades de renda nas vrias regies, por meio de mecanismos que compensassem as diferenas entre as bases econmicas e tributrias regionais, bem como minimizar as disparidades de renda entre os indivduos. Para isto era necessrio priorizar a tributao direta impingindo estrutura do sistema um carter mais progressivo, tributando em maior

grau os indivduos de maiores rendas. O terceiro remetia modernizao do modelo tributrio, de forma a permitir que os objetivos anteriores fossem alcanados, adequando-se tributos cujo fato gerador no era claramente definido, corrigindo aqueles que por apresentarem falhas tcnicas, criavam distores no sistema produtivo, criando-se tributos mais adequados ao novo modelo econmico. Havia um quarto objetivo, embora claramente negado na Exposio de Motivos da Reforma, relacionado ao aspecto da centralizao da poltica econmica e tributria na rbita federal, com a transferncia para esta de todas as decises a ela pertinentes. A razo da reforma, no entender de OLIVEIRA (1995, p. 18), amparava-se no fato de coexistirem trs sistemas tributrios autnomos - federal, estadual e municipal - como ocorria at ento, provocando grande proliferao de tributos e engendrando profundas distores sobre o aparelho produtivo2. Como conseqncia os Estados e municpios ficaram proibidos de instituir novos tributos, prerrogativa outorgada pela Carta de 1946, sendo-lhes retirada a autonomia para reajustar as alquotas dos impostos de sua competncia o que passaria a ser feito pelo Senado Federal e/ou Poder Executivo. Alm disso, ficaram sob competncia da Unio os Impostos sobre Exportaes - IE, o Imposto Territorial Rural - ITR e o Imposto sobre Operaes Financeiras - IOF, todos importantes sob o aspecto da poltica econmica. Uma anlise do novo modelo tributrio demonstra que os impostos indiretos foram ampliados com a criao do Imposto sobre a Circulao de Mercadorias - ICM, estadual, que introduziu a utilizao do critrio do valor agregado em substituio s competncias cumulativas. Todavia, embora essa alterao tenha beneficiado os Estados, principalmente os mais industrializados, o seu poder de legislar sobre o ICM foi restringido, especialmente no que tange definio de alquotas interestaduais, cujos limites passaram a ser fixados pelo Senado. Uma comparao entre a estrutura tributria anterior e o novo modelo de distribuio de competncias, aps a Emenda Constitucional n 18, de 1965, e da Reforma Tributria de 1966, como mostra o Quadro II, aponta no sentido de que a nova estrutura mais precisa na definio dos impostos a partir de sua base econmica, estabelecendo de mais claramente o campo de competncia de cada uma das trs esferas de governo, como por exemplo, o imposto do selo.Os impostos em cascata foram transformados em impostos
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Oliveira (1995) discute pormenorizadamente os objetivos da reforma tributria de 1966.

sobre o valor adicionado, substituindo o Imposto sobre Vendas e Consignaes IVC pelo ICM, e o Imposto de Consumo IC pelo IPI e transferiu para a competncia federal tributos importantes para a poltica econmica e social, como o ITR e o Imposto sobre Exportaes. (OLIVEIRA, 1985, p. 18).

QUADRO II Distribuio das competncias tributrias Reforma tributria de 1966 ANTERIOR UNIO Combustveis e Lubrificantes Consumo Energia Eltrica Importao Renda e Proventos Selo Outros REFORMA DE 1966 UNIO Combustveis e Lubrificantes Energia Eltrica Exportao Importao Minerais Operaes Financeiras Produtos Industrializados Propriedade Territorial Rural Renda e Proventos Transportes e Comunicaes ESTADOS Circulao de Mercadorias Transmisso de Bens Imveis

ESTADOS Exportao Selo Transmisso Causa Mortis Venda e Consignaes Outros MUNICPIOS Diverses Pblicas Licena Predial e Territorial Urbano Selo Territorial Rural Transmisso Inter-vivos UNIO Taxas, Contribuio de Melhoria
Fonte. OLIVEIRA, 1995, p. 19.

MUNICPIOS Propriedade Territorial Urbana Servios de Qualquer Natureza

ESTADOS E MUNICPIOS Taxas e Contribuio de Melhoria

Em 25 de outubro de 1966, antes que o novo sistema tributrio entrasse em vigor, (o que ocorreria em 1 de janeiro de 1967) a Unio promulgou a Lei n 5.172, que disps sobre o Sistema Tributrio Nacional e instituiu normas gerais de direito aplicveis Unio, Estados, e municpios e que foi denominada Cdigo Tributrio Nacional - CNT. Esse instrumento, composto de 217 artigos, definiu as normas da competncia tributria, suas limitaes, regras sobre os diversos impostos e sobre as distribuies de receitas tributrias. Tratou ainda, das regras legais, a obrigao, o crdito tributrio e a administrao da matria. O modelo tributrio aps a Constituio de 1967 Em 24 de janeiro de 1967, foi promulgada uma nova Constituio brasileira. O seu objetivo era criar uma Federao centralizada com as entidades federativas subordinadas Unio, nos seus aspectos de maior relevncia, incluindo, assim, no mbito federal, uma srie de competncias que antes pertenciam a Estados e municpios3. A Constituio de 1967 dedica dez artigos (18 a 28) tributao, desdobrando-se estes em mais de setenta regras ou mandamentos de direito tributrio. Todavia, como indicam AMED e NEGREIROS (2000, p. 286), a alterao restringiu-se ao acrscimo de uma nova modalidade de tributo na esfera de competncia da Unio; os impostos que no tivessem base de clculo e fato gerador idnticos aos tributos j institudos legalmente. O mesmo se deu na Emenda Constitucional n 1, de 1969, (artigos. 18 a 26) quando, como argumenta CRETELLA (1990, p. 3463), pretendeu o constituinte estruturar ``todo o sistema tributrio nacional por meio de dispositivos constitucionais e a alterao deu-se apenas no imposto relativo aos minerais no pas, que passou a incidir tambm sobre a sua extrao. A Reforma Tributria de 1966, a Constituio de 1967 e a Emenda Constitucional de 1969, atriburam ao Governo Federal todos os impostos relativos poltica econmica e o poder exclusivo de criar novos impostos. Reestruturaram os tributos em todos os nveis de governo, de forma a contemplar a Unio com receitas relativamente mais altas (10 impostos para a Unio, dois para os estados e dois para os municpios), ficando ainda, reservado Unio aqueles tributos cuja arrecadao era mais fcil. Soma-se a isto a
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As competncias tributrias esto estabelecidas nos artigos 21, 23 e 24 da Constituio de 1967.

transferncia para o campo de competncia da Unio, do Imposto sobre Exportaes, do Imposto Territorial Rural e do Imposto sobre Operaes Financeiras, tidos como importantes instrumentos da poltica econmica. O novo modelo ampliou, ainda, os impostos indiretos, com a criao do Imposto sobre a Circulao de Mercadorias estadual, que introduziu a inovao do critrio do valor agregado em substituio s competncias cumulativas. Um imposto sobre o valor agregado, isto , sobre cada fase da produo de modo no cumulativo, aumenta a eficincia produtiva porque no incentiva a verticalizao da economia. Todavia, embora essa alterao tenha beneficiado os Estados, principalmente os mais industrializados, seu poder de legislar sobre o ICM foi restringido, especialmente no que tange definio de alquotas interestaduais, cujos limites passaram a ser fixados pelo Senado. Para compensar os Estados e municpios pelas perdas sofridas em suas fontes de recursos tributrios (foram mantidos apenas dois impostos para cada um destes entes federativos), o artigo 28, disps que a unio distribuiria aos Estados, Distrito federal e aos Municpios de forma proporcional a superfcie, populao produo e consumo 40% da arrecadao do imposto sobre produo, importao, circulao, distribuio ou consumo de lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos, e 60% da arrecadao do imposto sobre produo, importao, distribuio ou consumo de energia eltrica, e 90% da arrecadao com o imposto sobre extrao, circulao, distribuio ou consumo de minerais no pas. Aos municpios foi garantida, ainda, a transferncia do arrecadado com o ITR incidente sobre imveis situados no seu territrio. Para os Fundos de participao dos municpios e dos Estados, o artigo 26, garantiu o repasse de 10% do arrecadado com o IRP e com o IPI. Balano da Reforma Tributria de 1967 Na anlise de KORFF (1977, p. 18), para os municpios, o novo sistema tributrio, baseado em dois impostos, alm da taxas e contribuies de melhoria, trouxe como transformao principal a que se produziu na composio da receita; a proporo da receita municipal prpria em relao receita corrente total, que at 1966 mantinha-se no nvel de quase 80% sofreu, a partir de 1967, uma violenta queda, passando para cerca de 40%.

Conseqentemente, a parte mais substancial da receita corrente, isto , 60%, deixou de ser coberta pela arrecadao prpria do municpio. A implementao do modelo financeiro oficial criou uma dicotomia. Ao mesmo tempo em que beneficiou o Governo Central, impingiu uma limitao capacidade arrecadatria dos Estados e municpios acabando por gerar um modelo redistributivo intergovernamental de receitas positivo para o Nordeste, Norte e Centro-Oeste que sacrifica as regies Sul e Sudeste. Esses fundos criados para compensar os Estados e os municpios pelas perdas de suas fontes tributrias possuam, de fato, ``caractersticas de redistribuio de renda favorecendo as regies mais pobres, mas serviram para concentrar ainda mais o poder discricionrio de Braslia, prestando-se a usos partidrios na fase de liberao real de recursos, como entende SELCHER (1990, p.169). Para o autor, com o tempo, o papel da Unio na rea do desenvolvimento cresceu com a adoo de vrias medidas e prticas que aumentaram ainda mais seu poder e sua capacidade de manipulao das receitas provenientes de impostos federais, em detrimento de estados e municpios. O domnio financeiro do governo central era especialmente perceptvel na parcela da receita tributria, que cada um dos nveis de governo estava autorizado a recolher. A reforma trouxe um resultado positivo por causa do crescimento econmico que houve no final dos anos 60 e incio dos anos 70, que propiciou o aumento dos valores repassados pelos fundos constitucionais, diminuindo, assim, os problemas decorrentes da centralizao tributria enfrentada por Estados e municpios. Entretanto, com a queda do desenvolvimento econmico no final dos anos 70, a crise e a estagnao que ocorreram nos anos 80, ao mesmo tempo em que ocorria a abertura poltica e a vitria da oposio nas eleies, houve presses para que fossem aumentadas as transferncias regulares do Governo Federal, em especial, do Fundo de Participao dos Municpios e Fundo de Participao dos Estados, e ainda pela extino das vinculaes na aplicao desses recursos. SELCHER (1990, p.172) menciona que este processo desencadeou disputas regionais no que toca alocao de receitas e aos projetos de despesas do governo federal. De todo modo, ao longo da dcada de 80 tendeu-se ao fortalecimento das finanas estaduais e municipais. A emenda Passos Porto (n 23/83) reforou transferncias

obrigatrias, e, como j apontado, o perodo registrou significativo incremento de transferncias voluntrias e o crescimento da presso pela descentralizao poltica e financeira. AMED e NEGREIROS (2000, p. 286) acrescentam como aspecto significativo deste perodo a criao da Secretaria da Receita Federal, instituda pelo Decreto n 63.659 de 1968, em substituio antiga Direo Geral da Fazenda Nacional, com a finalidade de controlar o cumprimento das obrigaes tributrias. Esse rgo foi criado em um momento em que se verificava um considervel crescimento da carga tributria no pas, que de um patamar que variava de 16% a 18% do Produto Interno Bruto PIB no incio da dcada, atingiu nveis superiores a 24% do PIB aps 1968. Os caminhos para a nova reforma tributria No final da dcada de 70 o Brasil apresentava um quadro poltico bastante diferenciado. Desde 1974, com a eleio indireta do Presidente Geisel, j se notava que, dentro das hostes do governo, no havia concordncia em relao ao rumo poltico do pas. Foras favorveis a uma abertura poltica brigavam contra os defensores da manuteno de um regime fechado. O resultado das eleies de 1974 para renovao da Cmara dos Deputados, das Assemblias Legislativas e de um tero do senado demonstrou a insatisfao popular, garantindo a maioria dos votos para o MDB, o partido de oposio. Todavia, a abertura poltica avanou muito pouco. A Lei Falco veio como resposta vitria da oposio nas eleies, limitando o uso do rdio e da televiso na propaganda eleitoral. E o grande retrocesso veio em 1977, com o Pacote de Abril, que, entre outras medidas, colocou o Congresso Nacional em recesso parlamentar e criou o senador binico, alm de ampliar para seis anos o mandato do presidente. Em 1978 foi eleito indiretamente, pelo Colgio Eleitoral o General Figueiredo que prometia fazer do pas uma democracia. Com a sua poltica e a partir do avano das foras de oposio ao regime, instituda a Lei da Anistia, em 1979, alm da volta das eleies diretas para os governos estaduais. Em 1982 foram eleitos diversos governadores da oposio no Sul e Sudeste, que defendiam a democratizao popular e a descentralizao com autonomia local. Em funo

disso, o governo federal reduziu o volume de transferncias negociadas a esses Estados, receosos que os governadores se posicionassem a favor da descentralizao poltica e financeira de recursos constitucionais. Os novos governadores tomam posse em 1983, em meio ao agravamento da crise econmica, aprofundada pelo aumento da crise da dvida externa, suspenso dos crditos internacionais e cessao dos investimentos estrangeiros. O pas entra em profunda recesso econmica e o desemprego atinge ndices sem precedentes. Era a conjuno perfeita para o incio de um movimento popular reivindicando eleies diretas para Presidente, o que viria a ocorrer em 1985 com a eleio de Tancredo Neves. Tancredo morre antes de sua posse assumindo o governo Jos Sarney que se comprometeu a seguir as recomendaes do presidente morto; decretou a abertura partidria, convocou as eleies para a Assemblia Nacional Constituinte e, at o incio de 1986, muitas medidas autoritrias, foram substitudas por outras mais democrticas, entretanto, as alteraes das relaes federais, estaduais e municipais ficaram sob a responsabilidade da Assemblia Constituinte incumbida de redigir uma nova Constituio, a de 1988. A Assemblia Constituinte foi convocada em fevereiro de 1987 e terminou seus trabalhos em setembro de 1988. No que toca questo tributria, as discusses na Assemblia Nacional Constituinte, tiveram como ponto de partida o entendimento de que o Cdigo Tributrio Nacional, aprovado em 1967, e ainda em vigor naquele momento, havia trazido melhoramentos do ponto de vista fiscal, mas necessitava adequar-se nova realidade da economia e nova ordem democrtica instalada no Brasil. De acordo com MORAES (1996, p.169), os principais aspectos fiscais que constavam da pauta de discusses da Constituinte eram: descentralizao e fortalecimento da autonomia dos Estados e Municpios; atenuao dos desequilbrios regionais do pas; maior justia fiscal e proteo ao contribuinte; simplificao da tributao e a sua adequao s necessidades de modernizao do sistema produtivo; garantia de um mnimo de uniformidade nacional ao sistema tributrio, nos seus princpios bsicos, mediante a preservao da figura da lei complementar em matria tributria; crescente progressividade do imposto sobre produtos industrializados; e criao de novos impostos.

SELCHER (1990, p. 178) menciona que na Assemblia Constituinte, os grupos regionais do Norte e do Nordeste e do Centro Oeste organizaram-se e articularam-se entre si com o intuito de obter uma parcela maior do oramento, por meio da reformulao do fundo de participao e do fundo especial. Os estados mais ricos apresentaram propostas que limitaram as opes redistributivas dos fundos, ao mesmo tempo em que os mais pobres defendiam propostas alternativas para aumentar tais funes. Em setembro de 1988, em resposta s foras estaduais e regionais, e com uma orientao centrada na receita e no na funo, a Assemblia votou a aprovao final da partilha da receita, amplamente negociada, assim como disposies sobre a base tributria que trouxeram mudanas na ordem poltica do pas. A Constituio de 1988 previu um crescimento gradual das transferncias tributrias destinadas a Estados e municpios, que alcanaram seu pico em 1993, proibiu-se a vinculao de receitas, exceto para educao, reconhecendo-se o municpio como ente importante e autnomo dentro da federao brasileira. Esclarece SELCHER (1990, p. 184) que mesmo antes da reforma tributria de 1988, o percentual das receitas tributrias federais, ps-transferncias, que eram destinados aos municpios brasileiros, era maior que o de qualquer outro pas em desenvolvimento. Entretanto, aproximadamente metade dos municpios no Brasil no dispe de uma base tributria realmente importante e menos de 50 deles, recolhem, em sua prpria base, mais de 50% da receita disponvel. Comenta, ainda, o autor que com as mudanas trazidas pela Constituio de 1988, que os municpios como um grupo ``esto acostumados ao paternalismo e encaram paroquialmente sua situao e que a maior parte deles menores no tm condies de gerir um volume maior de recursos e talvez nem de assumir as numerosas funes que lhes foram atribudas constitucionalmente, de modo que, o aumento de transferncias trazidos pela nova Constituio poderia resultar num grande desperdcio.

3. O SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO 3.1. Aspectos tericos da tributao A mera justaposio dos tributos vigentes em um pas no compe por si s um conjunto ordenado e lgico, ou seja, um sistema tributrio. Nogueira (1990, p. 37),explica que ``o conceito de sistema tributrio, exige certa coordenao dos diferentes tributos entre si, com o sistema econmico dominante e com os fins fiscais e extrafiscais da imposio . Por sua vez, CRETELLA (1992, p. 3462), o define como um ``conjunto de regras constitucionais e infra-constitucionais de natureza jurdico-tributrias, harmonicamente coordenadas e subordinadas, fundadas em cnones ou proposies que garantam e legitimem a estrutura elaborada``. Para FALCO (1965, p. 27), o sistema tributrio ``o conjunto dos tributos existentes em um Estado, considerados seja nas suas recprocas relaes, seja quanto aos efeitos globalmente produzidos sobre a vida econmica e social. Nesta mesma linha Jos Afonso da Silva, citado por Martins (1992, p. 23), define sistema tributrio como o conjunto de instituies, regras e prticas tributrias, consideradas seja nas suas recprocas relaes, seja quanto aos efeitos globalmente produzidos sobre a vida econmica e social. Para ele um sistema tributrio sempre envolve organicidade porque no basta a simples nomenclatura dos tributos para termos um sistema. Este compreende outros elementos alm da enumerao dos tributos; engloba princpios e definies bsicas, que revelem harmonia e coerncia dos componentes. O sistema tributrio apresenta-se sob diversos modelos em funo das peculiaridades, situaes polticas, econmicas e sociais de cada pas. Entretanto, mesmo que guardem diferenas, ele se constitui no principal instrumento de poltica fiscal do governo. (RIANI, 1990, p. 101). 3.1.1. Princpios da tributao H muitas opinies acerca dos requisitos necessrios para a elaborao de uma estrutura tributria adequada. MUSGRAVE e MUSGRAVE (1980, p. 178) apontam alguns requisitos que consideram de grande importncia: A distribuio do gravame tributrio deve ser eqitativa;

As imposies de ``excesso de gravame`` deve ser minimizada; A estrutura tributria deve favorecer a utilizao da poltica tributria com relao aos objetivos de estabilizao e crescimento; O sistema tributrio deve permitir uma administrao eficiente e isenta de arbitrariedades; e Os custos administrativos e de atendimento s exigncias tributrias devem ser to baixos quanto for compatvel com os outros objetivos.

Como afirmam os autores, esses e outros requisitos podem ser utilizados como critrios de avaliao de um modelo tributrio. A eqidade do sistema tributrio As duas principais abordagens do problema da equidade utilizam o princpio do benefcio e o princpio da capacidade de pagamento. O princpio do benefcio prope que cada indivduo pague um tributo de acordo com o montante de benefcios que recebe, estabelecendo um vnculo entre os dispndios e as receitas do oramento pblico. Por conseguinte, o sistema tributrio realmente eqitativo ir variar conforme a estrutura de dispndios do setor pblico. Assim, esse critrio abrange no apenas a poltica tributria mas, tambm, a poltica de dispndios do governo. Os argumentos a favor deste princpio so de que ele seria mais justo uma vez que evitaria a situao na qual um indivduo pagaria indiretamente pelo benefcio de outra pessoa e de que seria mais eficiente porque funcionaria como no sistema de mercado, onde cada pessoa paga de acordo com os benefcios que recebe. Pode-se ainda argumentar que se o pagamento dos tributos no fosse feito com base no princpio do benefcio, o resultado seria o desperdcio, porque a tendncia seria a super utilizao dos servios. MUSGRAVE e MUSGRAVE (1980, p. 193) observam que o princpio do benefcio, vinculando os dispndios e as receitas do oramento pblico, apresenta muitas dificuldades para a sua implementao, uma vez que a avaliao que o consumidor faz dos servios prestados no do conhecimento das autoridades tributrias e precisa ser revelado por meio de um processo poltico. Entretanto, entendem os autores, que em determinados casos, esse princpio pode ser utilizado.

Por sua vez o princpio da capacidade de pagamento distribui o nus da tributao entre os indivduos na sociedade conforme a sua habilidade de pagamento, medida usualmente pelo nvel de renda. Esse princpio exige uma distribuio do gravame tributrio que garanta a eqidade horizontal e vertical. A imposio de impostos iguais para pessoas que ocupam posies iguais na escala de renda conhecida como eqidade horizontal. Se dois contribuintes so equivalentes em todos os aspectos relevantes, mas um deles paga impostos significativamente maiores, a estrutura tributria deficiente do ponto de vista da equidade horizontal. A utilizao de impostos desiguais para pessoas com rendas diferentes conhecida como eqidade vertical e diz respeito relao entre a carga tributria paga por indivduos com diferentes capacidades de pagamento. uma comparao entre desiguais. A questo em quanto a carga tributria deve diferir. Mikesell (1995, p.282) observa que no existem mtodos cientficos que indiquem a diferenciao apropriada, todavia, a maioria acredita que pessoas com maior capacidade devem pagar mais impostos. Trata-se, em ltima instncia, de um julgamento tico. O princpio da capacidade de pagamento consagrado na legislao tributria brasileira. A Constituio do Imprio de 1924 j previa que``ningum ser isento de contribuir para as despesas do Estado, em proporo dos seus haveres. Na Constituio de 1946 o princpio consta nos seguintes termos:``Os tributos tero carter pessoal sempre que isso for possvel, e sero graduados conforme a capacidade econmica do contribuinte. Por sua vez a Emenda Constitucional n 18, de 1965, suprimiu esta disposio, embora o princpio tenha continuado a ser considerado, ainda que implicitamente, dentro do sistema (Nogueira, 1990, p.12). A Constituio de 1988 veio reinstituir de forma explcita o princpio da capacidade de pagamento ao dispor em seu Artigo 145: 1- Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado Administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.

3.1.2. Componentes do Sistema Tributrio Brasileiro Os Tributos e suas espcies Tributos so as receitas derivadas que o Estado recolhe do patrimnio dos indivduos, baseado no seu poder fiscal, mas disciplinado por normas de direito pblico que formam o Direito Tributrio. O Cdigo Tributrio Nacional define tributo como a toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Os tipos de tributos previstos pela legislao brasileira so: imposto, taxa, contribuio de melhoria, contribuies sociais e emprstimos compulsrios. Imposto A instituio do Imposto est prevista no artigo 145, da Constituio de 1988, que determina que sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte. facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitando os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte. Imposto, como definido pelo artigo 16 do CTN, o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte. O contribuinte fica adstrito ao adimplemento da prestao pecuniria independentemente de qualquer ato do Poder Pblico. Somente pelo fato da conduta do particular estar regulada pela hiptese de incidncia, a obrigao tributria passa a existir. Assim, como explica ATALIBA (1990, p. 137), ``no se ter imposto quando a exigncia formulada pela lei revestir a figura de exao vinculada, ou seja, quando a hiptese de incidncia consistir numa atuao estatal, atual ou potencial, referida ao obrigado.

Portanto, no caso da cobrana do imposto, o Estado no necessita criar nenhum servio nem oferecer qualquer atividade especial ao contribuinte em troca do seu pagamento, uma vez que no h no imposto, a contrapartida requerida pela taxa. Basta que a pessoa jurdica de direito pblico tenha competncia e crie o imposto por lei. O imposto pode ser direto ou indireto. O imposto direto permite graduar diretamente a quantia devida por um contribuinte, de acordo com a sua capacidade contributiva (exemplo tpico o IR). O imposto indireto, por sua vez, estabelece a relao entre o nus tributrio e um evento jurdico ou material e no dispe de um parmetro direto para apurar a capacidade econmica do contribuinte. Um exemplo o IPI, o indivduo que comprar a mercadoria, rico ou pobre, pagar o mesmo quantum. Entretanto, por meio de certas categorias da tcnica de tributao, o legislador procura corrigir esses aspectos utilizando-se de no incidncias, isenes, imunidades ou graduao das alquotas de incidncias, em funo da natureza e destinao dos produtos ou mercadorias. Taxa A taxa, artigo 145 da Constituio, de competncia da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos municpios, e que s pode ser arrecadada em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos efetivamente sua disposio. A competncia em relao s taxas comum, todavia, cada pessoa jurdica de direito pblico poder cobr-las em razo de exerccio regular do poder de polcia, o que significa somente quando exercer poder de polcia que lhe tenha sido conferido pela Constituio. A mesma regra se aplica aos servios prestados ou postos disposio dos contribuintes que devero se restringir, evidentemente, queles constitucionalmente atribudos ao respectivo governo tributante. Caso o poder de polcia no seja regular ou o servio no seja de atribuio do ente federativo tributante, a taxa no ter legitimidade. adequado esclarecer, que o termo ``atividade discricionria da administrao, no tem o significado de arbitrria j que dentro do estado de direito no existe campo para o arbitrrio. O termo significa, que quando h vrias formas legais de proceder em determinada situao, dada administrao a faculdade de escolha, ou seja, o exerccio do poder discricionrio.

Deve-se esclarecer, ainda, o significado da expresso ``pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio. Para que o Poder Pblico possa exigir a taxa preciso que o servio esteja em efetivo funcionamento, de forma que mesmo quando o contribuinte dele no se utilizar, deve contribuir para sua manuteno. Contribuio de melhoria O artigo 145, inciso III, da Constituio estabelece que compete Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos municpios instituir contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas. O CTN, artigo 81, dispe que a contribuio de melhoria `` instituda para fazer face ao custo de obras pblicas de que decorre valorizao imobiliria, tendo como limite total a despesa realizada, e como limite individual o acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel beneficiado. CRETELLA (1990, p. 3487) esclarece o que distingue contribuio de melhoria da taxa. Para a cobrana da primeira, necessria a realizao da obra e sua influncia positiva sobre o imvel, benefcio ou valorizao, enquanto que a taxa decorre de servio j existente, utilizado ou no pelo contribuinte. Alm disso, a taxa traz benefcios para imveis, primeiro, depois para os proprietrios, quando ocorre valorizao. Contribuies Sociais Como dispe a Constituio de 1988, artigo 149, competncia exclusiva da Unio instituir contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas. Por estarem includas no Sistema Tributrio Nacional e dependerem das normas gerais em matria de legislao tributria, a doutrina dominante as classifica como tributo4. Emprstimos Compulsrios O Emprstimo Compulsrio uma espcie tributria de competncia exclusiva da Unio, cuja finalidade atender despesas de calamidade pblica, de guerra externa, ou sua iminncia, ou caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse
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Este entendimento esposado tambm por Rui Barbosa Nogueira em seu livro Curso de Direito Tributrio (1990).

nacional, como estabelece o artigo 148 da Constituio (que como, as anteriores, no o submeteu ao conceito de tributo). A doutrina dominante considera o emprstimo compulsrio como um tipo de imposto, por essa razo, deve-se considerar normal o legislador t-lo inscrito no captulo do Sistema Tributrio Nacional. 3.1.3 Elementos do Direito Tributrio Brasileiro Ao examinarmos o sistema tributrio brasileiro, devemos ter em conta alguns conceitos do Direito Tributrio, que abordaremos de forma suscinta. Incidncia Tributria A incidncia tributria, como define ATALIBA (1975, p. 57), : ``a descrio genrica e abstrata de um fato. a conceituao (conceito legal) de um fato, enquanto que o fato concretizado (por ele denominado imponvel): `` o fato concreto, localizado no tempo e no espao, acontecido no universo fenomnico que - por corresponder rigorosamente descrio prvia, hipoteticamente formulada pela hiptese de incidncia d nascimento obrigao tributria. Assim, a incidncia tributria a realizao da situao prevista na lei, incidindo no tributo, fazendo com que surja a obrigao tributria. Ou, como coloca o autor `` a ocorrncia do fato gerador do tributo, ou que o tributo, como expresso da lei, incide na relao ftica previamente tipificada e efetivamente realizada. A incidncia tributria poder ser regressiva, proporcional ou progressiva Ser regressiva quando os impostos crescerem abaixo da renda, ser proporcional quando os impostos evolurem simultaneamente com a renda e por ltimo, ser progressiva quando os impostos evolurem mais acentuadamente que a renda. No Brasil podemos citar como exemplo de imposto progressivo o Imposto Sobre a Renda que apresenta alquotas progressivas para renda maiores. Por outro lado, pode-se argumentar que mesmo impostos indiretos e tipicamente regressivos como o IPI e o ICMS podem adquirir algum grau de progressividade na medida em que apresentarem alquotas maiores em funo da essencialidade do produto tributado.

Fato gerador O fato gerador tal como define o CTN aquele elemento concreto que, uma vez ocorrido, da forma como est previsto na lei, d nascimento obrigao tributria: ``Art. 114. Fato gerador da obrigao principal a situao definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia. Art. 115. Fato gerador da obrigao acessria qualquer situao, que, na forma da legislao aplicvel, impe a prtica ou a absteno de ato que no configure obrigao principal. Para NOGUEIRA (l990, p. 146) ``fato gerador do tributo o conjunto dos pressupostos abstratos descritos na norma de direito material, de cuja concreta realizao decorrem os efeitos jurdicos previstos. A lei cria hipoteticamente a figura ou modelo, e a consequncia, surgir a partir do instante em que for praticada a situao descrita. Portanto, como conclui o autor a existncia da norma de lei descritiva do fato gerador no suficiente: `` preciso que alm da norma in abstracto e prvia, o fato previsto ocorra com todos os elementos descritos na lei e possa ser demonstrada essa vinculao ou juridicidade por meio do ato de subjuno do fato lei ou sua subjuno pela norma tipificadora. Lanamento O CTN, artigo 142, define normativamente o lanamento como: "o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente para determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicao da penalidade cabvel". So previstos trs de tipos de lanamento, tendo em vista o grau de colaborao entre o fisco e o contribuinte na atividade de lanamento: o autolanamento ou lanamento por homologao, o lanamento misto ou por declarao e o lanamento direto ou de ofcio. No caso do autolanamento, o prprio contribuinte ou terceiro obrigado, apura o valor devido e efetua o pagamento do tributo, sem prvio exame do fisco. Recebendo o tributo e tomando conhecimento desta atividade do contribuinte, se a repartio fiscal no instaurar reviso ou lanamento de ofcio, nos prazos legais, considera-se homologado o lanamento e extinto o crdito tributrio.

No Brasil, o maior volume da arrecadao se faz, e de modo crescente, por este tipo de lanamento. o caso do Imposto sobre Produtos Industrializados, do Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Servios e, na esfera municipal, o Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza. Lanamento misto ou por declarao aquele em que cooperam o contribuinte e o fisco. Dentro dos prazos previstos, o contribuinte ou terceiro obrigado, apresenta declarao que apreciada pela repartio fiscal e gera o clculo do tributo devido. O principal exemplo de lanamento misto no Sistema Tributrio Brasileiro o Imposto de Renda de Pessoas Fsicas. Dada as caractersticas dos tributos municipais, este tipo de lanamento pouco utilizado pelas prefeituras. O terceiro tipo de lanamento denominado lanamento de ofcio porque feito exclusivamente pelo rgo fiscal, sem a colaborao normal do contribuinte. Uma vez concluda a apurao e fixado o valor a pagar, a repartio expede ao contribuinte a notificao do lanamento, observado o prazo legal. Este tipo de lanamento se aplica a poucos tributos, geralmente diretos, lanados por perodos certos de tempo e ligados a atividades ou situaes que a administrao tem que cadastrar e exercer o seu poder de polcia. Como afirma NOGUEIRA (1990, p. 237) o caso da maioria dos tributos municipais, como, por exemplo, o Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana IPTU. Utiliza-se esta modalidade de lanamento tambm para os casos em que os obrigados ao auto-lanamento ou s declaraes e informaes para o lanamento misto, deixam de cumpri-las ou as cumprem incorretamente. Sujeito Ativo O CTN, artigo 119, define sujeito ativo como ``a pessoa jurdica de direito pblico titular da competncia para exigir o seu cumprimento., portanto, aquele que recebe competncia, para instituir tributos. A determinao da competncia pode ser apurada mediante a atribuio de fatos geradores. Somente a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os municpios podero ser sujeitos ativos da obrigao tributria. Sujeito Passivo O CTN define sujeito passivo da obrigao tributria nos seguintes termos:

"Art. 121. Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniria. Pargrafo nico. O sujeito passivo da obrigao pecuniria diz-se: I - contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador; II - responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra de disposio expressa de lei". Contribuinte A qualidade de contribuinte decorre da realizao do fato gerador. a pessoa que realiza o fato previsto na lei como tributvel adquirindo, deste modo, o status de contribuinte. Ser responsvel quando, sem ser o contribuinte, tiver sua obrigao decorrente de disposio expressa da lei. O responsvel , assim, um terceiro em relao ao contribuinte, mas no alheio ao fato gerador. (NOGUEIRA, 1990). ATALIBA (l975, p. 93) acrescenta ainda, que quando se trata de tributos vinculados, mais fcil e intuitiva a determinao do sujeito passivo. Isto porque, nos casos de tributos vinculados, diferentemente dos impostos, a pessoa que utiliza um servio, temno disposio, atingida por um ato de polcia ou recebe especial benefcio de alguma atividade pblica. 3.1.4 O poder de tributar e suas limitaes O sistema tributrio nacional tem, alm das disposies gerais, um elemento fundamental: as limitaes constitucionais do poder de tributar. A Constituio de 1988 determinou que cabe lei complementar regular as limitaes constitucionais do poder de tributar. Todavia, a prpria Constituio j estabelece estas limitaes, mediante a enunciao de princpios constitucionais da tributao. Tais princpios so plenamente eficazes, j que no dependem de lei complementar para sua incidncia direta e imediata s situaes ocorrentes5 Os princpios constitucionais da tributao classificam-se em:

Para um maior detalhamento ver BALEEIRO (1977).

princpios gerais: da reserva de lei ou da legalidade estrita, da igualdade tributria, da personalizao dos impostos e da capacidade tributria, da irretroatividade tributria, da anualidade do lanamento do tributo, da proporcionalidade razovel da universalidade, da destinao pblica dos tributos, da ilimitabilidade do trfego de pessoas ou bens;

princpios especiais: da uniformidade tributria, da limitabilidade da tributao da renda das obrigaes da dvida pblica estadual ou municipal e dos proventos dos agentes dos Estados e municpios, de que o poder de isentar nsito ao poder de tributar, da no diferenciao tributria;

princpios especficos: da progressividade, da no cumulatividade do imposto, da seletividade do imposto; e imunidades fiscais: institudas por razes de privilgio, ou de consideraes de interesse geral, excluem a atuao do poder de tributar. Nas hipteses imunes de tributao, no ocorre o fato gerador da obrigao tributria.

3.2. A estrutura tributria da Constituio de 1988 A estrutura tributria de 1988 foi desenvolvida a partir do modelo tributrio de 1967 que sofreu diversas alteraes como apresentado no Quadro III: extino dos impostos nicos de competncia da Unio (sobre combustveis e lubrificantes, energia eltrica, transporte e comunicaes e minerais) cuja base de clculo foi includa na base do imposto sobre circulao de mercadorias e servios-ICMS, com alquotas maiores e passando para a competncia dos Estados; o imposto sobre transmisso de bens imveis e doaes foi subdividido dando origem ao imposto de transmisso de bens inter-vivos - ITBI de competncia do municpio e ao imposto sobre causa mortis e doaes - ITCD de competncia do Estado; o ITR passou a ter a sua receita partilhada entre a Unio e o municpio onde se localiza a propriedade rural;

 criao do imposto sobre a venda a varejo de combustveis - IVV de competncia do municpio (extinto em 1996); e criao do imposto sobre operaes financeiras com ouro - IOF cujo produto da arrecadao partilhado entre o Estado e o municpio.

QUADRO III Estrutura Tributria Brasileira Constituio de 1988 Anterior Impostos Importao Exportao Renda Propriedade Territorial Rural Produtos Industrializados Operaes Financeiras Transportes Rodovirios Servios de Comunicaes Combustveis e Lubrificantes Energia Eltrica Minerais Circulao de Mercadorias Transmisso de Bens de Imveis Veculos Automotores Propriedade Territorial Urbana Servios de Qualquer Natureza Taxas Contribuio de Melhoria Fonte: OLIVEIRA, 1995, p. 184. 3.2.1 Tributos previstos na Constituio de 1988 A Constituio de 1988 discriminou as competncias tributrias entre os entes federativos como apresentado nos Quadros IV, V e VI. Aps a Constituio de 1988 Impostos Importao Exportao Renda Propriedade Territorial Rural Produtos Industrializados Operaes Financeiras Grandes Fortunas Transmisso causa mortis e Doao Circulao de Mercadorias e Servios Veculos Automotores Propriedade Territorial Urbana Transmisso de Imveis inter-vivos Venda a Varejo de Combustveis6 Servios de qualquer Natureza

Taxas Contribuio de Melhoria

Este imposto foi eliminado da competncia municipal pela Emenda Constitucional 3/93, a partir de 01.01.96.

QUADRO IV Tributos de competncia exclusiva da Unio Emprstimo Compulsrio. A finalidade desta espcie tributria atender despesas de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia ou caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional7. Contribuies Sociais. Espcie tributria de interveno no domnio econmico e de interesse econmico ou das categorias profissionais. Imposto sobre o comrcio exterior. Abrange o imposto sobre a importao de produtos estrangeiros - II e o imposto sobre a exportao, para o exterior - IE, de produtos nacionais ou nacionalizados; Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza - IR. Na sua concepo entram toda a disponibilidade econmica ou jurdica proveniente do rendimento do capital, do trabalho ou da combinao de ambos, bem como todo acrscimo ao patrimnio das pessoas fsicas ou jurdicas; Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI. Representa a tributao da produo que sai do estabelecimento industrial; Imposto sobre operaes financeiras - IOF. Refere-se a um complexo de incidncia tributria que permite Unio instituir impostos sobre operaes de crdito, cmbio e seguro ou relativos a ttulos ou valores imobilirios; Imposto sobre a propriedade territorial rural - ITR. um imposto sobre o patrimnio que tem a finalidade de funcionar como instrumento de apoio poltica agrria; e Tributao sobre grandes fortunas. Este imposto precisa ainda ser institudo por lei complementar. Imposto Extraordinrio. Tributo a ser institudo na iminncia ou no caso de guerra externa. Deve ser suprimido gradativamente, uma vez cessada a causa de sua criao.

Artigo 148 Artigo 149 Artigo 153

Artigo 154

A Carta de 1988, assim como as anteriores, no submeteu o emprstimo compulsrio ao conceito de tributo.

QUADRO V Tributos de competncia dos Estados artigo 155 Imposto sobre transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos - ITCMD; Imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao - ICMS, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior;e Imposto sobre a propriedade de veculos automotores - IPVA.8 QUADRO VI Tributos de competncia dos municpios artigo 156 Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana - IPTU. Representa o gravame fiscal da propriedade imvel, com ou sem edificao localizado na zona urbana ou com destinao urbana; Imposto sobre transmisso inter-vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem como cesso de direitos a sua aquisio ITBI;e Imposto sobre servios de qualquer natureza - ISS. A relao dos servios tributveis definida por lei complementar9.

QUADRO VII Tributos de Competncia comum Unio, aos Estados e aos municpios artigo 145 Taxas que podem ser institudas e arrecadadas em razo do exerccio do poder de polcia e pela utilizao efetiva ou potencial de servios pblicos especficos e divisveis, prestados aos contribuintes ou postos sua disposio, no podendo ter base de clculo prpria de impostos; e Contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas. considerado tributo de competncia comum, mas tambm se torna privativo na medida em que cada entidade tributante s poder lan-lo sobre imveis valorizados por suas prprias obras.

A Constituio de 1988 previa ainda, para os Estados, um adicional do imposto de renda que for eliminado pela EC 3/93, a partir de 01.01.96. A Constituio de 1988 previa ainda, para os Municpios, um imposto sobre vendas a varejo de combustveis que foi eliminado pela EC -3/93, a partir de 01.01.96.

Portanto, hoje, os trs nveis de governo recebem um total de treze impostos, sendo que sete competem ao nvel federal, trs aos Estados e trs aos Municpios. Na seqncia apresentamos, por nvel governamental, o fato gerador e o contribuinte de cada imposto vigente no pas, Quadros VIII, IX e X.

QUADRO VIII Impostos Federais Constituio Federal de 1988 IMPOSTO II IE IR FATO GERADOR a entrada de produtos estrangeiros no territrio nacional a sada de produtos nacionais ou nacionalizados do territrio nacional a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica: I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho, ou da combinao de ambos. II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrscimos patrimoniais no compreendidos no inciso anterior. I - o desembarao aduaneiro, quando produto de procedncia estrangeira II - a sada produto do estabelecimento do contribuinte CONTRIBUINTE o importador o exportador o titular da disponibilidade referida

IPI

IOF ITR

I - o importador II - o industrial III - o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os fornea aos industriais operaes de crdito, cmbio, seguros e qualquer das partes na operao tributada ttulos e valores mobilirios.

a propriedade, o domnio til ou a posse de o proprietrio do imvel, o imvel localizado fora da zona urbana do titular de seu domnio til, ou o seu possuidor a qualquer Municpio ttulo

QUADRO IX Impostos estaduais Constituio de 1988 IMPOSTO ITCMD IPVA ICMS FATO GERADOR I- a transmisso causa mortis de quaisquer bens ou direitos; II- a doao de quaisquer bens ou direitos a propriedade de veculos automotores a sada e a entrada de mercadorias em estabelecimento comercial, industrial ou produtor CONTRIBUINTE o doador e o de cujus (aquele que faleceu deixando herana) o proprietrio o comerciante, industrial ou produtor que promove a sada da mercadoria

QUADRO X Impostos municipais Constituio de 1988 IMPOSTO ISS IPTU ITBI FATO GERADOR CONTRIBUINTE a prestao por empresa ou profissional o prestador do servio autnomo de servio constante da lista (CTN) a propriedade, o domnio til ou a posse de proprietrio do imvel, o bens imveis titular do domnio til ou seu possuidor I - a transmisso inter-vivos da propriedade o adquirente ou beneficirio ou do domnio til de bens imveis por natureza ou acesso fsica; II - a transmisso inter-vivos, de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem como cesso de direitos a sua aquisio.

4. O MUNICPIO NO FEDERALISMO FISCAL BRASILEIRO 4.1. Aspectos tericos do federalismo fiscal 4.1.1. O conceito de federalismo fiscal O federalismo uma forma de organizao do Estado em que convivem vrias instncias governamentais. A descentralizao, em seus aspectos poltico, administrativo e fiscal o instrumento que d configurao ao Estado Federal. O ato de descentralizar deve ser compreendido como uma opo para redistribuio do poder, da autonomia de deciso, do controle de recursos e das competncias para rgos que tenham maior proximidade com a coletividade, ou para governos locais, em detrimento do governo central. O Federalismo Fiscal a forma como essas instncias se organizam em termos de atribuies. (FILLELINI, 1989) (BARACHO, 1981). GRONEWEGEN (1987) define o Federalismo Fiscal como ramo das Finanas Pblicas, voltado especialmente para os problemas que se apresentam nos pases organizados na forma federativa, indo buscar na teoria dos bens pblicos, da tributao e da dvida pblica e na teoria da escolha pblica, respostas para as questes relacionadas com atribuio de competncias e fontes de receita adequadas a cada nvel de governo. MUSGRAVE e MUSGRAVE (1980) examinam o federalismo fiscal segundo as funes estabilizadora, distributiva e alocativa atribudas ao setor pblico. Para a resoluo dos problemas que se apresentam em um sistema em que concorrem diferentes nveis de governo, os autores do nfase funo alocativa. De acordo com esta abordagem, o fornecimento dos servios pblicos deve considerar as preferncias dos habitantes da regio beneficiada, sendo que estes benefcios devem ser por eles financiados. Isto significa que aqueles benefcios que atingem todo o pas devem ser fornecidos em termos nacionais e os servios cujos benefcios so locais devem ser fornecidos em uma base regional. Para assegurar um formato institucional eficiente MUSGRAVE e MUSGRAVE (1980) propem que as funes de distribuio de renda e estabilizao econmica sejam de responsabilidade do governo central. A justificativa para isso de que as unidades subnacionais apresentam vazamentos de benefcios, por se tratarem de unidades abertas ao fluxo dos fatores de produo. Polticas pblicas que objetivem a transferncia de renda ou

a estabilizao de preos desenvolvidas em nvel local podem provocar a migrao das famlias e firmas, bem como a exportao dos impostos locais, gerando ineficincias. 4.1.2. Bases conceituais na atribuio de competncias tributrias entre nveis de governo Em pases organizados da forma federativa, o desenho do sistema de impostos deve considerar quais so os instrumentos tributrios menos distorcivos em termos de eficincia alocativa, na definio dos nveis de governo mais adequados para exercer a gesto dos instrumentos tributrios do sistema. A distribuio de responsabilidades tributrias entre nveis de governo deve considerar a mobilidade interjurisdicional de fatores e atividades econmicas em resposta a um sistema descentralizado de impostos. A eficincia dos instrumentos tributrios altamente dependente da eleio da esfera de governo mais adequada para a administrao tributria de cada um dos impostos. A teoria tradicional das Finanas Pblicas estabelece que o governo federal deve ser o responsvel pela arrecadao de impostos que requerem um certo grau de centralizao administrativa, como o imposto sobre a renda, ou que afetem as polticas do pas como um todo, como o caso dos impostos sobre o comrcio exterior. O imposto pessoal, cobrado no nvel local, pode incentivar a migrao. Os governos locais, por sua vez, devem assumir a responsabilidade pela tributao do patrimnio fsico, como os impostos incidentes sobre a propriedade imobiliria, cuja base tributria imvel e no permite a migrao. Entre a esfera maior de governo - a Unio - e o poder local, os Estados coletam impostos sobre o consumo e a circulao de bens. Conforme observa SILVA (1995) h um consenso de que os tributos mais adequados para o nvel local so aqueles que incidem sobre a propriedade imobiliria, mas, muitas vezes, os governos locais enfrentam dificuldade na sua arrecadao, seja por motivos econmicos, administrativos ou polticos. Existe tambm a necessidade de financiamento de bens meritrios, como a educao e a sade, em que os governos locais so executores de polticas nacionais, gerando um desequilbrio nas finanas pblicas locais.

Portanto, ao lado de uma estrutura de competncias tributrias, existe a necessidade de um sistema de transferncias intergovernamentais, com origem nos nveis superiores de governo e orientadas para os nveis inferiores. 4.1.3. Fundamentos das transferncias intergovernamentais Pode haver grandes disparidades entre as fontes de arrecadao e obrigaes de despesas funcionais entre os diferentes governos de uma Federao. Por esta razo, alguns Estados podero desempenhar suas funes mais facilmente, a partir de seus prprios recursos. As transferncias intergovernamentais de recursos podem ser usadas de forma a compensar diferenas regionais de receitas, ou custos e benefcios externos decorrentes de aes locais. Essas transferncias de receitas, pertencentes ao nvel de governo repassador, podem ou no estar condicionados a determinados usos especficos. Determinadas transferncias federais podem, por exemplo, prever a existncia de contrapartida: o nvel de governo beneficiado deve contribuir com igual valor quele recebido, para o desenvolvimento de aes especficas. Desta forma, o governo federal induz os governos locais a adicionarem recursos prprios para a consecuo dos objetivos nacionais. (FILLELINI, 1994, p. 156). Nesse sentido as transferncias intergovernamentais podem ser usadas para promover o planejamento regional, cujos efeitos liberam benefcios consumidos em reas que abrangem diversos nveis de governo. Todavia, deve ser observado que as ajudas, dadas por um nvel de governo a outro, so suportadas por cidados no residentes na jurisdio beneficiada e, portanto, no usurios dos benefcios liberados. 4.2. O federalismo brasileiro na Constituio de 1988 A Constituio de 1988 representou o maior avano obtido at ento no sentido de fortalecimento da Federao, aumentando a autonomia dos governos subnacionais, principalmente ao reconhecer explicitamente o municpio como ente federativo. No captulo referente ao sistema tributrio nacional, a Constituio operou acentuada descentralizao de recursos, refletindo, aparentemente, o fortalecimento do federalismo. No federalismo brasileiro, a tcnica constitucional de discriminao de rendas difere fundamentalmente do sistema de repartio de poderes. A Constituio contemplou,

rgida e taxativamente as quatro entidades autnomas da Federao: Unio, Estados, Distrito Federal e municpios. A cada uma conferiu competncia expressa para instituir impostos, taxas e contribuies sociais e de melhorias. Estabeleceu a competncia tributria e deu exclusividade a cada esfera governamental do tributo que lhe foi atribudo. 4.2.1. O municpio Na Constituio de 1988, os municpios foram reconhecidos como membros da federao, ``em p de igualdade com os Estados no que diz respeito a direitos e deveres ditados pelo regime federativo (REZENDE, 2001,p. 335). Aos municpios, em decorrncia da autonomia municipal instituda pelo artigo 18, fica assegurada a administrao prpria no que se refere a assuntos de seu peculiar interesse, especialmente com relao aos tributos de sal competncia e organizao dos servios pblicos locais. As principais conseqncias desse fenmeno, sob o aspecto do federalismo fiscal, so o vasto campo de competncia impositivo dos municpios e a instituio de transferncias compensatrias da Unio semelhantes quelas feitas em benefcio dos Estados. A relativa independncia dos municpios no que se refere ao poder do governo do Estado assegurada pela posio singular que ocupam no sistema tributrio, acompanhada de desequilbrios verticais e horizontais na repartio da receita tributria nacional, o que dificulta ainda mais a negociao de reformas que tragam proposta de novo equilbrio federativo. 4.2.2. Repartio de competncias na Constituio de 1988 A repartio de competncias pode acentuar a centralizao, concentrando no nvel federal a maior parte dos poderes e competncias, como o fez a Constituio de 1967 no Brasil, ou consagrar a descentralizao, reduzindo os poderes centrais e ampliando os poderes estaduais, ou ainda, distribuindo as competncias entre os diversos nveis de governo, de forma a introduzir o equilbrio entre o ordenamento central da federao e os ordenamentos parciais. No primeiro caso, a centralizao de poderes d lugar ao federalismo centrpeto; no segundo, a descentralizao leva a um modelo de federalismo centrfugo e, no terceiro, implementa-se o federalismo de equilbrio, que caracteriza o

modelo atual da forma federal de Estado. A repartio de competncias a tcnica que face diversidade dos ordenamentos do Estado Federal, mantm, como escreveu PELAYO (1984, p. 218) ``a unidade dialtica de duas tendncias contraditrias: a tendncia unidade e a tendncia diversidade. A discriminao de competncias est contemplada no federalismo brasileiro desde 1891, com pequenas alteraes trazidas pelas Constituies de 1934, 1946 e 1967, que proporcionaram em termos gerais uma ampliao dos poderes legislativos dos Estados e, subsidiariamente, dos Municpios. A repartio de competncias introduzida pela Constituio de 1988 bastante complexa e merece um exame mais minucioso como o que faremos a seguir. Competncias privativas A carta de 88 prev competncias privativas, que so atribudas com exclusividade a um dos entes da federao. As competncias privativas da Unio esto discriminadas nos artigos. 21 e 22 da Constituio. Sendo que as arroladas no artigo 21 so de ordem administrativa, e as do artigo 22, de ordem legislativa. o que se depreende das redaes dadas pela Constituinte a esses artigos. No artigo 21 estabelece que compete Unio, e arrolando em 25 incisos diversas atribuies; no artigo 22, utilizou-se da expresso ``compete privativamente Unio legislar sobre, elencando em 29 incisos diversas matrias legislativas. As competncias dos municpios esto dispostas no artigo 30, inciso I, de forma privativa, referida como ``interesse local. A competncia do municpio, portanto, tambm enumerada. Por sua vez o Estado tem a competncia denominada remanescente estabelecida pelo artigo 25, pargrafo primeiro: ``So reservadas aos Estados as competncias que no lhes sejam vedadas por esta Constituio. O que significa dizer que aquilo que no estiver na esfera das competncias da Unio ou do municpio pertence do Estado.

Competncia Comum A Constituio de 1988, por meio do artigo 23, contempla pela primeira vez na histria constitucional brasileira, a ttulo geral, o que se denominou competncia comum (da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos municpios). Pode-se verificar, como pontua MUKAI (1988, p.18), que com este tipo de competncia, pretendeu o constituinte que fosse ele instrumental de ordem constitucional com a funo de dar efetividade ao federalismo cooperativo, uma vez que o pargrafo nico do artigo 23 estatui que ``lei complementar fixar normas para a cooperao entre a Unio e os Estados, o Distrito Federal e os municpios, tendo em vista o equilbrio do desenvolvimento e do bem-estar em mbito nacional. Competncia Concorrente A atual Constituio veio ampliar o campo de competncias concorrentes ao atribuir tanto Unio, como aos Estados, municpios e Distrito Federal, o poder de dispor concorrentemente sobre determinadas matrias. Criou-se um sistema de repartio vertical10, concedendo apenas Unio o poder de fixar normas gerais, cabendo aos demais entes federativos estabelecer uma legislao complementar. Podendo-se por esta razo afirmar que o ente federativo possui competncia suplementar federal. A Constituio de 88 veio inovar a tcnica legislativa tratando em artigos diferentes a competncia para legislar e a competncia para administrar, artigos 23 e 24. Entretanto, embora o Municpio tenha sido excludo das matrias elencadas no artigo 24 (ficando estabelecido que compete Unio, aos Estados e Distrito Federal legislar concorrentemente sobre diversas matrias que elenca em 16 incisos), h previso legal, no artigo 30, para que o Municpio suplemente a legislao federal e estadual no que couber. Por esta razo, pode o Municpio legislar, por exemplo, sobre proteo do meio ambiente, suplementando a legislao federal e estadual, em mbito estritamente local.

H uma hierarquia de normas, no sentido de que a lei federal tem prevalncia sobre a estadual e municipal, e a estadual sobre a municipal.

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Distines entre a competncia comum e a concorrente O que diferencia a competncia comum da concorrente que na primeira as normas que no forem conflitantes convivem sob o princpio da territorialidade, j que neste caso, de acordo com os limites prprios dados pela predominncia dos interesses dos diferentes entes polticos, eles podem atuar e legislar indistintamente.Caso haja conflito entre as legislaes deve predominar a que foi mais restritiva (desde que cada uma das legislaes se restrinja ao campo prprio de seus interesses predominantes) j que o objetivo no caso satisfazer o interesse pblico. Na competncia concorrente se destaca a hierarquia legislativa, como observa MUKAI (1998, p. 21): ``[...] onde o exerccio primrio do poder de legislar est a ela vinculado, com a limitao dessa hierarquia ao campo estrito das normas gerais (Unio) e suplementares a estas, ainda em termos das normas gerais (Estados), sendo que aquelas so impositivas a Estados e Municpios e as suplementares, a estes ltimos. Isto, todavia, como conclui o autor no elimina a possibilidade da lei federal dispor amplamente sobre suas atribuies, naquelas matrias dispostas no artigo 24, j que a hierarquia e prevista no pargrafo 1 daquele artigo h de referir-se legislao estadual ou municipal. A distribuio de competncias tributrias O sistema tributrio brasileiro assenta-se na tcnica de discriminao das rendas entre as entidades autnomas da Federao. A discriminao de rendas a partilha de competncia tributria entre os vrios nveis de poder, a qualificao financeira que corresponde habilitao poltica das unidades federadas. A competncia tributria a capacidade para criar tributos, ou como coloca Carrazza (1991, p. 83): [...] a aptido para criar tributos, descrevendo (ou alterando) por meio de lei (no caso, ordinria), seus elementos essenciais, a dizer, suas hipteses de incidncia, seus sujeitos ativos e passivos, suas bases de clculo e suas alquotas.

So caractersticas das competncias tributrias, conforme apontou Scherkerkiwitz (1996, p. 58): [...] a sua irrenunciabilidade, facultatividade, incaducabilidade (o no exerccio no impede o uso das competncias, as competncias no esto submetidas a prazo para sua utilizao), inalterabilidade (cada ente poltico possui competncias tributrias expressamente fixadas pela Constituio, em razo de critrios materiais - quando esto presentes entes polticos de diferentes nveis, ou seja, Estados e Unio, Estados e Municpios; e em razo de critrios territoriais - quando esto presentes entes do mesmo nvel, ou seja, entre Estado e Municpios a competncia decidida em razo de critrios territoriais), que no podem ser alteradas por sua vontade e indelegabilidade (objeto do princpio ora estudado). A Competncia Tributria dos entes federativos est discriminada pela Constituio de 1988 como segue: Unio A) de competncia exclusiva da Unio, a instituio dos tributos abaixo arrolados (alm do imposto extraordinrio por motivo de guerra, do emprstimo compulsrio e as contribuies sociais): - Imposto de importao de produtos estrangeiros; Imposto sobre a exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; - Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza. Este o mais importante e rentvel imposto do sistema tributrio. Na sua concepo entram toda a disponibilidade econmica ou jurdica proveniente do rendimento do capital, do trabalho ou da combinao de ambos, bem como todo acrscimo ao patrimnio das pessoas fsicas ou jurdicas; - Imposto sobre produtos industrializados. um imposto importante e refere-se tributao da produo que sai do estabelecimento industrial; - Imposto sobre operaes financeiras. Refere-se a um complexo de incidncia tributria que permite a Unio instituir impostos sobre operaes de crdito, cmbio e seguro ou relativas a ttulos ou valores imobilirios;

- Imposto sobre a propriedade territorial rural. Este um imposto sobre o patrimnio e um importante instrumento de apoio poltica agrria; e - Imposto sobre grandes fortunas. A ser institudo por lei complementar. B) Tributos de competncia comum a Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: - Taxas que esto englobadas no conceito de tributo comum, porque todas as entidades tributantes podem institu-las e arrecad-las em razo do exerccio do poder de polcia e pela utilizao efetiva ou potencial de servios pblicos especficos e divisveis, prestados aos contribuintes ou postos sua disposio, no podendo ter base de clculo prpria de impostos; e - Contribuies de melhorias. Foi criado como tributo de competncia comum, mas tambm se torna privativo na medida em que cada entidade tributante s poder lan-lo sobre imveis valorizados por suas prprias obras. C) Tributos de competncia residual. exclusividade da Unio instituir, mediante lei complementar, outros impostos que no tenham fato gerador nem base de clculo idnticos aos impostos expressamente discriminados na Constituio. Estados A) Tributos de competncia exclusiva dos Estados e do Distrito Federal: - Imposto sobre transmisso causa mortis e doaes, de quaisquer bens e direitos; - Imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior; e - Tributao de veculos automotores. o imposto sobre a propriedade de veculos automotores a ser institudo pelos Estados11.

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A Constituio de 1988 previa ainda, para os Estados, um adicional do imposto de renda que foi eliminado pela EC-3/93, a partir de 01/01/96.

B) Tributos comuns. So as taxas e contribuies de melhorias que como j comentamos podem ser cobrados tambm pelos Estados e Distrito Federal, tal como a Unio e os Municpios. Municpios A) Compete exclusivamente aos municpios instituir os seguintes impostos: - Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana. Representa o gravame fiscal da propriedade imvel, com ou sem edificao, localizada na zona urbana ou com destinao urbana; - Imposto sobre as transmisses de bens inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem como cesso de direitos a sua aquisio; e - Imposto sobre servios de qualquer natureza, cuja relao dos servios tributveis definida por lei complementar. B) Tributos Comuns. So as taxas e contribuies de melhorias, que os municpios podem instituir e cobrar do mesmo modo que a Unio e os Estados. No Sistema Tributrio atual, como pudemos verificar, os trs nveis de governo recebem um total de treze impostos, sendo que sete competem ao governo federal trs aos Estados e trs aos Municpios12. Por sua vez as contribuies sociais foram mantidas, tendo passado, todavia, por modificaes no que se refere destinao de recursos arrecadados e quanto possibilidade de criao de uma nova figura tributria incidente sobre o lucro das empresas para o financiamento da Seguridade Social. Distribuio das competncias administrativas13

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A EC-3/93 eliminou da competncia municipal a tributao das vendas a varejo de combustveis, a partir de 01/01/96. Fonte: VILLELA, 1991, pg. 187, e Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988.

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Ao mesmo tempo em que dividiu claramente os recursos tributrios, toda a clareza se dissipou na delimitao da rea de atividade de cada nvel de governo. Ficaram claramente definidas apenas as competncias exclusivas do governo federal, restando uma srie de atribuies includas nas reas ``cinzentas das competncias comuns e legislao concorrente entre este e os Estados e municpios. Surgem ento os mais variados conflitos sobre quem deve prover e financiar esses bens e servios. Essa disputa, absolutamente, no desprezvel, j que a maioria dos gastos estaduais e municipais se localiza nestas reas conjuntas tais como educao e sade. E essas so as reas que, devido gravidade dos problemas sociais no Brasil exigem grandes recursos. Evidentemente os recursos pblicos so insuficientes para enfrentar tal situao. A Constituio Federal de 1988 apresentou a discriminao das competncias administrativas nos seguintes moldes: Federal competncia privativa - Defesa Nacional - Relaes exteriores; - Comrcio Internacional; - Uso de Recursos Hdricos; - Rodovias Federais; - Planejamento Regional e de Recursos Naturais; - Correios e Telgrafos; - Polcia Federal e de Fronteiras; - Regulamentao: bancos, moeda, relaes trabalhistas, transporte internacional, desenvolvimento urbano, minas e energia, seguro desemprego, educao, imigrao, direitos dos cidados e dos ndios; - Seguro Social; - Servios oficiais de estatstica, geografia, geologia e cartografia de mbito nacional. - Explorar diretamente ou mediante concesso ou permisso os servios de telecomunicao, radiodifuso sonora e de sons e imagens; de instalaes de energia eltrica; a navegao area, aeroespacial e a infra-estrutura aeroporturia;

os servios da transporte ferrovirio e aquavirio; de transporte rodovirio interestadual e internacional de passageiros; os portos martimos, fluviais e lacustres Federal/Estadual/Municipal/Distrito Federal competncia comum - Sade; - Educao (Superior, Tcnico, 1 e 2 Graus); - Proporcionar os meios de acesso cultura, educao e cincia; - Proteo do Patrimnio Histrico, Artstico e Cultural; - Fomentar a produo agropecuria; - Distribuio de Alimentos; - Moradia; - Proteger e preservar o meio ambiente e combater a poluio - Saneamento Bsico; - Assistncia Social; - Polcia; - Energia Hidroeltrica. Estados competncia privativa So reservadas aos Estados as competncias que no lhes sejam vedadas pela Constituio; Explorar diretamente, ou mediante concesso, os servios locais de gs canalizado; Instituir regies metropolitanas, aglomeraes urbanas e microrregies, para integrar a organizao, o planejamento e a execuo de funes pblicas de interesse comum. Municipal competncia privativa - Organizar e prestar, diretamente ou sob regime de concesso ou permisso, os servios pblicos de interesse local, includo o de transporte coletivo; - Educao Pr-escolar e ensino fundamental; - Sade;

- Uso do Solo Urbano; e - Conservao do Patrimnio Histrico e Cultural. 4.3. O sistema de transferncias O sistema discriminatrio da Constituio combina a atribuio de fontes prprias com a tcnica de participao de uma entidade na receita tributria de outra, ou tcnica da distribuio, ou repartio da receita tributria. Uma caracterstica do sistema de transferncias atual no Brasil o fluxo vertical para baixo dos recursos. O governo federal transfere recursos aos Estados e municpios e, por sua vez, os Estados transferem a seus municpios. No existem transferncias dos Estados e municpios ao Governo Federal, nem dos municpios aos Estados. Tambm no h transferncias entre Estados e municpios. No atual sistema tributrio brasileiro os principais mecanismos de transferncias operam a partir da arrecadao gerada pelo Imposto de Renda, Imposto sobre Operaes relativas a Circulao de Mercadorias e sobre a Prestao de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicaes. importante observar que praticamente no existem restries ou condicionamentos entre as entradas e gastos especficos, exceo feita educao. Seguem abaixo, de forma detalhada, os principais mecanismos constitucionais de transferncia. I - Fundo de Participao dos Estados: Composto por 21,5% do IR e IPI a) Coeficientes de distribuio fixados por lei complementar: - 85% destinados ao Norte e Nordeste e Centro-Oeste - 15% ao Sul e Sudeste. b) Principais critrios: - 5% em funo da extenso territorial - 95% assim distribudos: . Inversamente proporcional renda per capita do Estado . Diretamente proporcional populao . Limites mximos e mnimos.

II - Fundo de Participao dos Municpios Composto por 22,5% do IR e IPI a) capitais - 10% dos recursos do FPM assim distribudos: . Inversamente proporcional renda per capita . Diretamente proporcional populao . Limites mximos e mnimos de distribuio b) Municpios no capitais - 86,4% dos recursos do FPM que so distribudos segundo o tamanho da populao, com limites mximos e mnimos. O Rateio regressivo e beneficia com maior proporo os municpios com menor populao. c) Municpios no-capitais, com populao superior a 156.216 habitantes: - 3,6% dos recursos do FPM de acordo com os mesmos critrios aplicados aos municpios capitais. III - Fundo de Participao nas Exportaes Composto por 10% da arrecadao do IPI a) Estados (75%) - Distribudos em funo da participao relativa do Estado na exportao de bens manufaturados. - Nenhum Estado pode receber mais de 20% do total. b) Municpios (25%) - Os municpios recebem 1/3 do valor repassado ao Estado. - A distribuio segue os mesmos critrios do ICMS. IV - Quota-parte do ICMS - Da arrecadao do ICMS 25% distribuda pelo Estado aos seus municpios. - Um mnimo de 75% deve ser distribudo em funo do valor agregado. - Um mximo de 25% deve ser distribudo em funo de critrios estabelecidos pela legislao estadual.

V - Salrio Educao Trata-se de uma Contribuio Seguridade Social, cobrada sobre a receita das empresas industriais e comerciais alquota de 2,5% ou sobre a receita das empresas rurais a alquota de 0,8%. - 2/3 so destinados aos estados para a quota estadual de Salrio Educao. - 1/3 permanece com o governo federal e destina-se ao Fundo Nacional de Desenvolvimento Educacional. Os recursos so repassados aos estados e municpios, na forma de convnios, para aplicao no ensino primrio. O Quadro XI demonstra como resultou a competncia tributria e as transferncias intergovernamentais estabelecidas pela Constituio de 1988.

QUADRO XI Partilha e distribuio dos impostos na Constituio de 1988 Nvel de Governo/Impostos UNIO - Importao - Exportao - Operaes Financeiras - Grandes Fortunas - Propriedade Territorial Rural - Renda - Produtos Industrializados Transferncias

50% Municpios 21,5% (FPE) Estados 22,5% (FPM) Municpios 21,5% (FPE) Estados 7,5% (FPEx) Estados 2,5% (FPEx) Municpios 25% Municpios 50% Municpios

ESTADOS - Circulao de Mercadorias e Servios - Veculos Automotores - Transmisso causa-mortis e Doao MUNICPIOS - Predial Territorial Urbano - Transmisso inter-vivos - Vendas a Varejo de Combustveis14 - Servios de Qualquer Natureza

Fonte: VILLELA, 1993, p.184. FPE=Fundo de Participao dos Estados; FPM=Fundo de Participao dos Municpios; NO-NECO=Fundo de Financiamento do Setor Produtivo das Regies Nordeste, Norte e Centro-Oeste; FPEx=Fundo de Exportao.

Evoluo das Transferncias Chama a ateno a evoluo das transferncias constitucionais no nosso pas durante os anos 80, e em especial no perodo posterior a Constituio de 1988. O Fundo de Participao dos Estados correspondia a 9% da arrecadao lquida do Imposto de Renda e do Imposto sobre Produtos Industrializados, em 1980. Em 1985, j correspondia a 14% e, em 1990, a 19,5 %. No caso do Fundo de Participao dos Municpios, em 1980, representava 9% do Imposto de Renda e Imposto sobre Produtos Industrializados, em 1985

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Este imposto foi eliminado da competncia municipal pela Emenda Constitucional 3/93, a partir de 01.01.96.

a 16% e em 1990, a 21%, como pode ser constatado no Quadro XII. Nos casos dos dois Fundos, os Estados e Municpios tiveram os percentuais das transferncias duplicados. Por outro lado, merece, tambm ser ressaltada a utilizao poltica das transferncias no-regulares ou negociadas que, segundo Serra e Afonso (1991, p.49) respondiam, em 1970, por 15% das transferncias intergovernamentais totais, em 1980, por 22% e, em 1988, 43%.

QUADRO XII Evoluo dos Fundos de Participao Constitucionais - 1968/93 PERCENTAGEM DA ARRECADAO DO IR E IPI % IPI PERODO 1968 1969/75 1976 1977 1978 1979/80 1981 1982/83 1984 1985 1986/set88 out-dez 1988 1989 1990 1991 1992 a partir de 1993 FPE (a) 10 5 6 7 8 9 10 10,5 12,5 14 14 18 19 19,5 20 20,5 21,5 FPM (b) 10 5 6 7 8 9 10 10,5 13,5 16 17 20 20,5 21 21,5 22 22,5 FE (c) 2 2 2 2 2 2 2 2 2 FFR (d) 3 3 3 3 3 3 3 FPEx (e) 10 10 10 10 10 10 10

Fonte: SERRA, Jos; AFONSO, Jos, 1991, p.47. (a) FPE=Fundo de Participao dos Estados; (b) FPM=Fundo de Participao dos Municpios; (c)FE=Fundo Especial; (d)FFR=Fundo de Financiamento do Setor Produtivo das Regies Nordeste, Norte e Centro-Oeste; (e)FPEx=Fundo de Exportao.

5. TRIBUTOS DE COMPETNCIA PRPRIA DOS MUNICPIOS 5.1. O Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana - IPTU A primeira observao a ser feita que, embora o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana, de competncia municipal, seja tratado como uma unidade, na verdade, tratam-se de dois tributos diversos abarcados por uma denominao comum. Um incide sobre a propriedade predial urbana e o outro incide sobre a propriedade territorial urbana, conforme a sua prpria denominao e legislao que o conceitua. O Fato gerador do IPTU O artigo 32 do Cdigo Tributrio Nacional define como fato gerador do IPTU ``a propriedade, o domnio til ou a posse de bem imvel por natureza ou acesso fsica, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Municpio. Como pode-se verificar, na definio do fato gerador do IPTU so utilizadas trs categorias do Direito Civil; a propriedade, o domnio til e a posse. Deste modo, entra como componente do fato gerador do imposto, no s o bem imvel por natureza, como tambm o bem imvel por acesso fsica. Com relao propriedade, o artigo 524 do Cdigo Civil se manifesta nos seguintes termos: ``A lei assegura ao proprietrio o direito de usar, gozar e dispor de seus bens, e de reav-los do poder de quem quer que injustamente os possua. O conceito de domnio til se aproxima do conceito de propriedade, mas com ele no se confunde. Ao titular do domnio til dado o direito de usar e gozar, mas no o de dispor do bem, ou seja, no pode alienar o bem. o caso da enfiteuse, quando o proprietrio atribui a outro o domnio til de um imvel, sendo remunerado por uma penso ou foro. O direito de posse definido pelo artigo 485 do Cdigo Civil como: ``direito real que concede ao seu titular o exerccio, de fato, pleno, ou no de algum dos poderes inerentes propriedade. Portanto, o possuidor no tem o domnio do bem, mas pode uslo e gozar dele. O ltimo elemento necessrio definio da hiptese de incidncia do IPTU o imvel estar localizado em zona urbana, conforme definido no pargrafo 1 do artigo 32 do Cdigo Tributrio Brasileiro:

"Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em lei municipal; observando o requisito mximo da existncia de melhoramentos indicados em pelo menos 2 ( dois) dos incisos seguintes, construdos ou mantidos pelo poder pblico: I meio-fio ou calamento, com canalizao de guas pluviais: II abastecimento de gua: III sistema de esgotos sanitrios; IV rede de iluminao pblica, com ou sem posteamento para distribuio domiciliar; V escola primria ou posto de sade a uma distncia mxima de 3 (trs) quilmetros do imvel considerado". O Cdigo Tributrio Nacional prev ainda, no pargrafo 2, do mesmo artigo, que: "A lei municipal pode considerar urbanas as reas urbanizveis, ou de expanso urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos rgos competentes, destinados habitao, indstria ou ao comrcio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do pargrafo anterior". Portanto, o fator preponderante na caracterizao do imvel no a sua localizao, mas sim a sua destinao. Como observa SILVA (1978, p. 95-96): ``Na verdade, a localizao do terreno no decisiva para os fins do imposto sobre a propriedade territorial urbana ou do imposto sobre a propriedade territorial rural. A destinao ou a forma de utilizao que define o terreno como objeto de um ou de outro imposto. A localizao apenas um indicativo, e prevalece na falta da comprovao da utilizao ou destinao diversa da presumida nesse indicativo. Se comprovar que a destinao urbana (habitao, urbanizao, etc.), pouco importa a localizao, incidir o imposto municipal; se, ao contrrio, comprovar-se a utilizao rural, a localizao urbana no impede a incidncia do imposto federal sobre a propriedade rural. Deste modo, mesmo distante do permetro urbano, podero existir reas onde seja possvel a cobrana do IPTU, desde que a finalidade da sua ocupao caracterize-se como urbanizvel ou de expanso urbana, como o caso dos loteamentos ou de parques industriais.

O Sujeito passivo do IPTU Considera-se, a priori, contribuinte do IPTU o proprietrio, o titular do domnio til ou o possuidor de bem imvel situado em rea urbana ou urbanizvel, seguindo a definio do fato gerador do imposto. J os responsveis tributrios, conforme os artigos 131 a 135 do CTN podem ser, por exemplo, o adquirente do imvel, o legatrio que recebeu o imvel por ato de ltima vontade de pessoa falecida, o pai, no caso do filho legalmente incapaz, entre outras hipteses. Caber legislao ordinria de cada municpio eleger a ordem de sujeio passiva de IPTU. Por razes de praticidade, a tendncia da legislao municipal tem sido no sentido de efetuar o lanamento contra a pessoa que detm a posse jurdica e de fato do imvel tributado. Base de clculo e alquota do IPTU O artigo 33 do CTN prev que a base de clculo do IPTU o valor venal do imvel, desconsiderando-se o valor dos bens mantidos, em carter permanente ou temporrio, para efeito de sua utilizao, explorao, aformoseamento, ou comodidade. Deste modo a legislao tributria exclui da incidncia do IPTU os bens considerados imveis por acesso fsica, nos termos do artigo 43, inciso III, do Cdigo Civil Brasileiro. Na anlise da base de clculo do IPTU, o valor venal considerado o preo provvel que o bem atingir no mercado imobilirio. Afirma BARRETO (1998, p. 242243), que: ``a fixao dessa estimativa carece, portanto, de avaliao de cada imvel, no sendo possvel, dessa forma, estabelecer, previamente, em lei, o quantum do imposto. A determinao numrica do valor venal s poder ser realizada a posteriori. Por conseguinte, tratando-se de imposto avalivel, pode-se optar por uma destas formas: a) proceder a avaliaes individuais, inteiramente a cargo dos agentes tributadores; b) empregar o sistema de avaliao em massa, isto , proceder a avaliaes com lastro em regras e mtodos pr-determinados, mediante o emprego de pessoal especializado e adrede distribudo nas vrias fases do processo.

Os municpios, de um modo geral, tm adotado a segunda opo apontada pelo autor, ou seja, a utilizao de um sistema de avaliao em massa. Trata-se de um instrumento legal, normalmente denominado planta de valores, ou planta genrica de valores, que permite s autoridades municipais determinar a base de clculo do IPTU de modo mais eficiente. Quanto alquota, cabe a cada municpio fix-la, e a prtica mais costumeira tem sido a adoo de uma alquota em torno de 1%. A questo da utilizao de alquotas progressivas no IPTU no ser abordada neste estudo, uma vez que, embora alguns municpios venham tentando instituir a progressividade na cobrana do imposto, existe um questionamento junto ao Poder Judicirio quanto sua constitucionalidade ainda pendente de soluo. A administrao do IPTU Uma das caractersticas do imposto sobre a propriedade imobiliria a imobilidade da base tributria. Para REZENDE (2001, p.244), a imobilidade da base tributria permite ao municpio, por menor que seja a sua rea geogrfica, identificar fisicamente as propriedades localizadas em seu territrio e estas, por sua vez, no tero como evitar o pagamento do imposto deslocando-se para outras regies. essa qualidade que faz com que o imposto sobre a propriedade imobiliria seja, historicamente, o mais utilizado em todo o mundo para o financiamento dos governos locais. O autor aponta trs vantagens teoricamente associadas ao argumento de que a imobilidade da base tributria justifica a utilizao desse tributo pelos governos municipais. A primeira vantagem refere-se minimizao dos conflitos de competncia para a cobrana do tributo, uma vez que, como o imposto incide sobre unidades fisicamente localizadas dentro dos limites geogrficos do municpio, a competio tributria entre municpios vizinhos seria praticamente inexistente. A segunda vantagem refere-se possibilidade de propiciar maior autonomia financeira aos governos locais, na medida em que o valor da propriedade no sofresse oscilaes de curto prazo em decorrncia de flutuaes no nvel geral de atividade econmica do pas e dada a impossibilidade do proprietrio evitar o pagamento do imposto pela mudana de domiclio, uma vez que impossvel a transferncia fsica da propriedade.

Um terceiro aspecto positivo refere-se a uma possvel associao entre a base tributria correspondente ao imposto sobre a propriedade imobiliria e s necessidades de prestao de servios no nvel dos governos locais. O argumento de que a urbanizao aumenta a demanda de servios, mas, ao mesmo tempo, alarga a base tributria local pelo aumento do nmero de imveis e valorizao dos j existentes. Embora este argumento apresente uma certa consistncia lgica na defesa desse tipo de tributo em nvel local, a evidncia emprica revela que a experincia brasileira no tem sido satisfatria. Ainda segundo REZENDE (2001) este resultado pode ser explicado por fatores institucionais relacionados diretamente ao problema da administrao do imposto, entre os quais destacam-se: a) o critrio a ser estabelecido para avaliao do valor venal de cada propriedade; e b) a introduo neste critrio de um mecanismo automtico de reajuste do valor tributado, em decorrncia de efeitos provocados pela inflao e pelo crescimento econmico do pas. Duas alternativas so apontadas para a cobrana do imposto. A primeira consiste em cobrar o imposto com base no seu valor locativo (renda anual) e a segunda com base no valor venal da propriedade (valor de capital). Todavia, nenhuma dessas alternativas oferece uma soluo plenamente satisfatria para os problemas apontados. O critrio do valor locativo pode ser afetado por medidas de conteno do preo dos aluguis residenciais, distanciando o valor efetivamente tributado do valor real do imvel e limitando o crescimento da arrecadao aos objetivos da poltica habitacional do governo. O critrio do valor venal, por outro lado, apresenta dificuldade na obteno de informaes atualizadas sobre o valor venal de todas as propriedades existentes no municpio. A determinao da base tributvel do IPTU envolve dificuldades considerveis. H a necessidade de manter um cadastro informatizado dos contribuintes e uma planta genrica de valores atualizada. A complexidade administrativa desse tributo pode ser apontada como um dos principais fatores pela sua incapacidade em fornecer recursos suficientes aos governos locais para fazer frente crescente necessidade de expanso dos servios urbanos.

Outros problemas relacionados arrecadao do IPTU so apontados por RIZZIERI (1992) que verificou distores na distribuio do esforo de arrecadao do IPTU entre os municpios. Constatou-se que o desempenho da arrecadao sensvel ao tamanho, nvel de renda, identificao da regio e transferncias recebidas de outras esferas de governo, sendo que a arrecadao mdia do IPTU por domiclio das regies Norte e Nordeste corresponderia a apenas 58% da referente ao resto do pas. Como apontam MARTONI, LONGO, TORRES et al (1994) o imposto sobre a propriedade particularmente vulnervel manipulao poltica por parte de grupos relativamente mais poderosos, principalmente em municpios pequenos, onde maior o peso poltico e a capacidade de influncia dos grandes proprietrios. Analisando o desempenho da arrecadao do IPTU, BREMAEKER (2001) aponta a dificuldade enfrentada por pequenos municpios para arrecadar o imposto. Segundo o autor, aos municpios concedido o direito de tributar espcies cujo fato tem a ver com o ambiente urbano, o que, evidentemente privilegia mais os municpios de maior porte demogrfico. Segundo o levantamento de dados realizado pela Fundao IBGE por meio da Pesquisa de Informaes Bsicas Municipais 1999, os aspectos relacionados aos instrumentos que possibilitam um melhor desempenho da arrecadao do IPTU so: atualizao e informatizao do cadastro predial e do cadastro territorial urbano; atualizao da planta genrica de valores; atualizao e digitalizao de mapa da rea urbana; licenas para construo; e informatizao do cadastro de alvars de habitao.

Segundo o resultado da pesquisa 80,7% dos municpios brasileiros possui cadastro predial, sendo que a maior parte deles (59,6%) efetuou a atualizao do cadastro recentemente: 40,3% em 1998 e 19,3% em 1997. Os restantes 40,4% efetuaram a atualizao anteriormente a 1997. Examinando a distribuio dos municpios segundo as faixas de tamanho de populao, verificamos que o grau de atualizao dos cadastros prediais do IPTU menor medida que em aumenta o tamanho da populao,

provavelmente devido ao custo e volume de trabalho que representa atualizar um cadastro com milhares e, algumas vezes, milhes de inscries. A pesquisa mostrou tambm que 76,8% dos municpios brasileiros possuem cadastro territorial, sendo que a maioria deles (58,9%) efetuou a atualizao recentemente, 40,1% em 1998 e 14,5% em 1997. Os restantes haviam feito a ltima atualizao antes de 1997. Tambm no caso de cadastro territoriais se verificou que o grau de atualizao menor medida que aumenta o tamanho do municpio. Como vimos, a planta genrica de valores um instrumento de importncia fundamental na cobrana massiva do IPTU. A pesquisa do IBGE mostrou que 88,1% dos municpios brasileiros possuem planta de valores, sendo que 89,3% deles havia efetuado sua atualizao recentemente, isto , h menos de 5 anos. Verificou-se que existe um relativo equilbrio entre as faixas de populao, exceto para aqueles com populao superior a 500 mil habitantes, que apresentaram o melhor resultado, com 92,4% de atualizaes realizados nos ltimos 5 anos. Tambm expressiva a quantidade de municpios que possuem mapa da rea urbana: 83,4% do total. No ano de 1998, 66% dos municpios registraram a concesso de licenas para construo e 62,8% a emisso de alvars de habitao. O grau de informatizao dos instrumentos que auxiliam a administrao tributria relativamente baixo, como mostra a Tabela n. 1 Os dados cadastrais dos imveis so elementos imprescindveis para um correto lanamento do IPTU. Desde o nome do proprietrio, o seu endereo, a localizao do imvel, at os elementos necessrios apurao do valor do imvel. Por sua vez, os dados para a avaliao dos imveis devem no s estar atualizados como, e especialmente corretos. Isto , para que seja possvel apurar o valor venal nos termos da lei em vigor, os elementos previstos na legislao precisam constar no cadastro de forma correta. O cadastro correto e atualizado, constitui-se pea fundamental par melhorar a arrecadao do IPTU e, ainda, como instrumento de poltica fiscal, uma vez que o conhecimento das caractersticas dos imveis permitir a existncia de uma carga tributria compatvel com a capacidade contributiva dos seus proprietrios.

TABELA 1 Grau de informatizao dos municpios brasileiros faixas de populao (por mil) TOTAL at 10 10 20 20 50 50 100 100 500 500 e mais nmero de municpios 5.506 2.727 1.392 908 279 174 26 mapeamento digital 396 71 94 91 54 71 15 cadastro imobilirio 3.196 1.344 788 600 239 166 25 cadastro de alvars 2.458 987 620 482 209 137 26

Fonte: IBGE. Pesquisa de Informaes Bsicas Municipais 1999.

Um dos maiores problemas enfrentados pelos municpios na arrecadao do IPTU se refere ao elevado grau de inadimplncia. A pesquisa realizada pelo IBGE mostrou que apenas 13,2% dos municpios receberam o pagamento por mais de 80% de suas unidades prediais e 24,6% receberam entre 60% e 80%. Portanto apenas 37,8% dos municpios conseguiram receber mais de 60% dos proprietrios de unidades prediais. Os resultados da cobrana das unidades territoriais so ainda piores. Para o conjunto dos municpios apenas 13% obtiveram um ndice de pagamento superior a 80% das unidades territoriais. Um total de 19,8%, receberam entre 60% e 80%, ou seja, em menos de uma tera parte dos municpios brasileiros obtido o pagamento de mais de 60% das unidades territoriais. Conforme matria publicada pelo Dirio do Comrcio e Indstria DCI em 27 de maio de 2002 ``o Imposto Predial e Territorial Urbano IPTU a verdadeira pedra no sapato dos municpios paulistas. At o ano de 2000, 644 cidades do Estado de So Paulo viram sua dvida ativa tributria alcanar R$ 6 bilhes, sendo que 95% dela correspondem ao IPTU. Apenas a capital do Estado apresenta uma dvida ativa tributria no valor de R$ 2,3 bilhes por conta de contribuintes inadimplentes do IPTU. A dvida ativa, por sua vez, tem se mostrado de difcil execuo dada a dificuldade para cobrar judicialmente os dbitos, protestando as certides da dvida ativa dos municpios.

A experincia internacional na utilizao do imposto sobre a propriedade imobiliria O imposto sobre a propriedade utilizado por muitos pases como fonte de recursos para os governos locais, todavia, como podemos observar no Tabela 2 a importncia desse tributo na composio da receita pblica varia sensivelmente de um pas para outro. REZENDE (2001) atribui esta diferena principalmente a fatores relacionados tradio. Pases de lngua inglesa, como os Estados Unidos e a Inglaterra teriam uma preferncia por impostos diretos, enquanto pases latinos tenderiam para os impostos indiretos. De qualquer modo, cabe ressaltar que a utilizao do imposto sobre a propriedade imobiliria no Brasil muito baixa, o que sugere que h espao na estrutura tributria brasileira para expandir a participao desse tributo na carga tributria total.

TABELA 2 Imposto sobre propriedades imveis uma comparao entre pases GRUPOS DE PASES Pases de alta participao na receita total Estados Unidos Reino Unido Canad Japo Nova Zelndia Pases de mdia participao na receita total Austrlia Coria Frana Sucia Pases de baixa participao na receita total Espanha Dinamarca Itlia Holanda Brasil Mxico Portugal Alemanha Finlndia Noruega
Fonte: Rezende (2001). RT = Receita Total, PIB = Produto Interno Bruto *Obs.: Inclui as contribuies para a previdncia social

% RT* 9,82 9,16 8,65 9,21 7,35 5,07 3,18 2,82 2,75 2,01 1,96 1,88 1,80 1,65 1,30 1,15 1,08 0,91 0,54

% PIB 2,77 3,28 3,16 3,07 2,08 1,78 0,73 1,27 1,45 0,70 1,01 0,80 0,78 0,49 0,22 0,41 0,40 0,46 0,23

5.2. O Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza - ISS O Fato gerador do ISS O Decreto-lei n 406, de 1968, artigo 8, norma legal com status de Lei Complementar, determina que o ISS tem como fato gerador ``a prestao, por empresa ou profissional autnomo, com ou sem estabelecimento fixo, de servio constante da lista anexa. Portanto, como observam VALE e SANTOS (1998), o aspecto objetivo do fato gerador a prestao efetiva de qualquer dos servios constantes na Lista de Servios anexa ao Decreto-lei n 406/68. Assim, como ressalta FERNANDES (2002), importante destacar que no qualquer servio que d causa obrigao tributria do ISS, mas, to somente, aqueles constantes da Lista de Servios, hoje, determinada pela Lei Complementar n 56, de 1987 e Lei Complementar n 100, de 1999. Neste sentido, o autor esclarece que a jurisprudncia dominante dos Tribunais Superiores entende que a Lista de Servios tem carter taxativo e no exemplificativo, o que significa dizer que o ISS incide apenas sobre servios expressamente previstos na Lista. Este aspecto de grande importncia para a administrao tributria municipal, pois restringe de modo significativo a base imponvel do ISS. O sujeito passivo do ISS Os aspectos subjetivos do fato gerador referem-se aos sujeitos ativo e passivo da obrigao tributria. O sujeito ativo do ISS o municpio, nvel governamental ao qual a Constituio atribui competncia para sua instituio. Quanto ao sujeito passivo, conforme determinado pelo Decreto-lei n 406/68, o prestador do servio, quer seja ele empresa ou profissional autnomo. No so considerados contribuintes aqueles que prestam servios em relao de emprego, os trabalhadores avulsos, os diretores e membros de conselho consultivo ou fiscal da sociedade. O aspecto espacial compreende o lugar onde ocorre o fato gerador do tributo. O artigo 12, do Decreto-lei n 406/68 considera local de prestao de servio: ``a) o do estabelecimento prestador ou na falta deste, o do domiclio do prestador; b) no caso de construo civil, o local onde se efetuar a prestao. Portanto, com exceo dos servios

de Construo civil, o Decreto-lei n 406/68 estabelece que o ISS ser sempre devido ao municpio em que o prestador tenha o seu estabelecimento ou domiclio, no importando onde venha a prestar o servio. Podemos observar que a primeira hiptese foge regra de tributao no local onde ocorre o fato gerador. Todavia, como afirmam VALE e SANTOS (1998), o Superior Tribunal de Justia tem decidido que a tributao do imposto municipal imponvel no local onde ocorre a prestao do servio e no no do estabelecimento ou domiclio do prestador. Interpretando a legislao, aquele Tribunal tem entendido que ela pretende que o ISS pertena ao municpio em cujo territrio se realizou o fato gerador, sendo o local de prestao do servio o que indica que municpio competente para a imposio do tributo. Caso contrrio, estaria sendo ferido o princpio constitucional implcito que atribui ao municpio o poder de tributar as prestaes ocorridas em seu territrio. As implicaes do entendimento acerca do local onde devido o ISS esto vinculadas ao fenmeno da competio tributria entre municpios que ser examinado com maior profundidade mais frente, dada a sua importncia para a administrao tributria de muitos municpios, principalmente para as regies metropolitanas, onde esto situadas as grandes cidades do pas. O aspecto temporal diz respeito determinao do momento da ocorrncia do fato gerador e de grande importncia, pois a partir dele que nasce a obrigao tributria, qual se aplica a legislao tributria vigente data de sua realizao. A questo que se coloca : quando ocorre, efetivamente, o fato gerador do ISS? Esta indagao, apesar de singela, crucial para a correta cobrana do Imposto. De acordo com artigo 116 do CTN, salvo disposies em contrrio, considera-se ocorrido o fato gerador e produzidos os seus efeitos quando: ``I tratando-se de situao de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstncias materiais necessrias a que produza os efeitos que normalmente lhe so prprios; II tratando-se da situao jurdica, desde o momento em que esteja definitivamente constituda, nos termos de direito aplicvel. Analisando os aspectos temporais do ISS, NOGUEIRA e NOGUEIRA (1977) apontam duas possibilidades. A existncia de servios de execuo instantnea, em que as

circunstncias materiais a que alude o artigo 116 do CTN surgem praticamente ao mesmo tempo; e outra, cuja execuo se estende no tempo, so os chamados servios de execuo continuada permanente. Os de execuo imediata no oferecem maior problema na identificao do momento de ocorrncia do fato gerador, uma vez que sua durao no tempo mnima e seu trmino praticamente instantneo. o caso dos servios de fotografia e fotocpias, corretagens eventuais, servios de lavagem e lubrificao, etc. Por outro lado, os servios prestados numa base permanente e continuada apresentam uma complexidade muito maior na determinao do momento da ocorrncia do fato gerador. Como exemplo destes servios podemos citar, a locao continuada de bens mveis, servios de guarda de bens, servios profissionais como consultoria e planejamento, etc. Neste caso, conforme os autores, o momento em que se exterioriza o fato gerador do servio, aquele em que o prestador do servio recebe efetivamente a remunerao correspondente ao servio prestado. Surge, neste momento, a obrigao de pagar o tributo, comeando a contar o prazo para o seu recolhimento. VALE e SANTOS (1998) observam que as mltiplas polmicas que envolvem o aspecto temporal do ISS poderiam ser evitadas se esse importante elemento do fato gerador fosse disciplinado, com maior preciso, por lei complementar. A base de clculo e a alquota do ISS O aspecto quantificativo do fato gerador do tributo expresso pela base de clculo e pela alquota. Para determinao da base de clculo do imposto necessrio identificar a natureza do servio prestado, uma vez que o Decreto-lei n 406/68 distingue quatro modalidades de apurao. A primeira delas, estabelecida como regra geral, determina que a base de clculo desse tributo o preo do servio. Afirma MORAES (1984, p 519) que: ``[...] o legislador utiliza a expresso preo do servio sem qualquer outro adjetivo e silenciando quanto a dedues permitidas. Evidentemente o legislador est dispondo sobre o preo bruto (sem deduo de qualquer parcela, mesmo a ttulo de carreto ou imposto), e no o lquido. O preo do servio vem a ser, desta forma, a receita bruta que lhe corresponda, auferida pelo prestador do bem imaterial.

A segunda modalidade cuida da prestao de servio sob a forma de trabalho pessoal do prprio contribuinte, o que ocorre geralmente com profissionais liberais ou de servios prestados por sociedade de profissionais, como prevem os pargrafos 1 e 3 do artigo 9 do Decreto-lei n 406: ``Art. 9 A base de clculo do imposto o preo do servio. 1 Quando se tratar de prestao de servios sob a forma de trabalho pessoal do prprio contribuinte, o imposto ser calculado, por meio de alquotas fixas ou variveis, em funo da natureza do servio ou de outros fatores pertinentes, nestes no compreendida a importncia paga a ttulo de remunerao do prprio trabalho. ........................................................................................................... 3 Quando os servios a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficaro sujeitas ao imposto na forma do 1 calculado em relao a cada profissional habilitado, scio, empregado ou no, que preste servios em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicvel. Portanto, tratando-se de trabalho pessoal do prprio contribuinte, a lei complementar exige a tributao do ISS por meio de uma base imponvel diferente da importncia paga a ttulo de remunerao do prprio trabalho. Neste caso, o preo do servio como base de clculo ser substitudo por um valor de referncia. A situao ser ainda mais especfica quando os seguintes servios forem desenvolvidos por meio de sociedade: a) b) c) d) e) f) g) h) i) mdicos, inclusive anlises clnicas, eletricidade mdica, radioterapia, ultrasonografia, radiologia, tomografia e congneres; enfermeiros, obstetras, ortpticos, fonoaudilogos, protticos; mdicos veterinrios; contabilidade, auditoria, guarda-livros, tcnicos em contabilidade e congneres; agentes de propriedade industrial; advogados; engenheiros, arquitetos, urbanistas, agrnomos; dentistas; economistas; e

j)

psiclogos.

Neste caso, a sociedade ficar sujeita ao imposto calculado sob a forma de trabalho pessoal, cobrado com base no nmero de profissionais que concorrem para a prestao do servio. A terceira modalidade de base de clculo do ISS se refere ao servio de construo civil. De acordo com o art. 9, pargrafo 2, do Decreto-lei n 406/68, o imposto ser calculado sobre o preo deduzido de: a) valor dos materiais fornecidos pelo prprio prestador do servio; e b) valor pago a subempreiteiras j tributadas pelo imposto. A quarta modalidade de base de clculo diz respeito ao item 101 da lista de servios, que se refere explorao de pontes e rodovias. No caso desse servio, o artigo 9 da Lei Complementar n 100 de 1999 prev que o imposto ser calculado sobre a parcela do preo correspondente proporo direta da parcela da extenso da rodovia explorada, no territrio do municpio, ou da metade da extenso de ponte que una dois municpios. Deste modo, o valor arrecadado nas praas de pedgio, a ttulo de ISS, ser dividido proporcionalmente, entre os municpios pelos quais passar a rodovia explorada pelas concessionrias, assim entendido o trecho limitado pelos pontos eqidistantes entre cada posto de cobrana pedgio ou entre o mais prximo deles e o ponto de incio ou de trmino da rodovia. O valor apurado ser ajustado da seguinte forma: ser reduzido para 60% do seu valor nos municpios onde no haja posto de cobrana de pedgio, sendo a diferena transferida em acrscimo ao valor correspondente ao municpio onde haja a referida praa de pedgio. A alquota tributria do ISS o percentual fixado por lei ordinria municipal, a ser aplicado sobre a base de clculo para a obteno do valor do imposto devido. O Ato Complementar n 34, de 30 de janeiro de 1967, estabeleceu as seguintes alquotas mximas:

``Art. 9. Ficam estabelecidas as seguintes alquotas mximas para a cobrana do imposto municipal sobre servios: I execuo de obras hidrulicas ou de construo civil, at 2%; II jogos e diverses pblicas, at 10%; III demais servios, at 5%. MORAES (1984) entende que, no tendo a Constituio de maro de 1967 incorporado em seu texto as normas de limitao mxima para as alquotas relativas ao ISS, revogou o Ato Complementar n 34 de 1967 e restituiu aos municpios a ampla competncia para fixar as alquotas do imposto. De modo semelhante, concluem VALE e SANTOS (1998), que as alquotas do ISS podem ser fixadas pelo legislador ordinrio, como previsto na Constituio Federal de 1988, sem a imposio de nenhum limite, uma vez que no h lei complementar publicada neste sentido. Apesar da inexistncia legal de limites para a fixao de alquotas, os municpios, de um modo geral, se mantiveram dentro do limite de 5% para todos os servios, exceto diverses pblicas cuja alquota pode chegar at 10%. A Emenda Constitucional n 37 de 2002, veio estabelecer o limite mnimo de 2% para o ISS, produzindo efeito a partir de 1 de janeiro de 2003. Esta medida tem como objetivo coibir a competio pela arrecadao do ISS que se estabeleceu em diversas regies metropolitanas do pas. O clculo do ISS Com o conhecimento da base imponvel (preo do servio, com as dedues cabveis) e das alquotas tributrias aplicveis, o ISS poder ser calculado mediante a aplicao da seguinte frmula: ISS = base de clculo x alquota Nas atividades, cuja base imponvel definida em funo da natureza do servio e de outros fatores, como a zona em que se situa o local de atividade, o ISS ser calculado da seguinte forma: a) para o caso de trabalho pessoal do prprio contribuinte, a natureza do servio, prevista na catalogao da lei ordinria, dar de imediato o valor exigido; e

b) para a hiptese de sociedade profissional, o clculo do ISS dever ser feito da mesma forma que o caso anterior, sendo o tributo devido em funo do nmero de profissionais que trabalham para a respectiva sociedade. O contribuinte ser onerado pelo respectivo municpio sobre o preo total dos servios. Havendo vrias incidncias tributrias, vrias sero as bases imponveis, e cada uma ser calculada de acordo com as regras especficas. A administrao do ISS Conforme BAHL e LINN (1992) impostos incidentes sobre indstria, comrcio e profisses, assim como diverses pblicas, constituem uma fonte de recursos costumeiramente utilizada por governos locais, principalmente na Amrica Latina. Com o processo de urbanizao o setor de servios cresceu propiciando uma considervel base econmica para a arrecadao deste tipo de tributo. Por outro lado, observam os autores que a administrao do imposto sobre industrias e profisses, apresenta srias dificuldades para os governos locais, sendo necessria a existncia de auditores fiscais para evitar a evaso fiscal, tarefa que se torna mais complicada quando se trata de empresas pequenas que no mantm uma contabilidade regular. Para solucionar estes problemas os autores sugerem dois procedimentos, em primeiro lugar a unificao de alquotas para facilitar administrao do imposto e, em segundo lugar, a concesso de isenes e adoo de procedimentos simplificados para as pequenas empresas. Deste modo, espera-se reduzir os problemas de arrecadao, aumentar a eficincia da estrutura fiscal e aumentar a equidade vertical do tributo, com uma perda relativamente pequena de receita. 5.3. O Imposto sobre a Transmisso de Bens Imveis - ITBI Outro tributo de competncia municipal o imposto sobre a transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem como cesso de direitos a sua aquisio, conhecido pela sigla ITBI. Dentre as vrias alteraes efetuadas pela Constituio de 1988 no Sistema Tributrio Brasileiro, est a transferncia para a

competncia municipal de parte do Imposto sobre Transmisso Imobiliria, at ento de competncia estadual. Foram mantidas na competncia dos Estados as transmisses a ttulo de herana e legados, que so meios de transmisso causa mortis, e doaes, que se operam a ttulo gratuito, passando para a competncia dos municpios as transmisses imobilirias onerosas inter vivos. O Fato gerador do ITBI Conforme estabelece o artigo 35, do CTN, o ITBI tem por fato gerador: ``I a transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, da propriedade ou do domnio til de bens imveis por natureza ou por acesso fsica, como definidos na lei civil; II a transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, de direitos reais sobre imveis, exceto os direitos reais de garantia; III a cesso de direitos relativos s transmisses referidas nos incisos anteriores. Os conceitos de propriedade, domnio til e bem imvel por acesso fsica j foram examinados quando tratamos do IPTU. Cabe agora examinar os direitos reais sobre imveis, que podem ser: a) a enfiteuse; b) as servides; c) o usofruto; d) o uso; e) a habitao; e f) as rendas, expressamente constitudas sobre imveis. O Cdigo Civil Brasileiro determina que: a enfiteuse se d, quando, por ato inter vivos ou de ltima vontade, o proprietrio de um terreno atribui a outra pessoa o domnio til sobre este bem, ficando esta ltima obrigada a pagar uma determinada remunerao. Assemelha-se a um aluguel, mas difere-se por ser um contrato perptuo. As servides, por sua vez, ocorrem quando o proprietrio de um bem imvel perde o exerccio de alguns de seus direitos sobre o bem, ou fica obrigado a tolerar que dele se

utilize, para determinados fins, outras pessoas. Um exemplo oferecido por FERNANDES (2001) refere-se ao caso em que dois condomnios vizinhos, um com frente para o mar e outro com frente para a zona comercial da cidade, acertam servides recprocas permitindo que os moradores de um condomnio passem pelo terreno do outro para irem praia e, ao contrrio, os moradores do segundo condomnio passem pelo primeiro para irem cidade. Usufruto, conforme definido pelo Cdigo Civil, artigo 713, o direito real de fruir as utilidades e os frutos de alguma coisa, enquanto temporariamente destacada da propriedade. O usufruturio tem o direito posse, uso, administrao e percepo dos frutos. Diferentemente do usurio, a quem concedida apenas a fruio da coisa dada em uso. Um ltimo direito real sobre imvel a constituio de renda que, conforme o Cdigo Civil, art. 1.424, se d mediante ato entre vivos, ou de ltima vontade, a ttulo oneroso ou gratuito, pode constituir-se, por tempo determinado, em benefcio prprio ou alheio, uma renda ou prestao peridica, entregando-se certo capital, que pode ser em bens imveis, pessoa que se obrigue a satisfaze-la. Podemos observar que estes institutos se encontram, atualmente, em franco desuso, caminhando para a sua extino. Entretanto, enquanto subsistirem poder haver a incidncia do ITBI. O Sujeito passivo do ITBI Ser contribuinte do ITBI qualquer das partes envolvidas na operao de transmisso do bem ou direito, a critrio da lei municipal. O instituto da substituio tributria, tornando o cartrio de registro de imveis responsvel pelo recolhimento do imposto, tem sido utilizado por diversas prefeituras com bons resultados. A Base de clculo e alquota do ITBI A base de clculo do ITBI a mesma do IPTU, isto , o valor venal dos bens ou direitos transmitidos. Entretanto, no caso do ITBI, o valor declarado pelo contribuinte, diferentemente do IPTU em que o valor calculado e lanado diretamente pelo municpio competente. Caso o valor declarado no seja aceito pelas autoridades fiscais do municpio, poder ser contestado e exigido como valor venal o valor de mercado.

Com relao s alquotas aplicveis ao ITBI, FERNANDES (2002) observa que h reiteradas manifestaes do Supremo Tribunal Federal vedando a aplicao da progressividade e determinando a aplicao do princpio da capacidade contributiva proporcionalmente ao preo de venda do imvel. A administrao do ITBI A arrecadao do ITBI, no Brasil ainda modesta, embora tenha sido observado um grande crescimento de sua arrecadao.Isto se justifica pelo fato de que, sendo um tributo de sua competncia, o municpio se empenhou em verificar se o valor das transaes imobilirias refletiam os valores reais dos imveis. (KHAIR e VIGNOLI, 2000, p. 11). As Prefeituras preocuparam-se em ter o valor correto do imvel e com isso o valor venal ganhou muita importncia, no s para o IPTU, mas tambm, para o ITBI, sendo a Planta de Valores de utilidade para os dois impostos. Como observam KHAIR e VIGNOLI (2000, p. 12) nos municpios menores fcil para a administrao obter a informao sobre a venda do imvel. No raro o municpio pequeno dispor de apenas um cartrio e sabendo-se o valor da escritura a Prefeitura por meio de sua fiscalizao, pode ter o controle com relativa facilidade sobre o volume e o valor das transaes e cobrar o imposto de forma mais adequada. H a possibilidade de estabelecer-se, para a realizao da venda, a obrigatoriedade do aval da Prefeitura sobre o seu valor.A escritura at poder ser passada por um valor mais baixo, todavia, a arrecadao dar-se- pelo valor venal como mnimo, garantindo-se assim, uma arrecadao relativamente importante e de fcil fiscalizao.

5.4. Taxas Conforme estabelece o CTN, artigo 77, a taxa um tributo a ser arrecadado para custear o gasto com o exerccio do poder de polcia ou com servios pblicos de respectiva atribuio, especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio, com a ressalva feita pela CF, art 145, 2, de que a sua cobrana no poder tomar como base de clculo a mesma que tenha servido para a incidncia de impostos.

As taxas so tributos vinculados, ou seja, so aqueles cuja hiptese de incidncia consiste numa atividade estatal determinada. Tributos vinculados, como as taxas, somente podem ser cobrados em contrapartida a uma prestao do Estado, mesmo que esta prestao no traga vantagem ou utilidade direta ao obrigado, como acontece com o exerccio do poder de polcia. (ATALIBA, 1998). Diferentemente dos impostos, como vimos, a competncia para instituir as taxas comum e cada pessoa jurdica de direito pblico poder cobr-las em razo do exerccio regular do poder de polcia que lhe tenha sido conferido pela Constituio e pelos servios prestados ou postos disposio do contribuinte, mas apenas aqueles que Constituio atribua ao governo tributante. Deste modo, como observa ATALIBA (1998), tambm em relao taxa existe uma certa distribuio de competncia, definida no diretamente pela fixao do fato gerador de cada uma, mas em razo das atribuies dos diferentes governos. Com isso evita-se as invases de competncia e os conflitos decorrentes da criao indiscriminada de taxas que, em muitos casos, vinham a se constituir em verdadeiros impostos. Como pode-se verificar, a legislao apresenta dois fatos geradores para a cobrana da taxas; pelo poder de polcia e pela utilizao de servios pblicos especficos e divisveis. O Fato gerador da taxa pelo poder de polcia O artigo 78 do CTN dispe que o poder de polcia aquela atividade da administrao pblica que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prtica de ato ou absteno de fato, em razo de interesse pblico concernente segurana, higiene, ordem, aos costumes, disciplina da produo e do mercado, ao exerccio de atividades econmicas dependentes de concesso ou autorizao do Poder Pblico, tranqilidade pblica ou ao respeito propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. Nos regimes constitucionais o Estado surge como ente autnomo dos seus cidados, centralizando e detendo o monoplio do uso da fora, com o objetivo de manter a ordem e a justia no seio da sociedade. MEIRELLES (1998, p.351) define poder de polcia como:

"[...] a faculdade de que dispe a Administrao Pblica para condicionar e restringir o uso e gozo de bens, atividades e direitos individuais, em benefcio da coletividade ou do prprio Estado. Em linguagem menos tcnica podemos dizer que o poder de polcia o mecanismo de frenagem de que dispe a Administrao Pblica para conter os abusos do direito individual. Por esse mecanismo, que faz parte de toda a administrao, o Estado detm a atividade dos particulares, que se revelar contrria, nociva ou inconveniente ao bem-estar social, ao desenvolvimento e segurana nacional".

O fato gerador da taxa pela prestao de servios A legislao atribui a cobrana de taxa aos servios pblicos que sejam de efetiva ou potencial utilizao, alm de serem especficos e divisveis. O artigo 79, inciso I, do CTN, dispe que: "Os servios pblicos [...] consideram-se utilizados pelo contribuinte: a) efetivamente, quando por ele usufrudo, a qualquer ttulo; b) potencialmente, quando, sendo de utilizao compulsria, sejam postos disposio mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento". Portanto, ao contrrio do que ocorre no caso das taxas pelo poder de polcia, com relao aos servios pblicos, o tributo pode ser cobrado ainda que no haja efetiva utilizao pelo contribuinte, bastando que o servio esteja a sua disposio. Outra condio para a cobrana desse tributo que os servios sejam especficos e divisveis como estabelece o artigo 79, inciso II, do CTN: "Os servios pblicos [...] consideram-se: I especficos, quando possam ser destacados em unidades autnomas de interveno, de utilizao ou de necessidade pblicas; II divisveis, quando suscetveis de utilizao, separadamente, por parte de cada um dos seus usurios".

A base de clculo e alquota da taxa Segundo BARRETO (1998, p. 90) "A base de clculo das taxas sempre o valor da atuao do Poder Pblico que enseja a taxa. Em sendo o valor este, s pode ser expresso em reais, por unidade de atuao. As unidades de medida so as alquotas da taxa". Deste modo, a atuao dever vir dimensionada por unidade de atuao (por exemplo, R$ 100,00) sobre a qual se aplicar a alquota genericamente referida em lei (metro quadrado, testada, alqueire, exemplificativamente). Em relao aos elementos quantitativos do fato gerador da taxa, cabe observar as restries do artigo 77, pargrafo nico, do CTN: "A taxa no pode ter base de clculo ou fato gerador idnticos aos que correspondam a impostos, nem ser calculada em funo do capital das empresas". A primeira parte das restries est prevista pelo artigo 145, pargrafo 2, da Constituio Federal, que, como vimos acima, veda s taxas terem a mesma base de clculo dos impostos. Essa restrio se justifica pela diversidade de natureza dos dois tributos e para que no ocorra dupla incidncia tributria sobre a mesma base de clculo. A segunda parte do dispositivo legal mencionado, procura impedir que o capital das empresas sirva como critrio de valor (unidade de atuao) para mensurar a prestao desenvolvida pelo Estado. A administrao da taxa KHAIR e VIGNOLI (2000, p. 120) observam que de modo geral as taxas nos municpios so em nmero muito grande. A razo para isto que em grande parte dos municpios, alguns servios prestados pela Prefeitura so cobrados como Taxa, enquanto que deveriam ser cobrados como preos pblicos. O exemplo dado pelos autores, so as cpias de documentos, a expedio de alvars e laudos tcnicos, que de forma geral, so cobrados com Taxas de Expediente. A soluo seria cobrar um preo pela prestao desses servios. Segundo KHAIR e VIGNOLI (2000, p. 13) as taxas representam no Brasil cerca de 20% da receita tributria municipal e apenas 6,7% dos municpios no as cobram. No que se refere arrecadao, afirmam os autores, que somente seis delas limpeza, conservao de vias, combate a incndios, iluminao pblica, anncio e licenas e funcionamento

respondem por cerca de 95% do montante arrecadado. Para que haja um crescimento das taxas nos municpios, a sugesto dos autores que elas sejam cobradas pelo custo real dos servios a que se destinam. 5.5. Contribuio de Melhoria De acordo com a Constituio, como j vimos, de competncia da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos municpios instituir "contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas". Portanto, como se v, cada esfera de governo tem competncia para criar e exigir contribuio de melhoria em relao s suas respectivas obras. Evidentemente, como observa NOGUEIRA (1990), a contribuio de melhoria levar em conta a obra pblica que, uma vez concretizada, provoque valorizao dos imveis por ela atingidos. Portanto, a contribuio de melhoria est vinculada diretamente valorizao imobiliria. Ocorre que nem sempre a obra pblica resulta em benefcios aos imveis atingidos e, por decorrncia, na sua valorizao. Em muitos casos obras executadas pelo poder pblico podem redundar em uma depreciao dos referidos imveis. Nestes casos no ter ocorrido o fato gerador do tributo, uma vez que no houve valorizao imobiliria. O fato gerador da Contribuio de Melhoria O artigo 2, do Decreto-lei n 195 de 1967, estabelece que ser devida a Contribuio de Melhoria, no caso de valorizao de imveis de propriedade privada, em virtude de qualquer das seguintes obras pblicas: a) abertura, alargamento, pavimentao, iluminao, arborizao, esgotos pluviais e outros melhoramentos de praas e vias pblicas; b) construo e ampliao de parques, campos de desporto, pontes, tneis e viadutos; c) construo ou ampliao de sistemas de trnsito rpido, inclusive todas as obras e edificaes necessrias ao funcionamento do sistema;

d) servios e obras de abastecimento de gua potvel, esgotos, instalaes de redes eltricas, telefnicas, transportes e comunicaes em geral ou de suprimento de gs, funiculares, ascensores e instalaes de comodidade pblica; e) proteo contra secas, inundaes, eroso, ressacas, e de saneamento de drenagem em geral, diques, cais, desobstruo de barras, portos e canais, retificao e regularizao de cursos de gua e irrigao; f) construo de estradas de ferro e construo, pavimentao e melhoramento de estradas de rodagem; g) construo de aerdromos e aeroportos e seus acessos; e h) aterros e realizaes de embelezamento em geral, inclusive desapropriaes em desenvolvimento de plano de aspecto paisagstico. Portanto, como observa BIAVA (1986, p. 88), o fato gerador da contribuio de melhoria definido por dois elementos, a matria tributvel (a valorizao) e o carter de contraprestao (a necessidade de execuo de obra pblica). Da combinao desses dois elementos temos a hiptese de incidncia e o critrio de definio de quais imveis devero ser objeto de lanamento do tributo. O sujeito passivo da Contribuio de Melhoria Nos termos do artigo 8, do Decreto-lei n 195, de 1967, responde pelo pagamento da Contribuio de Melhoria, o proprietrio de imvel de domnio privado, situado nas reas direta ou indiretamente beneficiadas pela obra, sendo que a obrigao se transmite aos adquirentes e sucessores, a qualquer ttulo. Portanto, como ressalta BIAVA (1986), quando do lanamento da Contribuio de Melhoria, cada obra dever ser analisada em seus benefcios para se determinar o conjunto de imveis que foram valorizados em conseqncia da sua execuo, em uma operao para determinao da zona de influncia da obra. As dificuldades encontradas nessa operao se prendem aos aspectos subjetivos da verificao da valorizao dos imveis. A determinao da valorizao dos imveis apontada como o principal fator restritivo aplicao prtica da Contribuio de Melhoria.

Base de clculo e alquota da Contribuio de Melhoria Os elementos quantitativos da Contribuio de Melhoria, a base de clculo e a alquota, pautam-se por dois limites. O primeiro deles o benefcio resultante da valorizao do imvel decorrente da obra executada pelo poder pblico. Nesta operao podero ser considerados: a situao do imvel na zona de influncia, sua testada, rea, finalidade de explorao econmica e outros elementos, que podero ser levados em conta isolada ou conjuntamente. O segundo limite determinado pelo custo da obra. Como especifica o Decreto-lei n 195, de 1967, podero ser computados na apurao do custo da obra: as despesas de estudos, projetos, fiscalizao, desapropriaes, administrao, execuo e financiamento; prmios de reembolso e outros de praxe em financiamento ou emprstimos; expresso monetria atualizada na poca do lanamento mediante aplicao de coeficientes de correo monetria; e todos os investimentos necessrios para que os benefcios delas decorrentes sejam integralmente alcanados pelos imveis beneficiados. Em suma, o valor da Contribuio de Melhoria dever ser determinado considerando-se o custo ocorrido na realizao da obra pblica. O montante ser rateado proporcionalmente entre os imveis beneficiados e estar limitado efetiva valorizao constatada em cada imvel. Considerados estes dois critrios e identificado o valor do tributo devido, a Contribuio de Melhoria ser exigida de cada contribuinte de forma que sua parcela anual no exceda a 3% do maior valor fiscal do seu imvel, de livros ou de mercado, atualizado poca da cobrana. A administrao da Contribuio de Melhoria As dificuldades enfrentadas pela administrao pblica na cobrana da Contribuio de Melhoria so de tal ordem que praticamente tm inviabilizado a utilizao mais ampla desse tributo. Efetivamente, a Contribuio de Melhoria s tem sido cobrada em contrapartida s obras de pavimentao de vias pblicas executadas por prefeituras, fazendo com que seja o tributo de competncia municipal de menor expresso na arrecadao.

Segundo KHAIR e VIGNOLI (2000, p. 140), a cobrana da Contribuio de Melhoria no Brasil, representa somente 1% da receita tributria municipal. O que torna muito complexa a cobrana da Contribuio de Melhoria o fato de ser muito difcil e subjetivo definir critrios de rateio para se estipular a valorizao do imvel devido realizao de uma obra pblica. Um dos critrios o da proximidade do imvel ao local da obra e o valor venal do imvel. Quanto mais prximo for, maior ser o percentual do valor venal a ser cobrado.

6. TRANSFERNCIAS INTERGOVERNAMENTAIS PARA OS MUNICPIOS No Sistema Tributrio Brasileiro se faz uma distino entre repartio de impostos e transferncias. No primeiro caso os impostos so divididos entre dois nveis de governos, embora, a competncia para a imposio tributria pertena a apenas um deles. Com relao s transferncias, parte da receita proveniente de determinados impostos so repartidas, segundo frmulas preestabelecidas, que operam com objetivos distributivos e compensatrios, atenuando desigualdades regionais. (VILLELA, 1993, p. 179). As transferncias podem ser regulares ou no. O funcionamento das regulares ou constitucionais est definido pela Constituio e pela legislao complementar, que determinam as regras de distribuio e repasse. A distribuio das transferncias no regulares ou negociadas se faz por meio de convnios e de acordo com o programa da agncia administradora. A principal caracterstica das transferncias negociadas o condicionamento da utilizao dos recursos. A seguir examinaremos os principais mecanismos de transferncias financeiras dirigidas aos municpios. 6.1. Transferncias da Unio para os municpios 6.1.1. O Fundo de Participao dos Municpios FPM O FPM foi criado pelo artigo 20, da Emenda Constitucional n 18 de 1965 (que alterou a Constituio de 1946), estabeleceu que seriam compostos, respectivamente, pelo repasse pela Unio de 10% do arrecadado com o IPI e com o IRP. Estes valores foram mantidos na Constituio de 1967. Com a promulgao da Constituio Federal de 1988 o Fundo de Participao dos Municpios passou a ser composto por 22,5% provenientes da arrecadao do IR e 22,5% provenientes da arrecadao do IPI. Critrios de distribuio do FPM O Ato Complementar 35/67 determina que o FPM seja rateado na seguinte proporo: 10% para os municpios capitais e 90% para os demais municpios. Em 1981 foi criado o Fundo de Reserva que destina 4% dos 90% referentes aos municpios no capitais, aos municpios maiores e no-capitais. (MARTINS, 1995, p. 60).

Municpios capitais A distribuio dos recursos do FPM destinados s capitais determinada por duas variveis bsicas: a populao e a renda per capita. A distribuio feita a partir da atribuio de um ndice diretamente proporcional populao e inversamente proporcional renda per capita. Podemos dizer que o FPM, no tocante s capitais, tem um objetivo redistributivo dos recursos fiscais, de modo que os municpios mais populosos e, portanto, com maiores necessidades de bens e servios pblicos seriam beneficiados por ndices maiores de participao, conforme mostra a Tabela 3. TABELA 3 Participao da populao no ndice de distribuio do FPM para as capitais Percentual da populao de cada municpio em relao do conjunto das capitais fator at 2% 2,0 mais de 2% at 5% 2,0 pelos primeiros 2% cada 0,5% ou frao excedente 0,5 mais de 5% 5,0
Fonte. SOCOLIK, 1986, p. 80.

J os municpios de maior renda per capita so menos favorecidos na distribuio do FPM do que aqueles de menor renda per capita, como pode observado na Tabela 4. A justificativa para este procedimento de que os municpios com maior renda per capita seriam detentores de maior poder econmico e, portanto, maior capacidade de gerao de recursos prprios.

TABELA 4 Ponderao do inverso da renda per capita no clculo do FPM para capitais ndice at 0,0045 acima de 0,0045 at 0,0055 acima de 0,0055 at 0,0065 acima de 0,0065 at 0,0075 acima de 0,0075 at 0,0085 acima de 0,0085 at 0,0095 acima de 0,0095 at 0,0110 acima de 0,0110 at 0,0130 acima de 0,0130 at 0,0150 acima de 0,0150 at 0,0170 acima de 0,0170 at 0,0190 acima de 0,0190 at 0,0220 acima de 0,0220
Fonte. SOCOLIK, 1986, p. 80.

Fator 0,4 0,5 0,6 0,7 0,8 0,9 1,0 1,2 1,4 1,6 1,8 2,0 2,5

Um exemplo do clculo da participao dos municpios capitais no FPM oferecido por SILVA (1995, p. 62). Supondo duas capitais cujas populaes e renda per capita sejam as seguintes:

TABELA 5 Exemplo de clculo do FPM para capitais capital A B total das capitais renda per capita do Brasil
Fonte. SILVA, 1995, p. 62. *dos respectivos Estado

populao 700.000 2.000.000 30.000.000

renda per capita* 800 1.400

1.000

Fator representativo da populao: Capital A = 700.000/30.000.000 = 0,0233 = 2,3%

Capital B = 2.000.000/30.000.000 = 0,066 = 6,6%

Consultando a Tabela 5 , verificamos que o fator de populao para a capital A 2,5 e para a capital B 5,0.

Fator representativo da renda Sendo 1.000 a renda per capita do Brasil, 800 a renda per capita da capital A e 1.400 a renda per capita da capital B, aplicamos uma regra de trs simples e obtemos, respectivamente, 80 e 140. O inverso da renda per capita ser: A = 1/80 = 0,0125 B = 1/140 = 0,0071 Conforme o Tabela 4, o fator representativo do inverso da renda per capita ser de 1,2 para a capital A e 0,7 para a capital B. O coeficiente de participao ser o produto do fator populao multiplicado pelo fator inverso da renda per capita: A = 2,5 x 1,2 = 3,0 B = 5,0 x 0,7 = 3,5 Uma vez obtido o coeficiente de todas as capitais no FPM, a participao de cada uma delas no montante destinado s capitais (10% do total do FPM) ser dado pela relao entre o coeficiente individual e o somatrio de todos os coeficientes das capitais. Municpios no-capitais Os municpios no-capitais recebem 86,4% dos recursos do FPM, e a sua distribuio se d com base em uma nica varivel; a populao. Na Tabela 6 so apresentados os coeficientes que determinaro o percentual de participao de cada municpios, segundo o nmero de seus habitantes.

TABELA 6 Coeficiente do FPM segundo o nmero de habitantes

coeficiente a) at 16.980 pelos primeiros 10.188 para cada 3.396, ou frao excedente, mais b) at 16.980 at 50.940 pelos primeiros 16.980 para cada 6.792 ou frao excedente, mais c) acima de 50.940 at 101.880 pelos primeiros 50.940 para cada 10.188 ou frao excedente, mais d) acima de 101.880 at 156.216 pelos primeiros 101.880 para cada 13.584 ou frao excedente, mais e) acima de 156.216
Fonte. SOCOLIK,1986, p. 82.

0,6 0,2 1,0 0,2 2,0 0,2 3,0 0,2 4,0

No clculo da participao de municpios no-capitais no FPM, como por exemplo um municpio com 32.350 habitantes conforme a Tabela 7, o coeficiente a ser aplicado ser 1,6.

TABELA 7 Exemplo de clculo do ndice de participao no FPM de um municpio no-capital habitantes = 16.980 + 6.792 + 6.792 + 1.786 = 32.350 coeficiente 1,0 + 0,2 + 0,2 + 0,2 = 1,6

A distribuio do FPM ser feita a cada municpio no-capital de modo proporcional a seu ndice representativo de populao sobre o total dos ndices individuais dos demais municpios no-capitais. Os municpios com populao superior a 152.216 habitantes tero direito cumulativamente participao na Reserva do FPM, como veremos a seguir. A Tabela 8 apresenta um resumo dos critrios de distribuio do Fundo de Participao dos Municpios.

A Reserva do FPM O Decreto-lei n 1.881, de 1981, criou a Reserva do FPM, correspondente a 4% dos 90% do FPM destinado aos municpios no-capitais, ou seja, 3,6% do total do FPM. Estes recursos so destinados exclusivamente aos municpios com coeficiente 4, isto , aqueles com populao superior a 156.216 habitantes. Os recursos oriundos da Reserva do FPM se somam aos valores recebidos pela quota normal do FPM.

TABELA 8 Resumo dos critrios de distribuio do FPM MUNICPIOS PARTICIPAO NO TOTAL DOS RECURSOS DO FPM (%) 10% do FPM CRITRIOS DE DISTRIBUIO diretamente proporcional populao e inversamente proporcional renda per capita diretamente proporcional populao e inversamente proporcional renda per capita diretamente proporcional populao

I - capitais

II municpios nocapitais com populao acima de 156.216 habitantes III municpios nocapitais
Fonte. SILVA, 1995, p. 65.

3,6% do FPM

86,4% do FPM

6.1.2. A participao no Imposto Territorial Rural - ITR O ITR, como j vimos, de competncia do governo federal e tem como fato gerador a propriedade, o domnio til ou a posse de imvel por natureza, localizado fora da zona urbana do municpio. A base de clculo do ITR o valor venal da terra nua, apurado ao final do exerccio anterior ao de ocorrncia do fato gerador. Cabe aos municpios 50% da arrecadao do ITR. Concebido em 1964 como um instrumento de poltica agrria, o ITR foi mantido pela Constituio de 1988 prevendo a existncia de alquotas fixadas de forma a desestimular a manuteno de propriedades improdutivas, no devendo ser cobrado de pequenos produtores. O desempenho do ITR sofrvel. Sua arrecadao dificultada por problemas tcnicos e polticos. De um lado, depende da existncia de um cadastro nacional de propriedades rurais, de outro lado, depende da existncia de vontade poltica de cobrar o tributo. Como resultado o ITR acaba sendo um imposto que gera altos custos de arrecadao e praticamente nenhuma receita.

6.1.3. O Imposto Sobre Operaes Financeiras - IOF-ouro O artigo 152 da Constituio Federal prev que o ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, estar sujeito exclusivamente incidncia do Imposto sobre Operaes Financeiras IOF, de competncia do governo federal, com uma alquota mnima de 1. Do total arrecadado pelo IOF, 70% destinam-se aos municpios de origem. A regulao do tratamento tributrio do ouro, como ativo financeiro obedece Lei n 7.766 de 1989. Efetivamente, podemos observar que a arrecadao do IOF - Ouro muito pequena e no chega a representar uma fonte de receita relevante sequer para os municpios onde existem jazidas do minrio.

6.1.4. O Fundo de Exportao O artigo 159, inciso II, da Constituio Federal prev o ressarcimento aos Estados e municpios pela desonerao das exportaes de produtos industrializados do Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios. Esse fundo constitudo por 10% da arrecadao do Imposto sobre Produtos Industrializados, que distribudo aos Estados exportadores de modo proporcional ao valor exportado, observando-se o limite mximo de 20% para cada um. Do montante repassado aos Estados, 25% so destinados a seus municpios, segundo a mesma sistemtica dos repasses da Quota-parte do ICMS, que veremos a seguir. 6.2. Transferncias dos Estados para os municpios 6.2.1. A Quota-parte do ICMS O Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Servios, de competncia estadual, tem como principal caracterstica a no-cumulatividade, isto , a cada operao compensado o montante do imposto calculado nas etapas anteriores. Pode ser seletivo, em funo da essencialidade dos bens tributados, fixando alquotas menores para gneros de primeira necessidade e o imposto com maior capacidade de arrecadao no Sistema Tributrio Brasileiro. Anteriormente Constituio de 1988 era destinado aos municpios 20% da arrecadao do ICMS, ficando 80% para os Estados. A nova Carta aumentou para 25% a parcela do ICMS a ser distribuda para os municpios. Com relao aos critrios de distribuio da Quota-parte do ICMS, a Constituio Federal prev que, pelo menos, 75% dos recursos sejam rateados proporcionalmente ao valor adicionado gerado no prprio municpio e que os restantes 25% sejam distribudos segundo critrios estabelecidos em lei estadual. Portanto, os critrios de repartio podem ser diferentes em cada Estado da Federao. No Estado de So Paulo, a Lei estadual n 8.520/93 determina que o ndice de participao dos municpios seja construdo de acordo com a seguinte estrutura de ponderao:

Valor adicionado, com peso de 76%: mdia da relao percentual entre o valor adicionado de cada municpio e o valor adicionado de todos os municpios do Estado, nos dois exerccios anteriores ao da apurao;

Populao, com peso de 13%: relao percentual entre a populao de cada municpio e a populao de todos os municpios do Estado, de acordo com o ltimo recenseamento demogrfico geral realizado pela Fundao Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica (IBGE);

Receita tributria prpria, com peso de 5%: relao percentual entre o valor da receita tributria prpria de cada municpio e a soma da receita tributria prpria de todos os municpios do Estado;

Componente percentual fixo, com peso de 2%: o montante relativo a esse percentual dividido igualmente pelo nmero de municpios do Estado; rea cultivada, com peso de 3%: percentual entre a rea cultivada de cada municpio, no ano anterior ao da apurao, e a rea cultivada total do Estado; rea ocupada para gerao de energia eltrica, com peso 0,5%: relao entre a rea dos reservatrios de gua destinados gerao de energia eltrica e a rea total, no Estado, desses reservatrios, existente no exerccio anterior; e

rea de proteo ambiental, com peso 0,5%: ponderado tendo em conta, principalmente, o total das reas sob proteo ambiental existentes no municpio em relao ao total de reas sob proteo ambiental existentes no Estado.

Podemos observar, portanto, que h uma predominncia do item valor adicionado na ponderao do ndice de participao dos municpios na Quota-parte do ICMS. O objetivo desse critrio propiciar o retorno do produto da arrecadao localidade onde gerado o movimento econmico e so arrecadados os impostos correspondentes. Em conseqncia, como observa SILVA (1994), a evoluo do valor adicionado municipal acompanha o processo de industrializao e desenvolvimento de cada municpio. Os municpios que apresentarem crescimento econmico passaro a gerar maior valor adicionado e obtero um acrscimo no ndice de participao. Cabe notar ainda que com a ampliao do campo de incidncia do ICMS, em decorrncia da incorporao dos antigos impostos nicos sobre energia eltrica, combustveis, transporte intermunicipal, comunicaes e minerais, o clculo do valor

adicionado pelos municpios passou a considerar tambm as entradas e sadas relativas a estes fatores, ampliando o valor adicionado de alguns municpios a partir de 1990. Deste modo, entre 1990 e 1991, observou-se uma elevao muito significativa nos ndices de participao de alguns municpios que vieram a ser beneficiados por essa nova sistemtica. Como exemplo, podemos citar So Sebastio, que tem em sua rea um porto de embarque e armazenagem de petrleo e derivados. 6.2.2. O Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores - IPVA O Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores foi criado pela Emenda Constitucional 27, de 1985, em substituio antiga Taxa Rodoviria nica TRU, de competncia federal. O IPVA um imposto de competncia estadual e tem como fato gerador a propriedade de veculos automotores registrados ou licenciados no respectivo Estado. O produto da arrecadao do IPVA repartido entre o Estado e o municpio onde houver sido licenciado o veculo, cabendo a cada um 50% do valor cobrado. Outro aspecto a ser observado na arrecadao do IPVA sua sazonalidade. Em decorrncia da sistemtica de recolhimento ocorre uma concentrao da arrecadao desse imposto nos primeiros meses do ano. O Quadro XIII apresenta um resumo esquemtico das principais fontes de receitas municipais.

QUADRO XII Resumo das principais fontes de receitas municipais Tributos prprios e transferncias constitucionais

Tributos prprios dos municpios

ISS IPTU ITBI Taxas Contribuio de Melhoria RECEITAS MUNICIPAIS

Transferncias da Unio

22,5% do IR e do IPI FPM 2,5% do IPI FPEx 50% do ITR 70% do IOF - Ouro

Transferncias dos Estados

25% do ICMS quota-parte 50% do IPVA 2,5% do IPI - FPEx

Fonte. Constituio Federal de 1988.

6.3. Transferncias voluntrias para os municpios Dentre os vrios mecanismos de transferncias voluntrias dos governos federal e estadual para os municpios, dois merecem destaque pela sua importncia crescente no processo de descentralizao dos servios pblicos de sade e educao fundamental. So as transferncias do Sistema nico de Sade SUS e do Fundo de Manuteno e Desenvolvimento do Ensino Fundamental e de Valorizao do Magistrio Fundef, que examinaremos a seguir. 6.3.1. O Sistema nico de Sade SUS O movimento pela Reforma Sanitria representou um aspecto singular na histria das polticas nacionais de sade. O grande empenho dos movimentos populares por sade aliada ao papel desempenhado por tcnicos e profissionais da rea da sade e da Previdncia Social, num contexto de grande apoio dos cidados democratizao do pas, permitiu a existncia de forte influncia junto aos trabalhos desenvolvidos pela Assemblia Nacional Constituinte de 1987. Como resultado desta movimentao a Constituio Brasileira de 1988 englobou grande parte dos conceitos e propostas definidas durante a VIII Conferncia Nacional da Sade, incluindo, a proposta da Reforma Sanitria e do Sistema nico de Sade. (MINAYO, 1986, p. 120). Pela primeira vez, uma Constituio determina de forma explicita a existncia da Seguridade Social no Brasil, ao dedicar um de seus captulos ao estabelecimento de diretrizes para o setor da sade. O texto constitucional, artigo 196, estabelece como as bases da sustentao da reforma da sade, a cobertura universal e a eqidade no acesso a cuidados de sade definindo o papel do Estado no novo modelo. Segundo o texto legal, artigo 198, as aes e servios de sade no pas, o que inclui todos os hospitais pblicos, universitrios e privados credenciados pelo governo, passariam a compor uma rede regionalizada e hierarquizada constituindo um Sistema nico de Sade - SUS, cuja organizao obedece s seguintes diretrizes: descentralizao, com direo nica em cada esfera de governo (respectivamente o Ministro da Sade, o Secretrio de Estado de Sade e, o Secretario Municipal de Sade); atendimento integral, com prioridade

para as atividades preventivas, sem prejuzo dos servios assistenciais; e participao da comunidade. A Constituio vigente determina, os princpios e competncias do SUS, todavia, no dispe claramente sobre a competncia especfica de cada nvel de governo da federao. A Lei n 8.080, de 19 de setembro de 1990, Lei Orgnica da Sade, que regulamenta o SUS, tece um maior detalhamento da competncia e das atribuies de cada esfera governamental. O artigo 18 d especial destaque ao papel da direo municipal do SUS de planejar, organizar, controlar, avaliar as aes e servios de sade, gerir e executar os servios pblicos de sade. No que se refere aos servios privados, a Lei enfatiza o papel do gestor municipal na celebrao de contratos e convnios (respeitado o disposto no artigo 26, da Lei n 8.080/90), que trata do estabelecimento de critrios, valores e parmetros assistenciais pelo gestor nacional, controle, avaliao e fiscalizao de prestadores privados. Portanto, as diversas competncias de relao direta com prestadores pblicos e privados so atribudas aos gestores municipais do SUS. Desde que foi institudo, o Sistema nico de Sade vem passando por considerveis mudanas, destacando-se o significativo avano obtido na sua universalizao, resultante, principalmente, de um importante processo de descentralizao de responsabilidades, atribuies e recursos da esfera federal para Estados e municpios. Para orientar esse processo o Ministrio da Sade adotou as Normas Operacionais Bsicas NOB, institudas por meio de portarias ministeriais, como instrumento ttico para regular o processo de descentralizao e tambm como parte de um conjunto de instrumentos jurdicos voltados definio do processo de repasse de recursos entre as instncias de governo, em especial as transferncias de recursos financeiros da esfera federal para os Estados e municpios. As Normas Operacionais estabelecem critrios para que Estados e municpios, voluntariamente, se habilitem a receber repasses de recursos do Fundo Nacional de Sade para seus respectivos fundos de sade. O financiamento do SUS O financiamento do SUS, conforme determinado pela Constituio e leis federais sobre sade, atribuio dos trs nveis governamentais. Alm das transferncias do Fundo

Nacional de Sade financiam o SUS aportes oriundos das receitas dos prprios entes federativos nos montantes estabelecidos pela Emenda Constitucional n 29 de 2000. A legislao determina, que todo o dispndio com sade dever ser sempre efetuado por meio do Fundo de Sade e sob a fiscalizao do Conselho de Sade. A Constituio de 88 e a legislao federal pertinente estabelecem a criao de um Fundo de Sade, Conta Especial, em cada esfera governamental, no qual devem ser depositados e movimentados os recursos dos Estados, Distrito Federal e dos municpios alm das transferncias do Fundo Nacional da Sade. O Fundo Nacional de Sade, conforme dispe a Lei n 8.080/90, artigo 33, deve ser composto por recursos financeiros originrios do oramento da Seguridade Social e de outros oramentos da Unio, alm de outras fontes (artigo 32) tais como recursos provenientes de servios que possam ser prestados sem prejuzo da assistncia sade, ajuda, contribuies, doaes, donativos, alienaes patrimoniais, rendimentos de capital, taxas, multas, emolumentos, preos pblicos arrecadados no mbito do SUS e, rendas eventuais, inclusive comerciais e industriais. A questo do financiamento do SUS um dos aspectos que mais tem suscitado a edio de instrumentos normativos, com a finalidade de regular o repasse de recursos financeiros da esfera federal para os Estados e municpios. tambm, segundo REZENDE (1995), considerado como o ponto que mais obstculos coloca implementao do sistema em sua plenitude. O motivo disto que participao no financiamento do SUS acarretaria mudanas na estrutura tributria para elevar as receitas locais e promover mudanas nas prioridades alocativas destas instncias sub-nacionais. (MDICI, 1996). Com o objetivo de estabelecer de forma mais clara a destinao dos recursos da Unio, dos Estados e dos municpios para o financiamento da sade, em 19 de setembro de 2000, o Congresso Nacional aprovou a Emenda Constitucional n 29 Constituio de 1988. As regras aprovadas estabeleceram que o Ministrio da Sade deveria aumentar, no mnimo, em 5%, para o ano de 2000, o montante empenhado em aes e servios pblicos de sade no exerccio financeiro de 1999; e para os anos 2001 2004, o valor apurado no ano anterior, corrigido pela variao nominal do Produto Interno Bruto PIB. Desse

montante 15% devem ser transferidos aos municpios de acordo com o critrio populacional (pargrafo 2 do artigo 77). Quanto aos percentuais a serem aplicados pelos Estados e municpios, a Emenda Constitucional, bastante objetiva, no deixando margens para dvidas. A questo se resume, ento, na apurao correta das receitas provenientes dos impostos e das transferncias constitucionais. Os Estados e o Distrito Federal ficaram obrigados destinar, para os gastos com sade, no primeiro ano da Emenda pelo menos 7% da receita do Imposto sobre Transmisso causa mortis e doao, do ICMS, do IPVA, do Fundo de Participao do Estados e Distrito Federal e demais transferncias constitucionais, sendo que este percentual aumentar anualmente, em pelo menos 1/5, at o exerccio financeiro de 2004, quando dever ter atingido 12%. E, por sua vez os municpios deveriam aplicar na sade, no primeiro ano da Emenda, pelo menos 7% da receita arrecadada com o Imposto sobre transmisso inter vivos de bens imveis e de direitos reais sobre imveis, com o IPTU, com o ISS, com o Fundo de Participao dos Municpios e, com as demais transferncias constitucionais, sendo esse percentual majorado anualmente, em pelo menos 1/5, at o exerccio financeiro de 2004, atingindo 15%. Critrios para repasses dos recursos do SUS A Lei n 8.080, de 1990, define, em seu artigo 35, de forma geral, alguns dos critrios para o repasse de verbas do SUS para os Estados, Distrito Federal e municpios, todavia, o aspecto bsico para a distribuio dos recursos o critrio populacional. Outros critrios so definidos pelo quadro scio-econmico; perfil epidemiolgico da populao, caractersticas quantitativas e qualitativas da rede de sade na rea, desempenho tcnico, econmico e financeiro passado. Todos eles, de complexa mensurao e ponderao. (MDICI, 1995). Comenta MEDICI (1995) que experincias de outros pases apontam no sentido de que ``as solues para essa questo no so triviais, mesmo dentre aqueles que utilizam o princpio da descentralizao no h um consenso sobre quais critrios devem ser adotados, todavia, ``a realidade mostra que a adoo de muitos critrios pode trazer srios problemas definio dos valores a serem repassados.

O autor afirma que h, praticamente, ``um consenso que os recursos transferidos devem ter alguma proporcionalidade com a magnitude da populao mas que h outras variveis demogrficas que tm forte influncia sobre o padro de consumo de servios de sade. Populaes jovens normalmente utilizam pouco os servios de sade,por sua vez, populaes com grande contingente de idosos demandam fortemente os servios de sade e assim por diante. Uma outra varivel importante apontada por MDICI (1995) a ser utilizada para a distribuio espacial dos recursos para servios da rea da sade a renda per capita, ponderada pela distribuio de renda regional j , que pode-se afirmar que quanto maior a renda de um cidado maior a possibilidade que pague pelos servios de sade e, portanto, menor a necessidade de despesa do governo com este item. Como afirmam ARAJO e GARSON (2001, p. 3) as transferncias tm uma importncia fundamental para a descentralizao dos servios de sade, especialmente para a municipalizao.Sem as mesmas, no perodo de 1995 1999, a Unio, os Estados e os municpios responderam em mdia por 58%, 16% e 26% dos gastos totais com sade, respectivamente. Aps a sua realizao, as aplicaes efetuadas diretamente por cada uma destas esferas de governo corresponderam em mdia a 23%, 25% e 52% das despesas nacionais com sade.

6.3.2. Transferncias do Fundo da Manuteno e Desenvolvimento do Ensino Fundamental e de Valorizao do Magistrio - FUNDEF Desde a promulgao da Constituio de 1988, que determina que a educao um direito de todos e dever da famlia e do Estado, as questes relacionadas com a educao tm recebido ateno especial, e em particular, o ensino fundamental. O artigo 211, da Constituio Federal, determina que A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os municpios organizaro seus sistemas de ensino em regime de colaborao e que. atribuio da Unio organizar o sistema federal de ensino, financiar as instituies de ensino pblico federais exercendo: em matria educacional, ``funo redistributiva e supletiva, de forma a garantir equalizao de oportunidades educacionais e

padro mnimo de qualidade de ensino mediante assistncia tcnica e financeira aos Estados, ao Distrito Federal e aos municpios". Por fora do disposto no artigo 212, a Unio deve aplicar, anualmente, no mnimo dezoito, e os Estados, o Distrito Federal e os municpios vinte e cinco por cento da receita resultante de impostos compreendido os recursos provenientes de transferncias - na manuteno e desenvolvimento do ensino. Entretanto, essa obrigatoriedade constitucional no foi suficiente para resultar nas mudanas estruturais e qualitativas necessrias ao ensino fundamental. A legislao no dispunha de mecanismos reguladores que permitissem garantir a aplicao das verbas destinadas educao alm de no definir claramente as responsabilidades dos Estados e dos municpios. Em 1998, com o intuito de sanar esses problemas, uma Emenda Constitucional criou o Fundo de Manuteno e Desenvolvimento do Ensino Fundamental e de Valorizao do Magistrio FUNDEF. O FUNDEF um fundo de natureza contbil e foi criado pela Emenda Constitucional n 14, de setembro de 1996, que alterou o artigo 60 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias, que trata dos recursos a serem destinados manuteno e ao desenvolvimento do ensino fundamental. Foi regulamentado pela Lei n 9.424, de 24 de dezembro do mesmo ano, e pelo Decreto n 2.264, de junho de 1997, e a sua implantao, em todo o territrio deu-se, em 1 de janeiro de 1998, quando passou a vigorar a nova sistemtica de redistribuio dos recursos destinados ao ensino fundamental. A maior inovao do FUNDEF consiste na mudana da estrutura de financiamento do ensino fundamental no pas (1 a 8 sries do antigo 1 grau), ao vincular a esse nvel de ensino uma parcela dos recursos constitucionalmente destinados Educao. A Constituio de 1988 vincula 25% das receitas dos Estados e municpios Educao. Com a Emenda de 1996, 60% desses recursos (o que representa 15% da arrecadao global de Estados e municpios) ficam reservados ao ensino fundamental. Alm disso, introduz novos critrios de distribuio e utilizao de 15% dos principais impostos de Estados e municpios, promovendo a sua partilha de recursos entre o Governo Estadual e seus municpios, de acordo com o nmero de alunos atendidos em cada rede de ensino. As receitas e despesas, por sua vez, devero estar previstas no oramento, e a execuo contabilizada de forma especfica.

Para ARAJO e GARSON (2001, p. 2) com a criao do FUNDEF procurou-se: constituir uma fonte estvel de recursos para o financiamento dos gastos subnacionais (definindo ao mesmo tempo, critrios explcitos para sua aplicao e distribuio entre esferas de governo; e assegurar a equalizao horizontal da capacidade de gastos dos estados e municpios. Como pondera LEVY (2002), buscou-se atribuir ao municpio a responsabilidade pela rede de ensino fundamental e pr-escolar, aos Estados pelo ensino mdio, e a Unio pelo 3 grau e outras aes ligadas universalizao e promoo da equidade no acesso ao ensino pblico na qualidade do ensino em geral. Os recursos que compem o FUNDEF O FUNDEF composto por recursos provenientes de diversas fontes, especificadas na Lei n 9.424 de 1996, oriundas da parcela vinculada constitucionalmente educao: 15% do ICMS; 15% da quota-parte do ICMS; 15% do Fundo de Participao dos Estados FPE; 15% do Fundo de Participao dos Municpios - FPM; 15% do IPI incidente sobre as exportaes dos Estados e Distrito Federal; e 15% do ICMS, recebido a ttulo de compensao financeira pela perda de receitas decorrentes da desonerao das exportaes nos termos da Lei Complementar 87/96 Lei Kandir. Alm desses recursos, o Fundo recebe ainda uma complementao da Unio, naqueles Estados em que a receita originalmente gerada no suficiente para garantir um valor por aluno/ano igual ou superior ao valor mnimo nacional. Essa complementao corresponde, pois, diferena, se negativa, entre a receita anual do Fundo em cada Unidade da Federao e o valor mnimo da despesa definida para o Fundo no mesmo ano. Os repasses dos recursos do FUNDEF Os repasses dos recursos provenientes das fontes acima discriminadas, que convm lembrar, pertencem originariamente aos prprios Estados e municpios do-se

automaticamente, mediante crditos efetuados em contas individuais e especficas dos governos estaduais, do Distrito Federal e dos respectivos municpios. Os crditos so efetuados nas contas abertas exclusivamente para esse fim junto ao Banco do Brasil, nica instituio financeira credenciada, a quem compete, ainda, proceder reteno dos valores devidos, conforme a previso legal. Os Estados e municpios sequer chegam a dispor das verbas do ICMS, IPI, FPM e FPE, uma vez que estas so antecipadamente retidas e creditadas diretamente nas contas do FUNDEF. O valor mnimo por aluno, a ser repassado, no dever nunca ser inferior ao valor alcanado pela diviso do total arrecadado para o FUNDEF, nos percentuais estabelecidos em lei (excludos, obviamente a complementao da Unio, pois esta ser fixada a partir desta operao matemtica), e o nmero de alunos matriculados no ano anterior acrescida da estimativa de novas matrculas. Isto , o valor mnimo a ser destinado por aluno, em um ano, ser igual ao resultado da diviso: do total arrecadado (15% do FPE/FPM, do ICMS, do IPI exportao e ICMS desonerao) pelo resultado da soma de todas as matrculas no pas acrescidas da estimativa para o prximo ano. A aplicao dos recursos do FUNDEF A legislao do FUNDEF prev que no mnimo 60% dos recursos anuais creditados na conta do Fundo devem ser aplicados na remunerao do magistrio (professores e profissionais que exercem atividades de suporte pedaggico), em efetivo exerccio no ensino fundamental pblico. Deduzida a remunerao do magistrio, o restante dos recursos (correspondente ao mximo de 40% do FUNDEF) dever ser utilizado na cobertura das demais despesas previstas no art. 70 da Lei n 9.394/96, Lei de Diretrizes e Bases da Educao LDB. Com a implantao do FUNDEF, em 1 de janeiro de 1998, cerca de 1,5% do PIB brasileiro passou a ser destinado ao Ensino Fundamental pblico. O volume de recursos cresceu de R$ 13,2 bilhes em 1998, para quase R$ 19 bilhes em 2001. O valor mnimo nacional por aluno/ano fixado para 1998 e 1999 foi de R$ 315,00. Em 2000, estes valores foram diferenciados, ficando em R$ 333,00 para alunos de 1 a 4 sries, e R$ 349,65, para os de 5 a 8 sries e da Educao Especial. Os valores mnimos para 2001 ficaram em R$

363,00 e R$ 381,15. Para 2002, esses valores foram fixados em R$ 418,00 e R$ 438,90, representando um reajuste de quase 33%, em relao ao ano de 1998. Cada Estado e cada municpio deve ter um Conselho de Acompanhamento e Controle Social do FUNDEF, com a atribuio de supervisionar a aplicao dos recursos do Fundo e o Censo Escolar anual. No mbito dos municpios, a composio mnima desse conselho de quatro membros, representando: a Secretaria Municipal de Educao ou rgo equivalente; os professores e diretores das escolas; os pais de alunos; os servidores das escolas; o Conselho Municipal ou Estadual de Educao, caso ele exista. Mensalmente, o Poder Executivo estadual ou municipal obrigado a disponibilizar ao Conselho do FUNDEF todos os dados e informaes sobre os recursos recebidos e sua utilizao. O Ministrio da Educao, por intermdio do Departamento de Acompanhamento do FUNDEF, coordena e supervisiona o Fundo em nvel nacional, cabendo aos Tribunais de Contas a fiscalizao sobre a correta aplicao dos recursos, nos termos da lei.

7. RECEITAS MUNICIPAIS 7.1. Receita Pblica Segundo ANGLICO (1994, p. 44), receita pblica, em seu sentido mais amplo, o recolhimento de bens aos cofres pblicos, portanto, o autor considera como sinnimos as expresses ingresso, entrada e receita pblica. SILVA (1996, p 85) distingue receita pblica de ingresso. Para o autor receitas pblicas so entradas que se incorporam sem reservas ao patrimnio estatal, enquanto ingressos so simples movimentos de fundos restituveis no futuro. A receita pblica desdobra-se, inicialmente, em dois grupos: a receita oramentria e a receita extra-oramentria. A receita oramentria, discriminada pela Lei n 4.320 de 1964, integra o oramento pblico e composta pelos tributos, rendas, transferncias, alienaes, retornos de emprstimos e operaes de crdito por prazo superior a doze meses. Uma caracterstica das receitas deste grupo a dependncia de autorizao legislativa, que dada na forma da Lei Oramentria. 7.1.1. Receita oramentria A receita oramentria, por sua vez, classifica-se em categorias econmicas: receitas correntes e receitas de capital. As categorias econmicas desdobram-se em fontes de receitas e estas, por sua vez, em sub-fontes de receitas, que so analisadas em rubricas e sub-rubricas. O anexo 3 da Lei Federal n 4.320 de 1964, classifica e codifica as receitas pblicas at o nvel de sub-rubricas e constituem padro legal de uso obrigatrio pela Unio, unidades da Federao, municpios e autarquias, sendo facultado a ampliao do desdobramento sempre a Administrao julgar conveniente, como dispe, o pargrafo 3 do artigo 8 da referida Lei. A receita corrente composta pelas receitas: tributria, de contribuio, patrimonial, industrial, agropecuria, de servios, transferncias correntes e receitas diversas. A receita tributria, derivada do poder fiscal do Estado, que, como observa NOGUEIRA (1990) pode, s vezes, estar consorciado com o poder de regular, disciplinado por normas de direito pblico, resultante da cobrana de tributos pagos pelos cidados em

razo de suas atividades, rendas, propriedades, e dos benefcios diretos e imediatos recebidos do Estado. A receitas de contribuio so representadas, principalmente, pela contribuio dos servidores para o custeio da previdncia e assistncia social. Tambm esto incorporadas neste item as contribuies econmicas a ttulo de compensao pela explorao de recursos minerais e petrolferos. As receitas patrimonial, industrial e agropecuria resultam da ao direta do Estado na explorao de tais atividades, bem como das rendas obtidas na aplicao de fundos em inverses financeiras, ou do produto de renda de bens de propriedade do Estado. So tambm denominadas receitas originrias. Transferncias correntes so recursos financeiros recebidos de outras entidades de direito pblico ou privado e se caracterizam por serem destinados ao atendimento de despesas correntes. As transferncias intergovernamentais desempenham um papel fundamental no financiamento dos municpios brasileiros e dividem-se em dois grandes grupos, as transferncias oriundas da Unio e as transferncias oriundas dos Estados. Receitas de capital so relacionadas s operaes de crdito, tais como emprstimos e financiamentos; alienaes de bens, pela venda de bens e direitos do Estado; e transferncias de capital, recursos recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado, destinados aquisio de bens ou direitos. 7.1.2. Receita extra-oramentria Receita extra-oramentria aquela que no integra o oramento pblico, sua arrecadao no depende de autorizao legislativa e a sua execuo no se vincula execuo do oramento, nem constitui renda do Estado, que apenas depositrio desses valores, embora, constitua um passivo exigvel que ser devolvido quando reclamado. Como exemplos de receitas extra-oramentrias podemos citar as caues, as fianas e as consignaes em folha de pagamento. 7.1.3. Processamento da receita pblica A receita pblica flui para os cofres pblicos dentro de uma sistemtica operacional, composta pelos seguintes estgios: previso, lanamento, arrecadao e recolhimento.

7.1.4. Previso da receita A previso indica a expectativa da receita por parte da Fazenda Pblica e configura o que se pretende arrecadar no exerccio financeiro seguinte, com o objetivo de custear os servios pblicos programados para aquele exerccio, sendo fundamental para a elaborao do oramento. Existem diversas tcnicas de previso que podem ser utilizadas na administrao tributria. MIKESELL (1994) aponta a extrapolao ou projeo, a regresso mltipla e os modelos economtricos. Cada tcnica ter sua indicao, conforme as caractersticas de cada tributo e o ambiente econmico. Segundo o autor, estes mtodos, quando utilizados por profissionais, proporcionam bons resultados, com margens de erro variando entre 1% e 3%. 7.1.5. Arrecadao e recolhimento da receita pblica O terceiro estgio da receita o recebimento pelo Estado dos tributos, multas e demais crditos a ele devidos. Tais recebimentos so efetuados pelos agentes de arrecadao, que recebem os recursos dos contribuintes e os entregam ao Tesouro Pblico. A arrecadao, portanto, se d no momento em que os contribuintes comparecem perante os agentes arrecadadores a fim de liquidarem suas obrigaes para com o Estado. Os agentes arrecadadores podem ser pblicos, tais como os postos fiscais e coletorias, ou privados, como os bancos autorizados. A estrutura de arrecadao tributria dos municpios brasileiros predominantemente apoiada na rede bancria, e tem se desenvolvido de tal modo nesta direo que algumas prefeituras j oferecem a possibilidade de dbito automtico em conta corrente para grandes contribuintes do IPTU (GUARNERI, 2002). Recolhimento o ato pelo qual os agentes arrecadadores entregam periodicamente, ao Tesouro Pblico, o produto da arrecadao. neste perodo que se verifica o princpio da unidade de tesouraria, segundo o qual devem ser englobadas no recolhimento todas as receitas, sejam elas oramentrias ou extra-oramentrias, bem como as provenientes de operaes de crdito.

TABELA 9 Demonstrativo das receitas municipais consolidadas ano 2.000.

DESCRICAO RECEITA RECEITAS CORRENTES Receita Tributria Impostos IPTU ISS ITBI Taxas Poder de Polcia Prestao de Servios Contribuio de Melhoria Receita de Contribuio Contribuio Servidores Custeio Prev/ Ass. Social Compensao Fin. ref. 9, Art. 201 da Constituio Outras Receitas de Contribuio Receita Patrimonial Receitas Financeiras Outras Receita Industrial Receita Agropecuria Receita de Servios Transferncias Correntes Transferncias Intergovernamentais - da Unio Cota-parte do FPM Imposto de Renda Retido na Fonte Cota-parte do ITR Cota-parte do IOF Ouro Transferncias Financeiras L C n 87/96 Cota-parte do Salrio-educao Transferncias do FUNDEF Transferncias para o SUS Outras Transferncias da Unio Transferncias Intergovernamentais - do Estado Cota-parte do ICMS Cota-parte do IPVA Cota-parte do IPI - Exportao Cota-parte do Salrio-educao Transferncias do FUNDEF Transferncias para o SUS Outras Transferncias do Estado Outras Transferncias Correntes Demais Receitas Correntes Receita de Dvida Ativa Outras RECEITAS DE CAPITAL Operaes de Crdito Alienao de Bens Transferncias de Capital Transferncias da Unio Transferncias dos Estados Outras Transferncias de Capital Outras Receitas de Capital em R$ milhes 78.912 75.360 14.785 12.550 5.244 6.206 1.100 2.147 545 1.603 88 1.215 818 43 354 921 683 238 932 8 1.314 51.190 23.860 12.352 1.314 110 5 714 89 2.061 4.911 2.305 26.299 18.226 2.520 335 220 3.931 216 850 1.031 4.995 1.502 3.492 3.552 734 340 2.053 1.121 534 397 426 % 100,0% 95,5% 18,7% 15,9% 6,6% 7,9% 1,4% 2,7% 0,7% 2,0% 0,1% 1,5% 1,0% 0,1% 0,4% 1,2% 0,9% 0,3% 1,2% 0,0% 1,7% 64,9% 30,2% 15,7% 1,7% 0,1% 0,0% 0,9% 0,1% 2,6% 6,2% 2,9% 33,3% 23,1% 3,2% 0,4% 0,3% 5,0% 0,3% 1,1% 1,3% 6,3% 1,9% 4,4% 4,5% 0,9% 0,4% 2,6% 1,4% 0,7% 0,5% 0,5%

Elaborado a partir de Finbra 2000.

7.2. Anlise da composio da receita municipal consolidada No exerccio de 2000 os municpios examinados obtiveram uma receita total de R$ 78,9 bilhes, sendo R$14,7 bilhes (18,7% da receita total) provenientes da base tributria prpria, e R$ 51,1 bilhes (65% da receita total) provenientes de transferncias correntes dos Estados e da Unio, conforme a Tabela 9. Fica evidente, portanto, que a coluna vertebral das finanas pblicas municipais so as transferncias intergovernamentais, como mostra a Figura 1. FIGURA 1 Composio das receitas municipais

Receita Tributria Transferncias Correntes Outras receitas

Dentre os tributos de competncia municipal, o ISS mostrou ser o imposto com maior capacidade de arrecadao, tendo contribudo com R$ 6,2 bilhes (7,9% da receita total), seguido pelo IPTU, que arrecadou R$ 5,2 bilhes (6,6% da receita total). O ITBI contribuiu com pouco mais de R$ 1 bilho (1,4% da receita total) e as taxas com R$ 2,1 bilhes (2,7% da receita total). Observa-se a baixssima arrecadao da contribuio de melhoria, R$ 88,1 milhes (0,1% da receita total), Figura 2.

FIGURA 2 Participao da receita tributria prpria na composio da receita municipal

IPTU ISS ITBI Taxas Contribuo de Melhoria

Os municpios receberam no exerccio de 2000 transferncias oriundas da Unio e dos Estados no valor de R$ 51,1 bilhes (64,9% da receita total). Os principais mecanismos de transferncias foram: a quota-parte do ICMS que somou R$ 18,2 bilhes (23,1%) e o FPM com R$ 12,3 bilhes (15,6%). Podemos observar tambm a importncia das transferncias oriundas do SUS e do FUNDEF, que representaram, respectivamente 6,5% e 7,6% da receita total municipal, Figura 3. FIGURA 3 A importncia das transferncias intergovernamentais para os municpios

Cota-parte do FPM Cota-parte do ICMS Transferncias do FUNDEF Transferncias para o SUS Cota-parte do IPVA

7.3. Anlise da evoluo da receita municipal Como podemos observar na tabela o desempenho da arrecadao direta, isto , a arrecadao proveniente dos tributos de competncia prpria do conjunto dos municpios, no perodo de 1988 a 2000, foi superior aos demais nveis de governo. Enquanto a arrecadao da Unio aumentou 58,2% e a dos Estados aumentou 72,6%, os municpios obtiveram um acrscimo de 196,1%. Embora crescendo a uma taxa superior da Federao e dos Estados, devemos observar que, tendo partido de um patamar bem inferior, este crescimento representou pouco em termos de ganho para os municpios, como mostra a Tabela 10. TABELA 10 Desempenho da arrecadao tributria por nvel de governo: 1988 a 2000 Arrecadao direta em R$ milhes de 2000 ANOS 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 variao em R$ milhes em % mdia anual UNIO 153.630 162.089 186.273 154.844 154.913 168.886 186.989 198.741 210.031 221.454 229.700 237.479 243.102 ESTADOS 56.518 67.280 73.622 72.520 66.140 60.779 75.387 83.501 92.162 93.521 92.658 91.588 97.566 MUNICPIOS 6.227 6.327 8.122 11.758 10.074 8.981 9.647 13.404 17.693 18.065 18.783 19.023 19.176

89.472 58,20% 3,90%

41.049 72,60% 4,70%

12.949 196,10% 9,50%

Fonte: ARAUJO; OLIVEIRA, 2001, p.5. Valores deflacionados pelo IGP-DI

No ano de 2000, os municpios foram responsveis por 5,1% da receita total proveniente da arrecadao direta, mas ficaram com 16,9% da receita total disponvel receita prpria mais as transferncias - para os trs nveis de governo, Tabelas 11 e 12. O que se constata que a expanso da receita disponvel municipal deveu-se principalmente ao incremento das transferncias para os municpios, propiciado pela Constituio de 1988.

TABELA 11 Evoluo da receita tributria por nvel de governo 1960/2000 Arrecadao direta (tributos prprios) ANOS 1960 1980 1988 2000 UNIO 64,0 75,1 70,5 67,7 ESTADOS 31,3 22,0 26,5 27,2 MUNICPIOS 4,8 2,9 2,9 5,1 TOTAL 100,0 100,0 100,0 100,0

Fonte. ARAUJO (2001) Valores deflacionados pelo IGP-DI

TABELA 12 Evoluo da receita tributria por nvel de governo 1960/2000 Receita disponvel ANOS 1960 1980 1988 2000 UNIO 59,4 69,2 62,3 57,3 ESTADOS 34,0 22,2 26,9 25,9 MUNICPIOS 6,6 8,6 10,8 16,9 TOTAL 100,0 100,0 100,0 100,0

Fonte. ARAUJO; OLIVEIRA, 2001, p. 5. Valores deflacionados pelo IGP-DI

8. A administrao tributria
8.1. Objetivos da administrao tributria O objetivo da administrao tributria a obteno junto sociedade dos recursos necessrios manuteno do Estado, com um custo mnimo de arrecadao e observando os princpios de equidade e a uniformidade. Devemos observar tambm que o custo total da arrecadao tributria inclui o custo incorrido pelo governo na administrao tributria e o custo incorrido pelos contribuintes e seus agentes no atendimento dos requisitos tributrios legais. A base de um sistema tributrio efetivo uma mquina de administrao tributria eficiente. Os objetivos da poltica tributria s sero atingidos se a leis tributrias forem utilizadas corretamente e os custos administrativos se mantiverem em um mnimo. YOINGCO E YEN (1992) sugerem as seguintes medidas para tornar a mquina tributria mais eficiente: Simplificao da legislao tributria; Utilizao do sistema de reteno na fonte; Informatizao da administrao; Combate evaso fiscal, com agravamento das penalidades aplicadas aos sonegadores; e Utilizao de instrumentos, tais como premiao, para estimular os contribuintes a cooperarem com o fisco. Nesta mesma linha, CARO (1991) entende que o desempenho da administrao tributria uma funo do ambiente econmico e social, da estrutura tributria definida legalmente e dos esforos prprios da administrao tributria. Entre os fatores ambientais que devemos compreender para avaliarmos a administrao tributria, os principais apontados pelo autor so, o nvel de desenvolvimento, o grau de formalizao da economia, sua abertura para o exterior e a estabilidade dos preos, ou seja, a inflao. A estes pontos, o autor acrescenta ainda o nvel de corrupo presente na fiscalizao tributria. O aprimoramento da legislao novamente apontado como um fator decisivo na administrao tributria. CARO (1991) destaca a importncia da legislao tributria e do

Direito Administrativo na organizao interna da administrao tributria. O terceiro ponto salientado pelo autor como fundamental para o desempenho da arrecadao a existncia de uma infraestrutura institucional, que deve ser composta por um sistema de informaes e sistema de controle operacional que englobe a fiscalizao e a arrecadao dos tributos e um sistema de cobrana dos devedores. No Brasil, a administrao tributria estruturada em conformidade com as atribuies de competncias e funes que a Constituio Federal, as Constituies Estaduais e as Leis Orgnicas Municipais distribuem. Cada jurisdio de governo tem a sua prpria organizao administrativa e dentro dessa estrutura encontramos, no mbito federal o Ministrio da Fazenda, no estadual as Secretarias da Fazenda e nos municpios, cujo desenvolvimento comporta, a Secretaria de Finanas ou um departamento de tributao. 8.2. O Programa de Modernizao Tributria e de Gesto dos Setores Sociais Bsicos - PMAT O Programa de Modernizao da Administrao Tributria e da Gesto dos Setores Sociais Bsicos PMAT foi criado em 1997 pelo governo federal com o objetivo de fomentar a modernizao da administrao tributria e a melhoria da qualidade do gasto pblico, proporcionando linhas de financiamento destinadas aquisio de equipamentos, capacitao de recursos humanos e servios tcnicos especializados, entre outros. Gerido pelo Banco Nacional de Desenvolvimento Econmico e Social BNDES, este programa tem apresentado uma grande demanda por parte dos municpios. Segundo GUARNERI (2002) at maio de 2002 a carteira do BNDES registrava um total de 200 operaes, sendo que 79 estavam aprovadas e 39 j haviam sido efetivamente contratadas. Oito projetos concludos foram avaliados pelo PMAT e os resultados da evoluo nominal da, arrecadao publicados pelo BNDES, so amplamente satisfatrios, todavia, quando indexamos os valores, de modo a permitir uma avaliao metodologicamente mais adequada, verificamos que o incremento real da arrecadao, na maioria dos municpios, no significativo, havendo inclusive casos de reduo real da arrecadao, apesar dos investimentos feitos.

A ttulo exemplificativo, so descritos brevemente os 8 programas avaliados pelo PMAT e a evoluo da arrecadao nominal contraposta arrecadao indexada. Os valores so apresentados a preos de 2001, deflacionados pelo IGP-DI. Municpio de Belm Populao: 1.280.614 habitantes (IBGE, 2000) Receita prpria: R$ 143.611 mil (2001) Receita total: R$ 520.771 mil (2001)

O projeto desenvolvido pelo PMAT no municpio de Belm teve como objetivo melhorar a qualidade da gesto tributria, com aes concentradas na modernizao do sistema de informaes e cadastros da prefeitura; formao de um grupo de inteligncia fiscal capaz de gerar inovaes nos procedimentos fiscais e alavancagem da arrecadao, identificando os problemas relativos a cada tributo e suas possveis solues. As principais realizaes do municpio foram: a elaborao de um novo cdigo tributrio municipal e a aprovao de uma nova planta genrica de valores; o lanamento do Sistema de Declarao Fiscal Mensal de Servios, em CD-ROM, com o intuito de facilitar a prestao de contas dos contribuintes do ISS; e a criao da Central Fiscal de Atendimento ao Cidado, centralizando o atendimento dos diversos tributos em um nico local. A experincia de maior sucesso, segundo o BNDES, foi a implantao do Cadastro Multifinalitrio que proporcionou um levantamento minucioso da cidade, abrangendo trs aspectos distintos: o levantamento aerofotogramtrico; elaborao de uma nova planta de valores genricos, com zonas de valores homogneos; e o levantamento cadastral multifinalitrio. Esse levantamento levou ao incremento da antiga base de dados em 55%, elevando o nmero de unidades imobilirias cadastradas de 230 mil inscries para mais de 360 mil. A base do cadastro municipal passou a ser composta pelos cadastros: imobilirio; de atividades econmicas; turstico; de logradouros; e de faces de quadras. O cadastro multifinalitrio veio beneficiar uma ampla gama de usurios, mas se mostrou especialmente

til para a administrao tributria, propiciando uma referncia que, em conjunto com o acompanhamento do mercado imobilirio, permite uma cartografia da valorizao dos terrenos em Belm e um dos mais importantes instrumentos de atualizao da Planta de Valores Genricos. O municpio de Belm apresentou bons resultados na cobrana da dvida ativa. Segundo a prefeitura os novos procedimentos de arrecadao e cobrana levaram ao controle efetivo dos dados referentes s cobranas judiciais e transferncia da arrecadao dos bancos, que passou a ser on line. No perodo de 1997 a 2001 o resultado da cobrana da dvida ativa aumentou 232%, em termos nominais, passando de R$ 3,2 milhes para R$ 10,8 milhes e a arrecadao do ISS aumentou 46,4%, em termos nominais, como mostra a tabela 13.

TABELA 13 Municpio de Belm Arrecadao do ISS e receita da dvida ativa (em R$ mil)
EXERCCIO DIV ATIVA 1997 3256 1998 3901 1999 1729 2000 7170 2001 10822 Fonte. GUARNERI (2002) * A preos de 2001, valores deflacionados pelo IGP-DI. ISS 38838 43551 45364 51945 56856 *DIV ATIVA 4763 5277 2259 8035 10822 *ISS 56810 58915 59263 58210 56856

Deflacionando os valores apontados, verificamos que, na verdade, a evoluo da receita da dvida ativa foi modesta e a arrecadao do ISS declinou ligeiramente no perodo avaliado, como mostra a figura 4

FIGURA 4 Municpio de Belm Arrecadao do ISS e receita da dvida ativa a preos de 2001 (em R$ mil)
70000 60000 50000 40000 30000 20000 10000 0 1997 1998 1999 DVIDA ATIVA 2000 ISS 2001

Municpio de Belo Horizonte Populao 2.238.526 hab. (IBGE, 2000) Receita prpria: R$ 601.243 mil (2001) Receita total: R$ 1.665.738 mil (2001)

O projeto do PMAT desenvolvido no municpio de Belo Horizonte visou aumentar a produtividade da ao fiscal elevando a arrecadao por meio de um conjunto de aes que envolveram a ampliao da base tributria; a racionalizao e aumento da eficincia e eficcia da fiscalizao tributria; valorizao e capacitao dos recursos humanos da Secretria Municipal de Fazenda; criao de centros de pesquisas e documentao em apoio tributao; e formao de um grupo de inteligncia fiscal. Dentre as principais realizaes relatadas, destaca-se projeto S-Fiscal/RCS, que constitui um empreendimento de atualizao e reviso de tecnologias de inteligncia utilizadas na fiscalizao do Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza ISS, desenvolvido pela Gerncia de Tributos Mobilirios da Secretaria Municipal de Arrecadaes GETM.

Esse projeto composto por dois conjuntos de objetivos. No primeiro buscou-se a otimizao de recursos de fiscalizao, como os recursos humanos, o direcionamento e planejamento de auditorias e o provimento de ferramentas de anlise, acompanhamento e elaborao de documentos eletrnicos. No segundo conjunto encontram-se os alicerces da base abstrata de uma rede de servios independente do tipo de unidade de trabalho, que veio resolver os problemas decorrentes da diversidade de sistemas de microinformtica no integrados; redundncia de dados; ausncia de documentos fiscais padronizados; inexistncia de gerncia informatizada, incomunicabilidade direta entre os programas desenvolvidos localmente e a Prodabel (Empresa de Informtica do Municpio de Belo Horizonte S.A.). Segundo o BNDES o desempenho da prefeitura de Belo Horizonte na arrecadao tributria melhorou expressivamente no perodo de 1997 a 2001. O ISS apresentou um incremento nominal de 18%, o ITBI 30%, sendo que o tributo que teve a melhor performance foi o IPTU, com um crescimento real de 48%, como mostra a Tabela 14.

TABELA 14 Municpio de Belo Horizonte Arrecadao do IPTU, receita tributria e receita da dvida ativa (em R$ milhes)
EXERCCIO 1997 1998 1999 2000 2001 IPTU 137 156 164 169 203 REC TRIB 421 454 467 510 547 DIV ATIV 32 44 40 40 40 *IPTU 200 211 214 189 203 *REC TRIB 616 614 610 572 547 *DIV ATIV 47 60 52 45 40

O exame da evoluo da arrecadao a preos deflacionados deixa claro que no houve um acrscimo real da receita. A arrecadao do IPTU, objeto central do programa desenvolvido pelo PMAT, permaneceu constante, enquanto a receita da dvida ativa e a receita tributria prpria, apresentaram um pequeno declnio, como pode ser observado na Figura 5.

FIGURA 5 Municpio de Belo Horizonte Arrecadao do IPTU, receita tributria e receita da dvida ativa a preos de 2001 (em R$ milhes)
700 600 500 400 300 200 100 0 1997 IPTU 1998 1999 2000 2001 DVIDA ATIVA

RECEITA TRIBUTRIA

Municpio de Curitiba Populao: 587.315 habitantes (IBGE, 2000) Receita prpria: R$ 434.187 mil (2001) Receita total: R$ 862.204 mil (2001)

O projeto apresentado pela prefeitura de Curitiba ao PMAT props a implantao de uma base de informaes atualizadas e o gerenciamento inteligente das informaes, com a participao e integrao dos diversos rgos da administrao municipal. A idia central da iniciativa foi a construo de um Cadastro Multifinalitrio, criando condies para a implantao de uma nova poltica fiscal e adoo de uma nova metodologia para a atualizao cadastral, com o emprego de novas tecnologias que permitissem aumentar a arrecadao municipal, racionalizar os custos operacionais e otimizar os processos de atualizao dos cadastros. A experincia mais bem sucedida no mbito do projeto desenvolvido pela prefeitura de Curitiba, conforme a avaliao do BNDES, refere-se descentralizao do atendimento, principalmente nas reas de atuao das Secretarias de Finanas e de Urbanismo e da

Procuradoria do Municpio. Seis formas de descentralizao foram adotadas: por domiclio bancrio, sistema de arrecadao para grandes proprietrios, postos de atendimento em outros rgos e entidades e uso da internet. As caractersticas de cada meio so: Domiclio bancrio. Sistema informatizado de dbito do IPTU em conta corrente dos bancos credenciados que contempla atualmente cerca de 15% dos lanamentos de IPTU. Sistema para grandes proprietrios. Sistema informatizado de arrecadao que atende principalmente s administradoras de imveis da cidade. Atendimento descentralizado. Utilizao das administraes regionais e outros rgos e entidades, como o Sebrae e o Creci-Crea, para instalao de terminais e postos de atendimento onde possvel obter alvars comerciais, documentos de arrecadao, consultas diversas e aprovao de projetos de construo. Internet. Ampla utilizao da internet para o atendimento de consultas e emisso de documentos relativos aos tributos municipais. No perodo de 1997 a 2001 a arrecadao do IPTU aumentou 43,7%, em termos nominais e a do ISS aumentou em 43,1% em termos nominais, como mostra a Tabela 15.

TABELA 15 Municpio de Curitiba Arrecadao do IPTU e do ISS (em R$ mil)

EXERCCIO IPTU 1997 88144 1998 99237 1999 105474 2000 116500 2001 126662 Fonte. GUARNERI (2002) * A preos de 2001, valores deflacionados pelo IGP-DI. ISS 150142 159348 161914 185114 214794 *IPTU 128933 134245 137791 130550 126662 *ISS 219621 215562 211524 207439 214794

Uma anlise mais apurada dos resultados da administrao tributria do Municpio de Curitiba revela que, apesar dos esforos no sentido de aprimorar a mquina administrativa, no houve, no perodo examinado, um acrscimo real na arrecadao dos dois principais tributos, o ISS e o IPTU, como mostra a Figura6.

FIGURA 6 Municpio de Curitiba Arrecadao do IPTU e do ISS a preos de 2001 (em R$ mil)
250000 200000 150000 100000 50000 0 1997 1998 1999 IPTU 2000 ISS 2001

Municpio de Ipatinga - MG Populao: 212.496 hab. (IBGE, 2000) Receita prpria: R$ 28.011 mil (2001) Receita total: R$ 173.742 mil (2001)

O projeto do PMAT desenvolvido no municpio de Ipatinga, Estado de Minas Gerais, objetivou a melhoria da arrecadao, via reduo do ndice de inadimplncia na arrecadao de tributos e a transformao do atendimento ao contribuinte em referncia de qualidade. As principais aes desenvolvidas foram: a reforma e modernizao do Departamento de Receitas, um programa de treinamento de pessoal na aplicao da legislao tributria e na utilizao das novas ferramentas e recursos disponveis. Destaca-se a implantao do georreferenciamento do sistema tributrio e o desenvolvimento de aplicativos para a manuteno das bases espaciais. O geoprocessamento veio auxiliar no cumprimento do objetivo de subsidiar o planejamento

de polticas pblicas a partir de um slido volume de informaes georreferenciadas, que permitem a anlise da evoluo dos vrios aspectos ambientais e de infra-estrutura do municpio. Dentre os mdulos cadastrais integrados com o geoprocessamento esto o imobilirio, o mobilirio, a fiscalizao, o escolar, dos usurios dos servios de sade, de suprimento, de servidores e outros. Os melhores resultados na arrecadao obtidos pela prefeitura de Ipatinga so referentes ao IPTU e cobrana da dvida ativa. Uma parceria com o Banco do Brasil permitiu a cobrana bancria e a execuo dos devedores. A receita da dvida ativa aumentou 62,7%, em termos nominais, no perodo de 1997 a 2001, No tocante ao IPTU, foi observado um crescimento nominal de 50,4% no perodo de 1997 a 2001. Conforme a Tabela 16.

TABELA 16 Municpio de Ipatinga Arrecadao do IPTU e receita da dvida ativa (em R$ mil)
EXERCCIO DIV ATIV 1997 1433 1998 2361 1999 1760 2000 1514 2001 2332 Fonte. GUARNERI (2002) * A preos de 2001, valores deflacionados pelo IGP-DI. IPTU 8477 9407 9414 9725 12753 *DIV AT 2096 3194 2299 1697 2332 *IPTU 12400 12726 12298 10898 12753

A anlise dos valores deflacionados nos leva a uma avaliao dos resultados mais conservadora do que a feita pelo BNDES. Aps um declnio da arrecadao nos anos de 1999 e 2000, o municpio de Ipatinga obteve uma pequena elevao que permitiu a recuperao dos nveis anteriores, como mostra a Figura 7.

FIGURA 7 Municpio de Ipatinga Arrecadao do IPTU e receita da dvida ativa a preos de 2001 (em R$ mil)
14000 12000 10000 8000 6000 4000 2000 0 1997 1998 1999 DVIDA ATIVA 2000 ISS 2001

Municpio de Manaus Populao: 1.405.835 hab. (IBGE, 2000) Receita prpria: R$ 164.606 mil (2001) Receita total: R$ 498.383 mil (2001)

O projeto do PMAT do municpio de Manaus teve como nfase o atendimento ao contribuinte, o aumento da eficincia administrativa e a simplificao e desburocratizao dos procedimentos e rotinas, com focos de ao concentrado na fiscalizao e na melhoria das bases cadastrais. Foi instalado o acesso via internet a informaes cadastrais, emisso de alvars, guias de recolhimento e documentos fiscais. Foi criado um centro de atendimento ao contribuinte e implantado um sistema integrado de informaes imobilirias que aumentou o nmero de registros no cadastro imobilirio de 282 mil em 1997, para 321 mil em 2001. As principais aes do PMAT na prefeitura de Manaus foram dirigidas intensificao da fiscalizao do Imposto Sobre Servios. Dentre elas destacam-se o recadastramento mercantil, a regulao de empresas que operavam na informalidade e, principalmente, a adoo do mecanismo da substituio tributria.

A substituio tributria um mecanismo legal que permite ao municpio atribuir ao tomador de servios, a obrigao de reter o imposto e, posteriormente, recolhe-lo ao tesouro municipal. Deste modo, o tomador de servios passa a atuar como colaborador no combate sonegao fiscal. Foram executadas as alteraes necessrias na legislao tributria, adotando o princpio de que o ISS devido onde ocorre o fato gerador, independentemente do domiclio fiscal do prestador do servio, e foi selecionado o universo de contribuintessubstitutos, de modo a incorporar aqueles que efetivamente possam representar significativa reteno do tributo. Como mostra a figura, a maior parte do ISS passou a ser retida na fonte. Figura 9. FIGURA 9 Municpio de Manaus - ISS retido na fonte
70000 60000 50000 40000 30000 20000 10000 0 1997 1998 1999 2000 retido na fonte 2001

homologado

No perodo de 1997 a 2001, o ISS apresentou um crescimento nominal de 61,6% e a receita da dvida ativa um acrscimo nominal de 64,1%, como mostra Tabela 17. TABELA 17 Municpio de Manas - arrecadao do ISS e receita da dvida ativa (em R$ mil)
EXERCCIO ISS DIV ATIV 1997 63093 8274 1998 66265 9917 1999 61266 10542 2000 80860 11354 2001 101957 13575 Fonte. GUARNERI (2002) * A preos de 2001, valores deflacionados pelo IGP-DI. *ISS 92289 89641 80038 90612 101957 *DIV ATIV 12103 13415 13772 12723 13575

A anlise das receitas deflacionadas aponta um crescimento do ISS a partir de 2000, mas mais modesto do que o avaliado pelo BNDES. A receita da cobrana da dvida ativa permaneceu no mesmo patamar, como mostra a Figura 9.

FIGURA 9 Municpio de Manaus Arrecadao do ISS e receita da dvida ativa a preos de 2001 (em R$ mil)
120000 100000 80000 60000 40000 20000 0 1997 1998 ISS 1999 2000 2001

DVIDA ATIVA

Municpio do Rio de Janeiro Populao: 5.857.904 hab. (IBGE, 2000) Receita prpria: R$ 2.071 milhes Receita total: R$ 5.064 milhes

Voltado para a modernizao e aumento da produtividade fiscal, o projeto desenvolvido pela prefeitura do Rio de Janeiro foi dividido nos seguintes focos de ao: organizao e gesto; atendimento aos contribuintes; reviso e consolidao da legislao; avano na aplicao da informtica no controle da arrecadao; fiscalizao, tributao e cobrana da dvida ativa; e atualizao e ampliao dos cadastros de ISS e IPTU. O destaque na implementao do PMAT no municpio do Rio de Janeiro foi a otimizao da cobrana da dvida ativa. As aes envolveram o Tribunal de Justia do

Estado, no que se refere ao processamento dos executivos fiscais e a Procuradoria da Dvida Ativa, com o aperfeioamento dos meios utilizados na cobrana tanto amigvel quanto judicial. Para tanto, o Tribunal de Justia desenvolveu um sistema informatizado adaptado ao processamento dos executivos fiscais e integrado com o sistema da dvida ativa, e a prefeitura encarregou-se de assumir atividades do Cartrio da Dvida Ativa Municipal, com pessoal e equipamentos prprios, inclusive guardas municipais atuando como oficiais de justia. Segundo dados da Prefeitura do Rio de janeiro, houve um aumento nominal de 117% na arrecadao da dvida ativa, no perodo de 1996 a 2001. Decompondo a receita tributria municipal, o IPTU, agregado Taxa de Coleta de Lixo e Limpeza Pblica TCLLP, Taxa de Iluminao Pblica TIP e Taxa Domiciliar de Coleta de Lixo TCL, cresceu nominalmente 26% entre 1997 e 2001 O ISS apresentou uma taxa de crescimento nominal de 46% no mesmo perodo, como mostra a tabela 18. TABELA 18 Municpio do Rio de Janeiro Arrecadao de IPTU, TIP, TCLLP e TLP agregados e ISS (em R$ milhes)
IPTU + TIP + EXERCCIO TCLLP/TLP 1997 610 1998 690 1999 717 2000 713 2001 771 Fonte. GUARNERI (2002) * A preos de 2001, valores deflacionados pelo IGP-DI. ISS 712 769 807 932 1041 *IPTU + TIP + TCLLP/TLP 892 933 937 799 771 *ISS 1041 1040 1054 1044 1041

Em termos reais, o comportamento da arrecadao do municpio do Rio de Janeiro diferente do apontado na avaliao feita pelo BNDES. A arrecadao do ISS permaneceu constante e a arrecadao do IPTU declinou, como pode ser observado na Figura 10.

FIGURA 10 Municpio do Rio de Janeiro Arrecadao de IPTU, TIP, TCLLP e TLP agregados e ISS, a preos de 2001 (em R$ milhes)
1200 1000 800 600 400 200 0 1997 1998 1999 2000 2001

IPTU + TIP + TCLLP/TLP

ISS

Municpio de So Lus Populao: 870.028 hab. (IBGE, 2000) Receita prpria: R$ 87.653 mil (2001) Receita total: R$ 440.619 mil (2001)

O projeto desenvolvido pelo PMAT em So Lus teve como objetivo aumentar a eficincia da gesto tributria e ampliar a capacidade de arrecadao e gesto dos recursos prprios do municpio. As principais realizaes foram: a elaborao de um novo Cdigo Tributrio e uma nova Planta Genrica de Valores; a criao de um sistema de gerenciamento de tributos, integrando as diversas bases cadastrais existentes (de contribuintes, imobilirias e financeiras); plano de treinamento dos funcionrios em diversas disciplinas, como informtica, LRF e qualidade de atendimento; e um programa de combate sonegao, ampliando a base de contribuintes substitutos e celebrando convnios de cooperao com a Secretaria do Tesouro e da Receita Federal, Secretria da Fazenda Estadual e a Junta Comercial do Estado do Maranho.

Os principais resultados obtidos pelo municpio de So Lus referem-se arrecadao do ISS e IPTU que apresentaram um acrscimo nominal de 78,2% e 56,5% respectivamente, no perodo de 1998 a 2001, como mostra a Tabela 19.

TABELA 19 Municpio de So Lus Arrecadao do ISS e do IPTU (em R$ mil)

EXERCCIO ISS 1998 30020 1999 31802 2000 41227 2001 54066 Fonte. GUARNERI (2002) * A preos de 2001, valores deflacionados pelo IGP-DI. IPTU 9185 12738 13215 14375 *ISS 40610 41546 46199 54066 *IPTU 12425 16641 14809 14375

Em termos reais, podemos observar na figura que o municpio de So Lus obteve um incremento na arrecadao do ISS, mas a arrecadao do IPTU declinou ligeiramente. Figura 11.

FIGURA 11 Municpio de So Lus Arrecadao do ISS e do IPTU a preos de 2001 (em R$ mil)
60000 50000 40000 30000 20000 10000 0 1998 1999 ISS 2000 IPTU 2001

Municpio de Vitria Populao: 292.304 hab. (IBGE, 2000) Receita prpria: R$ 107.772 mil (2001) Receita total: R$ 344.405 (2001)

O projeto de modernizao da Administrao Tributria, implantado em Vitria, teve como objetivo aumentar a arrecadao dos tributos municipais. Envolveu a atualizao do cadastro de contribuintes do ISS, a implantao do sistema de cobrana do ISS por estimativa, a terceirizao da cobrana da dvida ativa, a informatizao, a consolidao da legislao tributria e a capacitao dos servidores. Uma experincia realizada pelo municpio, cujos resultados foram bem avaliados pelo BNDES, foi a implantao do atendimento concentrado, que ficou conhecido como "Balco nico". Com a concentrao, o contribuinte passou a ser atendido por um nico funcionrio que, tendo acesso a um sistema tributrio informatizado, estaria em condies de resolver praticamente todos os problemas trazidos pelos contribuintes. No perodo de 1997 a 2001, as arrecadaes do ISS e do IPTU apresentaram crescimentos nominais, respectivamente de 43,5% e 46,3%, como mostra a Tabela 20. TABELA 20 Municpio de Vitria Arrecadao do ISS e do IPTU (em R$ mil)
EXERCCIO ISS 1997 46990 1998 51305 1999 51022 2000 59910 2001 67439 Fonte. GUARNERI (2002) * A preos de 2001, valores deflacionados pelo IGP-DI. IPTU 8429 10823 12461 12641 12335 *ISS 68735 69404 66655 67135 67439 *IPTU 12330 14641 16279 14166 12335

A anlise da arrecadao com valores deflacionados revela uma tendncia declinante para os dois tributos, como pode ser observado na Figura 12.

FIGURA 12 Municpio de Vitria Arrecadao do ISS e do IPTU a preos de 2001 (em R$ mil)
80000 60000 40000 20000 0 1997 1998 1999 ISS 2000 IPTU 2001

Concluso A avaliao do desempenho da arrecadao tributria dos municpios que participaram do PMAT nos mostra que, na maioria dos casos, no foi possvel obter um aumento significativo da arrecadao tributria e mesmo com os esforos empreendidos, em alguns casos houve uma reduo real na arrecadao Igualmente difcil para os municpios, tem sido melhor os resultados da cobrana da dvida ativa. Os resultados apresentados foram, em sua maioria, pouco significantes. Estes resultados evidenciam as dificuldades enfrentadas pelos governos municipais em incrementar a sua receita prpria. certo que as iniciativas no sentido de aprimoramento da mquina administrativa devem ser estimuladas, mas fica claro que existem outros obstculos ao aumento da arrecadao que devem ser considerados. No captulo seguinte procuraremos classificar os municpios segundo seu desempenho a arrecadao dos tributos prprios.

9. APLICAO DA ANLISE DE CLUSTER PARA CLASSIFICAO DOS MUNICPIOS BRASILEIROS SEGUNDO A UTILIZAO DOS SEUS RECURSOS PRPRIOS A questo central que procuramos responder ao analisar o desempenho da arrecadao municipal refere-se forma como distribudo entre os municpios o produto da arrecadao tributria. Para responder esta pergunta classificamos os municpios segundo a importncia das receitas tributrias prprias na composio das suas receitas totais. 9.1. Metodologia O mtodo utilizado para a classificao foi a Anlise de Cluster, que pode ser definido como um conjunto de tcnicas multivariadas, cujo principal propsito agrupar objetos segundo suas caractersticas. Espera-se que os grupos obtidos apresentem uma alta homogeneidade interna e uma alta heterogeneidade externa (HAIR et al, 1998, p. 473). Adotou-se como mtodo de partio o algoritmo das K-mdias por ser um dos mais indicados quando se trabalha com um grande nmero de objetos (BUSSAB et al, 1990, p. 58). 9.2. Fonte dos dados Como fonte dos dados utilizamos o relatrio Finanas do Brasil, Receita e Despesa dos Municpios - FINBRA, publicado anualmente pela Secretaria do Tesouro Nacional, que traz informaes sobre a execuo oramentria dos municpios brasileiros. No ano de 2000, o relatrio FINBRA, abrangeu 4.617 municpios (83,8% do total de municpios existentes naquele ano) e 151,6 milhes de habitantes (90,5% do total da populao brasileira), proporcionando uma base de dados que nos permite avaliar o desempenho da arrecadao municipal naquele exerccio. Tabela 21.

TABELA 21 Abrangncia dos dados Brasil Municpios Populao 5.506 167.499.223 Finbra 2000 abrangncia 4.617 151.692.607 83,87% 90,56%

9.3. Seleo das variveis utilizadas na Anlise de Cluster Utilizamos como variveis na Anlise de Cluster a participao de cada tributo prprio na composio da receita total do municpio, conforme apresentado no Quadro XV. Com este procedimento eliminou-se a necessidade de padronizao das variveis. QUADRO XV Variveis utilizadas na Anlise de Cluster 1. 2. 3. 4. 5. 6. IPTU/receita total ISS/receita total ITBI/receita total Taxas pelo poder de polcia/receita total Taxas pela prestao de servios/receita total Contribuio de melhoria/receita total

9.4. A determinao do nmero de grupos A determinao do nmero de grupos na Anlise de Cluster , em certa medida, arbitrria, no havendo regras bem estabelecidas para a definio de seus limites. BUSSAB et al. (1990, p. 79), sugerem a anlise grfica como mtodo simples e eficiente para a escolha do nmero de grupos. Como o que se pretende minimizar a disperso dentro dos grupos, a idia verificar o ganho desta funo ao se passar de k para k+1 grupos. O grfico do nmero de grupos contra a funo objetivo de minimizao da disperso dentro dos grupos permite a visualizao do ganho da funo medida que se aumenta o nmero de grupos. Podemos observar na figura 13 que, a partir de 4 grupos, o aumento do nmero

de grupos implica ganhos relativamente pequenos da funo objetivo, o que nos levou a optar por 4 grupos. Os agrupamentos foram obtidos utilizando-se o programa MINITAB Statistical Software 13.0.

FIGURA 13 Definio do nmero de grupos

7 6 5 4 3 2 1 0 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

total da soma de quadrados dentro dos grupos

nmero de grupos

9.5. Resultado da anlise de cluster A tabela 22 apresenta a distribuio de freqncia gerada pela Anlise de Cluster e podemos ver que a maior parte dos municpios encontra-se no cluster 4 (83,50%). Os agrupamentos formados podem ser divididos em clusters pequenos (1 e 2) e grandes (3 e 4). Os clusters pequenos so os que apresentam os melhores resultados na arrecadao dos tributos prprios, enquanto os grandes so altamente dependentes das transferncias intergovernamentais. Para explicarmos a lgica de formao dos clusters utilizaremos tambm o ndice de participao das transferncias na receita total dos municpios, o grau de urbanizao e as caractersticas econmicas locais como variveis discricionrias.

TABELA 22 Nmero de observaes por cluster Cluster 1 2 3 4 Total casos % 40 0,87 67 1,45 655 14,19 3.855 83,50 4.617 100,00

9.6. Descrio dos clusters Cluster 1 O cluster 1 contm apenas 40 observaes (0,87% do total de municpios examinados) e rene os bons arrecadadores de IPTU. No conjunto o cluster que melhor explora os tributos prprios e, em decorrncia, apresenta o menor grau de dependncia das transferncias intergovernamentais. A Tabela 23 mostra as estatsticas descritivas do cluster 1 permitindo observar que o IPTU destaca-se como principal fonte de receita. Do ponto de vista geogrfico, a localizao dos municpios bem definida. Todos se situam em reas tursticas das regies sul e sudeste. So cidades da orla martima como Bertioga e Ubatuba no Estado de So Paulo, Bombinhas em Santa Catarina e Tramanda no Rio Grande do Sul; cidades serranas como Campos do Jordo e estncias hidrominerais como guas de Lindia, ambas no Estado de So Paulo.

TABELA 23 Estatsticas descritivas das principais fontes de receita do cluster 1 (em 1.000) mximo mnimo 430.078 5.236 79.679 1.011 63.255 35 12.489 50 29.953 91 7.685 0 11.489 1.040 76.077 293 mdia 61.995 14.090 4.147 1.630 4.322 523 4.414 9.076 mediana desvio padro 33.173 86.917 6.504 19.405 864 11.006 646 2.548 1.367 7.477 7 1.380 3.183 3.403 3.616 15.107

RECEITA TOTAL IPTU ISS ITBI Taxas Contribuio de melhoria FPM Quota-parte ICMS

Cluster 2 O cluster 2 rene 67 municpios (1,45% do total examinado) e tem como principal caracterstica tributria a forte arrecadao do ISS. Embora o nmero de municpios observados seja pequeno, este cluster inclui os principais municpios dos grandes centros metropolitanos e, conseqentemente, abrange a maior parte da populao do pas. composto por capitais e grandes cidades como Santos e Campinas no Estado de So Paulo. Tambm aparecem neste cluster municpios menores que lograram obter uma arrecadao do ISS proporcionalmente alta em relao s suas receitas totais. o caso da cidade de Rosana no Estado de So Paulo onde, no ano de 2000, a arrecadao de ISS representou 30% da receita total, sendo que este bom resultado foi possvel graas s obras de construo de usinas hidroeltricas realizadas na regio pelo governo estadual e sobre as quais incidiu o imposto. Evidentemente, uma situao temporria. Aps o trmino das obras, a arrecadao do ISS no municpio dever sofrer uma drstica reduo. Outro exemplo de municpio de pequeno porte que obteve uma arrecadao proporcionalmente alta do ISS So Francisco do Sul, em Santa Catarina. A existncia de um porto martimo propicia quele municpio uma importante fonte de receita uma vez que o ISS incide sobre diversas atividades porturias como, intermediao, corretagem e transporte. A Tabela 24 mostra os bons resultados obtidos na cobrana do ISS e do IPTU, e os significativos valores recebidos a ttulo da quota-parte do ICMS. Em termos absolutos o cluster que concentra a maior parte da arrecadao tributria prpria.

TABELA 24 Estatsticas descritivas das principais fontes de receita do cluster 2 (em 1.000) mximo mnimo mdia 7.914.560 1.230 354.699 1.328.611 0 40.916 1.673.324 147 61.313 209.929 0 8.345 133.660 0 11.484 1.696 0 63 109.093 501 13.446 62 71.776 1.728.223 mediana desvio padro 13.548 1.149.891 226 177.650 2.423 231.705 118 30.684 171 27.779 0 254 2.889 23.057 3.508 235.690

RECEITA TOTAL IPTU ISS ITBI Taxas Contribuio de melhoria FPM Quota-parte ICMS

Cluster 3 O cluster 3 agrupa 655 municpios (14,19% do total). Dois fatores caracterizam as finanas dos municpios observados, o fraco desempenho na arrecadao de seus tributos prprios e a importncia das transferncias, especialmente da quota-parte do ICMS, na composio da receita total. So municpios de porte mdio, localizados, em sua maioria, nas regies sul e sudeste do pas, onde os Estados obtm uma boa arrecadao do ICMS. Como exemplos podemos citar: So Jos do Rio Preto, em So Paulo; Joinville, em Santa Catarina e Londrina, no Paran. A Tabela 25 apresenta as estatsticas do cluster 3, sendo possvel observar a dependncia financeira em relao quota-parte do ICMS.

TABELA 25 Estatsticas descritivas das principais fontes de receita do cluster 3 (em 1.000) mximo mnimo 877.215 15 73.600 0 85.311 0 16.393 0 40.934 0 7.465 0 0 135.579 290.638 4 mdia 45.437 2.669 2.520 531 1.518 78 5.659 12.236 mediana desvio padro 19.394 84.745 870 6.160 616 6.595 188 1.246 532 3.048 1 362 3.843 8.276 4.844 25.866

RECEITA TOTAL IPTU ISS ITBI Taxas Contribuio de melhoria FPM Quota-parte ICMS

Cluster 4 O cluster 4 rene o maior nmero de observaes, 3.855 municpios (83,50% do total examinado). Do ponto de vista financeiro, sua principal caracterstica o desempenho muito fraco, praticamente residual, da arrecadao tributria, sendo que muitos municpios nem mesmo cobram os seus tributos. Em decorrncia, verifica-se uma grande dependncia das transferncias intergovernamentais, em especial, do FPM. Este cluster inclui tambm municpios que dispem de fontes relativamente importantes de recursos de origem no tributria. o caso de alguns municpios situados no litoral do Rio de Janeiro, prximos bacia petrolfera, que recebem royalties pela extrao e processamento do petrleo. So receitas recebidas a ttulo de contribuio econmica, com a finalidade de compensar prejuzos ambientais. Um exemplo desta situao oferecido pelo municpio de Rio das Ostras que, no exerccio de 2000, teve 74% da sua receita total proveniente da contribuio econmica. Alguns municpios tambm obtiveram valores expressivos de receitas de capital provenientes de operaes de crdito. Em termos de desenvolvimento urbano, podemos verificar que se trata, em sua maior parte, de municpios predominantemente rurais com populaes muito pequenas. A tabela 26 apresenta as estatsticas do cluster 4.

TABELA 26 Estatsticas descritivas das principais fontes de receita do cluster 4 (em 1.000) mximo mnimo 271.636 3 4.510 0 8.843 0 1.550 0 2.391 0 452 0 0 18.556 0 155.700 mdia 5.942 50 73 33 55 3 1.963 1.307 mediana desvio padro 3.806 9.222 12 148 18 295 12 69 15 130 0 17 1.415 1.392 6 29 3.523

RECEITA TOTAL IPTU ISS ITBI Taxas Contribuio de melhoria FPM Quota-parte ICMS

10. TIPOLOGIA DO COMPORTAMENTO TRIBUTRIO DOS MUNICPIOS A partir do resultado da Anlise de Cluster podemos propor uma tipologia que demonstre, com certo grau de generalizao, o comportamento tributrio dos municpios brasileiros. Inicialmente, podemos distinguir entre: os bons arrecadadores, isto , aqueles que utilizam bem a sua base tributria e os maus arrecadadores, aqueles que dependem muito, ou quase totalmente, das transferncias intergovernamentais. Entre os bons arrecadadores existem aqueles que arrecadam melhor o IPTU e aqueles que arrecadam melhor o ISS. Entre os ``maus arrecadadores podemos distinguir aqueles que dependem mais da quota-parte do ICMS e aqueles que dependem mais do FPM. Deste modo, propomos 4 tipos ideais para descrever o comportamento tributrio dos municpios brasileiros. 10.1. Tipo 1 - Os bons arrecadadores de IPTU O tipo 1 representa os municpios com melhor desempenho na arrecadao do IPTU. A tributao sobre a propriedade imobiliria , em muitos pases, a principal fonte de financiamento para os governos locais. No Brasil, a cobrana do IPTU tem se revelado uma tarefa difcil para a maior parte dos municpios. MARTONI, LONGO, TORRES et al (1994, p. 90) e REZENDE (2001, p. 248), observam que o Brasil apresenta ndices de arrecadao sobre a propriedade imobiliria baixos se comparados a padres internacionais. Diferentemente da tendncia geral, alguns municpios tm obtido bons resultados na arrecadao do IPTU. So cidades com atrativos tursticos, cujo bom desempenho tributrio pode ser explicado pela existncia, no local, de propriedades privadas altamente valorizadas que proporcionam uma boa base tributvel. ARAUJO e OLIVEIRA (2000, p. 4) tambm chegaram a esta concluso ao examinar as desigualdades na carga tributria local. Outra hiptese explicativa para os bons resultados que os municpios tursticos apresentam na arrecadao do IPTU refere-se possibilidade de tributar no residentes. Grande parte dos imveis situados nestas localidades utilizada apenas em frias e finais de semana e seus proprietrios residem em outros municpios, onde exercem o seu direito de voto. Diante da impossibilidade desses proprietrios expressarem sua insatisfao com a carga tributria no processo eleitoral, as autoridades locais se sentem mais confortveis

para tributar. Esta concluso aponta a existncia de restries polticas sobre a capacidade das esferas municipais em exercer seu poder de tributar, por no desejarem se indispor com o eleitor (TONETO JUNIOR et al, 2001, p. 13). Estes municpios tambm apresentam boa arrecadao do ISS, o que pode ser explicado pela existncia no local de servios de hotelaria, atividade sobre a qual incide o imposto, e o que melhor arrecada as taxas, embora devamos observar que esse tributo tem pouca expresso no cmputo da receita total. 10.2. Tipo 2 - Os bons arrecadadores de ISS O tipo 2 representa os bons arrecadadores de ISS. O crescimento registrado nas ltimas dcadas pelo setor tercirio da economia contribuiu para proporcionar uma considervel base tributvel para o imposto sobre servios. Todavia, como o setor de servios est, em sua maior parte, concentrado nos grandes centros metropolitanos, a possibilidade de explorao do ISS restringe-se a poucos municpios. Para evidenciarmos o alto grau de concentrao da arrecadao desse imposto basta lembrar que no ano de 2000 os 20 municpios com maior arrecadao de ISS, tendo uma populao correspondente a 22% do total do pas, arrecadaram 68% da receita total do ISS, sendo que apenas o municpio de So Paulo, com 6% da populao do pas, arrecadou 27% do total do imposto. Em que pese a existncia de alguns pequenos municpios com expressiva arrecadao de ISS, decorrente, geralmente, de investimentos em construo civil feitos por outros nveis governamentais, devemos deixar claro que os municpios que, em geral, beneficiamse desse imposto so aqueles que apresentam uma grande concentrao urbana. Tambm uma caracterstica do tipo 2 a valorizao imobiliria que propicia uma considervel base para a cobrana do IPTU. Mesmo assim, o pilar central das finanas desses municpios a quota-parte do ICMS, que proporciona um volume elevado de recursos em decorrncia da intensidade das atividades industrial e comercial que caracterizam as regies metropolitanas. 10.3. Tipo 3 - Municpios com alta participao na Quota-parte do ICMS O tipo 3 representa os municpios que contam com a quota-parte do ICMS como sua principal fonte de receita. Como a distribuio dessa transferncia proporcional ao valor

do ICMS agregado por cada municpio, podemos inferir a existncia de razovel potencial econmico e, portanto, possibilidades reais de incremento da arrecadao prpria. Uma possvel explicao para essa inrcia tributria seria o fato de que, tendo uma fonte de recursos livre do nus poltico decorrente da tributao, dificilmente o municpio procurar aumentar substancialmente sua arrecadao. O dinamismo de suas economias faz com que estes municpios sejam os mais indicados para a aplicao de polticas pblicas que visem estimular o esforo fiscal local. Uma iniciativa neste sentido foi tomada pelo Estado de So Paulo que acrescentou entre os critrios de repartio da quota-parte do ICMS a atribuio de um peso de 5% relao percentual entre o valor da receita tributria de cada municpio e a soma da receita tributria prpria de todos os municpios do Estado. Deste modo, o municpio que conseguir aumentar a arrecadao prpria ser recompensado tambm por um aumento na quota-parte do ICMS. 10.4. Tipo 4 - Municpios dependentes do FPM O tipo 4 representa os municpios que tm o FPM como principal fonte de receita. So municpios pequenos, predominantemente rurais e que apresentam os piores resultados na arrecadao de seus tributos. Como observa BREMAEKER (1994, p. 16), dois fatores podem explicar esta situao. Primeiramente a m distribuio de renda, que alm de ser pssima no pas como um todo, assume uma condio especialmente trgica em alguns segmentos do pas, como as regies norte e nordeste. Em segundo lugar ao Sistema de Discriminao de Competncias, determinado pela Constituio, que prev para os municpios tributos que incidem sobre atividades urbanas, deixando sem opo aqueles cujas atividades so predominantemente rurais. Segundo VEIGA (2002, p. 34), o entendimento do processo de urbanizao brasileiro dificultado por uma regra peculiar. De acordo com a legislao vigente, considera-se como cidades as sedes municipais. Um caso extremo na aplicao desta regra a sede do municpio de Unio da Serra, no Rio Grande do Sul, onde o Censo de 2000 registrou a existncia de apenas 18 habitantes. Ainda conforme o autor, de um total de 5.506 sedes de municpios existentes naquele ano, havia 1176 com menos de dois mil habitantes, 3.887 com menos de 10 mil e 4.642 com menos de 20 mil. Todas com estatuto legal de cidade, da

mesma forma que os ncleos urbanos que formam as regies metropolitanas. O argumento defendido de que, na verdade, o Brasil menos urbano do que se imagina e que a legislao teria criado cidades imaginrias, vilas e vilarejos que no atendem os padres mnimos de urbanizao que caracterizam uma cidade. Outro aspecto que deve ser observado o crescimento explosivo do nmero de municpios, que passou de 3.953 em 1970 para 5.506 em 2000, com um acrscimo de 72%. GIAMBIAGI e ALEM (1999, p. 275) apontam as regras de rateio do FPM como um incentivo implcito criao de pequenos municpios, ao estabelecer um piso dado em funo de um parmetro da ordem de 10.188 habitantes. Isto significa que um municpio de 5.000 habitantes recebe o mesmo valor de FPM que outro de 10.000, o que representa um estmulo diviso de um municpio pequeno em outros dois ainda menores, aumentando, deste modo, o valor per capita recebido por seus habitantes. O Quadro XVI resume as principais caractersticas de cada tipo de municpio. QUADRO XVI Tipologia do comportamento tributrio dos municpios brasileiros TIPO 1 Desempenho da arrecadao: bom nfase no IPTU Cidades tursticas TIPO 3 Desempenho da arrecadao: fraco Grande dependncia da quota-parte ICMS Centros urbanos TIPO 2 Desempenho da arrecadao: bom nfase no ISS Centros metropolitanos TIPO 4 Desempenho da arrecadao: muito fraco Grande dependncia do FPM Municpios rurais

11. CONCLUSO

11.1. Resumo Na parte inicial do trabalho procurou-se estabelecer os contornos do tema tratado, situando o problema e definindo os principais aspectos metodolgicos que conduziram a investigao. A partir da promulgao da Constituio Federal de 1988 os municpios brasileiros passaram a assumir crescentes responsabilidades no processo de descentralizao dos servios pblicos, especialmente nas reas de sade pblica e ensino fundamental. Estas novas atribuies levaram ao crescimento das despesas municipais que vem sendo financiado, em sua maior parte, por transferncias intergovernamentais. Dois paradigmas nortearam os debates sobre as finanas pblicas municipais na dcada de 90. A primeira metade da dcada foi marcada por um intenso debate que tinha como um dos seus pontos centrais a proposio de um modelo tributrio que permitisse aumentar a capacidade de autofinanciamento dos governos locais. O segundo paradigma foi a aprovao da Lei de Responsabilidade Fiscal, no final da dcada de 90, definindo um novo parmetro de gesto pblica, em que o Estado no pode gastar mais do que arrecada, impondo restries expanso da despesa pblica e estimulando os governos a utilizaram de forma mais eficiente suas bases tributrias. Definido este cenrio, o objetivo do trabalho foi a ampliao do conhecimento sobre as especificidades das administraes tributrias municipais, de modo a poder oferecer subsdios para o aprimoramento da gesto tributria dos governos locais. No captulo 2 procurou-se apresentar os aspectos relevantes da evoluo do sistema tributrio brasileiro, desde o perodo da colonizao at os dias atuais. A anlise das informaes apresentadas permite verificar que houve uma lenta, porm contnua, evoluo da discriminao de rendas que teve um incio flexvel, nos moldes do modelo americano, mas que acabou adotando uma natureza claramente rgida, especificando as competncias de cada nvel de governo. Permite verificar, ainda, a longa luta travada pelos municpios para encontrar a sua prpria competncia tributria - iniciada com a Constituio de 1834 - e proteo contra o histrico predomnio dos Estados. O relato histrico apresentado demonstra, tambm, que

de longa data, a participao dos municpios na arrecadao de outros nveis de governo, como forma de suprir a sua insuficincia de recursos para fazer frente as sua atribuies, que foram crescendo ao longo dos anos, tendo se iniciado com a Constituio de 1946. Em 1965, a Emenda Constitucional 18, alm, de manter a prtica das transferncias, criou o Fundo da Participao dos Municpios, sustentado por repasses de tributos federais. Estes mecanismos se perpetuaram ao longo da histria tributria brasileira como forma de suprir a insuficincia de recursos da mquina municipal, tendo sido mantidos no modelo atual. O captulo 3 apresentou o Sistema Tributrio institudo pela Constituio Federal de 1988, especificando os diversos tributos que o compem. Foram apresentadas, ainda, as limitaes constitucionais ao poder de tributar e discutidos os conceitos de fato gerador, incidncia, sujeio ativa e passiva e lanamento. O captulo 4 discutiu os aspectos tericos do federalismo fiscal, as bases conceituais para a atribuio de competncias tributrias entre nveis de governo e os fundamentos de um sistema de repartio de impostos e transferncias intergovernamentais. especialmente importante para o estudo realizado, o exame dos aspectos negativos das transferncias, ao desestimular o esforo fiscal da unidade beneficiada pelas transferncias. O captulo 5 examinou de forma minuciosa os tributos de competncia municipal, ou seja, o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana, O Imposto sobre Servios, O Imposto sobre Transmisso de Bens inter-vivos, as Taxas e a Contribuio de Melhoria, os elementos constitutivos de cada tributo, isto , o fato gerador, a base de clculo e alquota e o sujeito passivo da obrigao tributria. Procurou-se destacar os aspectos relevantes da administrao especfica de cada tributo. O captulo 6 examinou as transferncias intergovernamentais dirigidas aos municpios. Deu-se um destaque especial aos dois mecanismos mais importantes, o Fundo de Participao dos Municpios, que transfere receita de impostos do governo federal, e a quota-parte do ICMS, que transfere para os municpios 25% da receita do Imposto de Circulao de Mercadorias e Servio, de competncia do Estados. O captulo 7 foi dedicado anlise da receita municipal, tanto em relao sua composio, quanto em relao sua evoluo. A anlise da composio foi feita a partir do Relatrio Finbra 2000, que apresentou informaes financeiras de 4.617 municpios que entregaram seus balanos referentes ao exerccio de 2000 Secretaria do Tesouro Nacional.

O resultado da anlise mostrou a grande dependncia que os municpios tm das transferncias intergovernamentais. Naquele exerccio as transferncias representaram 65% da receita total, enquanto a receita tributria prpria representou apenas 18,7% da receita total, ficando evidente que a coluna vertebral das finanas pblicas municipais so as transferncias intergovernamentais. Dentre os tributos de competncia municipal, o ISS e o IPTU mostraram ser os impostos com maior capacidade de arrecadao, respondendo, respectivamente, por 7,9% e 6,6% da receita total dos municpios. Um ponto a ser observado a baixssima arrecadao da contribuio de melhoria, apenas 0,1% da receita total, demonstrando a dificuldade enfrentada pelos municpios na cobrana desse tributo. O exame da evoluo da receita tributria prpria no perodo de 1988 a 2000 revela um crescimento constante, a uma taxa superior da Federao e dos Estados. Todavia, partindo de um patamar bem inferior, este crescimento representou pouco em termos de ganho na participao da receita tributria total do pas. No ano de 2000, os municpios foram responsveis por apenas 5,1% da receita total proveniente da arrecadao direta. O que se constata que a expanso da receita municipal deveu-se principalmente ao incremento das transferncias previsto pela Constituio de 1988. Beneficiados pelas novas regras de repartio e transferncias de tributos, no ano de 2000, os municpios ficaram com 16,9% da receita disponvel pelos trs nveis governamentais, o que representou um significativo aumento em relao ao perodo anterior a 1988. O captulo 8 examinou os elementos que compem a estrutura da administrao tributria e determinam a sua eficcia e eficincia na arrecadao. Foi enfocado o Programa de Modernizao da Administrao Tributria e da Gesto dos Setores Bsicos PMAT, e analisados 8 municpios apontados pelo Banco de Desenvolvimento Social e Econmico BNDES, gestor do programa, como tendo sido as experincias mais bem sucedidas em termos de aprimoramento da mquina administrativa e reviso da legislao tributria. O captulo 9 procurou responder a uma questo central do estudo realizado: como se distribui entre os municpios o produto da arrecadao municipal? A pergunta pertinente se considerarmos que o pas composto por mais de 5.500 municpios que apresentam uma grande diversidade populacional e econmica, assim como diferentes nveis de urbanizao. Para responder a esta pergunta os municpios foram classificados segundo a importncia das receitas tributrias na composio das receitas totais. Empregou-se a

Anlise de Cluster, uma tcnica de anlise multivariada de dados que permitiu a classificao dos municpios em 4 grupos nos quais possvel identificar padres similares na utilizao dos tributos prprios. Utilizando a base de dados oferecida pelo relatrio Finbra 2000, que apresenta os resultados financeiros de 4.617 municpios (83,8 do total). A partir da base de dados tambm foi possvel obter estatsticas descritivas dos clusters. O primeiro grupo pequeno, com 40 casos, rene os municpios com melhores resultados na arrecadao dos tributos prprios, especialmente na arrecadao do IPTU. So municpios tursticos situados na regio sul e sudeste do pas. O segundo cluster composto pelos municpios que melhor resultado obtm na arrecadao do ISS. Com 67 integrantes, neste grupo que se encontram as grandes cidades e a maior parte das capitais. O terceiro cluster contm 655 integrantes e composto principalmente por municpios de porte mdio, localizados, em sua maioria, nas regies sul e sudeste, onde os Estados obtm uma boa arrecadao do ICMS. A principal fonte de receita desse grupo a quota-parte do ICMS. O quarto cluster o que maior nmero de municpios rene, 3.855, e a caracterstica marcante dos municpios que o integram fraqussimo desempenho da arrecadao, com uma grande dependncia das transferncias intergovernamentais, especialmente do FPM. No capitulo 10 foi proposta uma tipologia para o comportamento tributrio dos municpios brasileiros. Elaborada a partir dos resultados da Anlise de Cluster, a tipologia distingue, inicialmente, os "bons arrecadadores" dos "maus arrecadadores". Para a aplicao da tipologia, denominamos "bons arrecadadores" os municpios que obtm a maior parte (51% ou mais) das suas receitas a partir da sua prpria base tributria. So os tipos 1 e 2. Por outro lado, denominamos "maus arrecadadores" os municpios que dependem principalmente (51% mais) das transferncias intergovernamentais para o financiamento de suas despesas, tipos 3 e 4. Os "bons arrecadadores", por sua vez, dividemse entre os que arrecadam melhor o IPTU e os que arrecadam melhor o ISS, tipos 1 e 2 respectivamente, e os "maus arrecadadores" dividem-se entre aqueles que dependem mais das transferncias da quota-parte do ICMS e aqueles que dependem mais das transferncias do FPM. 11.2. As principais restries expanso da arrecadao municipal

Aumentar a capacidade de arrecadao dos municpios, tornando-os menos dependentes das transferncias intergovernamentais , hoje, um grande desafio. A tipologia proposta evidenciou o comportamento heterogneo das administraes tributrias municipais, sendo foroso reconhecer que, em sua maior parte, enfrentam dificuldades na arrecadao tributria. PRUD'HOMME (1998, p. 28), analisando o caso dos municpios paranaenses, argumenta que a limitao da base tributria de competncia municipal no deve ser apontada como nica responsvel pelo mau desempenho da arrecadao, uma vez que esta base equivalente ou maior que a encontrada em muitos pases. Duas outras razes tambm devem ser consideradas, uma de ordem tcnica e outra de ordem poltica. Segundo o sistema de repartio de competncias tributrias adotado pelo pas, os municpios so responsveis pela identificao de sua base imponvel e pelo lanamento e cobrana de seus tributos. As maiores dificuldades so encontradas na administrao dos impostos sobre a propriedade e sobre servios. O imposto sobre a propriedade um dos mais adequados para a tributao municipal, mas tambm um dos mais difceis de administrar, devido ao grande nmero de contribuintes e s dificuldades encontradas na avaliao dos imveis, que requer uma mquina burocrtica eficiente e cadastros informatizados. O imposto sobre servio, por sua vez, de carter predominantemente declaratrio e requer a existncia de auditores fiscais para combater a evaso. O que se verifica que a maior parte dos municpios, especialmente os pequenos, no esto adequadamente aparelhados para a administrao de seus tributos. Com relao ao aspecto poltico, o autor observa que, para os pequenos municpios, no vale a pena cobrar os tributos municipais. Como a participao da arrecadao prpria na composio da receita , em mdia, muito baixa para os municpios pequenos, o custo poltico de aumentar o esforo fiscal provavelmente seria muito maior do que a vantagem poltica de aumentar as despesas. Em ateno aos aspectos tcnicos e problemas de infra-estrutura, o governo federal criou em 1997 o Programa de Modernizao da Administrao Tributria e da Gesto dos Setores Sociais Bsicos PMAT. Gerido pelo Banco Nacional de Desenvolvimento Econmico e Social BNDES, este programa destina-se modernizao da administrao tributria e melhoria da qualidade do gasto pblico, proporcionando linhas de

financiamento destinadas aquisio de equipamentos, capacitao de recursos humanos e servios tcnicos especializados, entre outros. Segundo GUARNERI (2002, p. 22), at maio de 2002 a carteira do BNDES registrava um total de 200 operaes em andamento, sendo que 79 estavam aprovadas e 39 j haviam sido efetivamente contratadas. Examinando a lista dos municpios com operaes aprovadas e contratadas, verificamos que se enquadram nos tipos 1, 2 e 3. Estes dados corroboram a tipologia proposta. So municpios com potencial de arrecadao, ainda que, em muitos casos, inadequadamente explorado. Por outro lado, o tipo 4 representa a grande maioria dos municpios e constitui o elo fraco do federalismo fiscal brasileiro. So municpios pequenos, predominantemente rurais e com baixo potencial de arrecadao, onde medidas para incentivar o esforo fiscal dificilmente daro resultado, uma vez que no escala para justificar a existncia de uma mquina administrativa adequadamente equipada. 11.3. Verificao das hipteses As hipteses que orientaram o trabalho foram as seguintes: 1. As transferncias intergovernamentais, ao propiciar uma fonte de receita sem a contrapartida do custo poltico da cobrana de tributos, desestimulam o esforo fiscal dos governos municipais. 2. O modelo de repartio de competncias tributrias adotado pelo pas atribui aos municpios tributos cujos fatos geradores ocorrem em reas urbanas, ignorando a realidade de que muitos municpios so, predominantemente, rurais. 3. A ineficincia da arrecadao tributria municipal decorrente da falta de uma estrutura legal adequada e da insuficincia de recursos humanos e materiais que permitam aos municpios a utilizao adequada da sua base tributria. Com relao primeira hiptese, observamos que as transferncias exercem um efeito desestimulante do esforo fiscal. Este efeito mais claramente notado nos

municpios do tipo 3, que representa os municpios que contam com a quota-parte do ICMS como sua principal fonte de receita. Como a distribuio desta transferncia proporcional ao valor do ICMS agregado por cada municpio, podemos inferir a existncia de razovel potencial econmico e, portanto, possibilidades reais de incremento da arrecadao prpria. Uma possvel explicao para esta inrcia tributria seria o fato de que, tendo uma fonte de recursos livre do nus poltico decorrente da tributao, dificilmente o municpio procurar aumentar substancialmente a sua arrecadao. A segunda hiptese se verifica no caso dos municpios do tipo 4. So municpios pequenos, predominantemente rurais e que apresentam os piores resultados na arrecadao de seus tributos. Dois fatores podem explicar esta situao. Primeiramente a m distribuio de renda, que alm de ser pssima no pas como um todo, assume uma condio especialmente trgica em alguns segmentos do pas, como as regies norte e nordeste. Em segundo lugar o Sistema de Discriminao de Competncias, determinado pela Constituio, que prev para os municpios tributos que incidem sobre atividades urbanas, deixando sem opo aqueles cujas atividades so predominantemente rurais. A terceira hiptese afirma que o fraco resultado da arrecadao tributria dos municpios decorrente de uma falta de infra-estrutura administrativa, assim como uma legislao tributria adequada. Esta hiptese deve ser tomada com certo cuidado. evidente que um melhor aparelhamento no ir prejudicar a arrecadao, todavia no encontramos fortes evidncias de que investimentos na infra-estrutura e aparato legal, possam, por si s, aumentar a arrecadao. As experincias do PMAT examinadas no captulo 8 apontam neste sentido. Consideraes finais A tipologia do comportamento tributrio dos municpios nos permitiu examinar as dificuldades especficas de cada tipo de municpio e propor medidas que estimulem o esforo de arrecadao dos governos locais. A primeira medida recomendada a incluso nos mecanismos de transferncias, de dispositivos que recompensem os municpios que aumentarem a sua arrecadao prpria. Uma iniciativa neste sentido foi tomada pelo Estado de So Paulo que acrescentou entre os critrios de repartio da quota-parte do ICMS a atribuio de um peso de 5% relao

percentual entre o valor da receita tributria de cada municpio e a soma da receita tributria prpria de todos os municpios do Estado. Deste modo, o municpio que conseguir aumentar a arrecadao prpria ser recompensado tambm por um aumento na quota-parte do ICMS. Um dispositivo semelhante poderia ser utilizado tambm nas transferncias do FPM. A segunda recomendao, dirigida especialmente aos municpios do tipo 4, a alterao dos critrios de distribuio do FPM, de modo que deixe de estimular a criao de municpios sem condio de auto-sustentao financeira, e a adoo de polticas pblicas que incentivem a fuso destes municpios, de modo que possam se beneficiar de uma economia de escala na utilizao de seus recursos administrativos e na explorao de sua base tributria. A terceira recomendao a intensificao das polticas pblicas voltadas para o incentivo ao aprimoramento da administrao tributria dos municpios, a exemplo do que j vem sendo feito pelo PMAT, mas, tendo como alvo prioritrio os pequenos e mdios municpios que, normalmente, no esto aparelhados com uma mquina administrativa capaz de executar com eficcia e eficincia a administrao tributria.

TRISTO, Jos Amrico Martelli, The Tax Administration of Brazilian Municipality: a tax collection evaluation. So Paulo: EAESP/FGV, 2003. 172 p. (Doctoral dissertation presented to the Administration Postgraduation Course - EAESP/FGV, Concentration Area: Organization, Human Resource and Planning. Abstract: Evaluate the tax collection and proposes a typology for the way Brazilian municipalities perform with regard to taxation, and aims at helping in the understanding of the difficulties faced by the local authorities in levying taxes. The survey encompasses 4617 municipalities, grouped according to the importance of each tax within the total revenue. The groups have been obtained through the use of Cluster Analysis, a multivariate data analysis technique. Key-Words: Tax administration , local taxes, local revenues, intergovernmental fiscal relations.

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