Direito tributrio constitucional: Anlise da incidncia do imposto de

importao na baixa de programa de computador "de prateleira" de site

internacional
Roberto Prez Fragoso
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Objetivo
O objetivo deste trabalho avaliar a possvel incidncia do Imposto de Importao sobre a
baixa de aplicativos realizada por meio de stio internacional. Iremos inicialmente determinar o
contedo do termo programa de computador pela avaliao da legislao correspondente e a
partir disto iremos avaliar a incidncia tribut!ria deste imposto.
Introduo
"om o avano da tecnologia o ser humano #ica mais e mais dependente para a realizao das
tare#as do dia a dia das mais b!sicas at as mais complexas. $este contexto os programas de
computador possuem grande valia para a reduo de atividades manuais eliminao de riscos
por erros de imputao de in#ormao bem como agilidade na troca de in#orma%es entre
pessoas dentre as diversas possibilidades de utilizao de programas para o bem estar de
uma sociedade.
&uito se avanou no sculo passado para automatizar as atividades com o objetivo na
reduo dos custos empresariais seja pela eliminao dos custos de trabalho seja pela
reduo de erros no processamento de dados de #orma manual.
$este evoluir e em #uno da criao de uma realidade virtual antes 'uase incipiente deu(se
tambm uma acelerao na troca de dados 'ue so #eitos de #orma instant)nea alterando o
comportamento de toda uma populao. *xemplo simples so os tele#ones celulares 'ue
conectam pessoas localizadas em 'uase 'ual'uer lugar do mundo de #orma instant)nea sem
contar os inmeros aplicativos 'ue estes aparelhos tm os 'uais #acilitam a vida de seus
usu!rios tais como agenda eletr+nica calend!rio acesso , internet etc.
$este contexto tambm nascem novas situa%es onde o direito se materializa em decorrncia
de novos tipos de rela%es jurdicas criadas nesse novo cen!rio.
Os contratos 'ue em sua grande maioria eram #irmados entre pessoas e de #orma #sica
passam a contar com praticidade das assinaturas eletr+nicas. In#orma%es 'ue levavam dias a
serem transmitidas pois contavam somente como o meio #sico passou a ser livremente
transmitidas entre duas ou mais pessoas de #orma instant)nea.
-estas novas rela%es 'ue se instauram novas obriga%es tambm so criadas. *m certos
casos so rela%es jurdicas comuns como por exemplo a importao de produtos onde as
rela%es comerciais so #echadas de #orma eletr+nica.
"om estes novos horizontes novas situa%es so criadas as 'uais no possuem clara
de#inio legal e conse'.entemente 'uest%es tribut!rias tambm so identi#icadas e passam a
ser discutidas pela doutrina e jurisprudncia com o objetivo de se tentar determinar 'ual a
natureza jurdica de determinada relao e assim a determinao da incidncia tribut!ria.
-ado esse cen!rio nosso objetivo o de avaliar a natureza jurdica do termo /programa de
computador/ 'ue no nosso dia a dia chamamos de 0so#t1are/. *m #uno desta determinao
estudarmos a carga tribut!ria incidente sobre a baixa dos programas e#etuados pela internet.
Delimitao do termo: Programa de computador
2 delimitao do termo deve necessariamente passar pela utilizao de #erramentas 'ue
possam ajudar o aplicador do direito a extrair corretamente de um dado signo este entendido
com unidade de um sistema 'ue permite a comunicao inter(humana signo um ente 'ue
tem o status l3gico da relao. $ele um suporte #sico se associa a um signi#icado e a uma
signi#icao para aplicarmos a teoria husserliana 4567.
8or esta teoria suporte #sico a coisa #sica 'ue nossos sentidos registram. 9 a coisa em si
sua composio #sica. :! o signi#icado o nome 'ue atribumos a este objeto. *ste nome
atribudo de #orma arbitr!ria pelo ser humano 'ue passa a creditar a determinado objeto um
ttulo 'ual'uer re#erncia esta 'ue tomada por um universo da populao 'ue concorda em
relacionar um determinado objeto #sico com a'uele nome o 'ue tratamos como signi#icado.
-ada esta identi#icao entre o nome atribudo , coisa 'ue representada por uma palavra e
a pr3pria coisa #sica 'ue se trata nasce a signi#icao. 2 signi#icao a identi#icao da coisa
na mente do ser cognoscente. ;uando pensamos na coisa temos a signi#icao.
*ste curto intr3ito nos ajuda a pensar no 'ue pode signi#icar o verbete /programa de
computador/. <igni#ica uma relao de comandos elaborada em linguagem pr3pria
computacional com o objetivo de ser processado por um computador e conse'.entemente a
realizao de tare#as.
*sta delimitao importante neste caminho 'ue comeamos a traar as linhas 'ue delimitam
o objeto do estudo dado 'ue diversas signi#ica%es sero importantes para a construo da
regra matriz de incidncia. $este sentido iremos investigar os seguintes signi#icados= o de
programa de computador produto e mercadoria.
8rograma de computador ento so ordens de#inidas de #orma l3gica e organizada para serem
executadas por e'uipamento de in#orm!tica. *stas ordens so determinadas com de linguagem
pr3pria de programao computacional e tem como objetivo a realizao de diversas
atividades.
2 partir da dcada de >5 a computao teve seu acesso #acilitado , grande maioria da
populao em #uno do barateamento dos e'uipamentos envolvidos neste seguimento
econ+mico e neste esteio nosso sistema de direito positivo buscou de#inir com legislao
pr3pria a 'uesto tratada.
$a ?ei @.A5BC>@ #oram inicialmente determinados os contornos do 'ue o direito positivo
resolveu por determinar como programa de computador.
Art. 1 So livres, no Pas, a produo e a comercializao de programas de computador, de
origem estrangeira ou nacional, assegurada integral proteo aos titulares dos respectivos
direitos, nas condies estabelecidas em lei.
Pargrao !nico. Programa de computador " a e#presso de um con$unto organizado de
instrues em linguagem natural ou codiicada, contida em suporte sico de %ual%uer natureza,
de emprego necessrio em m%uinas automticas de tratamento da inormao, dispositivos,
instrumentos ou e%uipamentos peri"ricos, baseados em t"cnica digital, para az&'los uncionar
de modo e para ins determinados.
Art. ( ) regime de proteo * propriedade intelectual de programas de computador " o
disposto na +ei n ,.-.., de 1/ de dezembro de 1-01, com as modiicaes %ue esta lei
estabelece para atender *s peculiaridades inerentes aos programas de computador.
*sta lei #oi alterada pela ?ei B.A5BCB> 'ue manteve na integridade o signi#icado determinado no
caput do artigo 6D.
Art. 1 Programa de computador " a e#presso de um con$unto organizado de instrues em
linguagem natural ou codiicada, contida em suporte sico de %ual%uer natureza, de emprego
necessrio em m%uinas automticas de tratamento da inormao, dispositivos, instrumentos
ou e%uipamentos peri"ricos, baseados em t"cnica digital ou anloga, para az&'los uncionar
de modo e para ins determinados.
<egue em mesma direo a Organizao de "ooperao e de -esenvolvimento *con+mico
4O"-*7=
2einition3 4omputer sot5are is an asset consisting o computer programs, program
descriptions and supporting materials or bot6 s7stems and applications sot5are8 included are
purc6ased sot5are and sot5are developed on o5n account, i t6e e#penditure is large 9:(;.
$otamos a'ui 'ue se trata primordialmente do produto intelectual 'ue objetiva estabelecer um
conjunto organizado de instru%es em linguagem apropriada de #orma 'ue a m!'uina possa
interpretar os comandos e realizar uma ou mais tare#as determinadas.
*sta de#inio posta na lei leva a primeira concluso 'ue os programas de computador so
produtos intangveis #ruto do exerccio intelectual do ser. -esta #orma 'uando vemos a relao
trade da semi3tica vemos 'ue o programa onde esto armazenadas de #orma l3gica as
ordens a serem cumpridas pelo e'uipamento de in#orm!tica e a signi#icao a existncia de
uma se'.ncia de ordens para soluo de um determinado problema existente.
2 ?ei B.A5BCB> en#atiza esta concluso 'uando em seu artigo ED determina 'ue programas de
computao tm natureza de obras liter!rias gozando deste mesmo regime de proteo.
Art. ( ) regime de proteo * propriedade intelectual de programa de computador " o
conerido *s obras literrias pela legislao de direitos autorais e cone#os vigentes no Pas,
observado o disposto nesta +ei.
*m certos momentos este programa encontrado residente em ar'uivos #sicos port!teis
como mdias dis'uetes pen drives ou em outras circunst)ncias obtido por baixa diretamente
de endereo eletr+nico de provedor.
<e tratarmos de propriedade intelectual devemos ento avaliar como o Instituto de
8ropriedade Intelectual de#ine o 'ue um programa de computador.
*ste instituto determina 'ue so#t1are o 'ue est! disposto na ?ei BFAFCB>=
<2einio3 2e acordo com o artigo 1 da +ei -.=:->-. 9+ei de Sot5are;, Programa de
4omputador <" a e#presso de um con$unto organizado de instrues em linguagem natural ou
codiicada, contida em suporte sico de %ual%uer natureza, de emprego necessrio em
m%uinas automticas de tratamento da inormao, dispositivos, instrumentos ou
e%uipamentos peri"ricos, baseados em t"cnica digital ou anloga, para az&'los uncionar de
modo e para ins determin?ados.<9:1;
Gendo ento estabelecida signi#icao do termo programa de computador cabe ento ser
estabelecida uma distino entre os so#t1ares preparados por encomenda e a'ueles para
distribuio em massa ou os chamados so#t1ares de prateleira.
Definio do objeto jurdico: Mercadoria ou cesso de uso
Distino entre programa de computador
Os so#t1ares por encomenda so a'ueles onde o contratante do servio de#ine as premissas
do aplicativo a ser desenvolvido para o contratado. *ste por sua vez desenvolve as rotinas
contratadas e entrega o resultado do seu trabalho integralmente tendo o contratante direito
sobre os ar'uivos #onte do programa de computador o seja ad'uire a propriedade sobre
a'uela #uncionalidade.
-o stio do Instituto $acional de 8ropriedade Intelectual ( I$8I extramos valiosas notas sobre
a 'uesto do direito do autor do programa de trans#erir a propriedade para terceiros podendo
em certas situa%es se opor a altera%es 'ue possam de#ormar mutilar ou prejudicar a honra
ou reputao do autor.
( Gitularidade e criador
<omente a pessoa #sica ou um grupo delas pode criar um programa de computador. O titular
a'uele 'ue detm o direito de explorao da obra podendo ser uma ou mais pessoas #sicas
ou jurdicas.
<e o titular do direito no #or o criador o pedido dever! ser instrudo com documentos 'ue
comprovem a trans#erncia de direitos devendo ser apresentado um documento de cesso ou
de comprovao de vnculo 4empregatcio ou prestao de servios7 com a empresa.
$o caso de apresentao de documento de cesso este dever! ser claro e explcito na
delimitao dos direitos pois em se tratando de direito de autor os neg3cios jurdicos so
sempre interpretados de #orma restritiva.
( -ireitos
"omo a proteo dos programas de computador a#eta ao -ireito 2utoral esta compreende
direitos morais 'ue so inalien!veis irrenunci!veis e patrimoniais.
Os direitos morais 'ue se aplicam aos programas de computador so o direito do autor de
reivindicar a paternidade do programa e o direito de se opor a altera%es no(autorizadas
'uando estas impli'uem em de#ormao mutilao ou 'ue prejudi'uem a sua honra ou
reputao. -esta #orma se o titular no o criador aconselh!vel obter do criador autorizao
para modi#ica%es #uturas.
Os direitos patrimoniais 'ue se aplicam aos programas de computador so o direito exclusivo
de utilizar #ruir e dispor de sua obra incorrendo em ilcito 'uem por 'ual'uer meio no todo ou
em parte reproduz vende exp%e , venda importa ad'uire oculta ou tem em dep3sito para
#ins de comrcio original ou c3pia de programa de computador produzido com violao de
direito autoral ou seja sem a autorizao expressa do autor ou de 'uem o represente 45F7.
$este caso 'uanto h! uma relao jurdica estabelecida entre partes independentes para a
elaborao de rotinas de programao a#eitas a con#eco de um programa de computador
cuja propriedade ser! trans#erida para o contratante tem(se a'ui uma prestao de servios.
*m breve sntese prestao de servio a relao jurdica #irmada entre partes onde no h!
subordinao de trabalho h! remunerao pela entrega da coisa h! a entrega da coisa para
terceiros so realizadas por pessoas sem vnculo de relao de emprego.
8ara 2ires Harreto em palestra pro#erida no I "ongresso de -ireito Gribut!rio apresentou seu
entendimento sobre a determinao dos elementos necess!rios da prestao de servio. -iz o
prestigioso parecerista=
<Servio " o resultado da prestao de esoro 6umano a terceiros, com conte!do econ@mico,
em carter negocial, sob regime de direito privado, tendente * obteno de um bem material ou
imaterial.<
O 'ue se trans#ere neste contrato ento o programa sem reservas ou seja o novo titular
possui direito de alter!(lo desde 'ue no resulte em a#ronta , honra ou reputao do autor.
Gemos ento 'ue nesta relao jurdica o contratante passa a poder usar gozar e dispor sobre
o ativo ou seja passa a ter direito de propriedade sobre o so#t1are.
Propriedade, posse e direito de uso
O direito de usar 4/:us utendi/7 corresponde a possibilidade poder extrair da coisa todos os
servios 'ue se pode realizar sem 'ue haja alterao de seus elementos #undamentais.
O direito de #ruir 4/:us #ruendi/7 destaca(se pela possibilidade do recebimento dos #rutos e na
utilizao dos produtos podendo explorar a coisa para os #ins a 'ue se prop%e este ativo.
:! o direito de dispor 4/:us abutendi/ ou /disponendi/7 signi#ica o poder 'ue o titular possui de
alienar doar gravar alterar mutilar a coisa.
$os termos do "3digo "ivil de E55E temos=
Art. 1.((.. ) proprietrio tem a aculdade de usar, gozar e dispor da coisa, e o direito de reav&'
la do poder de %uem %uer %ue in$ustamente a possua ou deten6a.
-e outro lado a'ueles aplicativos 'ue tm como #onte origin!ria a idia do pr3prio autor e se
destina a utilizao do mercado em geral sem 'ue estes tenham acesso ao programa #onte ou
seja a pessoa tem acesso ,s #un%es do aplicativo de #orma a resolver seus problemas mas
no pode alterar de#ormar ou mutilar suas #un%es. <o os chamados so#t1ares de prateleira.
*stes programas so desenvolvidos de #orma 'ue possa ser til a uma coletividade e 'ue esta
seja somente usu!ria do aplicativo sem 'ue seja possvel alterar suas #un%es essenciais de
controle nas rotinas do programa de computador.
$este grupo normalmente se incluem jogos eletr+nicos planilhas de c!lculo gerenciadores de
bases de dados etc.
;uesto interessante se abre neste tipo de situao = 'ual o tipo de contrato 'ue ser! #irmado
entre as partes uma vez 'ue o usu!rio poder! somente gozar e #ruir do aplicativo sem 'ue se
possa dele dispor.
<em poder dispor o usu!rio somente poder! #ruir e gozar da coisa e seus #rutos dado 'ue
nesta relao no h! a trans#erncia da propriedade mas to somente a posse.
$os termos do "3digo "ivil=
Art. 1.1-=. 4onsidera'se possuidor todo a%uele %ue tem de ato o e#erccio, pleno ou no, de
algum dos poderes inerentes * propriedade.
<e a relao de posse e no de propriedade a relao contratual caracterizada como uma
relao onde o usu!rio pode somente gozar do bem ocorrendo ento uma concesso de
licena de uso do programa de computador.
Questo do contrato: ocao ou cesso do uso
"abe(nos ento tentar elucidar 'ual o contrato 'ue melhor en'uadra a relao de cesso. -uas
parecem ser as respostas. Ou estamos tratando de um contrato de locao ou #alamos sobre a
remunerao de roJalties os 'uais passaremos a de#inir abaixo dada a import)ncia deste
conceito na de#inio da hip3tese de incidncia do tributo.
O contrato de locao pressup%e a relao jurdica onde o contratado tem obrigao de ceder
num determinado perodo o direito de gozar e #ruir de determinado ativo.
$as palavras de <lvio Kodrigues
A locao " o contrato pelo %ual uma das partes, mediante remunerao %ue a outra paga,
compromete'se a ornecer'l6e, durante certo lapso de tempo, ou o uso e gozo de uma coisa
inungvel 9locao de coisas;8 ou a prestao de um servio 9locao de um servio;8 ou a
e#ecuo de algum trabal6o determinado 9empreitada;. Arata'se de contrato bilateral, oneroso,
consensual, comutativo e no solene. Bilateral, por%ue envolve prestaes recprocas de cada
uma das partes. )neroso, dado seu propCsito especulativo. 4onsensual, por%ue independe da
entrega da coisa para seu apereioamento, opondo'se, assim, aos contratos reais, em %ue a
tradio " elemento constitutivo do contrato.4omutativo, por%ue cada uma das partes, desde o
momento da eitura do a$uste, pode antever e avaliar a prestao %ue l6e ser ornecida e %ue,
pelo menos sub$etivamente, " e%uivalente da prestao %ue se dispe a dar. Do solene,
por%ue a lei no impe orma determinada para o seu apereioamento.
$esta avaliao descartaremos a possibilidade de locao de servios e a empreitada uma
vez 'ue 'uando tratamos de servio ou mesmo a empreitada entendemos 'ue h! a tradio da
coisa por inteiro isto o direito de dispor da coisa trans#erindo(se ento as #ontes do
programa o 'ue j! tratamos anteriormente.
-e outro lado a ?ei B.A5BCB> 'ue tratou especi#icamente dos programas de computador
estabelece 'ue estes devam ser tratados como direitos autorais.
Art. ( ) regime de proteo * propriedade intelectual de programa de computador " o
conerido *s obras literrias pela legislao de direitos autorais e cone#os vigentes no Pas,
observado o disposto nesta +ei.
2inda em seu artigo BD est! determinado 'ue o uso do aplicativo ser! objeto de contrato de
licena.
Art. - ) uso de programa de computador no Pas ser ob$eto de contrato de licena.
-a leitura do artigo 65 desta mesma lei extramos 'ue haver! a remunerao do titular dos
direitos do programa.
Art. 1:. )s atos e contratos de licena de direitos de comercializao reerentes a programas
de computador de origem e#terna devero i#ar, %uanto aos tributos e encargos e#igveis, a
responsabilidade pelos respectivos pagamentos e estabelecero a remunerao do titular dos
direitos de programa de computador residente ou domiciliado no e#terior. 9grios nossos;
2 remunerao do autor em #ace da cesso de direitos autorais pela utilizao de programa de
computador chamado de roJaltJ. *m 'ue pese a utilizao de terminologia estrangeira este
#oi o signi#icado utilizando a conceituao de Lusserl para designar a #orma de pagamento
sobre este tipo de remunerao.
Keproduzimos abaixo atravs da <oluo de "onsulta Keceita Mederal $D >A de 5> de :ulho de
E55B o conceito acima descrito.
ASSEDA)3 4ontribuio de Fnterveno no 2omnio Gcon@mico ' 4F2G
GHGDAA3 PI)JIAHAS 2G 4)HPEAA2)I. +F4GDKA 2G ES). FHP)IAAKL) 2G
S)MANAIG. At" 11 de dezembro de (::,, a empresa signatria de contratos de cesso de
licena de uso de sot5are, independentemente de estarem atrelados * transer&ncia de
tecnologia, era contribuinte da 4ide, relativamente *s remessas eetuadas ao e#terior a ttulo
de ro7alties. A partir de 1 de $aneiro de (::=, * vista do disposto nos arts. (: e (1 da +ei n
11./,(, de (::0, apenas a remunerao pela licena de uso ou de direitos de comercializao
ou distribuio de programa de computador 9sot5are; %ue envolver a transer&ncia da
correspondente tecnologia esto su$eitas * incid&ncia da 4ide.
;uando con#rontamos o contrato de aluguel com o contrato de cesso de licena de uso de
so#t1are percebemos 'ue a lei determinou 'ue #osse utilizada essa modalidade espec#ica de
relao e no um simples contrato de aluguel.
2demais aplicativos no se deterioram mas se desatualizam 'uando avaliamos o ativo pela
3tica de utilizao. <omente no caso de aluguel isto ocorre e tutelado pelo "3digo "ivil=
Art. ,=0. Se, durante a locao, se deteriorar a coisa alugada, sem culpa do locatrio, a este
caber pedir reduo proporcional do aluguel, ou resolver o contrato, caso $ no sirva a coisa
para o im a %ue se destinava.
"oncluindo caso seja contratado programa de computador cujo aplicativo #or transacionado
sem reservas ou seja ter! este direito de #ruir gozar e dispor do bem trataremos de contrato de
prestao de servios.
-e outro modo caso haja somente a possibilidade do usu!rio #ruir e de gozar do ativo ento
tratamos de contrato de cesso de licena de uso de so#t1are cuja remunerao ser! chamada
de roJaltJ.
Programa de computador: Produto ou mercadoria!
Outra 'uesto 'ue se abre a possibilidade de demarcar o aplicativo de computador como
produto ou mesmo mercadoria de #orma a estar compreendido na matriz constitucional ou em
leis in#eriores 'ue regulamentaram a regra matriz de incidncia tribut!ria.
2nalisando a 'uesto 8aulo de Harros comenta da seguinte #orma=
<Do se presta o vocbulo 9mercadoria; para designar, nas provncias do direito, seno coisa
mCvel, corpCrea, %ue est no com"rcio.<9:,;
$a obra Gributao na Internet Lugo de Hrito &achado traz , colao inmeros juristas para
delimitar o aspecto #sico de produto e mercadoria.
8ara 2mrico ?acombe
<Produto ", portanto um bem mCvel e corpCreo, en%uanto %ue mercadoria tem um conceito
mais restrito, pois " um bem mCvel, corpCreo destinado ao com"rcio.<9:=;
"ontinuando seus coment!rios sobre o tema cita <ebastio de Oliveira ?ima nos seguintes
termos=
<Sabendo'se %ue produto " g&nero do %ual mercadoria " esp"cie e conceituados o primeiro
como sendo um bem corpCreo, en%uanto %ue o segundo " bem corpCreo e destinado ao
com"rcio. 9....; 9:0;
$a mesma linha seguem :os *duardo <oares de &elo 2liomar Haleeiro "leber Niardino
"arvalho de &endona 'ue atribuem a produto e mercadoria uma 'ualidade #sica corp3rea
de tangibilidade.
2s discuss%es sobre a natureza material da regra matriz de incidncia do Imposto de
Importao de extrema relev)ncia dado 'ue a partir da de#inio de seu objeto 4produto
mercadoria ou cesso de direitos7 teremos o correto entendimento da incidncia deste imposto
na baixa de programas de computador.
"ributao sobre a bai#a de programas de computador sistema
constitucional brasileiro
2ntes de iniciarmos as an!lises da incidncia propriamente dita pela composio da avaliao
da regra matriz de incidncia tribut!ria #aremos breve digresso sobre o sistema "onstitucional
brasileiro com o objetivo de entendermos o processo de positivao do sistema tribut!ria
brasileiro.
Gomando como aprendizado o ensinamento de Lans Oelsen nosso sistema jurdico baseado
em um sistema legislativo positivo onde as normas prim!rias esto #incadas na "onstituio
Mederal e as normas in#eriores buscam #undamento de validade na norma superior. *ste
#undamento de validade da norma est! residente na existncia de uma norma #undamental
pressuposta e inso#ism!vel.
$este sentido para 'ue a norma seja v!lida deve esta buscar seu #undamento de validade em
norma superior.
-etermina a "onstituio Mederal em seu artigo 6D=
Art. 1 A Iep!blica Mederativa do Brasil, ormada pela unio indissol!vel dos Gstados e
Hunicpios e do 2istrito Mederal, constitui'se em Gstado 2emocrtico de 2ireito e tem como
undamentos3
F ' a soberania8
FF ' a cidadania8
FFF ' a dignidade da pessoa 6umana8
FO ' os valores sociais do trabal6o e da livre iniciativa8
O ' o pluralismo poltico.
Pargrao !nico. Aodo o poder emana do povo, %ue o e#erce por meio de representantes
eleitos ou diretamente, nos termos desta 4onstituio.
$osso sistema republicano baseado numa Mederao onde a Pnio os *stados &unicpios
e o -istrito Mederal convivem harmonicamente em #uno da observao das regras de
conduta determinadas no texto constitucional. O poder trans#erido , Kepblica atravs da
outorga destes entes com o objetivo de um bem maior a ser con'uistado em conjunto.
O texto constitucional uma carta 'ue de#ine as linhas mestras de conduta entre as pessoas
sejam elas entre pessoas pblicas e privadas entre pessoas pblicas e entre pessoas
privadas. $ela esto estabelecidas as competncias exclusivas e as 'ue podem ser partilhadas
entre os entes da #ederao bem como a #orma de resoluo de con#litos entre elas.
8rescreve o artigo 6> da autonomia dos entes #ederativos. *sta autonomia limitada ,s
prescri%es do texto constitucional.
Art. 1.. A organizao poltico'administrativa da Iep!blica Mederativa do Brasil compreende a
Enio, os Gstados, o 2istrito Mederal e os Hunicpios, todos aut@nomos, nos termos desta
4onstituio
9 o ensinamento do ilustre 8ro#essor Ko'ue "arrazza
<)s Gstados'membros editam, tamb"m suas prCprias leis, %ue devem 6armonizar'se com a
4onstituio Mederada e com os princpios sensveis da 4onstituio do Gstado Mederal 9no
com as leis da Enio;
2emais disto, num Gstado Mederal, ao +egislativo da Enio " interdito anular, mutilar ou,
mesmo, usurpar as compet&ncias estaduais %ue, repitamos, esto pereitamente desen6adas
na 4onstituio da Iep!blica.< 9:.;
?egalidade no nos parece ser um princpio isolado mas ao contr!rio acredito estar
diretamente conectado com a sensao de segurana 'ue as pessoas 'uerem ter de #orma
com 'ue possam planejar suas atividades sem percalos. "omo j! dizia 2rist3teles= /2 lei
ordemQ uma boa lei uma boa ordem./45B7
2lgumas leis so melhores do 'ue outras isto ningum duvida seja pela #acilidade de
aplicao seja pela percepo de harmonia 'uando trata de #orma ison+mica a'ueles em
mesmas condi%es mas dado sua sujeio deve ser seu comando obedecido exceto pela
tutela dada pelo poder judici!rio. <3crates tomou cicuta por obedincia , lei.
<egurana a pr3pria "onstituio Mederal onde determina os direitos e deveres da Kepublica
e a'ueles a ela tutelados. *m seu pre)mbulo j! in#orma a necessidade de assegurar o
exerccio dos direitos sociais e individuais da pessoa dentre outros de #orma a resguardar esta
garantia 4657.
$istema %onstitucional "ribut&rio 'rasileiro
2 partir da leitura do texto constitucional nos deparamos com uma vastido de princpios e
regras 'ue tem como objetivo a determinao das competncias dos entes #ederados. ;uando
tratamos da competncia tribut!ria esta concorrente 'uando tratamos de matria tribut!ria.
Art. (/. 4ompete * Enio, aos Gstados e ao 2istrito Mederal legislar concorrentemente sobre3
F ' direito tributrio, inanceiro.
2 explicao para isto 'ue todos os entes #ederativos possuem capacidade para tributar
na'ueles tributos determinados no texto constitucional e a instituio ou seja o nascimento do
tributo saem dos diplomas in#ra(constitucionais.
Optou o legislador p!trio por gravar o sistema tribut!rio na "onstituio Mederal. $este sentido
'ual'uer regra tribut!ria nova somente pode ser positivada 'uando observados todos os
ditames do diploma constitucional brasileiro. <ejam estes ditames os princpios constitucionais
plasmados nos direitos e garantias #undamentais bem como no captulo do sistema tribut!rio ou
'ual'uer outro princpio implcito ou explcito trazido neste diploma.
Ko'ue "arrazza nos ensina 'ue=
<A 4onstituio, como $ vimos, " a base de todo o nosso direito p!blico, notadamente de
nosso direito tributrio. 2e ato, no Brasil, por ora de uma s"rie de peculiaridades, as normas
tributrias so, por assim dizer, o corolrio dos princpios undamentais consagrados na +ei
Haior.< 911;
Os princpios tm como principal caracterstica nortear a pessoa 'uanto , a sua conduta. <o
como linhas mestras 'ue esculpem uma obra atribuindo ao ordenamento jurdico uma
estrutura #irme e concatenada de #orma 'ue a mais simples ordem seja #acilmente executada
com a ajuda dessas linhas mestras.
$o artigo 6R5 da "onstituio Mederal esto descritos diversos princpios gerais 'ue trataremos
neste trabalho. Grata(se dos princpios da legalidade anterioridade isonomia anualidade no
con#isco e princpio republicano.
Art. 1,:. Sem pre$uzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, " vedado * Enio, aos
Gstados, ao 2istrito Mederal e aos Hunicpios3
F ' e#igir ou aumentar tributo sem lei %ue o estabelea8
FF ' instituir tratamento desigual entre contribuintes %ue se encontrem em situao e%uivalente,
proibida %ual%uer distino em razo de ocupao proissional ou uno por eles e#ercida,
independentemente da denominao $urdica dos rendimentos, ttulos ou direitos8
FFF ' cobrar tributos3
a; em relao a atos geradores ocorridos antes do incio da vig&ncia da lei %ue os 6ouver
institudo ou aumentado8
b; no mesmo e#erccio inanceiro em %ue 6a$a sido publicada a lei %ue os instituiu ou
aumentou8
c; antes de decorridos noventa dias da data em %ue 6a$a sido publicada a lei %ue os instituiu ou
aumentou, observado o disposto na alnea b8 9Fncludo pela Gmenda 4onstitucional n /(, de
1-.1(.(::1;
FO ' utilizar tributo com eeito de conisco8
O ' estabelecer limitaes ao trego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais
ou intermunicipais, ressalvada a cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo
Poder P!blico8
OF ' instituir impostos sobre3
a; patrim@nio, renda ou servios, uns dos outros8
b; templos de %ual%uer culto8
c; patrim@nio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas undaes, das entidades
sindicais dos trabal6adores, das instituies de educao e de assist&ncia social, sem ins
lucrativos, atendidos os re%uisitos da lei8
d; livros, $ornais, periCdicos e o papel destinado a sua impresso.
O princpio da legalidade imp%e ao poder legislativo 'ue a instituio ou aumento de tributos
somente poder! ser #eito por lei. *sta determinao tambm insculpida no artigo RD inciso II do
texto constitucional 'ue imp%e 'ue ningum ser! obrigado a #azer ou deixar de #azer seno em
virtude de lei traz em seu altiplano a noo de segurana pois para 'ue haja incremento da
carga tribut!ria deve haver um processo democr!tico previamente determinado com
publicidade dos atos com das discuss%es em comiss%es parlamentares votao #eita pelos
representantes do povo e dos *stados a chancela presidencial e a publicidade em mdia
pblica.
2o mesmo tempo o respeito , lei uma obrigao de todos principalmente ao *stado 'ue tem
suas atribui%es e obriga%es vinculadas , lei. 4/-urum hoc est sed ita ?ex scripta est./7
Art. 10. A administrao p!blica direta e indireta de %ual%uer dos Poderes da Enio, dos
Gstados, do 2istrito Mederal e dos Hunicpios obedecer aos princpios de legalidade,
impessoalidade, moralidade, publicidade e eici&ncia e, tamb"m, ao seguinte9...;
O princpio da legalidade em matria tribut!ria excetua a alguns tributos espec#icos a
obrigao de sua majorao ser #eita por lei. <o os tributos 'ue possuem como natureza o
controle da economia. Kegulam os #luxos de capital entrada produo e sada de materiais e
produtos. *sta exceo descrita no S 6D do artigo 6RT.
Art. 1,1. 4ompete * Enio instituir impostos sobre3
F ' importao de produtos estrangeiros8
FF ' e#portao, para o e#terior, de produtos nacionais ou nacionalizados8
FO ' produtos industrializados8
O ' operaes de cr"dito, cPmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios8
Q 1 ' R acultado ao Poder G#ecutivo, atendidas as condies e os limites estabelecidos em
lei, alterar as al%uotas dos impostos enumerados nos incisos F, FF, FO e O.
2 isonomia princpio basilar de convivncia harm+nica entre pessoas. 8or este caminho
restringe(se o tratamento desigual. 9 com muita normalidade 'ue se con#unde as bases
valorativas deste princpio. Isonomia no signi#ica tratar todos da mesma maneira mas tratar
os iguais de #orma igual e os desiguais de #orma desigual.
2 "onstituio Mederal brasileira em diversos momentos a#irma tal situao. <eja para a'ueles
propriet!rios de pe'uena propriedade rural 4artigo RD UUII7 sejam juros subsidiados e
incentivos #iscais para empresas localizadas em zonas incentivadas 4S ED do artigo FT7 ou
mesmo dentre diversos outros exemplos a emisso de certid%es de #orma gratuita para
a'ueles comprovadamente pobres 4artigo RD inciso ?UUII7.
O 'ue este princpio visa evitar 'ue pessoas 'ue possuam mesma capacidade econ+mica
sejam tratadas de #orma di#erente. *ste tratar de #orma igual os iguais e desigualmente os
desiguais pressup%e uma igualdade relativa dentre #aixas relativamente #lexveis de ri'ueza.
2 progressividade no imposto de renda tem exatamente este papel. ;uanto mais uma empresa
au#ere de renda maior ser! a al'uota. 9 claro 'ue os critrios so arbitr!rios at por'ue
impratic!vel critrios muito subjetivos para de#inir grupos.
8ara #ins de imposto de renda da pessoa jurdica esto sujeito ao adicional de 65V as
empresas 'ue au#erirem lucro tribut!vel maior 'ue KW EF5.55555.
"ritrios como este desde 'ue sujeitos a proporcionalidade e razoabilidade #azem com 'ue o
princpio da isonomia seja plenamente aplic!vel.
-e outro lado a concesso de bene#cios para pessoas espec#icas e no para outras contidas
no mesmo grupo #ere #rontalmente o princpio da isonomia. *xemplo claro so os incentivos
#iscais dados a algumas empresas 'ue possuem caractersticas similares. -uas indstrias 'ue
#abricam o mesmo produto sendo 'ue apenas a uma #oi concedido um bene#cio #iscal. 9
patente 'ue neste caso uma das empresas sucumbir! rapidamente dado o e#eito danoso do
tributo em sua linha de produtos 'ue no possui correspondncia com este eventual
concorrente.
O objetivo do princpio da anterioridade o de evitar surpresas dado 'ue a lei no pode tributar
#atos j! ocorridos pois nos termos do inciso UUUII do artigo RD da "onstituio Mederal a lei
no prejudicar! o direito ad'uirido o ato jurdico per#eito e a coisa julgada.
$em sempre de #!cil visualizao a aplicao destes princpios nos casos do inciso UUUII.
Gomemos como exemplo uma importao de produto. 2 lei determinou 'ue o aspecto temporal
para nascimento da obrigao de pagar o Imposto de Importao a entrada do bem no 8as.
8assados 'uatro meses ap3s a operao mercantil contratada chegam os produtos no porto do
destino do ad'uirente. Ocorre 'ue a al'uota 'ue era RV passou a ser F5V. "omo #ica esta
situaoX *m 'ue pese a clara desobedincia ao ato jurdico bem como insegurana jurdica o
<upremo Gribunal Mederal no K* EEF.E>R(B decidiu 'ue no haveria irretroatividade pois o
aspecto temporal o registro da declarao de importao.
Outro exemplo gritante so os chamados pacotes econ+micos publicados no ltimo dia do ano
para 'ue tenha sua vigncia e e#ic!cia para o pr3ximo ano. *m suma o 'ue a lei deve trazer
segurana para 'ue o contribuinte possa #azer suas devidas programa%es #inanceiras mas
nunca ter surpresas no #echamento do ano. <urpresas estas 'ue impactaro de #rente com sua
estratgia negocial podendo gerar grandes prejuzos para as empresas.
9 de se perceber 'ue tal procedimento adotado pelos entes #ederativos #oi relativamente
amenizada com a publicao da *menda "onstitucional nD FE mas #oram excludos alguns
tributos desta lista 'ue so impactantes no resultado da empresa. "ito o caso do Imposto de
Kenda 'ue representa TFV do lucro tribut!vel de empresa ou pela 3tica da pessoa #sica
E@RV tambm representativo.
(egra Matri) de incid*ncia + contornos da teoria
Meitas estas breves digress%es sobre estes princpios gerais passaremos a comentar o
conceito da estrutura da regra matriz elaborada por 8aulo de Harros "arvalho.
8aulo de Harros "arvalho em sua obra -ireito Gribut!rio ?inguagem e &todo estabelece com
maestria a con#ormao da regra matriz de incidncia tecendo os seguintes coment!rios=
<As leis no trazem normas $urdicas organicamente agregadas, de tal modo %ue nos se$a lcito
desen6ar com acilidade, a indigitada regra matriz de incid&ncia, %ue todo o tributo 6ospeda,
como centro catalisador de seu ple#o normativo. Pelo contrrio, sem arran$o algum, os
preceitos se dispersam pelo corpo do estatuto, compelindo o $urista a um penoso trabal6o de
composio. Oisto por esse prisma, o labor cientico aparece como rduo esoro de procura,
isolamento de dados, montagem e construo inal do ar%u"tipo da norma $urdica.< 91(;
O tema apresentado pelo nobre jurista #ez revoluo no meio acadmico pois desmisti#icou a
chamada /escola de glori#icao do #ato gerador/ onde tudo gravitava em torno desse signo.
O 'ue #ez #oi segmentar a relao tribut!ria entre a hip3tese e a conse'.ncia subdividindo
cada um destes grupos em aspectos independentes 'ue 'uando integrados passam a #ormar
os elementos necess!rios da relao tribut!ria.
Mazendo suas considera%es sobre a regra(matriz de incidncia Ka'uel $ovais #az preciso
coment!rio explicando 'ue a enunciao da regra matriz de incidncia=
<R o resultado da identiicao, seguida da reunio de vrios enunciados, col6idos dos te#tos
legislados e %ue culminam com a ormulao do $uzo 6ipot"tico condicional, %ue traz3 9i; no
seu antecedente ou 6ipCtese, a descrio de um evento ' indicando os elementos %ue
permitam averiguar a sua ocorr&ncia, pela descrio de um n!cleo no %ual se encontra a
prCpria materialidade do evento, associado a condicionantes espao'temporais8 e 9ii; no seu
conse%Sente implicado pela previso da ocorr&ncia do evento, a prescrio de uma relao, de
cun6o obrigacional, %ue coloca dois su$eitos em posio de credor e devedor %uanto ao tributo,
deinido materialmente pela associao de dois elementos3 a base de clculo e al%uota.< 911;
Gomando(se como exemplo o I"&< pela hip3tese teremos ento o aspecto material #ormado
por verbo mais seu complemento 4"ircular mercadoria7Q aspecto temporal num determinado
perodo de tempo 4hoje7 e um aspecto espacial 4em <o 8aulo7.
8elo lado da conse'.ncia temos dois aspectos. O aspecto pessoal onde localizamos os
sujeitos relacionados ao evento. <ujeito passivo a'uele 'ue possui o liame obrigacional pela
realizao do aspecto material e o sujeito ativo a'uele tem o direito(dever de receber o tributo.
;uanto ao segundo temos o aspecto 'uantitativo #ormado pela base de c!lculo e al'uota.
$estes aspectos o 'ue temos resumidamente. a eleio de um signo presuntivo de ri'ueza
para 'uali#icar o tributo a ser cobrado. &ercadoria neste caso ser! o valor da operao com a
mercadoria. 2 al'uota o percentual 'ue aplicado , base de c!lculo resultar! o 'uantum
devido aos co#res pblicos.
*sta al'uota importante pois baseado nisto 'ue se abre a discusso para o no con#isco.
;uando se apropria por parte relevante do bem isto poder! ser considerado con#isco.
-ada estas brevssimas linhas sobre a regra matriz de incidncia trataremos de avaliar a
incidncia de tributos sobre a baixa eletr+nica de ar'uivos magnticos 'ue o objetivo #inal
deste trabalho.
Imposto de importao: 'reve ,ist-rico do tributo
O Imposto de importao um dos mais antigos tributos institudos no Hrasil. $o Hrasil(
"ol+nia a tributao era concentrada nos tributos sobre a exportao 4pau Hrasil ouro7 ou
eventuais explora%es de portos. 2 partir da abertura dos portos no 8as nasce a oportunidade
da explorao do comrcio internacional e com isto a tributao sobre as importa%es de
produtos estrangeiros.
<Por outro lado, pertencia * receita provincial todas as importaes, %ue no estivessem
listadas no Art. 11, por serem da compet&ncia do Joverno 4entral. Gm termos gerais, contudo,
pode'se dizer %ue a maior onte de receita das provncias estava no imposto de importao<
91/;.
$esta poca o imposto sobre as importa%es era extremamente relevante para os co#res do
governo como mostra este estudo tendo hoje sua representao reduzida para E.RV do total
arrecadado 46R7.
$a'uele momento as receitas #oram dividas entre os entes #ederativos da seguinte #orma= a
Pnio #icava com o imposto de importao consumo e selos e ,s 8rovncias vindo a se
tornarem *stados #oi atribudo o Imposto de *xportao o 'ue acabou por in#luenciar a
distribuio de rendas uma vez 'ue a produo de ca# no sul era bem mais relevante do 'ue
no nordeste podendo ser uma das causas das di#erenas econ+micas atuais entre estas duas
regi%es do 8as.
%onformao da regra matri) de incid*ncia tribut&ria do Imposto de
importao
2 competncia tribut!ria para a criao do imposto de Importao est! depositada na
"onstituio Mederal em seu artigo 6RT nos seguintes termos=
Art. 1,1. 4ompete * Enio instituir impostos sobre3
F ' importao de produtos estrangeiros8
Iniciamos logo in#ormando 'ue para a correta criao deste tributo dever! o ente estatal
competente respeitar todos os princpios constitucionais atinentes a este tributo. <ejam estes
os 'ue regem o sistema republicano sejam os 'ue tratam das garantias individuais e coletivas
bem como a'ueles espec#icos determinados no "aptulo do <istema Gribut!rio $acional.
$o caso deste espec#ico tributo in#ormamos de plano 'ue identi#icamos a implicao dos
seguintes princpios= <egurana jurdica pela impossibilidade de retroagir a aplicao da normaQ
'uanto , igualdade ser aplicado em situa%es e'uivalentes e entre pessoas e'uivalentes e
com re#erncia , legalidade ou seja a criao ou majorao de tributos imposta por lei no
caso deste Imposto h! uma regra espec#ica 'ue outorga poderes ao 8oder *xecutivo para
alterao das al'uotas 46A7.
Outra exceo aos princpios constitucionais tribut!rios situao sobremaneira importante
'ue esse tributo no est! subordinado ao princpio da anterioridade da lei nos termos do artigo
6R5 III b e c.
Isto por'ue o Imposto de Importao tem como caracterstica sua extra#iscalidade do 'ual
tambm #azem parte o Imposto de *xportao Imposto sobre 8rodutos Industrializados e
Imposto sobre Opera%es Minanceiras de ")mbio e Ialores &obili!rios.
2 extra#iscalidade consiste na utilizao do tributo para controlar incentivar ou mesmo inibir
determinadas situa%es ao invs de simplesmente servir para arrecadar valores aos co#res
pblicos da Pnio.
2baixo deciso do &inistro "arlos Ieloso no K* EERA5E onde disserta sobre a 'uesto da
extra#iscalidade.