UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO NORTE CENTRO DE CINCIAS SOCIAIS APLICADAS PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM DIREITO CURSO DE ESPECIALIZAO EM DIREITO

TRIBUTRIO

MARIA OLVIA DUTERVIL DE AGUIAR

ISENO HETERNOMA E A LEGITIMIDADE DE SUA CONCESSO NOS TRATADOS INTERNACIONAIS

NATAL-RN 2012

ISENO HETERNOMA E A LEGITIMIDADE DE SUA CONCESSO NOS TRATADOS INTERNACIONAIS

NATAL-RN 2012

MARIA OLVIA DUTERVIL DE AGUIAR

ISENO HETERNOMA E A LEGITIMIDADE DE SUA CONCESSO NOS TRATADOS INTERNACIONAIS

Monografia apresentada Universidade Federal do Rio Grande do Norte, como requisito parcial para a obteno do ttulo de especialista em Direito Tributrio.

Orientador: Artur Cortez Bonifcio

NATAL-RN 2012

MARIA OLVIA DUTERVIL DE AGUIAR

ISENO HETERNOMA E A LEGITIMIDADE DE SUA CONCESSO NOS TRATADOS INTERNACIONAIS

Monografia apresentada Universidade Federal do Rio Grande do Norte, como requisito parcial para a obteno do ttulo de especialista em Direito Tributrio.

BANCA EXAMINADORA

________________________________________________ PROF. ORIENTADOR. ARTUR CORTEZ BONIFCIO

________________________________________________ 1 EXAMINADOR M.SC. FABRCIO GERMANO ALVES

________________________________________________ 2 EXAMINADOR M.SC. MARCONI NEVES MACEDO

NATAL-RN 2012

Dedico este trabalho a todos que de forma direita ou indireta me ajudaram em sua concluso. De forma especial a minha famlia pela compreenso e apoio.

Pensamentos no pagam imposto alfandegrio. (Martinho Lutero)

AGRADECIMENTOS

Deus. minha me, pelo exemplo, incentivo, amor e pela eterna confiana em meu potencial. meu pai, que mesmo distante sempre foi exemplo de disciplina e dedicao. minha irm e meus sobrinhos, pela importncia e influncia, no tanto no trabalho quanto na vida. meu cunhado, pelas conversas, pelo interesse, pelas dvidas e pelos estmulos. meu pequeno Jay-z, que sempre ao meu lado, com sua alegria canina, me fez rir quando queria chorar. meu namorado Dennis por entender minha ausncia e, mesmo assim, sempre me esperar com carinho e alegria. minha terapeuta, que me ajudou a focar minhas energias em meus objetivos. Aos amigos e colegas de curso que estiveram juntos por toda essa jornada, me encorajando a seguir em frente mesmo diante de todas as adversidades da vida. Ao meu orientador prof. Artur Cortez Bonifcio pelo incentivo, simpatia e presteza no auxlio s atividades e discusses sobre o andamento e normatizao deste artigo. A todos os professores pelo carinho, dedicao e entusiasmo demonstrado ao longo do curso.

RESUMO A questo central do presente trabalho reside no estudo da vedao instituda pela nova constituio federal de 1988 quanto concesso de isenes, por parte da unio, de tributos estaduais e municipais. Esta proibio possui fundamento na autonomia conferida a estes entes pela carta de 1988 e na competncia tributria outorgada constitucionalmente a estas pessoas polticas. Essa situao o que a doutrina denomina de iseno heternoma. A vedao iseno heternoma objetiva fortalecer o princpio federativo, clusula ptrea da constituio. Alm das vedaes, o presente trabalho tem o intuito de caracterizar e limitar o instituto, bem como as excees a tais vedaes, e em especial a questo da legitimidade da concesso pela unio de isenes de impostos que no sejam de sua competncia por meio de tratados internacionais, analisando a questo sob o enfoque doutrinrio e jurisprudencial. A importncia do estudo aqui proposto refere-se a sua relevncia para a denominao e delimitao do tema no mbito do direito pblico, notadamente o Direito tributrio, mas tambm a toda rea da cincia estatal, atingindo assim uma enorme gama de disciplinas. Sua relevncia social emana da bvia importncia inerente aos incentivos fiscais, aqui, especificamente, a iseno tributria. Palavras chave: Iseno, Heteronomia, Constituio, Tratados internacionais.

ABSTRACT

The central question of this work lies in the study of seal established by the new constitution of 1988 on the granting of exemptions by the federal, state and local taxes. This prohibition has foundation in the autonomy granted to these entities in the charter of 1988 and the constitutionally granted power to tax these people policies. This situation is what is called the doctrine of waiver heteronomous. The seal heteronomous exemption aims to strengthen the federal principle, entrenchment clause of the constitution. In addition to the seals, this study aims to characterize and limit the institute, as well as the exceptions to such prohibition, and in particular the question of the legality of the concession by the union of tax breaks that are not within its jurisdiction by treaty international, analyzing the question hang in the doctrinal and jurisprudential. The importance of the study presented here refers to its relevance for the designation and delimitation of the subject under public law, notably the tax law, but also the whole area of science state, thus reaching a wide range of disciplines. Its relevance stems from the obvious social importance inherent in tax incentives, here specifically, the tax exemption. KEYWORDS: Exemption, Heteronomy, Constitution, International treaties.

SUMRIO

INTRODUO............................................................................................................. 1. DA COMPETNCIA TRIBUTRIA.................................................................... 2. DA ISENO TRIBUTRIA................................................................................. 2.1. CLASSIFICAO DAS ISENES..................................................................... 2.2. HETERONOMIA ................................................................................................... 2.3. ISENES HETERNOMAS .............................................................................. 2.4. EXCEES VEDAO CONSTITUCIONAL ............................................... 3. DOS TRATADOS INTERNACIONAIS ............................................................... 3.1. NOES GERAIS ................................................................................................. 3.2. INCORPORAO DOS TRATADOS INTERNACIONAIS NO DIREITO BRASILEIRO ................................................................................................................. 3.3. TRATADOS INTERNACIONAIS SOBRE DIREITO TRIBUTRIO.................. 3.4. ANLISE SOBRE O ARTIGO 98 DO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL ......................................................................................................................................... 4. A DISCUSSO ACERCA DA LEGITIMIDADE DAS ISENES HETERNOMAS NOS TRATADOS INTERNACIONAIS

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TRIBUTRIOS.............................................................................................................. 34 4.1. SOBERANIA DA UNIO E AUTONOMIA TRIBUTRIA DOS ESTADOS E MUNICPIOS.................................................................................................................. 4.2. POSICIONAMENTO DA DOUTRINA ACERCA DA LEGITIMIDADE DA CONCESSO DE ISENES HETERNOMAS POR MEIO DE TRATADOS INTERNACIONAIS....................................................................................................... 4.3. POSICIONAMENTO DA JURISPRUDNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL....................................................................................................................... CONSIDERAES FINAIS........................................................................................ 39 42 36 34

REFERNCIAS............................................................................................................. 47

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INTRODUO

O presente estudo visa estudar a possibilidade da Unio de isentar impostos estaduais e municipais atravs de tratados internacionais e se essa iseno fere ou no a Constituio e o princpio federativo. No estudo do direito tributrio, ntida a lio de que o poder de isentar concedido somente quela pessoa poltica titular do poder de tributar. Ou seja, somente quem possui a competncia constitucional para instituir o tributo, possui o poder de isent-lo. Decerto, portanto, que as limitaes constitucionais ao poder de tributar devem ser atendidas sob um duplo espectro. A doutrina costuma diferenciar a iseno tributria em autonmica, considerada como renncia ao poder de tributar, e heternoma quando decorrer de limitaes heternomas ao poder de tributar estabelecida por pessoa poltica diversa da titular da competncia, como nas hipteses de isenes, concedidas por leis complementares, de tributos estaduais e municipais. Nesse tom, tenha-se por inconstitucional a iseno de IPVA (tributo estadual) e IPTU (tributo municipal) concedida pela Unio. Ora, caracterstica de um Estado Federal que a competncia tributria dos entes estatais e municipais no seja uma mera concesso da Unio Federal, devendo, lembrarmos, que essa no pode, a seu talante e alvedrio, subtrair das demais entidades federadas tal direito. Tal vedao visa a cumprir o princpio do pacto federativo, encontrado como clusula ptrea (rectius limitao material ao poder de legislar), pelo qual resta consagrada a Repblica Federativa do Brasil, ou seja, a associao de entes autnomos (Unio Federal, Estados-membros, Distrito Federal e Municpios) para formao de um novo Estado soberano. Na Constituio anterior (CF de 1969), a regra era muito diferente, pois seu texto asseverava no artigo 19, pargrafo 2, ser possvel haver iseno concedida pela Unio Federal de impostos estaduais e municipais, desde que tal iseno viesse por lei complementar e houvesse atendimento ao interesse social ou econmico nacional. Em sentido oposto, posicionou-se a atual Carta Magna, uma vez que essa milita a vedao, instituda em seu artigo151, III, de proibio concesso de isenes, por parte da Unio Federal, de tributos estaduais e municipais. A interferncia da Unio Federal nas competncias constitucionais tributrias dos Estados e dos Municpios constitui ntida leso autonomia conferida a estes entes pela Carta Magna de 1988.

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Tal vedao chamada pela doutrina e jurisprudncia de iseno heternoma, e tem como intuito fortalecer o princpio federativo, clusula ptrea da Constituio. Quis a Constituio evitar que aquele ente federal interferisse na competncia alheia, seja para instituir tributo seja para sua exonerao. No obstante o texto do inciso III do artigo 151 da Carta da Repblica tenha consignado tal proibio referente iseno, nada obsta que possamos, numa interpretao extensiva, abranger a proibio Unio Federal de conceder anistia, remisso, dentre outras benesses fiscais, referentes a tributos que no so da sua competncia. Do mesmo modo, podemos estender tal proibio ao Estado-membro, embora no tenha sido mencionado no Texto Constitucional. Assim, deve o Estado se abster de isentar qualquer tributo referente aos Municpios. Trata-se de interpretao lgica e sistemtica, baseada no mtodo normativo-estruturante do Texto Constitucional, da onde emana todo o ordenamento jurdico ptrio. Alm das vedaes, o presente trabalho tem o intuito de analisar e explicitar as hipteses de cabimento, na qual o instituto da Iseno Heternoma tem aplicao, trazendo, em especial, a questo sob o enfoque dos tratados internacionais de direito tributrio. necessrio, portanto, observarmos as trs excees expressas na prpria Constituio, da onde emanam hipteses em que a iseno heternoma possvel, quais sejam, i) art.156, 3, II, da CF, cuja redao trata de iseno do ISS nas exportaes de servios, realizada atravs de lei complementar; ii) art. 155, 2, XII, e, da CF, que cuida da iseno de ICMS sobre as operaes com servios e outros produtos destinados ao exterior; iii) concesso advinda de tratado ou conveno internacionais que no est prevista de maneira expressa pela Constituio. Muito bem, essa ltima exceo a que mais interessa a presente pesquisa, at mesmo por que foi agasalhada por parte da doutrina e jurisprudncia nacionais. Dessa forma, poder haver iseno de tributos estaduais e municipais atravs de tratados e convenes internacionais. Contudo, cabe perguntamos se tal doutrina est em consonncia com a Constituio? Haja vista que a celebrao do tratado internacional, bem como sua aprovao parlamentar, feita pelo Presidente da Repblica e o Congresso Nacional, que no mais das vezes atuam como autoridades federais. Poderia estes atuar como autoridades nacionais? Em face dos sujeitos que celebram e aprovam o tratado, pode-se dizer que a Unio poderia conceder iseno de tributos de outros entes federativos? A Unio, pessoa jurdica de direito interno, se

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confunde com a Repblica Federativa do Brasil, pessoa jurdica de direito externo? Tais isenes, mesmo feitas por tratados ferem o pacto federativo? Para responder essas e outras perguntas, o presente estudo utilizou-se de cientistas jurdicos da seara constitucional, tais como Gilmar Ferreira Mendes (2009), George Marmelstein (2008), da seara tributria como, por exemplo, Sabbag (2011), Ricardo Alexandre (2009), e do direito internacional. O presente artigo traz baila uma matria importante para toda sociedade, qual seja, a iseno de tributos que, geralmente, possui ndole jurdica, poltica, econmica e social. Dessa forma, as concesses de isenes devem ser analisadas de maneira restritiva, sob um prisma constitucional, porm em consonncia com a estrutura global atual. Definido o objeto da presente investigao, cumpre dizer que a metodologia adotada levou em considerao, primordialmente, o fato de que a Cincia do Direito uma cincia prtica cujo objetivo a soluo de casos concretos. Dentro disto, o mtodo de abordagem deu-se atravs de pesquisas bibliogrficas e doutrinrias. A metodologia empregada o Mtodo Dedutivo, por ser o mais compatvel, uma vez que em se tratando de uma cadeia de raciocnio, chega-se a uma concluso de um modo rpido e prtico. Diante disto, v-se que a principal justificativa do presente estudo ser a jurdica, econmica e de forma consequente a social, uma vez que do interesse de toda sociedade, que o dinheiro arrecadado com os tributos tenha publicidade e seja devidamente aplicado pela mquina estatal. O estudo do Direito Tributrio, no Brasil, muito tem se prendido regra matriz de incidncia tributria, fato gerador, lanamento, tendo sido deixado de lado vrios institutos tais como a imputao de pagamento, os tratados internacionais tributrios e, obviamente, a iseno. Muitos conceitos ainda no esto devidamente completados e exauridos. A doutrina, principalmente, tem-se servido de conceitos bastante amplos e de pouca efetividade no campo prtico. O prprio STF assumiu sua negligncia e asseverou que neste ano de 2012 os julgamentos de causas de repercusso geral envolvendo matria tributria tero prioridade, haja vista pouco a jurisprudncia ter evoludo nesses ltimos anos em relao atividade estatal de tributar. Dessa forma, o meio jurdico ser enriquecido com o esse breve e crtico estudo, uma vez que trar baila questes ligadas ao Direito Constitucional Tributrio, alm de anlises de precedentes da jurisprudncia nacional, bem como da doutrina atinente ao caso que padece de estudos mais profundos sobre o tema.

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Outrossim, o presente trabalho se justifica, pois vislumbra a imperiosidade do aperfeioamento da aplicao dos tratados internacionais dentro do territrio brasileiro no caso concreto. No mbito econmico e social, portanto, o presente trabalho torna-se relevante, uma vez que urge a adoo de critrios do direito constitucional, tributrio e internacional, alm da viso econmica que repercutem no meio social. No mbito jurdico, o estudo ser mais um colaborao para a teoria do Direito Constitucional Tributrio que tem se defrontado com os constantes conflitos do direito interno com os tratados e convenes internacionais. Portanto, a importncia central do estudo aqui proposto refere-se a sua relevncia para a denominao e delimitao do tema no mbito do direito tributrio, notadamente o direito Internacional tributrio, mas tambm a toda rea da cincia Estatal, atingindo assim uma enorme gama de disciplinas. Sua relevncia social emana da bvia importncia inerente aos incentivos fiscais, aqui, especificamente, a iseno tributria. Ademais, em se tratando especificamente do tema, a carncia de estudos no pas sobre o assunto demanda ateno para uma rea (iseno heternoma) com cada vez maiores implicaes para as finanas pblicas nacional e internacional. Igualmente, os resultados deste artigo contribuiro para uma melhor caracterizao do tema, acarretando, por via de conseqncia, a melhor aplicao prtica do instituto. O presente trabalho foi dividido em quatro captulos. O primeiro captulo vem a explanar de maneira breve o instituto da competncia tributria. Inicia-se o estudo com sua conceituao e posicionamento constitucional, passando-se a suas caractersticas especficas dentro do Direito Tributrio. O segundo, por sua vez, trata dos conceitos e classificao das isenes tributrias, identificando seus fundamentos e especificidades, demonstrando-se, que, a iseno tributria se diferencia diametralmente dos institutos da imunidade e da no incidncia tributrias. Neste Captulo, abordam-se, de forma especfica, as isenes heternomas, os fundamentos para a vedao constitucional sua concesso, bem como as excees a vedao constitucional, constante nos artigo 155 e 156 da Constituio federal. O terceiro captulo introduz os tratados internacionais, trazendo conceitos e a forma como estas normas so introduzidas no direito brasileiro e como interferem no nosso sistema jurdico. Analisa-se, ademais, a constitucionalidade do artigo 98 do Cdigo Tributrio Nacional.

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O quarto captulo aborda a discusso acerca da legitimidade da concesso iseno heternoma por via de tratados no direito brasileiro, utilizando-se como instrumento bsico de estudo a Doutrina Ptria e a Jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal. Verifica-se que existem trs correntes: a primeira corrente adotada pelo Supremo Tribunal Federal entende ser possvel a iseno de tributos estaduais e municipais, por entender que o disposto no artigo 151, III, da Constituio da Repblica diz respeito Unio como pessoa jurdica de direito pblico interno, e no quando representa a Repblica Federativa do Brasil, no mbito externo. A segunda e intermediria corrente entende que somente possvel a concesso de isenes heternomas se houver a participao direta dos entes atingidos pela norma isentante. A terceira corrente no aceita a referida iseno por expressa vedao do artigo 151, III, da Constituio da Repblica, salvo para alguns doutrinadores, nas hipteses taxativamente previstas na Constituio da Repblica (ex vi do artigo 155, 2, XII, e; e artigo 156, 3, inciso II). Por fim, teremos as consideraes finais que guisa de concluso far um resumo sobre a matria posicionando-se no sentido da possibilidade concesso de iseno heternoma a partir de uma interpretao sistemtica.

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1. DA COMPETNCIA TRIBUTRIA

Competncia limite de atribuio dirigida a um sujeito em relao a determinado objeto, ou seja, a competncia implica numa regra que descreve uma moldura legal, indicando quem pode fazer, o que pode fazer e como pode fazer determinada tarefa ou atividade. Na definio de Jos Afonso da Silva, competncia a faculdade juridicamente atribuda a uma entidade, ou a um rgo ou agente do Poder pblico para emitir decises. 1 A competncia, no mbito constitucional, pode ser classificada como sendo do tipo competncia de execuo e competncia legislativa. Por sua vez, a competncia de execuo pode ser privativa ou comum, enquanto que a competncia legislativa pode ser privativa ou concorrente. Em uma classificao mais completa, Jos Afonso da Silva averba que a competncia :

(1) Competncia material, que pode ser: (a) exclusiva (art.21) e (b) comum, cumulativa ou paralela (art.23); (2) competncia legislativa, que pode ser: (a) exclusiva (art.25, 1 e 2; (b) privativa (art.22), (c) concorrente (art.24), (d) suplementar (art.24, 2). 2

Sobre a hierarquia de competncias, o mestre Canotilho leciona no sentido que:

A funo ordenadora dos actos normativos no pressupe apenas uma hierarquizao dos mesmos atravs de relaes de supra-infra ordenao, mas tambm uma diviso espacial de competncias. O princpio hierrquico acentua o carter de limite negativo dos actos normativos superiores em relao aos actos normativos inferiores; o princpio da competncia pressupe antes uma delimitao positiva, incluindo-se na competncia de certas entidades a regulamentao material de certas matrias. 3

Para o professor Coimbro, o [...] princpio da competncia aponta para uma viso global do ordenamento jurdico. Este no se reduz ao ordenamento jurdico estadual, pois em articulao com ele existem os ordenamentos regionais, os ordenamentos locais e os ordenamentos institucionais, sendo que o princpio da competncia [...] no perturba o princpio da hierarquia e a configurao hierrquica da ordem jurdico constitucional. Pe, todavia, em relevo um aspecto importante dos ordenamentos plurais; a existncia de espaos normativos autnomos, e finalmente, [...] ainda o princpio da competncia a justificar a
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SILVA, Jos Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 23. ed. So Paulo: Malheiros, 2004, p. 455. Idem, ibdem. 3 CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituio. 7. ed. Lisboa: Almedina, 2008, p.256.

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regulao por determinados rgos, formando-se, assim, blocos de competncias reservadas de determinadas matrias. 4 Em relao ao que acima foi escrito, tem-se que a Constituio pode, e em certos momentos, deve ser vista como um sistema de competncias em que se estipulam as tarefas, funes e atribuies dos rgos estatais de forma especfica, de modo que a atribuio de uma competncia acometida e um rgo afasta a dos demais rgos. Novamente, a afirmao de Jos Afonso da Silva de importncia lapidar para a matria sub examen, uma vez que a autonomia das entidades federativas pressupe repartio de competncias para o exerccio e desenvolvimento de sua atividade normativa. Esta distribuio constitucional de poderes o ponto nuclear da noo de Estado Federal. 5 Todavia, no que concerne s competncias privativas da Unio, h que ser feita uma dupla interpretao, posto que a Constituio Federal determina que alm das competncias internas, a Unio competente para manter relao com Estados estrangeiros e participar de organizaes internacionais (art.21, I). Deste mandamento possvel inferir que nestes casos estaria a Unio atuando como um ente externo dotado de soberania, ou seja, representaria a Unio Federal, os estados-membros, Distrito Federal e Municpios, como um s ente nacional, sendo certo que o Presidente da Repblica, como representante, atuaria como Chefe de Estado. Noutro passo, no tocante aos demais entes federados, a Constituio dispe que so reservadas ao Estado as competncias que no lhe sejam vedadas, na forma do 1 do artigo 25. Em seguida, prev que compete Unio Federal, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, legislar, concorrentemente, sobre direito tributrio (art.24, I). de suma importncia a transcrio de alguns trechos da Carta Constitucional de 88:

Art.21. Compete Unio: I manter relaes com Estados estrangeiros e participar de organizaes internacionais; (...) Art.24. Compete Unio, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre: I direito tributrio, financeiro, penitencirio, econmico e urbanstico; (...) Art.49. de competncia exclusiva do Congresso Nacional: I resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais que acarretam encargos ou compromissos gravosos ao patrimnio nacional; (...) Art.84. Compete privativamente ao Presidente da Repblica: (...)
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Op.,cit, p. 612-613. Op.,cit, p. 453.

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VII manter relaes com os Estados Estrangeiros e acreditar seus representantes diplomticos; VIII celebrar tratados, convenes e atos internacionais, sujeitos a referendo do Congresso Nacional. (...)

Estas disposies normativas prevem a forma como, genericamente, se d o exerccio das competncias externas e internas em relao integrao do Estado Federal ao nvel externo, bem assim, relativamente, competncia residual dos Estados. Estatui-se tambm a competncia legislativa concorrente em matria tributria, i.e., para elaborar normas impositivas de contedo tributrio. Aps esta breve explanao do instituto da Competncia sobre seu aspecto geral, passa-se a caracterizar o instituto da Competncia sob o seu aspecto especificamente Tributrio. Nesse nterim, temos que a Competncia tributria a aptido para criar tributos. Todos os entes federativos, e somente estes, detm competncia para criar tributos e definir seu alcance, obedecidos aos critrios de repartio de competncia determinados pela Constituio. Nesse contexto, vlida a definio de competncia ditada por Baleeiro, para quem competncia tributria :

[...] a faculdade concedida constitucionalmente de criar e regular tributos mediante lei. Sendo fruto da descentralizao do Estado Federal. A competncia , portanto, indelegvel, mesmo no caso de omisso do ente competente. 6

A Constituio no institui, por si s, o tributo, apenas reparte a competncia de forma que cada ente federativo tem seu mbito de atuao, onde obedecidos os parmetros constitucionais, detm a deciso poltica sobre como realizar seus atributos constitucionais. A competncia tributria costuma ser classificada pela maioria da doutrina, em: privativa, residual e comum. Privativa, pode-se dizer, sinnimo de exclusiva, ou seja, somente aquele determinado ente competente para criar certo tributo. Residual a competncia atribuda Unio para instituir imposto em relaes a situaes que ainda no foram previstas pelo legislador. Comum a competncia atribuda a todos os entes da federao, no sentido de que a espcie tributria pode ser instituda pelos entes que detm a competncia tributria.

BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11. ed. atual. por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 198.

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Importante ressaltar que a Unio em caso de guerra possui alm de sua competncia ordinria, competncia extraordinria. Neste caso, a Unio atua novamente como ente nacional, podendo, assim, invadir a competncia dos outros entes polticos e estabelecer imposto que originariamente no seriam de sua competncia. Diante de tais consideraes, no mbito constitucional tributrio, Carraza afirma que, em nosso pas, no h que se falar em poder tributrio (incontestvel, absoluto), mas to somente, em competncia tributria (regrada, disciplinada pelo Direito). Ele chega a afirmar que a Constituio a Carta das Competncias, representando aquilo que Paulo de Barros carvalho chama de normas de estrutura.7

CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 19. ed. So Paulo: Malheiros, 2003, p. 327.

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2. DA ISENO TRIBUTRIA

Na abordagem dos conceitos necessrios para a anlise do tema, revelam-se imperativas algumas breves consideraes quanto ao instituto da iseno tributria, bem como diferenci-la de outros institutos, diametralmente distintos, porm com ela correspondentes, que so a imunidade tributria e a hiptese de no incidncia. Imunidade e iseno so figuras que se assemelham em seu principal efeito: a configurao de qualquer uma das duas faz com que o tributo no seja devido. Diz-se que h imunidade quando a Constituio veda a criao e a cobrana de tributos sobre determinados fatos ou sobre determinados sujeitos. Trata-se de um impedimento constitucional, hierarquicamente superior, verdadeira limitao competncia tributria dos entes tributantes, portanto de natureza estrutural. A iseno, por sua vez, estabelecida por lei, e no pela Constituio. Em havendo o fato jurgeno, por medida fiscal, no ser cobrado o tributo, segundo determinao do legislador. o ente tributante, competente para criar o tributo, que edita norma mais especfica que estabelea outras hipteses na qual o tributo no ser devido. A iseno tributria, de acordo com o art. 175, do Cdigo Tributrio Nacional definida como forma de excluso do crdito tributrio. Parte da doutrina a considera como dispensa legal do tributo, todavia, outra parte tem o entendimento de que a iseno uma forma de excluso de parcela das hipteses de incidncia da norma tributria. Tal instituto deve sempre decorrer da lei, a qual cabe especificar as condies, os requisitos exigidos para a sua concesso, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua durao. Ou seja, no atua no mbito da competncia, esfera em que se situam as imunidades. Conforme o esclio de Hugo de Britto Machado, imunidade a excluso da hiptese de incidncia tributria constitucionalmente qualificada, enquanto a iseno a excluso da hiptese de incidncia tributria infraconstitucionalmente qualificada. 8 Nesse mesmo sentido, no tocante ao conceito de iseno, Roque Antnio Carrazza define a iseno como uma limitao legal do mbito de validade da norma jurdica tributria, que impede que o tributo nasa ou faz com que surja de modo mitigado (iseno parcial). 9 Para Aliomar Baleeiro:
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MACHADO, Hugo Brito. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Malheiros, 28 ed., 2007, p. 251. Op.,cit.,p. 548.

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As isenes so derivadas da lei ordinria ou complementar que, decretando o tributo, exclui expressamente certos casos, pessoas ou bens, por motivos de poltica fiscal. (...) a violao do dispositivo onde se contm a iseno importa em ilegalidade e no em inconstitucionalidade.10

Ademais, pela lgica do Cdigo Tributrio Nacional, que a adotada pelo Supremo Tribunal Federal, a hiptese de iseno no diz respeito ao plano da incidncia, porque, quando h uma iseno, a lei do tributo incide fazendo surgir a obrigao tributria. Apenas a constituio do crdito fica afastada pela lei isentiva, caracterizando o que o Cdigo Tributrio Nacional chama de excluso do crdito que corresponderia quela obrigao. Portanto, apesar de enfatizar aspectos diferentes, todos os doutrinadores e jurisprudncia apresentam um ponto em comum: a iseno decorre sempre de lei, seja ela ordinria ou complementar. Logo, uma iseno, normalmente, no estar prevista na Constituio, posto que a Constituio veicula apenas as imunidades. Urge ressaltar que a hiptese descrita no artigo 151, III, incerto na Constituio, que trata da vedao s isenes heternoma, questo que ser mais bem tratada a seguir, em que pese sugerir uma limitao ao poder de tributar, ou seja uma imunidade, na verdade apenas reitera o Princpio Federativo, no sentido de garantir que somente o ente federado competente para instituir o tributo possa conceder a iseno deste, ou seja assenta a distribuio da competncia tributria dos entes federados em mbito interno. Conduz uma verdadeira hiptese negativa, de como a iseno dever ser concedida. Conclui-se, portanto, que a iseno tributria decorre de lei e de acordo com o art. 175, do Cdigo Tributrio Nacional definida como forma de excluso do crdito tributrio. Noutro passo, a no incidncia tributria se configura em face da prpria norma de tributao, que descreve quais as hipteses em que o tributo dever incidir. Quando tal norma deixa de incluir alguma hiptese, porque esta, no est sujeita a incidncia de tributos. Isso porque h que se observar a legalidade tributria. Assim, se prpria definio legal do tributo, cuidou de no incluir um fato jurgeno nas hipteses de incidncias, isso significa que mesmo que este fato ocorra, no gerar tal exao. de grande valia, portanto, transcrevermos um trecho do seguinte excerto do Superior Tribunal de Justia, que no caso em tela, se manifestando sobre a iseno do ICMS, explanou a diferena entre imunidade, iseno e no incidncia, inclusive baseando-se em parecer do professor cearense Hugo Brito Machado, in verbis:
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Op.,cit.,p. 113.

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RECURSO ESPECIAL N 1.022.918 - RO (2008/0011095-2) RELATOR : MINISTRO CASTRO MEIRA TRIBUTRIO. ICMS. TRANSPORTE INTERESTADUAL DE MERCADORIA DESTINADA EXPORTAO. ISENO. LC N 87/96, ART. 3, II. PACIFICAO DA MATRIA PELA PRIMEIRA SEO DESTA CORTE. 1. O art. 3, II da LC 87/96 disps que no incide ICMS sobre operaes e prestaes que destinem ao exterior mercadorias, de modo que est acobertado pela iseno tributria o transporte interestadual dessas mercadorias. Sob o aspecto teleolgico, a finalidade da exonerao tributria tornar o produto brasileiro mais competitivo no mercado internacional. Se o transporte pago pelo exportador integra o preo do bem exportado, tributar o transporte no territrio nacional equivale a tributar a prpria operao de exportao, o que contraria o esprito da LC 87/96 e da prpria Constituio Federal. Interpretao em sentido diverso implicaria em ofensa aos princpios da isonomia e do pacto federativo, na medida em que se privilegiaria empresas que se situam em cidades porturias e trataria de forma desigual os diversos Estados que integram a Federao (EREsp 710.260/RO, Primeira Seo, Rela Min Eliana Calmon, DJU de 14.04.08). (...) Distingue-se a iseno da imunidade porque a primeira est em norma infraconstitucional, enquanto a segunda est sempre na Constituio. No exemplo acima mencionado, tem-se que a primeira parte do dispositivo reproduz norma da Constituio ao afirmar a no incidncia do ICMS sobre a exportao de mercadorias (desde que se trate de produtos industrializados), enquanto amplia aquela norma, que passa a abranger quaisquer mercadorias, mesmo aquelas qualificadas como produtos primrios, ou industrializados semi-elaborados, e at os servios. Na parte em que faz essa ampliao, deixa configurada uma iseno tributria. A diferena entre iseno e imunidade decorre da posio hierrquica das normas que as definem. Ainda que a Constituio diga que tal fato isento do imposto, na verdade no se trata de iseno, mas de imunidade. E mesmo que a lei viesse a definir certa situao como imune ao tributo, ter-se-ia, com certeza, caso de iseno, e no de imunidade. Podemos dizer, em sntese, que: a) Iseno exceo feita pela lei regra jurdica de tributao. b) No incidncia a situao em que a regra jurdica de tributao no incide porque no se configura a sua hiptese de incidncia. Pode ser: pura e simples, se resulta da clara inocorrncia da hiptese de incidncia da regra de tributao; ou juridicamente qualificada, se existe regra jurdica expressa dizendo que no se configura, no caso, a hiptese de incidncia tributria. c) Imunidade o obstculo criado por uma norma da Constituio, que impede a incidncia de lei ordinria de tributao." No direito positivo brasileiro a lei de tributao , em regra, a lei ordinria da entidade dotada de competncia tributria, e os institutos da imunidade e da iseno mostram-se com certa peculiaridade em virtude da espcie normativa que se coloca entre a Constituio Federal e a lei de tributao, vale dizer, a Lei Complementar. (...) Para os que entenderem que a imunidade apenas a excluso do tributo decorrente, diretamente, de norma da Constituio, impe-se a concluso de que em nosso sistema jurdica existe uma figura peculiar de iseno, dita heternoma, j albergada, alis, pela Constituio pretrita, que autorizava a iseno, por lei complementar da Unio, de impostos estaduais e municipais.

Como acima exposto, as isenes podem ser simplificadamente conceituadas como exonerao legal de determinado fato ou pessoa do pagamento de tributo a que, de outra

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forma, estaria obrigada. Outrossim, a norma constitucional contida no artigo 151, III, explicita o princpio segundo o qual as isenes tributrias devem ser concedidas pelo Poder Legislativo da pessoa poltica competente para instituir o tributo. A competncia para isentar consequncia lgica da competncia para tributar. No h como fazer confuso com imunidades, pois o que caracteriza este instituto o fato de a Constituio, diretamente, excluir parcela da competncia das pessoas que, no fosse a imunidade estariam aptas a instituir tributo sobre aquele ato ou fato. O que de fato no aconteceria, pois mesmo que tal regra no fosse expressa, este preceito teria de ser observado, sob pena de infringir o Princpio Federativo.

2.1 CLASSIFICAES DAS ISENES

Segundo as disposies do Cdigo Tributrio Nacional, analisadas em conjunto s Lies de Hugo de Brito Machado, as isenes podem ser: Quanto forma de concesso: absolutas, ou em carter geral - concedidas diretamente pela lei; ou, relativas, ou em carter especfico - concedidas por lei, mas efetivadas mediante despacho da autoridade administrativa. Quanto natureza: onerosas ou condicionadas concedidas sob uma condio que implique nus para o interessado; ou simples sem a imposio de condies ao interessado. Quanto ao prazo: por prazo determinado; ou, por prazo certo. Quanto rea: amplas prevalentes em todo territrio da entidade tributante; ou, restritas ou regionais prevalente apenas em parte do territrio da entidade tributante. Quanto aos tributos que alcanam: gerais abrangem todos os tributos; ou, especiais abrangem somente os tributos que especificam. Quanto ao elemento com que se relacionam: objetivas concedidas em funo do fato gerador da obrigao tributria, objetivamente considerado, isto , em funo do ato, fato, negcio, ou coisa, da mercadoria, sua qualidade ou destinao; subjetivas concedidas em funo de condies pessoais de seu destinatrio, isto , daquele que, se inexistente a iseno, seria o sujeito passivo da obrigao tributria; ou, objetivo/subjetivas concedidas tanto em funo do fato gerador objetivamente considerado como em funo de aspectos pessoais de seu destinatrio;11 As isenes podem ser classificadas, ainda, em autonmica e heternoma. Diz-se que uma iseno autonmica se concedida por lei da prpria pessoa jurdica titular da competncia para instituir e cobrar o tributo ao qual se refere. Diz-se que uma
11

Op.,cit.,p 157-158.

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iseno heternoma se esta concedida por lei de pessoa jurdica diversa daquela que titular da competncia para instituir e cobrar o tributo a que se refere. As imunidades so sempre heternomas, uma vez que so concedidas diretamente pelo texto constitucional, no havendo autonomia do ente competente para cobrana do tributo. Nesse sentido, assevera Ricardo Alexandre:
Assim, lcito afirmar que o poder de isentar natural decorrncia do poder de tributar. Em outras palavras, a regra que as isenes sejam autnomas (ou autonmicas), porque concedidas pelo ente federado a quem a Constituio atribuiu a competncia para a criao de tributo. (...) As chamadas isenes heternomas (ou heterotpicas), ou seja, aquelas concedidas por ente diferente daquele que tem competncia para a criao do tributo. 12

2.2 HETERONOMIA Heteronomia um conceito criado por Kant 13, e de forma geral significa as leis que recebemos, e sob as quais se subordina. Ao contrrio de autonomia, consiste na sujeio do individuo vontade de terceiros ou de uma coletividade. Tal conceito relaciona-se ao Estado de Direito, em que todos devem se submeter vontade da lei. Outrossim, do grego heteros (DIVERSOS) + Nomos (REGRAS), a heteronomia a caracterstica da Norma Jurdica, que esclarece ser esta imponvel vontade do destinador. A lei imposta ao indivduo, e exterior a ele. A verdadeira natureza das normas evolui da heteronomia para a autonomia, na medida em que a, prima facie, os indivduos cumprem os ditames legais por medo da punio, caso haja o seu descumprimento, ou seja, as cumpre de forma heternoma, pela imposio inerente s leis, somente aps se adquirir uma espcie de conscincia jurdica, a obedincia se d de forma racional, de forma autonmica. Conforme os ensinamentos de Miguel Reale:

A validade objetiva e transpessoal das normas jurdicas, as quais se pem, por assim dizer, acima das pretenses dos sujeitos de uma relao, superando-as na estrutura de um querer irredutvel ao querer dos destinatrios, o que se denomina heteronomia. (...) H, no Direito, um carter de "alheiedade" do indivduo, com relao regra. Dizemos, ento, que o Direito heternomo, visto ser posto por terceiros aquilo que juridicamente somos obrigados a cumprir. (...) Da podermos
12

ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributrio Esquematizado. 3. ed. atual. ampl. Rio de Janeiro: Forense; So Paulo: MTODO, 2009, p. 150. 13 KANT, Imannuel. Fundamentao da Metafsica dos Costumes. Coleo Os Pensadores. So Paulo: Abril Cultural, 1974, p.79.

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dar mais um passo e dizer que o Direito a ordenao heternoma e coercitvel da conduta humana.14

Nessa senda, a heteronomia cinge-se em uma espcie de sujeio pelo receptor da norma, independente do livre arbtrio deste. Traz consigo a interpretao de que a observncia das leis, no depende da vontade de seu destinatrio. A sua validade advm de uma obrigatoriedade superior, ditada normalmente pela Constituio ou tendo por alicerce a soberania nacional. No h opo, sua aplicao cogente, no comporta alternativa. So exemplos as normas positivas ou de organizao que, por sua natureza, no probem nem impem sanes, mas estabelecem competncias, como os artigos 1 e 12 da Constituio, aquele que define o Estado Federal, e este que trata da nacionalidade. Da observa-se a caracterstica da coercibilidade, indicando a possibilidade dada pelo Direito de impor a norma por meio da fora.

2.3 ISENES HETERNOMAS

Da interpretao dos conceitos acima expostos, conclui-se que a iseno heternoma aquela imposta por terceiro em relao ao ente que detm competncia para tributar, obrigando-o a deixar de tributar em determinadas hipteses, embora com competncia constitucional para tanto. o que se tem quando uma lei federal atribui iseno de tributo estadual, distrital ou municipal, fora dos limites estabelecidos pela Constituio Federal. Na Constituio Federal de 1969 havia dispositivo expresso no sentido de possibilitar Unio conceder iseno de impostos que no eram de sua competncia. Ou seja, a Unio tinha autorizao constitucional para interferir na autonomia tributria estadual e municipal, quando presentes o relevante interesse social ou econmico social. Tinha -se neste caso um tpico exemplo de iseno heternoma. Iseno concedida por lei complementar da Unio, como ente federal, concernente a impostos estaduais ou municipais. Assim dispunha o art. 19, 2 de tal Carta Constitucional: vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: 2 A Unio, mediante lei complementar e atendendo a relevante interesse social ou econmico nacional, poder conceder isenes de impostos estaduais e municipais . Esta autorizao expressa contida na Carta Magna de 1969 trazia consigo uma limitao a autonomia dos Estados, Municpios e Distrito Federal, pois impossibilitava que os Estados-membros, o Distrito Federal e os Municpios editassem normas isentivas de seus
14

REALE, Miguel. Lies Preliminares de Direito. So Paulo: Bushatsky, 2 Ed., 1974, p.56.

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prprios impostos, na medida em que estes no tinham a competncia para determinar a respeito da existncia ou no do relevante interesse social ou econmico nacional. Assim, este dispositivo constitucional, ao conferir Unio Federal a competncia excepcional para isentar impostos estaduais e municipais, produzia um comando negativo para os governos locais ao mesmo tempo em que regulava positivamente a competncia da Unio Federal. A este tempo, tornava-se evidente que o novo contexto social que se instalava na Repblica Federativa Brasileira no comportava este entrave autonomia financeiro-tributria concedida pela Prpria Constituio a estes entes. Nesta senda, e visando ampliao desta autonomia, a Constituio Federal de 1988 alterou a sistemtica da Carta Constitucional anterior, trazendo consigo a vedao expressa a concesso pela Unio Federal de Isenes Heternomas. Nesse sentido, a Constituio Federal de 1988, em seu artigo 151, inciso III, visando reafirmar o Princpio Federativo, proibiu a Unio Federal de instituir isenes de tributos que no so de sua competncia. Revelou-se uma espcie de limitao, dirigida Unio, decorrente do princpio federativo. Assim dispe o art. 151: vedado Unio: III instituir isenes de tributos da competncia dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios. Em que pese similitude com o instituto da imunidade, por se tratar de hiptese de limitao ao poder de tributar da Unio, como ente federal, expressa no texto constitucional, a vedao concesso iseno heternoma no uma espcie de imunidade, haja vista que o citado artigo regulamenta por meio de um comando negativo como as isenes devero ser concedidas. No cria uma nova limitao, apenas reafirma a regra de que apenas tem a competncia para isentar o ente federado que possui competncia para instituir o tributo. Fica claro, assim, que o artigo 151, III, assegura e garante a aplicao do Princpio Federativo, sob um aspecto interno, na medida em que somente o ente que possui competncia para instituir o tributo teria competncia para isent-lo. Ademais, a prpria Constituio Federal estabelece os limites que vinculam lei ordinria e complementar o poder de disciplinar as isenes, no sendo uma soluo automtica da Constituio. Com efeito, a necessidade de regramento para fortalecer a autonomia federativa, fez com que o Texto Constitucional de 1988, alm de versar sobre a matria referente s isenes heternomas, tratasse da diviso de rendas e da repartio de competncia tributria, questes fundamentais para autonomia dos Estados-Membros e, por conseguinte, para a manuteno da prpria Federao.

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2.4 EXCEES VEDAO CONSTITUCIONAL

Relevante referir-se que a vedao aplicao do instituto em comento no absoluta. A prpria Constituio de 1988 prev excees, em que a aplicao da Iseno heternoma expressamente permitida. Vejamos tais excees constitucionais postas em relao ao ICMS, no art. 155, e ao ISS, no art. 156:

Art. 155, 2: XII- cabe lei complementar: e) excluir da incidncia do imposto, nas exportaes para o exterior, servios e outros produtos alm dos mencionados no inciso X,a; Art. 156, 3: Em relao ao imposto previsto no inciso III, cabe a lei complementar: II excluir da sua incidncia exportaes de servios para o exterior.

Na anlise destas excees, que, por conseguinte, so poucas e tpicas, possvel estabelecer o motivo que levou o constituinte de 1988 a tais ressalvas. Vislumbra-se o efeito extrafiscal destas, haja vista que se referem exclusivamente exportao de mercadorias e servios. Quis o legislador originrio deixar a cargo da Unio, como ente externo, a disponibilidade de benesses aos exportadores, na medida em que esta atividade de grande valia para o desenvolvimento nacional, e que se concedidas pela Unio, em uma espcie de competncia extraordinria, abrangeriam todos os entes federados. Nesta senda, em que pese a vedao constitucional iseno heternoma, existem as ressalvas referentes ao ICMS e ISS no caso das exportaes, que devero ser regulamentadas por meio de leis complementares de competncia federal, mas iro interferir na Competncia estadual e municipal, respectivamente. Por esse motivo no outra a lio de Sacha Calmon Navarro Coelho, nestas palavras:
De resto, a proibio de iseno pela Unio em tributos de alheia competncia no absoluta como parece. A regra geral a vedao (art. 151, III da CF/88). Contudo, em nome do interesse nacional, a Constituio permite, em dois casos, que a Unio, na qualidade de pessoa jurdica de direito pblico interno, conceda, mediante lei complementar, que exige quorum qualificado de votao, iseno de imposto estadual (ICMS) e municipal (ISS). A iseno heternoma permitida nos arts. 155, XII, e 156, 3, II. Por a se v que, nas hipteses de exportao de bens e servios, a Unio pode determinar a iseno dos impostos sobre circulao de mercadorias e prestao de servios de qualquer natureza.15

15

COELHO, Sacha Ramon Navarro. Manual de Direito Tributrio. 2 ed., Rio de Janeiro: Forense, 2003, p. 343.

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Na mesma linha ensina Joo Marcelo Rocha, nestas palavras:

comum designar-se de iseno heternoma aquela que concedida por um ente poltico diverso do que possui a competncia para instituir o tributo correspondente. Diz-se, portanto, que a nossa atual Constituio pretendeu romper com o regime anterior, evitando as isenes heternomas. Apesar do dito acima, nossa atual Carta preservou dois casos nos quais dado Unio criar desonerao relativa a tributos institudos por outros entes polticos. Estamos falando do ICMS (CF, art. 155, 2, XII, e) e do ISS (CF, art. 156, 3, II). (...) Portanto, em se tratando de ICMS e ISS, a lei complementar da Unio pode, em relao s operaes de exportao, proteger o que a prpria Constituio no protegeu. Essa proteo que pode ser estabelecida por lei complementar, para alguns, significa iseno, para outros, noincidncia. Seja como for, o importante constatar que a desonerao ter natureza heternoma.16

Noutro giro, cumpre trazer a tona outra hiptese, alm das acima elencadas, em que possvel a aplicao de isenes heternomas em nosso sistema jurdico. A doutrina diverge em torno de sua constitucionalidade, entretanto o entendimento jurisprudencial modificou-se, sendo atualmente dominante a posio de que possvel a concesso de isenes heternomas, pela Unio de impostos estaduais ou municipais, mediante tratados internacionais, na medida em que nesta posio a estaria atuando como Repblica Federativa do Brasil, representada neste caso pelo Presidente da Repblica, no como chefe do governo federal, mas sim como Chefe de Estado.

16

ROCHA, Joo Marcelo. Direito Tributrio, Ed. Ferreira, 2002, p. 58 e 59.

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3. TRATADOS INTERNACIONAIS

3.1 NOES GERAIS

Os tratados Internacionais podem ser entendidos como acordos bilaterais ou multilaterais, entre Estados dotados de soberania, visando pacificar questes controversas de importncia mundial. Resultam da convergncia de vontades de sujeitos de direito internacional, objetivando estipular direitos e obrigaes entre si. Com a globalizao e a intensificao das relaes entre as naes, os tratados tornaram-se a principal fonte de direito internacional existente. Nesse sentido o entendimento doutrinrio pacfico: os tratados internacionais so a mais utilizada, segura e estvel fonte do Direito Internacional, e podem versar sobre diversos temas, dentre os quais: direitos humanos, cooperao econmica, quebra de barreiras alfandegrias, tributos e etc. Comumente utilizados como instrumento para se evitar conflitos nas relaes comerciais e tributrias entre Pases diversos, os tratados internacionais estabelecem regras para possibilitar a harmonia entre os sistemas jurdicos. Ou seja, preciso regras de mbito internacional, que disponham sobre solues nos casos de choque entre estes sistemas normativos, visando o consenso e a resoluo pacfica dos problemas, bem como a manuteno da soberania dos Estados.

3.2 A INCORPORAO DOS TRATADOS INTERNACIONAIS NO DIREITO BRASILEIRO

Para que os Tratados internacionais adentrem na rbita jurdica brasileira, necessrio superar algumas etapas. A primeira etapa para que os Tratados sejam internalizados no Brasil a sua celebrao. Conforme o artigo 84, VIII, da Constituio Federal, os tratados e convenes internacionais so celebrados pelo Presidente da Repblica, ou seus auxiliares, devendo, nos casos que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimnio nacional, serem sujeitos a referendo do Congresso Nacional. A celebrao do tratado pelo Presidente da Repblica constitui mera etapa inicial no processo de introduo do contedo dos tratados e acordos internacionais em nosso sistema normativo, tendo em vista que a competncia atribuda ao Presidente da Repblica para celebrar tratados no plena, absoluta. Depois da celebrao do tratado necessria a sua

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aprovao definitiva, tambm chamada de internacionalizao do tratado. Tal aprovao competncia privativa do Congresso Nacional, sendo imprescindvel o seu referendo, que dever ser manifestado por intermdio de decreto legislativo. Nessa etapa, o Tratado j faz parte do direito interno, mas no tem vigncia ainda. A ltima etapa a promulgao do tratado. Nesta etapa o Presidente da Repblica, atuando como Chefe de Estado, edita um decreto que tem a funo de dar ao tratado vigncia na ordem jurdica interna. Com a promulgao ocorre a integrao de seus preceitos no ordenamento jurdico nacional, passando a constituir o prprio direito interno, com aptido para produzir efeitos jurdicos. Insta repisar, que quando se trata de celebrao de Tratados, acordos e convenes internacionais o Presidente da Repblica atua no como Chefe do Governo Federal, mas sim como Chefe de Estado. Neste caso, ele representa a prpria nao como um ente internacional. Os tratados internalizados subordinam-se Constituio Federal, encontrando-se em posio hierrquica inferior, igualando-se s demais normas infraconstitucionais, no sendo superiores s demais leis infraconstitucionais, sendo que eventual conflito entre tais fontes ser resolvido pelo princpio da especialidade e da sucesso de leis no tempo. Entretanto, h divergncia doutrinria sobre a situao hierrquica dos tratados internacionais, tendo em vista que a Constituio Federal no traz de forma explcita normas nesse sentido.

3.3 TRATADOS INTERNACIONAIS SOBRE DIREITO TRIBUTRIO

Usualmente, os tratados internacionais celebrados em matria tributria visam harmonizao dos direitos alfandegrios e a amenizao das restries circulao de produtos, objetivando o livre trnsito de bens, servios e fatores produtivos entre os pases signatrios. Nessa senda cada vez maior a importncia, em matria tributria, de tais tratados e convenes internacionais, principalmente visando a evitar a bitributao e disciplinar relaes comerciais, no mundo atual, em que cada vez menos relevam as fronteiras dos Estados Nacionais. Os tratados internacionais podem versar sobre as mais diversas matrias, e, entre elas, obviamente est a matria tributria. Neste sentido entende o professor Hugo de Brito Machado:

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Constituem os tratados internacionais um valioso instrumento para a disciplina das relaes tributrias com implicaes no mbito internacional. A propsito de renda, por exemplo, o Brasil j celebrou diversos tratados visando a evitar a evaso de tributo e a bitributao internacional. Tambm no que se refere ao imposto de importao tem o Brasil participado de alguns tratados internacionais, como o da ALALC e do GATT. Os tratados internacionais, como as leis, so interpretados, aplicando-se-lhes as regras e princpios do Direito Internacional, alm das regras comuns de hermenutica.17

Como dito, com freqncia os tratados em matria tributria dispem sobre acordos de bitributao, na medida em que um entrave globalizao, o que inviabiliza a ampliao dos mercados e a prpria atividade mercantil, sendo os tratados internacionais a melhor sada para dinamizar o crescimento dos mercados mundiais. Tais acordos so os instrumentos de que se valem os Estados para evitar ou mitigar os efeitos da bitributao, por meio de concesses mtuas. Cedio, portanto, a grande importncia dos tratados internacionais, em especial, os que tratam de direito tributrio, no entanto, muito se tem discutido a respeito da posio normativa e hierrquica destes tratados firmados pelo Brasil, especialmente aqueles que versam em seu objeto matria tributria, conforme ser visto a seguir.

3.4. ANLISE SOBRE O ARTIGO 98 DO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL pertinente a discusso da constitucionalidade do artigo 98 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN), que assim dispe: os tratados e as convenes internacionais revogam ou modificam a legislao tributria interna, e sero observados pela que lhes sobrevenha. A busca pela interpretao correta desse artigo, refletindo sua essncia e dimenso, faz ressurgir todas as polmicas geradas acerca da prevalncia do Direito Internacional frente ao Direito Interno, da lei posterior derrogando lei anterior e da dimenso interna e externa da Unio. primeira leitura conclui-se que as regras dos tratados internacionais possuem "superioridade" sobre as leis internas brasileiras. No entanto, essa questo precisa ser mais bem entendida. Os tratados internacionais depois de cumpridos seu itinerrio de formao e internao , gozam de status de lei interna. Essa fora reconhecida em funo de sua aprovao por decreto legislativo do Congresso Nacional (CF, art. 49, I). Em que pese se
17

Op.,cit.,p 90.

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tratar de autorizao por decreto legislativo, no caso dos Tratados Internacionais as autoridades federais competentes para tanto (Congresso Nacional e Presidente da Repblica) atuam como entes nacionais, dotados de soberania e representam, de forma abrangente, os demais entes federados. Dessa forma, o tratado cujo procedimento de formao e texto foi consentido pelos representantes do povo possui fora para criar direitos e obrigaes sobre os cidados nacionais, significando verdadeira lei. No entanto, mesmo os tratados internacionais sendo internalizados por autoridades federais, atuando, porm, como autoridades nacionais, estes no possuem superioridade hierrquica sobre as outras leis (ordinrias, complementares, etc.). Ou seja, no h nenhuma razo de hierarquia entre o tratado e as leis internas. O motivo para essa afirmao relativamente simples: a Constituio no a determinou. O STF h bastante tempo reconhece a paridade hierrquica entre os tratados e leis, bem como a possibilidade de lei interna revogar tratado internacional (RE 80.004), posio que vem sendo mantida reiteradamente, como por exemplo, na ADI 1.347 e 1.480 e na EXT 662, RHC 80.035, a qual traz-se a colao, in verbis:

E M E N T A: EXTRADIO - CRIMES DE CORRUPO PASSIVA E DE CONCUSSO - DISCUSSO SOBRE MATRIA PROBATRIA INADMISSIBILIDADE - DERROGAO, NESTE PONTO, DO CDIGO BUSTAMANTE (ART.365, 1, IN FINE), PELO ESTATUTO DO ESTRANGEIRO - PARIDADE NORMATIVA ENTRE LEIS ORDINRIAS BRASILEIRAS E CONVENES INTERNACIONAIS - PROCESSO EXTRADICIONAL REGULARMENTE INSTRUDO - JURISDIO PENAL DO ESTADO REQUERENTE SOBRE OS ILCITOS ATRIBUDOS AOS EXTRADITANDOS JULGAMENTO DA CAUSA PENAL, NO ESTADO REQUERENTE, POR TRIBUNAL REGULAR E INDEPENDENTE - RECONHECIMENTO DA PRESCRIO PENAL EXTRAORDINRIA CONCERNENTE AO DELITO DE CORRUPO PASSIVA - ACOLHIMENTO PARCIAL DA POSTULAO EXTRADICIONAL UNICAMENTE QUANTO AO CRIME DE CONCUSSO PEDIDO DEFERIDO EM PARTE. CDIGO BUSTAMANTE - ESTATUTO DO ESTRANGEIRO - O Cdigo Bustamante - que constitui obra fundamental de codificao do direito internacional privado - no mais prevalece, no plano do direito positivo interno brasileiro, no ponto em que exige que o pedido extradicional venha instrudo com peas do processo penal que comprovem, ainda que mediante indcios razoveis, a culpabilidade do sdito estrangeiro reclamado (art. 365, 1, in fine). O sistema de contenciosidade limitada - adotado pelo Brasil em sua legislao interna - no autoriza, em tema de extradio passiva, que se renove, no mbito do processo extradicional, o litgio penal que lhe deu origem, nem que se proceda ao reexame de mrito concernente aos atos de persecuo penal praticados no Estado requerente. Precedentes: RTJ 73/11 - RTJ 139/470 - RTJ 140/436 - RTJ 141/397 RTJ 145/428. PARIDADE NORMATIVA ENTRE LEIS ORDINRIAS BRASILEIRAS E TRATADOS INTERNACIONAIS - Tratados e convenes internacionais - tendo-se presente o sistema jurdico existente no Brasil (RTJ 83/809) - guardam estrita relao de paridade normativa com as leis ordinrias editadas pelo Estado brasileiro. A normatividade emergente dos tratados internacionais, dentro do sistema jurdico brasileiro, permite situar esses atos de direito internacional pblico, no que concerne hierarquia das fontes, no mesmo

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plano e no mesmo grau de eficcia em que se posicionam as leis internas do Brasil. A eventual precedncia dos atos internacionais sobre as normas infraconstitucionais de direito interno brasileiro somente ocorrer - presente o contexto de eventual situao de antinomia com o ordenamento domstico -, no em virtude de uma inexistente primazia hierrquica, mas, sempre, em face da aplicao do critrio cronolgico (lex posterior derogat priori) ou, quando cabvel, do critrio da especialidade. Precedentes. EXTRADIO E PRESCRIO PENAL - No se conceder a extradio quando estiver extinta a punibilidade do extraditando pela consumao da prescrio penal, seja nos termos da lei brasileira, seja segundo o ordenamento positivo do Estado requerente. A satisfao da exigncia concernente dupla punibilidade constitui requisito essencial ao deferimento do pedido extradicional. Com a consumao da prescrio penal extraordinria pertinente ao delito de corrupo passiva, reconhecida nos termos da legislao criminal peruana, inviabilizou-se - no que concerne a essa especfica modalidade de crime contra a Administrao Pblica - a possibilidade de deferimento da postulao extradicional. (Ext 662, Relator(a): Min. CELSO DE MELLO, Tribunal Pleno, julgado em 28/11/1996, DJ 30-05-1997 PP-23176 EMENT VOL-01871-01 PP-00015)

Reitera-se, portanto, que tratados e leis internas gozam de mesma hierarquia. Urge repisar, que em que pese o procedimento formal distinto, realizado por autoridades com competncia nacional, o Tratado Internacional no possui superioridade perante as leis ordinrias, sendo certo, que a eventual proeminncia do tratado s pode se justificar pela especialidade ou pelo critrio temporal. Neste sentido, Borges Souto Maior, citando Geraldo Ataliba e Aires Barreto, ao analisar o artigo do CTN, entende que o princpio de que a lei posterior derroga a anterior, cede lugar a outro, qual seja, leis especiais no so revogadas por leis gerais. Da o sentido do referido artigo: Assim, a prevalncia das normas dos tratados no provm de sua ndole internacional nem de sua superioridade extrassistmica do direito internacional, essa prevalncia decorre direta e simplesmente das regras de nosso ordenamento jurdico. 18 E levando em conta o critrio da especialidade que a questo em matria de direito tributrio vai se esclarecendo, na medida em que os textos internacionais tendem a trazer regramentos especficos, que sero aplicados nas relaes econmicas entre os pases signatrios, revelando verdadeira exceo s regras expedidas internamente, que so aplicveis generalidade dos negcios internacionais que envolvem os brasileiros. Tal interpretao busca conciliar o federalismo brasileiro, a autonomia dos Estados e dos Municpios, a fim de possibilitar que a Unio, como ente internacional, disponha de competncia para celebrar tratados, bem como acordos de ordem internacional em questo de tributos que no so de sua competncia, na medida em que tais veculos normativos normalmente versam sobre questes especficas em mbito tributrio.
18

BORGES, Jos Souto Maior. Isenes em Tratados Internacionais de Impostos dos Estados-membros e Municpios. In: MELLO, Celso Antnio Bandeia de (Org). Direito Tributrio; estudos em homenagem a Geraldo Ataliba. So Paulo: Malheiros, 1997, p. 57.

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4. A DISCUSSO ACERCA DA LEGITIMIDADE DAS ISENES HETERNOMAS NOS TRATADOS INTERNACIONAIS TRIBUTRIOS

4.1 SOBERANIA DA UNIO E AUTONOMIA TRIBUTRIA DOS ESTADOS E MUNICPIOS

At agora vimos que a concesso de isenes heternomas vedada pelo Constituio, tendo em vista que a Unio Federal como ente de representao interno, no pode invadir a autonomia dos estados, DF e municpios; que os tratados internacionais adentram na rbita normativa nacional como leis ordinrias, reconhecendo, assim, o tratado como fonte de direitos; e que os tratados tributrios so as melhores formas de se normatizar questes tributrias em mbito internacional. Noutro giro, cedio que a Constituio Federal de 1988, em decorrncia do disposto em seu artigo 21, I, que dispe que compete Unio manter relaes com Estados estrangeiros e participar de organizaes internacionais, estabelece que a Unio competente para representar a Repblica Federativa do Brasil no mbito do Direito Pblico Internacional, sendo dotada de soberania e podendo agir em nome de todos os entes polticos (a prpria Unio, os Estados-membros, o DF e os Municpios). No plano do Direito das Gentes, a Unio, como Repblica Federativa do Brasil, a verdadeira representante dos demais entes participantes do sistema federativo. H que se entender que quando se trata de matria de Direito Internacional, no a Unio, como pessoa jurdica de direito interno, quem se apresenta perante as demais naes, posto que, no basta apenas possuir autonomia para figurar ao lado dos demais Estados do mundo, no mbito do Direito Internacional. preciso estar dotado de total soberania No momento em que um tratado firmado com o intuito de conceder isenes de impostos federais, estaduais e municipais, o ente competente para celebr-lo e, via de conseqncia, conceder tal iseno, ser a Unio como ente internacional, ou seja, a competncia ser da Repblica Federativa do Brasil. Se assim no fosse, no haveria outra forma dos Estados-membros e dos Municpios concederem isenes de impostos seus no mbito internacional. Isto porque, por no serem dotados da soberania necessria para ratificar tratados internacionais, necessitam de um ente que os representem perante o Direito Internacional.

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Nesse ponto cabe trazer a baila o entendimento de Jos Souto 19:

Constitui, porm, equvoco elementar transportar os critrios constitucionais de repartio das competncias para o plano das relaes interestaduais. Estas reclamam paradigma diverso de analise. Nesse campo, como j o fizera dantes com as leis nacionais, a CF d a Unio competncia para vincular o Estado Brasileiro em nome dela e tambm dos Estados membros e municpio. A procedncia dessa ponderao corroborada pelo art. 5 2, da CF, in fine, ao referir expressamente os tratados internacionais em que a Repblica Federativa do Brasil (sic: no a Unio Federal) parte. So pois ares diversas e autnomas de vinculao jurdica. (...) que um agente ou rgo da Unio, o presidente da repblica ou ministro de estado, subscreve um tratado no significa que os Estados e Municpios estejam prexcludos dos vnculos decorrentes da sua celebrao. Precisamente o contrrio o que ocorre na hiptese, como a CF, art. 5, 2, in fine deixa claro.

Dessa forma, segundo tal entendimento no h que se falar em invaso de competncia nos casos de isenes estaduais ou municipais concedidas atravs de tratados internacionais, pois a Repblica Federativa do Brasil composta pela Unio Federal, Estados, Distrito Federal e Municpios. A Constituio Federal de 1988, ao vedar as isenes heternomas, o fez no plano interno das competncias tributrias autnomas, no abrangendo, tal vedao, os atos celebrados pela Unio, enquanto representante da Repblica Federativa do Brasil, no plano externo das relaes internacionais, onde sobreleva a soberania da Nao. Se assim no fosse, esta vedao iseno heternoma estaria atingindo a Repblica Federativa do Brasil como um todo, ao invs de apenas resguardar as competncias tributrias de cada ente da federao. V-se, portanto, que a proibio de iseno heternoma na ordem interna no deve ser utilizada como argumento para impedir que a Repblica Federativa do Brasil disponha sobre o regime tributrio em encerros de tratado internacional. Assim sendo, faz-se impossvel assimilar o artigo 151, III, sem criticar a lacuna deixada pelo constituinte no que tange aos tratados e acordos celebrados no plano internacional. Certamente trata-se de lacuna, pois no parece provvel que a inteno do legislador tenha sido a de restringir os efeitos dos tratados e acordos internacionais apenas esfera jurdica da Unio Federal, desobrigando os Estados-membros e Municpios, pois tal ato seria altamente prejudicial economia brasileira. A Repblica Federativa do Brasil, representada pela Unio, ao celebrar tratados internacionais, pode versar sobre matria tributria, sem ferir a disciplina da competncia
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BORGES, Jos Souto Maior. Isenes em Tratados Internacionais de Impostos dos Estados-membros e Municpios. In: MELLO, Celso Antnio Bandeira de (Org). Direito Tributrio: estudos em homenagem a Geraldo Ataliba. So Paulo: Malheiros, 1997.

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tributria outorgada aos entes polticos de direito interno. Neste sentido, a Unio no estaria invadindo as regras de competncia tributria constitucionalmente traadas, pois tais normas apenas so oponveis reciprocamente, entre as pessoas polticas de direito interno, no sendo aplicvel a Repblica Federativa do Brasil, enquanto pessoa jurdica internacional. No deve ser outro o entendimento, pois no se pode conceber que negcios de importncia primordial para o crescimento econmico do pas sejam obstados em conseqncia do incorreto entendimento dos constituintes a respeito de conceitos tributrios bsicos. Certo que a questo da autonomia dos Estados-membros e dos Municpios fundamental, no sendo correto, entretanto, que os constituintes tenham se olvidado de apreciar certas circunstncias, como a que ora se apresenta, a saber: a impossibilidade de aplicao do artigo 151, III, da CF, nos casos em que a Unio estiver funcionando como ente internacional. Admitir a possibilidade de conceder isenes heternomas no mbito dos tratados internacionais no afrontar a Constituio Federal e, muito menos, subtrair sua supremacia no ordenamento jurdico. Pelo contrrio, se Unio for vedada tal possibilidade, estar-se- impedindo o pas de manter relaes econmicas com os demais pases.

4.2. POSICIONAMENTO DA DOUTRINA ACERCA DA LEGITIMIDADE DA CONCESSO DE ISENES HETERNOMAS POR MEIO DE TRATADOS INTERNACIONAIS

O pensamento doutrinrio encontra-se dividido entre; i) acolher a possibilidade de a Unio conceder isenes ou benefcios fiscais relativos a tributos estaduais e municipais por meio de tratado internacional; ii) negar esta possibilidade, tendo em vista o dispositivo constitucional expresso, inserto no artigo 151, III, no sentido de vedar que a Unio institua isenes de tributos da competncia dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios; iii) acolher a possibilidade de a Unio instituir isenes de tributos da competncia de Estados e Municpios, todavia, com a participao e anuncia dos entes federados diretamente atingidos pela norma internacional isentante. A primeira corrente entende que perfeitamente possvel a separao da Unio, como pessoa jurdica de direito pblico interno, atuando esta, paritariamente, em relao aos Estados, Distrito Federal e Municpios (arts. 1 e 18 da CF), e outrora, como pessoa jurdica de direito pblico externo, dotada de soberania, representando a Repblica Federativa do

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Brasil, como a nica pessoa poltica a quem a Constituio confere a atribuio de manter relaes com Estados estrangeiros e participar de organizaes internacionais, bem como as atribuies de declarar guerra e celebrar paz; assegurar a defesa nacional e permitir, nos casos previstos em lei complementar, que foras estrangeiras transitem pelo territrio nacional ou nele permaneam, por perodo temporrio, a teor do que traz o artigo 21, incisos I a IV. Em que pese os Tratados Internacionais terem que se subordinar aos preceitos constitucionais pelo fato de adentrarem no ordenamento jurdico brasileiro por meio de lei ordinria, no se vislumbra coliso com a vedao instituda no artigo 151, III, porquanto tal artigo no veicula espcie de imunidade, mas apenas regulamenta de forma negativa a forma como as isenes devem ser concedidas em mbito interno, ou seja, a vedao a concesso de isenes heternomas direcionada para a Unio Federal, Estados-membros e distrito Federal, e Municpios. Com este pensamento, Coelho averba que:

Quando o artigo 151, III, da Constituio Federal veda Unio a faculdade de instituir isenes de tributos da competncia dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios, no est limitando a competncia do Estado brasileiro para concluir acordos tributrios que envolvam gravames estaduais e municipais, mas apenas proibindo, na ordem jurdica interna, a iseno heternoma e ditatorial que existia na Carta autoritria de 67, aspecto, dentre outros, da hipertrofia brutal da Unio no quadro federativo, em paralelo com a hipertrofia do Executivo federal nas relaes entre os poderes. A iseno oriunda da lei da Unio invasiva da competncia estadual e municipal algo diverso da iseno decorrente de tratado [...]. 20

Numa construo analtica sobre esta corrente hermenutica, Ferreira Filho chega a afirmar que pode, assim,

[...] ser advogado que a competncia tributria privativa dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, para instituir e legislar sobre seus tributos, deve ser entendida no relacionamento deles entre si e com a Unio, esta na qualidade de pessoa jurdica de direito pblico interno, ente tambm federado. 21

A segunda corrente, partindo do pressuposto de que entre ns prevalece apenas de forma relativa, o monismo jurdico com primazia para o direito internacional, posiciona-se no sentido de que, como os tratados internacionais ingressam no ordenamento jurdico ptrio, na qualidade de leis ordinrias, deve-se ser plena a observncia do princpio da autonomia dos
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COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro: comentrios Constituio e ao CTN artigo por artigo. 6. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 548. 21 FERREIRA FILHO, Manoel Gonalves. Curso de Direito Constitucional. 24. ed. rev.So Paulo: saraiva, 1997, p. 449.

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entes federados, inserto na Lei Suprema. Como poderia um Tratado Internacional, que no possui hierarquia sobre as normas constitucionais, veicular uma iseno expressamente vedada pela Constituio. Entendendo-se assim, em que pese competncia da Unio para manter relaes com os Estados estrangeiros, a vedao constitucional estaria plenamente respaldada, inclusive porque a prpria Constituio, em matria de ICMS e ISS relativa exportao, estabelece que cabe lei complementar, regular a forma como - mediante deliberao dos Estados e do Distrito Federal isenes, incentivos e benefcios fiscais sero concedidos e revogados (art. 155, 2, XII, g e Art. 156,3, II). Assenta-se tal posicionamento, ainda, na previso contida no 6 do artigo 150 da Constituio que:

Qualquer subsdio, ou iseno, reduo da base de clculo, concesso de crdito presumido, anistia, ou remisso relativos a impostos, taxas ou contribuies s poder ser concedido mediante lei especfica, federal, estadual, ou municipal, que regule exclusivamente as matrias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuio, sem prejuzo do dispositivo no art. 155, 2, XII,g.

Desta forma, no haveria permisso constitucional para que tratado internacional pudesse disciplinar excluses de crdito tributrio de competncia estadual, distrital ou municipal. Resta ntido que tal posicionamento, no diferencia a abrangncia das competncias internas, representadas pela Unio Federal, Estados-Membros e Distrito Federal e Municpios; e competncias externas, representadas pela Repblica Federativa do Brasil, que de forma implcita j inclui as vontades de todos os entes da Federao, restando patente que a regra insculpida no artigo 151, III, da Constituio refere-se to somente s competncias internas. A terceira posio, embora reconhea a natureza dplice da Unio, ora atuando com autonomia na qualidade de pessoa jurdica de direito interno, ora atuando com soberania na qualidade de pessoa jurdica de direito externo, somente reconhece a possibilidade de a Unio, como ente externo, isentar, por meio de tratados internacionais, tributos de competncia dos Estados-membros e do Distrito Federal, estando impossibilitada de isentar, pela mesma via, os tributos municipais, j que somente os primeiros (Estados-membros e o Distrito Federal) possuem representao no Congresso Nacional.

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Para essa corrente, e em especial para Claudinei Moser22, os Municpios:

ao contrrio dos Estados-membros e do Distrito Federal, no tm qualquer ingerncia institucional no que tange incorporao de tratados internacionais no direito interno brasileiro, j que a Constituio da Repblica no lhes atribuiu qualquer representao no mbito do Congresso Nacional, a quem, conforme expressa disposio constitucional, compete resolver, definitivamente, sobre tratados internacionais que envolvam matria tributria.

Para os defensores desta corrente, em que pese se tratar de uma vontade soberana emitida pela nao como um todo, no haveria participao suficiente dos Municpios, por meio de seus representantes, na tomada de decises no tocante aos Tratados e Acordos internacionais, acarretando, por consequncia lgica, diversos prejuzos de ordem econmica e administrativa.

4.3 POSICIONAMENTO DA JURISPRUDNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL

No entendimento do Egrgio Tribunal Supremo, a concesso de isenes de tributos da competncia dos Estados e Municpios por parte da Unio, quando esta atua como Repblica Federativa do Brasil, nem ao menos pode ser chamada de iseno heternoma, na medida em que tal instituto se instala em mbito de aplicao interno, e nesta especfica condio, em uma ordem normativa autnoma meramente parcial, inconfundvel com a posio institucional de soberania do Estado Federal Brasileiro, que ostenta, este sim, a qualidade de sujeito de direito internacional pblico e que constitui, no plano de nossa organizao poltica, a expresso de uma comunidade jurdica global, investida do poder de gerar uma ordem normativa de dimenso nacional e total, essencialmente diversa, em autoridade, eficcia e aplicabilidade daquela que se consubstancia nas leis e atos de carter simplesmente federal. Sob tal perspectiva, nada impede que o Estado Federal Brasileiro celebre tratados internacionais que veiculem clusulas de exonerao tributria em matria de tributos locais, pois, assim, est praticando ato legtimo que se inclui na esfera de suas prerrogativas como pessoa jurdica de direito internacional pblico, que detm em face das unidades meramente federadas, o monoplio da soberania e da personalidade internacional.
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MOSER, Claudinei. Iseno de tributos municipais e estaduais atravs de tratados internacionais: uma anlise crtica da jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal. Jus Navigandi, Teresina, ano 8, n. 311, 14 mai. 2004. Disponvel em: <http://www1.jus.com.br/doutrina/texto.asp?id=5271>. Acesso em: 15 dez. 2004.

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Nesse sentido, observam-se os precedentes da Corte Mxima, RE 254406 RJ23, AI

223336 AgR24, RE 234662 BA25, RE 543943 AgR26, RE 254406 AgR27, RE 234662 AgR28, em entendimento

j pacificado de que a clusula de vedao inscrita no art. 151, inciso III, da Constituio que probe a concesso de isenes tributrias heternomas no oponvel Repblica Federativa do Brasil, incidindo, unicamente, no plano das relaes institucionais domsticas que se estabelecem entre as pessoas polticas de direito pblico interno. Nessa senda, nada impede, portanto, que a Unio, como ente internacional, celebre tratados internacionais que veiculem clusulas de exonerao tributria em matria de tributos locais, pois a Repblica Federativa do Brasil, ao exercer o seu poder imperante, estar praticando ato legtimo que se inclui na esfera de suas prerrogativas como pessoa jurdica de direito internacional pblico, que detm, em face das unidades meramente federadas, o monoplio da soberania e da personalidade internacional. oportuno frisar que a orientao do STF no deve ser considerada uma exceo regra que veda a concesso de iseno heternoma. No se trata de exceo porque, simplesmente, quando um tratado internacional assinado pelo Brasil estabelece uma iseno de tributo estadual ou municipal, essa iseno decorre de manifestao do Estado brasileiro globalmente considerado, no qual esto includos, por obvio, a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios. Logo, no decorre a iseno de uma manifestao de vontade de alguma pessoa estranha queles entes federados pessoas polticas internas-, mas sim de uma pessoa integrada por tais entes. correto afirmar, ento, que a vedao contida no artigo 151, III da Constituio Federal, dirige-se, apenas, Unio Federal, enquanto pessoa jurdica de direito
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(RE 254406 RJ, Relatora Min. ELLEN GRACIE, Julgamento: 02/03/2010, rgo Julgador: Segunda Turma, Publicao: 18-03-2010 PUBLIC 19-03-2010). (www.stf.jus.br) 24 (AI 223336 AgR, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma, julgado em 21/10/2008, DJe-227 DIVULG 27-11-2008 PUBLIC 28-11-2008 EMENT VOL-02343-03 PP-00452 LEXSTF v. 31, n. 361, 2009, p. 64-68) (www.stf.jus.br) 25 RE 234662 BA, Relator(a): Min. CARLOS BRITTO, Julgamento: 13/10/2009, rgo Julgador: Primeira Turma, Publicao: DJe-218 DIVULG 19-11-2009 PUBLIC 20-11-2009 EMENT VOL-02383-03 PP-00543) (www.stf.jus.br). 26 (RE 543943 AgR, Relator(a): Min. CELSO DE MELLO, Segunda Turma, julgado em 30/11/2010, DJe-030 DIVULG 14-02-2011 PUBLIC 15-02-2011 EMENT VOL-02464-02 PP-00469 RT v. 100, n. 908, 2011, p. 470479) (www.stf.jus.br) 27 (RE 254406 AgR, Relator(a): Min. ELLEN GRACIE, Segunda Turma, julgado em 02/03/2010, DJe-050 DIVULG 18-03-2010 PUBLIC 19-03-2010 EMENT VOL-02394-02 PP-00480) (www.stf.jus.br) 28 (RE 234662 AgR, Relator(a): Min. CARLOS BRITTO, Primeira Turma, julgado em 13/10/2009, DJe-218 DIVULG 19-11-2009 PUBLIC 20-11-2009 EMENT VOL-02383-03 PP-00543 LEXSTF v. 31, n. 372, 2009, p. 182-187) (www.stf.jus.br)

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interno e no Unio como pessoa jurdica de direito internacional, representante da Repblica Federativa do Brasil. Deve ser, portanto, reconhecida a natureza dplice da Unio, consoante entendimento do prprio Supremo Tribunal Federal, ora atuando com autonomia na qualidade de pessoa jurdica de direito interno, ora atuando com soberania na qualidade de pessoa jurdica de direito externo.

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CONSIDERAES FINAIS

Demonstrou-se nessa monografia que a atribuio de competncias pela constituio aos entes federados uma das principais garantias de existncia da Federao, pois assegura aos entes federados autonomia econmico-financeira. Sendo certo que o poder de isentar apresenta simetria com o poder de tributar, isto , "o poder de isentar o prprio poder de tributar visto ao inverso". Assim, da mesma forma que existem limitaes constitucionais ao poder de tributar, observam-se limites que no podem ser ultrapassados pelo poder de isentar. Tem-se, que a iseno tributria decorre de lei e de acordo com o art. 175, do Cdigo Tributrio Nacional CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL definido como forma de excluso do crdito Tributrio. A doutrina ptria distingue a iseno tributria em autonmica, considerada como renncia ao poder de tributar, isto , autolimitao de competncia tributria, que concedida por quem detm a competncia para institu-la, e heternoma quando decorrer de limitaes heternomas ao poder de tributar estabelecida por pessoa poltica diversa da titular da competncia, nesta linha concluiu-se que heteronomia condio de pessoa ou de grupo que receba de um elemento que lhe seja exterior, ou um princpio estranho razo a que se deve submeter. Desta feita, tem-se que iseno heternoma significa iseno concedida por uma pessoa diferente da pessoa que tem a competncia tributria para instituir o tributo. Viu-se que o texto constitucional estabeleceu expressamente que vedado Unio Federal, instituir isenes de tributos da competncia dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios (art. 151, III). Aqui, se observa claramente, o despontar de um tero proibitivo expresso institudo em desfavor da Unio Federal, como ente de representao interno. Tal vedao iseno heternoma objetiva fortalecer o princpio federativo, clusula ptrea da Constituio. A possibilidade de concesso de benefcios fiscais heternomos, nessas hipteses, se existisse, colocaria em risco a prpria existncia da Federao. Portanto, a vedao instituda no art. 151, III, da Constituio de 1988, em que pese no se tratar de imunidade, teria que ser respeitada mesmo que no fosse expressa, pois decorrncia obrigatria do princpio federativo. Entrementes, tal impossibilidade jurdica no foi totalmente abolida do ordenamento jurdico Constitucional brasileiro, sendo excepcionada com relao ao ICMS e ao ISS, por fora do disposto nos artigos 155, 2, XII, e 156, 3, II, ambos da Constituio Federal

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hipteses de exportao de mercadorias ou servios, sendo que a regra geral a vedao expressa no artigo 151, III, da Carta Maior. Observamos que os tratados internacionais quando incorporados ao ordenamento jurdico ptrio o fazem como lei ordinria federal, aplicando-se para resoluo de seus conflitos os princpios da especialidade e o de que a lei posterior revoga a anterior (princpio temporal). Assim, de primeira leitura mostra-se inconstitucional o decreto legislativo que ratificar tratado internacional que interfira na competncia tributaria determinada constitucionalmente aos demais entes da federao, conforme artigo 145 da Constituio, todavia, sabe-se que a Unio no momento em que celebra um tratado internacional, o faz como pessoa jurdica de Direito pblico externo, representando toda a Repblica Brasileira, sendo certo que, como qualquer lei infraconstitucional, conflitos por ventura existentes sero solucionados por meios dos princpios da especialidade e temporalidade das leis. Nesta senda, perfeitamente possvel que a Unio, atuando como ente internacional, conceda isenes de tributos que no so de sua competncia. Em que pese tal posicionamento, no h consenso. A doutrina ptria, em virtude da importncia do tema, vem divergindo bastante sobre a iseno heternoma por via de tratado internacional, podendo, por questo metodolgica, ser classificada em trs correntes. Saliente-se que os fundamentos doutrinrios so bastante variados, de modo que a classificao realizada basicamente por seu resultado (aceitao ou no da iseno heternoma atravs de tratados internacionais). A primeira corrente doutrinria, que vem sendo acolhida pelo Supremo Tribunal Federal, entende ser perfeitamente cabvel a possibilidade de a Unio isentar tributos estaduais e municipais por intermdio de tratado internacional, sob fundamento de que, entre outros, na ordem jurdica internacional, a Repblica Federativa do Brasil representada pela Unio, no como pessoa jurdica de direito pblico interno, mas como pessoa jurdica de direito pblico externo, no encontrando, assim, limitao no art. 151, inciso III, da Constituio da Repblica. A segunda corrente doutrinria entende ser impossvel, juridicamente, a instituio de isenes heternomas por via de tratado internacional, salvo somente nas hipteses taxativas da Constituio da Repblica (ex vi do art. 155, 2, XII, e; e art. 156, 3, inciso II), e, ainda, por intermdio de lei complementar. A terceira corrente defende que somente haver a concesso de isenes heternomas de tributos de competncia dos Estados-membros e do Distrito Federal, haja vista que estes

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possuem representao no Congresso Nacional, podendo dessa forma, participar ativamente das negociaes. Transpondo-se estas concluses para o estudo do tema enfocado, impe-se reconhecer que o art. 151, III, da Constituio, ao vedar Unio a concesso de isenes heternomas, no tem o condo de impedir que a Repblica Federativa do Brasil o faa por meio de tratado internacional. Este o veculo adequado no por ser superior s leis internas, mas em virtude de se constituir a nica forma de expresso exclusiva do Estado brasileiro enquanto ordem jurdica total. Interpretando de forma sistemtica, em busca da no incidncia do dispositivo constitucional retro, de se entender que a manuteno de relaes com Estados estrangeiros e organismos internacionais est plenamente mantida na esfera de atribuies da Unio, nas faculdades inerentes representao da Repblica Federativa do Brasil ao nvel externo. Como foi relatado, o tratado uma tima forma de comunicao entre os pases, por eles realizam-se negcios, estabelecem-se normas de condutas e de direito, e principalmente forma de tributao isto, em grande parte para evitar a bis in idem na tributao. Tempos atrs os tratados foram desvalorizados, por estarem em desuso, porm com a evoluo das sociedades e a formao dos blocos econmicos - polticos fez-se novamente til o tratado, e com todas as suas foras, e em decorrncia desta atual aplicao, fez-se, necessrio dos doutrinadores e juristas um grande esforo para lhe definir os contornos. Vale ressaltar o que est ocorrendo no globo nos dias atuais. Tendo em vista que o mundo est em processo avanado de globalizao, no qual a integrao mundial dos mercados econmicos a nica forma de sobrevivncia da economia mundial e que, tal processo considerado pela unanimidade dos doutrinadores como irreversvel, cabe s Naes que no quiserem perder o rumo do progresso, ou seja, que quiserem efetivamente desfrutar dos benefcios da economia globalizada (barateamento dos bens de consumo, remdios, opes de lazer, tecnologias de trabalho, entre outros) se adequarem econmica, poltica e, sobretudo, legislativamente a essa nova forma de Estado. Para isso, o Pas interessado deve ter um sistema tributrio equilibrado com tributos bem estabelecidos e maleveis, possibilitando negociaes mais geis e flexveis, principalmente no campo das isenes. Diante disso, deve-se buscar uma interpretao ampla da soberania, e assim fomentar a abertura de mercados e o livre comrcio internacional, para que no venha a ocorrer uma segunda era de colonizao, na qual voltaro a existir ilhas de desenvolvimento ao lado de imensos continentes de pobreza.

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Desta feita, para que o Brasil venha a participar de forma efetiva da internacionalizao de mercados no como um escravo moderno -, deve ser feita uma reforma do inciso III, do artigo 151 do texto constitucional, permitindo Unio, como ente internacional, conceder isenes heternomas, conferindo supremacia s disposies de tratados internacionais, a qual, diga-se de passagem, apesar de ter sido Projeto de Emenda Constitucional sob o n. 175/95, no foi abordada na Reforma Tributria passada, perdendo o Brasil a oportunidade de logo no incio do milnio dar um importante passo rumo ao desenvolvimento das relaes internacionais. Nesse sentido, deve-se lembrar tambm que a ordem internacional ainda muito primitiva, no havendo a tutela de um tribunal internacional tributrio que profira decises com fora vinculante e efeito erga omnes; valendo a autodefesa (lei do mais forte) e a autocomposio (negociao direta) como formas de resoluo dos litgios. Ademais, a inexistncia de um legislativo centralizado e universal que edite leis gerais, caracteriza um sistema descentralizado e anrquico, no qual as punies no so uniformes, redundando, na maioria esmagadora das vezes, em sanes econmicas e polticas, constitudas apenas no momento da sua aplicao e, subjugando, na prtica, apenas pases de fraco poderio econmico, militar e poltico. Ou seja, a ordem internacional tem seu papel distorcido, servindo de instrumento de barganha internacional entre os pases dominantes. Desta feita, entende-se que a matria das isenes heternomas vai alm do campo estritamente normativo. A importncia do estudo aqui proposto referiu-se a sua relevncia para a denominao e delimitao do tema no mbito do direito pblico, notadamente o direito tributrio e internacional, mas tambm a toda rea da cincia estatal, atingindo assim uma enorme gama de disciplinas. Ademais, em se tratando especificamente do tema, a carncia de estudos no pas sobre o assunto demanda ateno para uma rea (iseno heternoma por meio de tratados internacionais) com cada vez maiores implicaes para as finanas pblicas local, nacional e internacional. Do exposto possvel rematar que, em ltima instncia, dois valores consagrados no nosso ordenamento esto em confronto: o princpio federativo e poder de soberania do Estado brasileiro de celebrar tratados em matria tributria. Como dito alhures, a jurisprudncia dos nossos tribunais superiores tem pendido em favor do segundo, sob a justificativa da Unio possuir, segundo o seu rol de competncia constitucional (art. 21), dupla personalidade jurdica, uma externa e outra interna.

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Cabe relembrar que a citada vedao disposta no Artigo 151, III, se aplicada no mbito da competncia internacional da Unio, dificultaria demasiadamente as relaes econmicas com as demais naes, uma vez que as isenes constituem atrativo ao mercado internacional, sendo tambm importante instrumento do desenvolvimento do mercado externo do pas, face ao princpio da reciprocidade, que norteia a celebrao de tratados internacionais. Em concluso, defende-se que perfeitamente possvel que a Unio, quando ajusta acordos e tratados internacionais de direito tributrios, por se tratar, estes dispositivos, de normas que regulam interesses econmicos e nitidamente de interesse nacional, funciona como representante da Repblica Federativa do Brasil, em mbito supranacional, possuindo nesta posio competncia para conceder iseno de tributos estaduais e municipais, no havendo que se falar em invaso de competncias ou autonomia dos estados e municpios.

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REFERNCIAS

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