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PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE MINAS GERAIS

Programa de Ps-Graduao em Direito











Normas Tributrias Indutoras no Federalismo
Fiscal



Antnio Roberto Winter de Carvalho









Belo Horizonte
2011
Antnio Roberto Winter de Carvalho










Normas Tributrias Indutoras no Federalismo
Fiscal



Dissertao apresentada ao Programa de
Ps-graduao em Direito da Pontifcia
Universidade Catlica, Mestrado
Interinstitucional-Minter, como exigncia
parcial para obteno do grau de Mestre
em Direito.

Orientador: Professor Flvio Couto
Bernardes.



Belo Horizonte
2011































FICHA CATALOGRFICA
Elaborada pela Biblioteca da Pontifcia Universidade Catlica de Minas Gerais


Carvalho, Antnio Roberto Winter de
C331n Normas tributrias indutoras no federalismo fiscal / Antnio Roberto
Winter de Carvalho. Belo Horizonte, 2011.
223f. .

Orientador: Flavio Couto Bernardes
Dissertao (Mestrado) Pontifcia Universidade Catlica de Minas Gerais,
Programa de Ps-Graduao em Direito.

1. Poltica tributria. 2. Investimentos pblicos. 3. Federalismo. 4. Tributos.
I. Bernardes, Flvio Bernardes. II. Pontifcia Universidade Catlica de Minas
Gerais. Programa de Ps-Graduao em Direito. III. Ttulo.

CDU: 336.2.011
ANTNIO ROBERTO WINTER DE CARVALHO

Normas Tributrias Indutoras no Federalismo Fiscal

Dissertao apresentada ao Programa de Ps-
graduao em Direito da Pontifcia Universidade
Catlica, Mestrado Interinstitucional-Minter, como
exigncia parcial para obteno do grau de Mestre
em Direito, sob orientao do Professor Flvio Couto
Bernardes.



________________________________
Prof. Dr. Flvio Couto Bernardes (orientador)




________________________________
Prof. Dr. Jos Alfredo Baracho Junior



________________________________
Prof. Dr. Andr Mendes Moreira



Belo Horizonte, 12 de dezembro de 2011.




















Este trabalho dedicado a todos que estiveram ao meu lado
durante esse perodo; aos meus amados e estimados pais,
Antnio Roberto e Conceio, por todo apoio oferecido
durante toda vida.
Dedico, ainda, a Daniela, meu amor, pela pacincia, por
entender a dedicao quase exclusiva ao presente trabalho.
Neither a wise man nor a brave man lies down on the tracks of
history to wait for the train of the future to run over him.
(Dwight Eisenhower)
AGRADECIMENTOS


Grandes objetivos no se conquistam sozinhos, por isso gostaria de
agradecer a todos que participaram da realizao desta conquista.
Meus sinceros agradecimentos Pontifcia Universidade Catlica de
Minas Gerais e Universidade de Montes Claros por me receberem neste programa.
Especial agradecimento aos professores Jos Alfredo Baracho Junior,
Giovanni Clark, Edimur Ferreira de Farias, Mariela Machado, Marciano Seabra de
Godi e Marcos Incio de Oliveira, nos quais me inspirei e aprendi muito na
academia.
Agradeo duplamente ao professor doutor Flvio Couto Bernardes pelos
ensinamentos, pela orientao precisa e inestimvel, e ao professor Eduardo
Tupynaba pelos reconhecidos esforos empreendidos na viabilizao desta empreitada.
Novamente Dani e ao Gud, por estarem por perto todo o tempo, me
apoiando.
Por fim, aos colegas de escritrio pela colaborao e auxlio durante os
perodos de ausncia, aos meus irmos (Thiago e Ayala) pelo apoio e aos colegas
de mestrado pelos prazerosos momentos de convvio.


















A justa distribuio da carga fiscal total a cada um dos cidados um
imperativo da tica...

A mais nobre misso de um Estado de Direito velar por regras justas e
execut-las, proteger seus cidados da injustia.

Klaus Tipke

Die Steerrechutsordnung, 1993, p.261.
RESUMO


O Estado prescinde da funo de atuar como fomentador do desenvolvimento
econmico e social, especialmente aps a Constituio de 1988, em que se atribui a
esse ente o dever de instituir a integrao dialgica de toda a sociedade como forma
de assegurar a isonomia de oportunidades em consonncia com a promoo do
crescimento econmico, cominado com a garantia do respeito aos direitos
fundamentais dentro da federao, onde o tributo desponta como importante
ferramenta de ao estatal sobre os vrtices do problema: de uma forma atua como
financiador das atividades estatais e de outra se mostra como eficaz mecanismo de
induo comportamental na economia. A ao indutiva tributria elaborada por
meio de medidas de extrafiscalidade indutora, permeando caminhos muito sensveis
diante da elevada carga tributria, a ser manuseada com percia e cautela sob pena
de ofensa dos princpios que norteiam o pacto federalista e os direitos fundamentais,
com especial destaque a propriedade e os direitos individuais. A induo tributria,
seja ela comissiva ou omissiva, deve se desenvolver respeitando os princpios
democrticos e constitucionais, de onde sobressai a inexistncia da supremacia do
poder pblico sobre o privado no federalismo fiscal hodiernamente institudo. Nesse
paradigma pretende-se dissertar sobre a norma tributria indutora no federalismo
fiscal.

Palavras-chaves: norma tributria indutora, extrafiscalidade, limites interventivos da
ao estatal, federalismo fiscal.
ABSTRACT


The State has dispensed with the essential function of acting as promoter of
economic and social development, especially after the 1988 Constitution, when this
entity was assigned the obligation to institute the dialogical integration of all society
as a form of ensuring the isonomy of opportunities along with the stimulation of
economic growth, combined with the guarantee that fundamental rights are
respected within the federation, where taxes emerge as an important state action tool
in relation to the problem vertices: in one way, to act as state activity financer, and in
another, to show itself as an effective behavioral induction mechanism in the
economy. The tax inductive action is prepared by means of inductor extrafiscality,
permeating sensitive paths, in the face of the high tax burden, to be handled with
expertise and caution under penalty of contradicting the principles that guide the
federalist agreement, and fundamental rights, with special emphasis on property and
individual rights. Tax induction, whether commissive or omissive, must be developed
while respecting democratic and constitutional principles, where the inexistence of
public authority supremacy over private in present day fiscal federalism stands out.
Within this paradigm, the aim of this paper is to discuss the inductor tax norm in fiscal
federalism.

Key words: inductor tax norm, extrafiscality, intervention limits of state action, fiscal
federalism.

LISTA DE ABREVIATURAS




Apud (latim) citado por, conforme; indica fonte de uma citao indireta.
Art. Artigo
Cf. Conforme / Confira (usada em notas bibliogrficas)
Cit. Obra citada (usada para notas bibliogrficas)
ed. Edio
Ed. Editor
Ex. Exemplo
Idem Idntico (usada para notas bibliogrficas)
Org. Organizador
p. Pgina (pg.)
v. Designa volume (vol.) de livro (usado em notas bibliogrficas)




LISTA DE SIGLAS
AgR Agravo Regimental
AI Agravo de Instrumento
CF Constituio Federal
CF/88 Constituio Federal de 1988
CIDE Contribuio de Interveno no Domnio Econmico
COFINS Contribuio para Financiamento da Seguridade Social
CPMF Contribuio Provisria sobre Movimentao
CSLL Contribuio Social sobre Lucro Lquido
CTN Cdigo Tributrio Nacional
DF Distrito Federal
DJ Dirio da Justia
EC Emenda Constitucional
ED Embargos de Declarao
IBGE Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica
IBPT Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio
ICMS Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios
IDH ndice de Desenvolvimento Humano
IE Imposto sobre Exportao
II Imposto de Importao
IOF Imposto sobre Operaes Financeiras
IPRF Imposto de Renda das Pessoas Fsicas
IPRJ Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas
IPTU Imposto sobre Propriedade Territorial Urbana
IPVA Imposto sobre Propriedade de Veculos Automotores
IR Imposto de Renda
ISSQN Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (o mesmo que ISS)
ITBI Imposto de Transmisso de Bens Imveis
ITCMD Imposto de Transmisso Causa Mortis e Doao (mesmo que ITCD)
IVA Imposto de Valor Agregado
LC Lei Complementar
MG Minas Gerais
PIB Produto Interno Bruto
PIS Programa de Integrao Social
PNUD Programa das Naes Unidas para o Desenvolvimento
PR Paran
RE Recurso Extraordinrio
RESP Recurso Especial
SP So Paulo
STF Supremo Tribunal Federal
STJ Superior Tribunal de Justia
SUMRIO


1 INTRODUO.......................................................................................................12
2 O ESTADO, OS TRIBUTOS E A ECONOMIA.......................................................18
2.1 Histrico da atuao estatal e a economia .....................................................19
2.2 A poltica fiscal e o desenvolvimento econmico no Brasil aps 1988 .......24
2.3 Do papel desenvolvimentista da extrafiscalidade..........................................29
3 O FEDERALISMO FISCAL....................................................................................32
3.1 Das origens do federalismo .............................................................................32
3.2 Da funo do tributo dentro do federalismo...................................................39
3.3 Do federalismo e o desenvolvimento econmico ..........................................47
3.4 O princpio da subsidiariedade e o federalismo fiscal...................................50
3.5 Da induo tributria e o federalismo .............................................................52
4 DA TEORIA DE IGUALDADE DE OPORTUNIDADES.........................................59
4.1 Das diversas formas de igualdade de oportunidade para Rawls..................66
4.1.1 Igualdade formal de oportunidades..............................................................62
4.1.2 Igualdade substantiva de oportunidades.....................................................62
4.1.3 Igualdade democrtica de oportunidades....................................................63
4.1.4 Outras formas de igualdade..........................................................................64
4.2 A meritocracia e a igualdade de oportunidades.............................................66
4.3 Anlise da igualdade de oportunidades e os princpios de justia..............68
4.4 Da legitimidade das aes governamentais de Dworkin...............................69
4.5 Da igualdade de oportunidades aplicadas no federalismo fiscal .................73
5 AS LIMITAES DO PODER DE TRIBUTAR E A NORMA INDUTORA.............75
5.1 Dos princpios e das regras .............................................................................77
5.2 O princpio da capacidade contributiva sob o aspecto indutor ....................85
5.3 Da aplicao do princpio da isonomia na norma tributria indutora ..........92
5.4 Dos princpios da razoabilidade e da proporcionalidade ..............................96
5.5 Os princpios da seletividade, no cumulatividade e no confisco .............98
5.6 Os princpios da progressividade, da generalidade
e da universalidade................................................................................................104
5.7 Os princpios da segurana jurdica (no surpresa), da legalidade, da
irretroatividade e da anterioridade ......................................................................107
5.8 O princpio da liberdade de trfego...............................................................112
5.9 Isenes, imunidades e figuras sui generis .................................................115
5.9.1 Figuras sui generis.......................................................................................120
6 DA INEXISTNCIA DA SUPREMACIA DO INTERESSE PBLICO SOBRE O
PRIVADO COMO PRECEITO LIMITADOR DA NORMA TRIBUTRIA
INDUTORA...............................................................................................................124
6.1 Da unicidade da Constituio ........................................................................124
6.2 Da inexistncia do prevalecimento do pblico sobre o privado.................127
7 DA NORMA TRIBUTRIA INDUTORA COMO FORMA DE ATUAO ESTATAL
NO FEDERALISMO FISCAL..................................................................................131
7.1 O sistema tributrio e a extrafiscalidade.......................................................137
7.1.1 Da importncia do aspecto finalstico da norma tributria dentro do
paradigma extrafiscal ...........................................................................................140
7.2 A extrafiscalidade como gnero da espcie indutora..................................144
7.2.1 A extrafiscalidade e as multas tributrias..................................................150
7.3 Das diversas formas de atuao da norma tributria indutora...................154
7.3.1 Induo tributria comportamental positiva..............................................156
7.3.2 Induo tributria comportamental negativa.............................................158
7.3.3 Da materializao da extrafiscalidade indutora.........................................160
7.3.3.1 Tributos federais .......................................................................................164
7.3.3.2 Tributos estaduais.....................................................................................172
7.3.3.3. Tributos municipais .................................................................................175
7.4 Da norma tributria indutora no direito comparado.....................................177
7.4.1 Estados Unidos da Amrica........................................................................177
7.4.2 Alemanha ......................................................................................................180
7.4.3 Espanha ........................................................................................................182
8 CONCLUSO......................................................................................................183
REFERNCIAS.......................................................................................................195

ANEXOS ................................................................................................................210



12

1 INTRODUO


A delimitao do tema crucial para entendermos a presente dissertao, na
qual se pretende estabelecer a correlao entre o federalismo fiscal
1
e as normas
tributrias indutoras
2
compromissadas com a promoo do desenvolvimento
econmico nacional, por meio de uma poltica de preservao da propriedade, das
liberdades e da igualdade de oportunidades dentro do federalismo fiscal.

A tributao moderna no est mais adstrita ao oramento fiscal ou seja,
no simplesmente um meio de obter recursos para o Estado e sim
constitui hoje um dos principais instrumentos de repartio de riquezas e
desenvolvimento econmico (SPAGNOL, 2002, p.17-8.)

A justificativa da eleio do tema alicerada na importncia de se entender
quais os melhores caminhos a seguir, especialmente se analisados os novos
paradigmas institudos com o estgio de desenvolvimento econmico em que se
encontra o Brasil neste incio de sculo XXI, passando o pas a ocupar posio de
destaque no cenrio mundial.
O cenrio econmico mundial inquestionavelmente favoreceu o pas; contudo,
no se pode esquecer que o desenvolvimento hodiernamente atravessado decorre
em grande parte dos ainda novos paradigmas institudos aps a Carta de 1988,
onde se asseverou a criao de um modelo de Estado federalista comprometido
com a promoo do desenvolvimento em consonncia com a resoluo dos
problemas sociais, respeitados os princpios fundamentais, por meio de uma poltica
de isonomia de oportunidades.
O problema posto se divide em diversos aspectos que obrigatoriamente
devem interagir, de onde se destaca a elevada carga como entrave ao crescimento,
a escassez de recursos para os investimentos necessrios; a necessidade de
promover uma poltica de igualdade de oportunidades, garantindo a todos o mnimo
necessrio para o desenvolvimento de suas potencialidades bsicas; a necessidade

1
Federalismo fiscal em nosso entendimento representa uma correlao das providncias
constitucionais direcionadas ao financiamento e manuteno dos entes federados, seus rgos,
servios e polticas pblicas com vistas satisfao de suas demandas nas respectivas esferas de
competncias (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios).
2
No se pode desconsiderar a importncia das funes extrafiscais e fiscais do tributo.
13

de se criar um ambiente federativo com o desenvolvimento linear e harmnico entre
os entes estaduais e municipais.
Prescinde o Estado do dever de instituir polticas que visem fomentar a
integrao de toda a sociedade em prol de uma teoria de igualdade de
oportunidades, como aquela apregoada por John Rawls (2008), permitindo aos
indivduos o desenvolvimento de suas potencialidades respeitadas suas diferenas
de escolhas, de modo que preliminarmente essas diferenas decorram to somente
do fruto dessas escolhas e no de situaes alheias sua verdadeira vontade.
A criao de uma poltica paternalista de igualdades absolutas no nos
parece a mais adequada medida, eis que tal posicionamento se mostra to nefasto
ao desenvolvimento das potencialidades do indivduo quanto a prpria omisso do
ente pblico para com seus concidados, uma vez que estimula o cio do indivduo
e, , por conseguinte, desestimula o trabalho, acabando por gerar improdutividade e
dependncia eterna da ajuda do Estado.
Dentro de um curto lapso temporal, as polticas de bolsa estatais
demonstram-se extremamente eficientes, eis que promovem a circulao de renda
para uma camada da populao antes desprovida desse recurso. Contudo, a longo
prazo as polticas de renda consubstanciadas em bolsas estatais eternas no
oferecem uma poltica de igualdade de oportunidades, uma vez que retiram o
estmulo ao indivduo para desenvolver suas prprias potencialidades, diante do
incondicional fornecimento dessas benesses, no resultando desse processo
nenhum desafio para o autodesenvolvimento desses beneficiados.
Em outro giro, a poltica de bolsas conduz ao maior endividamento do Estado,
e por consequncia retira da economia parcela de investimentos que antes estaria
destinada ao financiamento das atividades essenciais do Estado, como aquelas
vinculadas educao e sade, quesitos hodiernamente relegados a segundo
plano pelo modelo estatal vigente; por via de consequncia, sero necessrios cada
vez mais recursos diante do natural aumento de seus dependentes.
O resultado de uma poltica eterna de bolsas obvio: o esvaziamento de
recursos para outros investimentos, necessrios aos outros setores estratgicos
(sade, educao, segurana e infraestrutura), transformando o Estado em mero
distribuidor de recursos pblicos para indivduos dependentes e desestimulados.
Por outro lado, no h que se permitir a inrcia do Estado em assegurar a
dignidade do indivduo, o que de fato defronta com o ordenamento constitucional,
14

uma vez que este apregoa a garantia de direitos fundamentais e individuais,
sobrelevando a garantia sade, educao, ao estmulo ao desenvolvimento
econmico e preservao da propriedade.
Significativo quinho dos recursos pblicos hoje existentes se encontra
comprometido com o financiamento da pesada mquina administrativa, que se v
obrigada a constantes aumentos de tributos, causando mais entraves produo, o
que gera por via de consequncia obstculos ao desenvolvimento e gerao de
empregos.
A presente dissertao tem como objetivos gerais a realizao de profunda
reflexo acerca da utilizao das normas tributrias indutoras no federalismo fiscal
como forma de promover o desenvolvimento econmico.
Os tributos, entendidos como sustentculo do sistema fiscal, devem ser
consubstanciados na manuteno das aes estatais bsicas; por consequncia, se
faz necessria a adequada aplicao desses recursos de modo a estruturar a
promoo do desenvolvimento econmico como forma de efetivar a garantia de
direitos dentro de uma teoria de igualdade, com a qual somente assim ser possvel
a melhoria de vida de seus concidados, por meio de estmulos ao desenvolvimento
de suas potencialidades.
A soluo desse complexo quebra-cabea passa pela implantao de
polticas pblicas estacadas profundamente na integrao dos trs vrtices do
problema, de modo a solucionar a questo da carga tributria como entrave ao
crescimento econmico, institudo sob um paradigma comprometido com a gerao
de igualdade de oportunidades bsicas em consonncia com a meritocracia e com a
garantia da propriedade em seu sentido amplo dentro do modelo de federao.
Nesse cenrio, tm-se como objetivo especfico da presente dissertao a
anlise do federalismo fiscal na utilizao da funo do tributo como norma tributria
indutora, considerada esta uma espcie na qual o gnero a extrafiscalidade,
dentro de uma concepo na qual inexiste a primazia da supremacia do interesse
pblico sobre o privado.
O dueto formado composto pelo desenvolvimento e pelas polticas fiscais
representa um norte para a delimitao das normas tributrias indutoras do Estado,
com a conjugao de condies e fatores para promover o desenvolvimento
econmico regional, dentro do modelo federativo sob o paradigma da criao de
uma poltica de igualdade de oportunidades primrias.
15

As ponderaes expostas ganham destaque com o desenvolvimento
econmico do Brasil enfrentado aps a crise econmica de 2008, destacando-se
como economia emergente.
O crescimento econmico consistente preserva correlao direta com a
questo estrutural, destacada no texto da Constituio de 1988, onde se
representou significativa evoluo da conscincia do dever e da necessidade do
Estado de promover o desenvolvimento nacional, por meio da utilizao do tributo
como instrumento de induo comportamental, institudo com base em ponderaes
estabelecidas como de forma a consubstanciar determinados efeitos socio
econmicos.
Necessrio se faz o aprofundamento do tema, eis que a atuao extrafiscal
por meio das normas tributrias indutoras se apresenta como mecanismo
preponderante para o fomento do desenvolvimento econmico macrorregional no
federalismo, estimulando a propagao de seus reflexos nas polticas de igualdade
de oportunidades como forma de promover a reduo das desigualdades sociais e
regionais.
Nesse cenrio a sociedade ser mais justa quanto as diferenas de riquezas
forem decorrentes de diferenas nas ambies e escolha das pessoas, e tanto mais
injusta quanto as diferenas de riquezas forem decorrentes de circunstncias no
escolhidas pelos indivduos (GODOI, 1999, p.107).
Nesse paradigma as polticas pblicas devem se comprometer com a
integrao do problema, de modo a solucionar a questo da carga tributria como
entrave ao crescimento econmico, transformando-a em aliada para a induo de
comportamentos comissivos ou omissivos que fomentem o desenvolvimento dentro
da isonomia de oportunidades no federalismo fiscal, delimitado pelos limites ao
poder de tributar impostos pelos princpios constitucionais tributrios.
A criao de tributos indutores extrafiscais deve ser obrigatoriamente
precedida da anlise de que inexiste a supremacia do interesse pblico sobre o
privado, fator anteriormente justificante para inmeras arbitrariedades cometidas
contra os direitos fundamentais, em especial a propriedade privada e a capacidade
contributiva.
A extrafiscalidade significa o uso dos tributos para finalidades diversas da
arrecadao de recursos para os cofres pblicos; nesse sentido
instrumento para polticas sociais, econmicas, culturais e outras desejveis
pelo legislador. Este o caso da tributao de produtos suprfluos ou
16

danosos sade pblica, tais como: cigarro, bebidas, jogos, carros
esportivos, entre outros (CALIENDO, 2008, p.283),

A adequao da utilizao da extrafiscalidade na forma indutora perpassa
caminhos que muitas vezes representam a adequao de conceitos tradicionais s
necessidades impostas pelo texto da Constituio e ao modelo de Estado institudo,
tal como ocorre na questo da pseudo supremacia do interesse pblico, bem como
nas questes que envolvem a aplicabilidade do princpio da igualdade.
A garantia de uma igualdade de oportunidades, instituda como uma
igualdade/desigualdade valorativa que no se esgota neste juzo de forma ftica
parcial de modo que implica a consequncia jurdica de se determinar o mesmo
tratamento (no em todos os aspectos, mas em determinados aspectos para dois
indivduos ou duas situaes) (GODOI, 1999, p.131), conforme destaca Klaus
Tipke, para quem:

A igualdade, que no se distingue da identidade, sempre relativa. O que
completamente igual idntico. O princpio de que o igual deve ser tratado
igualmente no quer dizer idntico, mas relativamente igual (TIPKE, 1984,
p. 515).

Dessa feita, tem-se que a presente dissertao tem como hiptese a
utilizao da norma tributria indutora no federalismo fiscal como meio de
consubstanciar a atuao do Estado, que detm a precpua funo de atuar como
fomentador do desenvolvimento econmico e social, criando uma integrao
dialgica de toda sociedade.
O tributo, nesse corolrio, ocupa posio de destaque, frente sua influncia
no cenrio nacional e frente a possibilidade de sua utilizao no s como
mecanismo fiscal, mas tambm na sua forma utilitria extrafiscal indutora como meio
de promover o desenvolvimento econmico conjugado com a instituio de polticas
de igualdade de oportunidades em toda a federao, consubstanciadas no respeito
dos direitos fundamentais e delimitadas pelos princpios constitucionais tributrios.
Dessa forma pretende-se debater as normas tributrias indutoras no
federalismo fiscal, que ter como embasamento terico a pesquisa de doutrinas,
jurisprudncias e legislaes nacionais e estrangeiras que possam constituir
pressupostos orientadores da tese posta, realizando em determinados pontos do
17

trabalho utilizao do direito comparado para demonstrar o funcionamento desses
institutos em alguns outros Estados.
A linha de pesquisa adotada permeia o Estado, a Constituio e a sociedade
no paradigma democrtico de direito, com foco central no federalismo fiscal e na
utilizao de normas tributrias indutoras, no qual dois tipos de pesquisa se mostram
necessrias, utilizando-se de diversas fontes, quais sejam: a pesquisa bibliogrfica,
constituda principalmente de artigos cientficos, doutrinas e legislaes, e a
pesquisa jurisprudencial, constituda principalmente de alguns julgados de diversos
tribunais nacionais e estrangeiros.
18

2 O ESTADO, OS TRIBUTOS E A ECONOMIA


A tributao sempre representou para o Estado a principal fonte de
financiamento de suas atividades, variando conforme o perodo e seus respectivos
governantes, que comumente se utilizavam desse instrumento como fonte de renda
para financiamento de suas atividades finalsticas e a garantia de direitos
constitucionais
Aos poucos, com a alternncia de governos, foram implantadas novas
polticas econmicas, que passaram a se utilizar do tributo com o propsito maior do
que a mera arrecadao, revelando utilizao com a finalidade extrafiscal, muitas
vezes utilizada de forma dissociada da funo indutora do tributo, ou seja, sem o fito
de criar comportamentos comprometidos com o desenvolvimento econmico e
social.
Neste sentido, Paulo Caliendo (2008) destaca a importncia da anlise
econmica da tributao:

O estudo econmico da tributao possui uma longa histria onde podemos
citar os estudos de David Ricardo sobre o dficit pblico (1817); de Cournot
(1838) sobre a incidncia da tributao nos mercados imperfeitos; de
Edgeworth (1925) sobre os efeitos os efeitos nas firmas e em Pareto (1909)
nos fundamentos das decises sociais.
praticamente certo em termos econmicos que nenhuma economia pode
operar sem a existncia de uma base mnima de organizao institucional e
que, por sua vez, esta base requer ser financiada (... laws cannot be policed
free of costs). Portanto, desse fato duas ordens de preocupao tm sido
desenvolvidas na teoria econmica: equidade e eficincia.
De um lado, o Estado deve implementar suas polticas com o mnimo de
efeitos para a sociedade (minimum loss to society). Minimizar seus efeitos
uma das exigncias da eficincia econmica. Por outro lado, o Estado deve
agir para obter a mais equitativa distribuio de bens na sociedade,
especialmente, perante o fato de vivermos em uma sociedade em que o
mercado imperfeito e existem motivaes decorrentes de vontade de
promoo de polticas publicas de bem estar social (welfare-motivated
policies). Este pode ser considerado o aspecto da equidade nas polticas de
finanas publicas (CALIENDO, 2008, p.17-8).

As mais diversas formas de interveno estatal na economia, dissociadas de
polticas de eficincia econmica e de medidas indutoras para a promoo do
desenvolvimento econmico, se mostraram to temerrias como ineficincia estatal
e o comprometimento do federalismo fiscal com a tredestinao do produto
arrecadado com os tributos, no contribuindo para a efetivao das finalidades
19

originariamente postas como a garantia de uma igualdade de oportunidades e a
reduo das desigualdades regionais.


2.1 Histrico da atuao estatal e a economia


As economias nacionais no sculo XX, mais precisamente na dcada de
1930, no perodo compreendido entre a I e a II Grande Guerra Mundial, de onde
sobressaem grandes acontecimentos, como a queda da Bolsa de Nova York,
smbolo da grande depresso de 1930, viram-se mergulhadas em um verdadeiro
colapso financeiro, responsvel pela crise econmica global em propores nunca
vistas, geradora de uma histeria generalizada entre todos os governantes dos
Estados nacionais, obrigando-os a institurem mecanismos de maior interveno na
economia para minimizar esse colapso.
Nesse cenrio, as mudanas na economia passam a ser compreendidas e
estudadas por diversos autores intervencionistas, dentre eles John Maynard Keynes
por meio da obra O Fim do Lassez-faire (1978) e Richard Musgrave por meio da
obra A Teoria das Finanas Pblicas: um Estudo de Economia Governamental
(1974), inaugurando uma viso crescente acerca de uma maior interveno estatal
insurgindo com novos pressupostos econmicos (BERCOVICI, 2005, p.45),
atribuindo ao Estado novas funes econmicas.
As idias intervencionistas apregoadas por Keynes (1978) e por Musgrave
(1974) representaram um importante contraponto s idias liberais defendidas por
autores de relevo como Adam Smith (1776) e Alexis de Tocqueville (1832).
Na obra La democratie in Amrique (1832), Tocqueville apregoa que aos
cidados devem ser assegurados direitos individuais consubstanciados de forma a
equilibrar a atuao estatal; por sua vez, o enfraquecimento desses direitos permite
a maior expanso da concentrao dos poderes do Estado, persistindo um eterno
conflito.
Em contraponto, Keynes, em sua obra O fim do laissez-faire
3
, passou a
prescrever uma maior atuao interventiva do Estado, de modo que a doutrina
intervencionista passou a classificar a atuao estatal sob trs formas distintas: a) a

3
Publicada a primeira vez em 1926.
20

alocativa, tendo como objetivo principal promover ajustes na alocao de recursos;
b) a estabilizadora, destinada manuteno da estabilidade por meio de
planejamento de polticas pblicas; c) a distributiva, encarregada de buscar a
adoo de instrumentos de distribuio de renda dentro de uma poltica de respeito
aos direitos adquiridos e propriedade.
Ao Estado, sob a tica intervencionista, foi imbuda a tarefa de instituir
polticas pblicas de promoo do desenvolvimento econmico em conjunto com o
compromisso de buscar a soluo de problemas sociais e de garantir o pleno
exerccio da cidadania dos indivduos menos favorecidos de recursos.
A valorizao de uma maior atuao estatal para a promoo do
desenvolvimento econmico e social foi materializada na evoluo do ordenamento
jurdico constitucional brasileiro e positivada pela primeira vez no texto constitucional
nos anos 1930, perpetuando-se em todas as demais Constituies, galgando
significativas evolues at os dias atuais, quais sejam:

a) na Carta Constitucional de 1934, ao inserir o captulo referente ordem
econmica, social e os direitos trabalhistas, fazendo meno proteo da
concorrncia entre as empresas como forma de fomentar a economia popular;
b) em 1937, ao equiparar os crimes contra a economia popular aos crimes
contra o Estado;
c) aps o Estado Novo, em 1946, ao destacar a implantao de polticas
econmicas para a reduo dos desequilbrios regionais e assegurar a
interveno estatal para atenuar os desequilbrios gerados pelos mercados,
inaugurando a era do Estado empresrio, que passa a gerir segmentos
antes desprezados pela iniciativa privada;
d) durante a ditadura militar, de 1967 e 1969, ao adotar medidas de maior
intervencionismo na iniciativa privada, por meio da estatizao, pela
formulao e implantao dos chamados Planos Nacionais de
Desenvolvimento e ao incentivar a instalao de grupos transnacionais no
Brasil.

Na dcada de 1930 foi fortificado o conceito acerca da necessidade de se
implantar polticas de desenvolvimento econmico, atreladas s solues de
21

problemas sociais enfrentados principalmente pela grave crise mundial que refletia
no Brasil seus efeitos.
Essa assuno se materializou de modo mais significativo no Brasil no sculo
XX e foi manifestada inicialmente na Constituio Federal de 1934; contudo, suas
origens remontam a aes polticas na Europa do sculo XVI.
No inicio do sculo XVI observa-se claramente o impacto poltico-econmico
causado pela queda do absolutismo concentrador e pouco eficiente em todas as
reas, em virtude das Revolues Burguesas, Gloriosa (1525), que avanam at o
sculo XVIII, alcanando a Revoluo Francesa (1789), aliceradas em ideais
iluministas, cujas repercusses consagraram o modelo de Estado liberal ou
abstencionista, como o chama Odete Medauar (2006, p.24), caracterizado pelo
distanciamento estatal em relao vida social, religiosa e econmica do indivduo.
poca o modelo intervencionista procurou combater o modelo anterior,
caracterizado pelas garantias ao indivduo para o exerccio pleno de seus direitos,
preservando-o das injunes estatais e consolidando uma concepo econmica
prpria, cujo princpio bsico residia na completa absteno do Estado sobre as
relaes socioeconmicas, sociais e polticas.
A transio do capitalismo industrial para o capitalismo financeiro, a partir da
segunda metade do sculo XIX, atrelada segunda fase da Revoluo Industrial,
aumentou de tal maneira a produo de bens na Inglaterra, na Frana e nos Estados
Unidos que desde 1870 configuraram-se crises do sistema, das quais a Grande
Depresso de 1929 foi o pice.
O modelo liberal se mostrou frgil frente crise mundial, uma vez que o
prprio mercado se encontrava fragilizado e o Estado demonstrou sua ineficincia
para solucionar os graves problemas econmicos, que lanaram seus nefastos
efeitos nas reas da sade, educao, segurana, dentre outras, causando um
descompasso na lei da oferta e da procura.
Frente ao descompasso entre a lei da oferta e da procura, a poltica do New
Deal, aplicada por Roosevelt na economia americana, nada mais foi do que a clara
interveno estatal na economia para socorrer o capital interno, facilitar o crdito,
restringir as importaes e trazer de volta para os EUA capitais americanos at
ento investidos em pases europeus.
Enquanto a economia interna americana, como resultado do New Deal, se
recuperou, a grave crise poltico-econmica instalou-se em pases europeus como
22

Itlia, Alemanha, Portugal e Espanha, que no possuam economias to fortes
quanto a francesa e a inglesa, que garantiram uma economia independente das
importaes e do capital norte-americano.
Outras feies da ao intervencionista por parte do Estado so observadas
no fascismo italiano, no nazismo alemo, no franquismo espanhol, no salazarismo
portugus e no governo de Vargas no Brasil.
No obstante esse cenrio, observam-se a existncia de aes
intervencionistas diversas, como aquelas em pases recm-sados de uma estrutura
feudal, tal qual a Rssia, que optaram por abandonar o sistema capitalista e criar
num novo sistema, o socialismo, com a interveno estatal exacerbada na
economia, vislumbrando a criao de uma sociedade igualitria e com a supresso
dos direitos polticos, at ento garantidos pelos princpios liberais.
A crescente mobilizao das massas populares e o medo de que o
proletariado internacional se deixasse seduzir pelos ideais revolucionrios do Leste
Europeu ensejou a evoluo do sistema capitalista para o Estado social, o welfare
state, caracterizado pela interveno estatal na economia e pela busca em realizar a
justia social utpica e muitas vezes impraticvel.
Com maestria, destaca Paulo Bonavides:

(...) quando o Estado, coagido pela presso das massas, pelas
reivindicaes que a impacincia do Quarto Estado faz ao poder poltico,
confere no Estado Constitucional ou fora deste, os direitos do trabalho, da
previdncia, da educao, intervm na economia como distribuidor, dita o
salrio, manipula a moeda, regula os preos, combate o desemprego,
protege os enfermos, d ao trabalhador e ao burocrata a casa prpria,
controla as profisses, compra a produo, financia as exportaes,
concede o crdito, institui comisses de abastecimento, prov necessidades
individuais, enfrenta crises econmicas, colocando na sociedade todas as
classes na mais estreita dependncia de seu poderio econmico, poltico e
social, em suma, estende sua influncia a quase todos os domnios que
dantes pertenciam, em grande parte, rea da iniciativa individual, nesse
instante o Estado pode com justia receber a denominao de Estado
Social (BONAVIDES, 1999, p.205).

Posteriormente ao colapso enfrentado na dcada de 30, novas turbulncias
ocasionaram o ressurgimento dos ideais liberais, sob nova forma de constituio e
de pensar, inaugurando o pensamento neoliberal, doutrina poltico-econmica que
pretendia adaptar o modelo liberal s novas condies do capitalismo do sculo XX,
fazendo o Estado mnimo, o contraponto ao Estado social.
23

Segundo Bonavides (1999, p.2002-12), o neoliberalismo inaugurado passou a
defender a menor interveno do Estado na economia, ressalvadas as medidas
necessrias manuteno da ordem econmica de livre concorrncia, evitando as
tendncias monopolsticas, o que caracteriza a ruptura do pensamento de Keynes
4
e
o surgimento de um novo modelo de liberalismo econmico com a fixao de uma
hierarquia de legitimidade das despesas pblicas, por referncia a um discurso
sobre as necessidades sociais.
Esse pensamento neoliberal que passou a primar pela maior liberdade
econmica e pela flexibilizao laboral visando ao bem-estar social tambm se
mostrou ineficaz, afinal, tornou-se tarefa rdua conciliar lucro, eficincia e bem-estar
social dentro de um mundo globalizado.
Observa-se que a internacionalizao dos mercados econmicos gerou
resultados contraditrios, manifestados pelo grande desenvolvimento da economia
capitalista e consequente repercusso nos sistemas financeiros internacionais, mas
tambm trouxe mostra o problema social manifestado pelos baixos investimentos
em educao, sade e segurana, o que por sua vez conduziu a formao de uma
gerao de uma camada da populao excluda e despreparada para enfrentar o
mercado de trabalho.
Na dcada de 1980, pases como o Brasil, detentores de pouco capital e com
elevadas taxas de juros, aumentaram a atratividade pelo investimento nos setores
financeiros, gerando como efeitos colaterais o desestmulo aos investimentos,
produo e a baixa competitividade nos mercados internacionais.
O novo cenrio mundial impulsionou fortes mudanas insurgindo a
necessidade de se criar um ambiente propcio ao indivduo para que este possa
desenvolver todas as suas potencialidades e, ao mesmo tempo, exista a prevalncia
do respeito propriedade em harmonia com o desenvolvimento econmico.
Ao Estado cabe a instituio de uma poltica com o objetivo de garantir o
pleno exerccio da cidadania, o fornecimento de um padro de vida mnimo e
decente a todos os membros da sociedade, conforme asseveraram Murphy e Nagel:

H ainda os que alegam, em nome da igualdade de oportunidade, que
todos deveriam ter acesso a um mnimo de educao escolar e de sade.
Ora, isso extremamente desejvel, mas no por configurar uma maior
igualdade de oportunidade, mas por aumentar a competio. Numa

4
Pensamento defendido por KEYNES, John Mayanard, na obra O Fim do laissez-faire.
24

sociedade livre, a melhoria da qualidade do estoque humano aumenta a
produo, a qualidade de vida, o respeito s regras. A questo a ser
colocada , qual deve ser esse mnimo? (MURPHY: NAGEL, 1999, p.124).

Nesse contexto, cristaliza-se o entendimento que se faz necessrio efetiva
atuao estatal como forma de garantir uma igualdade relativa de oportunidades
para garantir direitos individuais necessrios ao desenvolvimento econmico no
sistema federalista.


2.2 A poltica fiscal e o desenvolvimento econmico no Brasil aps 1988


Na Constituio Dirigente
5
de 1988 foi inserido o dever de a administrao
pblica atuar na ordem econmica e social como promotora do desenvolvimento
responsvel pela reduo das desigualdades, conforme previsto em seu prembulo:
o exerccio dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurana, o bem-estar
e o desenvolvimento, a igualdade e a justia como valores supremos de uma
sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos (BRASIL, 1988).
O Estado, sob a gide da Constituio de 1988, possui como objetivos
precpuos garantir o desenvolvimento nacional e ao mesmo tempo buscar a reduo
das desigualdades sociais
6
, a erradicao da pobreza e da marginalizao social,
dentro de um contexto focado na reduo das desigualdades regionais.
O desenvolvimento econmico na Constituio de 1988 foi inserido dentro de
uma dissociao terica com a erradicao das desigualdades sociais e com o
dever de garantir o pleno exerccio da cidadania, como fundamentos do Estado
Democrtico Brasileiro, conforme prescreve o texto constitucional:

Art. 170. A ordem econmica ser fundada na valorizao do trabalho
humano e na livre iniciativa, tendo por fim assegurar a todos existncia

5
Para a Teoria da Constituio Dirigente, a Constituio no s garantia do existente, mas
tambm um programa para o futuro. Ao fornecer linhas de atuao para a poltica, sem substitu-la,
destaca a independncia entre o Estado e a sociedade: a Constituio Dirigente uma Constituio
estatal e social (BERCOVICI, 2005, p.35).
6
Art. 3: Constituem objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil: I) construir uma
sociedade livre e solidria; II) garantir o desenvolvimento nacional; III) erradicar a pobreza e a
marginalizao e reduzir as desigualdades sociais e regionais; IV) promover o bem de todos, sem
preconceitos de origem, raa, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminao
(Constituio Federal, 1988).
25

digna, conforme os ditames da justia social, observados os seguintes
princpios: I - soberania nacional; II - a propriedade privada; III - funo
social da propriedade; IV - livre concorrncia; V - a defesa do consumidor;
VI - defesa do meio ambiente (...); VII - reduo das desigualdades
regionais e sociais; VIII - busca do pleno emprego; IX - tratamento
favorecido para as empresas de pequeno porte constitudas sob as leis
nacionais, cuja sede e administrao sejam no Brasil (BRASIL, 1988).

Ressalte-se que tanto o desenvolvimento quanto a dignidade da pessoa
humana so direitos fundamentais e que o direito ao desenvolvimento ora tratado
no apenas em relao ao econmico, mas ao desenvolvimento intelectual,
poltico e social do indivduo.
A Constituio Brasileira de 1988, dentro de um posicionamento dirigente e
efetivo na seara econmica, assume o papel de agente responsvel pelo
planejamento e instituio de polticas pblicas de desenvolvimento econmico, em
conjunto com a garantia de uma igualdade bsica de oportunidades.
Para Eros Roberto Grau (2003), a ordem econmica constitucional possui
uma configurao peculiar, uma vez que adotou como modelo econmico o sistema
capitalista, e postula um modelo de bem-estar social que dever ser alcanado por
meio das polticas pblicas institudas pelo Estado.
Destarte, foi positivado pelo Direito brasileiro o dever de o Estado, e
consequentemente do administrador pblico, buscar o desenvolvimento econmico
e ao mesmo tempo atuar de forma de reduzir as desigualdades sociais existentes,
por meio de aes que visem a garantir ao indivduo o desenvolvimento de suas
potencialidades bsicas dentro do modelo federalista vigente.
notria a dificuldade prtica em compatibilizar esses dois objetivos no
Estado democrtico: primeiro porque os interesses econmicos e o mercado, na
maioria das vezes, conduzem para uma estrutura de menor interveno estatal e,
por sua vez, as polticas sociais exercem maior presso por uma ao em sentido
contrrio, exigindo cada vez mais investimentos maiores, refletindo-se, portanto, no
aumento da carga tributria.
O equilbrio dessa equao consiste em atuar promovendo o desenvolvimento
e garantindo a propriedade de modo a estimular o aumento da renda, assegurando a
prosperidade e a diminuio da desigualdade social, por meio de polticas de
igualdade de oportunidades institudas em todas as regies da federao.
26

Segundo o Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica (IBGE), o Brasil da
entrada do sculo XXI se posiciona entre como um pas de grandes desigualdades
scias ao atribuir a 1% dos mais ricos da populao a mesma riqueza que os outros
50% mais pobres, onde os 10% mais ricos ganham 18 vezes a mais do que os 40%
mais pobres.
Apenas 10% dos brasileiros detm 50% do total da renda de toda a
populao e os outros 50% dos brasileiros detm apenas 10% da renda nacional.
A desigualdade nacional no enfrentada apenas em relao aos indivduos,
mas tambm em relao aos entes federativos, uma vez que segundo o Instituto
Brasileiro de Geografia e Estatstica (2002), apenas uma regio (Sudeste) do Brasil
detm mais de 60% do produto arrecadado, ficando as outras quatro regies com o
restante.
Nesse contexto, o Estado, na condio de maestro (administrador), assume
a precpua funo de promover o desenvolvimento econmico e social como forma
de promover o crescimento econmico e a igualdade de oportunidades dentro do
pacto federativo brasileiro.
Dentro da nova perspectiva inaugurada pela Constituio de 1988, a
promoo do desenvolvimento econmico como forma de criar a prosperidade do
indivduo surge no s como uma necessidade, mas tambm como um poder-dever
do Estado, imbudo de larga autonomia para a definio de suas polticas pblicas,
de onde sobressaem as questes de ordem tributria como ferramenta
imprescindvel obteno dessa finalidade.
Prioritariamente, o tributo deve ser considerado com dever patritico,
manifestado sob a forma de encargo indispensvel ao financiamento das atividades
do Estado comprometido com a promoo do desenvolvimento econmico, com a
manuteno da segurana, da propriedade, da sade e da educao como meios de
assegurar aos indivduos igualdade de oportunidades para que eles possam
desenvolver suas escolhas.
O jurista portugus Jos Casalta Nabais (2003) destaca que o contribuinte
tem o dever fundamental de pagar impostos, uma vez que possui a obrigao
solidria de contribuir para o custeio da mquina estatal, sem o qual no possvel
ao Estado o desenvolvimento de suas atividades.
Ricardo Lobo Torres (TORRES apud GODOI, 1999, p.183) ressalta que o
tributo nasce no espao aberto pela autolimitao da liberdade, constitui o preo da
27

liberdade, pois o instrumento que distancia o homem do Estado. Prioritariamente,
o tributo deve ser considerado como dever patritico, manifestado sob a forma de
encargo indispensvel ao financiamento das atividades do Estado comprometido
com a instituio de polticas sociais.

A economia capitalista de mercado o melhor meio que dispomos para
gerar empregos, criar riquezas, empregar o capital na produo e distribuir
bens e servios. Por outro lado, ela inevitavelmente gera grandes
desigualdades econmicas e sociais, que frequentemente se tornam
hereditrias e que, a menos que se tomem medidas especiais para
combater esses efeitos, deixam um segmento significativo da sociedade em
condies de privao no s relativa como absoluta (MURPHY: NAGEL,
2008, p.249)

As polticas fiscais se posicionam como elo de funo inversamente
proporcional entre o desenvolvimento econmico, onde assumem a postura de
encargo necessrio, e as polticas sociais, com a funo de financiadoras das
atividades.
Desde os primrdios da criao do Estado, os tributos tornaram-se uma
eficiente ferramenta de arrecadao para a manuteno desse sistema,
demonstrando que, quanto maior o Estado, maior ser naturalmente seu custo; a
questo naturalmente remonta questo do equilbrio, uma vez que tributos em
excesso acabam por limitar e privar de recursos as atividades empreendedoras e
retiram do mercado significativa parcela de recursos que antes poderiam estar
sendo empenhadas em atividades produtivas.
Segundo estudo promovido pelo Programa para Desenvolvimento (PNUD)
das Organizaes das Naes Unidas (ONU, 2011)
7
, o qual avaliou em 2010 o
ndice de desenvolvimento humano (IDH), o Brasil ostenta a 73 posio no ranking
de pases, no qual Noruega, Austrlia, Nova Zelndia, Estados Unidos e Irlanda
ocupam as primeiras posies. Destaca-se que, dentro do no to desenvolvido
continente latino-americano, o Brasil encontra-se atrs de pases como Argentina,
Chile, Uruguai, Panam, Mxico, Costa Rica e Peru.
Nesse contexto, a lgica desafiadora, eis que a carga tributria brasileira
ocupa mais de um tero do produto interno bruto (IBPT, 2011), composta por 61
tributos (taxas, impostos, contribuies), maior inclusive do que a japonesa (35%), a

7
Vide o Anexo II a este estudo, onde analisado o ndice de Desenvolvimento no Mundo.
28

norte-americana (34%) e a chinesa (18%), o que antagonicamente no se reflete em
melhoria de igualdade de oportunidades, diante do inexpressivo posicionamento
brasileiro no IDH.
A carga tributria brasileira compromete atualmente mais de 1/3 da
participao do produto interno bruto nacional e insere o Brasil na lista
8
dos 14
pases com as mais elevadas cargas fiscais do mundo, ao lado de Frana,
Alemanha e Sucia, sem conduto promover o mesmo retorno para a populao que
esses pases proporcionam.
Os indicadores relacionados com a participao dos impostos dentro do
produto interno bruto (PIB) nacional atingem nmeros alarmantes, segundo o
Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio (2011): durante o Plano Sarney
(meados de 1996), a participao no PIB era 22,39%, atingindo nos dias atuais algo
prximo de 35,21% (IBPT, 2010), alcanando uma arrecadao de R$
817.936.000,00 e sinalizando forte tendncia de crescimento para 2011, uma vez
que a curva de crescimento nominal da relao tributo/economia se mostra
ascendente.
Merece destaque nesses nmeros a importncia dos tributos indiretos,
incidentes sobre todos os contribuintes de modo disfarado, escondidos nos preos,
onerando inclusive os mais miserveis e exercendo significativo impacto na
atribuio da carga tributria do Brasil.
Diante desses nmeros, possvel inferir que no Brasil os tributos possuem
elevada participao no PIB, nmeros esses compatveis com os nveis dos pases
desenvolvidos e incompatveis com a baixa qualidade da contraprestao estatal
oferecida, em especial no mbito social. Essa explcita dicotomia, obtida pela anlise
do produto da arrecadao em relao contraprestao estatal, conduz
inequvoca concluso de que a elevada arrecadao tributria nacional se perde
antes de atingir a sua finalidade.
A arrecadao tributria atinge anualmente recorde; em contraponto, os
investimentos na contraprestao estatal dos servios e projetos sociais
experimentam uma estagnao dos valores investidos, percorrendo o caminho

8
Segundo a Organizao para Cooperao e Desenvolvimento Econmico (OCDE apud IBPT) em
relatrio divulgado em 2010 referentes ao ano de 2009, os pases com as maiores cargas tributrias
so: (1) Dinamarca - 48,20%, (2) Sucia - 46,40%, (3) Itlia - 43,50%, (4) Blgica - 43,20%, (5)
Finlndia - 43,10%, (6) ustria - 42,80%, (7) Frana - 41,90%, (8) Noruega - 41,00%, (9) Hungria -
39,10%, (10) Eslovnia - 37,90%, (11) Luxemburgo - 37,50%, (12) Alemanha - 37,00%, (13)
Repblica Tcheca - 34,80%, (14) Brasil - 34,50%.
29

inversamente proporcional ao crescimento se comparado ao que arrecada e ao
aumento populacional.
A utilizao do tributo sem a imposio de limites e como simples meio de
arrecadao perigosa, causa efeitos nefastos e opostos ao ideal de
desenvolvimento, uma vez que retira de circulao recursos, desestimulando o
exerccio da atividade produtiva, tornando o produto nacional menos competitivo e
interferindo negativamente no vis de crescimento da economia e na abertura de
novos postos de trabalho.


2.3 Do papel desenvolvimentista da extrafiscalidade


O texto da Constituio de 1988 atribuiu diversas obrigaes ao Estado,
dentre elas o dever de atuar como promotor do desenvolvimento econmico
nacional, com polticas comprometidas com a reduo da desigualdade social por
meio da igualdade de oportunidades.
Nesse sentido, a atuao meramente fiscal por parte do Estado lhe garante
meios para a realizao de funes essenciais; contudo, essa atuao tem se
comprovado ineficaz frente s demandas existentes, despontando a necessidade de
se criar uma poltica tributria que permita a induo de comportamentos e em
conjunto com a finalidade arrecadatria, inaugurando assim a figura da
extrafiscalidade
9
.
Conforme destaca Roque Antonio Carrazza em sua obra Imposto sobre a
Renda:

A extrafiscalidade justamente o emprego dos meios tributrios para fins
no fiscais, mas ordinrios isto , para disciplinar comportamentos
virtuais de contribuintes, induzindo-os a fazer ou a deixar de fazer alguma
coisa. A fazer, bem entendido, o que atende ao interesse pblico; a no
fazer o que, mesmo sem ser ilcito, no til ao progresso do pas
(CARRAZZA, 2006, p.131).


9
Extrafiscal ou extrafiscalidade quando seu objeto principal a interferncia no domnio
econmico, buscando um efeito diverso da simples arrecadao de recursos financeiros
(MACHADO, 2002, p.68).
30

O desenvolvimento pode e deve ser estimulado por meio de uma espcie de
induo comportamental tributria, assegurando a estabilidade econmica em
conjunto com a soluo dos problemas sociais, promovendo investimentos em
situaes que demonstrem resultados efetivos.
O tributo revestido da funo extrafiscal passa a desempenhar um importante
papel na poltica de estabilizao econmica, uma vez que possui fora indutora
geradora de desenvolvimento econmico e social, fomentando investimentos diretos
em habitao, sade, previdncia, na gerao de empregos, dentre outros.
O papel desenvolvimentista da poltica fiscal deve representar um aliado para
a soluo dos problemas sociais, atuando diretamente na diminuio da
desigualdade social, na gerao de renda e no aumento de postos de trabalho,
dentre outros.
A criao de polticas fiscais de desenvolvimento econmico, de vis social,
deve iniciar-se pelo fomento da economia de modo a gerar renda e desenvolvimento
individual e regional.
O princpio da igualdade aqui delineado no se encontra como uma forma de
igualdade absoluta de pessoas, mas como uma forma de isonomia, onde todos na
mesma condio devem ser tratados com relativa igualdade, destacando-se como
um dos principais alicerces do sistema tributrio em conjunto com a capacidade
contributiva e com a legalidade.
A apregoada reduo das desigualdades sociais, tratadas sob o paradigma
institudo pelo princpio da isonomia, encontra na capacidade contributiva uma
espcie de parceiro ideal, eis que a prescrio do tratamento encontra-se limitada
dentro do potencial de contribuio do indivduo.
Nessa orquestra, os princpios constitucionais da proporcionalidade
10
devem
estar aliados s questes relacionadas progressividade da alquota, em
conformidade com a seletividade
11
e o potencial econmico considerado
(DEODATO, 1983, p.71).

10
Uma clara manifestao do princpio da progressividade se encontra materializada no imposto de
renda, instituindo a progresso das alquotas conforme cresce a base de clculo. A ideia dessa
progresso de alquotas se baseia no fato de que a propenso para consumir uma parcela maior da
renda tende a ser inversamente proporcional renda.
11
Leciona Zelmo Denari (1998, p.280) ao esclarecer sobre a seletividade (...) suas alquotas so
fixadas em funo da essencialidade dos produtos (art. 48 do CTN), de tal sorte que os produtos
essenciais (alimentos, medicamentos etc.) recebem menor carga tributria e os produtos suprfluos
(cigarro, bebidas) so onerados pela tributao.
31

Os princpios constitucionais atuam como delimitadores do poder de tributar e
como forma de se estabelecer o equilbrio entre os direitos protegidos, como
comumente ocorre em relao aos ideais de igualdade e liberdade, uma vez que
comumente esses institutos entram em conflito entre si, conforme destaca Welford
ao citar Tocqueville:

(...) os povos democrticos tm um gosto natural pela liberdade, entregam a
si mesmos, eles a buscam, a amam e sempre julgam doloroso serem dela
privados. Mas eles tm uma paixo ardente, insacivel, eterna e invencvel
pela igualdade, desejam a igualdade na liberdade e, se no h, podem
obt-la, desejam-na ainda na escravido (TOCQUEVILLE apud
WELFFORT, 1996, p.175).

Por isto, os princpios tributrios constitucionais desempenham a precpua
funo de delimitar a ao tributria em relao aos indivduos abarcados por sua
influncia como forma de garantir direitos essenciais dentro de uma sociedade
sistmica onde justia e eficincia caminham em paralelo dentro de um sistema
nico onde a norma tributria indutora desempenha a precpua e importante funo
de nortear comportamentos desejados dentro do federalismo fiscal comprometido
com o desenvolvimento econmico em conjunto com a reduo das desigualdades
sociais regionais.
32

3 O FEDERALISMO FISCAL


3.1 Das origens do federalismo


O federalismo no Brasil surgiu embrionrio na ocasio da promulgao da
Repblica Federativa do Brasil, em 15 de novembro de 1889, nascendo
efetivamente em 24 de fevereiro de 1891, com a promulgao da Constituio da
Repblica, ocasio em que se efetivamente se implantou o sistema federalista
brasileiro.
O federalismo se confundiu por dcadas com o mais puro e simples
patrimonialismo, acomodando diferenas regionais e culturais, por meio de
estruturas embrionrias de representao poltica que o federalismo tratou de
construir.
O modelo federalista vigente no Brasil derivou da evoluo do modelo
republicano, criando um modelo hbrido, eis que durante o processo de consolidao
desse instituto o pas acabou sofrendo influncias de intervenes promovidas por
governos autoritrios e centralizadores.
O federalismo como engenharia poltica ficou margem da agenda poltica
nacional por muito tempo, por meio da prtica do intervencionismo federal,
encobrindo experincias autoritrias e populistas, muitas vezes decorrentes da
hipertrofia do ente federal.
No Brasil, ao contrrio dos Estados Unidos, onde primeiro havia unidades
territoriais autnomas para posteriormente formarem a Unio, ocorreu o inverso, ou
seja, formou-se a Unio antes de ter Estados, tivemos o todo antes das partes
(TORRES, 2001, p.20)
12
, o que na prtica, conforme destaca o professor Jos de
Oliveira Baracho (1996, p.21), para esse fenmeno acabou criando uma maior
centralizao do poder no ente federativo, atuao condutora de um processo de
desfederalizao, o que por sua vez inegavelmente contribui para a formao de
Estados unitrios.

12
Para Silvia Faber Torres (TORRES, 2001) a diferenciao entre o federalismo brasileiro e o
americano se inicia por esse ponto. Segundo a autora, disse Rui Barbosa: No somos uma
federao de povos at ontem separados e reunidos de ontem para hoje. Pelo contrrio, da Unio
que partimos. Na Unio nascemos.
33

Historicamente avaliado, possvel auferir que o federalismo brasileiro fruto
de um esprito nacionalista, motivado pelo descontentamento das provncias com o
Imprio Portugus, de modo que, por meio do Decreto n 1, de 15 de novembro de
1899, as provncias do ento Imprio foram transformadas nos Estados da
Repblica, formando a federao brasileira, conforme apregoado por Manoel
Gonalves Ferreira Filho (1997, p.55).
Para Abrucio (2002, p.47) esse modelo de Estado persistiu na Primeira
Repblica, quando as oligarquias privadas e ruralistas imperaram, transformando-a
em um reino do patrimonialismo, dirigido nico e exclusivamente para os interesses
desses grupos, o que denota seu retrato antirrepublicano.
Na poca da chamada Repblica Velha, a transio do modelo poltico
vigente para o federalismo surgiu como soluo centralizadora com o fito de reduzir
as fortes tenses regionais, de uma economia fortemente agrria em transio para
uma nova cultura industrialista.
Essa situao sofreu significativa alterao com a Primeira Guerra Mundial,
quando ento a Unio passou a centralizar parte das decises, com um melhor
aparelhamento das Foras Armadas e com a reforma constitucional de 1929, com a
qual se permitiu maior interveno da Unio nos demais entes federados.
Com o Estado Novo, inaugurado por Vargas em 1937, funcionou o
federalismo como um instrumento institucional de acomodao na passagem do
velho regionalismo para o novo regionalismo domesticado, passando da
cumplicidade com a hegemonia oligrquica para a intimidade com o autoritarismo
centralista, com Foras Armadas fortes e influentes.
O ente federal exerceu fortemente seu raio de influncia, com a centralizao
das receitas tributrias, a manipulao e um maior controle oramentrio, com
concentrao do planejamento administrativo na Unio, dentre outros fatores, de
modo que somente na Segunda Repblica os Estados recuperaram sua relativa
influncia.
O governo federal no s assumiu o relativo e indireto controle poltico e
financeiro dos outros entes federados, mas tambm criou mecanismos
administrativos que pretendiam harmonizar e planejar a atuao destes,
aumentando ainda mais o controle das atividades administrativas por eles geridas,
assim criou-se uma espcie de subordinao.
34

Fernando Abrucio (2002) reflete sobre tal subordinao dos entes federados,
destacando:

(...) o enfraquecimento quase completo da autonomia poltica dos Estados,
a centralizao da maior parte dos recursos financeiros nas mos da Unio
e a vigncia de uma viso administrativista antipoltica por natureza da
elite do governo militar, que concebia as formas de integrao entre as
esferas de governo como essencialmente administrativas (ABRUCIO, 2002,
p.48).

O modelo unionista-autoritrio utilizou-se da expanso dos rgos da
administrao direta federal para influenciar os demais entes federados, criando
escritrios regionais dos ministrios; os rgos da administrao indireta igualmente
foram utilizados, criando-se representaes estaduais e municipais deles; criou-se
um modelo de convnio, no qual o governo federal escolhia entre os demais entes
aqueles que melhor preenchiam os requisitos para receber as verbas federais,
insurgindo que era condio imprescindvel que adotassem modelos de gesto
pblica federal.
O compromisso com o federalismo manteve-se presente mesmo naqueles
perodos em que regimes de fora no pretendiam lev-lo a srio, contrastando com
a infidelidade exagerada s Constituies.
Nos perodos mais recentes, as elites industriais e sindicais, segmentos
intermedirios, deram tonalidades modernas ao federalismo, modificando seu velho
arranjo patrimonial, configurando o neopatrimonialismo, que passou a combinar, em
um mesmo tipo de rede de trocas, os interesses regionais oligrquicos e as
demandas profissionais de tipo corporativo.
Na dcada de 1980, renasceu no Brasil um novo esprito de federalismo,
impulsionando o processo de redemocratizao com a idia e fora da
descentralizao poltica inspirado em novos paradigmas.
O novo ideal federalista, tido como federalismo democrtico, passa a
apregoar maior estabilidade dos processos polticos, institucionalizando melhores
mecanismos de repartio de competncias e recursos pblicos, com o fito de
garantir maior autonomia e cooperao entre os entes federativos dentro um
ambiente de transparncia e accountability
13
em relao aos atos governamentais.

13
Accountability: segundo usado em lngua inglesa, designa responsabilidade dos membros de
determinado rgo administrativo, por isso comumente usado como responsabilizao de prestar
conta de seus atos a instncias controladoras.
35

Analisando o modelo de federao hoje vigente, Roque Antnio Carrazza
(2006) destaca em sua obra Direito constitucional tributrio:

(...) a federao uma forma de Estado, um sistema de composio de
foras, interesses e objetivos que podem variar, no tempo e no espao, de
acordo com as caractersticas, as necessidades e os sentimentos de cada
povo (CARRAZZA, 2006, p.112).

Atualmente o federalismo brasileiro se mostra assimtrico, de modo que os
trs Estados mais ricos detm a maior parte da renda nacional.
O federalismo, com sua maleabilidade e seu efeito sanfona, sua capacidade
de centralizar e descentralizar no limite, inclusive, de sua prpria ilegitimidade,
acabou sendo importante instrumento de construo do Estado nacional e de
acomodao de tendncias centrfugas e centrpetas, inspiradas nos modelos
americano e alemo, conforme destaca o emrito professor Raul Machado Horta:

Inspirando-se no modelo alemo, a Constituio de 1988, mantendo a
legislao de competncia privativa, introduziu na repartio de
competncias a tcnica da legislao concorrente da Unio, dos Estados e
do Distrito Federal, abrandando da legislao privativa da Unio (HORTA,
2003, p.728).

Apesar da inspirao em modelos muito bem definidos de federalismo, o
modelo vigente no Brasil deve ser objeto de profunda reflexo especialmente diante
da perda de foras dos estados e Municpios pela concentrao de recursos na
esfera federal, criando uma relao de dependncia em relao a este poder.
O modelo vigente de federao brasileiro foi inspirado no modelo alemo e no
modelo federalista norte-americano do sculo XVII; este ltimo fecundou as inspiraes para
a criao de um sistema de tripartio vertical de poderes, atuando como instrumento de
limitao do poder estatal, de onde sobressai a criao de trs entes federativos distintos,
respectivamente Unio, Estados e Municpios, conforme destaca Celso Ribeiro Bastos,
para quem:

(...) a federao nada mais do que a transplantao para o plano
geogrfico da tripartio de poderes de Montesquieu (BASTOS, 2003,
p.216).

O modelo federativo norte-americano denota a importncia de se assegurar a
autonomia dos entes da federao, observada, contudo, a importncia de se assegurar a
36

congregao de todos sob uma nica bandeira, destacando-se a importncia da repartio
de competncia entre estes mesmos institutos, conforme afirma Valmir Pontes Filho:

(...) no suficiente que essas entidades federadas sejam dotadas de
autonomia poltica, quer dizer, de capacidade governativa (e legiferante, em
consequncia). imprescindvel que a repartio de competncias entre
esses ncleos dotados de capacidade legislativa prpria (a central e as
regionais ou locais) se opera pela via constitucional, e no meramente legal.
A Constituio, como regra suprema da ordem jurdica e fundamentante de
todas as demais manifestaes normativas, que distribuir essas
competncias entre as pessoas polticas federadas, de modo que lei
alguma, ainda que oriunda da esfera central de governo (a da Unio, no
caso), pode modificar tal distribuio em detrimento das unidades regionais
locais (PONTES FILHO, 2001, p.138).

Nesse entendimento a diviso do poder estatal em trs entes federativos distintos
representa uma forma da poltica de freios e contrapesos (checks and balances)
transplantada da teoria da tripartio dos poderes de Montesquieu para o modelo
federalista, instituindo um modelo de democracia cuja diviso de poderes passa a ser
realizada tambm de forma verticalizada entre os entes pblicos municipais, estaduais e
federais, representando uma forma de aperfeioamento da democracia e um mecanismo de
proteo das liberdades individuais, nas palavras de Tocqueville:

Ningum poderia apreciar melhor as vantagens do sistema federativo. Vejo
nele uma das mais poderosas combinaes em favor da prosperidade e das
liberdades humanas. Invejo a sorte das naes que puderam adot-lo
(TOCQUEVILLE, 2001, p.192).

Diferentemente do modelo brasileiro, o modelo federalista norte-americano
assegurou a todos os entes federados uma maior autonomia, reservando, contudo
relativa exclusividade s matrias reservadas esfera federal, instituindo um modelo
genuinamente cooperativo e dualista, cujas origens remetem a quatro de julho de
1776, com a proclamao da independncia das Treze Colnias inglesas em relao
Coroa Britnica.
Com a independncia obtida aps rdua luta com a Coroa Britnica, os
estados livres (antigas colnias) se organizaram por meio de um modelo de
confederao que se mostrou ineficaz, inaugurando assim o modelo federativo com
o fito de criar um ambiente de liberdade, segurana e respeito propriedade,
conforme destaca Henriques:

37

Diante da constatao da ineficincia do modelo confederativo para manter
a prosperidade poltica dos estados americanos, da necessidade de criao
de uma Constituio adequada realidade desses estados e do receio da
ameaa externa, surgiu, na Amrica do Norte, no final da segunda metade
do sculo XVIII, o ambiente propcio ao surgimento do federalismo
(HENRIQUES, 2011, p.35).

O federalismo criado na Amrica do Norte foi marcado por um modelo de
grande autonomia poltica e administrativa para os Estados-membros e uma rgida
discriminao de competncias entre os entes federativos, com capacidade inclusive
para instituir, fiscalizar e arrecadar determinados tipos de tributos, alm de
naturalmente proporcionar a criao da Bill of Rights, carta de direitos fundamentais
do indivduo contra a onipotncia do poder estatal.
A rgida discriminao de competncias tributrias apregoadas no federalismo
americano sempre deteve um forte trao de preservao dos estados-membros,
destacando-se a uniformidade dos direitos e tributos em todos Estados Unidos.
A Suprema Corte dos Estados Unidos da Amrica, ao interpretar o
federalismo vigente, vem privilegiando a chamada Commerce Clause como forma de
expresso do federalismo fiscal norte-americano.

O Justice Soutier, da Suprema Corte Americana, esclarece que esse
dispositivo contm mais que um comando negativo do que positivo,
conhecido como Commerce Clause, (...) pois probe a criao de tributos
no uniformes em todo pas, evitando, assim, que um Estado se retraia
dentro de um isolamento econmico ou fragilize o bem-estar da nao ao
instituir encargos sobre o fluxo comercial de suas fronteiras (HENRIQUES,
2011, p.38).

Credita-se ao federalismo americano, inspirado no federalismo alemo, a
grande obra de engenharia poltica liberal que permitiu maximizar, j no sculo XIX,
os ganhos da economia de mercado, da competio e da iniciativa, com a
flexibilidade e a competio democrtica na ordem pblica.
Nesse sentido, os Estados Unidos superaram competidores e mantiveram sua
hegemonia poltica graas desregulamentao de sua economia e de seu mercado
de trabalho, flexibilizaram as instituies e a competio entre os Estados, o que
acabou permitindo rapidamente a implantao de uma nova economia.
Para Aspsia Camargo (2001, p.69-94), o federalismo alemo surgiu da
inspirao social e religiosa, que se consubstanciou sob a hegemonia do Partido
38

Democrata Cristo e de seu lder, Konrad Adenauer, que teceram um modelo
federativo inteiramente original, baseado na cooperao e no princpio da
subsidiariedade.
O dualismo federativo norte-americano, para Hesse, diferente do modelo
alemo, foi calcado no regime presidencialista e na autonomia dos poderes, tanto
quanto na competio e na autonomia dos Estados Federados. Esse federalismo
competitivo muito diferente do federalismo cooperativo alemo, baseado em
mecanismos de integrao e de interpenetrao e no princpio da subsidiariedade.

Na Alemanha, por sua vez, a estrutura federalista tem como uma das suas
principais funes a de garantir a homogeneidade socioeconmica dos
Lnder (estados alemes), por meio de vrios mecanismos de redistribuio
de recursos. Por esta razo, a literatura comparativa comumente classifica o
caso alemo com um paradigma tpico do chamado federalismo
cooperativo. Mas existe uma outra caracterstica importante: a existncia de
uma Cmara Legislativa especfica dos Lnder (Bundesrat) com a
prerrogativa de barrar qualquer modificao contrria aos interesses dos
governos subnacionais, o que reala a difuso do poder dentro do
federalismo alemo (ABRUCIO: COSTA, 1998, p.22).

O federalismo alemo, por sua vez, para Hesse (1998), possui diversas
diferenas do modelo norte-americano, destacando a inexistncia de separao
rgida entre os entes pblicos, imperando o princpio da subsidiariedade, no qual o
ente situado no nvel superior complementa aes no nvel inferior; dessa feita,
prevalece um ambiente de redistribuio e compensao entre os entes federados,
criando inclusive um mecanismo de cooperao no somente vertical, mas tambm
horizontalizado, existindo elevado nvel de homogeneidade social e econmica.
Francisco Segato (2003) destaca:

(...) el federalismo es la garanta de libertad, de desarrollo democrtico y de
eficacia en La gestin administrativa de territorios tan enormemente
extensos como son los de los Estados federales del reas (SEGATO, 2003,
p.81).

O modelo federalista de Estado permite maior proximidade e identificao dos
cidados com os representantes dos governos locais, por consequncia promove
melhor controle desses representantes eleitos, o que por sua vez mitiga localmente
as polticas de deturpao e abuso de poder; por conseguinte, permitem maior
qualidade de aplicao de polticas pblicas, especialmente aquelas relacionadas
39

com a reduo das desigualdades sociais entre as diversas regies da federao,
como realizado no passado pelo Estado alemo.


3.2. Da funo do tributo dentro do federalismo


A federao, tal como as liberdades individuais, uma clausula ptrea, e
como tal representa uma forma de exerccio da cidadania dentro de uma verdadeira
soberania popular. Entretanto, a federao sofreu influncias e transformaes que
transmutaram esse modelo de organizao do Estado, insurgindo com uma forma
de federalismo fiscal transmutado, responsvel pelos maiores entraves efetivao
do princpio federalista em sua mxima acepo da palavra, eis que no basta ao
Estado-membro a possibilidade de auto-organizar-se, (...) imprescindvel a
existncia de autonomia financeira (REIS, 2000, p.45).
O encargo financeiro de arcar com o tributo enfrentado como uma
contribuio solidria de natureza econmica e patrimonial, realizada pelo
contribuinte em prol de toda sociedade, como forma de permitir ao Estado
14
o
desenvolvimento de suas potencialidades, implanta mecanismos de contraprestao
de servios eleitos como fundamentais e essenciais pela Constituio, tais como a
segurana, a educao, a sade, o estmulo liberdade de iniciativa e ao trabalho.
O tributo, por outro lado, vem desempenhando papel negativo no modelo de
federalismo vigente, eis que a distribuio de receitas vem sendo camuflada por
meio de artificialidades criadas pelo prprio Estado, conforme muito bem define
Hugo de Brito Segundo:

Um dos meios utilizados para embaar, e at mesmo abolir completamente,
o princpio federativo a tributao, ou mais propriamente, a modificao na
partilha de rendas tributrias, ou seja, no conjunto formado pelas regras que
cuidam da atribuio de competncias e da distribuio de receitas em
matria tributria. Isso porque, sem recursos com que desempenhar as
faculdades polticas outorgadas pela Constituio Federal, os entes
perifricos tm sua autonomia reduzida a nada, e, com isso, a nada fica

14
O Estado no o dono de seus cidados nem estes so donos uns dos outros. Mas os cidados
individuais s podem ser donos de alguma coisa quando existem leis promulgadas e impostas pelo
Estado. Por isto, a tributao no uma questo de como o Estado deve tomar e redistribuir algo que
os cidados j possuem, mas de como dever terminar os direitos de propriedade (NAGEL, Thomas.
p.242).
40

tambm reduzido o princpio federativo, porquanto a autonomia dos
governos perifricos intrnseca e essencial a qualquer federativa de
Estado (MACHADO SEGUNDO, 2005, p.9).

Nesse sentido, no intuito de assegurar a efetividade da federao se faz
necessria a promoo de polticas de repartio de competncias tributrias e de
receitas, evitando que a partilha destas se torne moeda poltica do ente federal com
os demais entes federativos, provocando um verdadeiro vilipndio ao sistema
tributrio nacional.
O federalismo fiscal originrio acabou sofrendo distores, uma vez que as
receitas e os encargos dos entes pblicos foram alterados, quebrando as atribuies
e competncias de cada um deles, quebrando a autonomia financeira, portanto
distorcendo o conceito do federalismo fiscal, conforme assevera Luiz Guilherme
Oliveira (2000):

No federalismo fiscal, como so chamadas as relaes de distribuio de
receitas e atribuies no regime federativo, o sistema tributrio deve ser
estruturado de forma a distribuir as receitas pblicas entre vrias unidades e
esferas administrativas, visando proporcionar condies para atender s
demandas que lhes so exigidas. Desta maneira se caracteriza a
necessidade da existncia de uma estrutura capaz de gerar um efeito
distributivo entre os grupos que fazem parte da federao, alm de um
agente intermediador capaz de evitar possveis atritos entre os membros
federados (OLIVEIRA, 2000, p.38).

O ente pblico federal, gradativamente ignorando o modelo de distribuio de
competncias tributrias constitucionalmente previstas, aumentou a carga tributria,
utilizando-se dos mais diversos artifcios, o que acabou gerando seu beneficiamento
e a consequente estagnao das receitas dos demais entes federativos, ignorando o
chamado federalismo de cooperao e aumentando a dependncia de estados e
Municpios para com o poder central.
O administrativista Alexandre de Moraes (2005) destaca a importncia de que
o ente federativo possua uma esfera de competncia tributria que lhe garanta
renda prpria (MORAES, 2005, p.270), alm naturalmente de assegurar a
indissolubilidade da federao, o livre trfego por meio da proibio de discriminao
em razo da origem ou destino de bens e pessoas, bem como a prevalncia do
tratamento tributrio uniforme de todos os demais entes federativos.
Em tese a repartio de receitas seria uma garantia para assegurar a
autonomia dos entes administrativos, eis que o ente central receberia o produto da
41

arrecadao e promoveria a distribuio conforme previsto no texto da Constituio,
colaborando para a reduo das desigualdades regionais, conforme leciona Pinto
Ferreira (1999), em regra, quem dispe de supremacia financeira dispe
inegavelmente da supremacia poltica, econmica e jurdica (FERREIRA, 1999,
p.553).

(...) para un pas que reconoce diferencias regionales de desarrollo
econmico, y dando su sentido redistributivo, este es el mecanismo de
mayor inters (ASENSIO, 2000, p.95).

A Constituio de 1988, visando a assegurar maior autonomia aos entes
federados, forneceu meios para obteno de recursos a cada um deles, permitindo
que esses entes possam instituir e cobrar tributos, a rigor de seu artigo 145.

Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero
instituir os seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao,
efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados
ao contribuinte ou postos a sua disposio;
III - contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas.
1 Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero
graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado
administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei,
o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.
2 As taxas no podero ter base de clculo prpria de Impostos (BRASIL,
1998).

Em princpio os entes federados somente podem instituir impostos quando
expressamente previstos na Constituio Federal, dentro, bvio, de sua parcela de
competncia; contudo, existe uma exceo, chamada de competncia residual,
reservada Unio, desde que respeitada a no cumulatividade e que esse imposto
seja diverso dos demais tributos j preexistentes, nos termos do artigo 154 da
Constituio de 1988:

Art. 154. A Unio poder instituir:
I - mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo anterior,
desde que sejam no cumulativos e no tenham fato gerador ou base de
clculo prprios dos discriminados nesta Constituio;
II - na iminncia ou no caso de guerra externa, impostos extraordinrios,
compreendidos ou no em sua competncia tributria, os quais sero
42

suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criao. (BRASIL,
1988).

A Unio imbuda das atribuies conferidas pela competncia residual, no
pode se valer dessas prerrogativas para instituir impostos de competncia dos
demais entes federados, sob pena de ruptura do princpio federativo.
A tcnica originalmente projetada pela Constituio de 1988 prestigiou a
repartio vertical (de cima para baixo) de rendas tributrias entre os diversos entes
federativos de modo que necessariamente parte do produto arrecadado pela Unio
deve ser partilhado com os demais entes federativos diretamente vinculados a
origem da arrecadao; nesse sentido, os Estados-Membros igualmente devem
repartir percentual arrecado com os Municpios.
Hugo de Brito Segundo (2005) complementa nosso entendimento, ao analisar
as contribuies sociais no federalismo:

Trata-se do chamado federalismo participativo, no qual as diversas
entidades associam-se no para resolver problemas comuns a todas elas,
mas tambm para reduzir as desigualdades verificadas internamente. No
dizer de Aliomar Baleeiro, est superada a antiga viso de federalismo
isolacionista. A Constituio brasileira de 1988 adotou expressamente essa
forma de federalismo, o que se percebe no apenas da determinao da
partilha das receitas arrecadadas, mas, sobretudo de uma srie de
dispositivos que preconizam, de modo expresso, a reduo das
desigualdades regionais (MACHADO SEGUNDO, 2005, p.78).

O texto da Constituio assegurou, no artigo 157, inciso II, vinte por cento do
produto da arrecadao do imposto que a Unio instituir no exerccio da
competncia aos estados e ao Distrito Federal, bem como tambm assegurou aos
Municpios uma parte de sua arrecadao conforme disposto no artigo 158.

Art. 158. Pertencem aos Municpios:
I - o produto da arrecadao do imposto da Unio sobre renda e proventos
de qualquer natureza, incidente na fonte sobre rendimentos pagos, a
qualquer ttulo, por eles, suas autarquias e pelas fundaes que institurem
e mantiverem;
II - cinquenta por cento do produto da arrecadao do imposto da Unio
sobre a propriedade territorial rural, relativamente aos imveis neles
situados;
III - cinquenta por cento do produto da arrecadao do imposto do Estado
sobre a propriedade de veculos automotores licenciados em seus
territrios;
43

IV - vinte e cinco por cento do produto da arrecadao do imposto do
Estado sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre
prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicao.
Pargrafo nico. As parcelas de receita pertencentes aos Municpios,
mencionadas no inciso IV, sero creditadas conforme os seguintes critrios:
I - trs quartos, no mnimo, na proporo do valor adicionado nas operaes
relativas circulao de mercadorias e nas prestaes de servios,
realizadas em seus territrios;
II - at um quarto, de acordo com o que dispuser lei estadual ou, no caso
dos Territrios, lei federal. (BRASIL, 1988).

O artigo 159 da Constituio do Brasil de 1988, em consonncia com os
tambm artigos 157 e 158, colaborou para asseverar que a Unio tem a obrigao
legal de entregar aos demais entes federativos uma significativa parcela do produto
da arrecadao, de modo a manter preservado o equilbrio financeiro da federao.
No modelo federativo ptrio, efetivamente praticado, ao contrrio do ideal
apregoado na Constituio de 1988, as foras centrpetas atuam centralizando a
significativa parcela de poder poltico e econmico na Unio, inviabilizando as
autonomias dos demais entes da federao, por conta da supresso das receitas
tributrias passivas de compartilhamento.
A supresso de receitas vem ocorrendo por meio da atuao da Unio que
institui os tributos, no abarcados nos conceitos de impostos, com os quais se
apropria exclusivamente do produto arrecadado, conforme destaca Jos Marcos
Domingues de Oliveira (2006):

(...) a concentrar recursos na Unio Federal, violando o projeto
constitucional de 1988 de descentralizao democrtica do Poder Poltico,
em evidente contradio ao pacto federativo ento concebido, ao mesmo
tempo em que faz atravs do estratagema da manipulao direta dos
elementos essenciais do tributo (base de clculo e alquotas de impostos e
contribuies) (OLIVEIRA, 2006, p.73).

Em sentido diverso aos impostos, o texto constitucional no apregoa a
partilha das receitas oriundas das contribuies, sejam elas destinadas seguridade
social ou aquelas destinadas interveno no domnio econmico (CIDE), eis que
esses tributos em tese no possuem finalidade arrecadatria; pelo contrrio,
possuem natureza de financiar a seguridade social ou de atuar intervindo no domnio
econmico, possuindo marcante caracterstica extrafiscal.
44

A instituio das diversas formas de contribuies no pode ser
simplesmente caracterizada como utilizao da chamada competncia residual
constitucional, eis que nesse formato a Unio encontraria obrigada a participar da
partilha tributria quando o produto da arrecadao destinado fosse para o caixa
nico do Tesouro Nacional.
Hugo de Brito (2005) Segundo destaca:

Diversamente do que ocorreu com os impostos, notadamente os
partilhados, inmeras contribuies foram criadas, e majoradas, pela Unio
Federal, aps 1988. No s as contribuies destinadas seguridade
social, que seguramente foram objeto de macias majoraes, mas,
ultimamente, tambm contribuies de interveno no domnio econmico,
e at mesmo contribuies sociais gerais (MACHADO SEGUNDO, 2005,
p.19).

No bastasse a criao de tributos, ora denominados contribuies institudas
sobre as mais diversas hipteses de incidncia (folha de salrio, faturamento, lucro,
empregados, receita de concursos e prognsticos, dentre outros), a Unio
determinou Secretaria da Receita Federal que realize a administrao, fiscalizao
e arrecadao.
Com a administrao da Secretaria da Receita Federal, as contribuies
passaram a ser mantidas no caixa nico do Tesouro, de modo que passou a inexistir
a administrao em separado desses tributos, que por sua vez passaram a ser
destinados a outras finalidades que no aquelas que motivaram a criao das
referidas contribuies, provocando o verdadeiro desvio do produto da arrecadao,
conforme destaca Ives Gandra da Silva Martins (2003):

(...) o desvio na destinao das receitas fere o esprito dos trs segmentos
da lei oramentria, cuja administrao em separado foi considerada uma
vitria do contribuinte no sentido de moralizar a administrao do dinheiro
pblico (MARTINS, 2003, p.353).

Segundo estudo realizado em 2010, pelo Instituto Brasileiro de Planejamento
Tributrio (IBPT, 2010), a arrecadao das contribuies sociais previdencirias
representa cerca de 1,6 vezes o arrecadado com os impostos federais, destarte que
essa parcela do produto arrecadado no se destina a qualquer forma de partilha
entre os demais entes da federao.
45

As distores criadas no sistema tributrio e federativo para favorecer o ente
federal em detrimento dos demais no somente permitiram a criao de novas
formas de tributos, muitas vezes no sujeitos distribuio com os demais entes,
mas tambm permitiu a aglutinao dessas rendas no caixa nico do Tesouro, o que
por consequncia prejudicou a identificao da correta destinao e da aplicao
desses fluxos financeiros.
Para Paulo Bonavides (1991) as contribuies sociais possuem um grande
espectro de atuao, de modo que uma grande gama de atividades estaria abarcada
pelo referido tributo, o que por consequncia acabaria recaindo em atividades que
antes deveriam ser financiadas pelos impostos.

Importa lembrar que as finalidades de cunho social no so encontradas
apenas nos artigos 193 a 232 da Carta Magna, mas em todo seu texto,
sendo a CF/88, em muitas de suas dimenses, uma Constituio do Estado
Social (BONAVIDES, 1991, p.336).

O princpio federativo deve ser interpretado como um mandamento ptreo,
no sendo passvel sua relativizao, por isso a utilizao das mais variadas formas
tributrias para ludibriar a distribuio de receitas fere o esprito federalista, no qual
se apregoa que a autonomia dos estados-membros e dos Municpios s ser
possvel quando eles tambm possurem relativa autonomia financeira.
Negligenciar a importncia dos Estados-membros e dos Municpios dentro do
federalismo fiscal o mesmo que negligenciar o verdadeiro e legtimo interesse
daqueles que legitimaram os atuais ocupantes dos cargos pblicos, conforme
defendido por Ronald Dworkin (2000) em sua obra Sovereign Virtue (Virtude
soberana e a prtica da igualdade).
Fato que os Estados-membros e os Municpios, na condio de entes
federativos perifricos, possuem maior proximidade dos cidados, o que por sua vez
garante mais condies de institurem polticas locais de igualdade de
oportunidades; contudo, sem os recursos necessrios, tal assertiva se transforma
em uma eterna utopia. Nesse sentido apregoa Marcelino Iglesias Ricou (2003), para
quem:

(...) articular um sistema educacional, sanitrio y assistencial que d
respuesta rpida y eficaz a las necessidades sentidas por sus ciudadanos
atendiendo a su situacin familiar, laboral o territorial (RICOU, 2003, p.19).
46


Para Aliomar Baleeiro (1999), no se pode ignorar a existncia de invaso de
competncia de Estados-membros e Municpios por meio da instituio arbitrria das
mais diversas formas tributrias pela Unio:

(...) no poderia ter efetividade, nem sobrevivncia, o sistema tributrio
nacional institudo pela Constituio com evidentes e confessados
propsitos polticos, como a implantao do regime federativo, se fosse
lcito ao legislador ordinrio iludi-lo, pela troca dos nomes de cada tributo
para invaso do campo tributrio reservado a competncia diversa
(BALEEIRO, 1999, p.64).

Os Estados e Municpios possuem maior proximidade com os problemas
regionais, por isso eminente a necessidade de se promover ajustes na atual
poltica de repartio de competncias tributrias, de modo a evitar os
desvirtuamentos promovidos pelo ente federal, o qual vem permitindo constantes
modificaes na partilha do produto dessas arrecadaes, comprometendo a
autonomia dos entes federativos perifricos, uma vez que lhes indispe de parte de
sua prpria renda, retirando, portanto, sua supremacia econmica.

O federalismo requer um certo equilbrio de populao, de riqueza, de
territrio e de poder. Estas condies, nem sempre se apresentam. Os
Estados-Membros, na realidade so desiguais em uma, ou vrias destas
caractersticas que se apresentam mais ou menos acentuadas. (RAMOS,
2004, p.138).

No se podem permitir medidas que relativizem a distribuio da competncia
tributria na federao, tal como o desvio na destinao das receitas, a aglutinao
dessas rendas no Caixa nico do Tesouro Nacional e a supresso de receitas por
meio da utilizao de contribuies sociais, que muitas vezes incide sobre atividades
abarcadas pelos impostos. O tributo entendido como uma contribuio solidria de
natureza econmica possui a preponderante atribuio de permitir aos entes
federados o desenvolvimento de suas atividades essenciais para toda a sociedade,
consubstanciado de forma a permitir o prevalecimento de tratamento tributrio
uniforme em toda a federao, possibilitando sua utilizao extrafiscal por meio de
polticas tributrias indutoras como forma de preservar a autonomia econmica e de
reduzir as diferenas regionais entre Estados e Municpios.

47


3.3 Do federalismo e o desenvolvimento econmico


O desenvolvimento econmico representa muito mais do que o mero
crescimento da economia, sua amplitude objetiva, a expanso e a estabilizao
macroeconmica, fomentadora da distribuio da riqueza comprometida com a
cultura do trabalho e das liberdades individuais, assegurando a todos uma igualdade
de oportunidades como um mnimo existencial
15
sob o paradigma da igualdade de
oportunidades dentro de um ambiente federalista.
O eminente constitucionalista Jos Alfredo Baracho (1994) destaca:

O termo federalismo, em uma primeira perspectiva, vincula-se s ideais,
valores e concepes do mundo, que exprimem uma filosofia compreensiva
da adversidade na unidade. Quanto federao, entendida como forma
de aplicao concreta do federalismo, objetivando incorporar as unidades
autnomas ao exerccio de um governo central, sob bases constitucionais
rigorosas (BARACHO, 1994, p.32).

A forma federalista cooperativista constitucionalmente prevista se mostrou
utpica, uma vez que se consubstanciava em um modelo de entrelaamento de
todos os entes pblicos, objetivado na compensao das disparidades regionais,
formando um Estado descentralizado, no qual reserva uma esfera de ao
autnoma a cada unidade federada (GUTIERREZ, 2004, p.37), ao contrrio do
modelo hoje vigente em que a Unio
16
quem faz a fora, comprometendo a
preservao poltica dos demais entes, conforme muito bem destaca Luiz Guilherme
Oliveira (2000):

(...) o essencial no federalismo sempre foi a preservao poltica simultnea
da unidade de objetivos de um povo e da diversidade espacial de seus
interesses, compatibilizados na forma de um pacto constitucional em que

15
Entende por mnimo existencial todos os servios considerados como essenciais para a manuteno
bsica da sociedade, garantidos por investimentos pblicos mantidos por meio do desenvolvimento. Um
bom exemplo de mnimo existencial se encontra esculpido no texto constitucional, no seu artigo 7, inciso
IV, ao reconhecer o salrio mnimo como Salrio mnimo, fixado em lei, nacionalmente unificado, capaz
de atender as suas necessidades vitais bsicas e s de sua famlia com morada, alimentao, educao,
sade, vesturio, higiene, transporte e previdncia social, com ajustes peridicos que lhe preservem o
poder aquisitivo, sendo vedada a sua vinculao para qualquer fim..
16
O termo Unio neste caso aplicado como significado de ente federal, em que se destaca os
sobre demais entes federativos.
48

so simultaneamente definidos os espaos e os limites das suas soberanias
(OLIVEIRA, 2000, p.27-8).

O princpio federativo deve ser harmonizado no federalismo vigente com os
demais princpios, como assevera vila (2008) em sua obra Sistema constitucional
tributrio:

(...) o princpio federativo. Esse princpio deve orientar por dentro a
interpretao das prprias regras de competncia, de sorte que, dentre as
alternativas interpretativas das regras de competncia, deve ser escolhida
aquela que melhor se harmonizar com os princpios e, no caso, com o
princpio federativo (VILA, 2008, p.259).

As desigualdades regionais so legtimas quando decorrentes das diferentes
vontades daqueles que permanecem fieis s suas caractersticas locais; todavia,
tornam-se abominveis quando decorrerem de situaes que lhes so imputadas
pela ausncia de maior participao do Estado, desconhecedor das peculiaridades
desses ncleos geogrficos regionais.
Destarte o federalismo adequado aquele que se consubstancia em uma
forma equilibrada ente o centrpeto (todas as decises se dirigem para o centro,
predominando uma forma de centralizao) e o centrfugo (distanciam do centro as
decises, permitindo total autonomia dos Estados-membros).
A forte tendncia centralizadora nas mos do administrador federal gera
extrema dependncia dos outros entes para com o primeiro, que, por sua vez, por
conta da natural distncia dos problemas regionais, possui dificuldade de identificar
e atuar com a mesma eficincia dos entes pblicos mais prximos.
O modelo consagrado pela Repblica, idealizado pela figura do Estado,
formado pelos trs entes federativos, merece ser refeito diante da necessidade de
maior eficincia na aplicao de polticas fiscais comprometidas com o
desenvolvimento econmico e com a diminuio das diferenas sociais regionais.
O formato sugerido no abandona o cooperativismo entre os entes pblicos,
pelo contrrio, prescreve uma menor concentrao de poder nas mos do
administrador federal, permitindo uma maior descentralizao e autonomia
financeira para os demais entes, no intuito de possibilitar a instituio de polticas
fiscais regionais dirigidas soluo dos problemas que impedem o desenvolvimento
e produzem desigualdades.
49

A distribuio do bolo gerado pela renda tributria no pacto federativo merece
ser revista, ensejando a implantao de uma sistemtica de compensaes
nacionais, instituda sob um ideal solidrio e humanitrio, para a promoo das
correes das disparidades regionais, em prol da igualdade de oportunidades no
modelo federalista brasileiro.
A soluo desse problema perpassa o caminho da redistribuio da totalidade
do produto arrecado pelos tributos, de modo que a Unio passar a reter to
somente os recursos necessrios manuteno da mquina e de projetos federais,
sendo de competncia dos demais entes aqueles recursos necessrios ao
funcionamento de cada uma dessas esferas, conforme previsto pelo princpio da
subsidiariedade.
A aplicao da gesto de polticas pblicas, geridas localmente, com uma
viso mais prxima das solues e dos problemas regionais, reflete-se em um
modelo em que o princpio da subsidiariedade merece destaque, eis que aumenta a
independncia dos gestores locais, aumenta a eficincia desses projetos e reduz o
custo administrativo destas medidas polticas.
A prtica eficiente de uma poltica fiscal desenvolvimentista uma obrigao
do administrador; pelo contrrio, suas condutas devem estar pautadas na prtica de
aes gerenciais eficazes para a execuo de seu plano de desenvolvimento
comprometido com as questes sociais inseridas dentro de uma concepo
comprometida com as garantias dos direitos fundamentais e com o desenvolvimento
econmico e social, tornando-os a origem e a finalidade no apenas do Estado,
mas de todas as instituies, conforme apregoado por Ronald Dworkin (2000).
A poltica extrafiscal promotora de desenvolvimento parte da idia de que uma
eficiente aplicao do dinheiro pblico leva a uma menor carga tributria e, por
conseguinte, leva a uma maior disponibilidade de recursos para investimentos
estruturais.
Roque Antnio Carrazza , em sua obra Imposto Sobre a Renda, destaca a
utilizao dos mecanismos extrafiscais:

(...) ao utilizar o mecanismo da extrafiscalidade para estimular
comportamentos (comissivos ou omissivos) dos contribuintes o Estado
quase sempre obtm vantagens maiores do que se previamente
arrecadasse os tributos para, depois, aplic-los aos gastos pblicos.
Realmente, com a supresso das instncias burocrticas encarregadas de
50

controlar a destinao do dinheiro obtido mediante o exerccio da tributao
a despesa pblica tende a diminuir, sem prejuzo do atendimento das
exigncias de estabilidade e progresso sociais. E isso para no falar dos
inevitveis desvios e perdas no longo e acidentado caminho que vai da
obteno aplicao dos recursos pblicos (CARRAZZA , 2006, p.36).

Ao Estado compete o poder-dever de implantar polticas fiscais voltadas para
o desenvolvimento econmico, por via de consequncia exerce preponderante
influncia na soluo de diversos problemas socais regionais, destacando a
importncia da utilizao do tributo na forma extrafiscal indutora no federalismo
fiscal, consubstanciado dentro do paradigma de cooperao e subsidiariedade entre
os demais entes federados como forma de reduzir as diferenas sociais e
econmicas regionais e de garantir uma relativa igualdade de oportunidades entre
todos os indivduos que dessas sociedades fizerem parte.


3.4 O princpio da subsidiariedade e o federalismo fiscal


O princpio da subsidiariedade delimita e reduz a participao do Estado em
relao esfera privada e a participao do ente federal sobre o estadual e, por
conseguinte, sobre o municipal, eis que o primeiro tem sua atuao pautada pela
funo supletiva em relao sociedade e pela repartio de competncias em
relao aos outros entes da federao, como muito bem destaca o professor Jos
Baracho (1996) para quem:

(...) o princpio da subsidiariedade um princpio que se basta por si
prprio, no procede e nem comanda outro princpio (...) tem o propsito de
limitar a interveno do Estado, em respeito s liberdades, aos indivduos e
aos grupos (BARACHO, 1996, p.40-1).

Dessa forma, o papel da federao passa a ser subsidirio aos interesses dos
Estados-membros e dos Municpios, que possuem melhores condies de identificar
suas demandas locais com liberdade e apurado senso de justia, alm da maior
proximidade com as demandas daqueles que legitimam as formas de governos
regulamente constitudas, conforme leciona Silvia Faber Torres ao analisar o
princpio da subsidiariedade no federalismo, que:
51


No plano poltico, traduz-se no princpio federativo, empregando-se quer
como critrio de repartio de competncia entre as diversas esferas
federativas, quer como regra para a soluo de conflitos de atribuies que
surjam entre elas, de modo a fortalecer sempre, afinal, o poder local, e
manter a gesto administrativa o mais prximo possvel do cidado. Implica,
pois, em definir que tarefas cumprem s instncias menores e quais, por
deduo, devem ser realizadas pelos entes maiores e central (TORRES,
2001, p.35-6).

O princpio da subsidiariedade garante ao federalismo o vis harmnico com
as diferentes necessidades econmicas, sociais e culturais de cada regio,
atribuindo aos demais entes (Estados e Municpios) a prerrogativa de elegerem suas
prioridades, uma vez que os crculos de decises polticas ficam mais prximos dos
cidados.
Destarte que a eleio de prioridades regionais no se desassocia da
integrao nacional, sendo exercida numa relao de interdependncia e autonomia,
de modo a criar um ambiente favorvel para o direcionamento de polticas nacionais
(quando necessrias) comprometidas com o desenvolvimento, com a propriedade e
com a igualdade de oportunidades.
O reflexo da aplicao prtica do princpio da subsidiariedade no federalismo
fiscal identificado quando os demais entes federativos passam a deter significativa
parcela do produto arrecadado; ao contrrio, o senso do que ocorre na atualidade,
onde a maior parte do produto arrecadado se encontra em poder do ente federal,
suprime dos demais entes a tarefa de escolher o que melhor para si.
Nesse contexto, os demais entes federativos passam a ser entendidos como
agentes potenciais para a promoo do desenvolvimento, necessitando to somente
da interveno superior quando no conseguirem individualmente solucionar os
entraves identificados.
Por meio dos tributos possvel estimular ou desestimular determinados
comportamentos para atividades reputadas como convenientes para a conduo da
atuao pblica, sem, contudo, esquecer o compromisso e o respeito aos vetores da
discricionariedade prevista na Lei de Responsabilidade Fiscal
17
, responsvel pelo
monitoramento da qualidade do gerenciamento das polticas pblicas.

17
Em 4 de maio de 2000 entrou em vigor a Lei Complementar n 101, a chamada Lei de
Responsabilidade Fiscal, voltada para regular as finanas pblicas, especialmente limitando o
endividamento da mquina estatal.
52

A Lei de responsabilidade fiscal (LC 101/2000) foi criada para promover maior
controle institucional do oramento pblico com transparncia dos gastos pblicos,
sobretudo como forma de restringir ou exercer, equilibrando as receitas e despesas,
influenciando a aplicao das polticas de carter fiscal e social.
Os mecanismos de superviso de gastos pblicos inseridos pela lei de
responsabilidade, dentro do federalismo ora vigente, criaram controles rgidos para o
combate renncia de receita irresponsvel e ao aumento de despesas,
contribuindo positivamente para a instituio de polticas sociais e econmicas mais
planejadas e eficientes, especialmente quando se trata de recursos pblicos,
obrigando a adoo de objetivos claros e definidos em todos os nveis da federao,
o que por sua vez fez aptos Estados e Municpios a se tornarem igualmente
eficientes para gerirem seus prprios recursos.
A melhor aplicao do princpio da subsidiariedade aproxima o Estado dos
anseios daqueles que legitimam o poder, uma vez que os Estados e especialmente
os Municpios detm maiores condies de gerirem os problemas sociais e
econmicos locais, o que muito contribui para a reduo das desigualdades sociais
e para a criao de polticas de igualdade de oportunidades dentro do federalismo
ora vigente.


3.5 Da induo tributria e o federalismo


A induo tributria uma forma de extrafiscalidade que ora relacionada com
o princpio federativo, exarando seus efeitos nas mais diversas manifestaes, eis
que o Estado brasileiro consubstanciado na idia de isonomia e cooperao entre
os entes federados, refletindo os reflexos contidos no princpio federativo, prevendo
uma tributao homognea em todo territrio nacional
18
, imunidade recproca entre
os entes estatais
19
e o repasse de receitas entre estes
20
, dentre outros.
Para Marcos Gouva extrafiscalidade se constitui na realizao de valores
constitucionais, por isso sua vinculao a eles:

18
Constituio Federal de 1988, art. 151, inciso I.
19
Constituio Federal de 1988, art. 150, inciso VI, alnea a.
20
Constituio Federal de 1988, art. 157.
53


A extrafiscalidade, a seu turno, liga-se realizao de valores
constitucionais. Assim, quando uma norma tributria visa dar contorno
Forma Federalista do Estado brasileiro, parece-nos estar em coordenao
com a extrafiscalidade, voltada que est realizao deste valor poltico
social.
No h que se dizer que o Princpio Federativo apenas reflete questes
extrafiscais, seno que diz respeito tambm fiscalidade porquanto
regula temas de competncia para instituir, cobrar e arrecadar tributos, bem
como a forma desta arrecadao, notadamente no que concerne ao
princpio da origem e do destino do ICMS e no ISS e que implica direitos
subjetivos aos contribuintes, que podem exigir serem tributados somente
nos limites permitidos pelo Estado Federado (GOUVA, 2006, p.78).

Assim, o pacto federativo, inspirado no equilbrio entre os entes pblicos,
deve nortear as relaes institucionais entre esses institutos polticos que se
aglutinam no Estado federal, de onde necessariamente devem emanar todas as
polticas fiscais de desenvolvimento econmico e social.
O federalismo e a extrafiscalidade interagem, uma vez que o princpio
federativo constitui um valor constitucional, conforme apregoa Gouva (2006):

portando, inequvoco, que o Princpio Federativo relevante para o
Direito Tributrio.
Resta, porm, apreciar como princpio se adqua a questes fiscais e
extrafiscais.
A fiscalidade, como vimos, resume-se finalidade arrecadatria do Direito
Tributrio. A extrafiscalidade, a seu turno, liga-se realizao de valores
constitucionais. Assim, quando uma norma tributria visa dar contorno
Forma Federalista do Estado brasileiro, parece-nos estar em coordenao
com a extrafiscalidade, voltada que est realizao desse valor poltico
constitucional.
No h de se dizer, contudo, que o Princpio Federativo apenas reflete
questes extrafiscais, seno que diz respeito tambm fiscalidade
porquanto regula temas de competncia para instituir, cobrar e arrecadar
tributos, bem como a forma dessa arrecadao, notadamente no que
concerne ao princpio da origem e do destino no ICMS e no ISS e que
implica direitos subjetivos aos contribuintes, que podem exigir serem
tributados somente nos limites permitidos pelo Estado Federado.
de se concluir, portanto, que a extrafiscalidade tambm interage com o
Princpio Federativo, na medida em que este se constitui um valor
constitucional (GOUVA, 2006, p. 78)

Nesse cenrio, as normas tributrias indutoras, frente ao seu contedo
extrafiscal, se destacam, perante a sua potencial influncia na induo de
determinadas aes individuais e coletivas.
O resultado da poltica fiscal social de sucesso se manifesta diretamente por
meio da gerao de empregos, pela melhoria da qualidade de vida da comunidade,
54

pela reduo do custo de aquisio de produtos considerados como essenciais, pela
incluso social dos trabalhadores, dentre outros vrios benefcios.
A instituio de poltica tributria comprometida com o desenvolvimento
econmico e social se materializa em medidas governamentais entrelaadas com
preceitos diretamente vinculados aos ideais apregoados no texto constitucional,
dentre os quais se destacam aqueles diretamente vinculados a uma maior justia
fiscal, com o objetivo de redistribuir as imposies, em observncia do princpio da
capacidade contributiva, onerando mais pesadamente aqueles que tm mais
aptido para contribuir e desobrigando do pagamento aqueles que muito embora
possuam capacidade econmica, no possuem capacidade para pagar tributos
(GRUPENAMACHER, 2006, p.1003), uma vez que a renda daqueles que menos
recebem absorvida com a sua manuteno familiar.
No to somente benefcios diretos podem ser percebidos com a instituio
de polticas extrafiscais comprometidas com o desenvolvimento econmico e social;
merecem igual destaque os benefcios indiretos, proporcionados pelo crescimento
do setor produtivo, gerando proporcionalmente o aumento da arrecadao tributria
para o Estado, que por conseguinte reinveste esses recursos na melhoria dos
servios pblicos essenciais, como sade, segurana, educao, previdncia, entre
outros.
A Constituio Federal de 1988, atribuiu de modo dirigente ao Estado, a
prerrogativa de intervir na ordem econmica como forma de promover o crescimento
econmico, comprometido com a garantia de igualdade de oportunidades, inseridas
dentro com a garantia dos direitos fundamentais, da promoo do desenvolvimento
econmico e do exerccio da plena cidadania do indivduo.
Curiosamente, a equao desses pontos to antagnicos encontra no sistema
tributrio um forte aliado, situando-se como ponto comum entre o desenvolvimento
econmico e a poltica social. O tributo representa para aqueles que fomentam o
desenvolvimento um encargo necessrio e uma contribuio patritica do
contribuinte solidrio para com o Estado, encarregado de promover a instituio de
polticas fiscais compromissadas com o desenvolvimento econmico. Por outro lado,
o tributo representa para a soluo dos problemas sociais a fonte de recursos para o
exerccio e a manuteno de polticas compromissadas com a reduo de
desigualdades.
55

As polticas fiscais institudas nessa tica norteiam a implantao de
mecanismos visando ao aumento da produo e a instituio de facilidades para o
desenvolvimento econmico, empregados sob a perspectiva de institu-las
conjuntamente com a soluo dos problemas sociais, de onde sobressai a criao
de novos postos de trabalho, da melhoria do poder aquisitivo do trabalhador e da
erradicao das desigualdades regionais.
O crescimento proporcionado pela implantao de polticas fiscais
diretamente contribui para a soluo dos problemas sociais, uma vez que o produto
da arrecadao serve de financiamento para a manuteno de polticas
comprometidas com a manuteno das atividades essenciais, como aquelas
vinculadas a sade, educao e segurana, alm, naturalmente, de estimular ou
desestimular determinados comportamentos.
administrao pblica atribudo o importante dever de planejar e instituir
mecanismos baseados em polticas fiscais necessrias ao desenvolvimento e
estabilidade econmica, asseverando a igualdade de oportunidade de modo que as
diferenas entre os indivduos sejam decorrentes de suas escolhas.
A utilizao e aplicao dos princpios tributrios como a seletividade,
capacidade contributiva, dentre outros, pode e deve ser utilizada em conjunto com
as normas tributrias indutoras para estimular ou desestimular determinados
comportamentos, para que por meio desses se possa criar ambiente propcio ao
desenvolvimento econmico e acumulao de riquezas.
A utilizao dos tributos de modo compromissado com a promoo do
desenvolvimento econmico dentro de um paradigma comprometido com a
promoo de igualdade de oportunidades denota sua importncia no federalismo
hoje vigente, conforme destaca Flvio Couto Bernardes (2009), para quem:

As receitas decorrentes da arrecadao de impostos, taxas e contribuies
devem ser destinadas ao atendimento das necessidades pblicas,
financiando os gastos da administrao pblica, o que, todavia, no impede
que o tributo tenha destinao extrafiscal, para atender a determinados
objetivos polticos ou econmicos (BERNARDES, 2009, p.28).

Concesso de benefcios de cunho fiscal, comprometidos com o crescimento
econmico e com a gerao permanente de postos de trabalho, no combate
desigualdade social regional, concretiza-se com valores e direitos fundamentais,
como ocorre nos casos das fundaes sociais, educacionais e de sade.
56

A norma tributria, se bem utilizada, pode se tornar importante ferramenta
para garantir o crescimento sustentvel de uma economia comprometida com a
erradicao da pobreza, da marginalidade, do aumento do poder aquisitivo e, enfim,
com a questo social, desde que existam vontade e interesse poltico de solucionar
o problema e de respeitar o texto constitucional vigente.
Ronald Dworkin (2006, p.94-5) destaca em sua obra Is Democracy Possible
Here? Taxes and Legitimacy que o governo s legtimo se suas aes concebem o
apreo maior vida humana, instituindo polticas de valorizao da vida, como
previsto nos artigos 3 e 5 do texto da Constituio do Brasil, de modo a garantir
aos indivduos, cnscios de suas responsabilidades, o direito ao pleno exerccio da
democracia, exercendo suas racionalidades e potencialidades reflexivas com
independncia e raciocnio lgico.

(...) o valor que orienta a poltica fiscal no pode ser a justia tributria, mas
sim a justia social, e de que os direitos de propriedade so convencionais:
em grande medida, so produto de polticas tributrias que tm de ser
avaliadas por critrios de justia social; por isso mesmo, no podem ser
usados para determinar se os impostos so justos e quais no so
(MURPHY: NAGEL, 2008, p.238)

A arrecadao tributria atinge anualmente recorde; em contraponto, os
investimentos na contraprestao estatal dos servios e projetos sociais
experimentam uma estagnao dos valores investidos, percorrendo o caminho
inversamente proporcional ao crescimento se comparado ao que arrecada e ao
aumento populacional.
A utilizao cada vez maior do tributo sem a imposio de limites, como
simples meio de arrecadao, perigosa, causa efeitos nefastos e opostos ao ideal
de desenvolvimento, uma vez que retira de circulao recursos, desestimulando o
exerccio da atividade produtiva, tornando o produto nacional menos competitivo e
interferindo negativamente no vis de crescimento da economia e na abertura de
novos postos de trabalho.
A eficincia tributria percorre os caminhos traados na Constituio de 1988,
atribuindo ao Estado o dever de implantar polticas fiscais concebidas para promover
o crescimento econmico sustentvel, comprometido com a reduo das
desigualdades sociais e assumindo nova postura, atuando no domnio econmico e
estimulando comportamentos.
57


A eficincia do sistema tem sido objeto de diversos estudos, visando
estudar a correta composio da fiscalidade em um Estado Democrtico de
direito. Estudos sobre a carga tributria nacional demonstram que em um
Estado Democrtico de Direito a carga fiscal representa o interesse de
diversos grupos sociais, com vises conflitantes sobre as tarefas do Estado
e de seu financiamento. Teremos fiscalistas que exigem maior atuao
estatal, teremos no fiscalistas que exigem menor atuao estatal e no
haver, conforme o Teorema de Arrow, uma formula matemtica capaz de
demonstrar que uma escolha superior a outra, pelo contrrio sero
escolhas ideolgicas ou de compreenso de mundo. (CALIENDO, 2008,
p.92).

O tributo revestido da funo extrafiscal desempenha um importante papel na
poltica de estabilizao econmica, pois gera desenvolvimento comprometido com
o social, fomentando investimentos diretos em habitao, sade, previdncia,
gerao de empregos, dentre outros; nesse sentido, o espanhol Cristban Borrero
Moro disserta:

Las medidas fiscales son, como ha quedado constatado, instrumentos
juridicos-constitucionales aptos para la consecucin de los fines
econmicos e sociales constitucionalmente ordenados, entre los que se
encuentra la preservacin del medio. Los instrumentos tributarios pueden
intervenir en la realidad socioeconmica para alcanzar dicho objetivo
constitucional. Para ello el legislador tiene la posibilidad de configurar
jurdicamente el tributo de modo que responda a la consecucin de fines
fiscales y extrafiscales. Es decidir, puede asignalarie al tributo finalidades
extrafiscales (MORRO apud GOUVA, 2006, p.45).

O papel desenvolvimentista da poltica fiscal deve representar um aliado para
a soluo dos problemas sociais, atuando diretamente na diminuio da
desigualdade social, na gerao de renda e no aumento de postos de trabalho,
dentre outros.
Hodiernamente, as polticas fiscais devem ser consubstanciadas no somente
com a finalidade arrecadatria, preferencialmente devem possuir tambm o vis
desenvolvimentista de modo a promover a reduo da desigualdade social regional.
As aes de poltica fiscal social encontram no princpio da igualdade um dos
seus principais alicerces tributrios, inseridas dentro do ordenamento por meio de
uma poltica mais justa e igualitria, materializada no entendimento de que todos
so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza, garantindo-se aos
brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade do direito vida,
58

liberdade, igualdade, segurana e propriedade
21
, concomitante com os
preceitos constantes no princpio da capacidade contributiva
22
, da seletividade,
dentre outros, prescrevendo o tratamento desigual para os desiguais, como forma de
minimizar as diferenas.
O resultado para a equao estabelecida entre o desenvolvimento econmico
e social nacional, com a utilizao do tributo como ferramenta indutora extrafiscal no
federalismo brasileiro, perpassa os caminhos da adoo de medidas aliceradas no
fomento do crescimento econmico como forma de garantir a verdadeira cidadania
em polticas de gerao de empregos.
A induo tributria no sistema do federalismo no por bvio uma
exclusividade do Brasil, nesse sentido diversos pases utilizam tal mecanismo; a
Frana, bero do liberalismo europeu, utiliza-se de incentivos na esfera fiscal, com
especial destaque para a depreciao acelerada de bens imveis e de mveis
(equipamentos) para as pessoas jurdicas, alm de instituir polticas de reduo de
tributao para royalties e venda de direito de patentes.
No federalismo norte-americano, as medidas extrafiscais indutoras foram
percebidas nas diversas legislaes de incentivo pesquisa, onde se permitiu a
deduo do total no investimento nesse setor para abatimento no lucro, dentre
outras diversas medidas.
Igualmente Frana e aos Estados Unidos, a Espanha e a Alemanha
passaram a utilizar-se dos mecanismos de induo tributria para estimular setores
estratgicos como a tecnologia e a inovao, como forma de promoo indireta do
desenvolvimento econmico, conforme melhor analisado nos prximos captulos.



21
Artigo 5 da Constituio Federal da Repblica Federativa do Brasil de 1988.
22
Manoel Loureno Santos lembra que o princpio da capacidade contributiva, universalmente
consagrado pela Cincia das Finanas, facilmente impressiona o nosso esprito, como regra comum
de justia: o Estado deve repartir a carga tributria de acordo com as possibilidades econmicas de
seus habitantes, de modo geral, e, de modo especfico, conforme a capacidade econmica de cada
indivduo, poupando, tanto quanto possvel, o necessrio fsico de cada um (SANTOS, 1970, p.96).
59

4. DA TEORIA DE IGUALDADE DE OPORTUNIDADES


A relao da igualdade, liberdade e sociedade sempre representou uma
equao de constantes ajustes na dosimetria desses institutos a fim de garantir e
promover sua compatibilizao. Exatamente por isso, segundo Isaiah Berlin (1988),
em grande parte das vezes a liberdade e a igualdade esto em eterno conflito:

Everything is what it is: liberty is liberty, not equality or fairness or justice or
culture, or human happiness or a quiet conscience. If the liberty of myself or
my class or nation depends on the misery of a number of other human
beings, the system which promotes this is unjust and immoral. But if I curtail
or lose my freedom in order to lessen the shame of such inequality, and do
not thereby materially increase the individual liberty of others, an absolute
loss of liberty occurs (BERLIN, 1958, p.5).

O conflito entre liberdade e igualdade, tambm foi estudado por Tocqueville,
para quem o processo poltico no precisa ser absolutamente igualitrio, ele precisa
garantir aos indivduos sua liberdade:

a prpria igualdade que torna os homens independentes uns dos outros,
que os faz contrair o hbito e o gosto de seguir apenas sua vontade em
suas aes particulares, e esta inteira independncia que gozam, em
relao a seus iguais, os predispem a considerar com descontentamento
toda autoridade e lhes sugere logo a idia e o amor pela liberdade poltica.
(TOQUEVILLE apud WEFFORT, 1996, p.157).

A igualdade deve ser estruturada em consonncia com as liberdades, de
modo que se crie um ambiente harmnico com esses institutos, onde exista o
respeito das liberdades entre os indivduos, conforme preceitua Kant:

justa toda ao ou mxima da ao que possa permitir a coexistncia da
liberdade do arbtrio de um com a liberdade de outro na mesma lei universal
(KANT apud WEFFORT, 1996, p.73).

No conflito entre igualdade e liberdade, parece-nos a igualdade de
oportunidades a soluo melhor e mais harmnica. A igualdade de oportunidades se
fundamenta na garantia a todos de igualdade de oportunidades primrias, de modo
que as diferenas decorram do fruto das escolhas, no de situaes alheias a elas.
60

A teoria de igualdade de oportunidades h muito vem sendo debatida,
especialmente por escritores anglo-saxes, ganhando maior destaque na obra Uma
teoria da Justia, apresentada por John Rawls (2001):

All social primary goods liberty and opportunity, income and wealth, and
the bases of self-respect are to be distributed equally unless an unequal
distribution of any or all of these goods is to the advantage of the least
favored (RAWLS, 2001, p.303)

Rawls (2001) leciona, acerca da teoria equitativa de oportunidades,
pontuando que as desigualdades sociais sero justas se promovidas em favor dos
menos favorecidos, garantindo a eles igualdade de oportunidades e liberdades, de
modo que possam exercer suas escolhas bsicas e participar dos processos de
disputas em igualdade tcnica de condies.

Rawls chega portanto a uma identificao entre aspectos de sua teoria e
clssica trade liberdade, igualdade e fraternidade. A liberdade
corresponderia ao primeiro princpio de justia proposto, a igualdade
corresponderia ao princpio de igualdade equitativa de oportunidades e a
fraternidade corresponderia ao princpio da diferena (GODOI, 1999, p.63).

Em uma sociedade de castas, existem diferenas sociais, sendo que a
posio social muitas vezes fixada ao nascimento, j que o indivduo recm-
nascido adquire o status social de seus familiares.
Nesse cenrio, a igualdade de oportunidades opera seus efeitos garantindo
aos demais recm-nascidos possibilidades de terem acesso a meios de educao,
sade e segurana similares aos oferecidos aos indivduos em melhores condies
econmicas.


4.1. Das diversas formas de igualdade de oportunidade para Rawls


Para Rawls (2008) as igualdades de oportunidades podem ser entendidas por
meio de interpretaes diversas, com destaque para os modelos de igualdade formal
e substantiva de oportunidades, dentro de um contexto de cooperao social,
conforme destaca Godoi (1999):
61


A sociedade vista por Rawls como uma associao mais ou menos
autossuficiente de indivduos que em seu relacionamento reconhecem
regras de conduta como obrigatrias, as quais so na maioria das vezes
obedecidas. Tais regras de conduta, supe Rawls, especificam um sistema
de cooperao social concebido para realizar o bem comum das pessoas
que compem a sociedade.
Neste quadro, a sociedade caracteriza-se por um conflito, bem como por
uma identidade de interesses entre os indivduos. A identidade de
interesses, explica Rawls, pelo fato de que a cooperao social possibilita
que todos tenham uma vida melhor do que teriam se cada indivduo vivesse
isoladamente. O conflito de interesses existe e sempre existir porque os
indivduos discordam pelos mais variados motivos, quanto aos modos de
repartio dos benefcios e dos nus gerados pela existncia da sociedade
(GODOI, 1999, p. 42).

Rawls (2008) prope uma teoria de igualdade de oportunidade baseada em
sua teoria Dois princpios de justia social, apresentando uma concepo de justia
como equidade, observados os direitos de escolha para eleio de determinados
princpios, escolhidos por indivduos em sua posio original
23
.
Acreditando se encontrar na posio original, Rawls (2008) apresenta seus
dois princpios de justia, para os quais cada pessoa deve ter um direito igual ao
sistema mais extenso de liberdades fundamentais que for compatvel com um
sistema similar de liberdades para as outras pessoas (RAWLS, 2008, p.73).
Nessa linha, Marciano Godoi (1999, p.53), destaca que supondo uma dada
distribuio de dotes e talentos naturais, a igualdade equitativa no permite que a
posio socioeconmica do indivduo interfira de forma determinante no sucesso ou
no.
Considerando os pressupostos destacados por Godoi (1999, p.53) acima, em
complemento, merece destaque os pressupostos sustentados por Rawls (2008) com
o seu segundo princpio de justia:

As desigualdes sociais e econmicas devem estar dispostas de tal modo
que tanto (a) propiciem o mximo de benefcio esperado para os menos
favorecidos como (b) estejam vinculadas a cargos e posies abertos a
todos em condies de igualdade equitativa de oportunidades (RAWLS,
2008, p.100).


23
Para GODOI (1999, p.45): A teoria de Rawls afirma categoricamente que tal princpio de justia
social no passaria no teste da posio original. Os indivduos presentes na posio original no
sabem qual ser a sua posio na sociedade, nem suas habilidades naturais, e assim, certamente,
pensando em seus prprios interesses, no dariam seu acordo para aprovao deste princpio. Da
se explicam as necessrias restries (que conformam com o vu da ignorncia) aplicveis posio
original.
62

A igualdade de oportunidades pretende a criao de uma igualdade equitativa
de oportunidades, de onde as diferenas decorrem do resultado das diferentes
vontades e no de condies alheias s vontades, conforme ser melhor delineado
a seguir.

4.1.1 Igualdade formal de oportunidades

As oportunidades devem estar abertas a todos os candidatos, que sero
avaliados conforme seu prprio mrito, qualificaes e adequaes dentro dos
quesitos preestabelecidos. Os mais bem avaliados sero premiados com o sucesso
na obteno dos bens e/ou direitos almejados no concurso.
Nota-se que a seleo entre os candidatos para uma determinada vaga
ocorre por meio de um procedimento racional, de modo que garante a todos
oportunidade idntica de conseguir a vaga, exigindo que os concorrentes sejam
avaliados por critrios adequados e relevantes para o melhor desempenho da
funo.


4.1.2 Igualdade substantiva de oportunidades


A igualdade formal de oportunidades por bvio meralmente formal, no
solucionando a importante lacuna acerca do aspecto substantivo equitativo de
oportunidades, questo tambm solucionada por Rawls (2001).
A igualdade substantiva de oportunidades s possvel quando o julgamento
ocorre de forma justa e pelos mritos dos indviduos, que por sua vez tm garantida
a oportunidade similar de se tornar igualmente qualificados. A ideia-base que
sejam fornecidas oportunidades a jovem talentosos de qualquer grupo social para se
tornar proficientes em determinadas habilidades, tornando-se aptos a participarem
de qualquer processo seletivo.
Na teoria de igualdade de oportunidades, o processo de qualificao (sentido
amplo) dos partcipes do processo tratado com especial ateno, uma vez que se
pretende preparar os indivduos para uma pseudocompetio, na qual os mais
63

capacitados sero selecionados dentro de um processo comprometido com a
meritocracia.
Nesse aspecto, pretende-se reduzir as vantagens tcnicas competitivas de
indivduos, permitindo que os menos favorecidos tenham condies de preparar
para a disputa, o que provoca o nivelamento para cima dos partcipes desse
processo.
Em outras palavras, a igualdade de oportunidades, ao contrrio dos outros
modelos de igualdade, no pretende o rebaixamento para o nivelamento dos
indivduos; pelo contrrio, apregoa a capacitao para um disputa de alto nvel, em
que o aspecto socioeconmico de uma educao de qualidade se torne comum a
todos.
Considerando a educao, a sade e a segurana como prioridades do
Estado, a reflexo acerca da igualdade de oportunidades leva a crer que os
investimentos pblicos ofereceram aos menos favorecidos condies tcnicas de
obterem as mesmas vantagens, ou equivalentes, aos pares mais abastados sob o
aspecto financeiro.
Registra-se que em nenhum momento a meritocracia ou a ambio dos
indivduos relegada a segundo plano, pelo contrrio, so fontes constantes para os
partcipes da teoria de igualdade de oportunidades, em que somente os melhores
sempre so premiados com a conquista de seus objetivos. Dessa forma, a
eliminao do carater meritocrtico e das ambies so fatores inadimissveis nessa
teoria.


4.1.3 Igualdade democrtica de oportunidades


A igualdade de oportunidades abraa no to somente os aspectos
relacionados com as atividades basilares do Estado, mas tambm se relaciona com
a prpria poltica a partir da extenso do entendimento de que todos os partcipes do
processo eleitoral deveriam possuir equidade de condies para concorrem aos
mesmos cargos, independentemente da condio socioeconmico-poltica dos
participantes dessa disputa.
64

O ideal substantivo de igualdade democrtica se torna cristalino quando
verifica-se que a equidade de indivduos de mesmo talento poltico e similares
ambies tm a mesma perspectiva de escolha dos eleitores, graas s limitaes
dos lobistas e do poder econmico.


4.1.4 Outras formas de igualdade


O cerne da questo se situa em desenvolver um nvel mnimo de
oportunidades para o desenvolvimento dos talentos nativos em habilidades a que
todos tm o direito.
A ao do Estado no pode reduzir as condies dos indivduos, uma vez que
deve agir de forma imparcial para a promoo das perspectivas de vida das
pessoas, exceo das polticas de igualdade de oportunidades.
A igualdade formal e substantiva de oportunidades no pode ser esboada
apenas a partir de um padro da sociedade, eis que devem ser considerados os
talentos e as realizaes individuais; dessa feita, virtudes natas como de um artista
devem ser mais estimuladas para determinado indivduo, por sua vez o canto pode
ser estimulado em outros.
Dessa forma, a igualdade de oportunidades passa a ser efetiva em uma
sociedade quando todas as habilidades e capacidades (em sentido amplo) so
incentivadas e tm possibilidades de serem desenvolvidas e recompensadas.
A teoria de igualdade de oportunidades sugere que indivduos talentosos
possam ter acesso a possibilidades superiores, como um ncleo central de uma
teoria distributiva.
As desigualdades de oportunidades bsicas e primrias, geradas por fatos
alheios escolha dos indivduos, devem ser combatidas, uma vez que no
decorreram da livre escolha dos indivduos, mas foram impostas por alguma outra
situao alheia vontade desses.
de suma importncia o entendimento acerca das circunstncias no
escolhidas e as escolhas individuais, eis que as primeiras normalmente decorrem de
uma boa ou m sorte. Exatamente nesse aspecto pretendem-se fornecer as
igualdades de oportunidade para a competio.
65

A igualdade de oportunidades pretende afastar a diferena decorrente da m
sorte socioeconmica no processo de disputa. Nesse sentido sero fornecidas a
todos as mesmas igualdades de oportunidades na competio, sem contudo criar
compensaes adicionais, ou seja, sero oferecidas aos competidores condies
tcnicas (educacionais) para que o processo tenha bons candidatos.
Ao analisar a A theory of Justice
24
de Rawls, Marciano Seabra de Godoi
(1999) assevera:
No plano dos bens sociais primrios ligados renda, riqueza, s
oportunidades, s posies de comando e controle, a teoria de Rawls no
predica uma igualdade no sentido de todas as diferenas entre as posies
dos indivduos devem ser sistematicamente anuladas mediante
procedimentos especficos; ou seja, Rawls no considera que seja
necessrio para se atingir a justia social nivelar todas as desigualdades de
renda, riqueza e dar a todos os indivduos a mesma posio relativamente a
poderes e prerrogativas de comando e controle dentro de instituies
hierrquicas.
Nesse plano, a igualdade concebida como igualdade equitativa de
oportunidades, pela qual o poder pblico deve criar condies para que as
desigualdades contingentes quanto a dotes naturais e posies sociais
influam no menor grau posssvel na distribuio dos bens primrios relativos
ao segundo plano. Sem dvida que a igualdade equitativa de oportunidades
exige aes estatais que impliquem maiores gastos sociais com a educao
e a formao profissional dos menos favorecidos, mais isto no tem por
escopo nivelar totalmente os indivduos em termos de renda e riqueza.
Complementando esta igualdade equitativa de oportunidades, coloca-se o
princpio da diferena, segundo o qual as desigualdades de renda, riqueza,
prerrogativas e poderes somente sero legtimas se contriburem tambm
para a melhoria das condies dos menos favorecidos. O princpio da
diferena representa um acordo da comunidade em considerar que a
distribuio de talentos naturais tem como um bem pblico e em dividir
entre todos os indivduos os benefcios desta distribuio (GODOI, 1999,
p.63).

Ao Estado cabe a atuao de modo a garantir que um indivduo
deliberadamente no prejudique aos outros, seja por agresso fsica, coao, fraude
ou at mesmo por apropriao indevida da propriedade alheia, por meio da
imposio de custos no acordados ou at mesmo pela prpria expropriao do
bem.
As condies justas abarcam portanto a igualdade inicial de circunstncias e
oportunidades, de modo a permitir a capacitao do indivduo em situao menos
favorecida para disputar em igualdade tcnica de condies, sem contudo lanar um
favorecimento na disputa, eis que a meritocracia deve imperar.

24
RAWLS, John. A Theory of Justice. Twenty-second printing. Cambridge: The Belknap Press of
Harvard University Press, 1977.
66

Outros proemintes autores como Ronald Dworkin lanaram importantes
anlises sobre o assunto avanando e criando novas perspectivas teoria de
igualdade de oportunidades, inclusive inovando com a proposio de uma politica de
seguros contra m sorte, como ocorre no caso das polticas de sade, frisando-se
que tal poltica abarca to somente a questo da sorte e no a questo da m
escolha.
O cerne da questo identificar at qual aspecto pode-se responsabilizar o
indivduo pelas suas escolhas e pelos efeitos por estas causados, sem criar um
ambiente de desamparo ou de desestmulo criao de um senso rgido de
responsabilide x liberdade.
A ao estatal to somente pretende criar um ambiente de igualdade de
oportunidades, cabendo aos melhores indivduos a atuao e a eleio das
respostas certas aos quesitos propostos, de modo que o melhores sejam
recompensados em maiores propores em relao queles que no obtiveram
tamanho xito.


4.2 A meritocracia e a igualdade de oportunidades


A meritocracia um dos pontos utilizados para analisar uma sociedade
comprometida com a igualdade formal e material de oportunidades. Nesse contexto,
a meritocracia entendida em sentido mais amplo, de modo que em uma sociedade
de igualdade de oportunidades a remunerao e as recompensas so proporcionais
aos resultados obtidos pelos indivduos.
A questo posta entender que a meritocracia, quando instituda fora dos
arranjos sociais proporcionados pela teoria de igualdade de oportunidades,
representa uma recompensa para premiar aqueles indivduos que simplesmente se
destacaram pelos seus mritos, independentes dos fatores socioeconmicos.
Dentro do ideal da teoria de igualdade de oportunidades, a meritocracia
representa uma justificao para a teoria, de modo que se torna a finalidade a ser
alcanada, qual a teoria fornece subsdios para que a disputa seja posta em
relativa igualdade de condies.
67

Assim, quando inexiste a meritocracia, indivduos menos qualificados podem
ser escolhidos em detrimento dos mais qualificados, o que promove o estmulo
negativo evoluo dos indivduos.
Por outro lado, se impera to somente a meritocracia, sem a igualdade de
oportunidades, inexiste a oportunidade queles indivduos que, apesar de
talentosos, no tm assegurada a possibilidade de desenvolver todas as suas
potencialidades, no tendo meios de se desenvolver.
A igualdade de oportunidades um meio de se criar um ambiente harmnico,
para que se institua um cenrio realmente comprometido com a meritocracia ampla,
eis que se encontra acolhida dentro de um paradigma de justia social ou como um
valor que a justia se encontra contrabalanceada entre todos os indivduos
partcipes desse processo.
importante considerar que a teoria de igualdade de oportunidades se aplica
para os indivduos relacionados a determinado processo, ou seja, no se pode
pretender a concesso de igualdade de oportunidade a indivduos que no se
relacionam entre si, eis que no existe disputa em jogo, como ocorre analisando
uma comparao entre mdicos e advogados.
Mdicos sero sempre mdicos, advogados tambm assim o sero, desta
forma meritocraticamente atletas devem ser comparados com atletas e no com
poetas! O merecido aplauso decorre da disputa de indivduos, que foram postos na
competio em igualde de condies.
A igualdade de oportunidades aplicada ao contexto social de determinado
grupo de indivduos, de modo a lhes garantir a equidade na competio, observando
principalmente a liberdade de escolha dos partcipes desde processo.
Nesse paradigma, o sucesso (meritocracia) identificado por meio da anlise
comparativa dos mritos de determinados indivduos dentro de um grupo formado
por competidores de similar nvel, uma vez que foram corrigidas as desigualdades
nas condies de vida deles.
68


4.3 Anlise da igualdade de oportunidades e os princpios de justia


A igualdade de oportunidades ora retratata possui como marco terico as
idias defendidas por Rawls (2008).
Para Rawls (2008), a igualdade de oportunidade uma forma de efetivao
dos ditames de justia, responsveis pela estruturao das liberdades, formadas
preliminarmente por dois princpios:

Primeiro Princpio cada pessoa deve ter um direito igual ao mais vasto
sistema total de liberdades bsicas iguais, que seja compatvel com um
sistema semelhante de liberdade para todos. Regra de Prioridade os
princpios da justia devem ser hierarquizados em ordem lexical e, portanto,
a liberdade s pode ser restringida se tal for para o bem da prpria
liberdade. H duas possibilidades de tal se verificar: a) uma liberdade
menos ampla deve reforar o sistema total de liberdade partilhado por
todos; e b) uma liberdade que seja mais restrita do que a liberdade igual
para todos deve ser aceitvel para os cidados que dispem da liberdade
mais limitada (RAWLS, 2008, p.73).

O conceito de justia se baseia num modelo de ordenao socioeconmica-
poltica no qual o Estado passa a desempenhar o papel de agente fomentador de
mudanas, especificando um modelo bsico de igualdade de oportunidades dentro
de um sistema democrtico, justo e livre.
Destarte, o profundo entendimento da aplicao da teoria da igualdade de
oportunidades fundamental para a adequada aplicao no direito tributrio e
financeiro frente a suas repercues no sistema econmico.
O ideal de justia apregoa como injusta qualquer tipo de discriminao ou
vantagem em razo de raa, religio, etnia e orientao sexual. A igualdade formal e
substantiva dos ideais de oportunidade se presta muito mais do que o simples
combate discriminao, eis que pretende o fornecimento de condies bsicas a
todos os indivduos.
A concepo de igualdade de oportunidades considera o aspecto moral e
socioeconmico valioso por si s, podendo ser considerado como uma exigncia
deotonlgica ou um estado de coisas a ser promovido.
69

No aspecto deotonlgico, especifica as mais diversas formas em que cada
agente deva tratar as demais pessoas, devendo ser obedecida em todos os seus
termos, a fim de produzir a igualdade entre os partcipes deste processo.
Destarte que preliminarmente igualdade de oportunidades devem
prevalecer os direitos de cada pessoa, direito de fazer tudo o que se escolhe,
observada a legitimidade que possui, desde que no atue em contrrio com a lei e
muito menos viole o direito e a propriedade de terceiros.
A igualdade de oportunidade requer arranjos sociaoeconmico-polticos
compromissados com a garantia de que qualquer pessoa com o mesmo talento
(natural) e mesmas ambies tenham equivalentes perspectivas competivas.
sociedade, dentro do paradigma da igualdade de oportunidades, cabe a
construo de um espao comprometido com o desenvolvimento e exerccio de uma
ampla gama de talentos, de forma que todos possam competir em equidade bsica
de condies.
Assim, a igualdade de oportunidades no pretende a igualdade absoluta,
muito menos apregoa a limitao de benefcios, to somente se concentra na busca
de medidas eficazes para garantir o nivelamento dos partcipes de uma grande
competio, conferindo uma relativa equidade nos competidores, que, motivados por
suas ambies, possam atingir relativo sucesso dentro de uma sociedade
democrtica, formada por um sistema unificado de cooperao social, comprometida
com a meritocracia e com a liberdade de escolha, como forma de criar uma
igualdade de oportunidades.
Nesse sentido, a igualdade de oportunidades deve nortear as normas
tributrias indutoras como forma de reduzir as desigualdades sociais dentro do
federalismo vigente hodiernamente no pas.


4.4 Da legitimidade das aes governamentais de Dworkin


A interpretao do ideal apregoado pelo professor Dworkin em sua obra
Sovereign Virtue The Theory and Practice of Equality (DWORKIN, 2000), parte da
premissa de que todas as pessoas so igualmente valiosas, por isso devem ser
tratadas com igual considerao e respeito. Dessa feita, a igualdade de recursos o
70

ideal mais condizente com a dignidade da pessoa humana, na qual o Estado
desempenha papel preponderante promovendo a distribuio de recursos de modo
que dentro do possvel ningum tenha menos acesso e liberdade para escolher do
que os outros.
Como soluo distributiva, Dworkin ilustra seu posicionamento quando
insurge com o seu leilo hipottico, no qual todos os indivduos tero mesma
capacidade econmica de comprar a mesma quantidade de produtos; contudo,
nesse mercado cada um adquiriria os bens que lhes parecessem mais valiosos.
Assegurando a igualdade de recursos e oportunidade aos indivduos, Dworkin
demonstra claramente sua repulsa ao laissez-faire, j que em seu entendimento
cabe ao governo a conduo de polticas pblicas comprometidas com os interesses
dos governados, observando, contudo, certa dose de liberdade de escolha
individualmente analisada.
O Estado no pode abandonar o homem m sorte, por isso tem a obrigao
de promover polticas pblicas que garantam igualdade de oportunidades a esse
indivduo, como forma de desenvolver suas potencialidades e garantir a proteo
contra eventuais intempries.
Na teoria apregoada por Dworkin, o professor sugere a criao de uma
espcie de seguro, com alquotas dos prmios proporcionais e progressivas s
rendas dos segurados, representao abstratamente do que seriam os impostos,
devendo ser utilizadas como uma espcie de seguros contra eventualidades.
Os tributos que as pessoas pagam para financiar o Estado devem ser
repassados em parte para financiar programas pblicos, interpretados como prmios
de seguro e os benefcios que as pessoas recebem quando esto doentes,
desempregadas ou necessitadas de alguma forma, como benefcio desse seguro.
O seguro extensivo a todos tem sua utilizao prevista para resguardar contra
a m sorte de uma fatalidade, ou seja, ser utilizado em situaes que independem
(sorte bruta) da vontade do segurado, como ocorre no caso de uma incapacidade
fsica, catstrofe e outros.
Os impostos foram tratados como assistentes do direito constitucionalmente
estabelecido, demonstrando sua preocupao com o destino de seus membros na
obra Sovereign Virtue (Virtude Soberana).
Representando uma verdadeira evoluo obra anterior, em seu ltimo
trabalho Dworkin inaugura o debate de modo mais objetivo, demonstrando
71

preocupao com a instituio da verdadeira democracia, analisada sob a tica dos
mais diversos temas.
Nessa obra, intitulada Is Democracy Possible Here?, Dworkin (2006) debate
temas polmicos e atuais; contudo, nos interessa a questo da democracia e da
justia tributria (taxes and legitimacy), onde passa a desenvolver uma idia de
poltica nacional sustentvel comprometida com a justia social inserida em um ideal
igualitrio, respeitando a liberdade e os direitos humanos individualmente
considerados, respeitando as concepes individuais independentemente do
posicionamento poltico adotado.
Entretanto, Dworkin (2000) assume uma posio poltica declaradamente
favorvel ao Partido Democrata e, por sua vez, profere crticas contrrias reduo
da carga tributria como mecanismo de promover indiretamente o aumento da
renda, uma vez que, segundo os republicanos, a reduo reduziria o custo e
respectivamente aumentaria o consumo.
Ronald Dworkin (2000) defende a manuteno da carga tributria e o
aumento dos investimentos sociais institudos sob a percepo de que o Estado
deve estar preocupado e comprometido com a vida de cada uma das pessoas sobre
o qual declara seu domnio, de modo a reconhecer que a vida humana intrnseca e
igualmente valiosa; por isso, cada pessoa tem a responsabilidade pessoal e
inalienvel de perceber o seu valor; em igual sentido, devem os indivduos valorizar
a vida do prximo.
O poder s totalmente legtimo se representa a totalidade dos anseios
daqueles que representam o consentimento por meio do voto. Logo, deve agir com
justia e racionalidade dentro da funo a ele atribuda.
Nesse cenrio, a legitimidade do governante igualmente proporcional ao
vnculo que as aes dos governantes preservarem com os anseios populares,
encontrando abrigo a instituio de polticas desenvolvimentistas compromissadas
com a igualdade de oportunidades.
Ao Estado cabe a instituio de mecanismos distributivos, j que a injustia
fundamental a ser resolvida e que se encontra intrinsecamente relacionada com
questes de ordem de polticas pblicas, de onde sobreleva a importncia da
instituio dos impostos, concentra-se em promover a distribuio mais justa da
riqueza, na qual deve ser aplicada para financiar aes comprometidas com os
72

programas de combate ao desemprego e da aposentadoria, da assistncia sade
e a ajuda s crianas na pobreza, dentre outros.
A verdadeira democracia possvel quando existe o comprometimento com a
aplicao dos recursos visando ao controle da arrecadao e destinao dos
tributos, respeitando as liberdades individuais consensuais, ao contrrio senso; se
existe desacordo, este deve ser respeitoso e argumentado, sob pena de desrespeito
do instituto basilar da democracia.
Dentro dessa percepo, o autor nos remete a uma singular reflexo acerca
do que chama ex post
25
e ex ante
26
, na qual sugere que boa parte da diferena que
a sorte traz nas vidas das pessoas decorre de seus investimentos e de sua sorte e
da consequente contingncia gerada por essas escolhas.
O desenvolvimento econmico e a perseguio pela verdadeira igualdade de
oportunidades institudas por meio de polticas de tributos e controle de gastos
parece ser a soluo bvia, uma vez que a taxao acontece depois que as pessoas
tiverem feito suas escolhas e, portanto, se reflete nos preos e nas escolhas que
uma economia forada faria.
Dworkin prega a necessidade de criao de um governo ex ante, realiza
preventivamente todas as aes para colocar os indivduos em posio igual a priori
de qualquer guinada de m ou boa sorte do destino que possa torn-los desiguais.
Nesse aspecto Dworkin sugere a criao de um seguro contra o desemprego,
baixa de produtividade ou m sorte. Por outro lado, o comprometimento com a
igualdade ex post se encarrega, o quanto possvel, de restaurar a posio que o
indivduo vtima de uma doena ou desemprego teria quando ele tem suas riquezas
lanadas abaixo do que os outros teriam.
Logo, polticas ex post devem ser adotadas como exceo regra, frente a
calamidades ou a situaes as quais no haveria como prever, planejar
anteriormente ou mesmo se proteger contra os riscos por meio de alguma forma de
seguro.
Cabe ao Estado o desafio de criar um ambiente verdadeiramente legtimo e
comprometido com a criao de uma sociedade em que as pessoas so tratadas
com igual valor, onde prevalea a igualdade de oportunidades bsicas para todos os
cidados.

25
Ex post: se baseia na anlise aps do fato haver ocorrido. Post factum: depois do fato.
26
Ex ante: se baseia na anlise antes do fato haver ocorrido. Ante litien: antes do litgio.
73

Dessa feita, a ao extrafiscal por meio das normas tributrias indutoras deve
ser consubstanciada conforme apregoado por Dworkin, ou seja, ex ante e em
conformidade com os anseios daqueles que legitimam a forma vigente de governo,
como forma de criar polticas de igualdade de oportunidades consubstanciadas nas
necessidades destes indivduos.


4.5 Da igualdade de oportunidades aplicadas no federalismo fiscal


Uma das formas mais harmnicas do sistema nacional tributrio em tese
encontrada no relacionamento entre os diversos entes da federao, eis que existe a
inequvoca vedao constitucional proibio de instituio de tributos que no
sejam uniformes em todo o territrio nacional, bem como impede que seja instituda
distino de preferncia entre qualquer ente federativo, sendo admitida, entretanto, a
criao de incentivos fiscais com o fito de promover o desenvolvimento regional, nos
termos da Constituio Federal de 1988, por meio de seu artigo 151, inciso I.
Nesse sentido, a teoria de igualdade de oportunidades apregoa que cabe ao
Estado e sociedade a atuao cooperativa como forma de garantir a igualdade
relativa de oportunidades, garantindo a todos a participao em igualdade de
condies.
Esse entendimento pode ser complementado por Ronald Dworkin (2006) na
obra Is Democracy Possible Here? na qual preceitua que as aes estatais devem
preservar vnculo direto e objetivo com aqueles que legitimaram o modelo de
governo vigente.
Nesses termos a poltica de igualdade de oportunidades deve garantir tal
igualdade nos moldes daqueles que legitimaram o poder institudo, preservando
vnculo direto com esses anseios, por bvio dentro das limitaes constitucionais,
destacando a preservao das liberdades individuais e a propriedade.
A aplicao desse modelo distributivo de polticas no se limita ao indivduo,
devendo ser analisada tambm na esfera nacional, eis que no existe nao
prospera em que um de seus entes federados se deteriora com a escassez de
recursos.
74

Longe de se pretender instituir uma poltica de transferncia, se faz
necessria a ao estatal por meio de polticas pblicas com o fito de promover
mecanismos de igualdade de oportunidades para o desenvolvimento dos entes da
federao, estimulando a produo e a gerao de empregos como mritos a serem
alcanados.
A pretendida extrafiscalidade perseguida pelas normas tributrias indutoras
deve obrigatoriamente ser instituda dentro do paradigma da igualdade de
oportunidades como forma de promover o desenvolvimento no s do indivduo,
mas tambm como caminho para reduzir as desigualdades regionais dentro do
federalismo fiscal hodierno no Brasil.
75

5 AS LIMITAES DO PODER DE TRIBUTAR E A NORMA INDUTORA


A norma tributria indutora uma forma de atuao extrafiscal por parte do
Estado, que por sua vez encontra-se institudo sob o paradigma de que inexiste a
primazia do interesse pblico sobre o privado; devemos analisar os limites que
sujeitam essa modalidade tributria.
Naturalmente que os limites que se impem s normas tributrias indutoras
so os mesmos impostos extrafiscalidade, que por sua vez sofre as mesmas
limitaes reservadas a todo o sistema tributrio, conforme preceitua Marcos
Gouva:

(...) a extrafiscalidade no algo pontual no Direito Tributrio, mas se
apresenta de forma indissocivel embora com limitaes em todo
esse ramo do direito (GOUVA, 2006, p.283).

A tributao a maior e mais eficiente forma para angariar recursos
financeiros para o custeio da mquina pblica, no intuito de que esta possa
instrumentalizar suas atividades nos termos previstos na Constituio Federal, de
modo a atender satisfao dos interesses da coletividade, sem, portanto, o intuito
de obteno de lucros.
Nesse sentido, as normas indutoras obrigatoriamente devem estar vinculadas
aos limites impostos pelos direitos fundamentais e constitucionais, destacando-se a
livre iniciativa e os direitos de propriedade, conforme afirma Roque Antnio Carrazza
em sua obra Imposto de Renda perfil constitucional:

A atividade financeira mais importante , por sem dvida, a tributria. Os
tributos so de longe, a maior fonte de receitas dos Estados modernos. No
entanto, pelo menos no Brasil, s podem ser institudos e arrecadados
observados postulados bsicos: legalidade, anterioridade, segurana
jurdica, etc. No porque o Estado, para sobreviver, precisa de recursos
que os contribuintes podem, pura e simplesmente, ser expropriados
(CARRAZZA , 2006, p.133).

No obstante as limitaes de ordem constitucional, devido a importncia, se
destaca a compatibilidade entre a norma tributria indutora e os diversos ramos do
direito, com especial destaque para o direito econmico, o financeiro, o comercial e
76

o constitucional, eis que os comportamentos desejados pela norma devem estar em
consonncia com as polticas previstas em cada um desses ramos.
Por isso, mister concluir que a ao estatal se encontra adstrita legalidade
constitucional e aos anseios daqueles que legitimaram o governo prevalente,
conforme defende Ronald Dworkin (2006).
Assim sendo, o Tribunal Constitucional da Espanha manifestou:

(...) La funcin extrafiscal Del sistema tributario no aparece explcitamente
reconocida en la constitucin, pero dicha funcin puede derivarse
directamente de aquellos preceptos constitucionales, en los que se
establecen principios rectores de poltica social y econmica
(sealadamente, art. 40.1Y 130.1), dado que tanto el sistema tributario en
su conjunto como cada figura tributaria concreta forman parte de los
instrumentos de que dispone el estado para la consecucin de los fines
econmicos y sociales constitucionalmente ordenados (ESPAN, 1997).

Nesse sentido, delimitam a ao extrafiscal indutiva tributria do Estado os
anseios populares e os pressupostos constitucionais, em especial aqueles
preconizados no captulo da ordem econmica no texto da Carta de 1988, com
especial destaque para os princpios tributrios constitucionais, limitadores do poder
de tributar.

mister ressaltar que os limites tributao extrafiscal so os mesmos
impostos, de maneira geral, ao poder de tributar e que as finalidades
extrafiscais so um desdobramento ou complemento da atividade fiscal,
geridas nas respectivas dimenses, pelos mesmos princpios consagrados
constitucionalmente (SPAGNOL, 2002, p.28).

A norma tributria indutora, na condio de partcipe do sistema tributrio
nacional, se sujeita aos mesmos ditames legais dos tributos, eis que o ordenamento
jurdico uno, devendo ser interpretado buscando a harmonizao de todo sistema.
Dentro da unicidade do ordenamento jurdico, os princpios constitucionais
atuam no s como um delineador do sistema, mas tambm atuam limitando o
poder de tributar do Estado.
Considerando a importncia dos princpios constitucionais tributrios,
comumente o estudioso do direito depara com a polmica acerca da possibilidade
de aplicao do princpio da capacidade contributiva nas situaes correlacionadas
com as aes tributrias indutoras perpetradas por meio de medidas extrafiscais.
77

Comumente utilizados com o princpio da capacidade contributiva, os
princpios da proporcionalidade, seletividade, progressividade e do no confisco se
imbricam criando uma sensvel combinao.


5.1 Dos princpios e das regras


A norma tributria indutora considerada uma espcie, sendo que a
extrafiscal o gnero; comumente instituda pelo Estado, ora como meio de
estmulo, ora como meio de desestmulo de determinados comportamentos.
Como toda norma tributria, sujeita-se aos ditames legais, especialmente
aqueles que exercem a precpua funo de delimitar a ao estatal, destacando a
importncia da observncia dos princpios constitucionais tributrios, conforme
assevera Carrazza em sua obra Direito constitucional tributrio:

(...) o princpio o comeo, alicerce, ponto de partida. Pressupe, sempre, a
figura de um patamar privilegiado, que torna mais fcil a compreenso ou
demonstrao de algo. Nesta medida a pedra angular de qualquer
sistema (CARRAZZA , 2003, p.31).

Os princpios constitucionais tributrios, em especial a capacidade
contributiva e a isonomia, exercem a precpua funo de criar limitaes ao poder
estatal de tributar, devendo ser desvendados em seus fundamentos ontolgicos e
principiolgicos, eis que o direito tambm possui princpios, porque no possvel
haver cincia no fundada em pressupostos (REALE, 1999, p.25).
As normas so, na realidade, os sentidos construdos a partir da
interpretao de textos normativos (VILA, 2008, p.23), onde os princpios e as
regras desempenham preponderante relevo, eis que muitas vezes o significado no
algo incorporado ao contedo das palavras, mas algo que depende precisamente
do seu uso e interpretao (VILA, 2008, p.32). Consequentemente, pode-se
afirmar que o interprete no s constri, mas reconstri o sentido, tendo em vista a
existncia de significados incorporados ao uso lingustico e construdos na
comunidade do discurso (VILA, 2008, p.33).
78

Eminente se faz necessrio o adequado entendimento dos princpios, em
relao aos seus aspectos mais relevantes, acerca de sua origem, de sua
conceituao, de suas formas de interao com outras fontes do direito, de sua
distino e de sua eficcia frente s regras.
Assim, com aprofundado senso terico discursivo, o professor Humberto
vila, em sua obra Sistema constitucional tributrio, destaca a importncia da
interpretao e da delimitao da abrangncia de aplicao de princpios e regras
para a harmonizao do sistema tributrio:

(...) a interpretao sistemtica do Direito Tributrio marcada com as
conhecidas excees por duas caractersticas: primeiro, a descrio das
limitaes do poder de tributar feita preponderantemente a partir de textos
normativos cujo significado frontal negativo e que so expressamente
previstos na Constituio; segundo, ela caracterizada pela falta entre
princpios e bens jurdicos (VILA, 2008, p.22).

Para vila, em sua obra Teoria dos princpios da definio aplicao dos
princpios jurdicos, possvel extrair de um mesmo dispositivo uma regra
(comportamento), um princpio (finalidade) e/ou um postulado (meta critrio).
Segundo esse autor, no se pode admitir a propriedade dos princpios no fato de
que eles podem e devem ser ponderados e possuir uma dimenso de peso superior,
mas prova que isso vale fundamentalmente para as regras, que descrevem um
comportamento ou uma atribuio de uma competncia.

Os princpios pretendem inversamente, diretamente a obteno de uma
finalidade, diretamente vinculada consecuo de um fim, influenciando
indiretamente nos modos comportamentais ou nas competncias para tal
(VILA, 2008, p.23)

Segundo vila (2008), havendo coliso de princpios, deve ser estabelecida a
ponderao entre eles, pois devem ser considerados como deveres de otimizao
(seu contedo deve ser aplicado na mxima medida), quando devero ser avaliadas
as circunstncias concretas; de modo diverso, as regras, os pesos atribudos aos
princpios no podem determinar as suas consequncias normativas diretas,
diversamente do que acontece com as regras, que devem ser aplicadas de modo
absoluto, ou seja, aplica-se ou no.
79

Dessa feita, segundo apregoa aquele autor, os princpios constituem
obrigaes prima facie, uma vez que podem ser derrogados ou superados no caso
de colidirem com outros princpios, eis que indicam apenas um fundamento incitado
pelo seu aplicador, em contraponto s regras que consubstanciam uma hiptese e
consequncia, representando a aplicao no caso concreto, conforme apregoa a
diferenciao estancada no modelo hipottico condicional.

Princpios so normas imediatamente finalsticas, primariamente
prospectivas e com pretenso de complementaridade e de parcialidade,
para cuja aplicao se demanda uma avaliao da correlao entre o
estado de coisa a ser promovido e os efeitos decorrentes da conduta havida
como necessrias sua promoo (VILA, 2008, p.23).

Dessa forma, possvel aferir que os princpios imbricam com os valores, na
medida em que o estabelecimento de fins implica qualificao positiva do estado de
coisas que se quer promover (VILA, 2008, p.80). Entretanto, ocorre o desenlace
na perspectiva de que os princpios deontologicamente considerados estabelecem a
adoo de condutas com a finalidade de se obter um estado ideal de coisas, ao
passo que os valores se posicionam na dimenso axiolgica ou simplesmente
teolgica.
Nos casos de antinomia de regras (so absolutas) a soluo somente pode
ser solucionada pela declarao de invalidade de uma delas, ou pela decretao de
caso de exceo; por outro lado, havendo conflito entre princpios, estes se
imbricam para a soluo do conflito mediante a ponderao, eis que representam
uma espcie de fundamentao axiolgica de caracterstica dentico-teolgica
(estipulam razes para existncia das obrigaes, que decorrem de determinados
comportamentos, preservando um estado de coisas).

Regras so normas imediatamente descritivas, primariamente retrospectivas
e com pretenso de decidibilidade e abrangncia, para cuja aplicao se
exige a avaliao da correspondncia sempre centrada na finalidade que
lhes d suporte ou nos princpios que lhes so axiologicamente
sobrejacentes entre a construo conceitual da descrio normativa e a
construo conceitual da descrio normativa e a construo conceitual dos
fatos (VILA, 2008, p.78).

A evoluo do desenrolar do pensamento do eminente professor adiciona s
regras e aos princpios uma terceira figura, representada pelos postulados
80

interpretados como axiomas por Celso Antnio Bandeira de Melo (2002, p.41),
atribuindo a estes a precpua funo de prescrever e orientar determinados modos
de pensamento e argumentao, estruturando, destarte, o modo de aplicao das
regras e dos princpios.
Como consequncia, tais postulados acabam por se posicionar em plano
diverso das regras e dos princpios, em um metaplano, o que leva o autor a qualific-
los como norma de segundo grau ou normas de aplicao, subdividas em dois tipos:
postulados meramente hermenuticos, destinados compreenso em sentido amplo
(geral) do direito, e os postulados aplicativos, estruturados com a funo de
estruturar a adequada aplicao de outras normas (ex.: razoabilidade,
proporcionalidade e proibio do excesso).
A teoria dos princpios sustentada por vila no absolutamente diferente, j
que congrega vestgios de pensamentos de outros autores, como Ronald Dworkin
(1978, p.7) e Robert Alexy (2001, p.32), apesar de, ao final apresentar fortes
distines destes autores, o que acaba por revelar seu carter relativamente
diferencial, abandonando a tradicional distino de princpios e regras, alm de
naturalmente insurgir a figura dos postulados como ferramenta estruturante da
concretizao de outras normas.
Dworkin (1978) e Alexy (2001) sustentam a separao entre princpios e
normas por meio de uma separao sistmica e lgica, de modo qualitativo e de
grau.
Nesse sentido Dworkin (1978, p.41) critica o estrito positivismo ao relacionar
que um sistema composto exclusivamente por regras se torna falho ao fundamentar
decises de casos complexos, onde aparentemente no existe regra objetivamente
aplicvel, necessitando nesse caso de algo a mais, sobressaindo-se os princpios,
que, por sua vez, possuem uma dimenso de peso e validade. Diferentemente, as
regras somente so aplicveis em seu sentido absoluto, como tambm observa
vila (2008, p.78).
Por sua vez, no caso de coliso de princpios, para Dworkin (1978, p.43)
devem ser verificada a validade e o peso destes, tendo de prevalecer aquele que
apresentar maior relevncia e peso para o caso in concreto. Destarte que a no
aplicao do princpio no interfere na validade no sistema jurdico, pelo contrrio,
estar apenas com a aplicao suspensa para o caso in concreto, continuando a ter
aplicabilidade em outras situaes no mundo jurdico.
81


Regras so aplicadas ao modo do tudo ou nada. Se a hiptese de
incidncia de uma regra preenchida, ou a regra vlida e a
consequncia normativa deve ser aceita ou no considerada vlida. No
caso de coliso de regras, uma delas deve ser aceita (DWORKIN, 1978,
p.6).

Robert Alexy (1993) embasa seu entendimento sobre o mesmo pressuposto
de Dworkin, avanando ao criar a percepo de princpio como mandamento
normativo de otimizao, estabelecendo um estado ideal a ser cumprido na mxima
medida do possvel; ao contrrio de Dworkin, defende uma espcie de sopesamento
de princpios, para que se atinja o resultado timo (mais adequado) diante das
condies e variveis postas.
Dessa feita, para Alexy (1993) as regras, diferentemente dos princpios,
expressam direitos e deveres consolidados e prescritos; por sua vez, os princpios
revelam direitos prima facie, que podero se revelar mais ou menos aplicveis de
acordo com o resultado do sopesamento, otimizando a situao ftica, muito
diferente do extremo tudo ou nada de Dworkin.
Em contraponto, Virglio Afonso da Silva (2003, p.607-30), em seu trabalho
Princpios e regras: mitos e equvocos acerca de uma distino, combate as teses
trazidas por vila (2008), Dworkin (1978) e Alexy (1993), lanando a provocao
denominada sincretismo metodolgico, para a qual as teses expostas correspondem
adoo de teorias incompatveis como se compatveis fossem, no passando de
uma iluso, rejeitando expressamente o sopesamento como mtodo de aplicao do
direito, por considerar um mtodo irracional.
Nesse sentido, para Virglio Afonso (2003) e Celso Antnio Bandeira de Melo
(2002), os princpios so tradicionalmente definidos como mandamentos nucleares
ou disposies fundamentais de um sistema (MELO, 2002, p.408), e com
caracterstica que distingue princpios e regras no a existncia de uma
consequncia determinada ou de vagueza. A diferena de outra natureza: regras
expressam deveres definitivos, enquanto princpios expressam deveres prima facie
(SILVA, 2003, p. 610).
Em coro com Virglio Afonso da Silva (2003), Argemiro Martins e Cludio
Oliveira (2006, p.241-254), ao interpretar a Teoria da argumentao no direito e na
moral, escrita por Klaus Gnther, destacam que, havendo coliso entre princpios,
82

h que se aplicar a melhor fundamentao ao caso concreto, pois os princpios so
uma espcie de argumento que reconstri parcialmente alguns aspectos do
ordenamento jurdico numa perspectiva moral; dessa feita, normas abstratas podem
ter validade similar s regras, contudo diferentes em sua estruturao.
Em uma corrente intermediria s anteriores, Josef Esser destaca que
princpios so normas que estabelecem fundamentos para que determinado
mandamento seja encontrado (Esser apud vila, 2003, p.35). A principal diferena
seria a fundamentao da norma para a tomada da deciso.
Os princpios so normas em abstrato, detentoras de um conceito,
estruturados de forma vaga, podendo, contudo, ser formulados sobre a forma
concreta, conforme destaca Larenz (1969, p.576-83), para quem os princpios
possuem carter de simples idias retoras, ainda carecidas de acabamento.
Carrazza , em seu Curso de direito constitucional, complementa o
entendimento posto, sustentando que:

(...) o princpio jurdico um enunciado lgico, implcito ou explicito, que por
sua grande generalidade, ocupa posio de preeminncia nos vastos
quadrantes do direito, e, por isso mesmo, vincula de modo inexorvel, o
entendimento e a aplicao das normas jurdicas que com ele se conectam
(CARRAZZA , 2006, p.29).

Em sentido complementar a Carrazza (2006) e a Larenz (1969), a professora
Misabel Derzi (2010) imputa aos princpios uma ordem de prevalncia em relao s
regras:

Quanto aos princpios de nvel constitucional que revistam a forma de
proposies jurdicas, prevalecem sobre o direito legislado ordinrio, como
as normas hierarquicamente superiores. Os princpios abertos, que tenham
nvel constitucional ou assumam um valor tico-jurdico especial (...)
(MISABEL, 2010, p.121-22).

Jos Joaquim Canotilho (2000) complementa esse entendimento,
asseverando que os princpios representam normas que exigem a realizao de
algo, de melhor forma possvel, de acordo com as possibilidades fticas e jurdicas
(CANOTILHO, 2000, p.1215), de modo que esses institutos se transformam em
verdadeiros norteadores do direito, sem, contudo, descrever a aplicao da norma
de forma objetiva ao caso concreto, como muito bem assevera Bandeira de Mello:
83


(...) o princpio um mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro
alicerce dele, disposio fundamental que se irradia sobre diferentes
normas, compondo-lhes o esprito e servindo de critrio para exata
compreenso da inteligncia exatamente por definir a lgica e a
racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tnica e lhe d
sentido harmnico (MELO, 1999, p.629).

Para Paulo Bonavides (1999, p.242), o juspositivismo transformou os
princpios em verdadeiros espritos das leis, eis que foram apresentados como elo e
convergncia de experincias jurdicas dos povos. Assim, conclui que os princpios
so normas e as normas compreendem os princpios e regras (BONAVIDES, 1999,
p.243).
Sustenta Bonavides (1999, p.244) que os princpios possuem maior amplitude
em seus sentidos, revelando maior abstrao, distanciando-se de um carter
meramente impositivo, como ocorre no caso das regras, que se encontram a servio
da prestao jurisdicional, graas ao seu carter originrio legislativo.

(...) o conflito de regras se resolve na dimenso da validade, a coliso de
princpios na dimenso de valor (BONAVIDES, 1999, 251).

Roque Carrazza , por meio de seus entendimentos exarados em seu Curso
de Direito Constitucional Tributrio colabora ao sentido trazido por Bonavides (1999),
complementado seu entendimento ao descrever o princpio como:

(...) um enunciado lgico, implcito ou explcito, que por sua grande
generalidade, ocupa posio de preeminncia nos vastos quadrantes do
Direito e, por isto mesmo, vincula, de modo inexorvel, o entendimento e a
aplicao das normas jurdicas que com ela se conectam (CARRAZZA ,
2006, p.54).

O posicionamento sustentado pelo professor vila (2008) ao descrever
princpios e regras ilustra com muita maestria o significado de ambos os institutos,
representando um interessante elo de parte da doutrina sustentada por Alexy (1993)
e Dworkin (1978), sem se distanciar dos sentidos apregoados por Bonavides (1999),
Carrazza (2006) e Misabel Derzi (2010); entretanto, inova e recria o conceito ao
estabelecer que havendo conflito entre princpio e regra, esta ltima deve prevalecer
por se tratar da aplicao no caso concreto.
84

Os princpios representam nortes interpretativos, providos de relativa
positividade, por isso so incontestavelmente um tipo de norma, em que se
determina um estado ideal de condutas e/ou orientam a adequada interpretao de
regras normativas ao caso concreto, estabelecendo uma direo dentro de um
sentido axiolgico e jurdico.
Nesse entendimento, havendo conflito entre princpios e regras, deve-se
estabelecer a correlao entre o instituto terico e o caso concreto por meio de um
processo dialtico, eis que os princpios so normas mais gerais, de aplicao
genrica em todo direito positivo (BOBBIO, 1994, p.336), assim considerando que o
ordenamento uno, no se pode simplesmente criar prevalncia de um instituto
sobre o outro, h de se analisar todo o contexto interpretativo e axiolgico no caso.
Por conta da importncia atribuda aos princpios, independente do modelo de
relacionamento com as regras normativas, esses institutos apresentam-se como
norteadores do sistema jurdico, ressaltando sua importncia, motivo pelo qual
desponta a necessidade do aprofundamento da anlise da aplicao deles em
relao extrafiscalidade das normas tributrias indutoras aplicadas no federalismo
fiscal.
O ordenamento jurdico uno, por isso, em caso de aparente conflito
normativo, o direito deve ser interpretado a partir do contexto histrico com o qual a
norma foi criada pelo legislador, levando em conta os problemas existentes com o
qual a norma criada procurou combater e apreciando a analogia as outras normas j
positivas.
Nesse cenrio, muitas vezes o mtodo histrico-teolgico e o lgico-sistmico
acabam se relacionando para se formar um ordenamento hierrquico e harmnico
em que os princpios atuam ordenando e dinamizando o sistema.
Colaborando para uma percepo de unidade do sistema, Pontes de Miranda
destaca a importncia da se estabelecer uma relao lgica e entrelaada entre
princpios, regras e todo sistema jurdico vigente:

O direito um sistema de regras, sistema lgico, que satisfaz as exigncias
metodolgicas de coerncia, ou lgicas de consistncia. As regras jurdicas
ho de construir sistema. Nenhuma regra jurdica sozinha, nenhuma gota,
ainda quando tenha sido o artigo ou pargrafo nico de uma lei. Cairia,
como uma gota, no copo cheio de lquido colorido, e a sua cor juntar-se-ia
s outras gotas que l se pingaram, noutros momentos (MIRANDA, 1967,
p.39).
85


Os princpios constitucionais tributrios atuam nesse cenrio como limitadores
do poder estatal de tributar, servindo de ponto de partida para a construo de
norma in concreto (regras), influenciando a interpretao de textos normativos e
delimitando a atuao das normas tributrias indutoras, institudas sob o paradigma
da inexistncia da primazia da supremacia do interesse pblico sobre o privado no
Estado democrtico de direito, onde o tributo passa ser utilizado no s como
ferramenta arrecadatria (fiscal), mas tambm como mecanismo propulsor de
desenvolvimento econmico e social conforme previsto pelo legislador constitucional
no texto da Carta de 1988, onde foi asseverada a defesa da livre economia, da
preservao da propriedade, mecanismo indutor para a criao de igualdade de
oportunidades individuais e da reduo das desigualdades sociais dentro do
federalismo.


5.2 O princpio da capacidade contributiva sob o aspecto indutor


A capacidade contributiva um limitador do poder de tributar, assegurando os
direitos subjetivos do pagador de tributos, consubstanciando-se no potencial
econmico do indivduo para suportar os encargos provocados pelos tributos, sem
que exista confisco e o ferimento da dignidade humana, conforme assevera Gouva
(2006, p.53), para quem a medida que informa a fiscalidade, eis que impe ao
Estado cobrar tributos de seus sditos que tenham capacidade para ser tributados.
Augusto Alfredo Becker, em sua Teoria geral do direito tributrio, destaca:

(...) as despesas pblicas devem ser partilhadas entre os contribuintes
conforme as respectivas possibilidades de suportar o peso do tributo
incorrer em tautologia: as palavras capacidade contributiva, sem alguma
especificao, no constituem um conceito cientfico. Elas nem oferecem
parmetro para determinar a prestao do contribuinte e para adequ-la s
prestaes dos demais; nem dizem se existe e qual seja o limite dos
tributos. Esta expresso, por si mesma, recipiente vazio que pode ser
preenchido pelos mais diversos contedos; trata-se de locuo ambgua
que se presta s mais variadas interpretaes (BECKER, 1963, p.439).

86

Adam Smith, um clebre liberal, autor da obra Riqueza das Naes, tida como
um cone que atuou na integrao da economia com as finanas pblicas, destaca
que:

(...) todo imposto deve ser recolhido e da maneira que, com maior
probabilidade, for mais conveniente para o contribuinte e que todo imposto
deve ser planejado de tal modo que retire e conserve fora do bolso das
pessoas o mnimo possvel, alm da soma que ele carreia para os cofres do
Estado (SMITH apud GODOI, 1999, p.186).

O princpio da capacidade contributiva, derivado do princpio da igualdade,
dirige-se objetivamente ao legislador, atuando como agente dosador da obrigao
tributria, de modo que o pagamento do tributo acontea sem que incorra no
perecimento da riqueza do sujeito passivo.

O principio da capacidade contributiva um principio jurdico da maior
relevncia, seja em seu aspecto objetivo, seja em seu aspecto subjetivo,
representando em ambos casos uma realizao importante do princpio da
igualdade no Direito Tributrio brasileiro (CALIENDO, 2008, p.291).

O texto da Constituio de 1988, por meio do artigo 145, 1, destaca que
sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados
segunda a capacidade econmica do contribuinte. Nesse sentido, inegvel que o
conceito capacidade econmica muitas vezes sinnimo de capacidade
contributiva; por outro lado, no se pode negar seu contedo jurdico frente s
prescries legais trazidas no texto da Constituio de 1988; nesse sentido, Perez
de Ayala e Eusebio Gonzales asseveram que:

El gravamen, segn la capacidad econmica, puede o no considerarse un
principio tico, segn el concepto de justicia del que se parta.
Personalmente creemos dos cosas: una, que desde luego es una exigencia
tica de la justicia. Otra, que ya va siendo hora de que la ciencia no tema
demasiado vincularse a juicios de valor (GONZLES: PEREZ DE AYALA,
1983, p.170).

Para Misabel Derzi (2003), a capacidade contributiva pode ser apresentada
com desdobramentos:

(...) capacidade contributiva absoluta (ou objetiva), segundo a qual o
legislador deve escolher fatos jurgenos tributrios e situaes que revelem,
em geral a capacidade de pagar tributos. De outro lado, a capacidade
87

relativa (real ou subjetiva) aquela que s seria verificada em cada caso
concreto e especfico (BALEEIRO, 2003, p.273)

A capacidade contributiva tem sua aplicao diretamente relacionada a todos
os tributos em maior ou menor importncia, no sendo, contudo, aplicada to
somente aos impostos, conforme apregoa o professor Marco Aurlio Greco (2000):

O dispositivo constitucional estabelece que o princpio da capacidade
contributiva deve informar os impostos. Esta preciso absolutamente
coerente, pois os impostos so um tipo de tributo que busca escolher
eventos que independam de qualquer atividade do Estado e que possam
servir de parmetro para gerar receitas ao Poder Pblico para custear as
despesas necessrias ao exerccio de sua funo.
Ao dizer que ela se aplica aos impostos, est a Constituio prevendo que
este um elemento essencial (embora sujeito clusula do sempre que
possvel), enquanto os demais tributos de exigncia, ela no surge sempre,
e em todas as hipteses, como elemento constitucionalmente indicado,
embora possa surgir no mbito legal e em algumas situaes em que haja
previso constitucional expressa (GRECO, 2000, p.191).

Ao contrrio do apregoado por Marco Aurlio Greco (2000), parece-nos mais
coerente o entendimento extrado pelos entendimentos de Werther Botelho (2002),
para quem o artigo 145, 1 se refere to somente aplicao dos princpios da
progressividade e pessoalidade nos impostos (SPAGNOL, 2002, p.126), eis que em
determinados casos os impostos devem ser institudos estancados no seu potencial
individualizado contributivo, ou seja, atuando como uma referncia quantitativa para
a insurgncia do nus tributrio.
Tal entendimento se manifesta em consonncia com o apregoado por Regina
Costa (2003) em sua obra o Princpio da capacidade contributiva, para quem:

(...) no resta dvida de que a norma impe a observncia da capacidade
contributiva que se traduz num autntico princpio. Trata-se de uma regra
geral e abrangente, que vem condicionar toda a atividade legiferante no
campo tributrio, quer na eleio das hipteses de incidncia (no nosso
sistema, observadas as regras matrizes j postas na constituio), quer no
estabelecimento dos limites mnimos dentro dos quais a tributao pode
atuar, quer, ainda, na gradao dos impostos atendendo s condies
pessoais do sujeito passivo (COSTA, 2003, p.33-4).

Nessa linha, destaca Roque Antnio Carrazza (apud Werther, 2002, p.127)
para quem o sempre que possvel inserido no artigo 145, 1 da CF/88, se verifica
88

diante da dificuldade de se identificar no caso dos impostos indiretos o verdadeiro
contribuinte que arcar com a carga tributria:

Impostos h, porm, que por sua natureza, no permitem que se atenda ao
princpio da capacidade contributiva. o caso do ICMS que, positivamente
com ele no se coaduna. De fato, a carga econmica deste imposto
repassada para o preo da mercadoria. Quem a suporta no o
contribuinte (o comerciante, o industrial ou o produtor que praticou a
operao mercantil), mas o consumidor final da mercadoria (SPAGNOL,
2002, p.127)

Os princpios constitucionais, em especial o ora debatido, exercem a precpua
funo de atuar estabelecendo um signo dos ditames protegidos, no presente caso a
capacidade contributiva, atuando em conjunto com o princpio da igualdade, eis que
esta atua como medida comparativa medida ideal; nesse sentido, mais uma vez
invoca-se Werther Botelho (2002), para quem:

(...) o princpio da capacidade contributiva, enquanto legitimador da
tributao ou como critrio de distino para aplicao do princpio da
igualdade, garantindo tratamento isonmico aos contribuintes, tem
necessria aplicao em matria de contribuies sociais, bem como em
todos os outros tributos (SPAGNOL, 2002, p.127)

Em igual sentido, Sacha Calmon (1990) assevera que a capacidade
contributiva atinge todos os tributos, alguns com maior ou menor aplicabilidade,
contudo sempre reluzindo seus efeitos, graduando os tributos conforme a
capacidade econmica:

Por ser do homem a capacidade de contribuir, a sua medio pessoal,
sendo absolutamente desimportante intrometer no assunto a natureza
jurdica das espcies tributrias. errado supor que, sendo a taxa um
tributo que tem por fato jurgeno uma atuao do Estado, s por isso, em
relao a ela h falar em capacidade contributiva. Ora, a atuao do Estado
importante para dimensionar a prestao, nunca para excluir a
considerao da capacidade de pagar a prestao, atributo do sujeito
passivo e no do fato jurgeno. O que ocorre simples. Nos impostos, mais
do que nas taxas e contribuies de melhoria, est o campo de eleio da
capacidade contributiva (COELHO, 1990, p.83).

No lgico pressupor que algum tributo escape aos efeitos do princpio da
capacidade contributiva, seja com sua aplicao por meio de critrios de
progressividade, como ocorre mais frequentemente nos tributos diretos, seja por
89

meio de seletividade, conforme ocorre mais comumente nos tributos indiretos (em
especial IPI e ICMS).
Havendo utilizao extrafiscal do tributo, especialmente aquelas dirigidas a
induo ou desestmulos de determinados comportamentos, no pode o legislador
desvencilhar-se dos limites criados pela capacidade contributiva, observadas as
condies pessoais do contribuinte, de modo a preservar a relao da garantia do
mnimo vital (indispensvel) e do princpio do no confisco.

Impostos e contribuies sociais devero possuir fato gerador e base de
clculo que representem signo de riqueza e ser institudos de forma
igualitria para contribuintes que se encontrem em iguais situaes
(GOUVA, 2006, p.53).

A questo posta que, nos casos de norma extrafiscal indutora, muitas vezes
existe aparente conflito entre os princpios da igualdade e da capacidade
contributiva, insurgindo correntes de entendimentos diferentes para o deslinde do
aparente conflito entre princpios.
Analisando o tema, o professor Marciano Godoi (1999) suscita trs distintas
correntes:

(...) espria qualquer norma tributria indutora, ferir o princpio da
igualdade;
(...) afirmar a aplicao do princpio da igualdade as normas tributrias
indutoras, mas negar a aplicao do princpio da capacidade contributiva;
(...) afirmar a aplicao dos princpios da igualdade e da capacidade
contributiva e buscar sua compatibilidade com as normas tributrias
indutoras (GODOI, 1999, p.193).

A terceira corrente capitaneada dentre outros por Moschetti coaduna com o
paradigma de um ordenamento jurdico uno, ao destacar que a inexistncia de
incompatibilidade entre a capacidade contributiva e as normas tributrias indutoras,
destacando que a capacidade contributiva somente seria extrada de um conjunto de
valores prestigiados constitucionalmente (MOSCHETTI apud GODOI, 1999, p.198).
A extrafiscalidade encontrada nas normas tributrias indutoras no uma
excludente do sistema jurdico, permanecendo, portanto, sujeita aos ditames
jurgenos tributrios, que so utilizados em observncia com os princpios da
igualdade (isonomia) aplicados a indivduos que se encontram restritos a situaes
de verdadeira igualdade.
90


(...) errneo pretender reduzir a justia tributria ao princpio da
capacidade contributiva. Nem a igualdade, nem a justia tributria se
reduzem aos limites da capacidade contributiva. Nem assim o sistema
tributrio. Fenmenos como a extrafiscalidade (em que a necessidade e o
mrito so critrios de comparao a informar o princpio da igualdade,
havendo, nos incentivos, benefcios a contribuintes dotados de grande
capacidade contributiva), a praticidade, a comodidade e o combate
evaso fiscal informam o sistema e atenuam o relevante papel cumprido
pela capacidade contributiva de contribuir (BALEEIRO, 2003, p.697-98).

Nesse sentido a capacidade contributiva atua como delimitador do poder de
tributar, composta por efetividade (capacidade concreta, real e no meramente
presumida para contribuir) e atualidade (presente a capacidade econmica no lapso
temporal afetado pela legislao).
O princpio da capacidade contributiva atua com os demais princpios, dentre
eles os institutos da seletividade e/ou progressividade, revelando os verdadeiros
interesses da extrafiscalidade da norma indutora, que dever ter sua dosimetria
amparada na aplicao desses outros princpios com o fito de se evitar o confisco.
Nos casos da aplicao do clculo progressivo das alquotas do IPTU, em
que se tornaram crescentes as alquotas medida que se elevava o valor e a
utilizao dos imveis, pode-se verificar claramente a ao conjunta da seletividade,
progressividade, capacidade contributiva e isonomia (tributando contribuintes em
igualdade de situaes).
Nesse sentido, a Emenda Constitucional (EC) 29/2000, instituiu a
progressividade em funo do valor do imvel, do grau de utilizao e de sua
respectiva destinao, de modo que tributaram de modo mais elevado aqueles
imveis que no possuam edificaes, conforme muito bem explicita Carrazza em
seu Curso de direito constitucional tributrio:

(...) Impostos com alquotas crescentes em funo do aumento de suas
bases tributveis (base de clculo in concreto) levam corretamente em
conta que o sacrifcio suportado pelo contribuinte para concorrer s
despesas tanto maior quanto menor a riqueza que possui (e vice-versa).
Ademais, permitem que o Estado remova, pelo menos em parte, as
desigualdades econmicas existentes entre as pessoas (CARRAZZA, 2006,
p.86).

91

Como se pode perceber a capacidade contributiva se imbrica com os demais
princpios, especialmente igualdade, progressividade e seletividade, cuja aplicao
comumente utilizada para determinar a regresso ou progresso da alquota de
acordo com a induo comportamental pretendida.
No somente a doutrina tem entendido pela possibilidade de manejo das
normas tributrias indutoras com a finalidade extrafiscal, como tambm os tribunais
superiores.
O Supremo Tribunal Federal, nos autos do AI 360461 AgR/MG de 6/12/2005,
com deciso publicada no Dirio Oficial de 28 de maro de 2008, onde por meio do
relator Celso de Melo, legtimou a implantao de polticas extrafiscais indutoras
com o intuito de instituir benefcios a determinado segmento, como forma de
promover o desenvolvimento econmico com o fito de promover o desenvolvimento
e a reduo das desigualdades regionais, considerando a possibilidade de conciliar
a capacidade contributiva e a isonomia (sob o prisma de absoluta igualdade de
condies).

E M E N T A: AGRAVO DE INSTRUMENTO - IPI - ACAR DE CANA - LEI
N 8.393/91 (ART. 2) - ISENO FISCAL - CRITRIO ESPACIAL -
APLICABILIDADE - EXCLUSO DE BENEFCIO - ALEGADA OFENSA AO
PRINCPIO DA ISONOMIA - INOCORRNCIA - NORMA LEGAL
DESTITUDA DE CONTEDO ARBITRRIO - ATUAO DO JUDICIRIO
COMO LEGISLADOR POSITIVO - INADMISSIBILIDADE - RECURSO
IMPROVIDO. CONCESSO DE ISENO TRIBUTRIA E UTILIZAO
EXTRAFISCAL DO IPI. A concesso de iseno em matria tributria traduz
ato discricionrio, que, fundado em juzo de convenincia e oportunidade do
Poder Pblico (RE 157.228/SP), destina-se a partir de critrios racionais,
lgicos e impessoais estabelecidos de modo legtimo em norma legal a
implementar objetivos estatais nitidamente qualificados pela nota da
extrafiscalidade. A iseno tributria que a Unio Federal concedeu, em
matria de IPI, sobre o acar de cana (Lei n 8.393/91, art. 2) objetiva
conferir efetividade ao art. 3, incisos II e III, da Constituio da Repblica.
Essa pessoa poltica, ao assim proceder, ps em relevo a funo extrafiscal
desse tributo, utilizando-o como instrumento de promoo do
desenvolvimento nacional e de superao das desigualdades sociais e
regionais.

Dessa feita, a extrafiscalidade indutora se torna importante mecanismo de
estmulo positivo/negativo de determinados comportamentos, elaborados dentro de
preceitos constitucionalmente estabelecidos, destacando-se o comprometimento
92

com o desenvolvimento econmico e com uma teoria de igualdade de oportunidades
por meio da progresso ou reduo dos tributos.
Percebe-se que no so poucos os estudiosos da matria que questionam a
aplicabilidade ou no da capacidade contributiva na extrafiscalidade da norma
tributria indutora, uma vez que aparentemente no preservaria nexo entre estes
institutos. Contudo consideramos que tais manifestaes se encontram eivadas de
vcios lgicos e jurdicos, eis que o ordenamento uno, os pressupostos aplicados
ao sistema tributrio so extensivamente aplicados nas questes relacionadas
extrafiscalidade, uma vez esse instituto uma extenso da fiscalidade, portanto
ambas sujeitam ao mesmo ordenamento.
O princpio da capacidade contributiva opera como limitador do poder de
tributar do Estado na ao fiscal e extrafiscal, revelando sua importncia quando
conjugado s normas tributrias indutoras, assegurando direitos subjetivos e
objetivos ao pagador de tributos, consubstanciando-se na dosimetria do potencial
econmico do indivduo para suportar os encargos provocados pelos tributos, sem
que exista confisco, ferimento da dignidade humana ou o perecimento riqueza.

5.3 Da aplicao do princpio da isonomia na norma tributria indutora


A Constituio de 1988, por meio de seu artigo 150, inciso II, apregoa que
sem prejuzos de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado aos entes
federativos (Unio, Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios) a instituio de
tratamento desigual entre contribuintes que se encontrarem em situao
equivalente
27
.
A igualdade pode ser material (substancial), indicando tratamento idntico a
todos os indivduos, ou ser formal, expressando equiparaes ou desequiparaes
institudas por meio da lei, conforme assevera Jos Afonso da Silva, para quem o
princpio tem como destinatrios tanto o legislador como os aplicadores da lei
(SILVA, 2002, p.214), imprimindo um carter de racionalidade que preside

27
Constituio Federal de 1988, artigo 150, inciso II.
93

permanentemente e constantemente o sentido do jogo sem fim do direito (FERRAZ
JR, 1990, p.325).
Para a obteno do senso de igualdade, pressupe que existe a comparao
entre diversos institutos, que possuem ente si um elo de afinidades, em que a
finalidade comparativa no pode ser desprezada.
Para vila (2008) a igualdade como regra impede o tratamento
discriminatrio:

A igualdade pode funcionar como regra, prevendo a proibio de tratamento
discriminatrio; como um princpio, instituindo um estado igualitrio com fim
a ser promovido; e como postulado, estruturando a aplicao do Direito em
funo de seus elementos (critrio de diferenciao e finalidade da
distino) e da relao entre eles (congruncia do critrio em razo do fim)
(VILA, 2008, p.150).

A capacidade contributiva e o princpio da isonomia se imbricam no
ordenamento jurdico tributrio de tal forma que grande parte dos doutrinadores
assevera que o princpio da capacidade contributiva deriva do princpio da
igualdade, tambm considerado como isonomia.
Ao analisar o tema, Marcos Gouva (2006) destaca:

A capacidade contributiva a expresso maior do princpio da igualdade em
Direito Tributrio, consignado nos artigos 5 e 150 da Constituio
(GOUVA, 2006, p.60).

A relao entre o princpio da isonomia e o princpio da capacidade
contributiva vista por diversas ticas, de modo que o primeiro apontado como um
princpio maior; outra corrente aponta o segundo princpio como um subprincpio do
primeiro. O consenso em todos esses entendimentos que ambos os princpios se
imbricam de um modo indissolvel, complementando-se, criando um norte de
graduao e limite para a tributao.
Para Paulo Caliendo (2008) a igualdade se apresenta em uma hierarquia
superior a diversos outros princpios:

(....) o princpio da igualdade funciona com um princpio de natureza
superior, na condio de um sobreprincpio do qual decorrem outros
princpios , tais como da capacidade contributiva (CALIENDO, 2008, p.285).
94

Para Regina Costa (2003) a capacidade contributiva e a igualdade se
imbricam de modo indissocivel:

(...) a igualdade est na essncia da noo de capacidade contributiva, que
no pode ser dissociada daquela. Podemos dizer que a capacidade
contributiva um subprincpio, uma derivao de um princpio mais geral,
que o da igualdade, irradiador de efeitos em todos os setores do direito
(COSTA, 2003, p.41).

No subitem anterior foi realizado o debate acerca da aplicabilidade do
princpio da capacidade contributiva nos casos de extrafiscalidade; como no
poderia ser diferente, alguns autores, ao tratar do princpio da isonomia, exteriorizam
seu entendimento, destacando que o princpio pode ser contrapor
extrafiscalidade (GOUVA, 2006, p.61).
Nosso entendimento no coaduna com essa manifestao, eis que o
ordenamento jurdico uno, criando uma integrao absoluta entre todas suas
formas. Sendo assim no se pode admitir a criao de um sistema de excees,
especialmente quando se referem aos princpios, nortes interpretativos de relativa
positividade, desgnios de um Estado ideal de condutas, que estabelecem um
sentido axiolgico e jurdico.
O professor Werther Spagnol (2004) coaduna com esse entendimento, para
quem:

(...) no se pode olvidar que a tributao responde a princpios globais, os
quais devem ser interpretados em consonncia com as normas
constitucionais gerais, visto que so interdependentes. mister ressaltar
que os limites tributao extrafiscal so os mesmos impostos, de maneira
geral, ao poder de tributar e que as finalidades extrafiscais so um
desdobramento ou complemento da atividade fiscal, geridas nas respectivas
dimenses, pelos mesmos princpios consagrados constitucionalmente
(SPAGNOL, 2004, p.128).

Para Sacha Calmon, em certas situaes o legislador est autorizado a tratar
desigualmente os iguais, sem ofensa ao princpio, tais so os casos derivados da
extrafiscalidade e do poder de polcia (COELHO, 1990, p.130).
Diferentemente do apregoado anteriormente pelo ilustre jurista mineiro,
entendemos que no estamos diante de uma exceo no sujeita ao princpio da
isonomia, uma vez que no estamos diante de duas situaes absolutamente
95

idnticas, como determinados indivduos se encontraram sujeitos aos seus efeitos e
outros no.
Dessa maneira, complementando nosso comentrio, entendemos que deve
ser dispensado o tratamento isonmico a todos aqueles indivduos que se
encontrem abarcados pelos efeitos da extrafiscalidade.
Reiteramos que a isonomia aplicada unicamente queles indivduos que se
encontrarem na mesma situao, no sendo passvel de extenso a indivduos que
se posicionarem em distintas condies.
vila (2008), ao analisar a igualdade, destaca:

Vale dizer que a aplicao da igualdade depende de um critrio
diferenciador e de um fim a ser alcanado. Dessa constatao surge uma
concluso, to importante quanto menosprezada: fins diversos levam
utilizao de critrios distintos, pela singela razo de que alguns critrios
so adequados realizao de determinados fins; outros, no. Mais do que
isso: fins diversos conduzem a medidas diferentes de controle (VILA,
2008, p.151).

ilgico pressupor que o princpio da isonomia dentro da extrafiscalidade se
aplica a todos os indivduos abarcados ou no pelos efeitos da norma, eis que este
princpio apregoa o mesmo tratamento to somente queles contribuintes que se
encontrarem em absoluta igualdade de condies em relao norma. No se pode
pretender a concesso de tratamento isonmico em relao a indivduos que no se
encontrem sob os mesmos efeitos da norma.
Sampaio Doria (1986), ao analisar o tema, destaca a importncia de se
entender a finalidade da medida extrafiscal, para, por conseguinte, avaliar o
tratamento isonmico:

(...) a mera diferenciao entre pessoas ou atividades no autoriza por si s,
desigualdade tributria, se esta no atender alguma finalidade ou escopo,
que o legislador se prope atingir exatamente atravs da discriminao.
Surpreende-se com nitidez, a existncia de referido objetivo nos impostos
com finalidades extrafiscais, ou regulatrias, de que o legislador se vale
para desencorajar ou promover determinadas atividades ou prticas.
(DRIA, 1986, p.141).

Nesses termos, a isonomia est preservada posto que qualquer pessoa que
se enquadre nessa hiptese ter direito ao mesmo tratamento jurdico (MACHADO,
2001, p.58). Exemplificando e analisando a aplicao in concreto da extrafiscalidade,
96

temos a criao de uma zona franca de comrcio, onde os efeitos isonmicos da
norma devem ser analisados em relao aos contribuintes situados na rea afetada
pela medida, a contrrio senso daqueles que pretendem a expanso da anlise para
confrontar a concesso da medida para as reas geogrficas no abarcadas pela
medida.
Dentro do exposto, apesar de isonomia e igualdade aparentemente se
apresentarem como sinnimos, parece-nos mais adequado o uso do termo isonomia
ao nos referirmos especialmente ao princpio aplicado extrafiscalidade, eis que
este atua obrigatoriamente permeando e delimitando a atuao extrafiscal da norma
tributria indutora em relao a seu espectro de atuao, instituindo o mesmo
tratamento aos contribuintes que se encontram sujeitos aos efeitos da norma
instituda.



5.4 Dos princpios da razoabilidade e da proporcionalidade


A atuao extrafiscal perpetrada pelas normas indutoras deve ser permeada
pela razoabilidade e pela proporcionalidade, eis que se encontram delimitadas por
estes princpios.
Ao analisar a proporcionalidade, o professor Humberto vila (2001)
28
realiza
profunda reflexo acerca desse tpico e destaca a crescente importncia da
proporcionalidade nas aplicaes jurisdicionais cotidianas e o corrente equvoco ao
tratar deste princpio como se racionalidade fosse. Assim, nem sempre
proporcionalidade sinnimo do princpio da razoabilidade, at porque no um
princpio, na realidade um postulado, cuja delimitao objetiva a relao meio-fim,
sem cujo delineamento a proporcionalidade no pode ser racionalmente concebvel,
a no ser dentro do texto constitucional.
Nessa linha, a proporcionalidade resulta de implicao lgica, que na
condio de postulado normativo aplicativo decorre da estrutura principal das

28
VILA, Humberto. A distino entre princpios e regras e a definio do dever de
proporcionalidade. Revista Dilogo Jurdico, Salvador, CAJ Centro de Atualizao Jurdica, v. I,
n. 4, julho, 2001. Disponvel em: http://www.direitopblico.com.br . Acesso em 1 de dezembro de
2009.
97

normas e da atributividade do Direito, estabelecendo a proporcionalidade entre bens
jurdicos exteriores e divisveis, possuindo a funo de estabelecer uma medida
entre bens jurdicos concretamente correlacionados (princpios e regras).
A proporcionalidade e a razoabilidade exercem papel de destaque na
ponderao entre princpios e regras, vejamos a seguir.
vila (2001), interpretando Dworkin, leciona que as regras so aplicadas do
modo tudo ou nada (all or nothing); por sua vez, os princpios contm uma
dimenso de peso (dimension of weight), permitindo nos casos de coliso a
sobreposio daquele com maior peso, sem, contudo retirar sua validade. Nessa
viso, os princpios no determinam vinculativamente a deciso, mas somente
contm fundamentos, os quais devem ser conjugados com outros fundamentos
provenientes de outros princpios; por sua vez, as regras so aplicadas ao modo do
tudo ou nada. Se a hiptese de incidncia de uma regra preenchida, ou a regra
vlida e a consequncia normativa deve ser aceita ou no considerada
vlida. No caso de coliso de regras, uma delas deve ser aceita.
Segundo vila (2001), Roberto Alexy apresenta algumas diferenas claras em
relao ao pensamento de Dworkin (1978) e assevera que a questo no tudo ou
nada (extremado), mas deve, sim, trabalhar consubstanciada na percepo de que
princpios jurdicos consistem apenas de uma espcie de normas jurdicas por meio
da qual so estabelecidos deveres de otimizao aplicveis em vrios graus,
segundo as possibilidades normativas fticas.
vila (2001) conclui que, havendo coliso de princpios, deve ser estabelecida
a ponderao entre os princpios colidentes, levando em conta determinadas
circunstancias concretas; de modo adverso s regras, os pesos atribudos aos
princpios no podem determinar consequncias normativas diretas; assim, a
criao de regras de prevalncia faz com que os princpios sejam aplicados ou no
de modo absoluto, podendo, neste caso, serem utilizados para ponderao dentro
da razoabilidade e proporcionalidade os princpios conflitantes, levando em conta
seu contedo axiolgico.
Virglio Afonso da Silva (2002), ao analisar a proporcionalidade em suas
origens na jurisprudncia constitucional alem, combate sua aplicao como mero
sinnimo de razoabilidade. Para o autor, um dos maiores problemas enfrentados
reside na impreviso do texto constitucional acerca da utilizao da regra da
proporcionalidade, o que impede a previso de situaes de exceo a sua
98

incidncia, mas no influencia sua aplicao, uma vez que decorre logicamente da
estrutura dos direitos fundamentais como princpios jurdicos.
A proporcionalidade e a razoabilidade no so sinnimos, conforme apregoa
Virglio Afonso (2002), uma vez que a proporcionalidade tem estrutura racionalmente
definida, identificada na anlise de trs sub-regras (adequao, necessidade e
proporcionalidade em sentido estrito), que por sua vez preservam relao subsidiria
entre si, de modo que no necessria a aplicao de todas as trs. Para que uma
medida seja considerada adequada, nos termos da regra da proporcionalidade, no
necessrio que o seu emprego leve realizao do fim pretendido, bastando que
o princpio legitime e o objeto seja fomentado.
Assevera o professor Virglio Afonso da Silva (2002) a importncia da origem
terica da proporcionalidade, que decorre da estrutura dos direitos fundamentais da
Alemanha, e no de uma norma de direito positivo ou do Estado de direito, o que
frente ao sincretismo metodolgico acaba por impossibilitar a aplicao universal
dessa regra, como ocorre na Suprema Corte dos Estados Unidos e em outros
tribunais onde vige um Estado de direito.
A proporcionalidade e a razoabilidade desenvolvem nesse contexto a
precpua funo de atuar na ponderao de bens, instituindo pesos a elementos que
se entrelaam, sem referncia a pontos de vista materiais que orientem esse
sopesamento; a concordncia prtica exige a realizao mxima de valores que se
imbricam; a proibio de excesso probe que a aplicao de uma regra ou de um
princpio restrinja de tal forma um direito fundamental que termine lhe retirando seu
mnimo de eficcia dentro da norma tributrio indutora.


5.5 Os princpios da seletividade, no cumulatividade e no confisco


A seletividade e a no cumulatividade comumente so utilizadas como
instrumentos de finalidade extrafiscal indutora, em que a induo comportamental
realizada por meio da majorao de alquotas que atuam de forma seletiva (sobre
determinadas atividades) e/ou incidindo cumulativamente ou no sobre
determinadas operaes, reduzindo ou ampliando o nus tributrio em funo da
essencialidade dos produtos.
99

Destarte que ambos institutos, especialmente a no cumulatividade podem
ser utilizados com outras finalidades, no retratadas nesta obra.
A seletividade atua onerando de forma diversa os bens sobre a qual lana
seus efeitos, construindo uma forma de discriminao com forte vis extrafiscal,
atuando estimulando ou desestimulando o consumo de determinados bens,
conforme conceitos e condies a serem preenchidas a par da justia distributiva.

(...) por conta das normas tributrias indutoras, que se reformule o conceito
de essencialidade, que deve ter duas perspectivas: o ponto de vista
individual dos contribuintes e as necessidades coletivas (TILBERY apud
SCHOUERI, 2005, p.301).

Misabel Derzi, em atualizao da obra Direito tributrio brasileiro, de Aliomar
Baleeiro, destaca:

(...) trata-se de um dispositivo programtico endereado ao legislador
ordinrio recomendando-lhe que estabelea as alquotas em razo inversa
da imprescindibilidade das mercadorias de consumo generalizado. Quanto
mais sejam elas necessrias alimentao, ao vesturio, moradia, ao
tratamento mdico e higinico, das classes mais numerosas, tanto menores
devem ser. O discricionarismo honesto do legislador, fiel ao esprito da
Constituio, far a seleo de mercadorias e a relatividade das alquotas
(BALEEIRO, 1981, p.2006).

A no cumulatividade e a seletividade so comumente empregadas em
tributos indiretos, conforme se encontra previsto no texto da Constituio, no art.
152, IV, 3, I, e II (IPI), no art. 155, II, 2, inciso I, letras a e b, 155,e 2, III, e no
artigo 195, 9, conforme esclarece o professor Hugo Machado de Brito em sua
obra Princpios jurdicos da tributao na Constituio de 1988
29
:



A no cumulatividade pode ser vista como princpio, e tambm como
tcnica. um princpio, quando enunciada de forma genrica, como est na
Constituio, em dispositivo a dizer que o imposto ser no cumulativo,
compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao
de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas
operaes anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.
Em tal enunciado no se estabelece exaustivamente o modo pelo qual ser
efetivada a no cumulatividade (MACHADO, 2001, p.110).


29
Na obra Hugo de Brito (2001, p.110) destaca a cumulatividade no s sob o aspecto de principio,
apregoa-a tambm a utilizao do mecanismo da extrafiscalidade como instrumento tcnico utilizado em
prol de uma poltica de justia tributria.
100

A doutrina considera por no cumulatividade a neutralizao do tributo pago
nas etapas anteriores, de modo que o tributo pago em operaes anteriores do
mesmo bem seja abatido do valor fiscal presente a ser pago. Nesses casos devem
ser observadas as situaes passveis da no cumulatividade, decorrentes da
incidncia, da mesma exao em etapas variadas da cadeia de produo e
circulao de riquezas (MOREIRA, 2010, p.60).
Nessa linha, assevera o jurista mineiro em sua estruturada obra A no
cumulatividade dos tributos:

A no cumulatividade pertence seara do Direito Tributrio, em que pese
ser tambm objeto de estudo de economistas. Sua funo atuar no
clculo do quantum debeatur. Trata-se de um mecanismo pelo qual se
admitem abatimentos ou compensaes no valor do tributo devido ou na
base de clculo conforme se adotem, respectivamente, os mtodos de
apurao intitulados tax on tax (imposto contra imposto) ou basis on basis
(base contra base). Com isto, busca-se gravar apenas a riqueza agregada
pelo contribuinte ao bem ou servio (MOREIRA, 2010, p.60).

Comumente em relao extrafiscalidade, a no cumulatividade instituda
concomitantemente com o princpio da seletividade, por meio da adoo de
alquotas diferenciadas sobre base de clculo destacadas conforme o setor ou
atividade econmica.

No obstante, a no cumulatividade e a seletividade tambm se prestam a
finalidades extrafiscais. Se comparamos tributos cumulativos e no
cumulativos, veremos que aqueles que incentivam a concentrao do
processo produtivo privilegiam bens cuja cadeia de produo mais curta
em relao queles de cadeia longa, enquanto os tributos no cumulativos
se prestam a propiciar uma concorrncia mais natural do mercado livre, sem
a insero de privilgios ou vantagens pelo Estado (GOUVA, 2006, p.63).

Paulo Caliendo (2008) defende que a no cumulatividade uma espcie
derivada do principio da neutralidade fiscal, como forma de proteger a economia de
distores fiscais.

O principio da neutralidade fiscal estabelece um valor ou fim, qual seja,
diminuir legitimamente os efeitos da tributao sobre a deciso dos agentes
econmicos, evitando distores e consequente ineficincias no sistema
econmico.
(...) o principio da neutralidade fiscal atua como princpio-gnero de onde
outros princpios iro derivar, tais como no cumulatividade, da seletividade,
da uniformidade geogrfica, liberdade de trfego e tantos outros.
101

O princpio da no cumulatividade ser erigido como uma forma de
preservar o ciclo econmico de distores fiscais, especialmente do funesto
efeito cascata, ou seja, do efeito de tributao sobre fatos no econmicos
(tributos). (CALIENDO, 2008, p.113-14).

O princpio presente em todo o ordenamento jurdico atua de forma a limitar a
atuao da norma indutora, eis que determinados comportamentos podem transpor
a barreira da mera tributao, diante da pesada carga imputada a situaes
seletivas (princpio da seletividade) ou diante da ausncia de no cumulatividade
tributria, o que, por consequncia, tornaria confiscatria a carga tributria em
contraponto ao previsto no artigo 150, inciso V, do texto constitucional, onde se
prescreve que vedado utilizar tributo com efeito de confisco.
31

O no confisco materializado pelo respeito propriedade deve permear toda
e qualquer atuao estatal, independentemente da forma adotada, o principio da
propriedade sempre dever ser um norte a ser observado.
O principio do no confisco, a norma tributria indutora e o direito
propriedade devem ser sopesados e equilibrados com vistas criao de uma
equao onde nenhum destes ditames seja desprezado, conforme destaca Friedrich
Klein:

Tomando-se as normas tributrias indutoras, o princpio da propriedade
privada surge como importante guia para sua introduo. Com efeito, a
prpria compatibilidade entre a tributao e a propriedade privada no to
imediata, j que a tributao implica, necessariamente, transferncia
patrimonial da esfera privada para a pblica. Tal transferncia jamais
poderia ser considerada como ofensiva ao direito de propriedade, tendo em
vista que foi o prprio constituinte que a autorizou, como forma de financiar
o Estado. (KLEIN apud SCHOUERI, 2005, p.91).

Em igual sentido SCHOUERI (2005, p.93) analisando a norma tributria
indutora e a propriedade privada destaca, mais uma vez, a importncia do estudo da
compatibilidade da norma tributria indutora com o direito a propriedade, desta feita
para investigar se seu efeito , ou no, compatvel com o direito de propriedade,
assegurado pela Constituio.
O professor mineiro Joo Bosco Lepoldino da Fonseca (2000, p.89) destaca
que a propriedade econmica no algo para ser tolerado pelo Estado, mas como
um princpio de sua Ordem Econmica.

31
Constituio Federal de 1988, artigo 150, inciso IV.
102

Schoueri (2005) acredita que o princpio do no confisco exerce a
preponderante funo de implicar um teto para a tributao, todavia, admite que so
possveis alquotas excessivas na aplicao desse princpio, fato de que
discordamos conforme restar melhor delineado.

O princpio da proibio de efeito confiscatrio implica um limite mximo
para a tributao. Embora se encontrem tentativas, no direito comparado,
de se localizarem limites quantitativos tributao, no direito brasileiro
hodierno inexiste semelhante indicao, cabendo ao aplicador da lei,
valendo-se da razoabilidade, encontrar seus limites, tendo em vistas os
princpios da propriedade privada e da livre iniciativa. Enquanto o primeiro
impede a desapropriao sem justa indenizao, pelo ltimo se encontra o
corolrio de que se devem distinguir as atividades licitas e ilcitas. Se ilcita,
no h como admitir o legislador valer-se de subterfgios para declar-la.
Se ilcita, no h como o legislador tributrio impedir seu exerccio. O
legislador, sopesando princpios constitucionais, poder buscar restringir o
exerccio de certas atividades, quando interesses de ordem pblica
indicarem a inconvenincia de seu emprego descontrolado. Ter-se-, em tal
caso, a possibilidade de uso de normas tributrias indutoras, que podero,
inclusive, ser excessivas, mas no proibitivas, sob pena de ferir o
princpio da livre-iniciativa e, com ele, a garantia da propriedade privada,
configurando-se o efeito de confisco. (SCHOUERI, 2005, p.325).

Conforme j manifestado, divergimos do pensamento apregoado pelo ilustre
jurista paulista, uma vez que no vislumbramos a possibilidade da no existncia de
ferimento ao principio da livre-iniciativa e do no confisco quando deparamos com
uma alquota tributria excessiva.
O efeito confiscatrio do tributo fere o direito de propriedade, eis que acaba
por sofrer perdas equiparadas ou at mesmo superiores aos eventuais benefcios
auferidos. Dessa feita, o confisco representa uma punio, que acaba por adjudicar
em prol do fisco bens que antes pertenciam ao contribuinte.
Destaca o professor Hugo de Brito Machado (2001):

No exame do princpio da vedao ao tributo confiscatrio tem-se de
considerar qual o regime econmico consagrado pela Constituio. Se esta
consagrou o regime da economia de livre iniciativa, isto , o regime da livre
empresa, ou empresa privada, a concluso inevitvel ser a de que, mesmo
no expressamente previsto, o uso de tributo com efeito de confisco est
proibido.
O Estado, ao adotar o regime da livre empresa, utiliza o tributo como
instrumento atravs do qual as empresas privadas suprem os seus cofres
dos recursos financeiros necessrios ao desempenho de suas atividades.
Assim, tribut-las at a exausto seria uma atitude absurdamente
incoerente. Seria matar a galinha dos ovos de ouro. Extinguir a fonte de
onde se nutre de recursos financeiros. Inadmissvel, portanto a
interpretao de uma Constituio que consagra o regime da livre empresa,
103

de sorte a concluir que ela, por ser omissa, permite o tributo confiscatrio
(MACHADO, 2001, p.103).

Os modelos de Estado patrimonial ignoram a propriedade privada, principal
fornecedora de valores pecunirios essenciais manuteno do Estado de direito,
por isso, tal modelo de organizao no pode permitir a leso de sua principal fonte
de riqueza, conforme preconizado pelo legislador constitucional.
Os princpios constitucionais tributrios, instituem as limitaes ao poder de
tributar, cabendo ao princpio do no confisco a instituio da ltima e maior barreira
contra a excluso da propriedade privada do cenrio privado produtivo, de modo que
veda que a incidncia tributria seja sobremodo elevada a ponto de aproximar-se
da desapropriao e do confisco (BALEEIRO, 2003, p.572).
Aos tributos no admissvel a adoo de medidas confiscatrias,
diferentemente do que acontece no caso das multas tributrias, em que sobreleva o
carter sancionador do direito, ilustrado pelo direito penal, onde lhe permitida a
adoo de medidas de ordem punitiva, como o perdimento dos bens.
Nesse sentido, complementa Werther Botelho Spagnol (2004), para quem:

A proibio constitucional da utilizao de uma exao com efeitos
confiscatrios pode ser entendida, em termos gerais, como uma reiterao
do princpio de garantia da propriedade privada, sendo a utilizao
progressiva do tributo uma forma de possibilitar o exerccio de sua funo
social. Assim temos, de um lado, a autorizao para que as potencialidades
econmicas sejam gravadas progressivamente e, de outro, a garantia de
que ditas potencialidades no tero sua vitalidade comprometida em virtude
de um gravame excessivo (SPAGNOL, 2004, p.129-30).

O princpio do no confisco exerce influncia direta sobre o princpio da
progressividade, delimitando sua atuao especialmente a medida que a
progressividade irradia seus efeitos.
A induo comportamental presente na norma tributria indutora no pode ser
utilizada para produo de efeitos confiscatrios, sob pena de excluso da categoria
tributria e, porquanto, extrafiscal, eis que entendemos a extrafiscalidade como um
prolongamento da fiscalidade. Assim, considerando que no se admite o confisco
para questes tributrias (fiscais), se assim se tornar, extrafiscal tambm no ser.
Assim, a aplicao do princpio da seletividade e da no cumulatividade
permite o manejo da norma tributria indutora como forma de desonerar produtos
104

tidos como essenciais e, por conseguinte, onerar mais produtos tidos como
suprfluos; nesses casos, todavia se faz necessria a estrita observncia do efeito
no confiscatrio do tributo sob risco de ofensa a outros ditames tributrios, como a
capacidade contributiva por exemplo.
Nesse cenrio, a interao entre o no confisco e a extrafiscalidade permeia
em nosso entendimento um claro caminho, onde no se admite a utilizao desse
instituto sob nenhuma hiptese com o efeito confiscatrio, sob risco de ofensa aos
demais princpios basilares presente no direito tributrio.


5.6 Os princpios da progressividade, da generalidade e da universalidade


A norma tributria indutora, espcie na qual a extrafiscalidade atua como
gnero, atua estimulando ou desestimulando determinados comportamentos, no
sendo relativamente frequente a utilizao da progressividade para obteno desse
fim, respeitados naturalmente os princpios tributrios, com especial destaque para a
capacidade contributiva e a isonomia.
Ao tratar dos impostos diretos, em especial o Imposto sobre a Renda (IR), a
Constituio de 1988, por meio do artigo 153, inciso III, e 2, inciso I, prescreveu a
obedincia aos critrios da generalidade, da universalidade e da progressividade,
com vistas em dar ao imposto maior vinculao ao princpio (GOUVA, 2006, p.61).
Nesse sentido complementa Gouva (2006)

(...) respeitando as imunidades e as isenes, segundo a generalidade, tudo
aquilo que for renda dever ser tributado. Segundo a universalidade, todos
que auferirem renda sero tributados e segundo a progressividade
(GOUVA, 2006, p.62).

A progressividade desenvolve a precpua funo de graduar de forma
proporcional e gradual o tributo, dentro dos pilares estabelecidos pela capacidade
contributiva e seletividade, sem se distanciar dos demais princpios.
Rubens Gomes de Sousa (1964), em seu Compndio de legislao tributria,
destaca:

105

Progressivos so os impostos cuja alquota fixada na lei em porcentagem
varivel conforme o valor da matria tributvel. O imposto progressivo na
realidade um imposto proporcional, cuja proporo aumenta medida em
que aumenta o valor da matria tributada (SOUSA, 1964, p.136).

A progressividade implica o tratamento diferenciado de contribuintes que se
encontrarem em condies econmicas diversas, estabelecendo a formao de
camadas de tributao, institudas levando em conta a capacidade contributiva e a
razoabilidade da diferenciao.
A progressividade surgiu com a industrializao da economia, tendo como
preceito a teoria do sacrifcio, e evoluiu para a teoria da justa participao dos
contribuintes (Flume apud Schoueri, 2005, p.297) e posteriormente passa a ser
explicada por critrios de justia distributiva (Lobo Torres apud Schoueri, 2005,
p.297).

Do ponto de vista histrico, a idia de tributao progressiva somente surgiu
com a industrializao da economia, embora o conceito de sacrifcios
equivalentes j fosse conhecida na poca do cameralismo quando,
entretanto, somente se cogitava um proporo geomtrica, no de uma
progresso. O primeiro conceito considerava j as condies da pessoa e
sua profisso, na fixao da proporo, mas ainda no compreendia um
crescimento de alquotas na medida da evoluo da renda.
Ocorre que a teoria do sacrifcio, enquanto causa da tributao, foi
abandonada quando a teoria utilitarista passou a ser questionada diante da
considerao de que no havia critrio seguro para se determinar o que
seja um sacrifcio equivalente. Neste sentido, tampouco pode ser
imediatamente aceita a afirmao de que a progressividade atende
capacidade contributiva, baseada na doutrina do sacrifcio relativo. Para
Flume, por exemplo, a progressividade a expresso da desigualdade no
sacrifcio (SCHOUERI, 2005, p.296).

A progressividade vem sofrendo, contudo, fortes distores, passando a ser
utilizada em alquotas progressivas em impostos reais, desvirtuando sua aplicao
originria exclusivamente direcionada aos chamados impostos pessoais, como no
caso do imposto de renda.
A progressividade comumente aplicada com distintas finalidades: a primeira
como justia estrutural, atuando com instrumento de interveno no domnio
econmico, considerando a capacidade contributiva do contribuinte; a segunda,
como progressividade estrutural, instituda com a finalidade de estimular
determinados comportamentos estruturais, conforme exemplifica Schoueri (2005):

106

A progressividade estrutural foi contemplada pelo constituinte no artigo 182
do texto constitucional, quando, tratando do Imposto sobre a Propriedade
Territorial Urbana, contemplou que o poder pblico exigisse do proprietrio
do solo urbano no edificado, subutilizado ou no utilizado, que promova
seu adequado aproveitamento, sob pena de o referido imposto ser
progressivo no tempo. Tambm parece autorizada para o Imposto sobre a
Propriedade Territorial Rural, quando o 4 do artigo 153 do texto
constitucional determina que sejam as alquotas do imposto fixadas de
forma a desestimular a manuteno de propriedades improdutivas
(SCHOUERI, 2005, p.298).

O manejo indiscriminado da progressividade, seja ela na forma estrutural ou
em razo da justia distributiva, fere o esprito originrio, uma vez que a induo
comportamental comumente pode se tornar confiscatria.
A generalidade e a universalidade atuam na extrafiscalidade em conjunto,
estendendo os efeitos da norma tributria indutora a dos destinatrios da medida
afetando genericamente todo o objeto prescrito na lei (generalidade), recaindo
quando necessrio sobre aqueles que possuem maior signo de riqueza, no
devendo, contudo, exceder a capacidade contributiva, conforme assevera Regina
Costa (2003):

Com efeito, se a igualdade, na sua acepo material, concreta, o ideal
para o qual se volta todo o ordenamento jurdico-positivo, a progressividade
dos impostos a tcnica mais adequada ao seu atingimento. Isso porque a
gradao dos impostos meramente proporcional capacidade contributiva
dos sujeitos no colabora para aquele fim. Diversamente, na tributao
progressiva aqueles que detm maior riqueza arcaro efetivamente mais
pelos servios pblicos em geral, em favor daqueles que pode ou nada
possuem, e, portanto, no podem pagar.
(...) o tributo ser confiscatrio quando exceder a capacidade contributiva
relativa ou subjetiva visada (COSTA, 2003, p.78-9).

A generalidade atua no sistema tributrio de modo a tributar tudo aquilo que
for hiptese da incidncia tributria. Em conjunto com a generalidade, atua a
universalidade, garantido que todos aqueles sujeitos passivos vinculados a hiptese
de incidncia paguem o imposto.
Marcos Gouva (2006) destaca:

(...) sempre respeitando as imunidades e as isenes, segundo a
generalidade, tudo aquilo que for renda dever ser tributado. Segundo a
universalidade, todos que auferirem renda sero tributados e segundo a
progressividade, medida que a renda auferida aumenta, a tributao
aumenta mais que proporcionalmente, em razo do aumento da capacidade
107

contributiva, tambm mais do que proporcional, em relao aumento da
renda (GOUVA, 2006, p.62)

A progressividade desenvolve a precpua funo de graduar de forma
proporcional e gradual o tributo, dentro dos pilares estabelecidos pela capacidade
contributiva e seletividade, sem se distanciar dos demais princpios.
A generalidade e a universalidade atuam na norma tributria indutora
garantindo a aplicao do ditame indutor em todo o universo de afetao da medida,
como forma de garantir a maior efetividade da mesma.
Nesse sentido, conforme mencionado anteriormente, os princpios exercem a
preponderante funo de delimitar a aplicabilidade da norma indutora, protegendo o
contribuinte da eventual dos exageros na instituio de tributos.
A induo comportamental extrafiscal, por meio da progressividade de
alquotas, muito sensvel, independente da forma de progressividade aplicada,
seja ela na forma estrutural ou distributiva, no pode se distanciar da estrita
razoabilidade e capacidade contributiva, criando um ambiente harmnico de
graduao justificada por meio de rgidos critrios constitucionalmente compatveis.
Dessa forma, a proporcionalidade, como forma de garantir que a norma
tributria indutora no se distancie do ideal de criao de igualdade de
oportunidades e de reduo de desigualdades regionais, transforma-se em uma
norma antidesenvolvimentista e confiscatria dentro do federalismo fiscal hodierno.


5.7 Os princpios da segurana jurdica (no surpresa), da legalidade, da
irretroatividade e da anterioridade


A atuao estatal se encontra limitada a estrita legalidade, no sendo
admitida a adoo de quaisquer procedimentos que no se encontrem previstos em
lei, nos termos trazidos pela Constituio Federal de 1988 em seu artigo 5, inciso II,
e artigo 150, inciso I.
Botelho Spagnol (2004) destaca:

As exaes tributrias esto sujeitas legalidade, tanto para sua instituio
quanto para a sua alterao. O princpio da legalidade reflete a principal
108

limitao existente ao poder impositivo fiscal. Sua construo o corolrio
de uma evoluo histrica tendente a legitimar a figura do tributo como
necessidade social, e no pessoal do monarca. Por meio da legalidade
pretende-se transferir o controle aprovao da carga tributria para a
esfera do sujeito passivo. Em outras palavras, devem ser distintos os
poderes responsveis pela criao e pela exigncia do tributo (SPAGNOL,
2004, p.108).

Ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em
virtude de lei
32
, no sendo permitido exigir ou aumentar tributo sem lei que o
estabelea
33
, em estrito respeito ao princpio constitucional tributrio da legalidade,
por conseguinte com reflexo e obedincia aos princpios da no surpresa (segurana
jurdica), da irretroatividade e da anterioridade.
A no surpresa atua da mesma maneira que a segurana jurdica, conforme
destaca o professor Hugo de Brito Machado (2001):

No surpresa na verdade o mesmo que segurana, ou certeza jurdica, e
na verdade corresponde a um valor que se realiza com os princpios da
legalidade e da irretroatividade das leis. Em matria tributria, mas no
apenas nesta, porque segurana e certeza so valores importantssimos em
toda atividade humana, de sorte que os princpios da legalidade e da
irretroatividade devem estar, e esto, previstos como formas de proteo
constitucional dos direitos em geral (MACHADO, 2001, p.107).

A lei que institui o tributo deve ser consentida pelos contribuintes, por meio da
aprovao do legislativo, que garante relativo grau de segurana nas relaes
jurdicas. Neste sentido, a instituio do tributo representa tambm o
estabelecimento de todos os indicativos (alquotas, sujeito passivo, hiptese de
incidncia, fato gerador, dentre outros) necessrios efetivao da respectiva
obrigao.

A rigor, o que a lei deve prever no apenas a hiptese de incidncia, em
todos os seus aspectos. Deve estabelecer tudo quanto seja necessrio
existncia da relao obrigacional tributria. Deve prever, portanto a
hiptese de incidncia e o consequente mandamento. A descrio do fato
temporal e da correspondente prestao, com todos os seus elementos
essenciais, e ainda a sano, para o caso de no prestao (MACHADO,
2001, p.29).


32
Constituio Federal de 1988, artigo 5, inciso II.
33
Constituio Federal de 1988, artigo 150, inciso I.
109

O princpio da legalidade se consolida por meio de duas facetas: a primeira,
formada pela exigncia formal, na qual os tributos somente podem ser institudos por
meio de ato privativo do poder legislativo por considerar este o legtimo
representante do povo (legalidade formal); a segunda, por meio da necessria
materialidade refletida no comando geral e abstrato, em que faz constar a
especificidade conceitual formada pela hiptese e consequnciapara a aplicao
do tributo, conforme dispe o artigo 97 do Cdigo Tributrio Nacional (legalidade
material).
Lus Eduardo Schoueri (2005) destaca obrigatoriedade de obedincia ao
princpio da legalidade nos casos de induo tributria:

Em matria de interveno sobre o Domnio Econmico, a legalidade surge
na expresso em virtude de lei, ou na forma da lei, o que implica no ser
necessrio que a lei, por si, a concretize. O princpio da legalidade, tal como
entendido em matria de Direito Econmico, exige que a atuao estatal
tenha base em lei; no exige desta, entretanto, que discipline em mincias o
ato de interveno, cabendo-lhe, apenas, estabelecer as metas e limites
autoridade delegada.
Em matria tributria, o princpio da legalidade se desdobra em quatro
feies: legalidade da administrao, reserva da lei, estrita legalidade
tributria e conformidade da tributao com o fato gerador. J a partir deste
rol, constata-se divergirem, essencialmente a legalidade tributria (pouvoir
financier) e a legalidade do Direito Econmico (pouvoir lgislatif). Se as
normas indutoras valem do veculo tributrio, abre mo o legislador da
ampla flexibilidade da ltima, dobrando-se legalidade tributria.
(...) Ocorrendo a interveno sobre o Domnio Econmico por meio das
normas tributrias indutoras, no deixa o legislador de se submeter s
amarras do Direito Tributrio, dentre as quais se destaca o princpio da
legalidade. Conquanto a lei no se apresente como instrumento rgido,
impermevel realidade social, diante do emprego de clusulas gerais e
conceitos indeterminados, aquela no fica dispensada (SCHOUERI, 2005,
p.320-21).

Alguns doutrinadores, dentre os quais Marcos Gouva (2006, p.70), e
estudiosos da extrafiscalidade apregoam a possibilidade de afastar a aplicao
desse princpio nos casos da majorao do Imposto sobre Comrcio Exterior, IPI e
IOF, in verbis
34
: a finalidade extrafiscal acentuada justifica a opo do legislador
constitucional de afastar a necessidade de lei para a majorao ou reduo de
alquotas, matria de regra reservada a lei em sentido formal.
Respeitamos o ponto de vista do eminente autor; contudo, ousamos discordar
nesse aspecto, uma vez que, diferentemente dele, partimos do pressuposto de que
no existe a supremacia absoluta do interesse pblico sobre o privado (vila, 2007),

34
Idem, p.70.
110

por conseguinte no admitimos a exao do princpio da legalidade pelo ente
pblico, o que leva ao entendimento de que a permissibilidade concedida por lei em
relao majorao da alquota s possvel quando realizada por meio de decreto
legislativo, ou seja, por meio do cumprimento dos requisitos de legalidade formal e
material, o que se consubstancia, portanto, no cumprimento do princpio da
legalidade.
Conforme anteriormente mencionado, o princpio da anterioridade atua em
estrita relao com os princpios da legalidade e da no surpresa, como forma de
garantir ao contribuinte prazos mnimos, para que possa ajustar-se para o
cumprimento das novas obrigaes tributrias (principal e acessria) que passaram
a ser institudas.
O professor Werther Botelho Spagnol (2004) destaca:

O princpio da irretroatividade no comporta excees e, assim, no se
admite no Direito brasileiro que a tributao alcance fatos geradores
ocorridos antes da vigncia da lei nova, no que concerne aos Princpios da
Anterioridade (veda a cobrana de tributos no mesmo exerccio financeiro
em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou) e Garantia
Nonagesimal (veda a cobrana de tributos antes de decorridos noventa dias
da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou)
(SPAGNOL, 2004, p.114).

A anterioridade atua de duas maneiras: a primeira atua de modo a garantir
que a alterao legislativa somente passe a vigorar no ano seguinte mudana
(anterioridade do exerccio) vlida para o Imposto sobre a Renda (IR), o Imposto
sobre Propriedade Automotora (IPVA) e o Imposto sobre Propriedade Territorial
Urbana (IPTU); a segunda se refere anterioridade nonagesimal, vlida para as
Contribuies de Seguridade Social e para a Contribuio de Interveno no
Domnio Econmico (CIDE).
Lus Eduardo Schoueri (2005), ao analisar a irretroatividade, destaca a
impossibilidade no retrocesso temporal, no s em respeito segurana jurdica,
mas em atendimento aos pressupostos norteadores da norma indutora.

O princpio da irretroatividade no deve ser examinado meramente do ponto
de vista da ocorrncia, ou no, do fato gerador, quando se trata de norma
tributria indutora. Neste caso, deve-se investigar quais os contribuintes que
poderiam, ou no, ter seu comportamento influenciado pela norma tributria
indutora. No tendo o contribuinte mais qualquer controle sobre o fato
gerador, ento seu comportamento no seria atingido pela norma tributria
indutora, no se justificando que esta lhe seja aplicvel. De igual modo, no
111

caso do incentivo fiscal, no pode ele ser retroativo, visto que se o
contribuinte j incorreu na hiptese desejada pelo legislador, sem que a
tanto fosse movido pelo incentivo fiscal, a concesso deste configura
privilegio odioso, se no justificada por outro fundamento
constitucionalmente vlido (SCHOUERI, 2005, p.322).

Os demais impostos, tais como o Imposto Territorial Rural (ITR), o Imposto
sobre Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS), o Imposto Territorial Rural
(ITR), o Imposto de Transmisso Causa Mortis e Doao (ITCD), o Imposto de
Transmisso de Bens Imveis (ITBI), o Imposto sobre Servios de Qualquer
Natureza (ISSQN), as taxas e demais contribuies se sujeitam aos limites
apregoados conjuntamente pelas duas formais de anterioridade (exerccio e
nonagesimal).
O texto da constituio excepcionalmente assegurou ao Executivo federal a
possibilidade de criar impostos extraordinrios e emprstimos compulsrios em caso
extraordinrio de guerra e calamidade pblica; possibilitou, ainda, Constituio a
majorao das alquotas do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), do
Imposto sobre Importao (II), Imposto sobre Exportao (IE) e o Imposto sobre
Operaes Financeiras (IOF) sem que nesses casos fosse necessria a obedincia
ao princpio da anterioridade do exerccio ou nonagesimal, desde que atendidas as
condies e limites estabelecidos em lei.
O princpio da irretroatividade se aplica em todas as situaes previstas no
direito tributrio, no admitindo excees em prejuzo do contribuinte, at por se
tratar de clausula ptrea prevista no inciso XXXVI do artigo 5 da Constituio de
1988, onde assegurou que a lei no prejudicar o direito adquirido, o ato jurdico
perfeito e a coisa julgada em matria tributria.
Nesse sentido, destaca o professor Hugo de Brito Machado (2001), para
quem:

No que pertine instituio de tributos, pode-se afirmar que o princpio da
legalidade no admite exceo alguma. Todo e qualquer tributo h de ser
institudo por lei. O imposto extraordinrio de guerra pode, certo, ser
institudo atravs de medida provisria adotada pelo Presidente da
Repblica, com fundamento no art. 62 da Constituio, conforme j
explicamos. Tambm assim o emprstimo compulsrio para atender s
despesas extraordinrias, decorrentes de guerra externa ou sua iminncia.
Isto, porm, no configura propriamente exceo ao princpio da legalidade,
posto que as medidas provisrias, como o prprio nome est a indicar, so
realmente provisrias, e devem ser transformadas em lei (...) (MACHADO,
2001, p.46).
112


Analisados conjuntamente o inciso retromencionado e o artigo 150, inciso III,
da Constituio de 1988, adiciona-se o vis tributrio ao debate perquirindo que
vedado aos entes federativos cobrar tributo em relao a fatos geradores ocorridos
antes da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado, independente da
fiscalidade ou extrafiscal da norma tributria.


5.8 O princpio da liberdade de trfego


A liberdade de trfego parte do pressuposto de que o Estado brasileiro se
organiza sob a forma indissolvel de federao, nos termos do artigo 1 conjugado
com o artigo 60, 4, inciso I, da Constituio Federal de 1988, sendo vedada
qualquer emenda constitucional que pretenda abolir essa forma de Estado.
Paulo Caliendo (2008) destaca:

O princpio da uniformidade geogrfica tenta preservar a neutralidade fiscal
de um mercado integrado, impedindo distores geogrficas sobre a
alocao de recursos com bases meramente fiscais. Igualmente, no
princpio da liberdade de trfego, tenta-se preservar a igualdade geogrfica
de um mercado nacional (CALIENDO, 2008, p.115).

Nesse paradigma, sob o manto federativo insurge a Constituio Federal, por
meio do artigo 150, inciso V, com a vedao da possibilidade de criao de tributos
cuja hiptese de incidncia seja a transposio de fronteiras estaduais ou
municipais, originando o princpio da liberdade de trfego.

(...) a Magna Carta veda as limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por
meio de tributos interestaduais e intermunicipais, exigindo, tambm,
tributao federal uniforme em todo territrio nacional e proibindo o
tratamento discriminatrio em razo da origem ou destino (HENRIQUES,
2011, p.64).

O referido preceito no impede a criao de tributos sobre a circulao de
mercadorias de um ente federativo para outro, desde que no tenha como hiptese
de incidncia a transposio fronteiria.
113

Luis Eduardo Schoueri (2005) rechaa a possibilidade de que a norma
tributria indutora venha a representar distino de preferncia entre um ente
federativo em detrimento de outro, exceto nos casos de lei federal criada para a
reduo das desigualdades sociais regionais:

Diversas limitaes constitucionais ao poder de tributar buscam, em
conjunto, a unidade econmico-poltica brasileira. Asseguram, em seu
conjunto, a existncia do mercado interno, protegido constitucionalmente.
Excetuado o caso de lei federal, que institua incentivos fiscais destinados a
promover o equilbrio do desenvolvimento social-econmico entre as
diferentes regies do Pas, o texto constitucional no tolera que a norma
tributria indutora venha implicar distino ou preferncia em relao a
Estado, ao Distrito Federal ou a Municpio, em detrimento de outro
(SCHOUERI, 2005, p.325).

Nesse sentido, a legislao do Imposto sobre Circulao de Mercadorias e
Servios (ICMS) preceitua que as alquotas internas no sejam inferiores s
alquotas interestaduais como forma de no gerar qualquer tipo de discriminao
decorrente do local da ocorrncia do fato gerador, a exceo se faz nos casos de
expressa previso constitucional para os casos de compensao de desequilbrio no
desenvolvimento socioeconmico de uma regio em relao a outras, ou seja, nos
casos de medidas extrafiscais.
A previso constitucional ptria muito se parece com a Commerce Clause
apregoada na jurisprudncia e na legislao norte-americanas, de onde se destaca
a uniformidade da tributao em todo o territrio dos Estados Unidos da Amrica,
conforme pode ser percebido pela transcrio de parte do julgado da Suprema
Corte
35
:

In sum, although in our cases subsequent to Bellas Hess and concerning
other types of taxes we have not adopted a similar bright line, physical
presence requirement, our reasoning in those cases does not compel that
we now reject the rule that Bellas Hess established in the area of sales and
use taxes. To the contrary, the continuing value of a bright line rule in this
area and the doctrine and principles of stare decisis indicate that the Bellas
Hess rule remains good law. For these reasons, we disagree with the North
Dakota Supreme Court's conclusion that the time has come to renounce the
bright line test of Bellas Hess.
This aspect of our decision is made easier by the fact that the underlying
issue is not only one that Congress may be better qualified to resolve, but

35
EUA. Suprema Corte. Recurso n. 504 U.S. 298 (1992). Recorrente: Quill Corporation. Recorrido:
Heitkamp. Relator Justice Stevens. Acrdo de 26 de maio de 1992 (on-line). Disponvel
http://www.law.cornell.edu/supct/html/91-0194.ZO.html, acesso em 20 de setembro de 2011.

114

also one that Congress has the ultimate power to resolve. No matter how we
evaluate the burdens that use taxes impose on interstate commerce,
Congress remains free to disagree with our conclusions. See Prudential
Insurance Co. v. Benjamin, 328 U.S. 408 (1946). Indeed, in recent years
Congress has considered legislation that would "overrule" the Bellas Hess
rule. Its decision not to take action in this direction may, of course, have
been dictated by respect for our holding in Bellas Hess that the Due Process
Clause prohibits States from imposing such taxes, but today we have put
that problem to rest. Accordingly, Congress is now free to decide whether,
when, and to what extent the States may burden interstate mail order
concerns with a duty to collect use taxes (EUA, 1992).

O precedente consubstanciado no case Quill Corporation vs. North Dakota em
defesa do comando Commerce Clause, tal como em Complete Auto Transit
Incorporation vs. Brady, U.S. 274 (1977), analisou os efeitos econmicos da
tributao, i com uma interpretao mais abrangente do princpio da unidade
federativa, de modo que a presena fsica do contribuinte recebeu maior destaque,
ao avaliar o comrcio interestadual, de maneira a caracterizar o nexo entre a
operao e a hiptese de incidncia.
Dessa feita, a verificao dos efeitos econmicos de qualquer operao
interestadual deve ser precedida da anlise de quatro indicativos, sobre risco de se
criar uma barreira ao livre trfego: 1) se o tributo incide sobre uma operao que tem
nexo substancial com o Estado tributante; 2) se a distribuio de tributos entre os
Estados relacionados com a tributao justa; 3) se no existe discriminao em
relao ao comrcio interno; e, por fim, 4) se est diretamente relacionado com os
servios estatais prestados pelo Estado-membro.
Em similaridade, reservadas algumas diferenas, os Recursos Extraordinrios
n 344.331-3 (2003)
36
e n 405.661-9 (2004)
37
emitiram o entendimento de que a
Constituio de 1988, por meio de seu artigo 151, inciso I, admite a concesso de
incentivos fiscais destinados ao incentivo de atividades extrafiscais para a promoo
do equilbrio do desenvolvimento socioeconmico entre diferentes regies do pas,

36
BRASIL, Supremo Tribunal Federal. Recurso Especial 344.331/PR. Requerente: Cooperativa
Agropecuria dos Cafeicultores de Porecatu Ltda. Requerida: Unio Federal. Relatoria Ministra Ellen
Gracie. Acrdo de 11 de fevereiro de 2003. Acesso em 20/11/2011 em
http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=261060.
37
BRASIL, Supremo Tribunal Federal. Recurso Especial 405-661-9/PR. Requerente: Usina Alto
Alegre S/A. Requerida Unio Federal. Relatoria Ministro Celso de Melo. Acrdo de 11 de fevereiro
de 2004. Acesso em 20/11/2011 em
http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=341600.
115

no existindo portanto, nesses casos, ofensa ao princpios federativo e da proibio
da liberdade de trfego.
Nesse sentido, a proibio da liberdade de trfego entre os entes federativos
coaduna-se plenamente com as polticas extrafiscais indutoras comprometidas com
o desenvolvimento regional dentro do federalismo fiscal hodiernamente vigente no
Brasil.


5.9 Isenes, imunidades e figuras sui generis


As imunidades, isenes e as redues de alquota e base de clculo so
uma forma, tal como em relao aos princpios, de limitar constitucionalmente o
poder de tributar, eis que, por meio destes instrumentos mitigam-se a incidncia do
tributo, por meio da regra constitucional, em que se preceitua a incompetncia dos
entes federativos para tributar.
Na criao de hipteses negativas de tributao, ou seja, no sujeitas
incidncia do tributo, surgem diversas teorias, com especial destaque para a Teoria
Unitria do Tributo, da qual se subleva que inexiste o dever tributrio por influncia
da iseno, de onde se subentende que no existe hiptese ou fato gerador, e para
a Teoria Dualista do Tributo: no existe tributo sem hiptese (fato gerador), mas a
realizao da hiptese ou pressuposto de fato tipicidade dos penalistas no
suficiente para configurar a existncia do tributo (GOUVA, 2006, p.194).
Misabel Derzi (1988), uma das maiores estudiosas das Teorias Unitria e
Dualistas dos Tributos, assevera em sua obra Direito tributrio, direito penal e tipo a
similaridade de entendimentos, neste caso entre o direito tributrio (elementos
negativos tributao) e o penal (elementos negativos da tipicidade, antijuridicidade
e culpabilidade do direito penal).
Segundo a jurista mineira, a iseno impeditiva de tributao (DERZI,
1998, p.202), conforme destaca:

O tributo concebido, no plano normativo-abstrato, como um conjunto e
resultado de dois fatores: o fato gerador e a tributabilidade.
Em cada caso concreto, o juzo que enuncia a presena do tributo
pressupe dois enunciados:
116

a. o primeiro, positivo, a constatao da adequao do fato ocorrido
(tipicidade dos penalistas) aos elementos ou aspectos do fato
gerador;
b. o segundo, negativo, a verificao de ausncia de iseno legal, a
qual exclui a tributabilidade, mas no a adequao ao fato
gerador, ou tipicidade ao sentido imprprio.
Assim, a indagao sobre a tributabilidade, em si mesma, resume-se em
constatar a inexistncia de uma causa excludente, vale dizer, uma iseno
(DERZI, 1988, p.202-3).

Marcos Gouva (2006), ao analisar a obra da professora Misabel (1988),
destaca:

Aps sistematizar as teorias, Misabel Derzi conclui que, para a teoria
dualista, o tipo meramente descritivo e apresenta contradies: (1) por
supor a existncia de fatos geradores alijados de tributabilidade; (2) por
adotar conceitos no jurdicos, como o da alquota zero; (3) por inverter a
lgica, porquanto isola a hiptese da consequncia e, em verdade, aquela
apenas existe em funo desta; e (4) por enfraquecer princpios
constitucionais tributrios. Diante disto, a autora adota a teoria unitria, para
explicar o fenmeno tributrio (GOUVA, 2006, p.195).

Diversas so as formas de exonerao, mas nem todas so isenes, apesar
de que todas so formas de extrafiscalidade. Todavia, destacamos que nem todas
as formas de extrafiscalidade se consubstanciam em induo tributria
comportamental.
O jurista portugus Casalta Nabais, analisando as isenes, destaca o carter
derrogatrio, excepcional e promocional dos incentivos fiscais, que muitas vezes
assumem o papel de estmulos fiscais:

(...) alm da noo de benefcios fiscais, mais quatro ncleos problemticos
podemos referenciar a seu respeito e que naturalmente esto intimamente
ligados a essa noo, a saber: o da admissibilidade constitucional, o do seu
carter derrogatrio ou excepcional, o do seu lugar face ao ordenamento
jurdico-fiscal e, consequentemente, o da sua similitude ou no com as
subvenes (diretas), e o da distino entre benefcios fiscais stricto sensu
e os incentivos fiscais ou estmulos fiscais (NABAIS, 1988, p.635-6).

As isenes e/ou imunidades comumente tem a competncia tributria
mitigada, de modo que atuam delimitando o poder de tributar da norma tributria
indutora, conforme preceitua o Professor Werther (2004), para quem:

Os princpios se constituem como balizas atividade tributante na medida
que indicam como a tributao ser exercida (por meio de lei, de forma
uniforme em todo territrio nacional, a tributao somente ir incidir noventa
dias aps a data da lei que a instituiu, etc.). de se notar, pois, que os
117

princpios, embora limitem o exerccio da competncia tributria, no o
fazem por meio da supresso parcial da competncia outorgada pessoa
poltica. este o elemento distintivo. Por meio das imunidades, a
competncia tributria mitigada, reduzida, impedindo que a pessoa
poltica exera a competncia em toda a sua amplitude (SPAGNOL, 2004,
p.133).

No somente as isenes, imunidades e a reduo da alquota e da base de
calculo so formas de exonerao tributria; nesse sentido, Marcos Gouva (2006)
destaca:
A extrafiscalidade encontradia nos institutos de Direito Tributrio formal e
material que compem ou circundam as normas impositivas. So isenes,
as imunidades, as redues de alquotas e da base de calculo, os crditos
presumidos, as restituies de tributos, as facilidades no cumprimento de
deveres formais (acessrios), as restituies de tributos, algumas
compensaes, fenmenos denominados por Sacha Calmon Navarro
Coelho de exoneraes tributrias e eventualmente apelidados de
benefcios, alvios ou prmios fiscais.
Em regra, atuam derrogando o regime tributrio comum, em busca de uma
finalidade especfica, eleita pelo legislador. Uma iseno objetiva pode
favorecer o desenvolvimento de um setor estratgico da economia, uma
reduo de alquota regionalizada pode contribuir na correio de
desnveis regionais, um desconto no tributo devido ou seu pagamento
mediante patrocnios a obras humansticas pode estimular a cultura
nacional ou facilitar-lhe o acesso, um parcelamento de dbitos pode retirar
uma empresa da falncia poupando empregos.
A extrafiscalidade, nos diversos institutos do Direito Tributrio, tem
correlao com valores adotados pela Constituio trabalhados no Captulo
II. O legislador extrafiscal seleciona um meio (um instituto de Direito
Tributrio) para atingir um fim (valorizado pela Carta). O principal campo de
atuao desses benefcios fiscais so os impostos, porque o finalismo
predeterminado das contribuies, com sede constitucional, reduz a
margem de manobra do legislador ordinrio, medida que os institutos
buscam finalidades prprias, por vezes incompatveis com a finalidade das
contribuies, por vezes a depender do sacrifcio desta (GOUVA, 2006,
p.191-2).

As imunidades exercem sua influncia imunizadora sobre as mais diversas
atividades, conforme previsto na Constituio Federal de 1988, no artigo 150, inciso
V, alneas a, b, c e d, pargrafos 2, 3 e 4, de onde destacamos as imunidades
intergovernamentais recprocas, das atividades religiosas, dos livros, dos jornais e
peridicos, bem como o papel destinado impresso e aquelas tidas como
especficas no mbito de alguns tributos.
Existe a clara limitao da competncia tributria no caso das imunidades;
nesse sentido, Flvio Bernardes (2009) destaca:

As alteraes exonerativas de cunho qualitativo impedem a incidncia do
imperativo da norma tributria em virtude da desqualificao do fato
118

jurgeno, enquanto as modificaes quantitativas permitem a incidncia do
mandamento contido na consequncia da norma jurdica, por no estar
afetada por nenhuma lei isentante ou imunizante.
As imunidades tributrias so formas de limitao da competncia tributria,
retirando as pessoas e os bens delimitados na Constituio Federal da
possibilidade de ingressar no campo de incidncia das normas
infraconstitucionais a serem editadas pelas pessoas jurdicas de direito
pblico interno a institurem seus respectivos tributos (BERNARDES, 2009,
p.135).

As imunidades, comumente chamadas de exoneraes tributrias, so uma
forma de extrafiscalidade, em coro com as isenes, redues de alquotas e base
de clculo, crditos presumidos, restituies de tributos, compensaes e
parcelamentos especiais, dentre outros; nesse sentido, destaca o professor Ricardo
Torres (1983), para quem:

Como concedente dos incentivos, o Estado opera atravs da receita
(isenes, redues de base de clculo, crditos fiscais) ou da despesa
(restituies, pelo menos em uma forma pura). Os incentivos fiscais, por
conseguinte, so todos aqueles benefcios concedidos com o fito de intervir
na ordem econmica, seja para diminuir as desigualdades entre pessoas e
regies do Pas, seja para estimular o crescimento econmico, seja para
corrigir distores causadas pelos mecanismos estruturais do tributo
(TORRES, 1983, p.208).

Como concedente de incentivos, o Estado opera atravs da receita (isenes,
redues de base de clculo, crditos fiscais) ou da despesa (restituies), para
promover a induo comportamental por meio de estmulos setoriais,
consubstanciados no desenvolvimento de determinado setor econmico ou regional,
insurgido por meio de subtrao ou delimitao de fatos tributveis, como aqueles
encontrados nas imunidades e nas isenes, atuando no consequente da norma
tributria.
As exoneraes tributrias so consubstanciadas em medidas relacionadas
com os impostos, frente ausncia de destinao, o que amplia seu espectro de
atuao, em contraponto aos tributos finalsticos que possuem sua abrangncia
restrita; nesse sentido, Carrazza (2006), em sua obra Imposto Sobre a Renda,
destaca:

(...) pode-se falar que tais incentivos representam favores fiscais que o
Estado concede aos contribuintes. Na real verdade, os incentivos levam os
contribuintes que os fruem a assumir compromissos que, em ltima anlise,
tm mais a ver com os interesses do Estado que com os deles prprios.
119

Isto nos leva a afirmar, uma vez postos, os alegados favores fiscais, mais
que meramente propiciar vantagens aos contribuintes que preencham as
condies para deles fruir, geram-lhes direitos, que somente podem ser
suprimidos, nos termos da lei, observados os ditames constitucionais,
mxime os que asseguram a mantena do direito adquirido, do ato jurdico
perfeito e da coisa julgada (CARRAZZA , 2006, p.135).

A Constituio de 1988, no seu artigo 152, prescreve o tratamento uniforme
em todo o territrio nacional ou que implique distino ou preferncia em relao a
um ente federativo em distino de outro, sendo admitida a concesso de incentivos
fiscais destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento socioeconmico entre
as diferentes regies do Pas.

As imunidades e as normas tributrias indutoras encontram sua primeira
limitao na circunstncia de que enquanto estas versam sobre o Domnio
Econmico, diversas das imunidades se justificam pela atuao das
entidades imunes em campo externo quele, i.e., quando as entidades
imunes atuam em rea destinada ao servio pblico em sentido estrito
(SCHOUERI, 2005, p.326).

Nesse contexto comumente tambm se utilizam isenes e imunidades,
nesse sentido o entendimento de que as primeiras so dispensas do pagamento de
tributo, por meio da excludente da obrigao tributria, ao passo que as segundas
so consideradas limitaes do poder constitucional de tributar subordinada a uma
norma comportamental.

(...) verifica-se que isenes e imunidades atuam estimulando
comportamentos mediante a reduo da carga tributria, razo pela qual,
constata-se que os institutos apresentam potencialidade extrafiscal
marcante (GOUVA, 2006, p.214).

As isenes e as imunidades podem apresentar o efeito indutor
comportamental para contribuintes que promoverem determinadas medidas; neste
caso, a extrafiscalidade e a induo comportamental se casam, contudo pode haver
situaes em que to somente se encontrem presentes medidas de carter
exclusivamente extrafiscal. Nessa dissipao, as isenes podem assumir diversas
feies, podendo ser classificadas como:

a) Incondicionais: no necessitam do cumprimento de quaisquer
condies para sua efetivao;
120

b) Condicionais: necessitam que seja cumprida alguma condio para o
seu cumprimento; dependem, portanto, da anlise individual de cada caso;
c) Temporrias: aquelas que possuem a prazo previamente determinado
para nascer e terminar;
d) Prazo indeterminado: sem prazo delimitado para trmino;
e) Gerais: no possuem destinao a nenhuma categoria;
f) Individuais: aplicam-se individualmente a determinada categoria;
g) Regionais: restritas a determinada regio do territrio;
h) Irrestritas: no se destinam exclusivamente a uma nica regio,
podendo ser aproveitada por todas as regies.

As isenes, dentre outras formas de reduo da carga tributria, revelam-se
como instrumentos de suma importncia para a induo comportamental, instituda
por meio da reduo da carga tributria como prmio para aqueles contribuintes que
realizarem determinadas obrigaes, revelando seu potencial de aplicao dentro do
federalismo fiscal com o fito de atuar na reduo das desigualdades sociais
regionais.


5.9.1 Figuras sui generis


As subvenes so uma forma de incentivo fiscal, fornecidos pelo poder
pblico por meio de um ato de concesso, com uma determinada finalidade de
direcionamento econmico destinadas a um benefcio privado ou grupo destes.
Neste sentido as normas tributrias indutoras podem se manifestar em forma
de incentivos fiscais onde a subveno o gnero, tal como preceitua Schoueri
(2005):
Economicamente, incentivos fiscais enquadram-se entre as subvenes. Do
ponto de vista jurdico, podem ser apontadas algumas diferenas formais
entre ambas as figuras, o que no impede que se reconhea serem
conversveis entre si, merecendo, da, um estudo conjunto. A incluso dos
incentivos fiscais entre as formas de subveno ainda mais mandatria
quando se considera que diversos ordenamentos jurdicos inclusive o
brasileiro impem que os primeiros sejam computados em conjunto com
os ltimos demonstrativos acerca das subvenes publicas. O texto
constitucional brasileiro trata diversas vezes em conjunto de ambos os
instrumentos. (SCHOUERI, 2005, p.105).
121


Analisadas sob o aspecto de direito financeiro, as subvenes so tratadas
com cautela, devendo ser concedidas a rigor do disposto no artigo 150 6 e artigo
165 6 da Constituio de 1988:

Art. 150. 6. Qualquer subsdio ou iseno, reduo de base de clculo,
concesso de crdito presumido, anistia ou remisso, relativos a impostos,
taxas ou contribuies, s poder ser concedido mediante lei especfica,
federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matrias
acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuio, sem
prejuzo do disposto no art. 155, 2., XII, g.

Art. 165. 6 - O projeto de lei oramentria ser acompanhado de
demonstrativo regionalizado do efeito, sobre as receitas e despesas,
decorrente de isenes, anistias, remisses, subsdios e benefcios de
natureza financeira, tributria e creditcia.

Pela anlise do texto da Constituio de 1988, qualquer forma de subsdio ou
iseno, reduo de base de calculo, concesso de crdito presumido, anistia
remisso fiscal deve ser concedido mediante lei, cujo projeto de lei faa acompanhar
do demonstrativo regionalizado do efeito sobre receitas e despesas, comprovando o
benefcio gerado.
Diversos financistas e tributaristas alemes, dentre eles Tipke (2008),
asseveram que muitas vezes os benefcios fiscais no so condio suficiente para
que o contribuinte se disponha a realizar determinadas aes, pelo contrrio, muitas
vezes ocorre o efeito carona, onde o contribuinte recebe o beneficio por uma ao
que j iria realizar.
No comungamos com este entendimento, por conhecer na prtica os
excelentes resultados obtidos com a utilizao destes benefcios no Brasil,
especialmente em perodo de crises, programas de estmulo a construo (Minha
Casa Minha Vida) e de estmulo s indstrias automobilsticas, geram milhares de
empregos enquanto o resto do mundo realizava demisses.
No mundo inteiro os incentivos e as subvenes fiscais vem sendo
hodiernamente empregados como nos Estados Unidos, por meio do tratamento
favorecido pesquisa por meio de dedues integrais de despesas, com
bonificaes adicionais de dedues de 20% sobre grandes investimentos, alm da
depreciao acelerada dentre outros.
Na Alemanha igualmente aos Estados Unidos, grande partes dos incentivos
se voltam para os investimentos em pesquisa, por meio da reduo dos impostos,
122

depreciao acelerada e reduo de alquotas para equipamentos direcionados para
o setor.
Na Espanha os incentivos fiscais so utilizados nos mais diversos setores,
desde a indstria de tecnologia, automobilsticas, agricultura, servios dentre outros,
por meio de reduo de alquotas.
Dentro do sistema federalista fiscal brasileiro comumente nos deparamos com
exoneraes tributrias manuseadas por meio de subvenes e/ou de incentivos
com a cortesia do chapu alheio vez que a Unio ao conceder as subvenes
diretas, comumente arca com a integralidade do benefcio, contudo ao realizar na
forma de incentivo, assim o faz por meio de reduo de impostos, que comumente
tem o produto de sua arrecadao partilhado com os demais entes federativos, ou
seja, a Unio concede o benefcio fiscal sobre o produto de uma arrecadao
partilhada nos termos do artigo 157 e 158 da Constituio de 1988.
As exoneraes, interpretadas por Sacha Calmon (2000) em sua Teoria Geral
do Direito Tributrio, promovem a anlise e a classificao adotando o
posicionamento em relao norma tributria como internas (de carter mais
qualitativo, presentes na hiptese, como as isenes e imunidades) e externas (de
carter mais quantitativo, presentes no consequente, como as redues e dedues
de base de clculo e alquotas, despesas e crditos presumidos).
As restituies nesse sentido podem ser utilizadas com a finalidade indutora,
quando o contribuinte realiza determinada atividade, na qual recebe como prmio
uma forma de restituio, como ocorre nos casos de crdito de IPI e/ou ICMS no
caso de exportaes.
Tal como ocorre nas restituies, o legislador, hodiernamente, utiliza-se de
mecanismos como a reduo de alquota ou da base de clculo para estimular
determinados segmentos com a reduo da carga tributria, nesse sentido Marcus
Gouva (2006) assevera:

Os tributos em regra possuem uma alquota bsica. Em casos excepcionais,
entretanto, pode o legislador estabelecer alquota reduzida, na tentativa de
induzir comportamentos, com vistas realizao de algum valor
constitucional. Em extremo oposto, pode tambm majorar a alquota, com o
fim de desestimular condutas ou, simplesmente, de aumentar a arrecadao
de tributos por fatos geradores socialmente indesejados (mas no proibidos)
de sorte a recair sobre eles parcela maior do custeio da atividade estatal
(GOUVA, 2006, p.217).
123


Outra forma de induo comportamental aquela instituda por meio dos
crditos presumidos, na qual o contribuinte recebe determinados benefcios diante
de determinadas situaes, tal como ocorre nos caso de crdito presumido de ICMS
e abatimentos na base de clculo do IRPJ por meio de depreciaes aceleradas.
Em linhas gerais, diversos desses institutos possuem um forte vis extrafiscal,
eis que revelam intuito alm do meramente fiscal, atingindo a finalidade inclusive de
preservar a empresa; contudo, ao presente estudo somente nos interesse a
extrafiscalidade indutiva, ou seja, aquela que revela em seu mago o intuito do
legislador de induzir ou coibir determinados comportamentos. Por esse motivo, no
verticalizaremos nossa pesquisa em tais institutos, como ocorre nas operaes
relacionadas ao Simples para micro e pequenas empresas, nos casos dos
parcelamentos especiais (REFIS, PAEX e outros), moratrias, anistias, remisses e
compensaes especiais dentre outros.
Dessa feita, no to somente nos casos de isenes ou imunidades pode ser
verificada a presena extrafiscal da norma tributria indutora, sendo possvel
encontr-la tambm em medidas como os parcelamentos especiais (REFIS, PAEX,
dentre outros), nos regimes simplificados para empresas de pequeno porte, nas
dedues da base de clculo, nas alquotas reduzidas, etc.
Todas essas medidas de desonerao da carga tributria tm em comum a
precpua funo de estabelecer tratamento diferenciado a determinadas situaes
como forma de permitir o desenvolvimento econmico e social de determinada
categoria ou grupo.
Em grande parte dessas situaes perceptvel a utilizao extrafiscal do
tributo com o fito de induzir o contribuinte a adotar comportamentos compatveis com
o desenvolvimento econmico e regional dentro de uma poltica federalista
comprometida com a reduo das desigualdades e com a promoo de igualdade
de oportunidades.


124

6 DA INEXISTNCIA DA SUPREMACIA DO INTERESSE PBLICO SOBRE O
PRIVADO COMO PRECEITO LIMITADOR DA NORMA TRIBUTRIA INDUTORA


Ao tratar dos limites ao poder de tributar, foram relacionados os princpios e
demais institutos que consensualmente delimitam a atuao da norma tributria
indutora no federalismo fiscal.
Resta o debate sob importante paradigma, aquele relacionado com a questo
da existncia ou no da supremacia do interesse pblico sobre o privado, uma vez
que se trata de um tema spero, merecedor de especial deferimento de tratamento.


6.1 Da unicidade da Constituio


Os limites constitucionais extrafiscalidade como gnero e a norma tributria
indutora como espcie so os mesmos destinados aos tributos, eis que estes so
um prolongamento da atividade fiscal e integram um sistema tributrio de modo uno,
como muito bem assevera Spagnol (2002):

mister ressaltar que os limites tributao extrafiscal so os mesmos
impostos, de maneira geral, ao poder de tributar e que as finalidades
extrafiscais so um desdobramento ou complemento da atividade fiscal,
geridas nas respectivas dimenses, pelos mesmos princpios consagrados
constitucionalmente (SPAGNOL, 2002, p.28).

Os princpios constitucionais servem de delimitador no s para as normas
tributrias indutoras, mas tambm para todo o sistema tributrio nacional, por
conseguinte para todo o sistema legal ptrio dentro da unicidade da norma.
Nesse sentido se faz necessrio destacar a importncia de fixar parmetros
para a atuao estatal dentro do sistema constitucional vigente como forma de evitar
a utilizao da restrio de direitos fundamentais, dentre os quais destacamos
aqueles relacionados s individualidades.
125

Hans Peter Schneider (1991) destaca:

Em todas as constituies modernas encontramos catlogos de direitos
fundamentais, nos quais os direitos das pessoas, dos indivduos, so
protegidos frente s pretenses que se justificam por razes de Estado. O
Estado no deve poder fazer tudo o que em um momento determinado lhe
mais cmodo e lhe aceite um legislador complacente. A pessoa deve
possuir direitos sobre os quais tampouco o Estado possa dispor. Os direitos
fundamentais devem reger a Lei Fundamental; no devem ser apenas um
adorno da Lei Fundamental (...) (SCHNEIDER apud SCHIER, 2007, p.223).

O direito administrativo e o constitucional, tidos como ramos do direito pblico,
onde tambm se insere o direito tributrio, tradicionalmente vm se utilizando do
pseudoprincpio da supremacia do interesse pblico sobre o privado para justificar
todas as aes dos entes pblicos, estabelecendo patamares axiolgicos diferentes
para esses dois institutos, com um forte vis autoritrio, muitas vezes
desrespeitando a propriedade individual e os demais direitos fundamentais,
conforme assevera Carl Schmitt, segundo Schier:

(...) a assuno prtica da supremacia do interesse pblico sobre o privado
como clusula geral de restrio de direitos fundamentais tem possibilitado
a emergncia de uma poltica autoritria de realizao constitucional, onde
os direitos, liberdades individuais e garantias fundamentais devem, sempre
e sempre, ceder aos reclames do Estado que, qual Midas, transforma em
interesse pblico em tudo que toca (SCHMITT apud SCHIER, 2007, p.219).

A atuao do Estado parte do pressuposto de que o interesse pblico, como
interesse coletivo, s existe porque representa uma coletividade de interesses
privados, de tal forma a atuao do ente pblico no pode negligenciar os direitos
individuais, eis que estes se sagram como direitos fundamentais, tidos como
clusulas irrenunciveis e inegociveis a qualquer tipo de poder; nesse sentido
manifestamos (2010) anteriormente:

Ao regrar as relaes, possvel estabelecer a paz social e a segurana
jurdica dentro de um ambiente demarcado por limites muito bem definidos,
onde a eventual exceo demarcatria no invalida a norma padro.
Exatamente por isso deve ser consubstanciada de forma clara e inconteste,
sob o risco de criarmos constantes antinomias, em que uma norma passa a
contradizer a outra levando ao risco da perda de institutos ptreos (WINTER
CARVALHO, 2010, p.33-4).

126

Havendo conflitos de valores, especialmente na esfera dos princpios,
necessariamente se faz necessrio o estabelecimento da ponderao de axiolgica
envolvida conforme j retratado no captulo das Limitaes do poder de tributar e a
norma indutora; sendo assim, nenhum dos trs poderes constitudos (Legislativo,
Executivo e Judicirio) pode interpretar e aplicar um princpio em supremacia ao
outro sem que se realize a ponderao aos princpios colidentes, sob pena de sua
ausncia se consubstanciar numa forma de abuso de poder, conforme assevera
Schier (2007) no trabalho Ensaio sobre a supremacia do interesse pblico sobre o
privado e o regime de direitos fundamentais:

(...) os direitos fundamentais privados devem integrar a prpria noo do
que seja o interesse pblico e este somente se legitima na medida em que
nele estejam presentes aqueles. A regra, portanto, de que no se
excluem, pois compe uma unidade normativa e axiolgica (SCHIER, 2007,
p.219).

Conforme amplamente retratado, o ordenamento jurdico uno e neste esteio
o princpio da unicidade da constituio exerce sua influncia, institudos elos entre
os mais diversos ramos do direito, compatibilizando e harmonizando todo o
ordenamento, em especial sobre as clusulas consideradas ptreas e sobre os
direitos inalienveis por serem tidos como fundamentais, de onde sobressaem a
liberdade, individualidade, autonomia e a garantia da propriedade, conforme
assevera Canotilho (1993):

O princpio da unidade da Constituio ganha relevo autnomo como
princpio interpretativo quando com ele se quer significar que o Direito
Constitucional deve ser interpretado de forma a evitar contradies
(antinomias, antagonismos) entre as suas normas e, sobretudo, entre os
princpios jurdico-polticos constitucionalmente estruturantes. Como ponto
de orientao, guia de discusso e fator hermenutico de deciso o
princpio da unidade obriga o intrprete a considerar a Constituio na sua
globalidade e procurar harmonizar os espaos de tenso (..) entre as
normas constitucionais a concretizar. Da que o intrprete deva sempre
considerar as normas constitucionais, no como normas isoladas e
dispersas, mas sim como preceitos integrados num sistema interno unitrio
de normas e princpios (CANOTILHO, 1993, p.163-64).

Em similaridade a Canotilho (retro mencionado) prope Sarmento (2007) no
trabalho Interesses pblicos vs. interesses privados da teoria e da filosofia
constitucional:
127


Parece-nos que o princpio em discusso baseia-se numa compreenso
equivocada da relao entre pessoa humana e Estado, francamente
incompatvel com o leitmotiv Democrtico de Direito, de que as pessoas no
existem para servir aos poderes pblicos ou sociedade poltica, mas, ao
contrrio, estes que se justificam como meios para a proteo e promoo
dos direitos humanos. Tentaremos, enfim, demonstrar que a cosmoviso
subjacente ao princpio em debate apresenta indisfarveis traos
autoritrios, que no encontram respaldo numa ordem constitucional como
a brasileira, em cujo epicentro axiolgico figura o princpio da dignidade da
pessoa humana (SARMENTO, 2007, p.48).

O princpio da unidade da Constituio no admite a interpretao da Magna
Carta de forma desassociada e isolada do ordenamento constitucional, pelo
contrrio, deve ser interpretada considerando os diversos elementos contidos no
texto constitucional, frente unicidade da Carta, de onde sobressai a necessidade
de ponderao entre princpios aparentemente colidentes no sentido de se criar
harmonizao do texto constitucional, conforme preceitua Konrad Hesse, citado por
Luis Roberto Barroso:

(...) os bens constitucionalmente protegidos, em caso de conflito ou
concorrncia, devem ser tratados de maneira que a afirmao de um no
implique o sacrifcio do outro, o que s se alcana na aplicao ou na
prtica do texto (BARROSO, 1999, p.182).

A Conforme amplamente demonstrado, o ordenamento jurdico previsto no
texto da Constituio de 1988 no permite que institutos jurdicos sejam sacrificados
em detrimento de outros, vez que o ordenamento uno e como tal deve ser
interpretado buscando a harmonia do sistema.


6.2 Da inexistncia do prevalecimento do pblico sobre o privado


Os interesses pblicos e os privados exercem um sobre o outro o
prevalecimento conforme o interesse tutelado, de modo que inexiste a absoluta
soberania de um em face do outro, devendo em todas as situaes haver a
ponderao entre estes institutos.
128

Para Humberto vila
38
:

(...) o interesse privado e o interesse pblico esto de tal forma institudos
pela Constituio brasileira que no podem ser separadamente descritos na
anlise da atividade estatal e de seus fins. Elementos privados esto
includos nos prprios fins do Estado (p. ex. prembulo e direitos
fundamentais) (VILA, 2007, p.13).

Nesse mesmo sentido Hector Jorge Escola (1989, p.117) destaca que o
interesse pblico e privado so conceitualmente inseparveis, a prevalncia de um
sobre o outro fica prejudicada, bem como a contradio entre ambos.
Em determinadas situaes o privado se suceder em relao ao pblico,
como nos casos de declarao de inconstitucionalidade da norma, no reequilbrio do
contrato administrativo celebrado entre um ente pblico e uma determinada
construtora, nos casos de uma desapropriao indevida, entre outros.
Por sua vez, em outros casos o pblico suceder em relao ao privado,
como nos casos da autoexecutoriedade do ato pblico originrio, por conta do
princpio da juricidicidade, de modo que a administrao pblica faa de seus atos
um desgnio a ser cumprido, sem a necessidade da tutela jurisdicional.
Outras situaes surgem, quando houve aparentemente o conflito entre o
interesse pblico e o privado, no h como se permitir autoexecutoriedade do ato
administrativo sem a necessria ponderao e o sopesamento de todos os
elementos partcipes da relao conflituosa, conforme estabelece Schier (2007):

(...) no plano da dogmtica de realizao constitucional no se sustenta,
portanto, a tese indiscriminada de existncia de um princpio da supremacia
do interesse pblico sobre o privado. A idia de supremacia do pblico s
se verifica em algumas situaes especficas e sempre dentro de condies
definidas e limitadas constitucionalmente.
Nada obstante, em sentido contrrio, a doutrina do Direito Administrativo
brasileiro e a prxis jurisprudencial tm trabalhado na perspectiva de
existncia de um pressuposto princpio de supremacia do interesse pblico.
E mais, no se tem levado em considerao as diversas hipteses e
limitaes s quais, quando se manifesta, deve se vincular. Tem-se
olvidado que, ainda quando referida supremacia do interesse pblico se
manifesta, constitucionalmente, legalmente ou mediada pelo juiz, como
critrio de soluo de coliso de interesses ou bens constitucionais, ela no

38
VILA, Humberto. Repensando o princpio da supremacia do interesse pblico sobre o particular.
Revista Eletrnica sobre a Reforma do Estado. Salvador, Bahia. Edio n 11,
setembro/outubro/novembro de 2007, p.13. Disponvel na internet:
http://www.direitodoestado.com.br/rere.asp. Acesso em 12 de novembro de 2009.
129

poder ser absoluta, eis que utilizada como medida de ponderao (e, logo,
mais uma vez, no poder ser absoluta) (SCHIER, 2007, p.232).

A relao de prevalncia entre o pblico e o privado inexiste, eis que o
primeiro se compe de uma srie de interesses do segundo, portando ambos no
esto em conflito, pelo contrrio, um resultado da soma de interesses do outro,
uma vez que ao Estado atribuda a tarefa de tutelar o interesse
constitucionalmente aceito do seu pblico, ou seja, dos interesses dos
administrados, respeitados a finalidade da medida e a proporcionalidade.
Nesse sentido vila destaca Hberle (1970) em sua obra ffentliches
interesse als juristiches Problem:

A diferenciao das atuais relaes de interesses pblicos e privados
apresenta profundas transformaes. Do desenvolvimento do primado do
interesse pblico (...) est o judicirio a reforar os interesses privados para
uma ponderao diferenciada, orientada para o caso particular e para a
constituio (HBERLE apud VILA, 1999, p.72).

O interesse pblico tem a primazia sobre o privado, muito menos automtica
supremacia, at porque em tese ambos so resultado um do outro, o que de fato
existe a necessidade de ponderao em relao aos interesses relacionados de
modo que, avaliando as medidas, os fins e o conflito quando existente, inexiste
qualquer forma de prevalncia absoluta e automtica entre ambos, conforme
destaca vila ao citar Lesner:

A unidade dos interesses pblicos parece ser uma necessidade estatal
fundamental, alm unidade estatal, da no resulta a mais valncia
(Hherwertigkeit) deste mesmo interesse relativamente aos interesses dos
cidados. No interesse pblico esto mltiplos interesses em si no
necessariamente supravalorados que so, sim, entre eles carecedores de
ponderao, mas da no hierarquicamente superiores (LESNER apud
VILA, 1999, p.147).

A importncia do interesse pblico no pode ser negada, contudo, admitir a
supremacia deste sobre o particular reputa no no reconhecimento dos direitos do
indivduo assegurados no texto constitucional, por isso a necessidade de
ponderao em caso de conflitos necessria, o que denota a inexistncia dessa
primazia.

130

A ponderao deve, primeiro, determinar os bens jurdicos envolvidos e as
normas a eles aplicveis e, segundo, procurar preservar e proteger, ao
mximo, esses mesmos bens. Caminho bem diverso, portanto, do que
direcionar, de antemo, a interpretao das regras administrativas em favor
do interesse pblico, o que quer que isso possa vir a significar (VILA,
2007, p.30).

John Start Mill (1981) destaca seu posicionamento contra a criao de um
sistema que se torne forte o suficiente para coagir a verdade:

(...) um bom sistema representativo aquele que no permite que qualquer
interveno seccional se torne forte suficiente para prevalecer contra a
verdade, a justia e todos os interesses seccionais juntos (MILL, 1981,
p.89).

Considerada a inexistncia da supremacia do pblico sobre o privado, as
polticas econmicas devem preservar direta vinculao com os anseios bsicos e
elementares de uma poltica de igualdade de oportunidades consubstanciada dentro
de uma realidade comprometida com o desenvolvimento econmico em
consonncia com os ideais daqueles que legitimaram o poder do Estado, sem,
contudo, instituir qualquer forma de tirania, seja ela da maioria ou da minoria.



131

7 DA NORMA TRIBUTRIA INDUTORA COMO FORMA DE ATUAO ESTATAL
NO FEDERALISMO FISCAL


Independentemente do regime jurdico vigente senso comum que este ente
tem o dever de assegurar a toda a sociedade um ambiente propcio ao
desenvolvimento das potencialidades de seus indivduos, sejam elas em sentido
estrito (sade, educao e segurana) ou em sentido amplo, como apregoam os
intervencionistas.
No decorrer do presente trabalho, diversos foram os temas tratados a fim de
tratar da norma tributria indutora no federalismo fiscal.
No captulo introdutrio foi permitida ao leitor uma viso ampla do tema
retratado, possibilitando a correta identificao do problema enfrentado, qual seja o
estabelecimento da correlao entre a atuao interventiva por meio da norma
tributria indutora e o federalismo fiscal dentro de um paradigma comprometido com
a reduo das desigualdades sociais regionais por meio da instituio de polticas de
igualdade de oportunidades, compromissadas com a promoo do desenvolvimento
econmico nacional e a preservao da propriedade, dentro do pressuposto de que
inexiste a supremacia do interesse pblico sobre o privado.
No captulo seguinte, foram retratadas as relaes entre o Estado, os tributos
e a economia por meio do histrico da interveno estatal no cenrio econmico,
estabelecendo uma correlao entre as polticas fiscais e o desenvolvimento
econmico, para ao final ressaltar-se o importante papel desenvolvimentista da
extrafiscalidade indutora desempenhado pelas polticas pblicas
No terceiro captulo a anlise do tema foi permeada pelo problema
hodiernamente enfrentado pelo federalismo fiscal, onde se pretendeu demonstrar as
mutaes ocorridas no modelo federalista brasileiro, que acabou criando uma
relao desigual de poder entre os trs entes da federao.
Nesse aspecto, o estudo perfez os caminhos da anlise da origem do
federalismo para depois adentrar a funo do tributo dentro do federalismo e
posteriormente estabelecer uma correlao entre esse instituto e o desenvolvimento
econmico, enfrentando os cenrios criados pelo modelo de federalismo
hodiernamente vigente no Brasil.
132

O texto da Constituio de 1988, ao apregoar a importncia da reduo das
desigualdades sociais, reforou a importncia da criao de polticas pblicas
comprometidas com a criao de um Estado mais homogneo sob o aspecto
econmico; nesse sentido, sob o aspecto tributrio, as normas indutoras assumem
posio de destaque, atuando como mecanismos de promoo do desenvolvimento
econmico regional.

(...) excepcionando o princpio da uniformidade da tributao, de que trata o
artigo 151 da Constituio Federal, admite-se a concesso de incentivos
fiscais destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento econmico
entre as diferentes regies do Pas (SCHOUERI, 2005, p.99).

Restou comprovada a importncia do federalismo solidrio e estruturado, o
que motivou a anlise do princpio da subsidiariedade e da induo tributria no
federalismo, itens ainda tratados nesse terceiro captulo.
No quarto captulo foi inaugurada a parte mais filosfica do presente trabalho,
onde se buscou a interao entre a Teoria de Igualdade de Oportunidade de Rawls
(2008) e as teorias de Dworkin, especialmente aquela trabalhada em Is Democracy
Possible Here? (2003) e em Sovereign Virtue (2000).
Foram explorados nesse captulo temas como a meritocracia e a igualdade de
oportunidades e os princpios de justia de Rawls, para, ao final, aplica-se a
igualdade de oportunidades no federalismo fiscal como forma de estabelecer um
norte para a aplicao das normas tributrias indutoras comprometidas com o
nivelamento dos partcipes do processo produtivo, como forma de garantir igualdade
entre os competidores.
As teorias de Rawls (2008) podem ser percebidas em diversas passagens do
presente trabalho; as teorias de reduo das desigualdades sociais regionais dentro
do federalismo fiscal apregoam um maior nivelamento econmico entre os entes
federados estaduais, quando se pressupe que, para o perfeito funcionamento do
mercado, faz-se necessrio que produtores e fornecedores possuam igualdade de
informaes e condies para estabelecer trocas mtuas e vantajosas para ambos
os envolvidos.
No quinto captulo foram tratadas algumas das limitaes ao poder de tributar,
retratando os princpios de maior destaque na esfera tributria e aplicando-se na
extrafiscalidade indutora retratada neste trabalho. Ainda no quinto captulo, limitando
133

o poder de tributar, foram analisadas as isenes, as imunidades e as demais
figuras sui generis.
Restou comprovado nesse quinto captulo que as normas tributrias
indutoras, enquanto regramentos jurdicos do sistema constitucional, sujeitam-se s
mesmas limitaes impostas ao sistema tributrio.
No sexto captulo trouxemos baila a tese da inexistncia da supremacia do
interesse pblico sobre o privado como preceito limitador da norma tributria
indutora, retratando a unicidade da constituio e a inexistncia do prprio preceito
combatido.
Neste ltimo e stimo captulo expositivo ser retratada a norma tributria
indutora como forma de atuao estatal no federalismo fiscal.
A ao estatal foi enfrentada sob diversos e diferentes prismas: os socialistas
acreditam que a interveno na economia deve ser forte e objetiva (direta), conforme
preceituam Max e Weber; na linha intermediria, Keynes sustenta uma ao objetiva
em prol da necessidade de atuar de forma regulatria (geralmente pela forma
indireta) na sociedade; em contraponto a ambas, a corrente liberal, formada dentre
outros por Adam Smith e John Stuart Mill, preceitua que a mquina deve ser mnima,
bem como sua atuao, relegando ao mercado a tarefa de equilibrar por meio da lei
da oferta e da procura as situaes relacionadas.
No obstante a filiao da corrente poltica do leitor, a democracia foi
marcada no Brasil por meio do importante advento da Constituio de 1988,
inaugurando o dever do Estado de assegurar meios para o desenvolvimento das
potencialidades dos indivduos e da economia como um todo, de modo que essa
ao possa ser graduada conforme o governo; nesse sentido, Fernando Facury
Scaff destaca:

A induo sobre o domnio econmico pode se dar atravs de normas de
induo, onde o Estado no determina procedimentos incisivos e coativos a
serem adotados pelos agentes econmicos. Simplesmente o Estado
privilegia determinadas atividades em detrimento de outras, orientando os
agentes econmicos no sentido de adotar aquelas opes que se tornarem
economicamente mais vantajosas. No h sano jurdica pela no adoo
da opo privilegiada pelo Estado, mas o agente econmico no poder
usufruir das vantagens oferecidas, caso no as adote (SCAFF, 2001,
p.107).

A harmonia desse sensvel sistema deve ser preservada, respeitando a figura
do indivduo, da livre iniciativa, dos direitos sociais, da valorizao do trabalho e de
134

sua propriedade, garantindo a todos as condies de desenvolvimento mnimas e ao
mesmo tempo estimulando a livre concorrncia tpica de uma economia global, onde
o tributo no sistema federativo merece destaque como principal financiador da ao
estatal e meio de induo comportamental.
Para Paulo Caliendo (2008, p.7), a tributao um fenmeno intersistmico
que envolve a Poltica, a Economia e o Direito, por isso:

(...) os sistema tributrio deve ser lido como resultado das trocas entre os
subsistemas da sociedade e dessa foram ter o sentido dinmico de
resposta complexidade do sistema social e ao risco; bem como a
incapacidade de previso exata de consequncias racionais para as
programaes em matria tributria exigir a adaptao s novas condies
e a permanente evoluo do sistema tributrio;
(...) as trocas entre os diversos sistemas devero ser realizadas de modo
equilibrado, de maneira que no ocorra a corrupo do sistema, ou seja, a
imposio do cdigo binrio de um subsistema em outro, de tal forma que o
resultado final seja efetado (CALIENDO, 2008, p.7)

Hodiernamente, o tributo desenvolve funes de relevo, eis que atua na forma
fiscal (financiando as atividades estatais), outras vezes desempenhando uma
finalidade extrafiscal, de modo que passa a ter um desempenho que ultrapassam as
funes meramente arrecadatrias, passando a desempenhar, dentre outras, a
funo indutora comportamental, atuando, por conseguinte, como meio para
assegurar condies mnimas para o desenvolvimento do indivduo e estimulando o
desenvolvimento, como muito bem destaca o jurista espanhol Luiz Alonso Gonzalez
(1995), para quem:

() hoy en da, tambin es cierto que esa instrumentalidad se hace patente
no slo a travs de la obtencin de sumas de dinero para gastarlas, para
posibilitar, en la conexin ingreso-gasto que inspira todo el fenmeno
financiero, sino tambin dirigindose el tributo a la consecucin de otros
fines, tambin dirigindose el tributo a la consecucin de otros fines,
tambin amparados por la Constitucin, pero que no se plasman, al menos
principalmente, en la recaudacin de unas sumas, producindose entonces
una alteracin en el binomio ingreso-gasto () al tributo, superada una
concepcin neutral del papel de la Hacienda, corresponde asumir tareas
distintas de las estrictamente recaudatorias, convirtindose en un
instrumento de intervencin administrativa (GONZALEZ apud SILVA, 2011,
12-3).

A ao estatal comprometida com o desenvolvimento perpassa a passos
largos caminhos que a distanciam da figura do Estado pouco competitivo e
paternalista, alm de naturalmente no ser mais concebvel a adoo de polticas
135

estacadas na pseudossupremacia do interesse pblico sobre o privado e
descompromissadas das realidades sociais e econmicas, apregoadas no texto
constitucional.
Dentro dessa concepo, a atuao dentro do Estado democrtico deve ser
repensada e reconstruda de forma a considerar que a norma tributria indutora
pode ser concebida como norma de conduta, com a finalidade de criar uma poltica
de desenvolvimento econmico sustentvel, respeitando o indivduo em todos os
aspectos, criando igualdade de oportunidades, sem, contudo, ofender a propriedade
privada.

As normas jurdicas de conduta so normas hipotticas, como salientadas
anteriormente, na medida em que prescrevem fatos ou estados de fatos
(conduta) que iro gerar uma consequncia a ser cumprida. O nexo entre
conduta/condio e consequncia lgica imputativa (BERNARDES, 2009,
p.36).

A norma tributria indutora deve ser perpetrada de forma temporal, ou seja,
por um perodo limitado de tempo, sob o risco de se instituir um perigoso crculo
vicioso, onde grande parte dos seus recursos encontra-se comprometida com o
autofinanciamento da mquina, em projetos estruturais ou em polticas distributivas
de recursos, causando a elevao da demanda por mais recursos, ocasionando o
aumento da carga tributria. O resultado dessa equao o surgimento de um
entrave ao crescimento econmico, refletindo-se diretamente na menor gerao de
empregos.

Medidas do Estado ou de organizaes polticas e autoridades
administrativas por ele encarregadas, que penetram no livre jogo das foras
do mercado, corrigindo-as parcialmente, e por esse modo modificam a
produo ou a distribuio ou ambas, mas que no so de tal monta nem
de tal profundidade, como seria necessrio para se colocar uma economia
planificada abrangente do Estado ou dele dependente no lugar da
disposio empresarial privada ou a propriedade coletiva no lugar da
propriedade privada (MARBACH apud SCHOUERI, 2005, p.70).

A atuao estatal no se consubstancia contra o mercado, pelo contrrio,
realiza-se em consonncia e harmonia com ele, reduzindo suas deficincias, no
intuito de corrigi-las e a seus e entraves, tornando-o mais gil e comprometido com a
garantia de oportunidades no federalismo fiscal vigente, conforme destaca Baracho
(apud Schoueri):

136

Baracho reconhece a Constituio Econmica como aquela que regula: i) a
iniciativa privada; ii) a interveno da iniciativa pblica na economia; iii) um
Estado subsidirio e a primazia da iniciativa privada; iv) economia social de
mercado; v) contratao, propriedade e livre empresa; vi) aceitao ou
eliminao da planificao; e vii) sobredimensionamento do Estado
(BARACHO apud SCHOUERI, 2005, p.82).

Cabe ao Estado a tarefa de ser a manifestao coletiva do direito individual,
atuando como um garantidor de condies bsicas daqueles que legitimaram sua
instituio, sem, contudo, contrapor-se ferozmente ao interesse privado ao
contrrio senso daqueles que apregoam que existe a supremacia do interesse
pblico sobre o particular, entendemos que o prevalecimento de um direito sobre o
outro carece de ponderao, alternando-se conforme o interesse
constitucionalmente tutelado aplicado ao caso in concreto.
Assim, no concebvel a fantasia do eterno Estado paternal, mantenedor
das benesses da vida produtiva a indivduos improdutivos, eis que sempre existe um
pagador dessa conta, que nunca para de aumentar, o que, via de regra, desestimula
investimentos e desmotiva aos beneficiados dessa poltica o interesse pelo trabalho.
A funo extrafiscal indutora do tributo merece destaque, pois atua como
meio de induzir temporariamente determinados comportamentos desejados e
destinados promoo do crescimento como base para a criao de uma economia
competitiva, em que a cultura do trabalho estimulada e inexiste a supremacia do
interesse pblico sobre o privado e que o tributo no pode ser um entrave ao
desenvolvimento regional e nacional dentro do sistema federalista.

Os efeitos extrafiscais, por sua vez, se configuram quando a incidncia
fiscal acarreta ou contribui diretamente para com a realizao de uma
atividade imediata do Estado, contribuindo per si para a concretizao de
um ou mais valores teologicamente albergados pela Lex Mater. Neste
sentido, a principal forma de manejo das normas tributrias com fins
extrafiscais se d mediante o deliberado estmulo ou inibio de
comportamentos que, inseridos dentro das raias da licitude, revelam-se,
respectivamente desejveis ou inconvenientes aos valores e objetivos
almejados pelo ordenamento constitucional (SILVA, 2001, p.140).

Nessa concepo, a norma tributria indutora, como fator indutor normativo
comportamental de larga escala, revela-se como um dos mais eficazes mecanismos
de promoo e garantia de igualdade de oportunidades a todos os indivduos como
forma de assegurar sociedade um ambiente propcio ao desenvolvimento
econmico e das potencialidades individuais, ao desenvolvimento das
137

potencialidades individuais por meio da garantia de igualdade de oportunidades
comprometida com o trabalho e com a meritocracia dos indivduos, como forma de
corresponder os anseios daqueles que legitimaram a ao estatal.
Os anseios daqueles que legitimaram a ao estatal no pode ser ignorado
com a adoo de polticas tributrias espoliativas, institudas sob o falso condo da
existncia da supremacia do interesse pblico sobre o privado.


7.1 O sistema tributrio e a extrafiscalidade


O sistema tributrio preliminarmente marcado pela fiscalidade, ou seja, a
instituio de tributos com a funo de alimentar a mquina pblica de recursos
destinados ao financiamento das atividades estatais, conforme destaca Paulo de
Barros Carvalho (1993), para quem a extrafiscalidade se caracteriza pelo:

(...) emprego de formulas jurdico-tributrias para a obteno de metas que
prevalecem sobre os fins simplesmente arrecadatrios de recursos
monetrios, o regime que h de dirigir tal atividade no poderia deixar de
ser aquele prprio das exaes tributrias (CARVALHO, 1993, p.150).

Em sentido complementar fiscalidade, a funo extrafiscal do tributo supera
a funo meramente arrecadatria, eis que se pretendem a efetivao e a garantia
de outros valores constitucionais, lanando seus reflexos na economia, como
preceitua Marcos Gouva (2006), para quem:

A extrafiscalidade se constitui no algo mais que a obteno de receitas
tributrias; liga-se a valores constitucionais; pode ser representada por
isenes, benefcios fiscais, progressividade de alquotas, finalidades
especiais, entre outras formas que assume, criando diferenas entre os
indivduos, que so em ltima anlise agentes pblicos, econmicos e
sociais (GOUVA, 2006, p.2).

A extrafiscalidade surge quando a tributao tem por finalidade funes que
ultrapassam a simples nutrio financeira dos cofres pblicos, passando a
desempenhar a relevante e precpua funo de contribuir para a construo de fins
constitucionalmente previstos.
138

Em similaridade de entendimento, Casalta Nabais (1988, p.629) destaca que
as normas tributrias extrafiscais tm intuito de atuar diretamente sobre os
comportamentos econmicos e sociais de seus destinatrios.
A extrafiscalidade conserva em seu mago as caractersticas originrias da
funo fiscal, superando, contudo, esse fator, uma vez que desempenha papel de
ordenadora da economia, muitas vezes induzindo ou coibindo determinados
comportamentos, outras vezes servindo de meio de financiamento de determinadas
situaes, como muito bem destaca Heleno Taveira Torres (2005):

(...) antes que falar propriamente em extrafiscalidade, melhor seria falar de
fiscalidade (competncia) vinculada a motivos constitucionais materiais.
E assim, para atingir tais fins, o legislador usaria de distintos meios
aplicados dinmica do tributo, o que pode vir mediante iseno, pela sua
no arrecadao, como equivalente despesa pblica (no recebimento do
tributo), na maioria dos casos como medida para alcanar melhores
arrecadaes futuras, a partir dos investimentos estimulados; como uma
simples reduo de despesas que seriam ainda maiores, no fossem os
incentivos (por reduo total ou parcial da carga tributria, tambm como
despesa); como a arrecadao e ulterior restituio, sob a forma de crdito
ou outro; ou mesmo no agravamento de situaes, para fins de
desestimular atividades, como aumento dos tributos empregados. Por
conseguinte, se por extrafiscalidade entendemos a competncia tributria
exercida em companhia de outras competncias materiais, a partir de
motivos constitucionais previamente definidos, ento o conceito pode ser
salvo (TORRES, 2005, p.26).

Os efeitos econmicos, polticos e sociais identificados na extrafiscalidade
superam os efeitos meramente arrecadatrios (fiscais), mas no se contrapem a
eles, eis que a funo estatal no se encontra dissociada desses institutos; assim, a
extrafiscalidade representa um alongamento da mera fiscalidade.
O direito o conjunto ordenado de institutos jurdicos e por isso com a
extrafiscalidade indutora no poderia ser diferente, uma vez que nesse instituto
possvel perceber o acoplamento estrutural de diversos subsistemas que atuam de
modo ordenado e alicerado pelo direito tributrio em conjunto com diversos outros
ramos, como direito econmico, ambiental, constitucional, urbanstico, dentre outros,
criando um sistema com a clara finalidade de induzir comportamentos desejados
(comissivos ou omissivos).

No pode haver extrafiscalidade autnoma dependente de uma norma
constitucional axiolgica de competncia, quando institutos tributrios que
possuem apenas a norma constitucional-tributria como fundamento surtem
efeitos axiolgicos. Em uma palavra, extrafiscalidade no pode ser
139

confundida como norma de competncia, mas como fundamento jurdico-
cientfico da prpria norma de competncia (GOUVA, 2006, p.51).

Ao Estado atribuda a funo de ente instituidor de polticas socais,
estimulador ou desestimulador de determinados comportamentos, encarregado de
ser um promotor do desenvolvimento econmico nacional.
Destarte a posio defendida por Ricardo Lobo Torres (2001), para quem:

A extrafiscalidade, como forma de interveno estatal na economia,
apresenta uma dupla configurao: de um lado, a extrafiscalidade se deixa
absorver pela fiscalidade, constituindo a dimenso finalista do tributo; do
outro, permanece como categoria autnoma de ingressos pblicos, a gerar
prestaes no tributrias (TORRES, 2001, p.167).

O modelo tributrio majoritrio adotado no Estado brasileiro marcado pela
fiscalidade, muitas vezes instituda com a voracidade de simplesmente nutrir a
mquina estatal; todavia, faz-se necessria a mudana nesse paradigma como
forma de substituir parcialmente esse sistema, instituindo novas formas de tributao
extrafiscal comprometida com outros valores constitucionais previstos, influenciando
comportamentos tidos como desejveis, por meio dos quais possvel alcanar um
melhor desempenho em termos de investimentos pblicos.
O federalismo fiscal hodiernamente vigente no Brasil merece ser estruturado
de forma a promover melhor distribuio dos recursos, maior autonomia dos entes
federados e maior utilizao da induo comportamental por meio da
extrafiscalidade indutora para a promoo do desenvolvimento regional.
Hugo Machado de Brito (2005) em sua obra destaca a importncia de criar
um ambiente federalista com autonomia para os entes federados, garantindo renda
para a consecuo das atividades:

Seja qual for a tcnica de discriminao de rendas tributarias adotadas, o
importante que seus termos sejam disciplinados na Constituio Federal.
Como trata de condio indispensvel para que exista autonomia, e a
autonomia dos entes federados constitui aspecto essencial a qualquer
federao (...) (MACHADO SEGUNDO, 2005, p.195-6).

Seja como for, a tributao indutora desempenha preponderante funo no
federalismo fiscal, motivo pelo qual se faz necessria a conjugao da autonomia
com a possibilidade do manejo dessa ferramenta extrafiscal.
140

A extrafiscalidade representa o prolongamento da atividade fiscal do Estado,
estando em completa consonncia com os demais ramos do direito, destacando-se
como importante ferramenta propulsora do desenvolvimento econmico para a
reduo das desigualdades sociais e para a instituio de polticas de garantia de
igualdade de oportunidades dentro do modelo de federalismo fiscal brasileiro.


7.1.1 Da importncia do aspecto finalstico da norma tributria dentro do
paradigma extrafiscal


A extrafiscalidade nos parece uma extenso da fiscalidade, portanto a
primeira par inseparvel da segunda, quando se analisa o aspecto extrafiscal da
norma. Assim, os tributos cujos objetivos so a produo de efeitos econmicos,
alm da mera arrecadao, no deixam de conservar em seu mago um vis fiscal.
As diferenas entre a fiscalidade e a extrafiscalidade so muitas, salta aos
olhos a clara distino entre o aspecto finalstico de ambas, eis que o primeiro se
destina to somente ao financiamento dos cofres estatais, ao passo que o segundo
supera a simples manuteno do errio, inaugurando objetivos econmicos, sociais
e/ou culturais.
Nesse sentido, o critrio finalstico deve ser perseguido por meio da anlise
subjetiva conforme, destaca Lus Eduardo Schoueri (2005):

O critrio finalstico, por sua vez, pode ser buscado por uma anlise
subjetiva, perquirindo qual a finalidade do legislador, em cada trao dos
contornos jurdicos do tributo, por elementos objetivos e pela combinao
de elementos subjetivos e objetivos. Em qualquer caso, revelando-se o
desejo liberado de influir na ordem econmica e social, ter-se-ia norma
tributria indutora. Na sua primeira forma, i.e., anlise puramente subjetiva,
o critrio pode ser prontamente rejeitado, j que a mera inteno do
legislador, que no se faa expressar por qualquer dado objetivo, i.e,
extrado do fruto do seu trabalho, a lei escrita, refoge ao prprio objeto da
anlise ora empreendida, que a norma tributria indutora (SCHOUERI,
2005, p.17).

A doutrina tradicional, capitaneada por Geraldo Ataliba (1968), Paulo de
Barros Carvalho (1993), dentre outros, aponta para a utilizao to somente do fato
gerador para definio da espcie tributria. Igualmente apregoavam esses autores
141

a irrelevncia do estudo da destinao do produto da arrecadao do tributo, eis que
consideravam se tratar de matria de direito financeiro.
Nesse sentido, para tal corrente a Constituio de 1988 reservou ao legislador
complementar a competncia para a fixao de normas tributrias, elegendo o fato
gerador como critrio preponderante para a determinao da natureza dos tributos,
independente de outros fatores (denominao, destinao, finalidade, entre outros).
Em outro sentido, destaca-se o professor Werther Botelho (2003), para quem
a anlise do fato gerador no suficiente para a determinao da espcie tributria,
uma vez que despreza a anlise do destino do produto da arrecadao.

(...) o poder se justifica por si mesmo e o tributo interessa enquanto fonte de
recursos para sua manuteno. Ocorrendo, pois o fato gerador nasce o
direito prestao pecuniria e o destino que lhe dado estranho
matria tributria, por se tratar de um gasto em razo do poder, e assim
previamente justificado pela prpria existncia. Ao contrrio, sendo o tributo
um meio para o financiamento das funes constitucionalmente reservadas
ao titular do poder, sua exigncia persiste pela ocorrncia do fato gerador,
mas sua justificativa est na implementao daquelas funes, balizadoras
do regular exerccio do poder. Destarte, a anlise da relao jurdica passa
a ser estender implementao dos fins a serem atingidos por meio do
tributo. Instaura-se, pois, o juzo de legitimidade da imposio, sacado da
relao entre o ingresso e o gasto pblico (SPAGNOL, 2004, p.20).

Ao analisar a importncia de estudar a finalidade do tributo, o professor Marco
Aurlio Greco destaca (2000):

O desenvolvimento da Cincia do Direito Tributrio concentra-se no exame
do tributo a partir do respectivo fato gerador. Como tal, tinha de conviver
com figuras que apresentavam duas materialidades distintas, uma
independente do Estado outra em funo de sua atividade.
Isto levou pergunta: como classificar tributos cuja materialidade do fato
gerador seja uma atividade do Estado? A esta pergunta respondeu-se com
a construo de classificaes em que as espcies se tipificavam por
possuir esta ou aquela materialidade, nas quais a atividade do Estado se
relaciona diretamente ao obrigado. Constitui-se um conceito jurdico de
contribuio, procurando inserir todas as figuras que envolvessem
qualquer tipo de atividade indireta do Estado nesta subespcie tributria.
Ou seja, a um problema tcnico de carter classificatrio respondeu-se com
a construo de uma subespcie peculiar, circunscrevendo um espao que
abarcasse todas as figuras que tivessem a atividade estatal como
referencial. Desta viso emana com fora o critrio do benefcio que passa
a ser utilizado para identificar a figura, sendo relevante definir algumas de
suas caractersticas (GRECO, 2000, p.239).

Tais apontamentos tm se mostrado cada vez mais antagnicos ao modelo
constitucional tributrio vigente frente evoluo do direito tributrio, com a criao
142

de novas figuras tais como as contribuies sociais, a contribuio de melhoria, os
tributos decorrentes de guerra ou de sua eminncia, calamidade pblica e as
prprias taxas, quem tm sua criao justificada necessidade de promover o
custeio de despesas decorrentes do exerccio regular do poder de polcia e/ou
originados da prestao de servios pblicos especficos e divisveis.

No se tributa apenas porque as pessoas podem pagar (fato gerador), mas
se tributa porque o Estado tem despesas e precisa arcar com elas, precisa
de recursos para desempenhar seus fins comerciais. (...) Nas figuras
tradicionais, as receitas destinam-se aos gastos gerais do Estado, o que
no implica a existncia dessas receitas. Se no houver destinao, no
haver fundamento para o tributo. Se a destinao geral, no previamente
afetada, a afetao ou especificao do destino cabe ao oramento pblico
(...) (GOUVA, 2006, p.140).

Nos casos da contribuio de melhoria, dos tributos decorrentes de guerra ou
de sua eminncia, ou de calamidade pblica, a importncia da observncia da
finalidade do tributo indiscutvel conforme pode ser percebido pela simples anlise
da aplicao terminolgica da nomenclatura desses tributos, conforme destaca
Werther Spagnol (2002):

Diante dos fins previstos pela norma constitucional quando da outorga das
competncias impositivas, podemos inferir a existncia de tributos fiscais ou
no afetados, e de tributos finalsticos ou afetados. A reduo destes
mesmos tributos em espcies autnomas dever ser feita por meio de
tcnicas distintas, enfocando tanto a HIPTESE como o MANDAMENTO da
norma jurdica tributria (SPAGNOL, 2002, p.74).

O caso das contribuies sociais merece melhor exame, eis que possuem
como caracterstica marcante a afetao do produto de sua arrecadao s
despesas genricas com a seguridade social (stricto sensu) ou s despesas com
manuteno de direitos sociais especficos (lato sensu preexistentes).
Nesse sentido, para as contribuies sociais os ingressos so a medida dos
gastos, nos termos do art. 195, 5

(nenhum benefcio ou servio da seguridade
social poder ser criado, majorado ou estendido sem a correspondente fonte de
custeio total). Portanto, uma vez instituda uma contribuio social, o produto da
arrecadao no se sujeita a decises polticas inerentes oportunidade das
dotaes oramentrias
A observncia das normas gerais atinentes definio prvia do fato gerador,
base de clculo e contribuintes somente ganha sentido em relao a impostos.
143

que, se assim no for, a regulamentao ordinria pelas pessoas polticas pode
gerar conflitos de competncia.
O exerccio da competncia ordinria est limitado regulamentao das
bases de incidncia originalmente previstas no art. 195, I, da CF/88. O veculo formal
a lei ordinria, exigindo-se lei complementar apenas para o trato das matrias
descritas nas alneas b e c do art. 146, III, ao passo que o exerccio da competncia
residual objetiva gravar outras bases de incidncia no originalmente previstas no
texto de 1988, em caso de necessitar garantir a manuteno ou expanso da
seguridade social.
H de se ressaltar que todos os tributos possuem um regime jurdico
particular, um especfico (em razo da espcie) e ainda um regime genrico (em
razo do gnero). s contribuies sociais, enquanto tributos, aplica-se o regime
genrico tributrio.
Em razo do regime jurdico das contribuies especiais percebemos que no
se pode continuar a interpretar as contribuies sociais ou sobre elas legislar como
se impostos fossem. So figuras tributrias distintas em razo da funo a elas
reservada em face do gasto pblico.
caracterstica marcante do moderno constitucionalismo a eficcia e a
autoexecutoriedade das normas definidoras dos direitos e garantias fundamentais,
sendo as contribuies sociais justamente o instrumento constitucional para a
garantia de recursos especficos para o financiamento da outorga efetiva, pelo
Estado, dos direitos sociais.
As contribuies so tributos, tendo autonomia como espcie, necessrio ao
controle do exerccio da competncia impositiva e aplicao de regime jurdico
especfico.
A finalidade dos tributos vem ganhando cada vez maior relevncia, no
somente para a criao de novas subdivises, mas tambm para identificarmos as
situaes em que a extrafiscalidade em todas as suas acepes se encontra
presente, com especial destaque para a norma indutora, cujo destino e finalidade
constitucional do tributo so estruturados pelo legislador.

144

7.2 A extrafiscalidade como gnero da espcie indutora


Desde os primrdios da criao do Estado, os tributos tornaram-se uma
eficiente ferramenta de arrecadao para a manuteno desse sistema, que, por sua
vez, transferido, por meio de encargos tributrios, para os pagadores de impostos,
limitando o exerccio de suas faculdades, eis que estes se veem privados dos
recursos que obrigatoriamente foram transferidos para o Estado.

A eficincia tributria percorre os caminhos traados na Constituio de
1988, atribuindo ao Estado o dever de implantar polticas fiscais concebidas
para promover o crescimento econmico sustentvel, comprometido com o
desenvolvimento assumindo a nova postura de extrafiscalidade
(MACHADO, 2002, p.69).

A tributao atua como mecanismo de financiamento das atividades estatais;
contudo, quando elevada em demasia, atua como um limitador das liberdades dos
indivduos, especialmente quando estes atuam como fomentadores da economia,
uma vez que a anlise, a avaliao e a preocupao com os encargos se tornam
itens obrigatrios no planejamento estratgico de qualquer negcio, muitas vezes
inviabilizando-o.
No bastando a limitao do exerccio pleno da atividade empreendedora, a
forte carga tributria retira da sociedade significativa parcela de recursos que antes
poderiam ser utilizados na atividade produtiva e na abertura de novos postos de
trabalho.
Nessa seara no se pode conceber a supremacia do interesse pblico sobre
o privado, eis que o Estado deve exercer o papel de organizao coletiva do direito
individual para a defesa da vida, da liberdade e da propriedade, objetivando a
prevalncia da justia, conforme concebeu Frdric Bastiat (1801, p.33).
As aes normativas de direo, especialmente aquelas relacionadas com as
tributrias indutoras, vm proliferando frente comprovada eficincia como meio
propulsor de contrao e/ou expanso do mercado, como restou comprovado na
crise econmica de 2008, com a instituio de medidas macrorregionais que
resultaram em conjunto com outros fatores na reduo do impacto na crise global e
no crescimento da economia nacional.
145

A crise econmica mundial de 2008 impactou fortemente a globalizada
economia internacional; todavia, apesar de inquestionveis seus efeitos no cenrio
interno, pode-se dizer que a economia brasileira sofreu relativamente pouco seus
impactos, de modo que segundo o Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica -
IBGE (2011) a economia nacional praticamente ficou estagnada durante o ano de
2009, retomando crescimento sensvel em 2010, ensejando a criao de poucos
mas novos postos de trabalho e a melhoria da qualidade de vida, manifestada pela
melhoria econmica e educacional.
Esse singelo, todavia positivo, cenrio ilustra uma melhor igualdade de
oportunidades nos moldes apregoados na histrica teoria de Rawls (2008), que,
interpretado por Marciano Godi, (1999) destaca:

A sociedade ser mais justa quanto s diferenas de riquezas forem
decorrentes de diferenas nas ambies e escolha das pessoas, e tanto
mais injusta quanto as diferenas de riqueza forem decorrentes de
circunstncias no escolhidas pelos indivduos (GODOI, 1999, p.107).

Os efeitos induzidos pelas normas tributrias comprovam a premissa de que a
aplicao dessas polticas a ttulo temporrio permite criar o fomento necessrio
criao de um ambiente de desenvolvimento sustentvel e duradouro,
contrariamente poltica de subsdios constantes que acabam por escravizar seus
beneficirios com a eterna dependncia do benefcio.
A base de qualquer poltica estatal deve se consubstanciar no fornecimento
primrio da essencialidade necessria ao fornecimento de igualdade de condies
s situaes elementares como sade, segurana e educao bsica, garantindo a
melhoria de vida de seus concidados.
A poltica distributiva, proposta por Keynes (1978) e Musgrave (1974),
materializada por interveno direta (objetiva) e permanente na economia acaba
gerando como efeito colateral a escassez de recursos pblicos, o aumento da
necessidade por mais tributos e o desestmulo ao trabalho, eis que assegura a
remunerao permanente at mesmo para aqueles que no desenvolvem atividade
produtiva alguma, destacando-se mais uma vez que algum sempre paga a conta.
A Constituio de 1988 deu forma ao instituto da extrafiscalidade, nascido
como fruto da evoluo do sistema tributrio, em especial quando o texto
constitucional destacou a precpua funo dos tributos, de no to somente servir de
146

mecanismo de financiamento das atividades estatais, mas tambm de desempenhar
a funo maior do que a meramente de arrecadar para os cofres pblicos.
A funo extrafiscal entendida como aquela estruturada como elemento
regulador do Estado, aquela encarregada de promover estmulos ou desestmulos a
determinados comportamentos, progresso ou reduo dos tributos de acordo
com a adoo de determinados comportamentos.
A finalidade extrafiscal supera a simples finalidade fiscal, cuja instituio
perfaz a simples funo de captao de dinheiro da economia para o custeio das
atividades estatais, ou seja, revestida de outras funes, destacando-se seu
carter finalstico como a defesa da indstria nacional, a orientao de
investimentos para setores produtivos ou mais adequados ao interesse pblico, a
promoo do desenvolvimento regional ou setorial (DOMINGUES, 2007, p.29).
Hodiernamente, a extrafiscalidade acaba por representar um sinnimo de
induo comportamental positiva ou negativa, estimulando ou coibindo determinadas
aes em funo da regulao de comportamentos sociais, em matria econmica,
social e poltica (ATALIBA, 1968, p.1950-51).
A extrafiscalidade no pode ser confundida com a vinculao da receita, uma
vez que este instituto versa exclusivamente a destinao do produto da
arrecadao. Assim, podemos considerar como tributos vinculados aqueles que
foram consubstanciados para atender a uma finalidade expressamente admitida na
Constituio (art.149); por isto mesmo, os respectivos recursos devem ser
consumidos na finalidade assinalada (DOMINGUES, 2007, p.36).
Nesse sentido, Ricardo Lobo Torres (1995) ressalta:

Desse modo, antes que falar propriamente em extrafiscalidade, melhor
seria falar em fiscalidade (competncia) vinculada a motivos
constitucionais materiais. E assim, para atingir tais fins, o legislador usaria
de distintos meios de aplicao dinmica do tributo (TORRES, 1995,
p.26).

A extrafiscalidade transpe a mera funo de suprir o caixa nico do tesouro
de recursos (funo fiscal), inaugurando funes como o financiamento de fundos
decorrentes da interveno do Estado no domnio econmico ou para atuar como
receita para manuteno dos oramentos das entidades de classe.
147

Werther Botelho (2002, p.27) destaca que no obstante determinados
tributos possam cumprir finalidades extrafiscais implicam tambm arrecadao de
numerrio.
A extrafiscalidade gnero que comporta no to somente as normas
indutoras, mas tambm recepciona aqueles tributos institudos para destinar
recursos para as entidades relacionadas com a seguridade social, cujas bases se
encontram definidas na Constituio de 1988, por meio dos incisos I, II e III
(pargrafo 6) do artigo 195, do pargrafo 5 do artigo 165 e do inciso VII do artigo
194, em que o produto de sua arrecadao se destina ao financiamento das
entidades e rgos relacionados com essa atividade, mantidos direta ou
indiretamente pelo poder pblico, sem se correlacionar com o oramento (caixa
nico) do Tesouro Nacional.
Como se pode perceber, a extrafiscalidade assume diversas apresentaes,
dentre as quais as anistias, isenes, remisses, redues de alquotas e base de
clculo, moratrias, concesses de crditos tributrios, entre outras formas, sendo a
captao de recursos para o Estado uma consequncia que ocorre frente ao estgio
inicial fiscal.

(...) a tributao extrafiscal aquela orientada para fins outros que no a
captao de dinheiro para o Errio, tais como a redistribuio da renda e da
terra, a defesa da indstria nacional, a orientao dos investimentos para
setores produtivos ou mais adequados ao interesse pblico, a promoo do
desenvolvimento regional ou setorial (OLIVEIRA, 1999, p.37).

Comumente existe uma errnea interpretao semntica decorrente da
utilizao constante do termo extrafiscalidade como sinnimo de induo; desta
feita, mais vez ressalta-se que extrafiscalidade (funo macroeconmica) o gnero
e as normas tributrias indutoras (extrafiscalidade em sentido estrito) so a espcie,
conforme explicita Schoueri (2005):

O gnero da extrafiscalidade inclui todos os casos no vinculados nem
distribuio equitativa da carga tributria, nem simplificao do sistema
tributrio. (...) alm das normas com a funo indutora (que seria a
extrafiscalidade em sentido estrito), outras que tambm se movem por
razes no fiscais, mas desvinculadas da busca do impulsionamento por
parte do Estado. (SCHOUERI, 2005, p.31-2).

148

A finalidade extrafiscal (lato sensu) como gnero no possui nenhum
caractere que a vincula a algum aspecto temporal, sendo composta tanto por
medidas de cunho temporrio, como tambm por medidas consubstanciadas para
serem definitivas, como ocorrem no caso das contribuies especiais (tidas como
eternas) e dos incentivos fiscais da crise (tidos como provisrios).
Nesse sentido, mecanismos tributrios como as contribuies especiais,
criadas pelo ente federal, passaram a ser comumente utilizados como mecanismos
extrafiscais, desempenhando cada vez mais uma maior participao na seara
tributria, tornando-se um importante instrumento de arrecadao para este ente
pblico, causando diversas distores na distribuio do produto de sua
arrecadao no pacto federativo.
Na condio de uma espcie tributria, dissociada dos impostos, as
contribuies especiais so de competncia exclusiva da Unio, sendo institudas
com finalidade de servir de instrumento de interveno no domnio econmico, de
atuar no interesse de categoria profissional ou de promover o financiamento da
seguridade social.
Parte da doutrina tributria, capitaneada por Geraldo Ataliba (1968), Sacha
Calmon Navarro Coelho (2000), Paulo de Barros Carvalho (1993) e Flvio Couto
Bernardes (2006), entende que a destinao dos tributos no relevante para o
direito tributrio, uma vez se tratar de tema de direito financeiro, ou seja, neste
entendimento a tredestinao do tributo no afetaria o tributo em si mesmo.
Nessa linha tambm se posiciona Lus Eduardo Schoueri (2005), destacando
que, para o estudo da induo normativa tributria, a finalidade da norma no
importa, to somente merece destaque os efeitos pretendidos:

(...) a necessidade de um enfoque pragmtico para identificao das
normas tributrias indutoras, quando se passam a considerar os efeitos da
norma, a partir de suas funes eficaciais. Neste enfoque, todas as normas
tributrias apresentam em sentido positivo ou negativo, uma funo
arrecadadora. Podem elas possuir, ademais, outras funes: i) distribuidora
da carga tributria; ii) indutora e iii) simplificadora.
Assim que, no lugar de identificarem-se normas tributrias indutoras por
sua finalidade, estuda-se o efeito indutor das normas tributrias, por meio
de um corte, quando se extraem determinaes individualizadas,
justamente com consequentes a elas relacionadas.
Identificam-se, assim, as normas tributrias indutoras a partir de sua funo.
A referncia a tais normas, enquanto corte abstrato, apenas servir para
realar uma funo (ou uma das vrias funes) que a norma tributria
desempenha. V-se, pois, definido o objeto do presente estudo: por normas
149

tributrias se entende um aspecto das normas tributrias, identificado a
partir de uma de suas funes: a indutora.
O carter normativo do objeto assim identificado fica esclarecido se
considera que por meio das normas tributrias indutoras, o legislador
vincula a determinado comportamento um consequente, que poder
consistir em vantagem (estmulo) ou agravamento de natureza tributria. A
norma tributria indutora representa um desdobramento da norma indutora
primria, no qual se faz presente a induo (ordem para que o sujeito
passivo adote certo comportamento) (SCHOUERI, 2005, p.40).

Por outro lado, autores como Jos Marcos Domingues (2007), Werther
Botelho Spagnol (2002), dentre outros, entendem que o aspecto finalstico da norma
de suma importncia, principalmente se considerados os aspectos inaugurados no
texto da Constituio de 1988, onde se destacou a precpua funo dos tributos, de
no to somente servir de mecanismo de financiamento das atividades estatais, mas
tambm de desempenhar uma funo extrafiscal ao consubstanciar as contribuies
sociais como tributo finalstico.Ambas correntes se distanciam entre si medida que
se discute a importncia do estudo da finalidade da norma para a conceituao da
espcie tributria; todavia, aproximam-se quando o tema analisado a
extrafiscalidade indutora do tributo, uma vez que ambas as vozes cantam em coro
apregoando a relevncia da coerncia entre a justificativa da criao e o efeito
pretendido pelo tributo extrafiscal.
Lus Eduardo Schoueri (2005) destaca a importncia da anlise do efeito
indutor da norma:

Quando se considera a norma tributria a partir de seu efeito indutor,
entretanto, a questo surge com novas cores, visto que j no se enfrenta a
invaso pelo Estado na propriedade particular como meio para se sustentar,
mas a invaso passa a ter efeito de induzir o particular a determinado
comportamento. Claramente, reaparece a importncia do princpio da
propriedade, que deve servir de critrio para a norma tributria indutora,
como o seria para qualquer forma de interveno estatal (SCHOUERI,
2005, p.91-2).

As normas tributrias indutoras exercem uma ao extrafiscal extrapolando a
mera funo arrecadatria. Essa concepo conduz indubitvel concluso de que
toda norma tributria indutora possui caractersticas extrafiscais.
Por sua vez, o contrrio no verdadeiro, eis que nem toda utilizao
extrafiscal se faz por meio de medidas indutivas, uma vez que em muitos casos no
possuem um fim em si mesmas, servindo a uma causa.
150

A extrafiscalidade no pode ser confundida com a vinculao da receita, j
que este instituto versa exclusivamente sobre a destinao do produto da
arrecadao. Assim, podemos considerar como tributos vinculados aqueles que
foram consubstanciados para atender a uma finalidade expressamente admitida na
Constituio (art.149); por isto mesmo, os respectivos recursos devem ser
consumidos na finalidade assinalada (DOMINGUES, 2007, p.36); nesse sentido,
renovamos o pronunciamento do professor Werther Spagnol (2002, p.17-8):

A tributao moderna no est adstrita ao oramento fiscal, dizer no
simplesmente um meio de obter recursos para o Estado. Constitui, hoje, um
dos principais instrumentos de repartio de receita e desenvolvimento
econmico (SPAGNOL, 2002, p.17-8).

O manejo e a instituio do tributo com a finalidade extrafiscal se encontram
adstritos legalidade constitucional e legitimidade do governante responsvel por
sua propositura.
Ronald Dworkin (2006, p.91-92) destaca que o governo s legtimo se suas
aes so legtimas aos anseios elementares daqueles que legitimaram sua
instituio, inobstante a necessidade de conceberem o apreo maior vida humana,
instituindo polticas de valorizao da vida, como previsto nos artigos 3 e 5 do texto
da Constituio do Brasil.
A funo extrafiscal da norma denota, portanto, a legtima ao estatal
quando instituda em conformidade com esses preceitos, destacando que nesses
moldes nem sempre se encontra limitada ao carter temporal da norma indutora,
como forma de estimular determinada contuta


7.2.1 A extrafiscalidade e as multas tributrias


Durante o Congresso do CONPEDI (Congresso Nacional de Ps-graduao
em Direito) de Fortaleza, realizado em junho de 2010, tivemos o prazer de debater
A funo extrafiscal das multas tributrias e o desenvolvimento econmico
(Bernardes: Winter Carvalho, 2010), ocasio em que discutimos as diversas
151

correntes que relacionavam as multas com a extrafiscalidade, bem como o aspecto
indutor desta.
poca mencionamos a existncia da corrente que acredita que a multa
como uma forma indutora comportamental poderia ter um carter extrafiscal;
contudo, com a evoluo dos estudos, hoje discordamos complemente desse
entendimento por considerar que a multa no pode ter a forma extrafiscal.
Sob o aspecto indutor, as multas representam uma forma de concretizao da
idia de que alm da questo meramente arrecadatria, cuja hiptese de incidncia
ocorre no inadimplemento de uma obrigao anteriormente pactuada e no
cumprida, assumindo assim um carter punitivo, conforme assevera Sacha Calmon
(2004):

(...) A funo da multa sancionar o descumprimento das obrigaes, dos
deveres jurdicos. (...) A multa para punir, assim como a correo
monetria para garantir, atualizando-o, o poder de compra da moeda
(COELHO, 2004, p.72)

O carter punitivo das multas se presta a defender e proteger a norma jurdica
instituda que possui a virtude de desestimular o descumprimento do dever fiscal,
mediante intimidao de seus possveis infratores (SILVA, 2007, p.107), alm de
reprimir eventuais reincidncias.
No direito tributrio as multas nascem diante do inadimplemento e/ou
descumprimento de uma obrigao tributria principal ou acessria, revelando-se
muitas vezes como um instrumento de interveno indireta na economia, o que
denota seu carter indutivo de estimular ou desestimular determinados
comportamentos.
Ricardo Correia Dalla, em sua obra Multas Tributrias, prescreve esses
instrumentos como mecanismos de interveno econmica:

As multas ainda so consideradas pelos agentes econmicos como
inseridas no sistema jurdico na qualidade de instrumentos de interveno
econmica indireta do Estado, pois impedem ou desestimulam
determinados fatos sociais e econmicos, possuindo ntido carter
extrafiscal quando promovem: 1) arrecadao em espcie extrafiscal, ou
extrapenal, proibitiva, confiscatria, cumulativa ou progressiva; 2) como
consequncia induz ausncia marcante, durante dcadas, do conceito
jurdico de liberdade (DALLA, 2002, p.5).

152

Ao estimular ou desestimular determinados comportamentos dentro de uma
ordem econmica, as multas tributrias acabam indiretamente por atuar delimitando
fronteiras do funcionamento de uma determinada forma de organizao e
funcionamento da economia, por meio de uma ao negativa de permisso, sujeita
aos seus efeitos didticos, repressivos e sancionadores.

A feio didtica ao ilcito tributrio cogente e indesvivel. Por isso,
insista-se, no devem ser imputadas com fins arrecadatrios, mas, quando
aplicada em concreto, deve tal sano contribuir para a educao e
correo dos desvios do infrator, auxiliando-o a aprender as determinaes
que no seguiu, seja por mau esclarecimento ou interpretao diversa dos
dispositivos da intricada legislao tributria (SILVA, 2007, p.119).

Contudo, o carter sancionador das multas tributrias impede que sejam
classificadas como de contedo fiscal, o que, por conseguinte, impede sua
classificao como extrafiscais, eis que o prefixo extra uma aluso de para alm
da simples fiscalidade, ou seja, no sendo primariamente fiscais no h como serem
secundariamente extrafiscais.
As multas possuem em seu mago o aspecto de indutores comportamentais
muitas vezes relacionados com a seara econmica, impedindo ou coibindo
determinados fatos sociais e econmicos, observados os limites da legalidade, dos
princpios da livre iniciativa, dentre outros, de modo a conferir cunho de comandos
imperativos e impositivos de determinados comportamentos a serem
obrigatoriamente cumpridos pelo sujeito passivo, sob pena e risco de incorrerem em
seus efeitos, mas apesar disso no podem ser enquadradas como um modelo de
extrafiscalidade.
A induo comportamental gerada pela norma tributria indutora permite ao
contribuinte o direito de escolha sobre determinadas situaes, permitindo a ele a
escolha sobre a opo que lhe parece mais vantajosa; por outro lado, no caso das
multas, inegvel seu efeito de influenciador positivo ou negativo para tomada de
decises, contudo inexiste o fator da escolha de opes uma vez que enseja a seu
descumpridor a sujeio aos seus efeitos penais por serem infraes lei.
Se a inteno desencorajar um ato, sustenta-se a preferncia do meio
punitivo (multa), j que este, alm de ameaa financeira (presente tambm no
instrumento indutor), tem um efeito social de caracterizao da infrao lei,
conforme A. Lampe :
153


(...) como postulado, em matria tributria, que sempre que um tributo
desincentivador concorrer com uma multa, o tributo deve ceder lugar
ltima ( LAMPE apud SCHOUERI, 2005, p. 47).

A norma tributria indutora no cria nenhuma espcie de ilcito, sendo esta
funo reservada as demais normas, dentre elas aquelas de carter sancionador
como as multas.

Dessa forma, a multa, como sano que , atua como proibio a fim de
coibir direta e objetivamente determinada conduta, em oposio norma indutora,
que atua desestimulando indiretamente, conforme destaca Augusto Becker:

(...) enquanto a norma penal (sano) seria o dever preestabelecido por
uma regra jurdica que o Estado utiliza como instrumento jurdico para
impedir ou desestimular, diretamente, um ato ou fato que a ordem jurdica
probe, no tributo extrafiscal proibitivo ter-se-ia um dever preestabelecido
por uma regra jurdica que o Estado utiliza como instrumento jurdico para
impedir ou desestimular, indiretamente, um ato ou fato que a ordem jurdica
permite (BECKER apud SCHOUERI, 2005, 47).

A classificao das multas tributrias como indutores comportamentais
irretocvel, especialmente diante do potencial comissivo ou omissivo para promoo
de determinadas aes, tidas como aes obrigatrias.
Contudo, o fato de as multas tributrias possurem em seu contedo o fator
de induo comportamental, no pode ser confundido com o fato de serem ou no
uma forma de norma tributria indutora.
No obstante a caracterstica sancionadora da multa, por si s suficiente para
desqualific-la como instrumento de origem tributria, no acreditamos que esse
instituto (a multa) possa possuir forma de norma tributria indutora, por considerar
esta forma (norma indutora) uma espcie do gnero extrafiscal, que somente pode
existir se preliminarmente fiscal for.
Assim, as multas como medidas sancionadoras no podem ser consideradas
formas tributrias (fiscais), portanto extrafiscais tambm no podero ser.
Nesse caso, as multas se restringem to somente a serem uma forma de
sano aplicvel pelo descumprimento de uma norma tributria, que acaba por
provocar efeitos indutores coibindo comportamentos sujeitos aos seus efeitos.
Por todo o exposto, apesar de considerarmos que as multas induzem a
determinados comportamentos, no consideramos esses instrumentos como
154

passveis de classificao como formas de extrafiscalidade, o que no significa que
eventualmente no produzam efeitos extrafiscais ou at mesmos indutores.


7.3 Das diversas formas de atuao da norma tributria indutora


A induo comportamental gerada pela norma tributria indutora uma forma
de interveno estatal sobre o domnio econmico, por meio de normas indutoras
que deixam escolha do mercado a adoo de determinados comportamentos,
premiando positiva ou negativamente determinada postura conforme os interesses
da administrao pblica, sendo, portanto, essa atuao uma tpica forma de ao
extrafiscal.

(...) o tributo produz impactos, mais ou menos discriminatrios e intensivos,
sobre estrutura de custos dos agentes econmicos e os preos dos bens e
servios por ele ofertados, estimulando ou desestimulando comportamentos
em funo das modificaes nos parmetros de utilizao por esses
agentes em seus respectivos processos decisrios. (SCHUARTZ, 2001,
p.36).

Diferentemente da interveno no domnio econmico por meio de normas de
direo, as aes interventivas indutivas partem do pressuposto de que o indivduo
tem sua disposio duas ou mais possibilidades lcitas, que podem ser escolhidas
livremente, sendo que uma delas poder lhe fornecer maior ou menor benefcio em
relao s demais; exatamente por isso a induo se baseia na disponibilidade de
alternativas a serem escolhidas e na possibilidade da liberdade de escolha.
Lus Eduardo Schoueri (2005), ao comentar o tema, destaca as diferenas de
normas diretivas e indutoras, destacando que estas ltimas primam pela
possibilidade de escolha pelo mercado da possibilidade a ser adotada; vejamos:

A interveno por induo aquela se apresenta por meio de comandos
imperativos, dotados de cogncia, impostos de certos comportamentos a
serem necessariamente cumpridos pelos agentes que atuam no campo da
atividade econmica em sentido estrito inclusive pelas prprias empresas
estatais que a exploram. Norma tpica de interveno por direo a que
instrumentaliza o controle de preos, para tabel-los ou congel-los
(GRAU, 2007, p.157). A norma de direo vincula a determinada hiptese
um nico consequente.
155

Diverso o caso das normas de interveno por induo (GRAU, 2007,
p.157-8). Caracteriza-as o fato de serem normas dispositivas. O agente
econmico no se v sem alternativas; ao contrrio, recebe ele estmulos e
desestmulos que, atuando no campo de sua formao de vontade, levam-
no a se decidir pelo caminho proposto pelo legislador. Este, por sua vez,
sempre deve contar com a possibilidade de seus incentivos/desincentivos
no serem suficientes para a tomada da deciso pelo agente econmico, a
quem, assim, assegurada a possibilidade de adotar comportamento
diverso, sem que por isto recaia no ilcito. O Estado abre mo de seu poder
econmico, com efeito equivalente (HENZE, 1958, p.15). Do ponto de vista
sinttico, dir-se- que a norma vincula hiptese duas consequncias
ligadas pela conjuno alternativa (SCHOUERI, 2005, p.43-4).

No obstante a liberdade de escolha do indivduo pelo meio que julgar mais
conveniente, insta destacar que inexiste norma tributria por direo, uma vez que
estaria concretizado o fato gerador, tornando ilcito o descumprimento da norma,
conforme assevera Schoueri (2005):

(...) do ponto de vista jurdico, a distino entre normas de direo e
induo, a partir do grau de liberdade do administrado. Especialmente para
o tema que versa este trabalho normas tributrias indutoras a
distino importante, j que no poderia cogitar de direo por meio de
normas tributrias, que pressupe, necessariamente, a possibilidade de o
contribuinte incorrer ou no no fato gerador. Fosse o contribuinte obrigado a
incorrer no fato gerador, ento se estaria diante de um efeito confiscatrio,
atentando, ademais, contra o direito de propriedade. Fosse impossvel a
ocorrncia do fato gerador, por outro lado, ento nem sequer se poderia
falar de uma norma tributria, j que o tributo inexistia (SCHOUERI, 2005,
p.46).

Uma vez que inexiste norma tributria diretiva, to somente o formato indutor
da norma se presta ao presente estudo, uma vez que se analisa a ao extrafiscal
indutora no federalismo fiscal.
Partindo do pressuposto de que a extrafiscalidade o gnero, que comporta a
norma tributria indutora como espcie, passa-se ao exame da atuao indutiva da
norma, reconhecidamente pelas duas formas mais amplas, uma positiva e outra
negativa.

A ordem social pode prescrever uma determinada conduta humana sem
ligar observncia ou no observncia deste imperativo qualquer
consequncias. Tambm pode, porm, estatuir uma determinada conduta
humana e, simultaneamente, ligar a esta conduta a concesso de uma
vantagem, de um prmio, ou ligar conduta oposta uma desvantagem, uma
pena (no sentido mais amplo da palavra). O princpio que conduz a reagir a
uma determinada conduta com um prmio ou uma pena o princpio
retributivo (Vergeltung). O prmio e o castigo podem compreender-se no
conceito de sano. No entanto, usualmente, designa-se sano somente a
pena, isto , um mal a privao de certos bens como a vida, a sade, a
156

liberdade, a honra, valores econmicos a aplicar como consequncia de
uma determinada conduta, mas j no o prmio ou a recompensa
(KELSEN, 1887, p.27-8).

O texto constitucional interpretado sob o enfoque da norma extrafiscal
indutora permite a utilizao das mais diversas negativas ou afirmativas
comportamentais, conforme destaca Marco Aurlio Greco (2001):

(...) at a Constituio aponta em ambos os sentidos
(estmulos/desestmulo), como ocorre no caso do IPI, cuja seletividade
autoriza e aponta no sentido, por exemplo, da maior tributao dos
denominados bens suprfluos e da menor carga tributao de bens
essenciais (GRECO, 2001, p.25)

A tributao analisada sob esse paradigma passa a desempenhar no
somente uma funo extrafiscal indutora, como tambm passa a ser entendida em
muitos casos como uma aliada do contribuinte para a efetivao da garantia de
direitos constitucionalmente previstos, dentre eles a defesa do meio ambiente, a
promoo do desenvolvimento econmico e social regional e nacional dentro do
pacto envolvido em um esprito de federalismo solidrio e de cooperao.

Ao incluir a reduo das desigualdades regionais e setoriais entre os
princpios da Ordem Econmica, revelou-se o constituinte ciente de sua
existncia, mas inconformado com tal realidade, propondo Ordem
Econmica a sua reduo, como forma de alcanar seus fins de justia
social e dignidade humana. A reduo das desigualdades sociais , nos
termos do artigo 3 do texto constitucional, com a erradicao da pobreza
objetivo fundamental da Repblica Federativa do Brasil (SCHOURI, 2005,
p.99).


Destarte, independentemente da forma de estmulo adotada, a ao indutora
tributria obrigatoriamente deve observar o espao delimitado pelos princpios
constitucionais tributrios anteriormente retratados dentro do captulo As limitaes
do poder de tributar.


7.3.1 Induo tributria comportamental positiva


A induo tributria positiva se perfaz por meio da utilizao de estmulos
previstos em lei com o fito de fomentar condutas comissivas, intensificando seus
157

efeitos por meio de retornos na esfera fiscal, muitas vezes concretizados na forma
de reduo do encargo tributrio para o contribuinte.

A induo positiva se d mediante o estmulo a uma ou mais condutas
comissivas encarecidas pela axiologia constitucional, mediante a concesso
de incentivos fiscais. Nessas hipteses, presumindo a tendncia da
iniciativa privada maximizao dos resultados das atividades econmicas,
para o que no pode desprezar oportunidade de reduo da presso fiscal
incidente sobre a atividade, a induo positiva equivale a uma espcie de
eliso tributria instigada. A depender da fora dos valores tutelados, que
podem sobrepor-se s necessidades arrecadatrias do Estado, a induo
positiva pode ensejar uma exonerao total ou parcial do nus tributrio
(SILVA, 2011, p.143).

Basicamente dois pilares devem nortear a instituio desse tipo de poltica
fiscal: a) o estrito respeito aos parmetros institudos pelos princpios tributrios, em
especial aqueles relacionados com a capacidade contributiva, isonomia,
proporcionalidade, razoabilidade e no confisco; b) a medida indutiva deve ser
instituda com base em um preceito constitucional maior a ser alcanado e
compatvel com o interesse pblico.
A induo por estmulos positivos oferece prmios aos contribuintes que
alteram seu comportamento, proporcionando uma maior velocidade para a
consecuo de determinadas aes, de interesse do Estado, que antes demorariam
um tempo maior para se concretizarem.
Jos Marcos Domingues (1999, p.37) destaca, ao analisar a extrafiscalidade
na obra Direito tributrio e o meio ambiente, para quem a tributao extrafiscal est
orientada para fins como a promoo do desenvolvimento econmico regional e
setorial dentro de uma estrutura federalista:

(...) os incentivos fiscais se justificam, no constituindo privilgios, porque o
Estado reconhece o esforo do cidado em cumprir a lei, e no apenas
castiga o recalcitrante; tributa-se menos a ttulo de prmio quem no
polui ou polui relativamente pouco (DOMINGUES, 1999, p.39).

Hans Hebert von Armin (apud Schoueri, 2005, p.51) e Karl Wolfgang Menck
(apud Schoueri, 2005, p.52), amparados por diversos outros autores alemes,
destacam que na Alemanha em diversas situaes foi percebido o efeito carona
em relao a contribuintes que se aproveitaram desses benefcios para fazer o que
efetivamente j iriam realizar, sem que efetivamente oferecida uma contrapartida ao
Estado.
158

Ao contrrio do apregoado pelos autores alemes, o uso de normas
tributrias indutoras premiais se mostrou de grande eficincia no Brasil, onde,
mediante os estmulos de conduta em 2008, foram criados incentivos para a
produo de produtos para a chamada linha branca de eletrodomsticos (foges,
geladeira, dentre outros), para o setor automobilstico e para o setor da construo
civil, o que provocou a manuteno e muitas vezes a abertura de postos de trabalho
em plena crise mundial, revelando-se um importante mecanismo de induo.


7.3.2 Induo tributria comportamental negativa

Ao contrrio da induo comportamental comissiva, o estmulo pretendido
neste aspecto aquele diretamente relacionado com a inibio de determinadas
condutas, conforme destaca Schoueri (2005):

(...) a adoo de uma tributao mais gravosa, com a finalidade indutora,
impe cuidadosa anlise sobre a efetiva possibilidade de o contribuinte
deixar de adotar o comportamento agravado: constatando que o contribuinte
necessariamente recair na hiptese de incidncia, ter-se- tributao com
efeito confiscatrio (Schoueri, 2005, p.53).

O comportamento omissivo a forma de atuao pretendida na induo
tributria negativa, que se perfaz por meio da criao de mecanismos de elevao
da carga tributria sobre determinadas condutas, que, apesar de consideradas como
admitidas em lei, no devem ser estimuladas frente ausncia de compatibilidade
com o interesse pblico, sem desrespeitar o interesse privado, como posteriormente
ser delineado.
importante destacar que a elevao da carga tributria para coibir
determinadas atividades o ponto mais controvertido dessa modalidade indutora
tributria, uma vez que diversos doutrinadores entendem no ser possvel o seu uso
para desestimular determinadas atividades, cabendo sua utilizao to somente no
aspecto comportamental em relao a aes em respeito ao previsto no artigo 174
da Constituio de 1988.
Nesse sentido apregoa Marco Aurlio Grego (2001, p.25) ao analisar tal
aspecto das contribuies interventivas, para quem, se atividade lcita, no h
como se intervir dificultando ou inviabilizando seu desenvolvimento:
159


A busca de recomposio das distores e da superao das insuficincias
poderia, em tese, dar-se mediante mecanismos tanto repressivos
(proibies, restries, vedaes etc.) como por meio de instrumentos
positivos de facilitao, auxlio, fomento, apoio etc., vale dizer, em ltima
anlise por instrumentos de incentivo.
Ocorre que o artigo 174 da Constituio de 1988 consagra como diretriz da
atuao do Poder Pblico o vetor positivo (incentivo) o que implica que a
interveno, quando implantada, dever-se viabilizar por instrumentos de
apoio. Assim, a meu ver, no h espao para uma interveno que iniba,
restrinja, dificulte, o exerccio da atividade econmica.
Se a atividade considerada socialmente indesejada, ento que se
requalifique, mediante a lei, a atividade, tornando-a ilcita (e, portanto,
sujeita a todas as restries pertinentes). Se no houver tal requalificao, a
interveno dever ser, necessariamente, mediante instrumentos positivos
(GRECO, 2001, p.24).

Lus Eduardo Schoueri (2005) analise a questo posta por Greco (2001) e
combate diretamente as ideias do jurista:

No assiste razo a Greco. Embora seja verdade que o referido artigo 174
utiliza as expresses fiscalizao, incentivo e planejamento, a omisso do
termo desincentivo no autoriza a concluso imediata de sua proibio, j
que incentivo e desincentivo so, apenas, dois ngulos de uma mesma
atuao: ao incentivar uma atividade, o Estado desincentiva outras.
Ademais toda a Ordem Econmica contempla atuaes positivas e
negativas do Estado, merecendo nota o exemplo do artigo 182, 4, que
tratando do Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana, expressamente
utiliza como desincentivo a subutilizao de imveis. Finalmente, a limitao
proposta por Greco deixa de lado as circunstncias em que uma atividade
no lcita, mas deve ser desincentivada como forma, por exemplo, de
mitigar externalidades negativas de ordem ambiental (SCHOUERI, 2005,
p.53).

Acreditamos que existe uma tnue linha que separa o desestmulo
comportamental e o desestmulo de determinadas atividades econmicas; por isso,
o manejo do tributo com essa finalidade deve se consubstanciar considerando o
equilbrio e a unicidade de todo ordenamento jurdico, de modo que caso a caso a
presente ponderao dever se realizar, conforme previsto nos casos da
subutilizao da terra no ITR e do IPTU.
A anlise descrita anteriormente deve ser verificada no to somente no
campo do desestmulo desnecessrio de determinas atividades, mas tambm em
estrita observncia aos princpios constitucionais tributrios vigentes no federalismo
hodiernamente vigente no Brasil, sob o risco de se criar normas tributrias de
natureza confiscatria.
160

Destarte a induo negativa comportamental poder se realizar por meio no
s da criao de novos tributos, como tambm por meio da majorao de alquotas
ou pelo aumento de obrigaes acessrias.
A induo normativa tributria comportamental negativa apregoada por essa
modalidade de extrafiscalidade, como j mencionado, est eivada de influncias
jurdicas aliengenas ao direito tributrio, motivo pela qual se denotam diversas
influncias jurdicas, especialmente aquelas relacionadas com o direito
constitucional e econmico, como muito bem observou o professor Washington
Albino em sua obra (SOUZA, 2003).
Nesse sentido, faz-se necessria a estrita observncia dos princpios
tributrios, destacando as excepcionalidades previstas em relao ao princpio da
anterioridade, de onde se destacam as aes permitidas para interveno no
domnio econmico com a utilizao dos impostos sobre a importao (II),
exportao (IE), operao financeira (IOF) e sobre produtos industrializados (IPI).
Curiosamente, dentro do federalismo fiscal brasileiro, a modalidade extrafiscal
norma indutora omissiva demonstra sua eficincia na medida em que o produto da
arrecadao decai, ou seja, a comprovao do bom resultado representa a inibio
comportamental pretendida, resultante da menor arrecadao, por isso sua
utilizao plenamente possvel tal como as normas tributrias indutoras
estimulantes.


7.3.3 Da materializao da extrafiscalidade indutora


Preliminarmente, deve-se firmar o entendimento de que a extrafiscalidade
indutora no deve ser confundida com tributos finalsticos, uma vez que nem toda
ao extrafiscal se realiza por meio de espcies tributrias finalsticas, como ocorre
no caso do Imposto de Renda Progressivo.
Por outro lado, todos os tributos finalsticos possuem a extrafiscalidade em
seu mago, eis que mormente a finalidade se consubstancia exatamente por existir
uma destinao diversa do caixa nico do tesouro pblico. Na determinao e
identificao das medidas indutoras extrafiscais se faz necessria a identificao da
induo pretendida. Nesse aspecto de suma importncia a anlise do antecedente
161

e do consequente do tributo, com a ponderao acerca do fato gerador, da hiptese
de incidncia e da destinao do produto da arrecadao.
Sob o paradigma indutivo extrafiscal, ao analisar o fato gerador possvel
verificar o nexo desse instituto com o signo de riqueza referido pela hiptese de
incidncia, por via de consequncia possvel aferir o intuito do legislador no
manejo da norma para estimular ou coibir determinados comportamentos.
A norma tributria indutora, conforme j mencionado nos captulos anteriores,
uma espcie do gnero extrafiscal, de onde sobressai que a extrafiscalidade pode
ser exercida sob as mais diversas formas: a) social, quando estiver em questo a
proteo da famlia, a cultura, a educao, o desporto, a promoo de mecanismos
de seguridade social; b) poltica, quando se referir principalmente as questes
relacionadas ao aspecto internacional, blocos econmicos e a situaes afeitas ao
pacto federativo e seus respectivos entes; c) econmica, quando relacionada
poltica de desenvolvimento econmico, conjuntural, estrutural e distributiva.
Schoueri (2005, p.106-07) estabelece como norte para as normas indutoras
os princpios constitucionais apregoados na Carta Magna de 1988, relacionando a
soberania econmica, a propriedade privada, a funo social da propriedade, a livre
concorrncia, a defesa do consumidor, a reduo das desigualdades sociais e
regionais, a busca do pleno emprego e o livre exerccio de qualquer atividade
econmica como itens a serem perseguidos por esses instrumentos normativos:

Em sua atuao positiva, o Estado brasileiro reveste-se de sua condio de
Estado Democrtico Social de Direito, implementando princpios delineados
em sua Constituio Econmica. O vetor da atuao estatal positiva do
Estado se localiza no dever de construir uma sociedade na qual seja
valorizada a pessoa humana, com existncia digna, num ambiente de
justia social. A existncia digna deve ser encontrada a partir da conjugao
de dois elementos: valorizao do trabalho humano e livre-iniciativa. Os
princpios arrolados no artigo 170 informam o entendimento de todos os
tpicos pertinentes Constituio Econmica, sendo da, extensivos s
normas tributrias indutoras. Assim:
Soberania Econmica, ao exigir a busca constante da reduo da
dependncia do estrangeiro, reflete-se, por exemplo, em normas tributrias
indutoras que incentivem as atividades de pesquisa e desenvolvimento no
Pas.
Propriedade Privada, que serve de parmetro para limitar a invaso da
norma tributria indutora sobre a propriedade particular, seja no que se
refere tributao, propriamente dita (alavanca), seja no que tange ao
efeito indutor que a medida pode ter sobre o uso da propriedade.
Funo Social da Propriedade, que surge para motivar normas tributrias
indutoras, por exemplo, que estimulem o adequado emprego da
propriedade.
162

Livre Concorrncia, diretamente ligada correo dos incentivos do
mercado, refletindo-se, por exemplo, nas normas tributrias indutoras, na
mitigao do princpio da legalidade e no afastamento do princpio da
anterioridade com relao a alguns tributos. A livre concorrncia tambm se
revela importante para adequada compreenso da imunidade tributria,
bem como na anlise dos incentivos dados por Estados e Municpios, diante
da possibilidade da guerra fiscal, ou para a anlise da cumulatividade
tributria.
Defesa do Consumidor, que assume importncia quando, no emprego do
princpio da essencialidade, so modificados alquotas de alguns tributos.
Defesa do Meio Ambiente, mote do Direito Tributrio Ambiental, que
concerne ao emprego de normas tributrias, principalmente como forma de
corrigir a alocao de fatores econmicos, exigindo que se computem na
atividade poluidora os custos das externalidades geradas.
Reduo de Desigualdades Regionais e Setoriais, que, em normas
tributrias indutoras, se refletem, por exemplo, em incentivos fiscais para o
desenvolvimento regional.
Busca do Pleno Emprego, relevante, por exemplo, para incentivar atividades
geradoras de emprego em relao a outras especulativas.
Tratamento Favorecido para as Empresas de Pequeno Porte, que surge,
por exemplo, no Estatuto da Microempresa e Empresa de Pequeno Porte.
Livre Exerccio de Qualquer Atividade Econmica, cuja relevncia para as
normas indutoras est em no poderem elas implicar qualquer
discriminao a qualquer trabalho, ofcio ou profisso (SCHOUERI, 2005,
p.106-7).

Marcus de Freitas Gouva (2006, p.78-9) em sua obra Extrafiscalidade no
direito tributrio, amparado em Bandeira de Mello (2002, p.45-7) e em teses
keynesianas
39
, entende que o regime jurdico tributrio da extrafiscalidade pode ser
sustentado pela supremacia do interesse pblico sobre o particular e pela
indisponibilidade do interesse pelo fisco, irradiando seus efeitos para as demais
reas:

Mostra-se imperioso, pois, que as aes tributrias, sob enfoque extrafiscal,
se pautem pelos valores constitucionalmente definidos. Tais valores que
justificam a utilizao do instrumentrio tributrio constituem o contedo da
extrafiscalidade. Fora desses valores a extrafiscalidade deve ser tida por
inconstitucional.
Na medida em que o Direito Tributrio contm normas extrafiscais voltadas
realizao de valores, constitui-se em instrumento de polticas pblicas de
eficcia ex ante reconhecidas pelo Estado Social. Tal eficcia no
absoluta, podendo ser refutada ex post.
Dentre os objetivos constitucionais que justificam o manejo do instrumento
arrecadatrio, destacamos o desenvolvimento econmico, que se detalha
na acumulao de capital, na busca do pleno emprego na distribuio de
renda e riqueza, na gerao de tecnologia, na preservao do meio
ambiente, no desenvolvimento urbano, no desenvolvimento rural e na
reforma agrria, alm do desenvolvimento sociocultural, representado pela
proteo da famlia, pela promoo da seguridade social e pelo incentivo
cultura, educao e ao desporto (GOUVA, 2006, p.134).

39
Teses que apregoam maior interveno estatal na economia, sustentada por John Maynard Keynes
em sua obra O fim do laissez-faire.
163


Respeitamos as ponderaes trazidas por Gouva (2006), contudo
discordamos no aspecto que ampara sua tese na existncia da supremacia do
interesse pblico e na indisponibilidade do interesse fiscal, uma vez que o
ordenamento jurdico se constri de forma unificada, no comportando segregaes
de direito, desta feita no consideramos que existe a supremacia absoluta do pblico
sobre o particular (vide capitulo sexto), o que nos leva a considerar como de maior
coerncia as finalidades extrafiscais indutoras trazidas por Schoueri (2005).
Destacamos as ponderaes trazidas por Paulo Caliendo (2008) ao comentar
as limitaes do poder de tributar como um limite ao poder do soberano:

(...) existir sempre uma esfera individual intocada e intocvel pelo Estado.
As limitaes ao poder de tributar constituem o limite entre a esfera pblica
e os direitos naturais do indivduo, ou seja, o ponto alm do qual inexiste
autorizao legtima para o exerccio do poder do soberano (...).
Desse modo, as limitaes ao poder de tributar possuiro natureza relativa,
visto que sua fundamentao e justificativa devem ser analisadas quando
de sua aplicao (CALIENDO, 2008, p.91).

Na determinao e identificao das medidas indutoras extrafiscais se faz
necessria a identificao da induo pretendida. Nesse aspecto de suma
importncia a anlise do antecedente e do consequente do tributo, com a
ponderao acerca do fato gerador, da hiptese de incidncia e da destinao do
produto da arrecadao.
Sob o paradigma indutivo extrafiscal, ao analisar o fato gerador possvel
verificar o nexo deste instituto com o signo de riqueza referido pela hiptese de
incidncia, por via de consequncia possvel aferir o intuito do legislador no
manejo da norma para estimular ou coibir determinados comportamentos, como
restar esclarecido pela anlise da aplicao destes institutos nas diversas espcies
tributrias.
Dessa feita, uma vez que a extrafiscalidade e/ou a induo tributria indutora
esto presentes nas mais diversas formas e espcies tributrias, faz-se necessria a
identificao de algumas hipteses de materializao desta modalidade, avaliando
sua atuao no cenrio institudo pela norma tributria indutora dentro do
federalismo fiscal vigente no Brasil.


164

7.3.3.1 Tributos federais


Dentro do federalismo fiscal vigente no Brasil, o ente pblico federal
indiscutivelmente o agente de maior poderio financeiro, portanto, nesse sentido
igualmente aquele de maior potencial financeiro para influenciar e exercitar polticas
extrafiscais indutoras comprometidas com o desenvolvimento econmico e com a
instituio de um modelo de igualdade de oportunidades nos termos apregoados por
John Rawls.
Apesar do artigo 151, inciso I, da Constituio Federal vedar a instituio de
tributos no uniformes em todo o territrio nacional, o texto constitucional
excepciona a concesso de benefcios fiscais destinados a promover o
desenvolvimento econmico e social nas diferentes regies do pas, o que adiciona
uma maior responsabilidade ao ente pblico federal em relao ao manejo de
polticas extrafiscais.
A grande variedade de espcies fiscais tambm um grande diferenciador do
ente pblico federal, que detentor da maior fatia dos tributos arrecadados e
tambm possui a maior gama de possibilidades para a instituio de um modelo
indutor extrafiscal; nesses termos, passa-se a uma sucinta anlise destes tipos
tributrios.
A anlise das espcies tributrias federais se inicia com o emprstimo
compulsrio, considerados como tributo de competncia exclusiva da Unio,
conforme preceitua o artigo 149 da Constituio Federal de 1988, pois somente
podem ser institudos para atender a despesas extraordinrias decorrentes de
calamidade pblica, de guerra ou de sua iminncia, bem como no caso de
investimento pblico de carter urgente e relevante ao interesse nacional.
Embora seja marcante sua caracterstica extrafiscal primeira vista, sob o
aspecto indutor sua possibilidade de manejo s ser possvel se a induo for
compatvel com a finalidade constitucional desse tributo, conforme assevera
Schoueri (2005):

(...) tal efeito (enxugamento da moeda em circulao) dever ter sua
constitucionalidade examinada enquanto forma de interveno sobre o
Domnio Econmico que . Havendo fundamento no Direito Econmico para
a interveno (por exemplo, para afastar o perigo da hiperinflao), ento a
165

norma tributria indutora ser admitida. Mais uma vez ressalva, outrossim,
que a referida norma no poder contrariar a finalidade do prprio
emprstimo compulsrio que lhe serve de veculo (SCHOUERI, 2005,
p.193).

A taxa tratada como uma modalidade de tributo federal tambm pode ser
includa como um instituto tributrio estadual ou municipal, conforme o ente (federal,
estadual ou municipal) responsvel pela sua atividade estatal que motivou sua
criao.
Em relao s taxas, inquestionvel o seu contedo extrafiscal, eis que a
sua instituio est diretamente relacionada a esse fenmeno, a teor da Constituio
de 1988, por meio de seu artigo 145, inciso II, e do Cdigo Tributrio Nacional (CTN)
por meio do artigo 77, tem como fato gerador o exerccio regular do poder de polcia
ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis,
prestados ao contribuinte, ou postos sua disposio, cujo produto de sua
arrecadao destinado ao custeio dessas atividades no fiscais.
A induo tributria como finalidade motivadora para a instituio das taxas,
nos parece coerente, uma vez que tal compromisso se encontra dirigido ao
exerccio regular do poder de policia pela sua utilizao (...). No caso das taxas a
extrafiscalidade permanente, ao passo que a induo comportamental assim no o
, uma vez que esta no pode ser considerada em tese o fator preponderante para
sua criao, apesar de vrias vezes se encontrar presente, como via de
consequncia.
Na anlise da taxa, Paulo Coimbra destaca que fato gerador consiste, ou
depende, em uma atuao estatal especfica, sendo difcil conceber qualquer lgica
na induo do comportamento da prpria administrao (SILVA, 2011, p.146).
Apesar da dificuldade de conceber a utilizao da taxa como meio de
induo, filiamo-nos corrente defendida por Lus Eduardo Schoueri (2005),
defendendo a necessria compatibilizao da ao indutora com a finalidade deste
tributo nos casos em que se fizer necessrio.

(...) as taxas permitem que sua disciplina se faa mediante a insero de
normas tributrias indutoras. Estas, no tendo sua fundamentao na
necessidade financeira do Estado, no tendo sua fundamentao na
necessidade financeira do Estado nem no princpio da equivalncia,
requerem justificao baseada na necessidade do Estado de intervir sobre o
Domnio Econmico. Ademais, dado que o fato gerador da taxa implica uma
contraprestao estatal, no se aceita que venha a norma tributria indutora
166

a indicar comportamento contrrio ao que motivou a prpria prestao
estatal (SCHOUERI, 2005, p.181).

As contribuies de melhoria, tal como ocorre com as taxas, podem ser
institudas pelos mais diversos entes federativos, uma vez que, conforme preceituam
o artigo 145, inciso III, da Constituio Federal de 1988, e o artigo 81, do Cdigo
Tributrio Nacional (CTN), so institudos para fazer face ao custo de obras pblicas
que provoquem valorizao imobiliria, tendo como parmetros o custo total da
despesa realizada e o acrscimo individual causado pela valorizao provocada pela
obra no imvel do contribuinte. Nesses termos, apesar de possvel e comum a
utilizao da contribuio de melhoria para fins no fiscais (extrafiscais), como meio
de viabilizao econmica de determinadas obras, no vislumbramos sua utilizao
com finalidades indutoras sejam elas positivas ou negativas.
Nesse sentido, dentro das contribuies de melhoria se vislumbra a utilizao
de mecanismos de iseno na cobrana deste tributo, o que por sua vez revela uma
eventual possibilidade de seu manejo no intuito indutor, conforme assevera Geraldo
Ataliba:

(...) a simples ideia das isenes, certas hipteses to necessrias, j
evidencia sua perfeita compatibilidade em princpio com a
extrafiscalidade (SCHOUERI, 2005, p.181).

As contribuies especiais, previstas no artigo 149 da Constituio Federal,
merecem uma obra exclusiva, frente diversidade e complexidade de sua aplicao
na seara tributria. Este instituto tributrio de instituio exclusiva da Unio, sendo
subdivido nas chamadas contribuies sociais, de interveno no domnio
econmico (CIDE) e de interesse de categorias profissionais ou econmicas.
Nas contribuies especiais perceptvel a atuao extrafiscal em todas as
subespcies, especialmente naquelas relacionadas s contribuies sociais e as de
interveno no domnio econmico (CIDE). Nestas ltimas tambm perceptvel a
possibilidade de sua utilizao como ferramentas tributrias indutoras, a fim de atuar
fomentando determinadas aes por parte do contribuinte.
A induo tributria comportamental no pode ser a causa e a mola motriz da
criao das contribuies especiais, contudo, quando presente o estmulo, a conduta
comissiva surge como consequncia do resultado compatvel com as reais
167

finalidades que foram inicialmente observadas no processo de sua constituio
legislativa.
Dessa feita, a induo comportamental deve ser compatvel com a finalidade
constitucional prescrita no sendo cabvel a induo negativa, conforme apregoa
Marco Aurlio Grego (2001):

Extrafiscalidade no conceito que, a meu ver, seja pertinente quando se
examinam as contribuies, inclusive as de interveno. Nestas, o perfil da
exigncia diferente e a arrecadao no se pe como parmetro para
aferir o significado e funo da exigncia. Contribuies no existem em
funo da arrecadao, mas em funo de uma funo da finalidade a que
se preordenam.
Ainda que se pretendesse aplicar o conceito de extrafiscalidade s
contribuies, foroso seria reconhecer, pelas razes expostas, que em
relao a elas, a extrafiscalidade s poderia assumir uma funo positiva e
no negativa (GRECO, 2011, p.26).

O comportamento induzido pela norma tributria indutora no pode ser
contrrio finalidade da norma, sob pena de se criar uma contradio na prpria
induo conforme destaca Helenilson Cunha Pontes (2000):
(...) pode-se entender vlida (e at desejvel) hiptese de incidncia da
contribuio especial que contenha norma tributria indutora, servindo, ela
mesma para impulsionar os contribuintes no sentido almejado pela
interveno ou atuao da Unio; aceitvel tambm uma hiptese neutra
com relao aquela atividade estatal; inconstitucional, outrossim, aquela
que contradiga a finalidade proposta (PONTES, 2000, p.182)

Ao examinar o manejo extrafiscal das contribuies, Marco Aurlio Greco
(2000) assevera que as contribuies no podem perder seu foco na finalidade que
as instituiu, motivo pelo qual no h que se falar em outras finalidades seno
naquela originria, conforme assevera:

Extrafiscalidade no conceito que, a meu ver, seja pertinente quando se
examinam as contribuies, inclusive as de interveno. Nestas, o perfil da
exigncia diferente e a arrecadao no se ope como parmetro para
aferir o significado e funo de sua exigncia. Contribuies no existem
em funo da arrecadao, mas em funo da finalidade a que se
preordenam (GRECO, 2000, p.26).

Nas chamadas contribuies especiais de interesse de categorias
econmicas verificam-se uma forma de extrafiscalidade diferente, aquela
relacionada com a modalidade parafiscal, uma vez que o produto de sua
arrecadao se destina exclusivamente autonomia financeira de entidades
168

paraestatais, com personalidade jurdica prprias, com a finalidade de atuar na
defesa e organizao de determinadas categorias profissionais e de seus
respectivos afiliados, como ocorre com a Ordem dos Advogados do Brasil (OAB), o
Conselho Regional de Engenharia (CREA), o Conselho Regional de Contabilidade
(CRC), o Conselho Regional de Medicina (CRM), dentre vrios outros.
H muito, a doutrina entendia que a extrafiscalidade e a parafiscalidade eram
institutos diversos; contudo, hodiernamente, este segundo instituto vem sendo
considerado como uma espcie do gnero extrafiscal, tal como ocorre com as
normas tributrias indutoras, conforme destaca Jos Marcos Domingues de Oliveira
(1992):

(...) parafiscal o tributo devido a entidades paraestatais em razo de
atividades pblicas especiais por elas desenvolvidas e as classifica em
contribuies sociais ou assistenciais, econmicas ou de interveno na
ordem econmica, coorporativas ou profissionais (OLIVEIRA, 1992, p.136).

As contribuies de interesse de categorias econmicas se enquadram
perfeitamente como normas tributrias parafiscais, por conta da descentralizao
financeira e administrativa necessria a sua instituio, conforme assevera o jurista
portugus Casalta Nabais (1992):

(...) se caracterizam por serem tributos (...) que so cobrados das despesas
de pessoas coletivas pblicas no territoriais (...), tributos objeto de uma
verdadeira consignao subjetiva de receitas (NABAIS, 1992, p.48).

Em linhas gerais, independentemente da forma adotada, as contribuies
especiais, sejam elas sob a forma social, interventiva ou de interesse de categoria
econmica, so passveis de serem manuseadas com a finalidade indutiva; contudo,
faz-se compatibilizar finalidade constitucional do tributo com a induo
comportamental pretendida.
Reconhecemos no Regime Simplificado de tributao uma forte caracterstica
extrafiscal, principalmente aquelas relacionadas com o fortalecimento da micro e
pequena empresa no Brasil, contudo no vislumbramos sua utilizao como
ferramenta indutora uma vez que modo de constituio no permite facilmente sua
utilizao com tal finalidade.
169

Os impostos, como instrumentos no finalsticos, podem ser direcionados s
funes extrafiscais indutoras sem deturpar o ncleo originrio dessa espcie
tributria, o que denota sua importncia para esta pretenso.
O Imposto de Renda, seja ele de pessoas fsicas (IRPF) ou de jurdicas
(IRPJ), presta-se a notveis efeitos extrafiscais indutores, medida que incide
progressivamente sobre a renda e, nos casos das empresas, pode ser manuseado
como forma de criar vantagens tributrias institudas sobre as mais diversas formas,
por meio de aproveitamento de crditos, abatimento de verbas gastas em
determinados investimentos, considerados como de interesse social e/ou
econmicos.
O Imposto Territorial Rural (ITR) foi institudo com competncia exclusiva da
Unio, com a destinao de 50% do produto de sua arrecadao para os Municpios
da sede do imvel, conforme preceitua a Constituio Federal de 1988 por meio dos
artigos 153, inciso VI, e 158, inciso II; e o Cdigo Tributrio Nacional por meio do
artigo 29, com incidncia sobre a posse ou domnio til de imvel localizado no
permetro rural dos Municpios.
Este imposto merece um especial destaque frente aplicabilidade contumaz
como instrumento de extrafiscalidade na forma indutora por parte do Estado, no qual
tributa mais onerosamente a propriedade improdutiva por meio de alquotas
progressivas e isenta a pequena propriedade do pagamento desse tributo.
Com o advento da Lei 9.393 de 19 de dezembro de 1996, as alquotas do ITR
se tornaram progressivas em funo do grau de utilizao da propriedade, o que por
consequncia acabou induzindo os contribuintes a tornar os latifndios improdutivos
em fazendas produtivas.
O Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) se tornou uma das maiores
ferramentas de extrafiscalidade por meio da induo tributria comportamental, no
s pelo fato de incidir sobre os produtos industrializados, mas tambm pela expressa
previso constitucional em relao ao seu uso como ferramenta de interveno no
domnio econmico, como j retratado quando estudado nos captulos anteriores o
princpio da anterioridade.

Os tributos, em regra, possuem uma alquota bsica. Em casos
excepcionais, entretanto, pode o legislador estabelecer alquota reduzida,
na tentativa de induzir comportamentos, com vistas realizao de algum
valor constitucional. Em extremo oposto, pode tambm majorar a alquota,
170

com o fim de desestimular condutas ou, simplesmente, de aumentar a
arrecadao de tributos por fatos geradores socialmente indesejveis (mas
no proibidos) de sorte a recair sobre eles uma parcela maior de custeio da
atividade estatal.
Em tributos de alquota seletiva, como o IPI, no existe uma alquota padro
que gere em termos comparativos (GOVA, 2006, p.217).

Medidas de desonerao da carga tributria como aquelas relacionadas com
o crdito prmio, presumido, aproveitamento de exportao, alquota zero ou
reduzida, reduo da base de clculo, so algumas das formas
A aplicao do princpio da seletividade nos Impostos sobre Produtos
Industrializados vem hodiernamente sendo utilizada como ferramenta de graduao
deste tributo, como forma de onerar ou desonerar a carga tributria diante da
essencialidade do produto, respeitados os ditames apregoados pelos demais
princpios constitucionais tributrios e o texto da constituio especialmente nos
termos do artigo 155, 2, III, in verbis:

Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:
IV produtos industrializados;
3 - O imposto previsto no inciso IV:
I - ser seletivo, em funo da essencialidade do produto.

O Imposto sobre Operaes Financeiras (IOF) incide sobre operaes de
crdito, cmbio, seguros, ttulos mobilirios ou valores, como ouro, ativos financeiros
e cambiais. Dessa forma o fato gerador desse imposto a entrega do montante ou
do valor que constitua objeto da obrigao financeira.
Esse imposto, frente a suas feies extrafiscais, especialmente aquelas
relacionadas com o estmulo positivo ou negativo do crdito, um dos tributos que
so considerados no texto constitucional com uma exceo ao princpio da
anterioridade em conjunto com os impostos incidentes sobre o comrcio
internacional.
Por ltimo, na anlise dos tributos federais, passa-se anlise dos chamados
impostos sobre o comrcio internacional (impostos aduaneiros), especificadamente
os Impostos sobre Importao e Exportao.
Os Impostos sobre Importao (II) e Exportao (IE) so de competncia
exclusiva da Unio, conforme preceitua o artigo 153 da Constituio; incidem sobre
o valor da compra/venda da mercadoria importada/exportada. Esses referidos
tributos se revestem de forte vis extrafiscal, uma vez que suas alquotas so
171

comumente majorados com o intuito de induzir comissiva ou omissivamente a
entrada ou sada de mercadorias do territrio nacional, como forma de regular
preos, realizar ajustes na balana comercial.
As alquotas de ambos os impostos (II e IE) podem ser majoradas sem a
necessidade de edio de qualquer forma de legislao complementar ou ordinria,
cuja vigncia poder iniciar a qualquer momento, sem a necessidade da obedincia
do princpio da anterioridade, bastando a edio de decreto presidencial a tempo,
uma vez que nesses casos o legislador constitucional reconheceu a importncia
desse tributo como ferramenta de interveno no domnio econmico como indutor
comportamental.
Hodiernamente o imposto de importao vem sendo utilizado para
desestimular o consumo de produtos provenientes de Estados estrangeiros; outras
vezes, vem sendo utilizado como mecanismo de presso para reduo indireta dos
custos de produtos nacionais, por meio do aumento da lei da oferta, nos termos do
Cdigo Tributrio Nacional (CTN), com de seu artigo 21, de onde se destaca que
cabe ao Poder Executivo alterar as alquotas ou as bases de clculo do imposto, a
fim de ajust-los aos objetivos da poltica cambial e do comrcio exterior.
As alquotas do Imposto de Exportao podem ser manejadas no intuito de
induzir ao aumento ou reduo da sada de mercadorias nacionais para o exterior.
Contudo, em que pese esta possibilidade, comumente as alquotas do imposto de
exportao so zero.
As alquotas dos Impostos sobre Importao e Exportao podem ser
subdividas de duas formas: em funo de uma quantidade especfica de produtos
transacionada (alquotas especficas) ou em funo da porcentagem incidente sobre
o produto (alquotas ad valorem).
Cabe ao Poder Executivo, por meio da Constituio Federal, como preceitua
o artigo 153, 1, e da Lei n 8.085, de 23/10/90 (DOU, 24-10-90), o estabelecimento
de condies desses impostos, conforme se verifica:

Art. 3 Poder ser alterada dentro dos limites mximo e mnimo do
respectivo captulo, a alquota relativa a produto: 1. cujo nvel tarifrio venha
a se revelar insuficiente ou excessivo ao adequado cumprimento dos
objetivos da Tarifa; 2. cuja produo interna for de interesse fundamental
estimular; 3. que haja obtido registro de similar; 4. de pas que dificultar a
exportao brasileira para seu mercado, ouvido previamente o Ministrio
das Relaes Exteriores; 4. de pas que desvalorizar sua moeda ou
conceder subsdio exportao, de forma a frustrar os objetivos da Tarifa.
172


Em relao aos chamados impostos sobre o comrcio internacional, cabe o
executivo a fixao das alquotas, observados os limites constitucionais, a fim de
intervir no mercado aumentando ou reduzindo o estmulo para aquisio de
determinados produtos.

7.3.3.2 Tributos estaduais


Os entes estaduais, na condio de membros federativos e aglutinadores de
diversos Municpios, possuem significativo espectro de influncia para a adoo de
prticas fiscais de natureza extrafiscal que lhes permitam a induo de determinados
comportamentos, em especial quando se trata do Imposto sobre Circulao de
Mercadorias e Servios (ICMS).

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...) II operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes
de servios de transporte Interestadual e Intermunicipal e de comunicao,
ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior;
2 O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte:
(...) II a iseno ou no incidncia, salvo determinao em contrrio da
legislao:
a) no implicar crdito para compensao com o montante devido nas
operaes ou prestaes seguintes;
b) acarretar a anulao do crdito relativo s operaes anteriores.

O Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Servios foi institudo pela
Constituio Federal de 1988, por meio do artigo 155, inciso II, cuja competncia
exclusiva dos Estados e Distrito Federal, com o repasse aos Municpios de 25% do
produto de sua arrecadao
40
.
Por conta das caractersticas do ICMS, em especial em relao aos seus
reflexos no mundo econmico, detm um significativo potencial de extrafiscalidade,
especialmente aquela relacionada com a modalidade indutora. Todavia, para seu
manejo, comumente tem sido utilizado como meio de atrair empresas e
investimentos de um Estado para outro, o que em regra tem fomentado a disputa
fiscal entre os entes federativos estaduais.

40
Nos termos da Constituio Federal de 1988 por meio de seu artigo 158.
173

A ao indutora tributria do ICMS pode ser identificada pela utilizao de
medidas de maior ou menor desonerao de bens, diante da seletividade,
progressividade, capacidade contributiva, dentre outros princpios, observados
primordialmente o interesse pblico a ser alcanado.
A Constituio de 1988, por meio do art. 155, 2, IV e V, procura evitar a
disputa fiscal entre os entes federativos estaduais com a utilizao do ICMS, as
majoraes de alquotas aplicveis s operaes e prestaes, interestaduais e de
exportao, mas ainda possvel deparar com situaes de manejo extrafiscal
indutor com esse tributo em relao aos contribuintes, como nos casos de alquota
zero, similarmente ao que ocorre no IPI.
Roque Antnio Carrazza (2002) em sua obra ICMS, destaca:

Os Estados e o Distrito Federal podem tambm conceder (ou revogar)
isenes, em matria de ICMS, por meio de decretos legislativos, que
ratificam convnio (deliberao) entre eles firmado. S aps aprovados
legislativamente, os convnios que concedem isenes de ICMS passam a
ter eficcia. Tal aprovao deve ser feita por meio de decreto legislativo.
Portando, os Estados e o Distrito Federal, querendo conceder isenes de
ICMS, devem previamente, firmar entre si convnios (acordos, ajustes,
programas a serem desenvolvidos pelas unidades federativas).
Tais convnios so celebrados no Conselho Nacional de Poltica
Fazendria CONFAZ. Nele tm assento representantes de cada Estado
e do Distrito Federal
41
(CARRAZZA , 2002, p.372-73).

Em similaridade a Carrazza (2002), Jos Eduardo Melo (2008), em sua obra
ICMS, enfatiza que costumeiramente unidades federativas isoladamente vm
concedendo benefcios fiscais:

Alm da iseno tributria, os referidos convnios tambm tm concedido
demais incentivos de natureza diversificada, especialmente a reduo de
base de clculo, o crdito presumido do imposto e anistia.
Entretanto, unilateralmente, as unidades federativas tm expedido leis,
decretos, e atos administrativos, outorgando vantagens fiscais, financeiras,
creditcias e operacionais (MELO, 2008, p.325).

Os reflexos da utilizao do ICMS com a finalidade extrafiscal ultrapassam a
mera induo comportamental dos contribuintes, insurgindo como ferramenta de
fomento de desenvolvimento regional para os entes municipais diante do repasse
condicionado desse tributo, como ocorre no caso do ICMS ambiental. Nesse sentido,
aos entes pblicos estaduais reservada a prerrogativa de instituir condies para o

41
CARRAZZA, Roque Antnio. ICMS. 9 ed. So Paulo: Malheiros, 2002, p.372-373
174

repasse do tributo aos Municpios, o que favorece a induo comportamental
inclusive de outros entes da federao.
Outro tipo tributrio de competncia estadual o Imposto sobre Propriedade
de Veculos Automotores (IPVA), que tem a precpua funo fiscal, uma vez que visa
ao financiamento da mquina pblica dos Estados. Entretanto, observa-se a
possibilidade de sua utilizao com funes extrafiscais indutoras, como aquelas
relacionadas ao estmulo aquisio de veculos que utilizam combustvel menos
poluentes
42
, para proporcionar a facilitao da aquisio de automveis como forma
de integrao do portador deficincia fsica na sociedade
43
, para fomentar a livre
iniciativa de profissionais autnomos
44
, para conservar o patrimnio histrico
45
, para
estimular a atividade de transporte escolar no intuito de facilitar o acesso
educao
46
.

A despeito de ser um imposto vocacionado funo fiscal, notvel sua
serventia extrafiscal, sendo til para o fomento de comportamentos
reputados como convenientes para a concretizao de valores
constitucionalmente albergados e para inibir condutas que, a despeito no
ultrapassem as raias da licitude, revelam-se inconvenientes merc dos
objetivos axiologicamente perseguidos pelo direito (SILVA, 2011, p.148).

Por fim, dentre os principais tributos de competncia do ente federativo
estadual, temos o Imposto de Transmisso Causa Mortis e Doaes (ITCMD), cuja
previso encontra-se descrita no texto constitucional no artigo 155, inciso I, com a
qual se instituiu a competncia para instituir e cobrar este imposto aos Estados e
Distrito Federal.

42
Vide por exemplo a Lei Estadual 14.260/03 (PR) em que as alquotas sero reduzidas para 1%
(um por cento) para os veculos que utilizem o Gs Natural Veicular (GNV) e a Lei Estadual
14.937/2003 (MG) no qual se prev que em se tratando de veculo movido exclusivamente a lcool
etlico hidratado combustvel, a base de clculo fica reduzida em 30% (trinta por cento).
43
Vide por exemplo a Lei Estadual 6.606/89 (SP) que destaca que so isentos do pagamento do
imposto, os veculos adaptados, de propriedade de deficientes fsicos e a Lei 7.431/85 (DF) que
prev a iseno do imposto para veculos terrestres especiais de propriedade do deficiente fsico,
desde que nicos em cada espcie e categoria.
44
Vide por exemplo a Lei 7.431/85 (DF) que destaca a iseno do imposto para veculos destinados
ao transporte pblico de pessoas, comprovadamente registrados na categoria de aluguel (txis),
quando pertencentes a profissionais autnomos ou cooperativas de motoristas.
45
Vide por exemplo a Lei 14.937/2003 (MG) que destaca a iseno do imposto para veculo
declarado de valor histrico pela Fundao Instituto Estadual do Patrimnio Histrico e Artstico de
Minas Gerais IEPHA-MG.
46
Vide por exemplo a Lei Estadual 14.260/03 (PR) que prev a iseno do IPVA para veculos tipo
nibus, exclusivamente empregados em linha de transporte urbano, suburbano ou metropolitano de
pessoas, cedida por permisso publica ou destinados, exclusivamente, ao transporte escolar.
175

Na anlise de aspectos extrafiscais desse imposto, percebe-se a discutida
utilizao da criao de alquotas progressivas conforme ativo recebido a ttulo de
doao ou transferncia hereditria, existindo inclusive a possibilidade de iseno do
referido tributo em caso de recebimento de pequenas montas por contribuintes
carentes.


7.3.3.3. Tributos municipais


O municpio, como ente federativo no Brasil, possuidor de autonomia
poltico-administrativa, diversamente da configurao que ocorre em diversos outros
Estados nacionais, nos quais os Municpios somente so tratados como meras
circunscries territoriais administrativas, muitas vez sem poder para instituir e
cobrar impostos como preceitua a legislao ptria.
Dentre os tributos de competncia municipal, temos em linhas gerais o
Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISSQN), o Territorial Urbano (IPTU)
e o Imposto de Transmisso de Bens Imveis (ITBI); em alguns Municpios existe a
cobrana de algumas outras espcies tributrias como taxas e contribuies de
melhorias que no sero objeto de anlise neste trabalho.
O Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISSQN), cuja lista tem se
mostrado de suma relevncia como ferramenta indutora tributria, especialmente
aps a instituio da Emenda Constitucional n 37 de 12 de junho de 2000 e da
vigncia da Lei Complementar 116 de 2003, em que foi outorgada competncia lei
complementar para dispor acerca da majorao das alquotas dentro de uma relativa
margem discricionria de 2 (mnima) a 5% (mxima). Com a medida, garantiu-se aos
Municpios relativa autonomia para instituio de polticas extrafiscais
comprometidas com a induo de comportamentos omissivos e/ou comissivos,
hodiernamente comprometidos com a poltica de desenvolvimento econmico e
social de cada um destes Municpios.
Em que pese o fato de o IPTU possuir tpica finalidade arrecadatria,
suprimindo o tesouro municipal de recursos por meio de receitas no vinculadas,
comumente este tributo vem sendo utilizado como instrumento de polticas urbanas
com finalidades extrafiscais indutoras, por meio do estabelecimento de critrios de
176

localizao e destinao do bem imvel, estabelecimento de alquotas progressivas,
sendo mais pesadamente aplicadas para aqueles imveis vazios e/ou
subaproveitados.
Ainda com a finalidade indutora, esse mesmo tributo vem sendo comumente
utilizado para o estmulo e a preservao de imveis histricos por meio de isenes
tributrias.
Analisando a funo social da propriedade e suas respectivas alquotas
progressivas, Valria Furlan (2002), em sua obra IPTU, destaca:

No caso do IPTU o fim preponderantemente escolhido pelo legislador
constituinte consiste mediante o estabelecimento de um plano diretor
em assegurar o cumprimento da funo social da propriedade urbana.
Neste caso, o IPTU com alquotas progressivas visa evitar o mau uso da
propriedade urbana (FURLAN, 2002, p.177).

O Imposto de Transmisso de Bens Imveis (ITBI) encontra-se previsto no
artigo 156, 2, inciso II da Constituio Federal de 1988, e no artigo 35, do Cdigo
Tributrio Nacional (CTN), de onde se destaca a incidncia na transmisso, a
qualquer ttulo, da propriedade ou do domnio til de bens imveis, ou ainda de
direito reais sobre imveis (exceto os direitos reais de garantia).
Nesse sentido, a base de clculo do ITBI o valor venal dos imveis ou os
direitos transmitidos, com alquotas livremente fixadas pelos Municpios conforme
suas convenincias, o que abriu margem para a adoo de eventuais polticas
extrafiscais, cujo entendimento jurisprudencial ou doutrinrio ainda no firmou uma
posio definitiva.
O texto da Constituio de 1988 previu a imunidade tributria do ITBI para
transmisses imobilirias decorrentes de incorporaes, fuses e demais operaes
societrias, exceto se a atividade da empresa for preponderantemente imobiliria,
situao em que ensejar a cobrana desse tributo, nos termos no artigo 156, 2,
do inciso I da Constituio Federal de 1988.



177

7.4 Da norma tributria indutora no direito comparado


Nos captulos anteriores, o federalismo foi amplamente analisado e foram
tecidos comentrios sobre os modelos norte-americano e alemo e suas respectivas
influncias sobre o modelo hoje vigente no Brasil.
Igualmente ao federalismo, a questo da igualdade de oportunidades foi
enfrentada sob a tica de autores estrangeiros, com especial destaque para Rawls e
Dworkin, o que permitiu a contextualizao do tema sob uma tica diversificada e
sem pretenses de se ater a um modelo nico de Estado.
Nessa dissipao a norma tributria indutora no federalismo fiscal foi at o
momento analisada em seus aspectos fiscais e extrafiscais com o auxlio de autores
de diversas nacionalidades, mas ainda no foi realizado o enfrentamento do
funcionamento da induo tributria em outros Estados, motivo pelo qual se passa
brevemente a faz-lo com base no modelo vigente nos Estados Unidos da Amrica,
na Alemanha e na Espanha.


7.4.1 Estados Unidos da Amrica


Os Estados Unidos da Amrica, considerados por muitos como uma das
economias mais liberais do planeta, nunca se furtaram em adotar medidas
protecionistas ou de estmulos s indstrias e ao comrcio local quando verificada
tal necessidade.
Em 1789, o presidente George Washington assinou a Tariff Act 1789, primeira
legislao comercial do pas destinada a promover o comrcio para a proteo
contra subsdios oferecidos por outros governos, lanando mo de um adicional de
10% sobre as importaes realizadas por meio de navios no americanos. Segundo
o secretrio do Tesouro, Alexander Hamilton, com as medidas a indstria norte-
americana seria encorajada.
Outras medidas se sucederam primeira, como a Tariff Act de 1816 (no
intuito de combater as prticas de dumping), a instituio do Imposto sobre a Renda
em 1916, dentre outras medidas extrafiscais indutoras.
178

O comrcio internacional durante mais de uma dcada foi a principal fonte de
financiamento para a Receita Federal norte-americana. Nesse sentido, uma srie de
decises judiciais foi proferida pela Suprema Corte reafirmando a autonomia do
congresso e do presidente da repblica para regulamentar o comrcio internacional,
como em United States vs. Curtiss-Wright Export Corp (1936) e em United States vs.
Yoshida International, Inc. (1975).
Nesse sentido o governo federal norte-americano instituiu uma srie de
prticas no intuito de evitar a perda de competitividade dos produtos nacionais,
inaugurando em 1890 os chamados countervailing duties (direitos compensatrios),
com a finalidade de criar uma tributao adicional aos produtos importados com
subsdios estrangeiros.
O sistema federalista vigente nos Estados Unidos se forma sob caracterstica
dual, com a diviso clara de competncias entre o poder federal e o estadual,
destarte que neste aspecto o municpio uma mera delimitao geogrfica, no
possuindo portanto a independncia adotada no Brasil. Por outro lado, percebe-se
no modelo federalista norte-americano uma maior independncia entre o ente
federal e o estadual, conforme j mencionado quando foi tratado o federalismo fiscal.
Com o federalismo dual, o comrcio interestadual e internacional dirigido
pelo ente pblico federal que em via de regra adota a poltica de subsdios para
beneficiar ou criar barreiras tarifrias, gerando por diversas vezes significativas
condenaes na Organizao Mundial do Comrcio, como ocorreu no recente caso
do setor do algodo
47
.
Nos Estados Unidos, o pensamento acerca da regulao da economia perfaz
trs distintos linhas, como leciona Lee R.A, para quem existem aqueles que
entendem que o poder de tributar somente pode ser usado para aferir renda,
existem aqueles que entendem que os tributos podem ser usados para outros fins
(R.A, apud SCHOUERI, 2005, p.117) com relativa limitao de sua utilizao e por

47
Diante da crise e do forte lobby dos produtores de algodo do sul dos Estados Unidos, o governo
deste pas direcionou entre 2001 e 2002 aproximados quatro bilhes de dlares aos agricultores,
contudo estimativas revelam que nos anos de 1999 a 2011 sero gastos cerca de onze bilhes de
dlares. A medida levou abertura de um painel na Organizao Mundial do Comrcio (OMC) em
2002, em 2005 imputando aos Estados Unidos a responsabilidade pela mitigao dos efeitos e a
suspenso da medida protecionista, sendo garantido ao reclamante (Brasil) o direito de impor
retaliaes comerciais aos norte-americanos por meio da sobretaxa de produtos originados deste
pais, gerando um adicional tarifrio de cerca de US$ 560 milhes e aproximadamente outros US$ 269
milhes que devero ser aplicados nos segmentos de propriedade intelectual, especialmente em
desconsiderao (quebra) jurdica do direito de propriedade de patentes americanas.

179

fim existem aqueles que entendem que o poder de tributar pode ser usado em
qualquer caso (R.A, apud SCHOUERI, 2005, p.118).

O modelo de federalismo por injuno, adotado pelos Estados Unidos
durante seu processo de constituio, assegurou independncia poltica,
administrativa, legislativa e financeira dos Estados Membros, que s sofrem
limitaes em relao s matrias reservadas constitucionalmente Unio,
dentre elas, a competncia para regular o comercio interestadual
(HENRIQUES, 2011, p.149).

Com o New Deal as polticas americanas acabaram assumindo as feies
atuais, em que se destaca a utilizao de subsdios para proteo da economia
interna, o manejo da carga tributria para induzir determinados comportamentos,
dentre outros.

O tema dos limites do emprego das normas tributria indutoras, no direito
norte-americano, relaciona-se diretamente com a questo do exerccio, pelo
governo federal, do poder de policia, em princpio reservado aos Estados,
dentro do federalismo dualista.
(...) as correntes tiveram movimento pendular, ora tendendo para a
possibilidade de a Unio se valer das normas tributrias para fins indutores,
conquanto dentro do escopo do poder de polcia, onde l se desenvolvia a
matria ora vedando-se tal extenso dos poderes federais (SCHOURI,
2005, p.328).

Tocqueville (1832) destaca nesse sentido a atuao do Estado no mbito
internacional nos Estados Unidos da Amrica:

(...) surgiu um Estado que, insista-se conquanto seja um s do ponto de
vista internacional, integrado, internamente, por Estados-membros, estes
invisveis perante a comunidade internacional (TOCQUEVILLE, 2001,
p.129).

Destarte, grande parte das medidas intervencionistas norte-americanas se
destina criao de estmulos e a criar barreiras protecionistas, no estendendo,
contudo essas medidas s demais reas da economia onde imperam hodiernamente
as leis de mercado, criando um dos sistemas econmicos mais competitivos do
mundo, com autonomia e diversidade para cada um dos entes perifricos (ex-
colnias) e uma congregao em torno de uma federao.


180

7.4.2 Alemanha


Pela anlise da utilizao das normas tributrias indutoras nos Estados
Unidos da Amrica, pode-se se perceber que o modelo federalista utilizado muito
influencia na forma de utilizao do tributo com esta atividade, como nos casos de
reduo de tributos para as reas tecnolgicas, por meio da depreciao acelerada
de mquinas e equipamentos, alm de incentivos para as empresas de pequeno e
mdio porte.
A doutrina tributria alem se divide basicamente em duas correntes acerca
do uso das normas tributrias indutoras: a primeira apregoa que as normas
tributrias no se sujeitam incidncia das mesmas normas aplicadas para a
arrecadao (fiscais), necessitando de uma norma de outra compendia, diretamente
vinculada ao poder de regular; por sua vez a outra corrente acredita se tratar de
competncias complementares.
Nesse sentido, Klaus Tipke (2008) assevera:

O Direito da Subveno Fiscal (Steuersubventionsrecht) consiste de
normas de fim social (Sozialwecknormen), que referem aos diferentes
princpios e valores extratributrios ( 4 Rz. 124 ff.). Ao Direito da
Subveno Fiscal pertence especialmente pertence ao Direito da Utilidade
Pblica e Donativos (Gemeinntzigkeits und Spenderech). regulado de
um modo geral na segunda parte da AO Direito Obrigacional Tributrio (
51-68 AO) e de um modo especial nas leis tributrias especficas (s. 19
Rz. 7 ff.). Por causa de seu carter extratributrio no pertence contudo
materialmente ao Direito Obrigacional Tributrio. A so apenas erigidos
seus estmulos fiscais sociais e poltico-culturalmente motivados; estes
constroem mal e pem em perigo a estabilidade do Direito Obrigacional
Tributrio (TIPKE, 2008, p.101).

Em igual sentido, o Professor Ricardo Lobo Torres (2008) destacou:

(...) as contribuies econmicas ou ingressos especiais (Sonderabgaben)
no se confundem com os tributos (impostos, taxas ou contribuies
Steuern, Gebhren, Beitrge), eis que so cobrados com base no
dispositivo constitucional que autoriza a interveno indireta na economia.
As contribuies especiais no so exigidas com fundamento nos
dispositivos constitucionais que distribuem a competncia tributria (art. 105
da GG), mas com apoio na competncia concorrente para legislar sobre
Direito Econmico (minrios, indstria, energia, artesanato, pequena
indstria, comrcio, regime bancrio, bolsa e seguros de direito privado)
prevista no art. 74, item XI, da Constituio alem, tudo de conformidade
com a distino entre competncia de legislar sobre tributos
(Steuergesetzgegungskompetenz) e competncia legislativa genrica
181

(Gesetzgebungskompetenz). Os adversrios dessa interpretao vem-na
acusando de criar uma Constituio Tributria apcrifa (eine aporkryphe
Steuerverfassung). considerado de natureza excepcional o
Sonderabgaben, e, por isso, necessita sempre de justificativa
48
(TORRES,
2008, p.262-63).

Em sentido oposto a Tipke (2008) e a Torres (2008), Joachim Lang (1988)
49

manifesta-se acerca da norma tributria indutora no sentido de que inexiste
competncia autnoma, existindo to somente uma forma de competncia completar
uma a outra.

(...) a competncia para sua edio no extrai dos artigos 105 e ss. da Lei
Fundamental, que trata da competncia para a instituio de impostos, mas
dos 70 e ss., onde encontra a competncia material para a finalidade
intervencionista (LANG apud SCHOUERI, 2005, p.329).

A Corte Constitucional Alem, em 1977, ao analisar os incentivos concedidos
comunidade de Kassel, destacou a unicidade do ordenamento jurdico, no
permitindo entendimentos contraditrios, conforme assevera Schoueri (2005):

Para a Corte, o uso da competncia tributria para o direcionamento de um
campo material regulado por outro ente somente permitido se com isso a
ordem jurdica no se tornar contraditria. Valendo-se do princpio do
Estado de Direito, entendeu a Corte que os rgos legislativos da Unio e
dos Estados ficam obrigados a editar suas regras de modo tal que o
contribuinte no seja atingido por ordens contraditrias (SCHOUERI, 2005,
p.333).

Dessa feita, firmou-se um entendimento majoritrio que o fator preponderante
para a aplicao das normas indutoras tributrias no ordenamento jurdico a
compatibilidade e no a contradio entre o instituto fiscal e o extrafiscal,
independente de haver a relao de complementaridade ou a necessidade de se
criar dois institutos autnomos.



48
TORRES, Ricardo Lobo. A poltica industrial da Era Vargas e a Constituio de 1988. In SANTI,
Eurico Marcos Diniz de (coordenador). Curso de direito tributrio e finanas pblicas. So Paulo:
Saraiva, 2008. p. 262-263.
49
Nestes termos, destacou SCHOUERI, Luis Eduardo. Normas tributrias indutoras e interveno
econmica. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p.329, se referindo a Cf. Joachim Lang. In Die
Bemessungsgrundlage der Einkommensteur. Rechtssystematische Grundlagen steuerlicher
Leistungsfhigkeit im deutschen Einkommensteuerrecht, Kln, Otto Scmidt, 1988, p. 68-69.
182

7.4.3 Espanha


A Constituio espanhola estabelece um Estado autonmico, formado por um
territrio dividido em 70 comunidades autnomas, compostas por Municpios, com
autonomia administrativa e desprovidas de autonomia legislativa, administradas por
um conselho provincial.
A legislao espanhola distingue o poder de tributar como original e derivado,
criando uma espcie de distribuio de competncia entre o Estado central e as
comunidades autnomas.
Dirco Torrecillas Ramos (1988) destaca:

O princpio federal est baseado na combinao de autogoverno e um
governo separado. Est relacionado com o estabelecimento de instituies
polticas e sociais atravs de acertos contratuais. O caso da Espanha
ajusta-se mais adequadamente em uma segunda variedade de federalismo
baseada na distribuio de poder entre as unidades constituintes (RAMOS,
1988, p.158).

A extrafiscalidade no tem se mostrado na Espanha como ponto de discrdia
destacado; contudo, o fruto de sua arrecadao foi objeto de questionamento em
relao utilizao desses recursos, revelando um desalinhamento nesse sentido,
levando a Corte de Justia espanhola a decidir que a competncia subvencional
deveria ser exercida em funo da material pelo qual se refere o gasto ou a
subveno, conforme explicita Gabriel Casado Ollero (1991)

El ejercicio por los entes pblicos de su actividad o potestad financeira com
fines de incentivo (bien mediante la concesin de suvenciones o el
establecimento de medidas de favor fiscal), requerir La concurrencia, junto
a la competencia financiera, de la competencia material (OLLEO apud
SCHOUERI, 2005, p.335).

Neste sentido, dentro do modelo federativo espanhol formado pelas 70
comunidades autnomas, onde a legislao prev a competncia tributria originria
e derivada, o ponto mais polmico acerca da induo comportamental por meio de
incentivos se soluciona com a identificao do ente publico que possui a
competncia material para instituir a competncia subvencional, que deve ser
exercida em funo do aspecto material.
183

8 CONCLUSO


A Constituio de 1988 estruturou uma nova forma de atuao do Estado,
comprometida com a promoo do desenvolvimento econmico e social, atuando
ora de forma conjunta, ora como consequncia um do outro, como forma de garantir
a estrita observncia dos preceitos constitucionais.
A estrita observncia dos preceitos constitucionais somente possvel com o
enfrentamento do sistema jurdico como uno, onde diversas reas do direito
(tributrio, econmico, constitucional e dentre vrios outros) se imbricam criando um
relacionamento harmnico entre si com o fito de garantir o desenvolvimento
econmico e social.
Na busca de instrumentos hbeis para perpetrar a mais adequada forma de
garantir o desenvolvimento, encontramos a tributao como um aparente obstculo,
eis que a mesma retira da sociedade significativa parcela de recursos e transfere ao
Estado, que realiza a gesto desses recursos muitas vezes desvencilhados dos
preceitos apregoados no texto da Constituio.
O tributo, antes considerado um obstculo ao desenvolvimento, na realidade
se revela como precioso instrumento de atuao do Estado na economia, eis que
por meio deste, podem-se induzir determinados comportamentos, bem como se
consegue, em muitos casos, o direcionamento do fruto da arrecadao para
determinadas atividades, aumentando a eficcia da aplicao do recurso e
reduzindo o desperdcio pblico.
A utilizao do tributo com finalidades que transcendem a mera arrecadao,
como pretendido, passa a assumir a forma do gnero extrafiscal, em que desponta a
espcie indutora como forma de induzir determinados comportamentos necessrios.
A utilizao da extrafiscalidade indutora para a promoo das finalidades
constitucionalmente previstas assume resultados de destaque quando conjugada
com o federalismo fiscal, constituindo um dos mais eficazes mecanismos de
estmulo comportamental, seja ele positivo ou negativo, na economia, a fim de
fomentar o desenvolvimento econmico e social nacional de forma sustentvel,
constante e efetiva.
No existe desenvolvimento econmico sustentvel quando no existem
polticas efetivas comprometidas com a equao da igualdade de oportunidades,
184

considerada como um dos pressupostos bsicos para que sejam forjados indivduos
intelectualmente preparados, sadios para suportar os desafios dirios, de onde
desponta que o desenvolvimento econmico no caminha desacompanhado do
desenvolvimento social, especialmente aquele que oferece toda possibilidade para
exerccio pleno de todas suas potencialidades, funcionando como mola propulsora
da melhoria da qualidade de vida, criando um verdadeiro ciclo com incio e sem fim.
O desenvolvimento econmico, por sua vez, em sua plenitude deve ser
estimulado no somente para estimular as garantias ao desenvolvimento da
igualdade de oportunidades dos indivduos, mas tambm para criar um ambiente de
progresso e interao dialgica nos demais entes da federao, respectivamente
Estados e Municpios.
No existe em lugar algum do mundo igualdade absoluta e nem pretendemos
criar um modelo consubstanciado nessa corrente, uma vez que nos filiamos tese
de igualdade de oportunidades de Rawls, segundo a qual deve ser assegurado ao
indivduo o desenvolvimento de suas potencialidades respeitadas suas diferenas de
escolhas, de modo que preliminarmente essas diferenas decorram to somente do
fruto das escolhas e no de situaes alheias a sua verdadeira vontade.
A instituio de polticas de igualdade de oportunidades uma das
prerrogativas atribudas ao Estado, uma vez que cabe a ele a instituio de polticas
pblicas, aliceradas em garantir sade, educao, segurana, reduo das
diferenas sociais regionais, dentre outros fatores, como forma de garantir direitos
fundamentais em consonncia com o estmulo livre iniciativa e garantia da
propriedade privada.
Como j mencionado, na construo de uma poltica de igualdade de
oportunidades o ente pblico encontra na norma tributria indutora um importante
aliado e instrumento de transformao de toda a federao, fomentando o
desenvolvimento econmico e social regional, obviamente delimitado pelos limites
ao poder de tributar institudo pelos princpios constitucionais tributrios e pelo
entendimento de que inexiste a supremacia do interesse pblico sobre o privado e
que no se pode fazer uso dos tributos com efeitos confiscatrios sob pena de
ofensa aos direitos fundamentais.
O federalismo vigente hodiernamente no Brasil vem sofrendo constantes
transformaes em relao ao modelo inicialmente formulado; as primeiras foram
promovidas por governos autoritrios e centralizadores, o que acabou criando um
185

modelo hbrido, insurgindo com o chamado federalismo republicano, com forte
concentrao de poderes nas mos do ente pblico federal.
O modelo federalista norte-americano, inspirador do modelo nacional,
consubstanciou-se em um instituto bastante diverso, formando uma federao com
funes muito bem distribudas entre os entes federal e estaduais. Atribumos tal
diferenciao principalmente s origens, uma vez que no primeiro decorreu como
soluo agregadora para as ex-colnias, ao contrrio de em nosso pas, onde a
federao se formou para depois constituir os Estados e Municpios.
Um dos primeiros modelos federalistas do mundo foi o alemo, fonte de
inspirao para o modelo americano e brasileiro, calcado na integrao, cooperao,
interpenetrao e no princpio da subsidiariedade, no qual um situado no nvel
superior complementa aes no nvel inferior, dessa feita prevalecendo um ambiente
de redistribuio e compensao entre os entes federados, destacando-se pela
inexistncia de separao rgida entre os entes pblicos, diferentemente do Brasil,
onde no existe um ambiente harmnico de cooperao e subsidiariedade.
O centralismo do poder federativo nacional sofreu forte agravamento na
Primeira Guerra Mundial, quando a Unio passou a centralizar ainda mais poder,
retirando dos demais entes significativa parcela de poder, com a centralizao das
receitas tributrias e maior controle do oramento, criando uma subordinao no
velada dos demais entes com esse poder.
Mais recentemente, na dcada de 1980, impulsionado pelo processo de
redemocratizao, o federalismo sofreu uma reconfigurao no intuito de aumentar a
descentralizao poltica, visando a uma maior estabilidade nos processos polticos
e melhor repartio de recursos econmicos, com o objetivo de maior autonomia e
cooperao entre os trs entes pblicos.
A reconfigurao do modelo federalista, instituda no texto constitucional de
1988, no foi suficiente para atingir os ideais apregoados no perodo, uma vez que
foram reservadas ao ente federal significativa parcela das receitas, alm de permitir
a criao de outras formas tributrias, em que inexiste a repartio de receitas,
como ocorre em linhas gerais com as contribuies, aumentando expressivamente a
arrecadao federal e estagnando as receitas dos demais entes federativos.
Tal fato se mostra em evidente contradio ao pacto federativo e ao contrrio
do apregoado no texto da Constituio, onde as rendas provenientes da
arrecadao dos impostos obrigatoriamente devem ser partilhadas verticalmente (de
186

cima par baixo) com os Estados e Municpios da origem da arrecadao, dentro do
chamado federalismo participativo, preconizando de modo expresso a reduo das
desigualdades regionais, conforme apregoado no artigo 158, inciso I, II, III, pargrafo
nico, o que por sua vez acabou inviabilizando a autonomia dos demais entes da
federao e agravando as diferenas regionais.
No bastasse a relao vertical de dependncia entre os entes pblicos e a
respectiva dependncia gerada sob esse aspecto vertical, o modelo federalista
nacional se revelou bastante assimtrico, uma vez que os trs Estados mais ricos
detm 60% da renda, o que, por conseguinte, estabelece uma situao de extrema
desigualdade entre os entes estaduais e municipais que passaram a se digladiar
horizontalmente, diferentemente do modelo americano, em que a Commerce Clause
probe a criao de tributos no uniformes em todo o pas, evitando assim a prtica
de guerras fiscais.
Inobstante os fatos expostos, os interesses polticos tm permeado a
distribuio de recursos pblicos no pas, uma vez que parte da renda arrecada com
as contribuies repassada aos Estados por Municpios conforme os interesses
dos entes federais.
No bastasse a criao de tributos no compartilhados com os demais entes,
a Unio desvia o produto da arrecadao dessas contribuies para o caixa nico,
ludibriando o esprito federalista, a distribuio de receitas e a autonomia financeira
dos Estados e Municpios.
O federalismo hodiernamente vigente no pas contraria o texto da
Constituio, criando o centralismo da tributao, que atua desestabilizando as
economias regionais e agravando a disparidades regionais.
Nesse quadro no existe o adequado equilbrio entre as forcas centrpetas e
centrfugas do sistema federalista, aumentando o distanciamento entre os entes que
compem o sistema federalista, devendo ser refeito diante da necessidade de maior
eficincia na aplicao de polticas fiscais, efetivao do desenvolvimento regional e
criao de igualdades de oportunidades para os membros desses Estados e
Municpios.
A distribuio do produto proveniente da arrecadao estatal nacional
demanda uma reviso, ensejando a implantao de uma sistemtica de
compensaes nacionais e subsidiariedade, instituda sob um ideal solidrio e
humanitrio, para a promoo das correes das disparidades regionais,
187

favorecendo os entes menos favorecidos por meio do direcionamento do produto
arrecadado para a gesto local, com uma viso mais prxima das solues e dos
problemas regionais.
A poltica fiscal geradora de desenvolvimento parte do pressuposto de que
uma eficiente aplicao do dinheiro pblico leva a uma menor carga tributria e, por
conseguinte, a uma maior disponibilidade de recursos para investimentos
estruturais, frente a menores perdas.
A aplicao do princpio da subsidiariedade merece destaque, eis que atua
com a finalidade de limitar, reduzindo a participao do Estado em relao esfera
privada, e distribui a atuao na esfera pblica, redistribuindo as competncias em
relao aos outros entes, alm de possibilitar a melhor utilizao do tributo com o
efeito extrafiscal indutor.
No federalismo fiscal a soluo para os problemas postos perpassa os
caminhos consubstanciados na idia de isonomia e cooperao entre os entes
federados, refletindo os reflexos contidos no princpio federativo por meio de uma
tributao homognea em todo territrio nacional, pelo justo repasse de receitas
entre eles e
,
por uma distribuio mais equitativa dos tributos comprometidos com o
desenvolvimento econmico e social.
A igualdade de oportunidades induzida por meio das normas tributrias atua
oferecendo aos menos favorecidos condies efetivas de obterem as mesmas
vantagens ou equivalentes aos pares mais abastados sob o aspecto financeiro, de
modo que possam concorrer em equidade na competio, observando
principalmente a liberdade de escolha dos partcipes desse processo, cujo resultado
beneficiar meritocraticamente aquele que obtiver maior xito na anlise
comparativa dessa disputa.
A ao indutora deve se consubstanciar em medidas comprometidas com o
desenvolvimento econmico e social, institudas com base nas expectativas
daqueles que legitimaram pelo sufrgio o governo institudo, preservando vnculo
direto com esses anseios, por bvio dentro das limitaes constitucionais,
destacando a preservao das liberdades individuais e a propriedade; nesse sentido
Dworkin faz coro com o nosso entendimento.
A aplicao desse modelo distributivo de polticas no se limita ao indivduo,
devendo ser analisada tambm na esfera nacional, eis que no existe nao
prspera onde um de seus entes federados se deteriora com a escassez de
188

recursos e com a ausncia de estmulos produo e gerao de empregos como
mritos a serem alcanados.
Destarte que a induo comportamental no pode ser instituda sem a
legitimidade da vontade dos administrados e menos ainda a revelia dos princpios
apregoados no texto constitucional, de onde sobressai a importncia do respeito aos
limites ao poder de tributar, eis que inexiste a primazia do interesse pblico sobre o
privado.
Entendemos que a norma tributria indutora uma espcie do gnero
extrafiscal, que por sua vez representa uma extenso da atividade arrecadatria
permeada pela finalidade fiscal. Dessa feita a norma extrafiscal indutora se sujeita
aos mesmos ditames legais aplicados para as normas de natureza meramente
fiscal, uma vez que o ordenamento jurdico se encontra sujeito aos princpios da
unicidade da norma e delineado pelas normativas constitucionais.
Dentre as normativas constitucionais, os princpios atuam delimitando o poder
de tributar, representado verdadeiros nortes interpretativos, providos de relativa
positividade, e orientam a interpretao das regras ao caso concreto.
Nesse sentido, os princpios da capacidade contributiva, legalidade,
seletividade, progressividade e no confisco revelam sua importncia,
especialmente quando contrapostos s normas tributrias indutoras, perpetradas por
meio de medidas extrafiscais, assegurando direitos subjetivos e objetivos ao
pagador de tributos, consubstanciados na dosimetria do potencial econmico do
indivduo para suportar os encargos provocados pelos tributos, sem que exista
confisco, ferimento da dignidade humana ou perecimento da riqueza.
Os princpios constitucionais ora debatidos, em especial a capacidade
contributiva, atuam em conjunto com o princpio da isonomia, assegurando a
igualdade de tratamento a indivduos que se encontram na mesma situao
abarcada pela medida extrafiscal indutora.
Renovamos nosso entendimento acerca da incompatibilidade da aplicao do
princpio da isonomia dentro da extrafiscalidade que se aplica a todos os indivduos
abarcados ou no pelos efeitos da norma, eis que esse princpio apregoa o mesmo
tratamento to somente queles contribuintes que se encontram em igualdade de
condies em relao norma.
Em similar aplicabilidade atua o postulado da proporcionalidade e
razoabilidade em relao norma tributria indutora, estabelecendo a ponderao e
189

as propores entre bens jurdicos exteriores e divisveis, possuindo a funo de
estabelecer uma medida entre bens jurdicos concretamente correlacionados
(princpios e regras), proibindo eventuais excessos.
Nesse sentido tambm atuam a seletividade e a no cumulatividade
comumente, majorando as alquotas como forma de induo comportamental ou
incidindo cumulativamente ou no sobre determinadas operaes, com o fito de
induzir ou reprimir comportamentos diante do nus fiscal de determinadas situaes.
O princpio da vedao do efeito confiscatrio do tributo, hodiernamente
mencionado nos debates acerca das medidas tributrias extrafiscais, encontra
confortvel assento ao lado da inexistncia da primazia da supremacia do interesse
pblico sobre o privado como antdoto contra justificativas atentatrias ao patrimnio
e aos direitos individuais.
Aos tributos, ainda que usados sob preceitos extrafiscais indutores, no
admissvel a adoo de medidas confiscatrias, diferentemente do que acontece no
caso das multas tributrias, em que reconhecidamente no existe intuito fiscal e/ou
extrafiscal, eis que nesses casos sobreleva-se o carter sancionador do direito,
ilustrado pelo direito penal, em que lhe permitida a adoo de medidas de ordem
punitiva, como o perdimento dos bens.
O princpio da legalidade permeia toda a atuao, no to somente da norma
tributria indutora, mas tambm de todo o sistema jurdico, no sendo admitida a
adoo de quaisquer procedimentos que no se encontrem previstos em lei, nos
termos trazidos pela Constituio Federal de 1988 em seu artigo 5, inciso II, e artigo
150, inciso I.
Algumas correntes doutrinrias consideram que o princpio da legalidade
admite excees, manifestas na majorao das alquotas de cunho extrafiscal
utilizadas nos Impostos sobre Comrcio Exterior, IPI e IOF. Contudo, no
concordamos com essa postura.
A legalidade no admite excees, especialmente quando versa sobre a
atuao pblica de arrecadar; por conseguinte, no se pode admitir a
desconsiderao da validade do princpio da legalidade pelo ente pblico, o que leva
ao entendimento que a permissibilidade concedida por lei em relao majorao
da alquota s possvel quando realizada por meio de decreto legislativo, ou seja,
por meio do cumprimento dos requisitos de legalidade formal e material, o que se
consubstancia, portanto, no cumprimento do princpio da legalidade.
190

Na fiscalidade, portanto tambm na extrafiscalidade, o princpio da
anterioridade atua em relao aos princpios da legalidade e da no surpresa,
garantindo ao contribuinte prazos mnimos para que se possa ajustar para o
cumprimento das novas obrigaes tributrias (principal e acessria) que passaram
a ser institudas.
A Constituio excepcionalmente assegurou ao Executivo federal a
possibilidade de criar impostos extraordinrios e emprstimos compulsrios em
casos extraordinrios de guerra e calamidade pblica; possibilitou tambm a
majorao das alquotas do IPI, II, IE e o IOF sem que nestes todos casos fosse
necessria a obedincia ao princpio da anterioridade do exerccio ou nonagesimal,
desde que atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei.
Dentro do federalismo, o princpio da liberdade de trfego lanando vedao
da possibilidade de criao de tributos cuja hiptese de incidncia seja a
transposio de fronteiras estaduais ou municipais. Nesse sentido, um bom exemplo
a legislao do ICMS, que preceitua que as alquotas internas no sejam inferiores
s alquotas interestaduais como forma de no gerar qualquer tipo de discriminao
decorrente do local da ocorrncia do fato gerador, tal como ocorre nos Estados
Unidos na Amrica com a Commerce Clause.
Nesse sentido, o legislador ptrio admite expressamente uma exceo nos
casos de expressa previso constitucional para os casos de compensao de
desequilbrio no desenvolvimento socioeconmico de uma regio em relao a
outras, ou seja, nos casos de medidas extrafiscais.
Entendemos que as imunidades, tal como os princpios, so uma forma de
limitao do poder de tributar, eis que por meio desta se mitiga a incidncia do
tributo, por meio da regra constitucional, em que se preceitua a incompetncia dos
entes federativos para tributar.
Tal como as imunidades, as isenes, redues de alquotas e base de
clculo e alquotas, crditos presumidos, restituies de tributos, crditos
presumidos, compensaes e parcelamentos especiais so uma forma de
extrafiscalidade.
Entendemos que at mesmo as restituies podem ser utilizadas com a
finalidade indutora, quando o contribuinte realiza determinada atividade, na qual
recebe como prmio uma forma de restituio como ocorre nos casos de crdito de
IPI e/ou ICMS no caso de exportaes.
191

Os princpios constitucionais servem de delimitadores no s para as normas
tributrias indutoras, mas tambm para todo o sistema tributrio nacional, por
conseguinte para todo o sistema legal ptrio dentro da unicidade da norma, no se
admitindo antinomias.
Uma das maiores antinomias enfrentadas no presente estudo, no qual
veementemente a rechaamos, aquela que apregoa a supremacia do interesse
pblico sobre o privado, sobre a qual nos manifestamos pela sua inexistncia.
Havendo conflitos de valores, especialmente na esfera dos princpios,
necessariamente se faz necessrio o estabelecimento da ponderao axiolgica,
analisando os princpios envolvidos, no sendo possvel interpretar e aplicar um
princpio em supremacia ao outro.
O ordenamento jurdico uno; neste esteio, o princpio da unicidade da
constituio exerce sua influncia, instituindo elos entre os mais diversos ramos do
direito, compatibilizando e harmonizando todo o ordenamento, em especial sobre
clusulas consideradas ptreas e sobre os direitos inalienveis, por serem tidos
como fundamentais, de onde sobressaem a liberdade, a individualidade, a
autonomia e a garantia da propriedade.
Os interesses pblicos e os privados exercem um sobre o outro o
prevalecimento conforme o interesse tutelado, de modo que inexiste a absoluta
soberania de um em face do outro, devendo em todas as situaes haver a
ponderao entre estes institutos, de tal modo que a prevalecimento de um princpio
sobre o outro se alterna conforme o caso in concreto.
A relao de prevalncia entre o pblico e o privado inexiste, eis que o
primeiro se compe de uma srie de interesses do segundo, portando ambos no
esto em conflito, pelo contrrio, um resultado da soma de interesses do outro,
uma vez que ao Estado atribuda tarefa de tutelar o interesse
constitucionalmente aceito do seu pblico, ou seja, dos interesses dos
administrados, respeitadas a finalidade da medida e a proporcionalidade.
Considerada a inexistncia da supremacia do pblico sobre o privado, as
polticas econmicas devem preservar direta vinculao com os anseios bsicos e
elementares de uma poltica de igualdade de oportunidades consubstanciada dentro
de uma realidade comprometida com o desenvolvimento econmico em
consonncia com os ideais daqueles que legitimaram o poder do Estado, sem,
contudo, instituir qualquer forma de tirania, seja ela da maioria ou da minoria.
192

Destacamos mais uma vez que em sentido complementar fiscalidade, a
funo extrafiscal do tributo supera a funo meramente arrecadatria, eis que se
pretendem a efetivao e a garantia de outros valores constitucionais, lanando
seus reflexos na economia, uma vez que surge exatamente quando a tributao
passa a desempenhar funes que ultrapassam a simples nutrio financeira dos
cofres pblicos, passando a desempenhar a relevante e precpua funo de
contribuir para a construo de fins constitucionalmente previstos.
No gnero extrafiscal, encontramos a espcie indutora, formada pelas aes
normativas de direo, cuja importncia foi inegvel nas recentes crises, diante da
comprovada eficincia como meio propulsor de contrao e/ou expanso do
mercado, como restou comprovado na crise econmica de 2008 com a instituio de
medidas macrorregionais que resultaram em conjunto com outros fatores na reduo
do impacto na crise global e no crescimento da economia nacional.
Ao estimular ou desestimular determinados comportamentos dentro de uma
ordem econmica, as multas tributrias, indiretamente por atuarem delimitando
fronteiras do funcionamento de uma determinada forma de organizao e
funcionamento da economia, por meio de uma ao negativa de permisso, sujeita
aos seus efeitos didticos, repressivos e sancionadores.
A induo tributria positiva se perfaz por meio da utilizao de estmulos
previstos em lei com o fito de fomentar condutas comissivas, intensificando seus
efeitos por meio de retornos na esfera fiscal, muitas vezes concretizados na forma
de reduo do encargo tributrio para o contribuinte.
Ao contrrio da induo comportamental comissiva, o estmulo pretendido
nesse aspecto aquele diretamente relacionado com a inibio de determinadas
condutas, por meio da induo tributria negativa, que se perfaz por meio da criao
de mecanismos de elevao da carga tributria sobre determinadas condutas que,
apesar de consideradas como admitidas em lei, no devem ser estimuladas frente
ausncia de compatibilidade com o interesse pblico, sem desrespeitar o interesse
privado.
Dentro do federalismo fiscal vigente no Brasil, o ente pblico federal
indiscutivelmente o agente de maior poderio financeiro, portanto, neste sentido,
igualmente aquele de maior potencial financeiro para influenciar e exercitar polticas
extrafiscais indutoras comprometidas com o desenvolvimento econmico e com a
193

instituio de um modelo de igualdade de oportunidades aos demais entes
federativos e a os indivduos.
A grande variedade de espcies fiscais tambm um grande diferenciador do
ente pblico federal, que de detentor da maior fatia dos tributos arrecadados e
tambm possui a maior gama de possibilidades para a instituio de um modelo
indutor extrafiscal.
Os Estados, na condio de entes federativos e aglutinadores de diversos
Municpios, possuem significativo espectro de influncia para a adoo de prticas
fiscais de natureza extrafiscal que lhes permitem a induo de determinados
comportamentos, em especial quando se trata do ICMS.
O municpio como ente federativo no Brasil possuidor de autonomia poltico-
administrativa, diversamente da configurao que ocorre em diversos outros
Estados nacionais, nos quais os Municpios somente so tratados como meras
circunscries territoriais administrativas, muitas vez sem poder para instituir e
cobrar impostos como preceitua a legislao ptria.
Analisando o aspecto indutor da extrafiscalidade, analisamos os modelos
vigentes nos Estados Unidos da Amrica, da Alemanha e da Espanha a fim de
verificarmos no direito comparado as diversas formas de atuao do Estado, como
j realizamos anteriormente em relao ao federalismo.
Os Estados Unidos da Amrica, considerados por muitos como uma das
economias mais liberais do planeta, nunca se furtaram em adotar medidas
protecionistas ou de estmulos s indstrias e ao comrcio local quando verificada
esta necessidade. Nesse sentido o comrcio internacional, durante mais de uma
dcada, foi a principal fonte de financiamento para a Receita Federal norte-
americana.
No aspecto federalista, por sua vez, no foram identificados conflitos internos
entre os entes da federao; muito provavelmente tal fato se deve ao modelo
federalista americano, organizado sob a forma dual, com claras competncias e
relativa independncia entre os entes.
Na Alemanha, no aspecto federalista foi percebida uma maior interao entre
os entes pblicos do que em relao ao modelo americano; tal considerao se
baseia especialmente na efetividade do princpio da subsidiariedade e de
cooperao vigente; no aspecto tributrio, o entendimento do Tribunal Constitucional
194

Alemo de que a extrafiscalidade uma extenso da atividade fiscal do Estado, de
modo que um instituto complementa o outro.
A Espanha, sobre o aspecto organizacional poltico interno, forma-se por meio
de um Estado autonmico, formado por um territrio dividido em 70 comunidades
autnomas, compostas por Municpios, com autonomia administrativa e desprovidas
de autonomia legislativa, administradas por um conselho provincial.
No aspecto tributrio, a Espanha distingue o poder de tributar como original e
derivado, criando uma espcie de distribuio de competncia entre o Estado central
e as comunidades autnomas.
A extrafiscalidade no tem se mostrado na Espanha como ponto de discrdia,
destacando-se, contudo, que o fruto de sua arrecadao foi objeto de
questionamento em relao utilizao dos recursos, revelando um desalinhamento
nesse sentido, levando a Corte de Justia espanhola a decidir que a competncia
subvencional deveria ser exercida em funo da competncia material pelo qual se
refere o gasto ou a subveno.
Aps a anlise de todo o exposto, no pairam dvidas acerca de dois pontos:
a saber, o federalismo fiscal e a norma indutora como pontos de ao imediata por
parte do Estado, como forma de consubstanciar direitos fundamentais,
consubstanciados de tal forma que a induo comportamental estimule positiva ou
negativamente determinados comportamentos dentro de um modelo federalista
comprometido com a reduo das desigualdades sociais, a preservao da livre
economia, a igualdade de oportunidades e a propriedade, dentre outros fatores.
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209

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WEFFORT, Francisco C. Clssicos da Poltica. 6. Ed. So Paulo: rtica, 1996. V.2.



210

Anexo I

Arrecadao de Tributos Federais no Brasil por Estados
(excludo receita previdenciria)
Fonte: Secretaria da Receita Federal

RECEITAS AC AL AM
IMPOSTO SOBRE IMPORTAO 319.125 10.528.166 339.156.819
IMPOSTO SOBRE EXPORTAO 350 838 655
IPI TOTAL 404.193 35.670.243 282.697.837
IMPOSTO SOBRE A RENDA TOTAL 129.243.303 448.848.147 2.052.797.771
IRPF 23.155.645 107.382.585 123.742.701
IRPJ 54.221.232 154.064.059 1.194.935.905
IMPOSTO S/ RENDA RETIDO NA FONTE 51.866.425 187.401.503 734.119.165
IMPOSTO S/ OPERAES FINANCEIRAS 437.684 1.904.971 22.804.478
IMPOSTO TERRITORIAL RURAL 519.100 1.978.178 1.290.504
CPMF 66.114 3.235 282.185
COFINS 83.228.710 267.120.772 2.900.862.372
CONTRIBUIO PARA O PIS/PASEP 31.844.632 116.542.614 731.696.431
CSLL 32.265.493 102.857.072 860.171.303
CIDE-COMBUSTVEIS 955 - 41.419.466
CONTRIBUICES PARA FUNDAF 103.592 25.883 9.112.799
OUTRAS RECEITAS ADMINISTRADAS 10.959.029 60.877.100 166.484.394
RECEITAS ADMINISTRADAS PELA RFB 289.392.279 1.046.357.219 7.408.777.014
ADMINISTRADAS POR OUTROS RGOS 3.403.855 40.065.543 39.307.138
TOTAL GERAL DAS RECEITAS 292.796.134 1.086.422.762 7.448.084.151

PSS - CONTRIB. DO PLANO DE SEG. DO
SERVIDOR*
17.582.845 55.860.076 61.456.258
Fonte: Sistema DW-Arrecadao
Obs: No inclui Receita Previdenciria.
(*) A partir de agosto de 2010 (art. 23, MP n 497/10) a PSS passou a ser administrada pela RFB.
211


RECEITAS AP BA CE
IMPOSTO SOBRE IMPORTAO 1.525.836 360.891.838 363.744.668
IMPOSTO SOBRE EXPORTAO 4.763 1.939.589 143.023
IPI - TOTAL 3.241.468 1.023.784.598 311.723.580
IMPOSTO SOBRE A RENDA - TOTAL 137.488.859 3.093.555.682 1.937.139.265
IRPF 20.683.052 393.423.500 284.715.196
IRPJ 33.401.305 1.541.815.938 901.653.617
IMPOSTO S/ RENDA RETIDO NA FONTE 83.404.502 1.158.316.244 750.770.452
IMPOSTO S/ OPERAES FINANCEIRAS 215.708 33.587.894 87.837.236
IMPOSTO TERRITORIAL RURAL 941.974 24.531.652 2.516.967
CPMF 15 222.652 6.523
COFINS 47.521.087 3.374.940.732 1.855.303.644
CONTRIBUIO PARA O PIS/PASEP 19.996.168 940.125.283 526.058.245
CSLL 19.422.071 1.173.956.803 619.791.367
CIDE-COMBUSTVEIS 24.988 25.868.451 (2.757)
CONTRIBUICES PARA FUNDAF 117.188 3.214.403 2.861.783
OUTRAS RECEITAS ADMINISTRADAS 10.918.587 884.476.335 210.876.691
RECEITAS ADMINISTRADAS PELA RFB 241.418.712 10.941.095.913 5.918.000.237
ADMINISTRADAS POR OUTROS RGOS 4.087.907 182.669.673 205.364.919
TOTAL GERAL DAS RECEITAS 245.506.619 11.123.765.586 6.123.365.156

PSS - CONTRIB. DO PLANO DE SEG. DO
SERVIDOR*
51.792.799 146.027.963 127.260.659
Fonte: Sistema DW-Arrecadao
Obs: No inclui Receita Previdenciria.
(*) A partir de agosto de 2010 (art. 23, MP n 497/10) a PSS passou a ser administrada pela RFB.

212


RECEITAS DF ES GO
IMPOSTO SOBRE IMPORTAO 26.207.360 1.956.932.213 880.378.264
IMPOSTO SOBRE EXPORTAO 30.799 22.357 45.396
IPI - TOTAL 443.492.235 1.628.532.447 955.007.594
IMPOSTO SOBRE A RENDA - TOTAL 30.300.192.534 1.979.390.852 1.932.487.715
IRPF 459.432.231 244.881.254 427.560.758
IRPJ 7.945.120.555 1.132.182.586 858.749.951
IMPOSTO S/ RENDA RETIDO NA FONTE 21.895.639.747 602.327.012 646.177.005
IMPOSTO S/ OPERAES FINANCEIRAS 4.139.765.247 74.942.271 21.476.411
IMPOSTO TERRITORIAL RURAL 1.070.975 5.315.573 40.878.998
CPMF 5.156.361 914.005 30.595
COFINS 6.138.418.806 2.915.426.272 1.840.534.225
CONTRIBUIO PARA O PIS/PASEP 6.601.854.623 668.579.136 553.574.052
CSLL 3.501.251.632 583.613.182 514.694.081
CIDE-COMBUSTVEIS 2.228 20.651.491 26.477
CONTRIBUICES PARA FUNDAF 1.002.738 26.252.631 2.598.377
OUTRAS RECEITAS ADMINISTRADAS 1.449.801.776 251.213.429 191.254.254
RECEITAS ADMINISTRADAS PELA RFB 52.608.247.313 10.111.785.858 6.932.986.438
ADMINISTRADAS POR OUTROS RGOS 897.780.931 73.738.967 98.483.446
TOTAL GERAL DAS RECEITAS 53.506.028.245 10.185.524.825 7.031.469.884

PSS - CONTRIB. DO PLANO DE SEG. DO
SERVIDOR*
4.858.910.206 73.186.609 87.727.463
Fonte: Sistema DW-Arrecadao
Obs: No inclui Receita Previdenciria.
(*) A partir de agosto de 2010 (art. 23, MP n 497/10) a PSS passou a ser administrada pela RFB.

213


RECEITAS MA MG MS
IMPOSTO SOBRE IMPORTAO 50.962.825 453.816.534 2.623.952
IMPOSTO SOBRE EXPORTAO 17.967 91.728 67.518
IPI - TOTAL 90.043.311 4.735.281.238 62.607.567
IMPOSTO SOBRE A RENDA - TOTAL 517.790.066 11.334.452.883 699.493.047
IRPF 90.151.759 1.413.874.588 180.278.558
IRPJ 229.280.413 5.901.976.617 300.772.727
IMPOSTO S/ RENDA RETIDO NA FONTE 198.357.894 4.018.601.678 218.441.763
IMPOSTO S/ OPERAES FINANCEIRAS 1.793.098 642.211.333 8.658.079
IMPOSTO TERRITORIAL RURAL 5.545.668 76.379.749 62.323.609
CPMF 8.639 32.790.199 392.739
COFINS 1.193.636.932 7.545.212.213 469.084.530
CONTRIBUIO PARA O PIS/PASEP 321.999.511 1.974.018.177 167.176.258
CSLL 174.391.423 2.784.508.361 172.900.799
CIDE-COMBUSTVEIS 372.754.053 5.758 1.809
CONTRIBUICES PARA FUNDAF 711.410 10.268.239 3.956.428
OUTRAS RECEITAS ADMINISTRADAS 59.621.750 787.325.368 59.517.786
RECEITAS ADMINISTRADAS PELA RFB 2.789.276.654 30.376.361.779 1.708.804.121
ADMINISTRADAS POR OUTROS RGOS 57.049.402 383.385.388 28.665.884
TOTAL GERAL DAS RECEITAS 2.846.326.056 30.759.747.167 1.737.470.006

PSS - CONTRIB. DO PLANO DE SEG. DO
SERVIDOR*
55.961.322 388.849.923 54.988.448
Fonte: Sistema DW-Arrecadao
Obs: No inclui Receita Previdenciria.
(*) A partir de agosto de 2010 (art. 23, MP n 497/10) a PSS passou a ser administrada pela RFB.

214


RECEITAS MT PA PB
IMPOSTO SOBRE IMPORTAO 18.376.808 28.493.470 63.122.303
IMPOSTO SOBRE EXPORTAO 20.416 2.798.076 3.328
IPI - TOTAL 80.296.671 88.359.763 70.368.139
IMPOSTO SOBRE A RENDA - TOTAL 829.775.483 1.000.104.307 612.262.310
IRPF 149.203.711 151.538.540 140.613.466
IRPJ 384.811.301 442.281.653 189.287.498
IMPOSTO S/ RENDA RETIDO NA FONTE 295.760.471 406.284.113 282.361.346
IMPOSTO S/ OPERAES FINANCEIRAS 28.947.781 38.514.442 2.948.361
IMPOSTO TERRITORIAL RURAL 42.086.004 9.617.965 1.481.658
CPMF 356.257 3.386.054 6.332
COFINS 606.403.068 751.158.086 439.618.625
CONTRIBUIO PARA O PIS/PASEP 228.106.179 251.047.481 141.408.160
CSLL 273.512.812 277.015.751 140.750.866
CIDE-COMBUSTVEIS 122 372.987 1.093
CONTRIBUICES PARA FUNDAF 426.474 1.858.900 1.831.322
OUTRAS RECEITAS ADMINISTRADAS 139.203.479 166.846.620 74.565.215
RECEITAS ADMINISTRADAS PELA RFB 2.247.511.552 2.619.573.901 1.548.367.712
ADMINISTRADAS POR OUTROS RGOS 76.860.991 46.087.493 58.566.042
TOTAL GERAL DAS RECEITAS 2.324.372.544 2.665.661.394 1.606.933.754

PSS - CONTRIB. DO PLANO DE SEG. DO
SERVIDOR*
58.511.842 98.104.129 125.823.010
Fonte: Sistema DW-Arrecadao
Obs: No inclui Receita Previdenciria.
(*) A partir de agosto de 2010 (art. 23, MP n 497/10) a PSS passou a ser administrada pela RFB.

215


RECEITAS PE PI PR
IMPOSTO SOBRE IMPORTAO 385.289.977 762.148 1.769.683.064
IMPOSTO SOBRE EXPORTAO 193.131 9.232 8.370.164
IPI - TOTAL 852.192.913 35.365.689 2.906.450.496
IMPOSTO SOBRE A RENDA - TOTAL 2.540.794.472 389.454.022 7.920.634.373
IRPF 510.046.393 78.841.734 826.863.367
IRPJ 1.104.895.674 176.870.902 3.598.900.938
IMPOSTO S/ RENDA RETIDO NA FONTE 925.852.405 133.741.387 3.494.870.068
IMPOSTO S/ OPERAES FINANCEIRAS 63.136.214 527.195 1.926.925.528
IMPOSTO TERRITORIAL RURAL 3.703.188 3.469.288 53.326.416
CPMF 199.179 18.780 460.989
COFINS 2.681.128.525 290.253.006 7.486.628.357
CONTRIBUIO PARA O PIS/PASEP 726.659.255 107.796.363 1.896.179.062
CSLL 731.597.475 116.828.476 2.038.816.846
CIDE-COMBUSTVEIS 243.726 - 74.978.475
CONTRIBUICES PARA FUNDAF 7.068.457 97.684 33.143.038
OUTRAS RECEITAS ADMINISTRADAS 257.769.193 37.500.171 1.022.437.903
RECEITAS ADMINISTRADAS PELA RFB 8.249.975.703 982.082.054 27.138.034.709
ADMINISTRADAS POR OUTROS RGOS 151.235.438 24.060.597 378.170.103
TOTAL GERAL DAS RECEITAS 8.401.211.141 1.006.142.651 27.516.204.812

PSS - CONTRIB. DO PLANO DE SEG. DO
SERVIDOR*
169.487.504 48.250.295 168.104.854
Fonte: Sistema DW-Arrecadao
Obs: No inclui Receita Previdenciria.
(*) A partir de agosto de 2010 (art. 23, MP n 497/10) a PSS passou a ser administrada pela RFB.

216


RECEITAS RJ RN RO
IMPOSTO SOBRE IMPORTAO 1.934.455.405 15.952.443 990.588
IMPOSTO SOBRE EXPORTAO 77.664 24.898 2.993
IPI - TOTAL 2.810.587.713 49.333.285 20.912.836
IMPOSTO SOBRE A RENDA - TOTAL 40.169.627.565 659.557.311 331.959.959
IRPF 2.829.252.443 137.790.460 61.576.957
IRPJ 19.045.882.058 268.531.631 137.909.955
IMPOSTO S/ RENDA RETIDO NA FONTE 18.294.493.063 253.235.220 132.473.047
IMPOSTO S/ OPERAES FINANCEIRAS 754.980.885 4.995.051 8.435.507
IMPOSTO TERRITORIAL RURAL 8.110.991 1.647.123 3.428.205
CPMF 12.974.550 1.119 7.275
COFINS 27.412.699.167 480.781.134 208.689.658
CONTRIBUIO PARA O PIS/PASEP 6.491.514.705 139.579.028 92.045.436
CSLL 8.097.243.633 196.495.392 94.101.998
CIDE-COMBUSTVEIS 6.165.428.351 201 -
CONTRIBUICES PARA FUNDAF 69.237.189 348.121 168.498
OUTRAS RECEITAS ADMINISTRADAS 2.096.887.531 62.083.038 29.388.254
RECEITAS ADMINISTRADAS PELA RFB 96.023.825.350 1.610.798.142 790.131.208
ADMINISTRADAS POR OUTROS RGOS 22.128.410.292 27.452.434 9.484.396
TOTAL GERAL DAS RECEITAS 118.152.235.642 1.638.250.576 799.615.604

PSS - CONTRIB. DO PLANO DE SEG. DO
SERVIDOR*
789.722.915 94.198.948 56.682.192
Fonte: Sistema DW-Arrecadao
Obs: No inclui Receita Previdenciria.
(*) A partir de agosto de 2010 (art. 23, MP n 497/10) a PSS passou a ser administrada pela RFB.

217


RECEITAS RR RS SC
IMPOSTO SOBRE IMPORTAO 557.954 718.299.184 2.177.012.428
IMPOSTO SOBRE EXPORTAO (10) 1.035.237 88.394
IPI - TOTAL 382.607 4.730.870.703 2.218.588.941
IMPOSTO SOBRE A RENDA - TOTAL 101.092.051 7.787.498.987 4.329.840.585
IRPF 22.183.317 1.131.260.734 458.575.475
IRPJ 39.593.197 3.738.178.986 2.526.527.108
IMPOSTO S/ RENDA RETIDO NA FONTE 39.315.536 2.918.059.266 1.344.738.002
IMPOSTO S/ OPERAES FINANCEIRAS 225.951 390.899.060 60.472.429
IMPOSTO TERRITORIAL RURAL 996.604 52.218.196 10.724.358
CPMF 48 93.569 140.107
COFINS 55.681.497 7.734.049.743 5.788.185.412
CONTRIBUIO PARA O PIS/PASEP 27.052.499 2.064.366.203 1.460.144.154
CSLL 25.694.581 2.054.580.488 1.315.518.547
CIDE-COMBUSTVEIS - 707.716.136 22.882.093
CONTRIBUICES PARA FUNDAF 17.772 21.602.721 25.810.083
OUTRAS RECEITAS ADMINISTRADAS 9.713.609 509.185.881 450.553.328
RECEITAS ADMINISTRADAS PELA RFB 221.415.163 26.772.416.106 17.859.960.859
ADMINISTRADAS POR OUTROS RGOS 1.823.804 259.859.724 140.564.689
TOTAL GERAL DAS RECEITAS 223.238.967 27.032.275.831 18.000.525.548

PSS - CONTRIB. DO PLANO DE SEG. DO
SERVIDOR*
45.271.527 297.458.171 129.863.100
Fonte: Sistema DW-Arrecadao
Obs: No inclui Receita Previdenciria.
(*) A partir de agosto de 2010 (art. 23, MP n 497/10) a PSS passou a ser administrada pela RFB.

218


RECEITAS SE SP TO
IMPOSTO SOBRE IMPORTAO 4.043.424 9.554.671.830 221.683
IMPOSTO SOBRE EXPORTAO 34.473 1.935.247 16.904
IPI - TOTAL 86.497.057 16.463.467.409 4.346.121
IMPOSTO SOBRE A RENDA - TOTAL 451.751.627 86.306.896.644 207.161.821
IRPF 93.159.672 6.864.071.475 29.332.125
IRPJ 159.642.431 36.922.839.397 116.769.150
IMPOSTO S/ RENDA RETIDO NA FONTE 198.949.524 42.519.985.772 61.060.545
IMPOSTO S/ OPERAES FINANCEIRAS 22.185.667 18.260.286.674 2.083.001
IMPOSTO TERRITORIAL RURAL 1.444.768 104.492.443 6.323.723
CPMF 541 61.522.801 3.354
COFINS 331.577.138 56.644.928.360 146.547.277
CONTRIBUIO PARA O PIS/PASEP 112.494.736 14.105.498.958 50.386.045
CSLL 111.300.119 19.846.586.519 68.477.082
CIDE-COMBUSTVEIS 26.595 305.760.427 82
CONTRIBUICES PARA FUNDAF 30.019 206.819.410 27.235
OUTRAS RECEITAS ADMINISTRADAS 66.614.341 5.335.720.892 32.111.717
RECEITAS ADMINISTRADAS PELA RFB 1.188.000.504 227.198.587.614 517.706.044
ADMINISTRADAS POR OUTROS RGOS 57.998.131 1.236.960.664 11.827.504
TOTAL GERAL DAS RECEITAS 1.245.998.635 228.435.548.277 529.533.548

PSS - CONTRIB. DO PLANO DE SEG. DO
SERVIDOR*
39.784.011 360.560.508 17.966.341
Fonte: Sistema DW-Arrecadao
Obs: No inclui Receita Previdenciria.
(*) A partir de agosto de 2010 (art. 23, MP n 497/10) a PSS passou a ser administrada pela RFB.

219


RECEITAS TOTAL Sudeste
% de
part.
Centro-Oeste/
Nordeste /
Norte / Sul
IMPOSTO SOBRE IMPORTAO 21.119.020.307 13.899.875.983 65,817% 7.219.144.324
IMPOSTO SOBRE EXPORTAO 16.975.128 2.126.995 12,530% 14.848.133
IPI TOTAL 39.990.506.654 25.637.868.807 64,110% 14.352.637.848
IMPOSTO SOBRE A RENDA
TOTAL
208.201.291.639 139.790.367.944 67,142% 68.410.923.696
IMPOSTO S/ OPERAES
FINANCEIRAS
26.601.198.154 19.732.421.162 74,179% 6.868.776.992
IMPOSTO TERRITORIAL RURAL 526.363.877 194.298.755 36,913% 332.065.122
CPMF 119.044.216 108.201.555 90,892% 10.842.661
COFINS 139.689.619.348 94.518.266.012 67,663% 45.171.353.336
CONTRIBUIO PARA O
PIS/PASEP
40.547.743.394 23.239.610.977 57,314% 17.308.132.417
CSLL 45.928.344.170 31.311.951.695 68,176% 14.616.392.475
CIDE-COMBUSTVEIS 7.738.163.207 6.491.846.027 83,894% 1.246.317.180
CONTRIBUICES PARA FUNDAF 428.712.395 312.577.469 72,911% 116.134.925
OUTRAS RECEITAS
ADMINISTRADAS
14.433.907.670 8.471.147.220 58,689% 5.962.760.450
RECEITAS ADMINISTRADAS PELA
RFB
545.340.890.160 363.710.560.600 66,694% 181.630.329.559
ADMINISTRADAS POR OUTROS
RGOS
26.623.365.355 23.822.495.311 89,480% 2.800.870.044
TOTAL GERAL DAS RECEITAS 571.964.255.514 387.533.055.911 67,755% 184.431.199.603
-
PSS - CONT. PLANO DE SEG.
SERVIDOR PUB.*
8.479.393.917 1.612.319.956 19,015% 6.867.073.962



220

ANEXO II
INDICE DE DESENVOLVILMENTO HUMANO IDH
60


Desenvolvimento humano muito alto
Posio IDH Posio IDH
2011

Alterao
em relao
2010

Pas
2011

2011

Alterao
em relao
2010
Pas
2011
1 Noruega 0,943 25 Luxemburgo 0,867
2 Austrlia 0,929 26 Singapura 0,866
3 Pases Baixos 0,91

27


Repblica
Checa
0,865
4

Estados Unidos 0,91 28 Reino Unido 0,863
5 Nova Zelndia 0,908

29

Grcia 0,861
6

Canad 0,908 30
Emirados
rabes Unidos
0,846
7 Irlanda 0,908

31
Chipre

0,84
8 Liechtenstein 0,905 32 Andorra 0,838
9 Alemanha 0,905 33 Brunei 0,838
10

Sucia 0,904 34 Estnia 0,835
11 Sua 0,903

35
Eslovquia 0,834
12

Japo 0,901 36 Malta 0,832
13 (1) Hong Kong 0,898 37 Qatar 0,831
14 (-1) Islndia 0,898 38 Hungria 0,816
15 Coreia do Sul 0,897

39
Polnia 0,813
16

Dinamarca 0,895 40 (1) Litunia 0,81
17

Israel 0,888 41 (-1) Portugal 0,809
18 Blgica 0,886

42
Bahrein 0,806
19 ustria 0,885 43 Letnia 0,805
20 Frana 0,884 44 Chile 0,805
21 Eslovnia 0,884 45 (1) Argentina 0,797
22 Finlndia 0,882

46
(-1) Crocia 0,796
23 Espanha 0,878 47 Barbados 0,793
24

Itlia 0,874

60
http://www.pnud.org.br/pobreza_desigualdade/reportagens/index.php?id01=3842&lay=pde
221


Desenvolvimento humano alto
Posio IDH Posio IDH
2011
Alterao
em relao
2010
Pas
2011 2011
Alterao
em relao
2010
Pas
2011
48 Uruguai 0,783

72


So Cristvo
e Nevis

0,735

49

Palau 0,782 73 Venezuela 0,735
50 Romnia 0,781

74


Bsnia e
Herzegovina
0,733
51 Cuba 0,776 75 Gergia 0,733
52 Seychelles 0,773

76
(3) Ucrnia 0,729
53

Bahamas 0,771 77 Maurcia 0,728
54 (1) Montenegro 0,771 78 (-2) Macednia 0,728
55 (1) Bulgria 0,771 79 (-1) Jamaica 0,727
56 (2) Arbia Saudita 0,77 80 (1) Peru 0,725
57

Mxico 0,77 81 (-1) Dominica 0,724
58 (1) Panam 0,768

82
Santa Lcia 0,723
59 (1) Srvia 0,766 83 Equador 0,72
60 (1)
Antgua e
Barbuda
0,764 84 (1) Brasil 0,718
61 (3) Malsia 0,761

85

(-1)
So Vicente e
Granadinas
0,717
62 (1)
Trinidad e
Tobago
0,76 86 Armnia 0,716
63 (-1) Kuwait 0,76 87 (1) Colmbia 0,71
64

(-10)

Lbia 0,76

88

(-1) Ir

0,707

65 Bielorrssia 0,756 89 Om 0,705
66 Rssia 0,755

90
Tonga 0,704
67

Granada 0,748 91 Azerbaijo 0,7
68 (1) Cazaquisto 0,745 92 (3) Turquia 0,699
69 (-1) Costa Rica 0,744 93 (-1) Belize 0,699
70 (1) Albnia 0,739 94 (-1) Tunsia

0,698
71 (-1) Lbano 0,739
222


Desenvolvimento humano mdio
Posio IDH Posio IDH
2011
Alterao
em relao
2010
Pas
2011 2011
Alterao
em relao
2010
Pas
2011
95

(-1)
Jordnia 0,698 119 (-1) Sria 0,632
96 Arglia 0,698 120 (1) Nambia 0,625
97 (1) Sri Lanka 0,691
121
121
(-1) Honduras 0,625
98

(2)

Repblica
Dominicana
0,689 122 Kiribati 0,624
99 Samoa 0,688 123 (1) frica do Sul 0,619
100

(-3)
Fiji 0,688 124 (1) Indonsia 0,617
101 China 0,687 125 (-2) Vanuatu 0,617
102 Turquemenisto 0,686

126

Quirguisto 0,615
103

Tailndia 0,682 127 Tadjiquisto 0,607
104

Suriname 0,68

128
Vietname 0,593
105 El Salvador 0,674

129
Nicargua 0,589
106 Gabo 0,674 130 Marrocos 0,582
107

Paraguai 0,665 131 Guatemala 0,574
108

Bolvia 0,663

132
Iraque 0,573
109 Maldivas 0,661

133
Cabo Verde 0,568
110 Monglia 0,653 134 ndia 0,547
111

Moldvia 0,649 135 (1) Gana 0,541
112 (1) Filipinas 0,644 136 (-1)
Guin
Equatorial
0,537
113

(-1)

Egito 0,644

137


Repblica do
Congo
0,533
114 Palestina 0,641 138 (1) Laos 0,524
115 Uzbequisto 0,641 139 (2) Camboja 0,523
116

Estados
Federados da
Micronsia
0,636 140 (-2) Suazilndia 0,522
117 (2) Guiana 0,633 141 (-1) Buto 0,522
118 (-1) Botswana 0,633
223

Desenvolvimento humano baixo
Posio IDH Posio IDH
2011

Alterao
em relao
2010

Pas
2011

2011

Alterao
em relao
2010
Pas
2011
142 Ilhas Salomo 0,51 166 Ruanda 0,429
143 (1) Qunia 0,509 167 Benim 0,427
144 (-1)
So Tom e
Prncipe
0,509 168 Gmbia 0,42
145 Paquisto 0,504

169
Sudo 0,408
146 Bangladesh 0,5 170
Costa do
Marfim
0,4
147

Timor-Leste 0,495 171 Malawi 0,4
148

Angola 0,486

172
Afeganisto 0,398
149 (1) Myanmar 0,483 173 Zimbabwe 0,376
150 (1) Camares 0,482

174
Etipia 0,363
151 (-2) Madagscar 0,48

175
Mali 0,359
152 (1) Tanznia 0,466 176 Guin-Bissau 0,353
153 (-1)
Papua-Nova
Guin
0,466 177 Eritreia 0,349
154 Imen/Imen 0,462

178
Guin 0,344
155

Senegal 0,459 179
Repblica
Centro-
Africana
0,343
156 (1) Nigria 0,459

180
Serra Leoa 0,336
157 (-1) Nepal 0,458

181
Burkina Faso 0,331
158 (1) Haiti 0,454 182 (1) Libria 0,329
159

(-1)
Mauritnia 0,453

183
(-1) Chade 0,328
160 Lesoto 0,45 184 Moambique 0,322
161 Uganda 0,446 185 Burundi 0,316
162 Togo 0,435 186 Nger 0,295
163

Comores 0,433

187


Repblica
Democrtica
do Congo
0,286
164 (1) Zmbia 0,43
165 (-1) Djibouti 0,43