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MANUAL

DE
AUDITORIA
E
PROCEDIMENTOS
FISCAIS
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SECRETRIO DE ESTADO DA FAZENDA

VALDIVINO JOS DE OLIVEIRA

DIRETOR DA RECEITA ESTADUAL

NATAL RODRIGUES PINTO


CHEFE DO DEPARTAMENTO DE FISCALIZAO

ANTONIO SVIO BONFIM


EQUIPE ELABORADORA

EDSON MARIM
ELISEU PINTO NETO
GETLIO FERNANDES CARVALHO
ITAMAR ALVES CARRIJO
LUIS ALBERTO PEREIRA
MANUEL GOMES DA SILVA
MARIA LUIZA GOMES
ORISMAR PARREIRA COSTA
OSVANDER CARDOSO TEIXEIRA
RONALDO VIEIRA FRAGOSO
COMPILAO E REVISO TCNICA

RONALDO VIEIRA FRAGOSO


REVISO GRAMATICAL

JOS DE ARIMATA DA SILVA


DIGITAO E DIAGRAMAO

MARIA JOS DOS SANTOS


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INDICE
APRESENTAO
OBSERVAES PRELIMINARES
INICIO DO PROCEDIMENTO
ANLISE DOCUMENTAL
ANLISE ESTRUTURAL
ESCOLHA E ELABORAO DAS AUDITORIAS
ENCERRAMENTO DO PROCEDIMENTO
ROTEIRO 04A AUDITORIA COMPARATIVA CONTBIL FISCAL DAS VENDAS
ROTEIRO 04B AUDITORIA COMPARATIVA CONTBIL FISCAL DAS COMPRAS
ROTEIRO 05 AUDITORIA DE CONTAS DO PATRIMNIO LQUIDO
ROTEIRO 06 AUDITORIA DAS DISPONIBILIDADES (antiga Conta Caixa)
ROTEIRO 07 AUDITORIA DA CONTA FORNECEDORES (IS 05/02- DFIS)
ROTEIRO 08 AUDITORIA DE AVALIAO DE ESTOQUES
ROTEIRO 09 AUDITORIA ESPECFICA DE MERCADORIAS
ROTEIRO 10 AUDITORIA ESPECFICA DE CEREAIS
ROTEIRO 12 AUDITORIA DAS CONTAS DO EXIGVEL (IS 06/02 DFIS)
ROTEIRO 13 AUDITORIA ESPECFICA DE MERCADORIAS EM SERRARIAS
ROTEIRO 14 AUDITORIA DO ICMS - SUBSTITUIO TRIBUTRIA
ROTEIRO 15 AUDITORIA DO ICMS - FOMENTAR
ROTEIRO 16 AUDITORIA ESPECFICA - COMPARATIVA
ROTEIRO 17 AUDITORIA ESPECFICA DE ABATEDOUROS E FRIGORFICOS
ROTEIRO 18 DEMONSTRATIVO COMPLEMENTAR DA AUDITORIA BSICA DO ICMS E AUDITORIA
DAS SADAS REGISTRADAS E DO DOCUMENTRIO EMITIDO PARA USURIO DE
MQUINA REGISTRADORA
ROTEIRO 19 FISCALIZAO DE MERCADORIAS EM TRNSITO
ROTEIRO 20 FISCALIZAO DE IMPACTO
ROTEIRO 21 VISTORIA

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APRESENTAO
Com os cordiais agradecimentos aos colegas que emprestaram suas valiosas
colaboraes feitura do presente manual, temos a grata satisfao de apresent-lo,
ressaltando que apesar de constituir o reflexo de todo o empenho da Administrao
Fazendria em atualizar seus mtodos e procedimentos de investigao fiscal, no se
trata de uma obra pronta e acabada, no estando, portanto, imune falhas corrigveis que
s com a prtica podero ser reveladas.
Imposies tcnicas, indicativas da relevncia de novos eventos fiscais nos fizeram
optar por inovaes que vo desde as substanciais alteraes em auditoria como a da
CONTA CAIXA, a COMPARATIVA CONTBIL-FISCAL e a do VALOR AGREGADO (IVA),
at a implantao de outras como a do ICMS-SUBSTITUIO TRIBUTRIA, a
ESPECFICA COMPARATIVA, exclusivamente para os estabelecimentos que utilizam
mquinas registradoras para fins fiscais e a do ICMSFOMENTAR, para os
estabelecimentos beneficirios do respectivo programa.
Por conseguinte, diante do elevado nmero de Autos de Infrao julgados - total ou
parcialmente - improcedentes, nossa expectativa a de que este instrumento bsico de
fiscalizao venha propiciar maior uniformidade nos procedimentos fiscais e,
conseqentemente, propiciar mais exeqibilidade, preciso e eficcia s aes fiscais que
diuturnamente so levadas a efeito.
Goinia, 05 de agosto de 1993.

Natal Rodrigues Pinto


Diretor da Receita

Antnio Svio Bonfim


Chefe DFIS

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ROTEIRO 04A

AUDITORIA COMPARATIVA CONTBIL FISCAL DAS VENDAS


1.0 - CONCEITO
A Auditoria Comparativa Contbil Fiscal das Vendas consiste na comparao
analtica dos valores escriturados nos livros fiscais prprios com os valores lanados na
escriturao contbil do contribuinte, relativamente s operaes de venda de
mercadorias tributadas ou no.
2.0 OBJETIVO
A Auditoria Comparativa Contbil Fiscal das Vendas visa constatar anomalias
indicadoras de erros ou artifcios contbeis, que via de regra apresentam-se como registro
de vendas a maior na contabilidade, cometidas para ocultar a verdadeira origem desses
valores, e que autoriza, por conseguinte, considera-los, exceto se houver prova em
contrrio, como procedentes de vendas de mercadorias ou prestaes tributadas no
registradas, com a conseqente sonegao do imposto 1 .
NOTA 1: A ocorrncia de registro de vendas de mercadorias, tributadas ou no,
a maior na escriturao contbil considerada suprimento ilegal do caixa escritural.
Semelhantemente, a omisso de lanamentos de compras de mercadorias, tributadas ou
no, na escriturao contbil considerada suprimento ilegal do caixa escritural, pelo no
registro da aquisio efetuada (suprimento indireto).
3.0 - APLICAO
A Auditoria Comparativa Contbil Fiscal das Vendas aplicvel somente s
empresas que mantenham escriturao contbil, podendo ser aplicada em empresas que
possuam ou no filiais, mesmo que sejam diferentes os regimes de tributao e
escriturao fiscal, neste ou em outros Estados, desde que mantenham escrita contbil
centralizada em estabelecimento matriz situado em territrio do Estado de Gois. Pode,
tambm, ser aplicada em empresas que possuam filiais com escriturao descentralizada,
fato de ocorrncia pouco observvel; caso em que, de modo geral, basta aplicar uma
auditoria para cada estabelecimento separadamente, porm tratando como vendas
(internas) as possveis transferncias de mercadorias.
4.0 - ESTRUTURA
No seu conjunto, o presente roteiro de anlise das vendas est estruturado de
forma a abranger o maior universo de contribuintes que adotam o sistema de
contabilizao recomendado pela boa tcnica contbil, observando os princpios e
convenes geralmente aceitos. Assim, para cada conta escriturada separadamente,
haver um ajuste correspondente na escriturao fiscal a ser promovido no item a ele
referente ao formulrio desta auditoria, de modo a propiciar equivalncia de registros nas
escritas a serem comparadas.
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Sua estrutura permite que seja aplicado em empresas com ou sem filiais, em
qualquer nmero, neste ou em outros Estados, desde que a contabilidade seja
centralizada em estabelecimento matriz situado no territrio do Estado de Gois. Pode,
tambm, ser aplicada em empresas que possuam filiais com escriturao descentralizada;
neste caso, porm, dever ser aplicada uma auditoria para cada estabelecimento
independentemente, tratando as transferncias de mercadorias como vendas internas.
Uma das inovaes efetuou-se pela incluso de itens para tratar do ICMS
substituio tributria segundo a melhor tcnica do ponto de vista fiscal e gerencial, mais
explicativa e de acordo com o conceito de receita bruta e de receita lquida de vendas,
bem como pela previso de itens editveis (em branco) para outros ajustes, em funo
das peculiaridades de cada caso, considerando que a consistncia entre os
procedimentos contbeis adotados pela empresa e os procedimentos gerais adotados
como critrio na auditoria condio imprescindvel para sua realizao.
Para que seja possvel a anlise comparativa da escriturao contbil com a
escriturao fiscal, torna-se necessria a realizao de certos ajustes nos dados extrados
da escrita fiscal, a fim de adequ-los aos procedimentos contbeis adotados pelo
contribuinte, aps o que as duas escritas podero ser equiparadas e analisadas quanto
exatido de seus registros.
Com esse objetivo, a Auditoria Comparativa Contbil Fiscal das Vendas
compe-se de formulrios auxiliares de detalhamento mensal para a matriz e para cada
filial, o que permite maior nvel de anlise e transparncia, facilitando a realizao, a
conferncia, o entendimento geral da auditoria, instruir eventual processo contencioso
administrativo, bem como facilitar a localizao de artifcios ou erros contbeis,
considerando que sempre que diferenas forem constatadas necessrio certificar-se de
suas reais causas.
Apesar de contemplar empresas com qualquer nmero de filiais, a estrutura
bsica desta auditoria simples, sendo formada pelo formulrio principal, denominado de
Analise/Concluso, subdividido em vinte itens; por um formulrio de detalhamento, ms
a ms, dos itens 1 ao 16 do citado formulrio, denominado de Detalhamento Mensal,
que tambm exerce o papel de totalizador dos dados respectivos da matriz e filiais; de um
formulrio denominado de Dados da Matriz, idntico ao de detalhamento mensal, que
exerce as funes de detalhamento e entrada dos dados da matriz referentes aos itens 1
ao 16 do formulrio Analise/Concluso, e, finalmente, um formulrio para cada filial,
denominado Dados da Filial 1, ...Filial 2, etc., idnticos aos de detalhamento mensal,
que tambm que exercem as funes de detalhamento e entrada dos dados de cada filial
da empresa referentes aos itens 1 ao 16 do formulrio Analise/Concluso. Assim, no
formulrio denominado de Detalhamento Mensal, so somados os respectivos dados da
matriz e das filiais, ms a ms, totalizados pelo perodo da auditoria e transferidos para o
formulrio Anlise/Concluso 2.
NOTA 2: A designao dos formulrios desta auditoria segue o seguinte
padro: Centralizado na parte superior dos rtulos, que por sua vez localizam-se na
poro superior direita dos formulrios, encontra-se o ttulo da auditoria. Em sua parte
inferior encontram-se, entre aspas duplas, os ttulos dos formulrios.
Observao: Ao nvel de planilha eletrnica, os formulrios de detalhamento da
matriz e os das filiais servem ao mesmo tempo como relatrios e como local entrada de
dados. Ao nvel de software a ser implementado, poder ser criada uma interface de
entrada de dados mais adequada.
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5.0 PROCEDIMENTOS BSICOS DA AUDITORIA


5.1 - MEDIDAS PRELIMINARES
5.1.1 - Primeiramente, importante ressaltar que a transposio dos dados
para os formulrios da auditoria deve ser precedida de uma anlise minuciosa das
escritas contbil e fiscal, a fim de se assegurar que haja consistncia entre os
procedimentos contbeis adotados pelo contribuinte e os procedimentos gerais adotados
como critrios nesta auditoria, de modo que esta permita estabelecer uma comparao
vlida entre as duas escritas. Assim, entre outros, considerando que as auditorias foram
estruturadas tendo em vista a boa tcnica contbil, verifique atravs do plano de contas e
demonstraes contbeis, se a contabilidade da empresa est dentro dessa
conformidade, escriturando em contas distintas o ICMS o IPI e outros impostos incidentes
sobre as vendas, bem como as devolues e abatimentos sobre as vendas; o ICMS, o IPI
e outros tributos incidentes sobre as compras de mercadorias para comercializao e/ou
industrializao, assim como em relao s devolues de compras, fretes, seguros e
outras despesas acessrias sobre compras.
5.1.2 - Se a empresa, cuja escrita contbil centralizada em estabelecimento
matriz situado em territrio do Estado de Gois, possui filiais, a auditoria deve abranger as
operaes realizadas por todos os estabelecimentos da empresa, acatando-se, se for o
caso, os dados fornecidos pelo contribuinte relativos s filiais localizadas em outros
Estados.
5.1.3 - Esta auditoria abrange, conjuntamente, tanto as operaes e prestaes
tributadas como as no tributadas. Todavia, sempre que o sistema de contabilizao
adotado pelo contribuinte oferecer condies, aconselhvel o desdobramento da
auditoria segundo a natureza de tributao das operaes; neste caso, utilize um conjunto
de formulrios para cada uma delas.
5.1.4 Percorridos os passos anteriores, defina o perodo a ser analisado. A
auditoria poder ser efetuada com periodicidade mensal ou equivalente ao exerccio
financeiro do contribuinte, desde que coincidente com o exerccio civil. Caso o perodo
analisado no coincida com o exerccio financeiro, e caso a empresa no elabore
demonstraes financeiras mensalmente, partindo dos lanamentos efetuados no livro
Dirio, realize uma demonstrao das vendas lquidas, em separado, anexando-a ao
demonstrativo desta auditoria, a fim de evidenciar as vendas lquidas contabilizadas no
perodo fiscalizado, consignando o valor apurado no item 18.
5.2.0 FORMULRIOS DADOS DA MATRIZ, DADOS DA FILIAL... E
DETALHAMENTO MENSAL (AUXILIARES)
5.2.1 Relativamente aos passos descritos abaixo (5.2.2 ao 5.2.15), informe os
dados referentes aos itens 1 ao 16 do formulrio Anlise/Concluso, atravs do
preenchimento de um formulrio de dados para cada estabelecimento da empresa
(Dados da Matriz, Dados da Filial 1, Dados da Filial 2, etc.);
5.2.2 Vendas de Mercadorias (Vlr. Contbil) item 1 Some os valores
contbeis (valores totais das notas fiscais) das operaes de vendas de mercadorias
registradas nas colunas prprias dos livros de Registro de Sadas e/ou Registro de
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Apurao do ICMS relativamente a cada ms do perodo analisado, transportando o


resultado obtido para este item;
5.2.3 ICMS Antecipado (Subst. Trib. Pelas Oper. Posteriores) item 2
Transcreva para este item o valor total do ICMS substituio tributria pelas operaes
posteriores debitado pelo contribuinte em seus livros de Registro de Sadas e/ou Registro
de Apurao do ICMS, relativamente s vendas realizadas em cada ms do perodo
analisado;
5.2.4 I.P.I. Faturado sobre Vendas item 3 Transcreva para este item o
valor total do IPI debitado pelo contribuinte (estabelecimento industrial ou equiparado)
relativamente s vendas realizadas em cada ms do perodo analisado, extraindo este
valor dos livros de Registro de Sadas ou Registro de Apurao do IPI;
5.2.5 ICMS Sobre Vendas item 4 Transcreva para este item o valor total
do ICMS normal debitado pelo contribuinte em seus livros de Registro de Sadas e/ou
Registro de Apurao do ICMS, relativamente s vendas realizadas em cada ms do
perodo analisado;
5.2.6 PIS item 5 Transcreva para este campo o total lanado pelo
contribuinte em sua escriturao contbil relativamente s parcelas do PIS que incidem
sobre o faturamento em cada ms do perodo analisado. Havendo outras modalidades de
receitas que no as decorrentes de operaes de vendas de mercadorias, calcule a
proporo desses impostos para cada espcie de receita faturada, fazendo constar neste
item apenas os relativos s vendas de mercadorias;
5.2.7 COFINS item 6 Transcreva para este campo o total lanado pelo
contribuinte em sua escriturao contbil relativamente s parcelas do COFINS que
incidem sobre o faturamento em cada ms do perodo analisado. Havendo outras
modalidades de receitas que no as decorrentes de operaes de vendas de
mercadorias, calcule a proporo desses impostos para cada espcie de receita faturada,
fazendo constar neste item apenas os relativos s vendas de mercadorias;
5.2.8 Outros Impostos Sobre Vendas item 7 Transcreva para este campo
o total lanado pelo contribuinte em sua escriturao contbil relativamente a outros
impostos sobre vendas em cada ms do perodo analisado, por ventura existentes alm
dos mencionados nos itens anteriores;
5.2.9 Devoluo de Vendas3 item 8 Preencha com a soma dos valores
contbeis das notas fiscais de devolues de vendas emitidas por contribuintes e das
notas fiscais de entradas emitidas pela prpria empresa em decorrncia de cancelamento
de vendas ou devolues promovidas por consumidores, em cada ms do perodo
analisado. Os valores das devolues de vendas podem ser obtidos, tambm, atravs dos
livros de Registro de Entradas ou Registro de Apurao do ICMS.
NOTA 3: Na devoluo de vendas o objetivo voltar a uma situao anterior.
Por esta razo foram previstos os estornos representados pelos itens 9 a 11. Nos casos
em que ocorrer recolhimento de PIS e/ou COFINS (ou outros impostos) sobre vendas de
mercadorias posteriormente devolvidas, normalmente* devem ser estornados, pois no
faz sentido sua permanncia na contabilidade reduzindo o valor da vendas lquidas, se as
vendas a que se referem foram desfeitas. Entretanto, em observncia ao princpio da
relevncia ou materialidade e para no congestionar o formulrio da auditoria, no foram
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previstos itens especiais para seus estornos. Caso seja necessrio estorna-los, totalizeos separadamente e lance-os nos itens 14 ou 16, previstos para outros ajustes.
(*): Verifique qual foi o procedimento da empresa; ressaltando que deve haver
consistncia entre os procedimentos contbeis adotados pela empresa e os
procedimentos gerais adotados como critrio neste roteiro, o estorno deve ser feito se a
empresa assim agiu.
5.2.10 ICMS Antecipado (STP) correspondente s Devolues de Vendas
item 9 Transcreva o valor total do ICMS substituio tributria, registrado nos livros de
Registro de Entradas ou Registro de Apurao do ICMS, referente s devolues de
vendas mencionadas no item anterior, em cada ms do perodo analisado.
5.2.11 ICMS Sobre Devoluo de Vendas item 10 Transcreva o valor total
do ICMS normal, registrado nos livros de Registro de Entradas ou Registro de Apurao
do ICMS, referente s devolues de vendas mencionadas no item anterior, em cada ms
do perodo analisado.
5.2.12 IPI Sobre Devoluo de Vendas item 11 Proceda em relao ao IPI
sobre as devolues de vendas, conforme explicao no item anterior, observando,
entretanto os registros efetuados no livro de Apurao do IPI.
5.2.13 Abatimentos Sobre Vendas item 12 Verifique, atravs do livro
Dirio ou da Demonstrao do Resultado do Exerccio, a existncia de contabilizao de
abatimento sobre vendas, concedidos posteriormente emisso do documento
fiscal, lanando neste item o valor total contabilizado em cada ms do perodo analisado.
5.2.14 Outros Ajustes item 13 a 16 Itens reservados para outros ajustes
que possam ser necessrios em funo das peculiaridades de cada caso.
5.2.15 - Uma vez preenchidos os formulrios de dados (um para cada
estabelecimento), totalize-os no formulrio Detalhamento Mensal e transporte os dados
respectivos para o formulrio principal Anlise/Concluso.
5.3.0 FORMULRIO ANLISE/CONCLUSO
5.3.1 - Os passos abaixo (5.3.2 ao 5.4.2.1) referem-se ao formulrio principal
da auditoria (formulrio Anlise/Concluso);
5.3.2 - Vendas Lquidas nos Registros Fiscais Ajustadas - item 17 - Todos os
valores consignados nos itens anteriores objetivam adequar a escrita fiscal aos registros
contabilizados, de modo a propiciar a comparao das duas modalidades de escriturao.
Desta forma, transcreva para este item o resultado da soma dos valores constantes nos
itens 1,9,10,11,14 e 16 subtrado da soma dos itens 2,3,4,5,6,7,8,12,13 e 15;
5.3.3 - Vendas Lquidas no Dirio - item 18 - Lance neste item o valor extrado
da Demonstrao do Resultado do Exerccio do livro Dirio, relativo ao total lquido das
vendas contabilizadas no perodo;
5.3.4 - Registro a Menor no Dirio - item 19 - Preencha este item com o
resultado, se positivo, da diferena entre o valor lquido das vendas registradas nos livros
fiscais (item 17) e o valor lquido das vendas no Dirio (item 18);

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5.3.5 - Registro a Maior no Dirio - item 20 - Preencha este item com o


resultado, se positivo, da subtrao entre o valor lquido das vendas no Dirio (item 18) e
o valor lquido das vendas nos registros fiscais ajustados (item 17).
5.3.6 - OBSERVAES / NOTA EXPLICATIVA - Faa neste campo, usando
linguagem clara, objetiva e com o emprego da lgica, observaes e esclarecimentos
necessrios, bem como a descrio dos fatos relevantes constatados durante a auditoria.
5.4.0 - CONCLUSO
5.4.1 - Registro a Menor no Dirio - A constatao de registros de vendas a
menor na escriturao contbil pode resultar das seguintes hipteses mais comuns, a
merecerem confirmao atravs de anlise pormenorizada:
5.4.1.1 - Duplicidade de registro de nota fiscal de venda nos livros fiscais,
ocorrncia para qual no h penalidade prevista na legislao tributria;
5.4.1.2 - Omisso de lanamento de vendas no Dirio - ocorrncia tambm
sem previso de penalidades;
5.4.1.3 - Erros de somas se no Dirio, no h penalidades; se nos registros
fiscais, a correo promovida atravs da Auditoria da Conta Corrente do ICMS ou da
Auditoria das Sadas Registradas e do Documentrio Emitido;
5.4.1.4 - Duplicidade de lanamentos de devoluo de vendas no Dirio ou
omisso das mesmas nos livros fiscais por si s no implica penalidade; entretanto, tais
ocorrncias podem comprometer a avaliao dos estoques, a serem comprovadas
atravs da Auditoria Monetria de Inventrio;
5.4.2 - Registro a Maior no Dirio (Omisso de Vendas)4 - A diferena de
registros de vendas de mercadorias a maior na escriturao contbil pode advir das
seguintes hipteses mais observveis, que devero ser analisadas de forma minuciosa:
5.4.2.1 - Duplicidade de lanamento, complementao de vendas ou erro de
soma no livro Dirio, ou outras ocorrncias que constituam suprimento ilegal de caixa
escritural a infrao punvel com o lanamento do imposto e multa sobre o valor da
diferena encontrada, vez que se presume que a diferena da receita proveio de venda de
mercadorias tributadas, sem o necessrio registro desta nos livros fiscais prprios;
5.4.2.1 - Erros de somas ou duplicidade de lanamentos de notas fiscais de
devolues de vendas nos livros fiscais a situao deve ser normalizada atravs da
Auditoria da Conta Corrente do ICMS.
NOTA 4: ATENO: Atente, sempre, para que as possveis diferenas
apuradas podem decorrer da inconsistncia entre os procedimentos contbeis e/ou fiscais
(principalmente no caso de haver operaes com substituio tributria) adotados pelo
contribuinte e os procedimentos gerais adotados como critrios neste roteiro. Assim,
sempre que diferenas forem constatadas, procure certificar-se de suas reais causas,
realizando, para tanto, outras anlises e investigaes mais pormenorizadas.

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ROTEIRO 04B

AUDITORIA COMPARATIVA CONTBIL FISCAL DAS COMPRAS


1.0 - CONCEITO
A Auditoria Comparativa Contbil Fiscal das Compras consiste na comparao
analtica dos valores escriturados nos livros fiscais prprios com os valores lanados na
escriturao contbil do contribuinte, relativamente s operaes de compras de
mercadorias tributadas ou no.
2.0 OBJETIVO
A Auditoria Comparativa Contbil Fiscal das Compras visa constatar anomalias
indicadoras de erros ou artifcios contbeis, que via de regra apresentam-se como registro
de compras a menor na contabilidade, presumivelmente motivadas, exceto se houver
prova em contrrio, por operaes de vendas ou prestaes tributadas no registradas,
com a conseqente sonegao do imposto1 .
NOTA 1: A ocorrncia de registro de vendas de mercadorias, tributadas ou no,
a maior na escriturao contbil considerada suprimento ilegal do caixa escritural.
Semelhantemente, a omisso de lanamentos de compras de mercadorias, tributadas ou
no, na escriturao contbil considerada suprimento ilegal do caixa escritural, pelo no
registro da aquisio efetuada (suprimento indireto).
3.0 - APLICAO
A Auditoria Comparativa Fiscal das Compras aplicvel somente s empresas
que mantenham escriturao contbil, podendo ser aplicada em empresas que possuam
ou no filiais, mesmo que sejam diferentes os regimes de tributao e escriturao fiscal,
neste ou em outros Estados, desde que mantenham escrita contbil centralizada em
estabelecimento matriz situado em territrio do Estado de Gois. Pode, tambm, ser
aplicada em empresas que possuam filiais com escriturao descentralizada, fato de
ocorrncia pouco observvel; caso em que, de modo geral, basta aplicar uma auditoria
para cada estabelecimento separadamente, porm tratando como vendas (internas) as
possveis transferncias de mercadorias.
4.0 - ESTRUTURA
No seu conjunto, o presente roteiro de anlise das compras est estruturado de
forma a abranger o maior universo de contribuintes que adotam o sistema de
contabilizao recomendado pela boa tcnica contbil, observando os princpios e
convenes geralmente aceitos. Assim, para cada conta escriturada separadamente,
haver um ajuste correspondente na escriturao fiscal a ser promovido no item a ele
referente ao formulrio desta auditoria, de modo a propiciar equivalncia de registros nas
escritas a serem comparadas.
Sua estrutura permite que seja aplicado em empresas com ou sem filiais, em
qualquer nmero, neste ou em outros Estados, desde que a contabilidade seja
centralizada em estabelecimento matriz situado no territrio do Estado de Gois. Pode,
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tambm, ser aplicada em empresas que possuam filiais com escriturao descentralizada;
neste caso, porm, dever ser aplicada uma auditoria para cada estabelecimento
independentemente, tratando as transferncias de mercadorias como vendas internas.
Uma das inovaes efetuou-se pela incluso de itens para tratar do ICMS
substituio tributria segundo a melhor tcnica do ponto de vista fiscal e gerencial, mais
explicativa e de acordo com o conceito de receita bruta e de receita lquida de vendas,
bem como pela previso de itens editveis (em branco) para outros ajustes, em funo
das peculiaridades de cada caso, considerando que a consistncia entre os
procedimentos contbeis adotados pela empresa e os procedimentos gerais adotados
como critrio na auditoria condio imprescindvel para sua realizao.
Para que seja possvel a anlise comparativa da escriturao contbil com a
escriturao fiscal, torna-se necessria a realizao de certos ajustes nos dados extrados
da escrita fiscal, a fim de adequ-los aos procedimentos contbeis adotados pelo
contribuinte, aps o que as duas escritas podero ser equiparadas e analisadas quanto
exatido de seus registros.
Com esse objetivo, a Auditoria Comparativa Contbil Fiscal das Compras
compe-se de formulrios auxiliares de detalhamento mensal para a matriz e para cada
filial, o que permite maior nvel de anlise e transparncia, facilitando a realizao, a
conferncia, o entendimento geral da auditoria, instruir eventual processo contencioso
administrativo, bem como facilitar a localizao de artifcios ou erros contbeis,
considerando que sempre que diferenas forem constatadas necessrio certificar-se de
suas reais causas. Apesar de contemplar empresas com qualquer nmero de filiais, a
estrutura bsica desta auditoria relativamente simples, sendo composta por dois
conjuntos de formulrios.
O primeiro conjunto formado pelo formulrio principal, denominado de
Anlise/Concluso, subdividido em vinte e dois itens; por um formulrio de
detalhamento, ms a ms, dos itens 1 ao 18 do citado formulrio, denominado de
Detalhamento Mensal-Anlise/Concluso, que tambm exerce o papel de totalizador
dos dados respectivos da matriz e filiais; de um formulrio denominado de Dados da
Matriz-Anlise/Concluso, idntico ao de detalhamento mensal, que exerce as funes
de detalhamento e entrada dos dados da matriz referentes aos itens 1 ao 18 do
formulrio Analise/Concluso, e, finalmente, um formulrio para cada filial, denominado
Dados da Filial 1-Anlise/Concluso, Dados da Filial 2-Anlise/Concluso, etc.,
idnticos aos de detalhamento mensal, que tambm que exercem as funes de
detalhamento e entrada dos dados de cada filial da empresa referentes aos itens 1 ao 18
do formulrio Analise/Concluso. Assim, no formulrio denominado de Detalhamento
Mensal-Anlise/Concluso, so somados os respectivos dados da matriz e das filiais,
ms a ms, totalizados pelo perodo da auditoria e transferidos para o formulrio principal
para anlise e concluso.2
O segundo grupo de formulrios exerce papel auxiliar. Sua funo permitir a
apurao do valor das compras lquidas de mercadorias e matria prima no livro Dirio, a
partir da frmula bsica do CMV, nos casos em que esta informao no conste no livro
Dirio. Este conjunto formado pelo formulrio denominado de Clculo das Compras,
subdividido em vinte e sete itens, sendo este o formulrio principal desse grupo; por um
formulrio de detalhamento, ms a ms, dos itens 2 ao 9 e 12 ao 25 do citado formulrio
Clculo das Compras, denominado de Detalhamento Mensal-Clculo das Compras,
que tambm exerce o papel de totalizador dos dados respectivos da matriz e filiais; de um
formulrio denominado de Dados da Matriz-Clculo das Compras, idntico ao de
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detalhamento mensal, e que exerce as funes de detalhamento e entrada dos dados da


matriz referentes aos itens 2 ao 9 e 12 ao 25 do formulrio Clculo das Compras, e,
finalmente, um formulrio para cada filial, denominado Dados da Filial 1-Clculo das
Compras, Dados da Filial 2-Clculo das Compras, etc., idnticos aos de detalhamento
mensal, e que tambm que exercem as funes de detalhamento e entrada dos dados de
cada filial da empresa referentes aos itens 2 ao 9 e 12 ao 25 do formulrio Clculo das
Compras. Assim, no formulrio denominado de Detalhamento Mensal-Clculo das
Compras, so somados os respectivos dados da matriz e das filiais, ms a ms,
totalizados pelo perodo da auditoria e transferidos para o formulrio Clculo das
Compras.
NOTA 2: A designao dos formulrios desta auditoria segue o seguinte
padro: Centralizado na parte superior dos rtulos, que por sua vez localizam-se na
poro superior direita dos formulrios, encontra-se o ttulo da auditoria. Em sua parte
inferior, no caso de formulrios principais da auditoria ou principal de grupo de formulrios
auxiliares, encontram-se, entre aspas duplas, os ttulos dos formulrios. No caso de
formulrios auxiliares, seus ttulos encontram-se na parte inferior dos rtulos entre aspas
duplas e, separado por um hfen, entre aspas simples, os ttulos dos formulrios a que se
referem.
Observao: Ao nvel de planilha eletrnica, os formulrios de detalhamento da
matriz e os das filiais servem ao mesmo tempo como relatrios e como local entrada de
dados. Ao nvel de software a ser implementado, poder ser criada uma interface de
entrada de dados mais adequada.
Considerando que o valor das compras lquidas normalmente no consta no
livro Dirio, foi criado o formulrio Clculo das Compras especialmente para sua
apurao3. Para empresas que operam com atividade comercial, os itens 1 a 10 do citado
formulrio permitem calcular por deduo, a partir da frmula bsica do CMV, o valor das
compras lquidas de mercadorias para revenda no Dirio. Da mesma forma, os itens 11 a
26 permitem calcular o valor das compras lquidas de matria prima no Dirio, no caso de
empresas que operam, ou tambm operam, com atividade industrial.4
Na estrutura do formulrio Clculo das Compras foram efetivados itens para
tratar das transferncias de mercadorias entre matriz e filiais, inclusive transferncias
envolvendo ICMS substituio tributria. A incluso desses itens (4 a 9 e 18 a 23) no
citado formulrio, possibilita sua aplicao em empresas que possuam filiais, neste ou em
outros Estados, nos casos em que sejam diferentes os regimes de tributao das
mercadorias pelo ICMS e o regime escriturao fiscal, que pode ser normal, com dbito e
crdito, ou sem dbito e sem crdito, pois ajustam o valor das compras lquidas nos
registros fiscais em funo das operaes de transferncias de mercadorias entre as
unidades da empresa nos casos de contabilidade centralizada.
Normalmente, o valor das transferncias recebidas, bem como o ICMS
correspondente, rigorosamente igual as das transferncias enviadas; caso em que os
referidos itens no influenciam na determinao do valor do item 27 do citado formulrio,
pois tm sinais opostos. Por outro lado, nos casos em que sejam diferentes os regimes de
tributao e/ou escriturao fiscal, resulta um valor diferencial que ajusta o item 27 ao seu
valor correto. Isto ocorre tambm nos casos de haver mercadorias transferidas que no
chegaram ao destino at a data do balano, ou seja, valor das "Transferncias Enviadas
(sinal positivo) maior que o valor das "Transferncias Recebidas" (sinal negativo). A
resultante desses itens tem o efeito de compensar o valor do estoque final (EF) da
empresa, diminudo pela existncia de mercadorias em trnsito.
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NOTA 3: Outra utilidade do formulrio Clculo das Compras permitir, de


modo reverso, a verificao do valor das compras lquidas quando constem no Dirio, a
partir dos elementos que a compe.
NOTA 4: Devido s peculiaridades da empresa industrial, torna-se necessria a
realizao de determinados procedimentos a fim de se obter o valor das compras lquidas
registradas em sua escriturao contbil, pois no custo dos produtos vendidos, alm do
material consumido, esto includos os custos de mo-de-obra direta e de outros custos
de produo.
5.0 PROCEDIMENTOS BSICOS DA AUDITORIA
5.1 - MEDIDAS PRELIMINARES
5.1.1 - Primeiramente, importante ressaltar que a transposio dos dados
para os formulrios das auditorias deve ser precedida de uma anlise minuciosa das
escritas contbil e fiscal, a fim de se assegurar que haja consistncia entre os
procedimentos contbeis adotados pelo contribuinte e os procedimentos gerais adotados
como critrios nesta auditoria, de modo que esta permita estabelecer uma comparao
vlida entre as duas escritas. Assim, entre outros, considerando que as auditorias foram
estruturadas tendo em vista a boa tcnica contbil, verifique atravs do plano de contas e
demonstraes contbeis, se a contabilidade da empresa est dentro dessa
conformidade, escriturando em contas distintas o ICMS o IPI e outros impostos incidentes
sobre as vendas, bem como as devolues e abatimentos sobre as vendas; o ICMS, o IPI
e outros tributos incidentes sobre as compras de mercadorias para comercializao e/ou
industrializao, assim como em relao s devolues de compras, fretes, seguros e
outras despesas acessrias sobre compras.
5.1.2 - Se a empresa, cuja escrita contbil centralizada em estabelecimento
matriz situado em territrio do Estado de Gois, possui filiais, a auditoria deve abranger as
operaes realizadas por todos os estabelecimentos da empresa, acatando-se, se for o
caso, os dados fornecidos pelo contribuinte relativos s filiais localizadas em outros
Estados.
5.1.3 - Esta auditoria abrange, conjuntamente, tanto as operaes e prestaes
tributadas como as no tributadas. Todavia, sempre que o sistema de contabilizao
adotado pelo contribuinte oferecer condies, aconselhvel o desdobramento da
auditoria segundo a natureza de tributao das operaes; neste caso, utilize um conjunto
de formulrios para cada uma delas.
5.1.4 Percorridos os passos anteriores, defina o perodo a ser analisado.
Geralmente abranger um exerccio financeiro completo, devido necessidade de se
conhecer o estoque final contabilizado para efeitos de anlise das compras. Todavia, nos
casos em que a empresa adotar sistema permanente de controle dos estoques, o perodo
analisado poder ser parcial, desde que respeitado o exerccio civil.
5.2.0 FORMULRIO ANLISE/CONCLUSO E SEUS AUXILIARES
5.2.1 FORMULRIOS DADOS DA MATRIZ-ANLISE/CONCLUSO,
DADOS
DA
FILIAL...-ANLISE/CONCLUSO
E
DETALHAMENTO
MENSAL-ANLISE/CONCLUSO
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5.2.1.1 Relativamente aos passos descritos abaixo (5.2.1.2 ao 5.2.1.17),


informe os dados referentes aos itens 1 ao 18 do formulrio Anlise/Concluso, atravs
do preenchimento de um formulrio de dados para cada estabelecimento da empresa
(Dados da Matriz-Anlise/Concluso, Dados da Filial 1- Anlise/Concluso, Dados
da Filial 2- Anlise/Concluso, etc.);
5.2.1.2- Compras de Mercadorias (Valor Contbil) - item 1 - Lance a soma dos
valores contbeis (valor total da nota fiscal, inclusive ICMS retido na fonte) das operaes
de compras de mercadorias para comercializao e/ou industrializao, realizadas em
cada ms do perodo analisado, e constantes dos livros de registro de Entradas ou de
Registro de Apurao do ICMS;
5.2.1.3 - ICMS "Subst. Trib. Posterior" - item 2 - Lance a soma dos valores do
ICMS substituio tributria creditado em cada ms do perodo analisado nos livros de
Registro de Entradas ou de Registro de Apurao do ICMS relativamente s compras
promovidas de mercadorias para comercializao e/ou industrializao;
5.2.1.4 - ICMS sobre Compras - item 3 - Lance a soma dos valores do ICMS
normal creditado em cada ms do perodo analisado nos livros de Registro de Entradas
ou de Registro de Apurao do ICMS relativamente s compras promovidas de
mercadorias para comercializao e/ou industrializao;
5.2.1.5 - I.P.I. sobre Compras - item 4 - Transcreva para este item o valor total
do IPI creditado pelo contribuinte (estabelecimento industrial ou equiparado),
relativamente a compras de mercadorias para industrializao realizadas em cada ms do
perodo analisado, extraindo este valor dos livros de Registro de Entradas ou Registros de
Apurao do IPI;
5.2.1.6 - Outros Impostos sobre Compras - item 5 - Transcreva para este item o
valor de outros impostos em cada ms do perodo analisado, porventura existentes sobre
compras alm dos citados.
5.2.1.7 - Devoluo de Compra5 - item 6 - Preencha com a soma dos valores
contbeis das notas fiscais relativas s devolues de compras de mercadorias para
comercializao e/ou industrializao em cada ms do perodo analisado, obtendo esses
valores a partir dos livros de Registro de Sadas ou Registro de Apurao do ICMS;
NOTA 5: Na devoluo de compras o objetivo voltar a uma situao
anterior. Por esta razo foram previstos os estornos representados pelos itens 7 a
9. Nos casos em que houver despesas acessrias sobre compras (itens 10 a 13) e
abatimentos (item 14), normalmente* devem ser transferidos para o grupo de
despesas administrativas, pois no faz sentido sua permanncia afetando o
custo das mercadorias para revenda, se as mercadorias a que se referem foram
devolvidas. Entretanto, em observncia ao princpio da relevncia ou materialidade
e para no congestionar o formulrio da auditoria, no foram previstos itens
especiais para seus estornos. Caso seja necessrio estorna-los, totalize-os
separadamente e lance-os nos itens 15 ou 16, previstos para outros ajustes.
(*) Observao: Verifique qual foi o procedimento da empresa; ressaltando que
deve haver consistncia entre os procedimentos contbeis adotados pela empresa e os
procedimentos gerais adotados como critrio neste roteiro, o estorno deve ser feito se a
empresa assim agiu.

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5.2.1.8 - ICMS "Subst. Trib. Post." correspondente s Merc. Devolvidas - item 7


- Lance a soma do valor do ICMS substituio tributria em cada ms do perodo
analisado referente s devolues de compras mencionadas no item anterior. Verifique
com ateno a forma como a empresa procede em relao a eventuais devolues de
mercadorias adquiridas com o ICMS retido na fonte;
5.2.1.9 - ICMS sobre Devolues de Compras - item 8 - Lance a soma do valor
do ICMS em cada ms do perodo analisado referente s devolues de compras
mencionadas no item 6;
5.2.1.10 - I.P.I. sobre Devolues de Compras - item 9 - Transcreva o valor total
do IPI, registrado nos livros de Registro de Sadas ou Registro de Apurao do IPI, em
cada ms do perodo analisado referente s devolues de compras mencionadas no
item 6 deste roteiro, tratando-se de estabelecimento industrial ou equiparado;
5.2.1.11 - Fretes sobre Compras - item 10 - Lance o valor total de fretes
incorridos em cada ms do perodo analisado, referente s compras mencionadas no item
1, e apurado atravs da escriturao contbil;
5.2.1.12 - ICMS sobre Fretes s/ Compras - item 11 - Lance o valor total do
ICMS sobre fretes contratados com clusula FOB creditados em cada ms do perodo
analisado, referente s compras mencionadas no item 1, e apurado atravs da
escriturao contbil;
5.2.1.13 - Seguros sobre Compras - item 12 - Lance o valor total dos seguros
incorridos em cada ms do perodo analisado, relativo s compras de mercadorias,
conforme lanamentos efetuados na escriturao contbil;
5.2.1.14 - Outras Despesas Acessrias Sobre Compras - item 13 - Lance neste
item o valor em cada ms do perodo analisado extrado do Livro Dirio relativo aos
encargos incorridos com outras despesas acessrias sobre compras de mercadorias;
5.2.1.15 - Abatimentos sobre Compras - item 14 - Verifique, atravs dos
lanamentos efetuados no livro Dirio ou da Demonstrao do Resultado do Exerccio, a
existncia de contabilizao de abatimentos sobre compras, lanando neste item o valor
total contabilizado em cada ms do perodo analisado;
5.2.1.16 - Outros Ajustes - itens 15 a 18 - Itens reservados para outros ajustes
que possam ser necessrios em funo das peculiaridades de cada caso; como, por
exemplo, gastos com fretes na aquisio de mercadorias (item 10) posteriormente
devolvidas. Neste caso esse valor deve ser excludo pelo seu lanamento no item 15 (vide
nota 3);
5.2.1.17 - Uma vez preenchidos os formulrios de dados (um para cada
estabelecimento) totalize-os no formulrio Detalhamento Mensal-Anlise/Concluso e
transporte os dados respectivos para o formulrio principal Anlise/Concluso.
5.2.2 FORMULRIO ANLISE/CONCLUSO
5.2.2.1 - Os passos a seguir (5.2.2.2 ao 5.2.2.5) referem-se ao formulrio
principal da auditoria (formulrio Analise/Concluso);
5.2.2.2 - Compras Lquidas nos Registros Fiscais Ajustados - item 19 - Os
valores consignados nos itens anteriores objetivam adequar a escriturao fiscal aos
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registros contabilizados. Assim, transcreva para este item o resultado, se positivo, da


soma dos valores constantes dos itens 1,7,8,9,10, 12, 13, 16 e 18 subtrado da soma dos
valores constantes dos itens 2,3,4,5,6,11,14, 15 e 17 do formulrio Anlise/Concluso;
5.2.2.3 - Compras Lquidas no Dirio - item 20 - Transcreva para este item o
valor das compras lquidas de mercadorias e matria prima constante no livro Dirio. Em
seguida, marque a caixa de seleo Valor Direto do Dirio, localizado no quadro
Concluso. Caso valor das compras lquidas de mercadorias e/ou matria prima no
conste no livro Dirio, marque a caixa de seleo Formulrio Clculo das Compras (item
27) e proceda conforme tpico 5.3.0;
5.2.2.4 - Registro a Maior no Dirio - item 21 - Lance neste item o resultado, se
positivo, da subtrao entre o valor das compras lquidas no Dirio (item 20) e o valor das
compras lquidas nos registros fiscais ajustados (item 19);
5.2.2.5 - Registro a Menor no Dirio - item 22 - Lance neste item o resultado, se
positivo, da subtrao entre o valor das compras lquidas nos registros fiscais ajustados
(item 19) e o valor das compras lquidas no Dirio (item 20).
5.2.3 - CONCLUSO
5.2.3.1 - Registro a Maior no Dirio - A diferena de compras a maior na
escriturao contbil pode advir das seguintes ocorrncias mais comuns a serem
confirmadas:
5.2.3.1.1 - Omisso de registros de notas fiscais de compras de mercadorias
nos livros fiscais prprios situao punvel com multa formal pela falta de registro,
qualquer que seja a espcie de mercadoria. Em relao s mercadorias tributadas
configura-se, tambm, hiptese de ocorrncia do fato gerador do ICMS por presuno,
devendo ser exigido o imposto e acrscimos legais devidos, desde que identificada a nota
fiscal no registrada no livro de Registro de Entradas (inc. XI do 1 do art. 25 do CTE vigncia at 25/12/1997);
5.2.3.1.2 - Duplicidade de lanamentos na escriturao contbil de compras de
mercadorias, ou registro destas compras por valores majorados esta ocorrncia no
configura hiptese de infrao a legislao tributria;
5.2.3.1.3 - Erros de soma na escriturao contbil no h penalidade
prevista; se na escriturao fiscal, a anomalia deve ser corrigida atravs da Auditoria da
Conta Corrente do ICMS;
5.2.3.1.4 - No excluso nos lanamentos contabilizados dos impostos
recuperveis sobre as compras fato este que eleva o custo das aquisies das
mercadorias, distorcendo, por conseguinte, o valor dos estoques inventariados;
5.2.3.1.5 - Possvel enxerto monetrio no valor dos estoques inventariados;
5.2.3.2. - Registro a Menor no Dirio6 - A constatao de diferena de registro
de compras de mercadorias para comercializao e/ou industrializao a menor na
escriturao contbil pode advir das seguintes hipteses mais freqentes:
5.2.3.2.1 - Omisso de lanamentos de compras de mercadorias e/ou matria
prima na escriturao contbil, hiptese caracterizadora de suplementao indevida de
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caixa escritural, pelo no registro da aquisio efetuada. Assim, qualquer que seja a
espcie de mercadoria, o crdito tributrio deve ser reclamado sobre a diferena apurada;
pois presume-se que decorre de omisso de vendas de mercadorias tributadas;
5.2.3.2.2 - Duplicidade de registros de notas fiscais de compras de mercadorias
nos livros fiscais havendo aproveitamento indevido de crditos de ICMS, esta infrao
deve ser apontada e corrigida por lanamento do crdito tributrio atravs da Auditoria da
Conta Corrente do ICMS;
5.2.3.2.3 - Registro nos livros fiscais de valores fictcios ou registro de notas
fiscais cuja entrada da mercadoria ocorreu em perodo anterior ou posterior ao analisado
ou, ainda, registro com valores majorados hipteses essas geralmente ocorrentes com
o objetivo de aproveitamento indevido de crditos do ICMS, que devem ser saneadas
atravs da Auditoria da Conta Corrente do ICMS;
5.2.3.2.4 - Erros de soma nos registros fiscais, a situao deve ser corrigida
atravs da Auditoria da Conta Corrente do ICMS; se nos registros contbeis, proceda
conforme tpico 5.2.3.2.1.
5.2.4 - OBSERVAES / NOTA EXPLICATIVA - Faa neste campo, usando
linguagem clara, objetiva e com o emprego da lgica, observaes e esclarecimentos
necessrios, bem como a descrio dos fatos relevantes constatados durante a auditoria.
NOTA 6 : - ATENO Ressalte-se que as possveis diferenas apuradas
podem decorrer da inconsistncia entre os procedimentos contbeis e/ou fiscais
(principalmente no caso de haver operaes com substituio tributria) adotados pelo
contribuinte e os procedimentos gerais adotados como critrios neste roteiro. Assim,
sempre que diferenas forem constatadas, procure certificar-se de suas reais causas,
realizando, para tanto, outras anlises e investigaes mais pormenorizadas. No caso de
empresa com filiais, assegure-se que a mesma apura o CMV de acordo com a estrutura
constante na auditoria.
5.3.0 - FORMULRIO CLCULO DAS COMPRAS E SEUS AUXILIARES
5.3.1 - DADOS DA MATRIZ-CLCULO DAS COMPRAS, DADOS DA
FILIAL...-CLCULO DAS COMPRAS E DETALHAMENTO MENSAL-CLCULO DAS
COMPRAS
5.3.1.1 Relativamente aos passos descritos abaixo (5.3.1.2 ao 5.3.1.23),
informe os dados referentes aos itens 2 ao 9 e 12 ao 25 do formulrio Clculo das
Compras, atravs do preenchimento de um formulrio de dados para cada
estabelecimento da empresa (Dados da Matriz-Clculo das Compras, Dados da Filial
1- Clculo das Compras, Dados da Filial 2- Clculo das Compras, etc.). Os itens 2 a
10 referem-se a empresas que operam com atividade comercial; os itens 11 a 25 referemse a empresas que operam, ou tambm operam, com atividade industrial;
5.3.1.2 - Estoque Inicial de Mercadorias (EIM) (da matriz e filiais, exceto merc.
em trnsito) - item 2 - Lance o valor constante da escriturao contbil relativamente ao
estoque de mercadorias para comercializao no incio do perodo analisado (exceto as
que se encontrarem em trnsito), em se tratando de estabelecimento comercial;
5.3.1.3 - Estoque Final de Merc. (EFM) (da matriz e filiais, exceto merc. em
trnsito) - item 3 - Transcreva para este item o valor constante da escriturao contbil
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relativo ao estoque de mercadorias para comercializao no final do perodo analisado


(exceto as que se encontrarem em trnsito), em se tratando de estabelecimento
comercial;
5.3.1.4 - Transferncias de Merc. Enviadas (TME) 7 - item 4 - Transcreva para
este item o valor em cada ms do perodo analisado constante da escriturao contbil
relativo s transferncias de mercadorias para comercializao enviadas;
NOTA 7: Embora os dados relativos aos itens 4 a 9 e 18 a 23 constem normalmente na
escrita fiscal, por uma questo de coerncia os valores desses itens devem ser
transcritos da escriturao contbil, pois o que se almeja com estes dados a
obteno do valor das compras lquidas no livro Dirio. No obstante, deve o
agente do fisco verificar se tais dados conferem com os respectivos valores
constantes na escrita fiscal do contribuinte.
5.3.1.5 - Transferncias de Merc. Recebidas (TMR) - item 5 - Transcreva para
este item o valor em cada ms do perodo analisado constante da escriturao contbil
relativo s mercadorias para comercializao recebidas em transferncias;
5.3.1.6 - ICMS s/ Transferncias de Merc. Enviadas (ICMSTME) - item 6 Transcreva para este item o valor em cada ms do perodo analisado constante da
escriturao contbil relativo ao ICMS sobre transferncias de mercadorias para
comercializao enviadas;
5.3.1.7 ICMS ST s/ Transferncias de Merc. Enviadas (ICMSTTME) - item 7 Transcreva para este item o valor em cada ms do perodo analisado constante da
escriturao contbil relativo ao ICMS substituio tributria sobre transferncias de
mercadorias para comercializao enviadas;
5.3.1.8 - ICMS s/ Transferncias de Merc. Recebidas (ICMSTMR) - item 8 Transcreva para este item o valor em cada ms do perodo analisado constante da
escriturao contbil relativo ao ICMS normal sobre transferncias de mercadorias para
comercializao recebidas;
5.3.1.9 - ICMS ST s/ Transferncias de Merc. Recebidas (ICMSSTTMR) item
9 - Transcreva para este item o valor em cada ms do perodo analisado constante da
escriturao contbil relativo ao ICMS substituio tributria sobre transferncias de
mercadorias para comercializao recebidas;
5.3.1.10 - Estoque Inicial de Mat. Prima (EIMP) da matriz e filiais, exc. mat. em
trnsito) item 12 Lance o valor constante da escriturao contbil relativamente ao
estoque de matria prima no incio do perodo analisado (exceto as que se encontrarem
em trnsito);
5.3.1.11 - Estoque Inicial de Prod. em Processo (EIPP) (da matriz e filiais,
exceto mat. em trns.) - item 13 - Lance o valor constante da escriturao contbil
relativamente ao estoque de produtos em processo no incio do perodo analisado (exceto
os que se encontrarem em trnsito);
5.3.1.12 - Estoque Inicial de Prod. Acab. (EIPA) (da matriz e filiais, exceto prod.
em trnsito) item 14 - Lance o valor constante da escriturao contbil relativamente ao
estoque de produtos acabados no incio do perodo analisado (exceto os que se
encontrarem em trnsito),
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5.3.1.13 - Estoque Final de Mat. Prima (EFMP) (da matriz e filiais, exceto mat.
em trnsito) item 15 Lance o valor constante da escriturao contbil relativamente ao
estoque de matria prima no final do perodo analisado (exceto as que se encontrarem
em trnsito);
5.3.1.14 - Estoque Final de Prod. em Processo (EFPP) (da matriz e filiais,
exceto mat. em trnsito) item 16 - Lance o valor constante da escriturao contbil
relativamente ao estoque de produtos em processo no final do perodo analisado (exceto
os que se encontrarem em trnsito);
5.3.1.15 - Estoque Final de Prod. Acab. (EFPA) (da matriz e filiais, exceto mat.
em trnsito) - item 17 - Lance o valor constante da escriturao contbil relativamente ao
estoque de produtos acabados no final do perodo analisado (exceto os que se
encontrarem em trnsito);
5.3.1.16 - Transferncias Enviadas (TE) item 18 - Transcreva para este item o
valor em cada ms do perodo analisado constante da escriturao contbil relativo s
transferncias enviadas de matria prima, produtos em processo e produtos acabados;
5.3.1.17 - Transferncias Recebidas (TR) item 19 - Transcreva para este item
o valor em cada ms do perodo analisado constante da escriturao contbil relativo s
transferncias recebidas de matria prima, produtos em processo e produtos acabados;
5.3.1.18 - ICMS s/ Transferncias Enviadas (ICMSTE) item 20 - Transcreva
para este item o valor em cada ms do perodo analisado constante da escriturao
contbil relativo ao ICMS sobre transferncias enviadas de matria prima, produtos em
processo e produtos acabados;
5.3.1.19 - ICMS ST s/ Transferncias Enviadas (ICMSSTTE) item 21 Transcreva para este item o valor em cada ms do perodo analisado constante da
escriturao contbil relativo ao ICMS substituio tributria sobre transferncias
enviadas de matria prima, produtos em processo e produtos acabados;
5.3.1.20 - ICMS s/ Transferncias Recebidas (ICMSTR) item 22 - Transcreva
para este item o valor em cada ms do perodo analisado constante da escriturao
contbil relativo ao ICMS normal sobre transferncias recebidas de matria prima,
produtos em processo e produtos acabados;
5.3.1.21 - ICMS ST s/ Transferncias Recebidas (ICMSSTTR) item 23 Transcreva para este item o valor em cada ms do perodo analisado constante da
escriturao contbil relativo ao ICMS substituio tributria sobre transferncias
recebidas de matria prima, produtos em processo e produtos acabados;
5.3.1.22 - Mo de Obra Direta (MOD) item 24 - Transcreva para este item o
valor em cada ms do perodo analisado constante da escriturao contbil relativo ao
custo da mo de obra direta apropriada;
5.3.1.23 - Custos Indiretos de Fabricao (CIF) item 25 - Transcreva para
este item o valor em cada ms do perodo analisado constante da escriturao contbil
relativo aos custos indiretos de fabricao;
5.3.2 FORMULRIO CLCULO DAS COMPRAS
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5.3.2.1 - Os passos a seguir (5.3.2.2 ao 5.3.2.6) referem-se ao formulrio


principal para a apurao do valor das compras lquidas (formulrio Clculo das
Compras);
5.3.2.2 - Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) - item 1 - Lance o valor
apurado na escriturao contbil (Demonstrao de Resultado do Exerccio) como custo
das mercadorias vendidas no perodo, em se tratando de estabelecimento comercial;
5.3.2.3 - Compras Lquidas de Mercadorias para Revenda no Dirio (CMR)
item 10 - Considerando que o custo das mercadorias vendidas pela empresa comercial
obtido a partir da soma do estoque inicial com as compras lquidas menos o valor do
estoque final, obtenha, por deduo, a partir dos valores constantes nos itens 1 a 9,
observando o critrio de clculo expresso no prprio formulrio, o valor lquido das
compras contabilizadas no Dirio;
5.3.2.4 - Custo dos Produtos Vendidos (CPV) item 11 - Lance o valor apurado
na escriturao contbil (Demonstrao de Resultado do Exerccio) como custo dos
produtos vendidos no perodo, em se tratando de estabelecimento industrial;
5.3.2.5 - Compras Lquidas de Matria Prima no Dirio (CMP) - item 26 Considerando que o custo dos produtos vendidos pela empresa obtido a partir dos
valores da mo de obra direta, custos indiretos de fabricao, dos valores estoques
iniciais e finais de matria prima, produtos acabados e em processo, obtenha, por
deduo, a partir dos valores constantes nos itens 11 a 25, observando o critrio de
clculo expresso no prprio formulrio, o valor lquido das compras de matria prima
contabilizadas no Dirio.
5.3.5.6 - Compras Lquidas Totais de Mercadorias e Matria Prima no Dirio
item 27 Lance neste item o resultado da soma dos valores apurados nos itens 10 e 26,
o qual deve ser transportado para o item 20 do formulrio Anlise/Concluso. Para
concluir a auditoria retorne ao tpico 5.2.2.3 e prossiga at o tpico 5.2.4.

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6.0 APNDICE
6.1 ESQUEMA DE CUSTOS
6.1.1 ESTABELECIMENTOS INDUSTRIAIS
+ EIMP
+ CMP
- EFMP
EFPA

ento:

MPC

MOD

CIF

CPV = EIMP + CMP + MOD + CIF + EIPP + EIPA - EFPP - EFMP logo:
+EIPP

-EFPP

CMP = CPV - EIMP


- EIPP
- EIPA - MOD - CIF + EFMP + EFPP +
CUSTO
DE PRODUO

EFPA

+EIPA

6.1.2 - COMRCIO:

CUSTO DOS PRODUTOS


FABRICADOS

-EFPA

MR = Mercadoria de Revenda
CPV

CMV = EIMR + CMR - EFMR


logo,
CMR = CMV - EIMR + EFMR
6.1.3 - INDSTRIA E COMRCIO:
CPMV = CPV + CMV
sendo o objetivo encontrar o valor das compras de CMP E CMR, temos:
CMPR = COMPRAS = CMP + CMR
CMPR = CPV + CMV - EIMP - EIPP - EIPA - MO - CIF + EFMP + EFPP + EFPA
- EIMR + EFMR
LEGENDA:
EIMP = Estoque Inicial de Matrias-primas
CMP = Compras de Matrias-primas
EFMP = Estoque Final de Matrias-primas
MPC = Matria-prima Consumida
MOD =Mo-de-obra Direta
CIF = Custos Indiretos de Fabricao
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EIPP = Estoque Inicial de Produtos em Processo


EFPP = Estoque Final de Produtos em Processo
EIPA = Estoque Inicial de Produtos Acabados
EFPA = Estoque Final de Produtos Acabados
CPV = Custos dos Produtos Vendidos
EIMR = Estoque Inicial de Mercadorias para Revenda
EFMR = Estoque Final de Mercadorias para Revenda
CMR = Compras de Mercadorias para Revenda
CMV = Custo das Mercadorias Vendidas
CPMV = Custo dos Produtos e Mercadorias Vendidas
CMPR = Compras de Matrias-primas e Mercadorias para Revenda

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ROTEIRO 05

AUDITORIA DE CONTAS DO PATRIMNIO LQUIDO


CONCEITO:
A Auditoria de Contas do Patrimnio Lquido consiste na anlise dos fatos
determinantes dos lanamentos a crdito e a dbito das contas componentes do
patrimnio lquido, objetivando verificar a ocorrncia de possveis artifcios contbeis ou
erros de escriturao susceptveis de propiciar suplementao ilegal do Caixa escritural,
presumivelmente, decorrentes de omisso de vendas de mercadorias tributadas.
APLICAO:
A Auditoria de Contas do Patrimnio Lquido aplicvel exclusivamente s
empresas que mantenham escriturao contbil regular, podendo abranger a anlise de
todas as contas representativas das origens de capitais prprios, tais como: Capital
Social, Reservas de Capital, Reservas de Lucros, Reservas de Reavaliao, Lucros ou
Prejuzos Acumulados e Aes em Tesouraria.
Neste roteiro abordaremos, em especial, a conta Capital, por suas implicaes
mais diretas no fluxo do movimento de numerrio. As demais contas do patrimnio lquido
devem ser analisadas, por constiturem formas de provimento de capital que
indiretamente podem comprometer a veracidade das transaes futuras. Assim,
recomenda-se a anlise das demais contas do patrimnio lquido sempre que houver
indcios de anomalias na formao de seus saldos, que possam acobertar
suplementaes indevidas no caixa escritural.
PROCEDIMENTOS DA AUDITORIA:
1 - Preliminarmente, solicite ao contribuinte, atravs de intimao escrita, a
apresentao do livro Dirio, relativamente aos perodos a serem auditados e ao
imediatamente anterior, assim como toda a documentao pertinente movimentao
das contas do patrimnio lquido.
2 - Com base nas demonstraes contbeis extradas da escriturao do livro
Dirio, tais como: balanos patrimoniais, demonstraes dos lucros acumulados e
demonstraes das mutaes do patrimnio lquido, analise as alteraes ocorridas nos
saldos das contas, de um perodo para outro, de forma a selecionar as que devam ser
analisadas.
3 - Disponha o documentrio apresentado, em ordem cronolgica, de acordo
com a natureza do fato contbil respectivo.
4 - Examine atentamente os documentos e seus lanamentos no livro Dirio,
visando a detectar possveis irregularidades de ordem escritural, documental ou
financeira, relacionando-as para posterior utilizao.
IRREGULARIDADES MAIS FREQENTES:
A - Ausncia de prova documental da origem dos recursos - Os recursos do
capital prprio podem advir de diversas fontes supridoras, sendo normalmente aplicados
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no ativo patrimonial ou na sustentao de diversas despesas. A origem dos recursos


canalizados para o patrimnio da entidade deve ser sempre comprovada com
documentao hbil e idnea. Quando decorrentes de investimentos dos prprios scios,
a capacidade econmica do supridor e a disponibilidade dos recursos transferidos devem
ser devidamente comprovadas. Dentre outros, so aceitveis os seguintes documentos
como probantes da capacidade econmica e da disponibilidade do supridor: declarao
de bens e rendimentos do Imposto de Renda, acompanhada de certido de registro de
imveis, quando se tratar de recursos oriundos de venda de imveis; cpia de nota fiscal,
quando se tratar de vendas de produtos primrios ou semoventes; extrato de contas
bancrias no vinculadas; recibos de prmios lotricos ou qualquer outro documento
idneo em relao s demais espcies de transao.
B - Ausncia de prova da efetiva transferncia e aplicao de recursos - A
simples prova documental da procedncia dos recursos, por si s, irrelevante para
descaracterizar possveis anormalidades, que possam ser consideradas como
suplementao indevida de recursos. necessrio, tambm, que os recursos sejam
efetivamente aplicados no patrimnio da empresa. Assim, principalmente nas hipteses
de aumentos de capital em moeda corrente, condio fundamental que se prove a
efetiva transferncia do numerrio da pessoa fsica do scio para a pessoa jurdica da
empresa, atravs de documentao adequada, coincidente em data e valor. Neste caso, o
comprovante de depsito em conta-corrente em nome da empresa prova convincente
de aplicao dos recursos. Outros meios de prova no esto excludos, desde que a
documentao respectiva seja considerada idnea e capaz de provar a aplicao. No
h, todavia, legitimidade alguma para o aumento de capital, em moeda corrente, quando
no se dispuser da necessria prova da transferncia do numerrio para a empresa.
C - Ausncia de coerncia e coincidncia nas datas e valores documentados tambm pressuposto indispensvel para a licitude do aumento do capital, que haja
coerncia entre os fatos econmicos e a documentao a eles pertinentes, bem como
absoluta coincidncia de datas entre os documentos e respectivos lanamentos, sob pena
de manter-se a presuno de que o Caixa escritural foi suprido com recursos
provenientes de vendas de mercadorias tributadas no levadas a registro regular.
D - Outras Irregularidades - Inmeras so as prticas possveis de acobertar o
suprimento ilegal de Caixa escritural atravs de artifcios contbeis nas contas do
patrimnio lquido. A formao de reservas fictcias, dentre outras, constitui exemplo
dessas anormalidades. No possuindo Caixa escritural suficiente para suportar aquisies
de bens do ativo, pagamentos de obrigaes ou despesas, efetua-se o lanamento
creditando-se contas do patrimnio lquido, de forma a registrar o acrscimo do ativo ou
reduo do passivo sem a correspondente baixa no Caixa, que assim fica suprido
indevidamente, em decorrncia de pagamentos no contabilizados diretamente na conta
representantiva dos numerrios disponveis.
Assim, merecem especial ateno os aumentos de saldos de contas do
Patrimnio Lquido, sobretudo da conta Capital, quando decorrentes de lanamentos em
contrapartida a outras contas do capital prprio. Neste caso, necessrio o exame
detalhado dos lanamentos anteriores que deram subsistncia ao saldo da conta que foi
reduzida pelo aumento do capital, de forma a apurar a veracidade do recurso nela
acumulado. Constatada a formao de saldo fictcio, atente para a repercusso desta na
tributao do ICMS; havendo infrao, considere ocorrido o fato gerador na poca da
constituio do saldo e no na da transposio deste saldo para a conta Capital.
PREENCHIMENTO DO FORMULRIO DE AUDITORIA:
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O formulrio adotado, para sintetizar os procedimentos da Auditoria de Contas


do Patrimnio Lquido, estruturado essencialmente de modo a evidenciar a escriturao
contbil da conta analisada, assim como as possveis irregularidades detectadas pela
fiscalizao.
Dever ser adotado um formulrio para cada uma das contas representativas
do capital prprio, objeto de anlise fiscal, sendo que o nome da conta constar no campo
prprio, junto ao cabealho do formulrio.
Escrita Contbil - Neste campo devero ser transcritos os fatos contabilizados
a crdito ou a dbito da conta analisada, devendo para cada lanamento constar a data
da ocorrncia, a conta de contrapartida, a descrio do fato contbil, bem como o
respectivo valor.
O saldo inicial da conta dever ser extrado do balano patrimonial referente ao
exerccio imediatamente anterior ao perodo analisado. O saldo final, naturalmente, ser o
resultado do saldo inicial somado aos crditos contabilizados e deduzido dos dbitos
lanados conta, devendo sempre que o perodo analisado terminar no ms de
encerramento do balano, coincidir com o saldo constante deste demonstrativo contbil.
Eventuais distores entre o saldo final apurado atravs da anlise dos lanamentos
escriturados e o constante do balano patrimonial, devero ensejar anlise mais acurada,
a fim de identificar as razes da diferena, que poder, inclusive, estar acobertando
passivos ocultos ou fictcios.
Irregularidades - Neste campo, devero ser descritas as irregularidades
detectadas pela auditoria, atravs da anlise dos documentos e respectiva escriturao,
fazendo-se constar, ainda, a data do lanamento no livro Dirio e respectivo valor.
Somente devero constar como irregularidades, aquelas que comprometam o fluxo de
entradas e sadas de numerrio, caracterizadoras de disponibilidade oriunda de venda de
mercadorias tributadas no registradas nos livros prprios.

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ROTEIRO 06
AUDITORIA DAS DISPONIBILIDADES

1.0 - CONCEITO
A Auditoria das Disponibilidades consiste na verificao da regularidade das
contas do subgrupo disponvel 1 do Ativo Circulante, por meio da anlise e reconstituio
dos lanamentos contbeis prprios.
2.0 OBJETIVO
A finalidade desta auditoria apurar anomalias no movimento de numerrio 2,
que se verificam na ocorrncia de saldos credores 3, tambm chamados de insuficincia
ou estouro de caixa4; suprimentos indevidos e saldo das disponibilidades existentes ou
constante na contabilidade a maior que o reconstitudo pelo fisco, fatos que autorizam a
presuno juris tantum de falta de registro de operaes ou prestaes tributadas, com a
conseqente sonegao do imposto5.
3.0 - APLICAO
A Auditoria das Disponibilidades aplicvel somente s empresas que
possuem escrita contbil regular, devidamente registrada na Junta Comercial do Estado.
4.0 - ESTRUTURA
Pela tcnica da reconstituio, os lanamentos contbeis das disponibilidades
so analisados juntamente com a documentao pertinente. Este exame poder
evidenciar diversos lanamentos irregulares, que uma vez comprovados, so levados a
um demonstrativo apropriado onde so expurgados, no caso de suprimentos ilegais;
recolocados (estornados) em suas datas corretas, no caso de lanamentos intempestivos
e/ou, simplesmente lanados, no caso de desembolsos no contabilizados, tomando-se
zero como saldo inicial seguinte sempre que ocorrer estouro de caixa.
Com estas medidas a auditoria reconstitui o fluxo do numerrio sua posio
real, conforme a documentao apresentada, apurando-se o montante considerado como
omisso de receita de operaes ou prestaes tributadas pela soma dos suprimentos de
caixa indevidos, mais a soma dos estouros de caixa ocorridos no perodo, e mais, ainda, a
diferena positiva entre o valor do saldo das disponibilidades existentes ou constantes na
contabilidade e o valor do saldo reconstitudo pelo fisco, na mesma data.
Portanto, mesmo no ocorrendo estouro e/ou suprimentos ilegais de caixa,
podem ocorrer situaes caracterizadas como presuno legal de omisso do registro de
vendas de mercadorias tributadas. Isto se d nos casos em que a contagem fsica do
numerrio disponvel na empresa mais o saldo das contas bancrias, ou o saldo
constante na contabilidade resulte num valor superior do saldo das disponibilidades
reconstitudo pelo fisco.
Para atingir seu objetivo, a estrutura da auditoria compe-se de dois
formulrios principais, denominados de Anlise/Concluso e Reconstituio, e de um
conjunto de sete formulrios auxiliares, denominados de Ingressos Contabilizados,
Desembolsos Contabilizados, Desembolsos No Contabilizados, Desembolsos
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Postergados, Ingressos Antecipados, Suprimentos Indevidos e Outros Estornos.


Este conjunto exerce a funo de detalhamento e de entrada de dados, os quais so
transportados para os itens adequados do formulrio Reconstituio, de acordo com as
respectivas datas dos lanamentos, onde servem de base reconstituio do fluxo de
numerrio, conforme critrios preestabelecidos no citado formulrio. As eventuais
omisses de vendas apuradas atravs do formulrio Reconstituio so totalizadas no
formulrio Anlise/Concluso, onde tambm realizado o confronto entre o saldo das
disponibilidades reconstitudo e o constante na contabilidade da empresa (balano,
balancete ou livro auxiliar).
NOTA 1 : As contas bsicas e usuais do subgrupo disponvel so: conta
caixa; bancos conta movimento e aplicaes financeiras de liquidez imediata. Pode,
ainda, conforme as necessidades de cada empresa, ser criada dentro deste subgrupo a
conta numerrio em trnsito, para o registro de operaes decorrentes de remessas para
filiais, depsitos ou semelhantes, atravs de cheques, ordens de pagamento e
recebimentos dessa mesma espcie, ou ainda de clientes ou terceiros, quando
conhecidos at a data do balano.
NOTA 2 : O conceito de numerrio abrange o dinheiro em notas e moedas e o
que diretamente o representa, de forma lquida e certa, tais como cheques bancrios,
saldos bancrios ou de instituies financeiras autorizadas, disponveis e livres para
saques imediatos.
NOTA 3 : Assim como a conta caixa, a conta banco conta movimento tem
natureza devedora. Portanto, seu saldo sempre devedor ou nulo. De modo algum essa
conta poder apresentar saldo credor, a no ser na ocorrncia de fatos extraordinrios, a
exemplo de depsito de cheque sem fundos; ou no caso em que o banco tenha efetuado
um dbito maior que o saldo disponvel. Tais fatos devem ser regularizados, conforme o
caso, atravs de um lanamento transferindo a dvida para uma conta prpria do passivo.
NOTA 4 : Estouro de caixa ou estouro de numerrio. O termo caixa, por
ser j de uso consagrado, foi aplicado neste roteiro dentro do conceito amplo de caixa, ou
seja, como sinnimo de disponibilidades. Assim, quando nos referimos de modo
particular s contas caixa e bancos, usamos os termos conta caixa e conta bancos,
respectivamente.
5.0 IRREGULARIDADES TPICAS
As empresas que praticam operaes de vendas de mercadorias ou
prestaes tributadas sem emisso de notas fiscais ou subfaturam-nas visando a
sonegao de tributos, freqentemente deparam-se com o problema da insuficincia de
caixa para fazer face contabilizao dos desembolsos realizados. Preocupando-se em
ocultar tais ocorrncias do fisco, valem-se de variados subterfgios, entre os quais
destacam-se os seguintes:
5.1 LANAMENTOS INTEMPESTIVOS So aqueles onde a data
informada anterior ou posterior da ocorrncia do fato econmico. Geralmente, o
lanamento antedatado em relao aos ingressos de numerrio ainda no recebidos; ou
ps-datado, relativamente aos desembolsos j efetuados 6. Como formas mais freqentes
temos:

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5.1.1 Contabilizao de baixa de obrigao ou quaisquer outras sadas de


numerrio com data posterior a do seu efetivo desembolso, constituindo os ttulos
referentes a compras de mercadorias o caso mais freqente;
5.1.2 Antecipao de ingressos de numerrio, sendo uma das formas mais
usadas a efetuada atravs da contabilizao de vendas a prazo como se fossem vista.
Atualmente so muito comuns os casos de empresas que lanam mo deste expediente,
atravs de operaes com cheques pr-datados em que as notas fiscais so emitidas
como se fossem vendas realizadas vista 7.
NOTA 6 Cumpre observar que o lanamento, a crdito de caixa, dos valores
das receitas contabilizadas antecipadamente; das despesas lanadas postergadamente e
desembolsos no contabilizados, autorizam a presuno jris tantum de omisso de
registro de mercadorias tributadas no apenas na ocorrncia de saldos credores, mas,
tambm, na reduo do saldo devedor de caixa que estes casos provocam, a qual
alcanada pela presuno legal constante no inciso VII do pargrafo 1 do artigo 25 do
CTE (Lei 11.651/91).
NOTA 7: Embora o cheque seja, legalmente, um ttulo para pagamento vista,
os cheques pr-datados recebidos devem ser contabilizados em conta representativa de
um crdito a receber (Cheques a Receber ou outra intitulao equivalente); enquanto
que os pagamentos com cheques pr-datados podem ser contabilizados normalmente,
exceto na hiptese de no haver fundos suficientes no banco sacado, caso em que o
valor do cheque pr-datado dever ser contabilizado em conta adequada do Passivo
Circulante (Cheques a Pagar ou outra intitulao equivalente), pois a contabilidade
deve espelhar a realidade patrimonial da empresa, por isso deve registrar os fatos pela
sua essncia e no pela sua forma (vide o Boletim IOB Temtica Contbil e Balanos
2/98 pg. 5 a 7). O registro contbil deve visar em primeiro lugar ao fato patrimonial e
no ao jurdico (A.Lopes de S, em curso de auditoria, p.293, 7 ed., ed. Atlas, 1989).
5.2 DESEMBOLSOS NO CONTABILIZADOS So omisses de
lanamentos a crdito de caixa, relativos a desembolsos efetuados pelo contribuinte. As
formas mais freqentes apresentam-se como:
5.2.1 Compras de bens do ativo permanente no lanadas em caixa;
5.2.2 Dispndios com obras e melhoramentos, reformas de veculos e
equipamentos realizados e no contabilizados;
5.2.3 Desembolsos no contabilizados decorrentes da anterior no
contabilizao (como se no existissem) de despesas com salrios, comisses sobre
vendas, fretes, seguros, aluguis, manuteno de veculos, contribuies previdencirias,
e outras semelhantes, inclusive de origem tributria, como ocorre nos casos de empresas
fiscalizadas, cuja auditoria resulte em dbitos fiscais recolhidos extra-caixa, sem
qualquer registro contbil;
5.2.4 Diferena relativa ao subfaturamento de compras. Fraude comum e de
difcil comprovao, pois praticada em conluio com o vendedor. Requer para sua
elucidao, minucioso exame das escritas do comprador e do vendedor;
5.2.5 Despesas e ttulos de crdito pagos tempestivamente, porm
contabilizados como obrigaes a pagar (passivo fictcio);
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5.3 SUPRIMENTOS INDEVIDOS Consistem na injeo de recursos


respaldados em fatos econmicos fictcios ou de procedncia duvidosa, presumivelmente
obtidos atravs de vendas de mercadorias ou prestaes tributadas realizadas margem
da contabilidade. Como formas mais freqentes de suprimento ilegal de caixa temos:
5.3.1 Emprstimos de scios, titular, administradores, ou em nomes fictcios
empresa sem a comprovao da origem e da efetiva entrega dos recursos 8;
5.3.2 Simulao de venda de bens do ativo permanente;
5.3.3 Simulao de recebimentos de duplicatas ou outros ttulos de crdito
que no correspondam a lanamento anterior de origem do direito (documentos frios) 9;
5.3.4 Recebimento de numerrio proveniente de descontos de ttulos de
crdito, em instituies financeiras, que tenham sido emitidos simulando vendas de
mercadorias;
5.3.5 Aumento de contas do patrimnio lquido (falso aumento do capital, no
mais das vezes) sem a comprovao da origem e da efetiva entrega empresa dos
respectivos recursos (vide Auditoria de Contas do Patrimnio Lquido);
5.3.6 Realizao fictcia de capital em bens mveis, que, por sua vez,
tambm so ficticiamente alienados a terceiros;
5.3.7 Pagamento de obrigaes ou despesas e aquisies para o ativo a
crdito de contas do patrimnio lquido (portanto, sem a correspondente baixa em caixa);
5.3.8 Lanamento a dbito em caixa no respaldado por documentao hbil
e idnea ;
10

5.3.9 Simulaes de operaes bancrias decorrentes de retiradas de


numerrio de contas bancrias inexistentes ou da emisso de cheques no efetivamente
apresentados aos bancos e que, posteriormente, so cancelados ou tm seus efeitos
anulados por depsitos em iguais valores tambm simulados, sendo debitadas em ambas
situaes conta caixa. A conciliao dos extratos bancrios dever evidenciar estas
irregularidades;
5.3.10 Lanamentos de saques de cheques efetivados e posterior depsito
do valor sacado, sendo este ltimo fato contbil no lanado a crdito de caixa. A
conciliao dos extratos bancrios dever evidenciar esta irregularidade;
5.3.11 Lanamentos duplos a dbito de caixa, relativamente a um mesmo
fato econmico;
5.3.12- Lanamento de cheques devolvidos a dbito da conta caixa 11;
5.3.13 Simulao de recebimentos de dividendo de aes de outras
companhias;
5.3.14 Simulao de recebimentos de receitas no operacionais, tais como:
aluguis, prestao de servios, rendimento de aplicaes financeiras;

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5.3.15 Suplementao de vendas sem o correspondente lanamento nos


livros fiscais (ver Auditoria Comparativa Contbil Fiscal);
5.3.16 Compensao de contas do Passivo Exigvel em contas do Ativo;
5.3.17 Simulao de vendas de mercadorias isentas, no tributadas e/ou com
o imposto retido na fonte;
5.3.18 Superfaturamento de mercadorias isentas, no tributadas e/ou com o
imposto retido na fonte;
5.3.19 Simulao de devoluo de compras vista, o que permite, alm do
suprimento de caixa, a comercializao das mercadorias sem emisso de notas fiscais;
5.3.20 Depsitos bancrios no contabilizados.
NOTA 8 : A simples comprovao da capacidade econmica ou financeira da
pessoa dada como supridora no suficiente para legitimar a operao de emprstimo.
Deve-se comprovar a origem do numerrio no dia da efetivao da operao por meio de
operao bancria. necessrio, portanto, que o suprimento seja feito atravs de
depsito em conta bancria da empresa atravs de cheque de emisso da pessoa
supridora, que deve ter depsitos em sua conta de acordo com os rendimentos
declarados.
NOTA 9 : Neste caso, usualmente, a fraude tem incio na simulao de venda
com duplicata. Posteriormente, anula-se a venda a crdito de conta diversa, atravs do
cancelamento da nota fiscal emitida, conservando-se, porm, a duplicata registrada.
NOTA 10 : Para ser considerada documentao hbil e idnea deve-se
observar como elementos bsicos:
1 a forma jurdica do documento (requisitos essenciais exigidos por lei);
2 a forma fiscal (formalidades exigidas pelos rgos fazendrios);
3 a exata identificao (nome da empresa, CGC, inscrio, endereo, local
de entrega, natureza, classificao e descrio do fato documentado);
4 tempestividade (data correspondente ao tempo efetivo da ocorrncia do
fato);
5 quantidades e valores expressos corretamente (exatido aritmtica);
6 o cumprimento das exigncias fiscais decorrentes do fato documentado;
7 o cumprimento das exigncias contbeis e de rgos controladores
governamentais;
8 a rigorosa seqncia de numeraes e cancelamentos de impressos.
NOTA 11 : Na conta caixa somente transita dinheiro ou seu equivalente. Por
conseguinte, os cheques devolvidos por falta de fundos devem ser contabilizados em
conta adequada do ativo (CHEQUES EM LIQUIDAO). Dessa conta somente podem
retornar ao caixa caso sejam recebidos.
6.0 PROCEDIMENTOS BSICOS DA AUDITORIA
6.1 MEDIDAS PRELIMINARES E GERAIS
Preliminarmente, salientamos que para levar a bom termo a auditoria de caixa,
alm dos procedimentos bsicos, preciso ter mente que no patrimnio os fatos no
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acontecem de forma isolada, mas de modo interdependente. Faz-se necessrio o exame


detalhado dos componentes do patrimnio que influenciaram as disponibilidades; assim,
por exemplo, ao se examinar as entradas de caixa, deve-se analisar todas as fontes que
geram ingresso de numerrio. Portanto, considerando que as empresas procuram
encobrir os fatos que evidenciam a sonegao de impostos, deve o auditor empreender
todos os meios legais de investigao, inclusive, conforme o caso, o exame da escrita de
terceiros correlacionados com os fatos, bem como a circularizao de crditos.
Lembramos, por outro lado, que diante de eventuais irregularidades contbeis
encontradas, necessrio que o agente do fisco se certifique que as mesmas no
decorram de simples omisses ou erros contbeis referentes ao registro de operaes
devidamente documentadas, corrigveis por estorno ou lanamento complementar. Esta
observao tambm vale para as contas bancrias, pois os bancos, ocasionalmente,
cometem erros, creditando ou debitando um cliente ao invs de outro.
6.1.1 - Inicialmente, estabelea o perodo a ser analisado, podendo o mesmo
coincidir com o ano civil ou ser menor que este. Na hiptese de o exerccio financeiro da
empresa no coincidir com o ano civil e/ou o perodo analisado abranger partes de anos
civis diferentes, divida-os em perodos contidos nos respectivos anos civis, de modo que o
nmero de Auditorias das Disponibilidades corresponda ao nmero destes perodos, no
s para efeito de eventuais lavraturas de auto de infrao, mas, tambm, para efeito de
produtividade fiscal;
6.1.2 - Exija do sujeito passivo, de acordo com os procedimentos legais, a
apresentao dos livros DIRIO; RAZO 12; CAIXA OU BOLETIM DE CAIXA; REGISTRO
DE DUPLICATAS (obrigatrio no caso de vendas a prazo, conforme Lei 5.474/68); toda a
documentao que d suporte aos lanamentos de caixa (inclusive faturas, cf. Lei
5.474/68) e os documentos relacionados com transaes financeiras extrato de contas
bancrias, relao de duplicatas em cobrana ou caucionadas ou de quaisquer ttulos de
crdito descontados (borders, avisos de crdito), emprstimos contrados e todos os
encargos a eles relativos. Caso a empresa alegue no possuir conta bancria ou haja
suspeita da movimentao de conta no inclusa na escrita, solicite s instituies
financeiras da praa informar se a mesma movimenta contas ou valores naqueles
estabelecimentos de crdito;
NOTA 12: Por fora da lei federal n. 8.218/91, alterada pela lei n. 8.383/91, o
contribuinte que apura o seu imposto de renda com base no lucro real sujeita-se
apresentao do livro Razo (ou fichas), sob pena de sua escriturao contbil no ser
considerada pelo fisco federal (art. 14 da Lei n 8.218/91; art. 62 da Lei n 8.383/91; art.
205 do RIR/94 e art. 259 do RIR/99 ), porm no exigvel a sua autenticao. A falta de
manuteno do livro Razo nas condies determinadas na legislao, implica em
situao passvel de arbitramento do lucro, nos termos do art. 205 2 do RIR/94 art.
259 2 do RIR/99;
6.1.3 - Verifique se os livros apresentados esto revestidos das formalidades
legais, em especial o registro do livro DIRIO na Junta Comercial do Estado. Se a
empresa adotar formulrios contnuos na escriturao do Dirio, dever encaderna-los
com folhas numeradas seqencialmente e proceder sua autenticao no citado rgo (art.
204, 4 do RIR/94 art. 258 do RIR/99 );
6.1.4 - Ordene cronologicamente os documentos que embasaram os
lanamentos, de acordo com as datas de efetivo recebimento e pagamento constantes de
cada documento;
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6.1.5 - Verifique a idoneidade destes documentos quanto sua expedio ou


emisso e quanto aos fatos econmicos que eles devem comprovar (vide nota 10);
6.1.6 - Na execuo dos passos seguintes, esteja atento s irregularidades
tpicas citadas anteriormente (tpico 5);
6.1.7 - Localize, no livro Dirio e Razo, os lanamentos a dbito e a crdito
das contas caixa e bancos, lembrando-se que as operaes bancrias devem ser
comprovadas atravs do extrato; verificando, ainda, em cada caso, se os lanamentos
feitos no Dirio conferem com os registros efetuados no Razo;
6.1.8
identificando:

Confira

documentao

mencionada

com

os

lanamentos,

6.1.8.1 - documentos de vendas a prazo lanados como vista;


6.1.8.2 - documentos de compras vista lanados como a prazo;
6.1.8.3 - lanamentos a ttulo de adiantamento por conta de clientes;
6.1.8.4 - postergao de lanamentos de desembolsos;
6.1.8.5 - estornos seguidos;
6.1.8.6 - lanamentos duplos;
6.1.8.7 - histricos inadequados ou imprecisos, etc;
6.1.9 - Verifique se h inexatides aritmticas, procedendo, por testes, o
somatrio das colunas de dbito e crdito das contas examinadas, identificando:
6.1.9.1 - aumento de cifras;
6.1.9.2 - inverso de valores;
6.1.9.3 - erros de soma;
6.1.9.4 - erros de transposio de saldos;
6.1.10 - Verifique, por amostragem, as somas dos boletins de caixa e seus
transportes;
6.1.11 - Teste os descontos e abatimentos registrados a dbito e crdito de
caixa;
6.1.12 - Confronte os saldos do Razo, em vrias datas, pelo processo de
amostragem, com os saldos dos boletins de caixa;
6.1.13 - Examine, minuciosamente, quaisquer operaes incomuns e/ou de
valor elevado, ou ainda as que, embora de valores pequenos, sejam repetitivas;

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6.1.14 - Examine, identificando a causa, todos os ajustes realizados em conta


bancria ou de caixa, lembrando-se que muitas irregularidades encontrveis na conta
caixa tambm podem ser identificveis na conta bancos;
6.1.15 - Examine se so verdicos os emprstimos ou suprimentos realizados
por titular, scio ou administrador;
6.1.16 - Faa a conciliao dos valores de depsitos e cheques com os
constantes dos extratos bancrios, observadas as datas das respectivas operaes;
6.1.17 - Verifique, com base nos documentos bancrios (contratos de
emprstimos, avisos de lanamentos, extratos bancrios):
6.1.17.1 - os descontos de duplicatas, identificando a origem das vendas
(fatura e notas fiscais);
6.1.17.2 - financiamentos, emprstimos e saques em garantia;
6.1.17.3 emprstimos de terceiros;
6.1.18 - Apure a origem dos estornos, verificando se, na data do lanamento
original, havia saldo disponvel de numerrio;
6.1.19 - Confronte o valor das vendas vista com os valores das notas fiscais;
6.1.20 - Verifique, por amostragem, frente aos registros do Razo, se as notas
fiscais de vendas vista foram registradas em caixa e se as notas de vendas a prazo
foram faturadas;
6.1.21 - Confira, pela relao de duplicatas a receber quitadas no ms, os
valores lanados, e verifique, quanto s datas de vencimento, se no teria havido
antecipao de lanamentos;
6.1.22 - Verifique, se realmente no foram pagas, as contas de despesas e
ttulos de crdito vencidos e constantes como no quitados;
6.1.23 - Confronte os valores das compras vista com os valores das notas
fiscais;
6.1.24 - Confira, por amostragem, os lanamentos de compras a prazo
constantes da escrita fiscal com os lanamentos das respectivas notas fiscais constantes
da escrita contbil;
6.1.25 - Confronte, tambm por amostragem, os originais dos documentos de
compras a prazo e outras obrigaes com os respectivos lanamentos contbeis;
6.1.26 - Confira, por testes, as datas de quitao constantes de ttulos com as
datas de baixa constantes da escrita contbil;
6.1.27 - Examine os casos de cheques de terceiros devolvidos por falta de
fundos (no permitido o seu lanamento a dbito da conta caixa);
6.1.28 - Examine as devolues de compras e vendas vista;
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6.1.29 - Examine as transferncias de numerrio entre a matriz e filiais, se for o


caso;
6.1.30 - Examine, atravs de confrontos, as contas de fornecedores e dbitos
diversos, no que se refere aos valores a elas debitados em contrapartida aos crditos
feitos ao caixa e a bancos;
6.1.31 - Examine, atravs de confrontos, as contas de clientes e crditos
diversos, no que se refere aos valores a elas creditados em contrapartida aos dbitos
feitos ao caixa e a bancos;
6.1.32 - Instrua a auditoria com fotocpias dos documentos que comprovem as
irregularidades apuradas, apreendendo, mediante procedimentos legais, os originais que
apresentem:
6.1.32.1 - rasuras e emendas;
6.1.32.2 - falta de data de liquidao;
6.1.32.3 - tintas diferentes para data e assinatura;
6.1.32.4 - tipos de letras diferentes;
6.1.32.5 - quaisquer evidncias de adulterao.
6.1.33 - Anote, para facilitar a execuo dos trabalhos e com vistas instruo
processual, todos os fatos relevantes constatados durante a auditoria;
6.1.34 - Analise a convenincia de desconsiderar a escrita contbil da empresa
para fins de aplicao do ndice de valor adicionado previsto para a respectiva atividade
econmica, mediante a elaborao do procedimento fiscal Auditoria do Valor Adicionado,
nos casos de constatao, entre outros (vide o artigo 148 do CTE, Lei 11.651/91): da
inobservncia da tcnica contbil; de reiterados saldos credores de caixa; suprimentos
ilegais de caixa; verificao de fraudes ou artifcios contbeis; falta de escriturao de
quaisquer pagamentos ou recebimentos; vendas subfaturadas; sadas de mercadorias
sem a emisso de documentos fiscais, mesmo que registradas no livro Dirio; duplicidade
de escriturao e/ou outras irregularidades que revelem o objetivo de sonegao do
imposto (Instrues para desclassificao da escrita: roteiro da Auditoria do Valor
Adicionado).
6.2 - PREENCHIMENTO DOS FORMULRIOS13
Uma vez definida a periodicidade da reconstituio 14, se diria ou mensal,
faa o detalhamento nos formulrios complementares (Ingressos Contabilizados 15,
Desembolsos Contabilizados, Desembolsos No Contabilizados, Desembolsos
Postergados, Ingressos Antecipados, Suprimentos Indevidos e Outros Estornos), dos
ingressos e dos desembolsos de numerrio ocorridos nas contas bancrias e na conta
caixa, bem como das irregularidades detectadas em cada dia/ms analisado, totalizandoos, tambm por dia/ms e transportando o total dirio/mensal para o formulrio
Reconstituio.

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NOTA 13: O auditor dever observar, rigorosamente, a ordem dos itens, pois,
em caso contrrio, obter resultados improcedentes.
NOTA 14: Como fator determinante na opo pela reconstituio diria,
destaca-se a ocorrncia reiterada de lanamentos intempestivos de curto prazo, dentro
de cada perodo mensal ou; no caso de escriturao sinttica por partidas mensais, onde
as insuficincias de numerrio podem ser ocultadas atravs do registro, no ltimo dia do
ms, em um s lanamento, dos totais das operaes realizadas.
NOTA 15: As movimentaes entre as contas caixa e bancos e interbancrias
no alteram o resultado da reconstituio do fluxo de numerrio, pois um mesmo
lanamento computado a dbito (relatrio Ingressos Contabilizados) e a crdito
(relatrio Desembolsos Contabilizados).
6.2.1 - FORMULRIO RECONSTITUIO
6.2.1.1 - SALDO DEVEDOR INICIAL (ITEM 1) (lanado a dbito) Para o
dia/ms analisado correspondente ao do incio do exerccio financeiro da empresa,
transcreva o valor das disponibilidades constante do balano patrimonial encerrado no
final do exerccio anterior. Para os demais dias, o valor do saldo inicial ser o registrado
na escriturao contbil (Dirio ou Razo), como saldo final das disponibilidades do dia
imediatamente anterior quele em que se inicia o perodo analisado (vide tpico 6.1.1);
6.2.1.2 - INGRESSOS CONTABILIZADOS (ITEM 2) (lanados a dbito)
Lance neste item a soma diria/mensal dos valores contabilizados a dbito das contas
bancrias e caixa (subgrupo disponvel) no livro Dirio, Razo ou Caixa;
6.2.1.3 - DESEMBOLSOS CONTABILIZADOS (ITEM 7) (lanados a crdito)
Lance neste item a soma diria/mensal dos valores contabilizados a crdito das contas
bancrias e caixa (subgrupo disponvel) no livro Dirio, Razo ou Caixa;
6.2.1.4 - DESEMBOLSOS NO CONTABILIZADOS 16 (ITEM 8) (lanados a
crdito) Transcreva neste item os valores dirios/mensais do formulrio prprio para o
dia/ms correspondente ao do efetivo desembolso omitido;
6.2.1.5 - DESEMBOLSOS POSTERGADOS (ITEM 9) (lanadas a crdito)
Lance neste item o valor das somas dirias/mensais dos desembolsos de numerrio no
dia/ms da sua efetiva realizao;
6.2.1.6 - INGRESSOS ANTECIPADOS (ITEM 10) (lanadas a dbito) Lance
neste item o valor das somas dirias/mensais dos ingressos de numerrio no dia/ms da
sua efetiva realizao;
6.2.1.7 - ESTORNO DOS DESEMBOLSOS POSTERGADOS17 (ITEM 3)
(lanado a dbito) Lance neste item o valor da soma diria/mensal dos desembolsos de
numerrio, no dia/ms informado irregularmente como sendo o da sua realizao;
6.2.1.8 - ESTORNO DOS INGRESSOS ANTECIPADOS (ITEM 4) (lanado a
crdito) Lance neste item o valor da soma diria/mensal dos ingressos de numerrio, no
dia/ms informado irregularmente como sendo o da sua realizao;

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6.2.1.9 - OUTROS ESTORNOS18 (ITEM 5) (lanado a crdito) Lance neste


item o valor da soma diria/mensal dos estornos que no se enquadrem naqueles dos
itens 3 e 4 do formulrio;
6.2.1.10 - SUPRIMENTOS CAIXA INDEVIDOS19 (ITEM 12) (lanado a crdito)
Transcreva neste item os valores dirios/mensais do formulrio prprio para o dia/ms
correspondente entrada nas contas bancrias e caixa (subgrupo disponvel), efetiva ou
simulada, do numerrio obtido de forma irregular;
6.2.1.11 - SOMAS (ITENS 6 e 11) Lance no item 6 a soma dos itens 1 ao 5
e no item 11 a soma dos itens 7 ao 10;
6.2.1.12 - INSUFICINCIA DE CAIXA (ITEM 13) Lance no item 13 o
resultado da diferena positiva entre os valores dos itens 11 e 6. No caso de resultado
negativo, no preencha este campo. Inutilize-o com um trao;
6.2.1.13 - SALDO DEVEDOR FINAL (ITEM 16) (lanado a crdito) Lance no
item 16 o valor correspondente ao resultado da diferena positiva dos valores dos itens
6 e 11. No caso de resultado negativo, no preencha este campo. Inutilize-o com um
trao;
6.2.1.14 - OMISSO DE VENDAS (ITEM 14) (lanada a dbito) Lance no
item 14 o resultado da soma dos valores constantes nos itens 12 e 13;
6.2.1.15 - SOMA DE VERIFICAO (ITENS 15 e 16) Lance no item 15 o
valor da soma dos itens 6 e 14 e no item 17, o valor da soma dos itens 11, 12 e 16.
NOTA 16: No caso de OMISSO DE ENTRADAS, constatada atravs da
AUDITORIA ESPECFICA DE MERCADORIAS, proceda da seguinte forma:
-Lance, como pagamento no contabilizado no ms de julho, o valor da
omisso de entradas que exceder o valor da omisso de sadas, detectada atravs da
Auditoria Especfica de Mercadorias (exerccio fechado) do mesmo exerccio, no caso
de reconstituio mensal de caixa;
-No caso de reconstituio diria de caixa, divida o valor da omisso de
entradas que exceder o valor da omisso de sadas, detectada atravs da Auditoria
Especfica de Mercadorias (exerccio fechado), pelo nmero de dias em que o
estabelecimento funcionou no ms de julho do referido exerccio, lanando o resultado
obtido, como pagamento no contabilizado, em cada um dos dias citados.
NOTA 17: Os estornos de ingressos antecipados e de desembolsos
postergados tm por finalidade evitar distores na reconstituio dos lanamentos;
NOTA 18: Pagamento de duplicata lanado em duplicidade exemplo de caso
estornvel neste item. Entretanto, preciso cautela com este tipo de estorno, pois,
embora difcil de acontecer, no incomum que ocorram sadas fictcias de numerrio
para acertar o caixa, em razo de compras de mercadorias vista sem nota fiscal para
posterior sada, tambm sem emisso de nota fiscal.
NOTA 19: Os SUPRIMENTOS DE CAIXA INDEVIDOS (item 12 do
formulrio), indicam a ocorrncia de OMISSO DE VENDAS (item 14 do formulrio),
independentemente da existncia de SALDO DEVEDOR FINAL (item 16).

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6.2.2 - FORMULRIO ANLISE/CONCLUSO


6.2.2.1 - OMISSO DE VENDAS I (ITEM 1) Transporte para o formulrio
Anlise/Concluso os valores das omisses de vendas apuradas no item 14 do
formulrio RECONSTITUIO, relativos a cada dia/ms do perodo auditado,
totalizando-os no item 1, encontrando, assim, o valor total da omisso de vendas
correspondentes aos incisos I e III do pargrafo 1 do artigo 25 da lei 11.651/91 (CTE);
6.2.2.2 - SALDO EXISTENTE OU ESCRITURADO (ITEM 2) Transcreva no
item 2 o valor das disponibilidades constantes na escriturao contbil na data final do
perodo auditado (balano, balancete ou livro auxiliar); ou o valor das disponibilidades
existentes na data final do perodo auditado, no caso de trancamento do valor das
mesmas (contagem fsica do numerrio disponvel na empresa mais o saldo das contas
bancrias);
6.2.2.3 - SALDO RECONSTITUDO (ITEM 3) Transcreva neste item o valor
do saldo das disponibilidades reconstitudo na data final do perodo auditado, conforme
item 16 do formulrio RECONSTITUIO;
6.2.2.4

- SALDO A MENOR QUE O RECONSTITUDO (ITEM 4) Lance no


item 4 o resultado da diferena positiva entre os valores dos itens 3 e 2. No caso de
resultado negativo, no preencha este campo. Inutilize-o com um trao;
6.2.2.5 - OMISSO DE VENDAS II (ITEM 5) Lance no item 5 o resultado da
diferena positiva entre os valores dos itens 2 e 3, encontrando, assim, o valor da
omisso de vendas correspondente ao inciso VII do pargrafo 1 do artigo 25 da lei
11.651/91 (CTE). No caso de resultado negativo, no preencha este campo. Inutilize-o
com um trao;
6.2.2.6 - TOTAL DA OMISSO DE VENDAS (ITEM 6) Lance no item 6 o
resultado da soma dos valores das omisses de vendas constantes nos itens 1 e 5,
encontrando, assim, o valor global da omisso de vendas apurada nesta auditoria. As
omisses de vendas I e II so cumulativas; assim, caso sejam apuradas simultaneamente
numa mesma auditoria, ambas devem ser autuadas, porm separadamente
(enquadramento legal diferente).
6.2.2.7 - OBSERVAES / NOTA EXPLICATIVA Faa neste campo, usando
linguagem clara, objetiva e com o emprego da lgica, observaes e esclarecimentos
necessrios, bem como a descrio dos fatos relevantes constatados durante a auditoria.

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ROTEIRO 07
AUDITORIA DA CONTA FORNECEDORES
1.0 - CONCEITO
A Auditoria da Conta Fornecedores consiste na verificao da exatido do saldo da
conta, bem como na anlise e verificao da regularidade dos lanamentos e dos
documentos contbeis correspondentes.
2.0 OBJETIVO
A Auditoria da Conta Fornecedores tem por finalidade principal verificar a
existncia de saldos irreais na conta fornecedores, presumivelmente originados de
omisso de vendas1, mais especificamente a ocorrncia de passivo fictcio 2 decorrente de
obrigaes j pagas ou cuja exigibilidade no seja comprovada pela empresa, ou de
passivo oculto3, atravs do confronto do saldo da conta com o saldo resultante do
levantamento da sua real movimentao no exerccio analisado. Como objetivo
secundrio, visa obter informaes indicirias para a realizao de auditoria diversa
referente ao mesmo ou a outros exerccios.
NOTA 1: Presuno Legal A ocorrncia de passivo fictcio constitui
suporte ftico que autoriza a presuno legal de omisso de vendas de
mercadorias tributadas, conforme a legislao fiscal (inciso II do pargrafo 1 do
artigo 25 do CTE - Lei 11.651/91).
NOTA 2: Passivo Fictcio - Artifcio que consiste no registro no passivo de
obrigao inexistente ou manuteno de obrigao j extinta. Decorre, geralmente,
do adiamento da baixa de ttulos j quitados antes do encerramento do exerccio,
em razo de insuficincia de caixa escritural. Pode decorrer, tambm, de registro de
operaes simuladas, como por exemplo, falsos emprstimos.
NOTA 3: Passivo Oculto - Artifcio que consiste na existncia de obrigaes
existentes e que no se encontram registradas na contabilidade. Decorre, em geral, da
omisso de operaes de aquisio de ativos a prazo (mercadorias, matria-prima,
veculos, maquinrios, etc.) ou da existncia de operaes de emprstimos contrados
no registrados na contabilidade.
3.0 APLICAO
A Auditoria da Conta Fornecedores aplicvel a qualquer empresa que possua
escrita contbil regular, devidamente registrada na Junta Comercial do Estado e,
naturalmente, que promova operaes de aquisio de ativos a prazo, ou apresente em
seu balano patrimonial exigibilidades contradas junto a fornecedores.
4.0 ESTRUTURA
4.1 FUNDAMENTOS

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Na conta fornecedores so registradas a crdito as obrigaes decorrentes da


aquisio a prazo de mercadorias para revenda ou industrializao, bens do ativo
imobilizado e demais despesas ou compras de bens e servios. A dbito dessa conta so
lanadas a baixa dessas obrigaes pelos pagamentos dos ttulos, descontos obtidos
sobre compras, devolues de compras e outras situaes.
Caso o contribuinte tenha por hbito omitir o registro das receitas de vendas das
mercadorias adquiridas a prazo, muito possvel que na data do vencimento as
disponibilidades (caixa e bancos) no apresentem saldos suficientes para suportar os
registros das baixas de tais obrigaes no momento do efetivo pagamento,
permanecendo as mesmas no passivo, embora j tenham sido quitadas, acarretando o
chamado passivo fictcio. Nessas circunstncias, a legislao tributria entende que os
pagamentos foram efetivados com recursos marginais, o conhecido caixa dois,
decorrentes de vendas de mercadorias tributadas no registradas.
Por outro lado, caso o contribuinte deixe de lanar operaes de aquisio a prazo
de mercadorias, matria-prima, bens e servios na contabilidade, as obrigaes por
ventura existentes relativas a tais operaes, constituem o chamado passivo oculto, cujo
reflexo nas contas das disponibilidades, onde pode ocorrer insuficincia de caixa, deve
ser investigado. Caso tais obrigaes tenham sido quitadas, tal fato constituem
pagamentos no contabilizados.
Visando averiguar a ocorrncia ou no das situaes acima descritas, a Auditoria
da Conta Fornecedores apresenta em sua estrutura espaos prprios para a anlise do
saldo do perodo da conta e anlise dos lanamentos contbeis.
A anlise do saldo do perodo consiste na anlise e confrontao do valor do
saldo credor da conta fornecedores constante no balano patrimonial do exerccio
financeiro fiscalizado, com a soma dos valores dos documentos que representam
exigibilidades contradas junto a terceiros a ttulo dessa conta, no perodo fiscalizado ou
anteriores e no quitados at a data do balano do perodo sob fiscalizao, constatados
pelo fisco.
A anlise dos lanamentos consiste na conferncia dos lanamentos efetuados
no livro Dirio em confronto com as notas fiscais de compras a prazo de mercadorias,
matrias-primas, bens e servios e dos lanamentos dos ttulos quitados efetuados no
livro Dirio.
4.2 COMPOSIO
A Auditoria da Conta Fornecedores apresenta em sua organizao um
formulrio principal, denominado de Anlise/Concluso e um conjunto de trs
formulrios auxiliares, que exercem a funo de detalhamento e de entrada de dados,
denominados de Relao de Compras a Prazo, Relao das Duplicatas Quitadas e
Relao das Duplicatas a Pagar, cujos totais so transportados para os itens
correspondentes do formulrio principal, onde so tratados em conformidade com os
critrios preestabelecidos no mesmo.
No formulrio principal onde se realiza a comparao entre os dados da
contabilidade da empresa, constantes em seu quadro A, e os dados obtidos do
documentrio, constantes em seu quadro B, levantados conforme os formulrios
auxiliares citados acima, bem como a anlise e a interpretao dos resultados
encontrados.
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No formulrio auxiliar Relao das Duplicatas a Pagar devem ser levantadas


todas as duplicatas referentes a compra de mercadorias, bens e servios a prazo cuja
quitao somente ocorreu em perodo(s) subseqente(s) ao do exerccio auditado. No
formulrio auxiliar Relao de Compras a Prazo devem ser levantadas todas as
compras de mercadorias, bens e servios a prazo ocorridas no ms analisado. Por fim, no
formulrio auxiliar Relao das Duplicatas Quitadas devem ser lanadas todas as
duplicatas referentes a compras de mercadorias, bens e servios a prazo quitadas no ms
analisado, independentemente da data da compra do bem.
Processa-se no quadro C do formulrio principal a anlise do saldo do
perodo, objetivo maior desta auditoria, onde se realiza a conferncia da exatido do
saldo da conta fornecedores constante no balano do exerccio fiscalizado, podendo-se
constatar uma das seguintes irregularidades:
- Passivo Fictcio - ocorre na hiptese em que o saldo da conta fornecedores for superior
ao saldo apurado.
- Passivo Oculto - ocorre na hiptese em que o saldo da conta fornecedores for inferior
ao saldo apurado.
Realiza-se no quadro D do citado formulrio a anlise dos lanamentos,
onde verifica-se a ocorrncia ou no de diferenas entre a contabilizao dos fatos
econmicos e o documentrio respectivo, destinando-se a auxiliar na verificao da
integridade da conta e ao levantamento de informaes indiciarias para a realizao de
auditoria diversa.
A interpretao das ocorrncias consta no quadro E (concluso) deste
formulrio, onde, tambm, foi previsto um espao apropriado (quadro F) para anotao de
observaes e notas explicativas sobre fatos relevantes e detalhes esclarecedores da
auditoria.
5.0 IRREGULARIDADES TPICAS
A execuo da Auditoria da Conta da Fornecedores poder revelar ou indicar,
dentre outras, as seguintes situaes mais freqentes:
5.1 incluso no saldo final da conta de compras de mercadorias, bens e servios
vista, acarretando saldo do balano maior que o saldo comprovado (passivo fictcio),
provavelmente por falta de saldo de caixa escritural;
5.2 ttulos quitados antes do encerramento do exerccio financeiro, porm no
baixados contabilmente, acarretando saldo do balano a maior que o saldo comprovado
(passivo fictcio), provavelmente por falta de saldo de caixa escritural;
5.3 reduo do saldo credor da conta atravs de lanamentos em que se
debita a conta de fornecedores e se credita outras contas do Passivo, geralmente contas
correntes do titular, scio ou diretor, que, assim, se tornam credores da empresa. Nesta
hiptese, devem ser analisadas as contas creditadas, os ttulos quitados, as datas dos
efetivos pagamentos, bem como a disponibilidade financeira do supridor do recurso 4;

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5.4 reduo do saldo da conta fornecedores mediante a transferncia de


valores para contas do patrimnio lquido, criando, assim, falsas reservas que podem ser
aproveitadas em posteriores aumentos fictcios do capital social;
5.5 excluso do saldo final da conta fornecedores de ttulos ou duplicatas
emitidos no exerccio financeiro e que devem ser quitados em exerccios seguintes
(passivo oculto);
5.6 falta de contabilizao ou intempestividade dos lanamentos das
quitaes de ttulos, caso em que deve ser aplicada a Auditoria das Disponibilidades;
5.7 falta de lanamento do pagamento juros relativos quitao de duplicatas
com atraso, caso em que, tambm, deve-se aplicar a Auditoria das Disponibilidades;
5.8 lanamento a menor ou erro de soma a menor no Dirio causando saldo
credor a menor no balano (passivo oculto), a ser quitado atravs de caixa dois
(pagamentos no contabilizados) no exerccio seguinte;
5.9 lanamento a maior ou erro de soma no Dirio causando saldo a maior no
balano (passivo fictcio), situao que, a princpio, no implica sonegao de imposto;
NOTA 4 : A simples comprovao da capacidade econmica ou financeira de
terceiros que figuram como quitadores de ttulos da empresa no suficiente para
legitimar tais operaes. Deve-se comprovar, por meio de transao bancria, a origem
do numerrio no dia da efetivao de cada operao. necessrio, portanto, que o
pagamento seja feito atravs de cheque de emisso da pessoa supridora, que deve ter
depsitos em sua conta de acordo com os rendimentos declarados.
6.0 PROCEDIMENTOS BSICOS DA AUDITORIA
6.1 DOCUMENTAO BSICA NECESSRIA
6.1.1 Livro Dirio5 (livro comercial);
6.1.2 Livro Razo6 (livro comercial);
6.1.3 Livros de Registros de Entradas;
6.1.4 Notas fiscais de compras a prazo de mercadorias, matrias primas, bens e
servios;
6.1.5 Ttulos/duplicatas7 quitados no perodo fiscalizado;
6.1.6 Ttulos/duplicatas emitidos no perodo analisado, e anteriores, quitados em
perodos subseqentes ao do perodo fiscalizado.
NOTA 5: Se a escriturao do livro Dirio se der com o uso de formulrios
contnuos, a empresa dever encaderna-los com folhas numeradas seqencialmente e
proceder sua autenticao no rgo competente (art. 204, 4 do RIR/94 art. 258 do
RIR/99 ).
NOTA 6: Por fora da lei federal n. 8.218/91, alterada pela lei n. 8.383/91, o
contribuinte que apura o seu imposto de renda com base no lucro real sujeita-se
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apresentao do livro Razo (ou fichas), sob pena de sua escriturao contbil no ser
considerada pelo fisco federal (art. 14 da Lei n. 8.218/91; art. 62 da Lei n. 8.383/91; art.
205 do RIR/94 e art. 259 do RIR/99 ), porm no exigvel a sua autenticao. A falta de
manuteno do livro Razo nas condies determinadas na legislao, implica em
situao passvel de arbitramento do lucro, nos termos do art. 205 2 do RIR/94 art.
259 2 do RIR/99.
NOTA 7: Duplicatas - Lei n. 5.474, de 18 de julho de 1968 Ttulo de crdito
que pode ser extrado da fatura (a emisso da duplicata facultativa). A duplicata
mercantil ttulo de crdito que constitui o instrumento de prova do contrato de compra e
venda. obrigatria nas vendas mercantis a prazo. A duplicata de prestao de servios
ttulo emitido por profissionais ou por empresas, para cobrana de servios prestados. A
duplicata tem origem em uma s fatura. De uma s fatura podem ser extradas diversas
duplicatas. Fatura - emisso nas vendas por atacado entre comerciantes. a relao das
mercadorias vendidas, com a discriminao de sua qualidade, quantidade, espcie e
preo. Documento que comprova a celebrao de um contrato de compra e venda
mercantil. No caso de venda a prazo no inferior a trinta dias, fica obrigatria a extrao
da fatura, contendo a discriminao da mercadoria, o nmero e o valor da nota fiscal.
Nota fiscal-fatura Convnio SINIEF 70 SN - Pela nota fiscal-fatura, emite-se uma nica
relao de mercadorias vendidas, para cada operao realizada, com efeito de fatura
mercantil e, para o Direito Tributrio, de nota fiscal.
6.2 MEDIDAS PRELIMINARES
6.2.1 Verifique se os livros apresentados foram autenticados pelas reparties
competentes, em especial o livro Dirio na Junta Comercial do Estado, e se encontram
revestidos pelas demais formalidades legais;
6.2.2 Verifique se os livros comercias e fiscais apresentam:
6.2.2.1 emendas ou rasuras;
6.2.2.2 quebra de seqncia numrica das folhas;
6.2.2.3 substituio de folhas;
6.2.2.4 folhas ou espaos em branco;
6.2.2.5 erros nas somas e transportes;
6.2.2.6 outras irregularidades.
6.2.3 Atentando para a terminologia 8 adotada pela empresa em seu plano de
contas, examine os livros contbeis considerando os seguintes tpicos:
6.2.3.1 transferncias de valores entre contas do Passivo Exigvel;
6.2.3.2 transcrio dos valores respectivos, do Dirio para o Razo;
6.2.3.3 conferncia das somas do Razo;
6.2.3.4 conferncia da igualdade, na conta fornecedores, da soma do saldo
credor inicial mais os crditos com a soma dos dbitos mais o saldo credor final;
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6.2.3.5 conferncia dos valores do balano patrimonial com os saldos


respectivos do Razo;
6.2.3.6 idoneidade da documentao referente liquidao de obrigaes em
busca de indcios de irregularidades;
6.2.3.7 natureza das contas debitadas e creditadas em contrapartida com a conta
fornecedores, buscando identificar lanamentos de dbito em outra conta, ou de crdito,
fora da conta caixa ou banco (disponibilidades), pelos pagamentos das aquisies de
bens e servios a prazo.
NOTA 8: A conta fornecedores, utilizada para o registro de obrigaes
decorrentes da aquisio de bens e servios a prazo, pode constar no balano sob outras
denominaes, tais como Obrigaes a Pagar, Contas a pagar, Ttulos a Pagar, etc.
6.3 EXECUO
6.3.1 Anlise do Saldo do Perodo9, 10
NOTA 9: Na execuo dos passos seguintes, esteja atento s irregularidades
tpicas citadas anteriormente (tpico 5).
NOTA 10: Na ausncia de identificao do formulrio neste roteiro, entenda-se
que a instruo refere-se ao formulrio principal Anlise/Concluso.
6.3.1.1 Notifique o contribuinte a comprovar, atravs de demonstrativo
acompanhando da documentao respectiva, o saldo final da conta fornecedores do
exerccio a ser auditado11;
NOTA 11: boa medida certificar-se da existncia ou no de auditoria da conta
fornecedores relativa a perodos anteriores. Em caso positivo, verifique no Dirio se existe
algum tipo de ajuste no saldo da conta em decorrncia de autuao. Inexistindo ajuste
nesse sentido, deve-se abater do passivo fictcio eventualmente encontrado na presente
auditoria, o valor do passivo fictcio encontrado na auditoria anterior.
6.3.1.2 Confira as informaes prestadas no demonstrativo apresentado pela
empresa com os dados constantes dos ttulos e da contabilidade, assim como as somas e
os transportes no mesmo;
6.3.1.3 Caso o contribuinte no apresente o demonstrativo citado no tpico
anterior, ordene cronologicamente, por data de quitao, os ttulos/duplicatas emitidos por
fornecedores no perodo analisado ou anteriores, cuja quitao s ocorreu em perodos
subseqentes ao do encerramento do balano patrimonial;
6.3.1.4 Dos ttulos ordenados, exclua aqueles que, embora emitidos at o
ltimo dia do exerccio fiscalizado, correspondam a compras que s foram lanadas na
contabilidade no exerccio subseqente, mencionando o fato no verso do ttulo, alm de
anotar a data e a folha do livro Dirio onde se deu o lanamento respectivo, bem como a
data da entrada da mercadoria12;
NOTA 12: - Mercadorias em Trnsito - Os registros das compras de
mercadorias, matrias-primas ou bens para o ativo imobilizado e das obrigaes
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respectivas devem ser feitos em funo da transmisso do direito de propriedade, a qual


ocorre em dois momentos:
- A primeira e mais freqente das situaes, acontece na data do recebimento da
mercadoria, onde o documento de compra (nota fiscal-fatura) coincide com a data
do recebimento das mercadorias.
- O segundo momento ocorre na data do embarque da mercadoria, onde a mercadoria
ainda no foi recebida pela empresa compradora, mas esta j detm o pleno direito sobre
elas. Nesta hiptese, o lanamento contbil dever ser a dbito da conta mercadorias
em trnsito e a crdito da conta fornecedores. No recebimento da mercadoria faz-se a
transferncia para a conta de estoques.
6.3.1.5 Examine os ttulos/duplicatas apresentados pela empresa objetivando
detectar:
6.3.1.5.1 ttulos/duplicatas com quitao anterior data do balano;
6.3.1.5.2 ttulos/duplicatas onde o devedor no seja a empresa sob
fiscalizao;
6.3.1.5.3 ttulos/duplicatas com data de quitao aps o vencimento, sem
pagamento de multas ou juros;
6.3.1.5.4 ttulos/duplicatas com rasuras na quitao ou outras adulteraes;
6.3.1.5.5 ttulos/duplicatas de diferentes credores com assinaturas semelhantes,
ou assinaturas desiguais para ttulos de um mesmo credor;
6.3.1.5.6 ttulos/duplicatas de diferentes credores com carimbos ou grafias
semelhantes;
6.3.1.5.7 ttulos/duplicatas emitidos no perodo fiscalizado ou anteriores, com
data de vencimento at ou posterior data do balano e que ainda no tenham sido
quitados at a data da fiscalizao.
6.3.1.6 Com referncia ao item 6.3.1.5.4, no constando no ttulo a data da
quitao, ou estando esta rasurada ou adulterada, considere como data de quitao a
data correspondente ao vencimento do ttulo;
6.3.1.7 Circularizar junto a fornecedores, sempre que se deparar com ttulos
vencidos h muito tempo e no quitados, indcios de rasuras, adulteraes ou com as
situaes referenciadas nos itens 6.3.1.5.3, 6.3.1.5.5 e 6.3.1.5.6 (ttulos quitados com
atraso sem pagamento de encargos, dvidas quanto a assinaturas, carimbos ou grafias) 13,
notificando-os a declarar, por escrito, os valores a receber da empresa sob fiscalizao,
na data do balano, apontando as correspondentes notas fiscais, faturas, duplicatas e
respectivas datas de quitao;
NOTA 13: Havendo documentos sem data de quitao, com rasuras, adulteraes
ou outras irregularidades, proceda, atravs de termo prprio, apreenso dos mesmos,
para fins de averiguaes (diligncias, percias, etc.) e/ou para anexao ao processo, no
caso de autuao.
6.3.1.8 Diligenciar junto aos fornecedores, caso persistam divergncias ou
dvidas quanto s informaes por eles prestadas, no intuito de examinar a
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documentao e respectivos lanamentos nos livros fiscais e contbeis referentes a tais


operaes;
6.3.1.9 Com referncia ao item 6.3.1.5.7, se ocorreu o vencimento do ttulo,
notifique o contribuinte a apresentar o comprovante da no quitao (declarao do
fornecedor confirmando o atraso do pagamento ou a dilatao do prazo de pagamento
certido de cartrio de protesto de ttulos ou de cobrana judicial). Somente devem ser
considerados no demonstrativo do saldo credor os ttulos comprovadamente pendentes
de quitao na data do balano;
6.3.1.10 Duplicatas a Pagar no Final do Exerccio Caso o contribuinte no
tenha apresentado o demonstrativo citado no tpico 6.3.1.1, lance e totalize no formulrio
Relao das Duplicatas a Pagar os ttulos formadores do saldo credor, selecionados e
ordenados cronologicamente por data de quitao conforme os tpicos anteriores;
6.3.1.11 Ordenados cronologicamente por data de quitao, confira os
lanamentos respectivos das quitaes dos ttulos a que se refere o tpico anterior no
livro Dirio nos quatro primeiros meses do exerccio seguinte ao fiscalizado, anotando no
verso do documento o nmero da pgina do livro e a data do lanamento;
6.3.1.12 Saldo Credor Final do Perodo Localize no livro Dirio o balano
patrimonial do encerramento do exerccio sob fiscalizao, identificando a conta
fornecedores (que pode apresentar outra intitulao conforme a nota 8). Em seguida,
lance o valor do saldo credor dessa conta no item 1 do formulrio Anlise/Concluso;
6.3.1.13 Saldo Credor Final Comprovado Lance no item 4 do formulrio
Anlise/Concluso, o valor comprovado do saldo credor da conta fornecedores conforme
demonstrativo apresentado pelo contribuinte ou conforme apurao atravs do formulrio
Relao das Duplicatas a Pagar no Final do Exerccio;
6.3.1.14 Passivo Fictcio Confronte os valores lanados nos itens 1 e 4 do
formulrio Anlise/Concluso, lanando em seu item 7 a diferena eventualmente
existente entre eles, encontrando , assim, o valor do passivo fictcio (vide o tpico
6.3.3.1.1 Concluso);
6.3.1.15 Passivo Oculto Confronte os valores lanados nos itens 4 e 1 do
formulrio Anlise/Concluso, lanando em seu item 8 a diferena eventualmente
existente entre eles, encontrando, assim, o valor do passivo oculto (vide o tpico 6.3.3.1.2
Concluso);
6.3.2 Anlise dos Lanamentos14, 15
NOTA 14: Na execuo dos passos seguintes,
irregularidades tpicas citadas anteriormente (tpico 5).

esteja

atento

NOTA 15: Na ausncia de identificao do formulrio neste roteiro, entenda-se


que a instruo refere-se ao formulrio principal Anlise/Concluso.

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6.3.2.1 Perodo da Anlise dos Lanamentos Na ausncia de indcios de


irregularidades, escolha, a ttulo de teste 16, um dos meses do perodo sob fiscalizao
para terem seus lanamentos relativos conta fornecedores analisados, lanando no item
9 o perodo correspondente. Opcionalmente, defina dois ou mais meses, desde que
contguos, ou mesmo todo o perodo da auditoria. Decidindo por analisar meses no
adjacentes; ou pela anlise individual de mais de um ms, utilize conjuntos de formulrios
adicionais, anotando tal providncia no campo Observaes/Nota Explicativa;
NOTA 16: Constatada alguma irregularidade significativa, estenda o teste a mais
meses, ou a todos do perodo, usando, para isto, conjuntos de
formulrios adicionais.
6.3.2.2 Confira, vista dos documentos apresentados, os lanamentos das
compras a prazo nos livros Dirio e Razo;
6.3.2.3 Confira as datas de quitao constantes nos respectivos documentos com
as datas das baixas na escrita contbil;
6.3.2.4 Confira se as notas fiscais que originaram as duplicatas encontram-se
devidamente registradas no livro de Registro de Entradas (vide o tpico 6.3.3.1.2
Concluso);
6.3.2.5 Total dos Crditos17 Apure, no livro Dirio, o total lanado a crdito 18
da conta fornecedores, no perodo definido no item 9, proveniente exclusivamente de
compras a prazo de mercadorias, matrias-primas, bens e servios, lanando o resultado
apurado no item 2 do formulrio Anlise/Concluso;
NOTA 17: Havendo lanamento de crdito na conta fornecedores no
correspondente a compra de bens e servios a prazo (situao atpica) preciso verificar
sua origem cuidadosamente.
NOTA 18: Pode parecer redundncia, mas a incluso dos termos por compras
na intitulao do item 2 do formulrio Anlise/Concluso visa deixar claro que, no valor a
ser transposto para este item, no devem ser considerados outros eventuais crditos na
conta (estorno, p. exemplo), j que o objetivo comparar os crditos efetuados por
compras a prazo com o valor das compras a prazo efetivas.
6.3.2.6 Compras a Prazo Relacione nas colunas apropriadas do formulrio
Relao das Compras a Prazo, todas as notas fiscais relativas s compras de
mercadorias, matrias-primas, bens e servios a prazo ocorridas no perodo definido no
item 9, pelo respectivo valor contbil, de acordo com datas, carimbos constantes nos
documentos e registros efetuados no livro de Registro de Entradas 19, 20. Aps, transporte o
valor total encontrado para o item 5 do formulrio Anlise/Concluso;
NOTA 19: Devem ser relacionadas no apenas as mercadorias cujo ingresso
efetivo no estabelecimento da empresa tenha ocorrido dentro do perodo analisado
(situao mais freqente), mas, tambm, nos casos em que a empresa, no tendo ainda
recebido as mercadorias (mercadorias em trnsito), tenha adquirido plena propriedade
sobre as mesmas e procedido de acordo com a melhor tcnica contbil (crdito na conta
fornecedores e dbito na conta mercadorias em trnsito). Vide nota 12 Mercadorias
em Trnsito.

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NOTA 20: No existe a obrigatoriedade do registro nos livros fiscais de certas


compras ou despesas, cujos ttulos correspondentes devem ter seus registros originais
comprovados nos livros contbeis.
6.3.2.7 Total dos Dbitos21 Apure, no livro Dirio, o total lanado no perodo
definido no item 9 a dbito22 da conta fornecedores, proveniente exclusivamente de
pagamentos de ttulos relativos a fornecedores, lanando-o no item 3 do formulrio
Anlise/Concluso;
NOTA 21: Embora parea redundncia, a incluso dos termos por compras na
intitulao do item 3 do formulrio Anlise/Concluso visa deixar claro que, no valor a
ser transposto para este item, no devem ser considerados outros eventuais dbitos na
conta (estorno, p. exemplo), j que o objetivo comparar os dbitos efetuados por
pagamentos de compras a prazo com o valor das duplicatas efetivamente quitadas no
perodo.
NOTA 22: Caso haja lanamento de dbito na conta fornecedores no
correspondente a baixa de ttulo relativo a compra de bens e servios a prazo (situao
atpica) preciso verificar sua origem cuidadosamente.
6.3.2.8 Duplicatas Quitadas Relacione nas colunas apropriadas do
formulrio Relao das Duplicatas Quitadas todas as duplicatas efetivamente quitadas
no decorrer do no perodo definido no item 9, considerando como data de quitao a data
do vencimento do ttulo, sempre que nele no constar a data da quitao ou esta estiver
rasurada ou adulterada. Aps totalizar o valor das quitaes, transporte o valor
encontrado para o item 6 do formulrio Anlise/Concluso;
6.3.2.9 Compras a Prazo Contabilizadas (crdito) a Maior Apure no
formulrio Anlise/Concluso a eventual diferena existente entre o total dos crditos
lanados na conta fornecedores por compras, conforme o item 2, e o total das compras a
prazo, conforme o item 5, lanando o resultado obtido no item 10 (vide o tpico 6.3.3.2.1
Concluso);
6.3.2.10 Compras a Prazo Contabilizadas (crdito) a Menor Apure no
formulrio Anlise/Concluso a eventual diferena encontrada entre o total das compras
a prazo, conforme o item 5, e o total dos crditos lanados na conta fornecedores por
compras, conforme o item 2, anotando o resultado obtido no item 11 (vide o tpico
6.3.3.2.2 Concluso);
6.3.2.11 Contabilizao (dbito) a Maior de Duplicatas Quitadas Apure no
formulrio Anlise/Concluso a eventual diferena encontrada entre o total dos dbitos
lanados na conta fornecedores por pagamentos de ttulos, conforme o item 3, e o total
das duplicatas quitadas, conforme item o 6, anotando o resultado obtido no item 12 (vide
o tpico 6.3.3.2.3 Concluso);
6.3.2.12 Duplicatas Quitadas Contabilizadas (dbito) a Menor Apure no
formulrio Anlise/Concluso a eventual diferena encontrada entre o total das
duplicatas quitadas, conforme o item 6, e o total dos dbitos lanados na conta
fornecedores por pagamentos de ttulos, conforme o item 3, anotando o resultado obtido
no item 13 (vide o tpico 6.3.3.2.4 Concluso);
6.3.3 Concluso
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6.3.3.1 Anlise do Saldo do Perodo


6.3.3.1.1 Item 7 Omisso de Vendas O valor do passivo fictcio apurado
conforme o item 7, , conforme o item 14, considerado pela legislao como omisso do
registro de vendas de mercadorias tributadas, caso em que deve ser lavrado o
competente auto de infrao reclamando-se o imposto correspondente;
6.3.3.1.2 Item 8 Indicativo de falta de registro de Compras a Prazo
(Passivo Oculto) O valor do passivo oculto apurado conforme item 8, , conforme o
item 15, indicativo do no registro de compras a prazo, mas que tm seus pagamentos
contabilizados ou confirmados. Neste caso, investigue a origem do passivo oculto e
verifique se no exerccio seguinte as respectivas duplicatas foram lanadas a crdito do
caixa ou bancos, ou se foram mantidas margem da contabilidade, realizando, se for o
caso, a Auditoria das Disponibilidades. Se confirmado o no registro de compras e
identificadas as respectivas notas fiscais, aplique a correspondente multa formal pelo
no registro das mesmas;

6.3.3.2 Anlise dos Lanamentos


6.3.3.2.1 Item 10 Indicativo de formao de Passivo Fictcio A princpio a
diferena apurada no item 10 (compras a prazo contabilizadas a maior) indica, conforme
exposto no item 16, a formao de passivo fictcio, quase sempre por falta de caixa oficial,
podendo decorrer, mais provavelmente, das hipteses seguintes 23:
- lanamento de compras vista, como se fossem a prazo;
- simplesmente, pelo lanamento na conta fornecedores de compras a prazo
em valor superior ao comprovado24.
NOTA 23 : A diferena apurada no item 10 deve se refletir,
concomitantemente, no item 7, onde considerada como presuno legal
de omisso de vendas, desde que inexistam outras irregularidades
simultneas que possam compensar o saldo final da conta e o
contribuinte no tenha recorrido a subterfgios para ajust-lo. Em
hiptese contrria, ou seja, no confirmada no item 7 a diferena apurada
no item 10, suas causas e efeitos devem ser analisados minuciosamente,
realizando-se, se for o caso, a Auditoria das Disponibilidades.
NOTA 24: O lanamento na conta fornecedores de compras a prazo em valor
superior ao comprovado d margem a fraudes envolvendo as disponibilidades da
empresa. Constitui oportunidade para subterfgios, como o suprimento do caixa, direta ou
indiretamente (dbito em conta do ativo), como contrapartida do lanamento a maior na
conta fornecedores (crdito em conta do passivo).
6.3.3.2.2 Item 11 Indicativo de formao de Passivo Oculto 25 A princpio a
diferena apurada no item 11 (compras a prazo contabilizadas a menor) indica, conforme
exposto no item 17 do formulrio, a formao de passivo oculto como decorrncia, mais
provavelmente, da no contabilizao de compras a prazo (ou contabilizao por valores
inferiores aos dos documentos fiscais), posteriormente quitadas, possivelmente com
numerrio marginal (caixa dois). Pode, tambm, significar o no registro dos documentos
fiscais no livro de Registro de Entradas26. Neste caso, se confirmado o no registro de
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compras e identificadas as respectivas notas fiscais, aplique a correspondente multa


formal pelo no registro das mesmas;
NOTA 25: A diferena apurada neste item pode se refletir, concomitantemente,
no item 8, desde que inexistam outras irregularidades simultneas que possam
compensar o saldo final da conta e o contribuinte no tenha recorrido a subterfgios para
ajust-lo. Em qualquer hiptese, eventuais diferenas apuradas no item 11 devem ter
suas causas e efeitos analisados minuciosamente no exerccio sob fiscalizao e
subseqentes, realizando-se, se esta medida se justificar, a Auditoria das
Disponibilidades.
NOTA 26: Isto pode acontecer, por exemplo, na hiptese em que as compras a
prazo registradas nos livros fiscais estejam registradas corretamente na contabilidade,
mas o valor das compras a prazo levantado pelo fisco seja maior que o valor de ambos os
registros.
6.3.3.2.3 Item 12 Indicativo de simulaes de pagamentos/transferncias
entre contas/outras irregularidades Em princpio a diferena apurada no item 12
(contabilizao a maior de duplicatas quitadas) no significa sonegao direta do ICMS;
mas, conforme o item 18, indicativa de irregularidades que podem resultar em falta de
pagamento do imposto. Portanto, suas causas e seus efeitos devem ser investigados.
Assim, ocorrendo tal diferena, verifique se decorrem de:
- lanamentos postergados de ttulos quitados em meses ou perodos
anteriores ;
27

simulaes de pagamentos28;

transferncias entre contas29;

falta de apresentao de duplicatas quitadas;

erro simplesmente.

NOTA 27: Neste caso, considerando que a infrao ocorreu por ocasio da
postergao do pagamento efetuado, analise a situao e realize, se esta medida se
revelar como melhor alternativa, a Auditoria das Disponibilidades relativa ao perodo sob
fiscalizao e/ou anteriores.
NOTA 28: Esta fraude pode ser vislumbrada na hiptese em que o contribuinte,
tendo originalmente deixado de contabilizar pagamentos de ttulos referentes a
fornecedores (formao de passivo fictcio), credita conta diversa da conta caixa ou
bancos em contrapartida ao dbito indevido, no intuito de acertar o saldo da conta.
NOTA 29: Semelhantemente ao caso a que se refere a nota anterior (28),
tendo ocorrido a formao de saldo credor fictcio (passivo fictcio), pode suceder que o
contribuinte o transfira para contas do patrimnio lquido, principalmente no encerramento
do exerccio financeiro. Assim, alm de acertar o saldo da conta fornecedores, so criadas
reservas que podero ser usadas para futuro aumento do capital social. Nesta hiptese,
a infrao no ocorre na data do aumento do capital, mas no momento da formao do
passivo fictcio.

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6.3.3.2.4 Item 13 Indicativo de formao de Passivo Fictcio/pagamentos


no contabilizados/postergao de pagamentos A diferena apurada no item 13
(duplicatas quitadas contabilizadas a menor) , conforme o item 19, indicativo de
formao de passivo fictcio30, tendo como causas mais provveis, possivelmente
motivadas por insuficincia de caixa oficial:
- pagamentos a fornecedores no contabilizados ou contabilizados a menor que o
valor dos documentos;
- postergao do lanamento de pagamentos a fornecedores.
NOTA 30 : Logicamente, a existncia de ttulos quitados relativos a
fornecedores cujos pagamentos no tenham sido contabilizados acarretam passivo
fictcio, pois o saldo da conta resulta a maior que o saldo real, desde que inexistam outras
irregularidades simultneas que possam compensar o saldo final da conta e o contribuinte
no tenha recorrido a subterfgios para ajust-lo. Nesta hiptese, a auditoria, dever
apurar, concomitantemente, diferenas nos itens 13 e 7, sendo considerada neste ltimo,
como presuno legal de omisso de vendas. Em hiptese contrria, ou seja, no
confirmada no item 7 a diferena apurada no item 13, suas causas e efeitos devem ser
analisados minuciosamente, realizando-se, se for o caso,
a Auditoria das
Disponibilidades.
NOTA 31: Com referncia aos itens da concluso, a apenas um (14 ref. ao 7)
corresponde presuno legal especfica. Os demais so indicativos de irregularidades que
podem apontar sonegao efetivada ou potencial (preparao para sonegao posterior),
hiptese em que deve-se analisar a documentao e realizar, se for o caso, a Auditoria
das Disponibilidades.
6.3.4 Observaes/Nota Explicativa - Mencione neste campo, usando linguagem
clara, objetiva e com o emprego da lgica, os fatos relevantes da auditoria,
observaes e esclarecimentos necessrios.

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ROTEIRO 08

AUDITORIA DE AVALIAO DE ESTOQUES


1.0 - CONCEITO
A auditoria de Avaliao de Estoques consiste na conferncia e anlise da
avaliao monetria dos estoques de mercadorias destinadas comercializao e/ou
industrializao inventariadas por ocasio do encerramento do exerccio financeiro da
empresa, visando detectar possveis ocorrncias que possam comprometer a
credibilidade da escriturao contbil e/ou a margem de lucro bruto adicionado s
espcies de mercadorias. As anomalias geralmente praticadas quando da avaliao dos
inventrios objetivam compensar sadas de mercadorias no lanadas nos livros prprios
de escriturao ou lanadas de forma subfaturada. Dentre as anomalias passveis de
serem detectadas, nesta modalidade de auditoria fiscal, destacam-se os artifcios
conhecidos como superavaliao ou subavaliao de estoques, que decorrem de
erros fortuitos ou fraudes praticadas visando, em geral, sonegao do tributo.
2.0 - APLICAO
A auditoria de Avaliao de Estoques, na estrutura adotada neste roteiro,
aplicvel a qualquer estabelecimento comercial, atacadista ou varejista, obrigado a
inventariar as mercadorias existentes por ocasio do encerramento do exerccio
financeiro, independentemente de possuir ou no, escrita contbil regular.
3.0 - PROCEDIMENTOS BSICOS DA AUDITORIA
1. Preliminarmente, solicite ao contribuinte a apresentao do livro de Registro de
Inventrio de Mercadorias e as Notas Fiscais de aquisio relativamente ao perodo a
ser analisado. Obtenha, tambm, declarao escrita quanto ao sistema de controle de
estoque adotado (peridico ou permanente) e quanto ao mtodo de avaliao de custo
utilizado (custo especfico, custo mdio, mtodo PEPS ou mtodo UEPS).
2. Avaliao do Estoque Inventariado Determina a legislao vigente que o inventrio
de mercadorias deve ser avaliado pelo custo de aquisio ou de fabricao, ou pelo
preo corrente no mercado, quando este for inferior ao preo de custo. A avaliao do
estoque atravs do preo de custo feita, geralmente, pela utilizao de um dos
seguintes critrios:
a) Custo Especfico possvel de ser aplicado nos casos em que as
mercadorias so facilmente identificveis, como, por exemplo, mquinas,
motores, refrigeradores, veculos, que levam o nmero de fabricao ou de
srie;
b) PEPS ou FIFO (PRIMEIRO QUE ENTRA, PRIMEIRO QUE SAI) mtodo
pelo qual o estoque avaliado com base nas ltimas compras, uma vez
que, por tal processo, so consideradas sadas, em primeiro lugar, as
mercadorias que primeiro foram adquiridas;
c) UEPS ou LIFO (LTIMO QUE ENTRA, PRIMEIRO QUE SAI) mtodo pelo
qual o estoque avaliado com base nas primeiras compras, uma vez que,
por tal processo, so consideradas sadas, em primeiro lugar, as
mercadorias que por ltimo foram adquiridas;
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d) Custo mdio mvel Ponderado considera as quantidades compradas a


diversos custos, para estabelecer o custo mdio das unidades em estoque.

Para a conferncia da exatido da avaliao dos itens inventariados, observe os


seguintes critrios:
2.1. Selecione as espcies de mercadorias inventariadas a serem analisadas, dando
prioridade s de maior valor de custo e rotatividade.
2.2. Transcreva para o formulrio de auditoria, nas colunas apropriadas, a
especificao da mercadoria inventariada objeto da auditoria, assim como as
respectivas quantidades fsicas, valores unitrios e valores totais constantes do
livro de Registro de Inventrio.
2.3. De conformidade com o sistema de controle e mtodo de avaliao do inventrio
adotado pelo contribuinte, proceda apurao do custo das mercadorias
inventariadas, objeto da auditoria, demonstrando tal apurao em separado,
utilizando-se do formulrio Relao de Entradas da Auditoria Especfica de
Mercadorias ou qualquer outro mais adequado para o caso, como por exemplo,
fichas de controle de estoque. Na apurao dos valores de custo, devem ser
incorporados todos os valores que oneram as mercadorias, tais como: os impostos
no recuperveis, fretes e seguros sobre compras, despesas alfandegrias e
outras despesas acessrias sobre compras. Atente, ainda, para eventuais
devolues de compras ou de vendas, vez que as primeiras reduzem o estoque e
as segundas o aumentam, bem como para abatimentos sobre compras que
reduzem o valor de custo.
2.4. Relativamente s mercadorias selecionadas, lance nas colunas sob o ttulo Valor
Apurado o custo unitrio e o custo total apurados conforme procedimentos
indicados no item anterior.
2.5. Compare os valores de custo apurados com os valores inventariados pelo
contribuinte. Sendo o valor inventariado maior que o apurado, o valor da diferena
ser considerado como superavaliao de estoques; em caso contrrio, ser
considerado como subavaliao de estoques.
3. Conferncia de clculos e de eventuais incluses Com relao s mercadorias no
selecionadas para conferncia da avaliao do custo (item 2), adote os seguintes
procedimentos:
3.1. Efetue para cada folha do livro de Registro de Inventrio a conferncia de pelo
menos 5 (cinco) multiplicaes de quantidades pelos respectivos valores unitrios;
havendo freqncia de irregularidades, confira todos os itens inventariados.
3.2. Inclua no formulrio prprio da auditoria as mercadorias em relao s quais
foram constatadas irregularidades nas multiplicaes, preenchendo as colunas de
Mercadorias, Valor Inventariado, Valor Apurado e Concluso. Nesta ltima coluna,
lance o resultado da diferena, se positivo, entre o valor apurado e o valor
inventariado como sendo corte monetrio e, em caso contrrio, como enxerto
monetrio.

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3.3. Teste a soma das colunas do livro de Registro de Inventrio, alternando as folhas
escrituradas, verificando se os subtotais foram transportados corretamente para as
folhas seguintes. Nos inventrios escriturados em poucas folhas, efetue a soma de
todas elas.
3.4. Em se tratando de empresa que possua escrita contbil regular, verifique se o
valor total das mercadorias inventariadas no livro de Registro de Inventrio est
condizente com o valor constante do balano patrimonial.
3.5. Os erros de soma ou de transporte devero ser informados no formulrio de
auditoria diretamente na coluna Concluso, como corte ou enxerto, conforme o
caso.
3.6. Verifique se foram includos no inventrio analisado bens do ativo permanente ou
bens de consumo, assim como mercadorias de propriedade de terceiros ou
adquiridas no exerccio seguinte, caso em que o valor do inventrio foi alterado
para maior, presumivelmente para compensao de omisso de vendas de
mercadorias tributadas. Considere estes valores como superavaliao de
estoques, especificando as mercadorias nas ltimas linhas do formulrio da
auditoria, informando, entre parnteses, logo aps a especificao, o tipo da
incluso praticada, ou seja: se bens do ativo, se de consumo, se de terceiros ou
se adquiridos no exerccio seguinte.
4. Concluses Totalize os valores da subavaliao e da superavaliao detectadas,
preenchendo o campo prprio.
4.1. Superavaliao de Estoques Constatada a sua ocorrncia, em estoque final,
proceda Auditoria Especfica de Mercadorias e Auditoria do Valor Adicionado,
nos termos do art. 25, pargrafo 1, V e VIII, do CTE, considerando os valores
correspondentes avaliao correta, as quais podero evidenciar a prtica de
operao relativa circulao de mercadoria tributada no registrada.
Constatada a sua ocorrncia, em estoque inicial, proceda Auditoria Especfica de
Mercadorias, considerando os valores correspondentes avaliao correta, que
poder indicar omisso de registro de entradas de mercadorias.
4.2. Subavaliao de Estoques Constatada a sua ocorrncia, em estoque final,
proceda Auditoria Especfica de Mercadorias, considerando os valores
correspondentes avaliao correta, que poder resultar na concluso de
omisso de registro de entrada de mercadorias.
Constatada a sua ocorrncia, em estoque inicial, proceda Auditoria Especfica de
Mercadorias e Auditoria do Valor Adicionado, nos termos do art. 25, pargrafo 1,
V e VIII, do CTE, considerando os valores correspondentes avaliao correta, as
quais podero evidenciar a prtica de operao relativa circulao de
mercadoria tributada no registrada.
NOTA: Tanto os casos de subavaliao como os de superavaliao no autorizam a
presuno juris tantum, da ocorrncia do fato gerador do ICMS e, consequentemente,
de operao tributada no registrada, visto que no se encontram discriminados no
art. 25, pargrafo 1, do CTE. Entretanto, provavelmente, visam ocultar a prtica de
sonegao. Portanto, nessas hipteses, empreenda rigorosa fiscalizao, em busca
de outras provas ou indcios que indiquem omisso de registro de operaes
tributadas.
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ROTEIRO 09

AUDITORIA ESPECFICA DE MERCADORIAS


CONCEITO:
A Auditoria Especifica de Mercadorias consiste na anlise quantitativa do fluxo de
entradas e sadas de mercadorias num determinado perodo, levando-se em
considerao os estoques inicial e final, a fim de identificar possvel sonegao do ICMS.
A auditoria, valendo-se da equao algbrica de que a soma do estoque inicial
mais as entradas deve ser igual soma do estoque final mais as sadas permite conferir,
em termos documentais, a exatido ou no, do fluxo de mercadorias, de determinado
contribuinte, possibilitando, assim, detectar com segurana a caracterizao das
principais irregularidades:
- Diferena de entrada de mercadorias: representativa de omisso de registro de
aquisio de mercadorias, presumivelmente paga com numerrio extra caixa escritural
(pagamento no contabilizado) oriundo de omisso de registro de venda de mercadoria
tributada.
- Diferena de sada de mercadorias: representativa de omisso de registro de
sada de mercadorias, ou seja: venda de mercadoria sem emisso de documento fiscal
idneo.
APLICAO:
A auditoria Especifica de Mercadorias pode ser aplicada em qualquer
estabelecimento comercial, atacadista ou varejista em relao a qualquer modalidade de
escrita, desde que as mercadorias entradas no sofram alteraes de gnero, espcie ou
tipo, e que o documentrio emitido pelas sadas permita a identificao das espcies de
mercadorias.
PROCEDIMENTOS DA AUDITORIA:
1 - SELEO DAS ESPCIES: Inicialmente, promova a seleo das espcies de
mercadorias a serem analisadas, dando prioridade as adquiridas na ltima dezena
anterior ao incio do perodo analisado que no constem do inventrio na quantidade
mnima admissvel em relao s sadas realizadas no mesmo perodo (corte do
inventario), priorizando tambm as de maior representatividade na atividade comercial do
contribuinte, atentando para os valores unitrios e rotatividade dos estoques das
espcies.
Em geral poucos itens comercializados representam a maior parcela da receita da
empresa, enquanto muitos itens tm representatividade inexpressiva. Uma seleo
criteriosa das espcies a serem analisadas permitir uma anlise por amostra com
elevado grau de relevncia, alm de simplificar os procedimentos operacionais da
auditoria.
Entretanto, para os estabelecimentos com reduzido nmero de espcies de
mercadorias, a auditoria deve abranger o universo das mesmas.
Para os ramos de atividades em que o contribuinte no detalhe, na emisso do
documento fiscal, a exata especificao da mercadoria, admite-se que as mesmas sejam
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agrupadas genericamente dentro de uma mesma categoria, tais como: calados, tecidos,
calas, etc.
2 - PERODO A SER ANALISADO: Defina o perodo a ser analisado, respeitandose o exerccio financeiro, podendo o mesmo ser global ou parcial (dirio, mensal, etc.)
quando houver suspeita de diferenas intermedirias que se compensam na anlise
global do perodo. Em qualquer caso, o perodo analisado dever estar compreendido
entre dois marcos: inventrio ou trancamento de estoque, sendo um inicial e outro final. A
anlise do exerccio corrente sempre recomendvel, especialmente quando h
anomalias no inventrio final do exerccio encerrado, decorrentes de subavaliao de
estoques. Os indcios de anomalias podem ser identificados a partir da anlise dos
indicadores de rotatividade dos estoques.
3 - TRANCAMENTO DE ESTOQUE: Constitui procedimento indispensvel a ser
realizado quando o exerccio financeiro for incompleto (em aberto ou corrente). Consiste
na contagem fsica dos estoques existentes no estabelecimento, relativamente s
espcies de mercadoria selecionadas para investigao. A contagem fsica dever ser
promovida pela autoridade fiscal to logo tenha inicio a ao, fiscal, a fim de no dar
oportunidade para que o contribuinte arrume certos arranjos, que possam prejudicar o
resultado dos trabalhos de fiscalizao. Considerando que o trancamento do estoque
quantificar uma das variveis da equao fundamental, em geral - o estoque final - de
extrema importncia que tal ato seja revestido de absoluta segurana e credibilidade,
devendo, por isso, ser acompanhado pelo contribuinte o seu preposto a quem compete
ratificar, com a aposio da assinatura, a veracidade das informaes constantes de
formulrio prprio.
O formulrio destinado a reunir as informaes advindas do trancamento do
estoque de ser preenchido de forma clara, inutilizando-se os espaos em branco. No seu
preenchimento, observe as seguintes informaes:
3.1 - DATA DO TRANCAMENTO: Especifique o dia, ms e ano em que a
contagem fsica se processou.
3.2 - PROPRIEDADE DAS MERCADORIAS - Assinale com um "x " o quadro
correspondente propriedade das mercadorias, se mercadorias prprias ou mercadorias
de terceiros. No se deve incluir em um s formulrio mercadorias de proprietrios
diferentes.
3.3 - ESTOQUES: Neste quadro devero ser arroladas as espcies selecionadas
para a auditoria fiscal, mencionando-se para cada uma delas, a especificao da
mercadoria, a unidade de medida adotada e a respectiva quantidade fsica existente em
estoque na data do trancamento.
3.4 - NOTAS FISCAIS DE ENTRADAS NO REGISTRADAS: Neste quadro
devero ser relacionadas pela srie, nmero e CGC do remetente as notas fiscais que
acobertaram as entradas das mercadorias analisadas e que, porventura, ainda no
tenham sido consignadas no livro de Registro de Entradas at o marco estabelecido pela
fiscalizao.
3.5 - NOTAS FISCAIS NO EMITIDAS: Nesse quadro devero ser mencionadas
todas as notas fiscais de emisso do contribuinte que ainda no tenha sido utilizadas.
Para o preenchimento deste quadro observe, para cada srie e subsrie de documentos,
as autorizaes concedidas para a impresso de documentos fiscais que devem estar
devidamente registradas no Livro RUDFTO, alm de fazer constar no verso da via fixa
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das ltimas notas fiscais emitidas o seguinte termo: "Sob Ao Fiscal, conforme termo
lavrado no livro RUDFTO" - Data, assinatura, cargo e cadastro funcional.
3.6 - DECLARAO DO CONTRIBUINTE: A declarao constante na parte
inferior do formulrio visa atestar, por parte do contribuinte, a veracidade das informaes
inseridas no formulrio. Assim, deve ser consignado como declarante pessoa com
competncia legal para representar a pessoa jurdica do contribuinte.
4 - ESTOQUE INICIAL E FINAL INVENTARIADOS: Com base no livro de Registro
de Inventrio do Contribuinte, transcreva para o formulrio prprio as informaes
pertinentes s mercadorias objeto da auditoria, anotando com clareza sua especificao,
a unidade de mensurao fsica, a quantidade inventariada e o respectivo valor .Mencione
no local apropriado a data do inventrio, assim como a natureza da propriedade das
mercadorias. Utilize formulrios distintos para as mercadorias de propriedade da empresa
e as de propriedade de terceiros. Atente ainda que, sendo os estoques os marcos de
extremo do perodo analisado, dois formulrios devero ser preenchidos um evidenciando
a posio do estoque inicial e outro a do estoque final.
5 - RELAO DE ENTRADAS: Inicialmente, preencha o cabealho do formulrio
com as informaes cadastrais do contribuinte com as datas-limite do perodo analisado.
Aps, defina para cada coluna do formulrio uma das espcies de mercadoria objeto de
auditoria, fazendo constar a especificao da mercadoria e a unidade da de medida fsica
respectiva. Promovida a preparao do formulrio, pesquise dentre as notas fiscais
relativas s entradas de mercadorias efetivamente ocorridas no perodo analisado, as que
se referem s espcies escolhidas para a investigao fiscal transcrevendo para os
campos prprios o nmero da nota fiscal e a quantidade, pertinentes a cada uma das
espcies.
6 - RELAO DE SADAS: Aps preencher o cabealho com os dados cadastrais
do contribuinte e determinado o termo inicial e final do perodo analisado, especifique as
mercadorias sadas e a sua respectiva unidade de medida, de acordo com as notas
fiscais emitidas pelo contribuinte, por srie e subsrie.
NOTA: Existindo notas fiscais de sadas no lanadas no livro prprio, mas que
tenham surtido os efeitos legais, relativamente s espcies de mercadorias analisadas
devero ser consideradas normalmente na relao das sadas. O mesmo procedimento
deve ser observado em relao s mercadorias objeto de perecimento, incndio, furto ou
roubo, deste que devidamente comprovados. No primeiro caso, o no registro das notas
fiscais ser corrigido atravs da Auditoria das Sadas Registradas e do Documentrio
Emitido e no segundo, o eventual no estorno dos crditos deve ser corrigido na Auditoria
Bsica do ICMS.
7 CONCLUSO: Repasse para o formulrio de concluso da "Auditoria
Especfica de Mercadorias" as quantidades obtidas nos levantamentos dos estoques
inicial e final, das entradas e das sadas, objetivando encontrar possveis diferenas no
fluxo fsico das espcies auditadas, observando os seguintes procedimentos:
7.1 - Inicialmente, aps preencher o cabealho do formulrio, relacione na coluna
"Mercadorias" todas as espcies selecionadas, informando na coluna apropriada a
respectiva unidade de mensurao fsica.

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7.2 - Some os valores do estoque inicial e compras, transcrevendo-os para coluna


3 do formulrio "CONCLUSO", repetindo o mesmo procedimento em relao ao estoque
final e sadas transcrevendo a soma para coluna 5 do referido formulrio.
7.3 - Avaliao das diferenas encontradas.
7.3.1 - Achando diferena correspondente omisso de entradas de mercadorias,
proceda de acordo com um dos seguintes critrios de avaliao de preos unitrios de
custo das mercadorias:
1) - o preo unitrio de custo ser a mdia dos preos unitrios de custo das
mercadorias da mesma espcie;
2) - o preo unitrio de custo ser a mdia ponderada dos preos unitrios de
venda, subtrada do valor do lucro bruto, calculado atravs da aplicao do coeficiente
preconizado na legislao tributria, podendo tal preo ser determinado segundo a
seguinte frmula:
Pv x 100
Pc = -------------------100 + CLB
Pc - preo unitrio de custo;
Pv - preo unitrio de venda;
CLB - coeficiente de lucro bruto legalmente estabelecido;
3) - podero, ainda, ser utilizado:
a) - preo unitrio de custo do inventrio final;
b) - preo unitrio de custo, na contagem material do estoque;
c) - preo unitrio na praa do contribuinte;
d) - preo unitrio de custo, calculado ou estabelecido, por qualquer outro meio
tecnicamente idneo.
7.3.2 - Na hiptese de constatao de diferena relativa omisso de sadas de
mercadorias, observe um dos seguintes critrios de avaliao de preos unitrios de
venda mercadorias:
1) - o preo unitrio de venda ser a mdia ponderada dos preos unitrios de
venda de mercadorias da mesma espcie;
2) - o preo unitrio de venda ser a mdia ponderada dos preos unitrios de
custo, acrescida do valor do lucro bruto, calculado atravs da aplicao do coeficiente
indicado na legislao tributria, podendo tal preo ser determinado segundo a seguinte
frmula:
Pc x (100 + CLB)
Pv = ---------------------------100
Pv - preo unitrio de venda;
Pc - preo unitrio de custo;
CLB - coeficiente de lucro bruto legalmente estabelecido, em porcentagem;
3) - o preo unitrio de venda poder ainda, ser calculado ou estabelecido por
qualquer outro meio tecnicamente idneo.
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Observao: o auditor dever utilizar qualquer um dos mtodos apresentados


levando em conta a sua viabilidade e convenincia imposta por cada caso concreto que
se apresente.
8 - INTERPRETAO DAS DIFERENAS APURADAS: A concluso da Auditoria
Especfica de Mercadorias poder evidenciar uma das seguintes ocorrncias:
a) - somente constatao de diferena de sadas;
b) - somente constatao de diferena de entradas;
c) - constatao simultnea de diferenas de sadas e de entradas.
8.1 - DIFERENA DE SADAS: Caracteriza omisso de registro de sadas por
traduzir sadas de mercadorias sem a necessria emisso do documento fiscal prprio.
8.2 - DIFERENA DE ENTRADAS - Caracteriza omisso de registro de aquisio
de mercadoria, presumivelmente paga com numerrio extracaixa escritural, oriundo de
omisso de registro de venda de mercadoria tributada. Neste caso, proceda auditoria da
conta caixa, considerando a diferena apurada como pagamento no contabilizado, ou a
"Auditoria do Movimento Financeiro" para as empresas que no possuam escrita contbil
regular.
ATENO: Observe que, ao exigir o crdito tributrio devido pelas diferenas
apuradas, na descrio do histrico da ocorrncia, dever constar omisso de registro de
sada de mercadorias tributadas e jamais omisso de registro de entradas, pois est no
configura hiptese de fato gerador do imposto, geralmente.
8.3 - DIFERENAS DE SADAS E ENTRADAS: Constatada na mesma auditoria
diferenas de sadas e de entradas de mercadorias, compare os totais dessas diferenas
e proceda como segue:
8.3.1 - TOTAL DA DIFERENA DE SADAS IGUAL OU MAIOR QUE O TOTAL
DA DIFERENA DE ENTRADAS: neste caso, promova a exigncia do crdito tributrio
somente em relao ao valor total da diferena de sada, vez que a diferena de entradas
supe-se incorporada naquela.
8.3.2 - TOTAL DA DIFERENA DE SADAS MENOR QUE O TOTAL DA
DIFERENA DE ENTRADAS: Ocorrendo esta hiptese, promova inicialmente a
exigncia do crdito tributrio relativamente ao total da diferena de sadas; a seguir,
proceda auditoria da conta Caixa ou movimento financeiro, conforme o caso, levando a
crdito do fluxo monetrio apenas o valor da diferena de entradas que exceder ao da
diferena de sadas, observando ainda, para a formalizao do crdito tributrio
remanescente, as orie6ntaes contidas no item 8.2, deste roteiro.
obs.: Nas hiptese dos subitens 8.2 e 8.3. 2, observe o disposto no item 2 da Auditoria da
Conta Caixa.

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ROTEIRO 10

AUDITORIA ESPECFICA DE CEREAIS


CONCEITO:
A auditoria Especifica de Cereais baseia-se na mesma formula prevista na
Auditoria Especfica de Mercadorias ou seja: EI+E=EF+S e objetiva conferir, em termos
documentais, a exatido ou no, do fluxo quantitativo de entradas e sadas de cereais,
levando-se em considerao o ndice de aproveitamento mnimo esperado, decorrente da
industrializao ou do beneficiamento do produto agrcola em anlise.
Considerando as peculiaridades de cada produto classificado neste roteiro como
cereal, e com a finalidade de se evitarem repeties desnecessrias, desenvolvemos
procedimentos completos para a "Auditoria Especfica de Arroz" e roteiros parciais para o
caf, e o algodo, os quais versam somente sobre os aspectos em que diferem daquele.
I - AUDITORIA ESPECIFICA DE ARROZ
APLICAO
A Auditoria Especifica de arroz aplicvel aos estabelecimentos beneficiadores de
arroz em casca, possuidores de qualquer modalidade de escriturao, possibilitando
detectar omisses de sadas ou de entradas, tanto do arroz em casa como dos produtos
resultantes do seu beneficiamento.
Esta auditoria pode ser aplicada em qualquer perodo, desde que compreendido
entre dois marcos: estoques inicial e final, sendo de todo recomendvel anlise do
exerccio corrente, especialmente quando da poca de safra.
PROCEDIMENTOS DA AUDITORIA:
1 - Trancamento de Estoques - Tratando-se de exerccio corrente, inicie os
trabalhos pelo trancamento do estoque do arroz em casca e dos produtos resultantes do
seu beneficiamento, existente no estabelecimento data do incio do procedimento,
especificando as quantidades e forma de acondicionamento (Quadro 1 do formulrio
prprio); relacione, tambm, as notas fiscais relativas s entradas no registradas no livro
prprio e que do cobertura s mercadorias constantes do trancamento (Quadro 2), assim
como as notas fiscais de sadas que no tenham sido emitidas (Quadro 3). Observe, no
que couber, as demais instrues contidas no item 3 da "Auditoria Especfica de
Mercadorias".
2 - Existindo no estabelecimento outros produtos ou mercadorias alm do arroz em
casca e/ou produtos resultantes do seu beneficiamento a serem submetidos anlise
fiscal similar, poder ser aproveitado o mesmo formulrio de trancamento para todas as
espcies, a fim de se desenvolver as auditorias pertinentes.
3 - Lavre o Termo de Incio da Auditoria no livro RUDFTO e na ltima folha utilizada
dos livros fiscais em uso ; anote no verso da ltima nota fiscal emitida de cada srie, a
expresso "Sob Ao Fiscal"; date e assine.
4 - Obtenha toda documentao fiscal, inclusive os livros, relativa ao perodo
analisado e examine:
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4.1 - se as Notas Fiscais de Produtor esto acompanhadas da Nota Fiscal de


Entrada e se h legalidade nos aproveitamentos de crditos efetuados pelo contribuinte;
4.2 - se as notas fiscais emitidas por outros contribuintes esto acompanhadas de
documentos de controle, quando exigido para operao;
4.3 - se todas as notas fiscais que acobertaram entradas ou sadas de mercadorias
foram devidamente registradas nos livros prprios.
5 - Caso existam anomalias identificadas no exame precedente que caracterizem
infrao legislao tributria, exija o crdito tributrio atravs de auditoria prpria.
6 - Relao de Entradas de Arroz em Casca:
6.1 - Sabendo-se que estabelecimentos beneficiadores de arroz em casca, alm do
beneficiamento de arroz por conta prpria podem executar servio para terceiros,
relacione, em formulrios distintos, as entradas de arroz em casca, de acordo com a
natureza da propriedade da mercadoria;
6.2 - Data da Entrada - mencione a data da efetiva entrada do produto no
estabelecimento;
6.3 - Origem - considerando que as quebras por umidade somente so admissveis
quando o arroz em casca for remetido diretamente por estabelecimento produtor,
preencha este item com o tipo da origem do estabelecimento remetente (produtor,
comerciante, armazm geral, depsitos de terceiros, etc.);
6.4 - Nmero da Nota Fiscal - mencione o nmero da nota fiscal que acobertou a
entrada do arroz em casca;
6.5 - Ticket de Pesagem - mencione, se existente, o nmero do ticket emitido pela
balana no ato da pesagem da mercadoria;
6.6 - Umidade Inicial - preencha com a percentagem de umidade contida no arroz
em casca, quando oriundo de estabelecimento produtor, desde que comprovado atravs
de documento idneo anexado Nota Fiscal de Entrada;
6.7 - Umidade Final - geralmente o arroz em casca e considerado seco e apto
para armazenamento, quando a umidade foi reduzida para treze por cento (13%), assim,
preencha com esta percentagem;
6.8 - Documento - mencione, se existente, o numero do documento que atesta o
grau de umidade inicial;
6.9 - ndice de Quebra - dever ser mencionada a percentagem de quebra a ser
adotada relativamente ao arroz em casca proveniente, exclusivamente, de
estabelecimento produtor, a qual poder ser:
6.9.1 - Doze por Cento (12%) - no caso de no existir documento probante do grau
de umidade inicial;

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6.9.2 - qualquer outro percentual, quando comprovado atravs de documento hbil


que ateste o grau de umidade do arroz em casca, obtido mediante a aplicao da frmula:
Quebra =

(HI - HF) x 100


------------------------, onde:
100 - HF

HI - Umidade inicial do arroz, isto , a umidade de entrada; e


HF - Umidade Final, aps a secagem.
NOTA: Tratando-se de arroz no recebido diretamente do estabelecimento
produtor, considere como zero o ndice de quebra e inutilize os espaos relativos a
coluna umidade;
6.10 - Quantidade - mencione a quantidade de arroz em casca que entrou no
estabelecimento, no perodo analisado, constante das notas fiscais emitidas pelos
estabelecimentos fornecedores comerciais ou industriais e/ou das Notas Fiscais de
Entrada emitidas pelo prprio estabelecimento, no caso de arroz oriundo de produtores
agropecurios;
6.11 - Quebra de Peso (Kg) - mencione o resultado da multiplicao do ndice de
quebra pela respectiva quantidade;
6.12 - Total de Entradas ou a Transportar - preencha com a soma das
quantidades (Kg) constantes da coluna prpria;
6.13 - Quebra Total Mxima Admitida ou a Transportar - cite a soma das quebra
de peso (Kg) constantes da coluna prpria.
7 - Relao de Entradas de Arroz Beneficiado - Farelo e Quirera - Utilize o
formulrio Relao de Entradas, constante do Roteiro n 10, para relacionar todas as
entradas ocorridas no estabelecimento, no perodo analisado, concernentes a produtos
resultantes do beneficiamento do arroz em casca.
8 - Relao de Sadas - Observe, no que couber, as instrues contidas no Roteiro
10 - Auditoria Especifica de Mercadorias, no tocante as sadas de arroz em casca ou dos
produtos resultantes de seu beneficiamento, promovidas pelo estabelecimento. Utilize
formulrios distintos para relacionar as mercadorias prprias e as de terceiros.
9 - Estoque Inventariado - Observe, no que couber, as instrues contidas no item
4 da Auditoria Especifica de Mercadorias.
10 - Auditoria Especifica de Arroz - Concluso (Conta de Terceiros):
10.1 de posse das Relao de Entradas, "Relao de Sadas, Estoques
Inventariados ou Trancamento de Estoque referentes ao arroz de terceiros, preencha o
formulrio Auditoria Especfica de Arroz Concluso, observando, no que couber, as
instrues contidas no item 11 deste roteiro e adotando as taxas de produtividade em
vigor, relativas ao beneficiamento de arroz em casca. Atravs desta concluso pode-se
constatar se o contribuinte devolveu ao remetente a totalidade ou parte dos produtos
resultantes do beneficiamento ou se houve excesso na devoluo;
10.2 - caso seja detectada "diferena de entradas" no arroz beneficiado, farelo
e/ou quirera, ela deve ser considerada como sada de produto prprio. Os documentos de
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sadas emitidos devem merecer melhor anlise, vez quer sobre o excedente sempre ser
devido o imposto; neste caso, provvel que a venda de produtos prprios tenha sido
ficticiamente acobertada a ttulo de devoluo a produtor ou a terceiros que houveram
remetido o produto com suspenso do imposto;
10.3 - detectando-se "diferena de sadas" de arroz beneficiado, farelo ou
quirera, presume-se que essa quantidade do produto foi adquirida pelo estabelecimento
fiscalizado, aps o beneficiamento do arroz em casca, sem a emisso do documento
fiscal prprio por parte do remetente. Neste caso, verifique se foi emitida Nota fiscal de
Entrada, relativa a esta aquisio; caso negativo, proceda valorao da diferena,
conforme o item 12 deste roteiro, levando o resultado obtido para a "Auditoria de Caixa"
como pagamento no contabilizado, se for este o caso, ou para a "Auditoria do
Movimento Financeiro" a ttulo de compras. Considere, ainda o total da quantidade
omitida, como entrada na auditoria especfica das mercadorias de propriedade do prprio
estabelecimento, incluindo-a na de propriedade do prprio estabelecimento, incluindo-a
na Relao de Entrada", nesta fazendo constar, como n do documento de origem, a
observao: "PROVENIENTE DE BENEFICIAMENTO DE ARROZ DE TERCEIROS,
CONFORME AUDITORIA ANEXA". Oriente o contribuinte para que, nas operaes
futuras, se os produtos e/ou subprodutos do beneficiamento do arroz em casca de
terceiros no retornarem ao estabelecimento encomendante do servio, emita Nota Fiscal
de Entrada dos mesmos.
11 - Auditoria Especfica de Arroz - Concluso (Conta Prpria):
11.1 - Estoque Inicial - do formulrio "Estoque Inventariado" transcreva para as
colunas apropriadas as quantidades do estoque inicial do arroz em casca e dos produtos
resultantes do seu beneficiamento;
11.2 - Entradas transcreva do formulrio "Relao de Entradas", para as colunas
apropriadas, as quantidades totais de produtos que deram entrada no estabelecimento,
no perodo analisado incluindo, se for o caso, os ajustes promovidos relativos s
aquisies desacobertadas de documentao fiscal prpria;
11.3 - Produo - preencha com a quantidade respectiva proveniente da aplicao
das taxas de produtividade previstas na legislao tributria sobre o beneficiamento do
arroz em casca (item 8 - Beneficiamento), cujas taxas atualmente so:
Arroz Beneficiado - de 67% a 69%
Farelo
- de 7% a 10%
Quirera
- de 1% a 3%
Para as auditorias que envolvam exclusivamente arroz macerado ou parboilizado,
aplicam-se as seguintes taxas de produtividade:
Arroz Beneficiado - de 68% a 70%
Farelo
- de 6% a 9%
Quirera
- de 1% a 2%
Inicialmente, utilize o ndice de rendimento mnimo previsto para o arroz
beneficiado e, conseqentemente, os ndices mximos para a quirera e o farelo;
11.4 - Estoque Final - transcreva as quantidades totais de cada produto constante
do formulrio "Estoque Inventariado" ou "Trancamento de Estoque", conforme o caso,
relativas ao final do perodo analisado;
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11.5 - Sadas - transcreva para as colunas apropriadas as quantidades totais de


cada produto constantes do formulrio "Relao de Sadas;
11.6 - Subtotal - cite a soma dos valores constantes das respectivas colunas
"Entradas " e "Sadas";
11.7 - Quebra Adotada - inicialmente, lance a quantidade da quebra mxima
admitida constante da "Relao de Entrada de Arroz em casca".
OBSERVAO: Atente para que a quebra adotada poder sofrer ajustes,
especialmente, nos casos de ser apurada diferena de entrada no arroz em casca; neste
caso, proceder-se- ao ajustamento da quebra, a fim de se compensar a diferena
constatada. Naturalmente, se a diferena inicialmente apurada for superior quebra
adotada, a diferena de entrada, aps os ajuste, dever ser considerada como compra
desacobertada de documentao fiscal.
11.8 - Beneficiamento - lance o total do arroz em casca levado a beneficiamento,
ou seja, o resultado da diferena, se positivo, entre o subtotal das entradas e a soma do
subtotal das sadas com a quebra adotada inicialmente;
11.9 - Diferena de Entradas - resulta do balanceamento das colunas
"ENTRADAS" e "SADAS", quando o somatrio das sadas for superior ao das entradas.
11.9.1 - sendo detectada diferena de entrada no arroz beneficiado, esta pode ser
fruto do mnimo ndice de rendimento adotado inicialmente. Assim, aumente o ndice de
produtividade do arroz beneficiado at compensar a diferena encontrada. Atente,
entretanto, para que o ndice a ser aplicado no poder ultrapassar o limite mximo
previsto;
12.1 - Quantidade (Kg) - transcreva para as colunas apropriadas as quantidades
detectadas nos itens 9 (Entradas ) ou 10 (Sadas), respectivas a cada produto;
12.2 - Valor Unitrio - considere o valor mdio de mercado praticado no perodo
analisado, conforme valores constantes no Boletim Informativo de Preos da Secretaria
de Estado da Fazenda;
12.3 - Valor Total - cite o resultado da operao de multiplicao da quantidade
pelo respectivo valor unitrio.
13 - Total Diferena de Entradas e Total Diferena de Sadas - constituem os
totais das omisses de entradas e sadas dos produtos objeto da auditoria e para efeito
de exigncia do crdito tributrio, considere, no que couber, as instrues contidas no
Roteiro 10 - Auditoria Especfica de mercadorias, item "Concluso", sub-item "Diferenas".
II - AUDITORIA ESPECFICA DO CAF
1 - Para as empresas beneficiadoras e indstrias de torrefao e moagem de caf,
siga no que couber, o roteiro da "Auditoria Especfica de Arroz", observando os
rendimentos mnimos de produtividade previstos na Portaria n 01112/87- SF
- Produtividade do caf cru sobre o peso bruto de caf em coco = 47,8 %;
- Transformao de caf torrado sobre o peso bruto de caf cru = 80%; e
- Transformao de caf modo sobre o peso bruto de caf torrado = 100%
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2 - Intime o contribuinte para informar a produtividade mxima que ele obteve no


perodo analisado, em relao ao beneficiamento do caf.
3 - Utilize o formulrio "Auditoria Especfica de Cereais - Concluso", considerando,
inicialmente, o caf em coco, que aps o processo de beneficiamento, converte-se em
caf cru, caf torrado e em caf modo, sucessivamente.
4 - Para proceder conforme o aludido no item 11 da "Auditoria Especfica de Arroz",
considere como limite mximo do ndice de rendimento, aquele informado pelo
contribuinte.
III - AUDITORIA ESPECFICA DE ALGODO
1 - Para as empresas beneficiadoras de algodo, adote no que couber, os
procedimentos inseridos no roteiro da "Auditoria Especfica de Arroz", observando as
caractersticas, os rendimentos e quebras pertinentes ao algodo, que, em mdia, em
relao ao algodo em caroo, so:
- Algodo em Pluma - rendimento de 33% a 37%;
- Caroo de Algodo - rendimento de 57% a 58%;
- Quebra at %
2 - Utilize o formulrio "Auditoria Especfica de Cereais - Concluso", discriminando
o algodo em caroo na primeira coluna esquerda, destinada descrio dos produtos,
utilizando as demais colunas para a analise do algodo em pluma e do caroo de
algodo.

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ROTEIRO 12
AUDITORIA DE CONTAS DO PASSIVO EXIGVEL
1.0 - CONCEITO
A Auditoria de Contas do Passivo Exigvel consiste na verificao da exatido dos
saldos credores apresentados no balano patrimonial relativos s obrigaes contradas
pela empresa com terceiros, exceto com fornecedores, por serem objeto de auditoria
prpria, bem como na anlise e verificao da regularidade dos lanamentos e da
documentao correspondente.
2.0 OBJETIVO
A Auditoria de Contas do Passivo Exigvel tem por finalidade principal verificar a
existncia de saldos irreais nas contas do passivo exigvel, presumivelmente originados
de omisso de vendas1, mais especificamente a ocorrncia de passivo fictcio 2 decorrente
de obrigaes j pagas ou cuja exigibilidade no seja comprovada pela empresa; ou de
passivo oculto3, atravs do confronto do saldo da conta com o saldo resultante do
levantamento da sua real movimentao no exerccio analisado. Como objetivo
secundrio, visa obter informaes indicirias para a realizao de auditoria diversa
referente ao mesmo ou a outros exerccios.
NOTA 1: Presuno Legal A ocorrncia de passivo fictcio constitui
suporte ftico que autoriza a presuno legal de omisso de vendas de mercadorias
tributadas, conforme a legislao fiscal (inciso II do pargrafo 1 do artigo 25 do
CTE - Lei 11.651/91).
NOTA 2: Passivo Fictcio - Artifcio que consiste no registro no passivo de
obrigao inexistente ou manuteno de obrigao j extinta. Decorre, geralmente,
do adiamento da baixa de ttulos j quitados antes do encerramento do exerccio,
em razo de insuficincia de caixa escritural. Pode decorrer, tambm, de registro de
operaes simuladas como, por exemplo, falsos emprstimos.
NOTA 3: Passivo Oculto - Artifcio que consiste na existncia de obrigaes
que no se encontram registradas na contabilidade. Em outras palavras, o artifcio que
consiste na omisso do registro de obrigaes na escriturao contbil, cuja finalidade
a omisso tambm do desembolso correspondente, por insuficincia imediata de
disponibilidade escritural ou como medida preparatria para sonegao futura. Decorre,
em geral, da omisso de operaes de aquisio de ativos a prazo (mercadorias, matriaprima, veculos, maquinrios, etc.) ou da existncia de operaes de emprstimos
contrados no registrados na contabilidade.
3.0 APLICAO
A Auditoria de Contas do Passivo Exigvel aplicvel a qualquer empresa que
possua escrita contbil regular devidamente registrada na Junta Comercial do Estado e
apresente em seu balano patrimonial exigibilidades contradas junto a terceiros.
4.0 ESTRUTURA
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4.1 FUNDAMENTOS
Caso o contribuinte tenha por hbito omitir o registro das receitas de vendas de
mercadorias, muito possvel que, na data do vencimento das obrigaes contradas, as
disponibilidades (caixa e bancos) no apresentem saldos suficientes para suportar os
registros das baixas ou liquidao das mesmas no momento do efetivo pagamento,
permanecendo estas no passivo, embora j tenham sido quitadas, acarretando o
chamado passivo fictcio.
Os pagamentos realizados nessas circunstncias so considerados como
efetuados com recursos marginais, o conhecido caixa dois, decorrentes de vendas de
mercadorias tributadas no registradas. Esse entendimento amparado pela legislao
tributria, pois trata o passivo fictcio como presuno de omisso de vendas de
mercadorias tributadas. Assim, constatada essa situao, o fisco fica autorizado a efetuar
o lanamento do imposto incidente sobre as vendas omitidas.
Alternativamente, o contribuinte pode registrar as baixas das obrigaes e encobrir
a falta de caixa escritural atravs da formao de passivos fictcios decorrentes de
simulaes de emprstimos e financiamentos contrados, contas-correntes de scios, etc.
Embora seja mais freqentemente praticado com a conta fornecedores ou
equivalente, o passivo fictcio no fica a ela restrito, podendo ser encontrado em qualquer
conta do passivo, tais como as contas referentes s obrigaes tributrias e trabalhistas
(vide tpico 6.3.1).
Portanto, atravs do no registro do fato contbil relativo a pagamento de
exigibilidades anteriormente contabilizadas, ou pela simulao da contratao de
obrigaes que implicam na entrada escritural de numerrio, o caixa da empresa fica
ilegalmente suprido em valor equivalente ao passivo fictcio formado.
Por outro lado, caso o contribuinte deixe de lanar obrigaes contradas com
terceiros na contabilidade, as dvidas por ventura existentes relativas a tais operaes
constituem o chamado passivo oculto, cujo reflexo nas contas das disponibilidades,
onde pode ocorrer insuficincia de caixa, deve ser investigado, pois, sob a perspectiva da
auditoria das disponibilidades, fica configurada a ocorrncia de pagamentos no
contabilizados caso tais obrigaes tenham sido quitadas.
Visando averiguar a ocorrncia ou no das situaes acima descritas, os
formulrios da Auditoria de Contas do Passivo Exigvel foram estruturados para efetuar o
confronto e anlise do valor do saldo credor da conta escolhida constante no balano
patrimonial do exerccio financeiro fiscalizado, com a soma dos valores dos documentos
que representam exigibilidades contradas junto a terceiros a ttulo da mesma conta, no
perodo fiscalizado ou anteriores e no quitados at a data do balano do perodo sob
fiscalizao, constatados pelo fisco.
4.2 COMPOSIO
A Auditoria de Contas do Passivo Exigvel apresenta em sua organizao um
formulrio principal, denominado de Anlise/Concluso e um formulrio auxiliar, ambos
em anexo, que exerce a funo de detalhamento e de entrada de dados, denominado de
Demonstrativo do Saldo Credor, cujo total deve ser transportado para o item
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correspondente do formulrio principal, onde deve ser tratado em conformidade com os


critrios preestabelecidos no mesmo.
No formulrio auxiliar Demonstrativo do Saldo Credor devem ser levantadas
todas as obrigaes referentes a conta escolhida cujas quitaes somente ocorreram em
perodo(s) subseqente(s) ao do exerccio auditado.
No formulrio principal onde se realiza, em seu quadro D (concluso), a
comparao entre o saldo credor final registrado na contabilidade da empresa, constante
em seu quadro B, e o saldo credor comprovado conforme documentrio, constante em
seu quadro C, demonstrado pelo contribuinte ou levantado conforme o formulrio auxiliar
citado anteriormente, bem como a interpretao dos resultados encontrados. Do confronto
pode resultar uma das seguintes irregularidades:
- Passivo Fictcio - ocorre na hiptese em que o saldo da conta escolhida for superior ao
saldo credor comprovado.
- Passivo Oculto - ocorre na hiptese em que o saldo da conta escolhida for inferior ao
saldo credor comprovado.
Embora no contemplado na estrutura dos formulrios, como providncia
complementar deve ser realizada a conferncia da contabilizao dos fatos econmicos
frente ao documentrio respectivo, destinando-se a auxiliar na verificao da integridade
da conta e ao levantamento de informaes indiciarias para a realizao de auditoria
diversa.
No formulrio principal foi previsto, tambm, um espao apropriado (quadro E) para
anotao de observaes e notas explicativas sobre fatos relevantes e detalhes
esclarecedores da auditoria.
5.0 IRREGULARIDADES TPICAS
A execuo da Auditoria de Contas do Passivo Exigvel poder revelar ou indicar,
dentre outras, as seguintes situaes mais freqentes:
5.1 obrigaes quitadas antes do encerramento do exerccio financeiro, porm
no baixadas contabilmente, acarretando saldo do balano a maior que o saldo
comprovado (passivo fictcio), provavelmente por falta de saldo de caixa escritural;
5.2 lanamento de obrigaes vista como se fossem a prazo;
5.3 reduo do saldo credor atravs de lanamentos em que se debita a
conta escolhida e se credita outras contas do Passivo, geralmente contas correntes do
titular, scio ou diretor, que, assim, se tornam credores da empresa. Nesta hiptese,
devem ser analisadas as contas creditadas, as obrigaes quitadas, as datas dos efetivos
pagamentos, bem como a disponibilidade financeira do supridor do recurso 4;
5.4 reduo do saldo da conta analisada mediante a transferncia de valores
para contas do patrimnio lquido, criando, assim, falsas reservas que podem ser
aproveitadas em posteriores aumentos fictcios do capital social;
5.5 excluso do saldo final da conta analisada de obrigaes contradas no
exerccio financeiro e que devem ser quitadas em exerccios seguintes (passivo oculto);
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5.6 falta de contabilizao ou intempestividade dos lanamentos das


quitaes de obrigaes, caso em que deve ser aplicada a Auditoria das Disponibilidades;
5.7 falta de lanamento do pagamento juros relativos quitao de
obrigaes com atraso, caso em que, tambm, deve ser aplicada a Auditoria das
Disponibilidades;
5.8 lanamento a menor ou erro de soma a menor no Dirio causando saldo
credor a menor no balano (passivo oculto), a ser quitado atravs de caixa dois
(pagamentos no contabilizados) no exerccio seguinte;
5.9 lanamento a maior ou erro de soma no Dirio causando saldo a maior no
balano (passivo fictcio), situao que, a princpio, no implica sonegao de imposto;
NOTA 4 : A simples comprovao da capacidade econmica ou financeira de
terceiros que figuram como quitadores de obrigaes da empresa no suficiente para
legitimar tais operaes. Deve-se comprovar, por meio de transao bancria, a origem
do numerrio no dia da efetivao de cada operao. necessrio, portanto, que o
pagamento seja feito atravs de cheque de emisso da pessoa supridora, que deve ter
depsitos em sua conta de acordo com os rendimentos declarados.
6.0 PROCEDIMENTOS BSICOS DA AUDITORIA
6.1 DOCUMENTAO BSICA NECESSRIA
6.1.1 Livro Dirio5 (livro comercial);
6.1.2 Livro Razo6 (livro comercial);
6.1.3 Balancetes de verificao;
6.1.4 Documentos representativos de obrigaes da conta auditada quitadas
no perodo fiscalizado;
6.1.5 Documentos representativos de obrigaes da conta auditada emitidos no
perodo analisado, e anteriores, quitados em perodos subseqentes ao do perodo
fiscalizado;
6.1.6 Outros documentos em funo da conta auditada, tais como: livros fiscais e
trabalhistas; folhas de pagamentos; contratos de emprstimos; recibos; notas fiscais;
comprovantes de recolhimentos ( DARF, DARE, GNR, etc.), etc.
NOTA 5: Se a escriturao do livro Dirio se der com o uso de formulrios
contnuos, a empresa dever encaderna-los com folhas numeradas seqencialmente e
proceder sua autenticao no rgo competente (art. 204, 4 do RIR/94 art. 258 do
RIR/99 ).
NOTA 6: Por fora da lei federal n. 8.218/91, alterada pela lei n. 8.383/91, o
contribuinte que apura o seu imposto de renda com base no lucro real sujeita-se
apresentao do livro Razo (ou fichas), sob pena de sua escriturao contbil no ser
considerada pelo fisco federal (art. 14 da Lei n. 8.218/91; art. 62 da Lei n. 8.383/91; art.
205 do RIR/94 e art. 259 do RIR/99 ), porm no exigvel a sua autenticao. A falta de
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manuteno do livro Razo nas condies determinadas na legislao, implica em


situao passvel de arbitramento do lucro, nos termos do art. 205 2 do RIR/94 art.
259 2 do RIR/99.
6.2 MEDIDAS PRELIMINARES
6.2.1 Verifique se os livros apresentados foram autenticados pelas reparties
competentes, em especial o livro Dirio na Junta Comercial do Estado, e se encontram
revestidos pelas demais formalidades legais;
6.2.2 Verifique se os livros comercias e fiscais apresentam:
6.2.2.1 emendas ou rasuras;
6.2.2.2 quebra de seqncia numrica das folhas;
6.2.2.3 substituio de folhas;
6.2.2.4 folhas ou espaos em branco;
6.2.2.5 erros nas somas e transportes;
6.2.2.6 outras irregularidades.
6.2.3 Atentando para a terminologia adotada pela empresa em seu plano de
contas, examine os livros contbeis considerando os seguintes tpicos:
6.2.3.1 transferncias de valores entre contas do Passivo Exigvel;
6.2.3.2 transcrio dos valores respectivos, do Dirio para o Razo;
6.2.3.3 conferncia das somas do Razo;
6.2.3.4 conferncia da igualdade, na conta analisada, da soma do saldo credor
inicial mais os crditos com a soma dos dbitos mais o saldo credor final;
6.2.3.5 conferncia dos valores do balano patrimonial com os saldos respectivos
do Razo;
6.2.3.6 idoneidade da documentao referente liquidao de obrigaes em
busca de indcios de irregularidades;
6.2.3.7 natureza das contas debitadas e creditadas em contrapartida com a conta
analisada, buscando identificar lanamentos de dbito em outra conta, ou de crdito, fora
da conta caixa ou banco (disponibilidades), pelos pagamentos das obrigaes.
6.3 EXECUO
6.3.1 Seleo das Contas a Analisar
6.3.1.1 Como a infrao fiscal conhecida como passivo fictcio pode ocorrer nas
contas do passivo exigvel, quaisquer dentre elas podem ser auditadas, devendo-se
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priorizar as que apresentem movimentaes e/ou saldos finais mais expressivos, sendo
as principais e mais conhecidas, excetuada a conta fornecedores (possui auditoria
prpria), as contas representativas de emprstimos; impostos e contribuies a
recolher; outras obrigaes e outras provises.
6.3.1.2 As contas mais comuns a ttulo de impostos e contribuies a
recolher so:
- ICMS a recolher;
- IPI a recolher;
- Imposto de renda a pagar;
- Proviso para imposto de renda;
- Proviso para contribuio social;
- Proviso para IOF;
- ISS a recolher;
- PIS/PASEP a recolher;
- Cofins a recolher;
- CPMF a pagar;
- Retenes de impostos a recolher;
- Outros impostos e taxas a recolher, etc.
6.3.1.3 Como exemplo de contas a ttulo de outras obrigaes citamos:
- Ordenados e salrios a pagar;
- Encargos sociais a pagar;
- FGTS a recolher;
- Comisses a pagar;
- Dividendos a pagar;
- Contas a pagar.
6.3.1.4 As contas mais comuns a ttulo de outras provises 7, 8 so:
- Proviso para pagamento de dividendos propostos;
- Proviso para gratificaes e participaes;
- Proviso para frias;
- Proviso para dcimo-terceiro salrio, etc.
Nota 7: O termo provises tem carter estimativo, pois refere-se a despesas com
perdas de ativos ou com a constituio de obrigaes que ainda no podem ser medidas
com preciso, embora j tenham seus fatos geradores contbeis ocorrido. relativo a
obrigaes ainda no efetivas geradas no exerccio social encerrado e, portanto, devem
ser contabilizadas como exigvel. Os casos mais comuns so proviso para frias,
dcimo-terceiro salrio e imposto de renda.
Nota 8: As contas de proviso podem ser mantidas como um passivo fictcio. Isto
ocorre quando o contribuinte efetua o pagamento do valor provisionado e deixa de
creditar tempestivamente a conta caixa ou bancos, postergando o lanamento para um
momento oportuno.
6.3.2 Anlise da Conta Selecionada9

NOTA 9: Na execuo dos passos seguintes, esteja atento s irregularidades


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tpicas citadas anteriormente (tpico 5).

6.3.2.1 Antes de realizar a anlise do saldo, verifique, ao menos em linhas


gerais (amostragem), a integridade dos lanamentos da conta selecionada e a
compatibilidade do valor total das obrigaes com o porte da empresa conferindo, vista
dos documentos apresentados, a contabilizao das mesmas nos livros Dirio e Razo 10,
11
.

NOTA 10: Consulte o roteiro da Auditoria da Conta Fornecedores no que se


refere anlise dos lanamentos.

NOTA 11: Da anlise dos lanamentos da conta auditada poder resultar a


constatao de irregularidades, cujas causas e efeitos devem ser analisados
minuciosamente no exerccio sob fiscalizao e subseqentes, e/ou informaes
indicirias que recomendem a realizao de outras auditorias.
6.3.3 Anlise do Saldo da Conta12, 13
NOTA 12: Na execuo dos passos seguintes,
irregularidades tpicas citadas anteriormente (tpico 5).

esteja

atento

NOTA 13: Para cada conta selecionada deve ser aplicado um conjunto de
formulrios.
6.3.3.1 Notifique o contribuinte a comprovar, atravs de demonstrativo
acompanhando da documentao respectiva, o saldo final da conta escolhida constante
do balano do exerccio a ser auditado14;
NOTA 14: boa medida certificar-se da existncia ou no de auditoria idntica
da mesma conta relativa a perodos anteriores. Em caso positivo, verifique no Dirio se
existe algum tipo de ajuste no saldo da conta em decorrncia de autuao. Inexistindo
ajuste nesse sentido, deve-se abater do passivo fictcio eventualmente encontrado na
presente auditoria, o valor do passivo fictcio encontrado na auditoria anterior.
6.3.3.2 Confira as informaes prestadas no demonstrativo apresentado pela
empresa com os dados constantes do documentrio e da contabilidade, assim como as
somas e os transportes no mesmo;
6.3.3.3 Caso o contribuinte no apresente o demonstrativo citado no tpico
anterior, ordene cronologicamente, por data de quitao, os documentos emitidos no
perodo analisado ou anteriores representativos de obrigaes, cuja quitao s ocorreu
em perodos subseqentes ao do encerramento do balano patrimonial;
6.3.3.4 Examine a documentao apresentada pela empresa objetivando
detectar:
6.3.3.4.1 documentos com quitao anterior data do balano;
6.3.3.4.2 documentos onde o devedor no seja a empresa sob fiscalizao;
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6.3.3.4.3 documentos com data de quitao aps o vencimento, sem pagamento


de multas ou juros;
6.3.3.4.4 documentos com rasuras na quitao ou outras adulteraes;
6.3.3.4.5 documentos de diferentes credores com assinaturas semelhantes, ou
assinaturas desiguais para documentos de um mesmo credor;
6.3.3.4.6 documentos de diferentes credores com carimbos ou grafias
semelhantes;
6.3.3.4.7 documentos emitidos no perodo fiscalizado ou anteriores, com data
de vencimento at ou posterior data do balano e que ainda no tenham sido quitados
at a data da fiscalizao.
6.3.3.5 Com referncia ao item 6.3.2.4.4, no constando no documento a data da
quitao, ou estando esta rasurada ou adulterada, considere como data de quitao a
data correspondente ao vencimento do ttulo;
6.3.3.6 Circularizar junto aos credores, sempre que se deparar com obrigaes
vencidas h muito tempo e no quitadas, indcios de rasuras, adulteraes ou com as
situaes referenciadas nos itens 6.3.3.4.3, 6.3.3.4.5 e 6.3.3.4.6 (obrigaes quitadas
com atraso sem pagamento de encargos, dvidas quanto a assinaturas, carimbos ou
grafias)15, notificando-os a declarar, por escrito, os valores a receber da empresa sob
fiscalizao, na data do balano, apontando os correspondentes documentos (contratos,
p. ex.) e respectivas datas de quitao;
NOTA 15: Havendo documentos sem data de quitao, com rasuras, adulteraes
ou outras irregularidades, proceda, atravs de termo prprio, apreenso dos mesmos
para fins de averiguaes (diligncias, percias, etc.) e/ou para anexao ao processo, no
caso de autuao.
6.3.3.7 Diligenciar junto aos credores, caso persistam divergncias ou dvidas
quanto s informaes por eles prestadas, no intuito de examinar a documentao e
respectivos lanamentos contbeis referentes a tais operaes;
6.3.3.8 Com referncia ao item 6.3.3.4.7, se ocorreu o vencimento da obrigao,
notifique o contribuinte a apresentar o comprovante da no quitao (declarao do
credor confirmando o atraso do pagamento ou a dilatao do prazo de pagamento
certido de cartrio de protesto de ttulos ou de cobrana judicial). Somente devem ser
considerados no demonstrativo do saldo credor as obrigaes comprovadamente
pendentes de quitao na data do balano;
6.3.3.9 Demonstrativo do Saldo Credor Caso o contribuinte no tenha
apresentado o demonstrativo citado no tpico 6.3.3.1, lance no quadro A do formulrio
Demonstrativo do Saldo Credor o ttulo da conta escolhida. Em seguida, lance e totalize
no mesmo as obrigaes formadoras do saldo credor da conta sob auditoria,
selecionadas e ordenadas cronologicamente por data de quitao conforme os tpicos
anteriores;
6.3.3.10 Ordenados cronologicamente por data de quitao, confira os
lanamentos respectivos das quitaes das obrigaes a que se refere o tpico anterior
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no livro Dirio nos quatro primeiros meses do exerccio seguinte ao fiscalizado, anotando
no verso do documento o nmero da pgina do livro e a data do lanamento;
6.3.3.11 Ttulo da Conta Analisada Lance o ttulo da conta selecionada no item
1 do formulrio Anlise/Concluso;
6.3.3.12 Saldo Credor Final do Perodo Localize no livro Dirio o balano
patrimonial do encerramento do exerccio sob fiscalizao, identificando a conta sob
anlise. Em seguida, lance o valor do saldo credor dessa conta no item 2 do formulrio
Anlise/Concluso;
6.3.3.13 Saldo Credor Final Comprovado Lance no item 3 do formulrio
Anlise/Concluso, o valor comprovado do saldo credor da conta sob anlise conforme
demonstrativo apresentado pelo contribuinte ou conforme apurao de ofcio atravs do
formulrio Demonstrativo do Saldo Credor;
6.3.4 Concluso
6.3.4.1 Passivo Fictcio Omisso de Vendas Confronte os valores
lanados nos itens 2 e 3 do formulrio Anlise/Concluso, lanando em seu item 4 a
diferena eventualmente existente entre eles, encontrando, assim, o valor do passivo
fictcio, considerado pela legislao como omisso do registro de vendas de
mercadorias tributadas, caso em que deve ser lavrado o competente auto de infrao
reclamando-se o imposto correspondente;
6.3.4.2 Passivo Oculto Indicativo de falta de registro de obrigaes a pagar
Confronte os valores lanados nos itens 3 e 2 do formulrio Anlise/Concluso,
lanando em seu item 5 a diferena eventualmente existente entre eles, encontrando,
assim, o valor do passivo oculto, indicativo do no registro de obrigaes a pagar, mas
que tm seus pagamentos contabilizados ou confirmados. Neste caso, investigue a
origem do passivo oculto e verifique se no exerccio seguinte as respectivas quitaes
foram lanadas a crdito do caixa ou bancos, ou se foram mantidas margem da
contabilidade, realizando, se for o caso, a Auditoria das Disponibilidades.
NOTA 16: Com referncia aos itens da concluso, somente ao item 6.3.4.1
corresponde presuno legal especfica. O outro (6.3.4.2) indicativo de irregularidades
que podem apontar sonegao efetivada ou potencial (preparao para sonegao
posterior), hiptese em que deve-se analisar a documentao e realizar, se for o caso, a
Auditoria das Disponibilidades.
6.3.5 Observaes/Nota Explicativa - Mencione neste campo, usando
linguagem clara, objetiva e com o emprego da lgica, os fatos relevantes da auditoria,
observaes e esclarecimentos necessrios.

NOTA 17: Veja em anexo os formulrios referidos neste texto.

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ROTEIRO 13

AUDITORIA ESPECFICA DE MERCADORIAS EM SERRARIAS


CONCEITO:
Como conceituada no Roteiro n 09, a "Auditoria Especfica de Mercadorias"
consiste na anlise quantitativa do fluxo de entradas e sadas de mercadorias num
determinado perodo, levando-se em considerao os estoques inicial e final, a fim de
identificar possvel sonegao do ICMS. Naquele roteiro, recomenda-se a aplicao desta
modalidade de auditoria fiscal somente aos estabelecimentos comerciais; entretanto,
tambm possvel sua aplicao aos estabelecimentos que se dediquem ao
beneficiamento de madeira, como o caso das serrarias, desde que se efetuem os
ajustes necessrios cujos critrios gerais so apresentados neste roteiro.
As serrarias possuem peculiaridades que exigem tratamento diferenciado,
notadamente no que se refere converso das unidades de mensurao das diversas
espcies de mercadorias para uma s unidade de medida padro, que no caso o metro
cbico e concluso dos resultantes obtidos.
APLICAO:
O presente roteiro aplicvel exclusivamente aos estabelecimentos que
promovam, por conta prpria, o beneficiamento de madeira, quando for realizada a
"Auditoria Especfica de Mercadorias" (Roteiro n. 09).
PROCEDIMENTOS DA AUDITORIA:
Em termos gerais, os procedimentos a serem observados na auditoria so os
mesmos j citados no Roteiro n 09 ("Auditoria Especfica de Mercadorias") com as
seguintes adaptaes que se fazem necessrias:
1 - Operaes de Cubagem:
Considerando que a aquisio de madeira bruta feita geralmente em volume, cuja
unidade padro o metro cbico (m), a operao de cubagem de madeira deve ser o
primeiro estudo a se fazer quando se pretende um ordenamento quanto fiscalizao
deste setor.
2 - Cubagem de Madeira Bruta:
Sabe-se que uma tora de madeira um corpo slido de forma cilndrica.
Conhecendo-se o seu comprimento e dimetro, fcil ser calcular o seu volume,
bastando, para tanto, aplicar a frmula do Volume do Cilindro:
V
V
R
h

= 3,14.R.h
= Volume
= Raio (Metade do Dimetro)
= Comprimento

Exemplo: Calcular o volume de uma tora de 4 (quatro) metros de comprimento por


60 cm de dimetro.
Soluo: 60 cm = 0,60 m
R = 0,60 : 2 = 0,30 m
V = 3,14 x 0,09 x 4 = 1,130 m
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Nota-se que neste clculo, encontramos o volume bruto da madeira, sem levar em
conta o abatimento do casqueiro. No exemplo dado tambm foi considerado como se a
tora de madeira fosse uniforme em suas dimenses, isto , que o dimetro, do p da tora
fosse igual ao dimetro da ponta. Para um clculo mais exato, deve-se tomar por base o
dimetro mdio, ou seja, o dimetro do p mais o dimetro da ponta dividido por 2 (dois);
assim:
DM = 60+40 = 100 = 50
2
2
Para maior facilidade, foram elaboradas tabelas contendo a cubagem de toras de
madeira de diversos comprimentos e dimetros, as quais integram os anexos I-A, I-B, I-C
e I-D deste roteiro.
2.1 - Explicao das tabela de Cubagem:
Estas tabelas, conforme ficou evidente, nos propiciam o conhecimento da
metragem cbica da tora de madeira bruta, sem que seja necessria a elaborao de
clculos, bastando, to-somente, conhecermos o dimetro mdio da tora e o seu
comprimento.
O topo e o p da tora tem mais ou menos a forma de uma circunferncia. Dimetro
distncia que vai de uma extremidade outra da circunferncia, passando pelo
centro.
DIMETRO = distncia AB
De um modo geral, uma tora de madeira no apresenta dimetros iguais, isto , o
dimetro do p no igual ao dimetro topo.
Dimetro mdio a mdia aritmtica entre as dimenses dos dois dimetros, ou
seja, a soma do dimetro do p com o do topo dividida por dois (2).
Exemplo: Uma tora que apresenta 60cm de dimetro no p e 50cm na ponta.
DIMETRO MDIO = 60 + 50 = 110 = 55cm
2
2
Na primeira coluna "vertical" da tabela, encontramos o comprimento da tora, que
vai de 2m at 5m, com variao de 10cm.
Na primeira coluna "horizontal " da tabela, encontramos as dimenses do dimetro
mdio da tora , que vai de 30 cm at 1,50m, com variao de 2cm.
Quando as dimenses da tora no correspondem exatamente s da tabela,
aquelas devem ser ajustadas para mais ou para menos, conforme o grau de aproximao.
Exemplo: Numa tora de 2,38m de comprimento e 50,6cm de dimetro mdio,
ajusta-se o comprimento para 2,40m e o dimetro para 50cm, que so respectivamente
os valores da tabela que mais se aproximam das dimenses da tora.
Na interseco das linhas perpendiculares, partindo dos valores horizontais e
verticais, encontram-se os valores em metros cbicos (m) da tora.
Exemplo: Achar a metragem cbica de uma tora de 2,40m de comprimento por 50
cm de dimetro mdio (ANEXO 1-A).
----- ........................................................... 48 50 60 .....
....... ...................................................................................
2,30 ...........................................................
x
2,40 ........................................................... 0,470m
2,50 ...........................................................
x+1

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Na interseco das linhas que partem de 2,40 (vertical) e 50 cm


(horizontal),encontra-se o valor 0,47m que a metragem cbica da tora em exemplo.
2.2 - Aproveitamento da Madeira Bruta:
Da madeira bruta, para achar a metragem cbica lquida, ou seja, sem o casqueiro,
considera-se um abatimento mdio de 20% (vinte por cento).
Exemplo: Uma tora de 4 (quatro) metros de comprimentos por 60cm de dimetro
mdio.
Soluo:
60cm
= 0,60m
R
= 0,60 : 2 = 0,30
V. Bruto = 3,14 x 0,30 x 4 = 1,130m
ABATIMENTO DO CASQUEIRO: (vinte por cento):
V.L. = 1,130m - 1,130 x 20 = 0,904m
100
ABATIMENTO POR PEDRA COM A SERRAGEM: (dez por cento):
V.A. = Volume Aproveitvel (em madeira beneficiada) = 0,904m
V.A. = 0,904 - 0,904 x 10 = 0,814m
100
3 - Cubagem dos Produtos Resultantes do beneficiamento da Madeira Bruta:
A sada dos produtos resultantes do beneficiamento da madeira bruta feita, em
geral, em metros lineares ou em quantidades de peas em que so mencionadas as
medidas de comprimento, altura e largura.
Exemplo: 40 metros de vigotas 6 x 15, isto quer dizer que saram 40 metros
lineares de vigotas, cujas dimenses de altura e largura so de 6 cm de 15 cm,
respectivamente.
Outros exemplos:
100 metros de pranchas
100 metros de caibros
50 metros de tbuas
100 dzias de ripas

5 x 30
4,50 x 5
2,50 x 20
1,50 x 5

Conhecidas tais medidas, procede-se apurao:


Multiplica-se: largura x altura x comprimento (metro linear). As dimenses devero
ser convertidas em uma nica unidade do sistema mtrico decimal. Se estivermos
trabalhando com unidade "metro" , todas as outras unidades, decmetro e milmetro,
devero ser convertidas para aquela.
1 exemplo: Transformar em metros cbicos (m), 40 metros de vigotas 6 x 15:
Soluo: 6cm = 0,06m
15cm = 0,15m
Frmula: V = 0,06 x 0,15 x 40 = 0,36m
Resposta: 0,36m
2 exemplo: Transformar em metros cbicos (m), 100 metros de caibros de 4,50 x 5:
Soluo: 4,50cm = 0,045m
5cm = 0,05 m
Frmula: V = 0,045 x 0,05 x 100 = 0,225m
Resposta: 0,225m
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3 exemplo: Transformar em metros cbicos (m), 50 metros de tbuas de 2,50 x 20:


Soluo: 2,50cm = 0,025m
5cm = 0,05 m
Frmula: V = 0,025 x 0,20 x 50 = 0,25m
Resposta: 0,25m
4 exemplo: Transformar em metros cbicos (m), 100 metros de prancha de 5 x 30:
Soluo: 5cm = 0,05m
30cm = 0,30m
Frmula: V = 0,05 x 0,30 x 100 = 1,5m
Resposta: 1,5m
5 exemplo: Transformar em metros cbicos (m), 100 dzias de ripas 1,50 x 5
Obs.: Para fazer este clculo necessrio saber o comprimento de cada
ripa. No exemplo acima, considerar o comprimento de 4 metros.
Soluo: 100dz = 100 x 12 = 1.200 ripas;
1.200 x 4 = 4.800 metros lineares
1,50cm
= 0,015
5cm
= 0,05
Frmula: V = 0,015 x 0,05 x 4.800 = 3,60m
Resposta: 3,60m
4 - Exemplo Prtico de Converso em m beneficiados (ANEXO 1-E)
4.1 - Estoque Inicial:
a) - Contagem Fsica:
madeira bruta: 7m
madeira beneficiada:
100 metros de vigotas 6 x 15
100 metros de caibros 4,50 x 5
b) - Clculo do Aproveitamento da Madeira Bruta Abatimento do casqueiro:
Soluo: V.L. = 7 x 20 = 5,60m
100
Abatimento da serragem:
Madeira Aproveitada = V.A. = 5,60 - 5,60 x 10 = 5,04 m
100
Resposta: 5,04m
c) - Clculo da Madeira Beneficiada:
Caibros = 0,045 x 0,05 x 100 = 0,225m
Vigotas = 0,06 x 0,15 x 100 = 0,900m
d) - Volume Total do Inventrio Inicial em m beneficiados:
Soma-se 5,04 + 0,225 + 0,900 = 6,165 m
4.2 - Entradas de Madeira bruta:
40m de madeira bruta
Clculo do aproveitamento da madeira bruta com o abatimento de 20%
(vinte por cento)
V.L. = 40 - 40 x 20 = 32m
100
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Abatimento para serragem:


V.A. = 32 - 32 x 10 = 28,80m
100
4.3 - Sadas de Produtos Resultantes do Beneficiamento da Madeira Bruta:
Caibros 4,5 x 5 cm
4.140 m
Vigotas 6 x 15 cm
1.015 m
Tbuas 2,5 x 20 cm
400 m
Pranchas 5 x 30 cm
420 m
Ripas 1,5 x 5 cm
100 dz (comprimento mdio de 4m)
Cubagem:
Caibros
Vigotas
Tbuas
Pranchas
Ripas
Soma:

= 0,045 x 0,5 x 4.140 = 9,315 m


= 0,06 x 0,15 x 1.015 = 9,135 m
= 0,025 x 0,20 x 400 = 2 m
= 0,05 x 0,30 x 420 = 6,30m
= 100 x 12 x 4 = 4.800
= 0,015 x 4.800 x 0,05 = 3,60m
9,315 + 9,135 + 2,00 + 6,30 + 3,60 = 30,35m

4.4 - Estoque Final:


a) - contagem fsica:
Madeira bruta - 4m
Madeira beneficiada:
50 metros de vigotas 6 x 15 cm
50 metros de caibros 4,5 x 5 cm
b) - clculo do aproveitamento da madeira bruta:
V.L. = 4 - 4 x 20 = 3,20m
100
V.A. = 3,20 - 3,20 x 10 = 2,88m
100
c) - clculo da madeira beneficiada:
Vigotas = 0,06 x 0,15 x 50 = 0,450 m
Caibros = 0,045 x 0,05 x 50 = 0,1125 m
d) - Volume Total do Inventrio Final em m beneficiados:
Soma-se 2,88 + 0,45 + 0,1125 = 3,4425 m
5 - Anlise da Concluso
5.1 - Omisso de Sadas - Caracteriza omisso de sadas de madeira beneficiada
o total da diferena apurada na coluna prprio do formulrio de converses em m,
quando positiva, conforme demonstrado no exemplo pratico em que a omisso de sada
foi de 1,173m.
5.2 - Omisso de Entradas - Quando a diferena apurada se referir omisso de
entrada (resultado negativo), presume-se que tenha havido aquisio de madeira bruta
sem documentao fiscal. Neste caso, ter que ser feita a transformao da diferena
encontrada em madeira beneficiada para madeira bruta. Suponhamos que a diferena no
demonstrativo acima fosse uma omisso de entrada.
Para transformar madeira beneficiada em bruta, bastante dividirmos a diferena
encontrada por 72 e multiplicarmos por 100, isto porque, conforme demonstramos
anteriormente, o volume da madeira beneficiada corresponde a 72% da madeira bruta.
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Melhor explicando; para transformarmos a madeira bruta em beneficiada, fizemos dois


descontos sucessivos, sendo o 1 de 20% a ttulo de casqueiro e o 2 de 10% a ttulo de
serragem. Apesar de aparentemente ter sido feito um desconto de 30% na madeira bruta,
na realidade o desconto total foi de 28% uma vez que o 2 desconto de 10% s incidiu
sobre 80% da madeira bruta. Portanto, o volume da madeira beneficiada correspondente
a 72% do volume da madeira bruta.
Exemplo: transformar 1,195 m de madeira beneficiada em madeira bruta:
Soluo:
V = Mb =

1,195 x 100
---------------------- = 1,6597 m
72

5.3 Avaliao das diferenas apuradas ocorrendo omisso de entrada,


avalie-a pelo preo mdio de mercado das espcies de madeira bruta utilizadas pelo
estabelecimento. Em relao omisso de sada, esta deve ser avaliada pela mdia dos
preos de mercado relativos s espcies de madeiras beneficiadas pelo estabelecimento.
Em qualquer caso, os preos de mercado devem ser obtidos do boletim informativo de
preos da Secretaria da Fazenda relativamente ao ms central do perodo analisado,
devendo o clculo da mdia ser demonstrado em separado, atentando-se para a
necessria converso dos preos informados para preos em metros cbicos.

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ROTEIRO 14

AUDITORIA DO ICMS - SUBSTITUIO TRIBUTRIA


CONCEITO:
A Auditoria do ICMS - Substituio Tributria, abordada neste roteiro,
compreende a anlise, sob a tica da legislao tributria especfica, do recolhimento do
ICMS retido na fonte, dos registros e dos documentos a ele relativos, efetuados pelo
contribuinte substituto em seus livros fiscais num determinado perodo, visando identificar
se todo o imposto devido por substituio, relativo s operaes realizadas neste perodo,
foi apurado e recolhido regularmente.
APLICAO:
A legislao tributria que trata sobre a reteno do ICMS na fonte complexa,
vez que se compe de vrios dispositivos legais, como a lei que traa as diretrizes gerais
do sistema de reteno e atos e/ou instrues normativas que regulamentam a forma de
aplicao deste sistema. Esta forma de aplicao mutvel, normalmente devido s
variadas injunes que comandam o mercado econmico, a fim de compatibiliz-lo com
os interesses da poltica adotada pela Administrao Fazendria. Desta forma, este
roteiro foi idealizado tendo em vista uma legislao que determina a reteno do imposto,
pelo contribuinte industrial ou a ele equiparado. Desnecessrio dizer que as possveis
alteraes na legislao especfica acarretaro iguais adaptaes neste roteiro, bem
como, no que esta legislao no dispuser em contrrio, as instrues, contidas na
"Auditoria Bsica do ICMS", podem ser aplicadas ao contribuinte que trabalha com
mercadorias sujeitas reteno na fonte.
PROCEDIMENTOS DA AUDITORIA:
1 - Preliminarmente, verifique se o estabelecimento possui "Termo de Acordo
de Regime Especial" de apurao, reteno e recolhimento do imposto, com quais
produtos sujeitos reteno na fonte a empresa opera, observando se estes esto
sujeitos ou no ao tabelamento de preos e qual o momento determinado para a
reteno e recolhimento do ICMS.
2 - Determine o perodo a ser analisado, o qual poder coincidir com o da
apurao do imposto ou com aquele em que os preos dos produtos permaneceram
inalterados; todavia, em qualquer hiptese, ele dever estar compreendido em um mesmo
exerccio civil.
3 - Obtenha os livros e documentos fiscais do contribuinte e, se for o caso, as
relaes dos preos tabelados ou os Boletins Informativos de Preos editados pelo
Departamento de Arrecadao da Diretoria da Receita Estadual.
4 - Determine um perodo para efeito de amostragem e de acordo com o
momento da reteno, entrada ou sada das mercadorias, selecione os documentos
fiscais relativos s operaes sujeitas reteno, realizadas neste perodo.
5 - Confira, de acordo com a legislao aplicvel, cada um dos documentos
selecionados sob os aspectos de idoneidade, exatido da base de clculo da reteno,
correo do clculo do ICMS retido, registros destes nos livros prprios e recolhimento do
imposto retido.
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6 - Constatada a freqncia de erros nos testes realizados, efetue a


conferncia de todos os documentos referentes ao perodo fiscalizado, discriminando os
documentos em que foram detectados erros no campo B (Detalhamento do ICMS Devido
por Substituio e No Retido a Menor) do formulrio desta auditoria.
7 - PREENCHIMENTO DO FORMULRIO
O formulrio da "Auditoria do ICMS - Substituio Tributria" dividido em dois
campos: o campo A, denominado "Apurao do ICMS Retido", destina-se a evidenciar os
resultados apurados referentes a todo o perodo analisado, sendo que o campo B
(Detalhamento do ICMS Devido por Substituio e No Retido ou Retido a Menor), como
sua prpria denominao indica, destina-se ao detalhamento das irregularidades
identificadas durante os trabalhos desenvolvidos na auditoria empreendida.
7.1 - Campo A - Apurao do ICMS Retido
7.1.1 - Valor das Operaes com ICMS Retido (item 1)
- preencha com o valor total das operaes realizadas no perodo analisado
sujeitas reteno do imposto, obtendo os dados necessrios nos livros "Registro de
Entradas" ou "Registro de Sadas", conforme o caso.
7.1.2 - Base de Clculo do ICMS Retido (item 2) - transcreva para este item o
valor total da base de clculo do ICMS retido, no perodo analisado, constante do livro
fiscal prprio.
7.1.3 - ICMS Retido Lanado na Escriturao (item 3)
- preencha com o valor total do ICMS retido, registrado no livro fiscal prprio.
7.1.4 - ICMS Retido e No Lanado na Escriturao (item 4) - preencha com o
valor total da diferena entre o ICMS destacado como retido nas notas fiscais e o
escriturado no livro fiscal prprio, relativo ao perodo analisado.
7.1.5 - ICMS No Retido ou Retido a Menor (item 5) - preencha com o valor
total do ICM no retido ou retido a menor constante da coluna sob este ttulo do campo B
deste formulrio.
7.1.6 - Total do ICMS Devido por Substituio (item 6) - preencha com a soma
dos valores consignados nos itens 3, 4 e 5 da coluna "Dbitos" deste formulrio.
7.1.7 - ICMS Retido Recolhimento (item 7) - preencha com a soma dos ICMS
retido recolhido, no perodo analisado, constante dos Documentos de Arrecadao
(DARs).
7.1.8 - ICMS Retido a Recolher (item 8) - preencha com o valor total do ICMS
retido referente ao perodo analisado, que se encontra dentro do prazo legal para seu
recolhimento, no final deste perodo.
7.1.9 - Diferena de ICMS Substituio a Recolher (item 9) - preencha com o
valor total, se positivo, da diferena entre o total do ICMS devido por substituio (item 6)
e a soma dos valores consignados nos itens 7 (ICMS Retido Recolhido) e 8 ((ICMS Retido
e Recolhido Dentro do Prazo Legal). O valor desta diferena constitui omisso de
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recolhimento do imposto retido na fonte, escriturado ou no em livro prprio. Assim sendo,


promova a exigncia do recolhimento deste imposto, acrescido das cominaes legais
cabveis.
7.1.10 - ICMS Substituio Recolhido a Maior (item 10) - preencha com o
resultado, se positivo, da subtrao entre a soma dos valores consignados nos itens 7 e 8
e o valor total do ICMS devido por substituio (item 6). O valor desta diferena constitui
ICMS retido recolhido a maior, cuja restituio poder ser requerida pelo contribuinte,
conforme o disposto na legislao tributria.
7.1.11 - Total (item 11) - preencha com a soma dos valores consignados,
respectivamente, nas colunas "Dbitos" e "Crditos", que em razo do balanceamento
realizado devem apresentar resultados iguais.
7.2 - Campo B - Detalhamento do ICMS Devido por Substituio e No Retido
ou Retido a Menor.
7.2.1 - Preencha as colunas respectivas sob o ttulo "Notas Fiscais" com os
seguintes dados referentes s notas fiscais em relao s quais foram detectadas
irregularidades: nmero e srie da nota, mercadoria sujeita reteno e ICMS retido
destacado.
7.2.2 - Relativamente s notas fiscais discriminadas na coluna "Numerao",
apure os valores corretos da base de clculo da reteno e do ICMS retido devido,
lanando-os nas colunas prprias sob o ttulo "Valores Apurados" e, na coluna "ICMS No
Retido ou Retido a Maior", lance a diferena entre os valores informados nas colunas
"ICMS Retido Devido" e "ICMS Retido".
7.2.3 - Some os valores constantes da coluna "ICMS No Retido ou Retido a
Menor", lanando o resultado na linha "Total ou a Transportar", consignando o valor total
do perodo analisado no item 5 deste formulrio.

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ROTEIRO 15

AUDITORIA DO ICMS - FOMENTAR


ASPECTOS GERAIS DO FOMENTAR
O Fundo de Participao e Fomento Industrializao do Estado de Gois FOMENTAR tem por objetivo incrementar a implantao e a expanso de atividades que
promovam o desenvolvimento industrial do estado de Gois. Os recursos so aplicados,
preferencialmente, em atividades agroindustriais.
O apoio financeiro concedido atravs de financiamento de parcelas do ICMS
devido pelas empresas beneficirias do programa.
Desde que foi criado pela Lei n 9.489, de 19 de julho de 1984 e
regulamentado pelo Decreto n 2.453, e 22 de fevereiro de 1985, o FOMENTAR sofreu
vrias alteraes, principalmente, no que respeita forma do clculo da mdia do ICMS,
ao prazo de utilizao ou fruio do benefcio, taxa de juros, e correo monetria.
Tais modificaes foram determinadas atravs da seguinte legislao:
a) Decreto n 2.579, de 28.04.86 (altera o Decreto n 2.453, de 22.02.85);
b) Lei n 11.180, de 19.04.90 (modifica o FOMENTAR);
c) Decreto n 3.292, de 30.10.89, art. 111, 19 (trata do diferimento do
FOMENTAR);
d) Decreto n 3.503, de 08.08.90 (revoga o Decreto n 2.453, de 22.02.85 e
alteraes posteriores);
e) Decreto n 3.646, de 05.06.91 (modifica o Decreto n 3.503, de 08.08.90);
f) Lei n 11.160, de 27.12.91 (altera a Lei n 11.180 de 19.04.90);
g) Decreto n 3.822, de 10.07.92 (revoga o Decreto n 3.503, de 08.08.90 e
alteraes posteriores).
Duas so as modalidades bsicas dos projetos beneficiados pelo FOMENTAR:
os projetos de implantao e os projetos de expanso. Em relao aos primeiros, o apoio
financeiro consiste no financiamento de 70% (setenta por cento) do ICMS que vier a ser
devido pelo empreendimento implantado; relativamente aos projetos de expanso, o
incentivo financeiro do FOMENTAR corresponde a 70% (setenta por cento) do ICMS que
exceder mdia corrigida monetariamente, de recolhimento do imposto, que vinha sendo
praticado pela empresa em expanso, nos ltimos 12 (doze) meses antecedentes data
do protocolo da carta-consulta encaminhada ao Conselho Deliberativo do Fundo.
CONDIES DE FINANCIAMENTO DO ICMS PARA AS EMPRESAS
BENEFICIRIAS
As empresas beneficirias do FOMENTAR podero financiar o ICMS devido,
desde que:

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a) apurem, na forma da legislao tributria, o ICMS devido, em cada perodo


de apurao;
b) recolham a parcela de ICMS devido, no objeto de financiamento do
FOMENTAR;
c) apresentem ao FOMENTAR guia de recolhimento referente parcela do
ICMS a ser financiado com recursos do Fundo.
CONCEITO
A Auditoria do ICMS - FOMENTAR compreende a anlise e verificao do
ICMS apurado pelo contribuinte beneficiado pelo aludido programa, objetivando averiguar
a regularidade do ICMS a ser recolhido pelo prprio contribuinte e o ICMS a ser
financiado com recursos do FOMENTAR.
APLICAO
Considerando a natureza especial da investigao compreendida, a Auditoria
do ICMS - FOMENTAR aplicvel, exclusivamente, s empresas contribuintes do ICMS
que sejam beneficirias dos incentivos do FOMENTAR, devendo ser executada sempre
que algum tipo de procedimento fiscal for desenvolvido nestas empresas.
PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
1 - Inicialmente, intime o contribuinte a apresentar os seguintes documentos:
a) Projeto de Investimento submetido apreciao do FOMENTAR;
b) Carta-Consulta encaminhada ao FOMENTAR;
c) Certificado de Crdito e prazo de fruio;
d) Certificado de Empreendimento Implantao;
e) Documento de Arrecadao do ICMS: mdia (no caso de expanso), 70%
(setenta por cento) do ICMS devido ou do excedente referida mdia e 30% (trinta por
cento) do valor do ICMS restante;
f) Contrato firmado com o legente Executor do FOMENTAR;
g) termo de regime especial firmado com a Secretaria de Estado da Fazenda,
referente ao sistema de recolhimento do ICMS incentivado; e
h) livros fiscais.
OBS: o valor de 30% (trinta por cento) a que se refere a alnea "e" pode ser
desdobrado em dois Documentos de Arrecadao de 25% (vinte e cinco por cento),
relativo ao respectivo municpio e de 5% (cinco por cento), correspondente ao Estado.
2 - Com base na documentao apresentada, observe se o projeto aprovado
de implantao ou expanso, bem como o valor total do crdito concedido, data da cartaconsulta e seu protocolo junto ao FOMENTAR, a mdia do ICMS recolhido - se for o caso
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de expanso - e outros dados considerados relevantes. Baseia-se na mdia constante do


relatrio de auditoria.
3 - A seguir preencha o cabealho do formulrio FOMENTAR - VERIFICAO
DE CRDITO APROVEITADO, informando os dados cadastrais do contribuinte e do
projeto beneficiado.
4 - Com base nos livros fiscais do contribuinte e nos documentos relativos aos
benefcios do FOMENTAR, preencha, para cada um dos meses do exerccio analisado, os
demais itens do formulrio anteriormente citado, observando as seguintes instrues:
4.1 - ICMS APURADO - transcreva o valor total do saldo devedor de ICMS
apurado pelo contribuinte no livro Registro de Arrecadao do ICMS;
4.2 - DEDUO DO ICMS APURADO - Observe se, no valor devedor do ICMS
apurado pelo contribuinte, esto incorporados dbitos provenientes de sadas de
mercadorias submetidas ao processo de industrializao pelo prprio contribuinte; nesta
hiptese, tais dbitos devero ser deduzidos do total apurado, visto que os benefcios do
FOMENTAR s alcanam o imposto devido pelas sadas resultantes do processo de
industrializao. Os valores deduzidos devero ser discriminados parte ou no verso
deste formulrio, sendo lanado, pelo total geral, relativo a cada ms analisado;
OBS: as mercadorias adquiridas de terceiros devem ser excludas, bem como
os produtos industrializados no previstos no projeto. Se, por exemplo, o projeto prev a
implantao de indstria para fabricao de tnis e ela resolve tambm fabricar bolas,
de entendimento que somente a fabricao de tnis poder ser incentivado:
4.3 - ICMS APURADO LQUIDO - Lance o resultado da subtrao entre o valor
do ICMS apurado (item 1) e a deduo do ICMS apurado (item 2);
4.4 - VALOR DA UNIDADE MONETRIA (UFR, BTN ou OTN)
- Preencha este campo, exclusivamente, quando se tratar de projeto de
expanso, com o valor nominal da unidade monetria, no ms analisado;
4.5 - MDIA DO ICMS ATUALIZADA - Preencha este item, exclusivamente,
quando se tratar de projeto de expanso, com o resultante da multiplicao do valor
nominal da unidade monetria (item 4) pelo nmero de unidades monetrias
correspondente mdia de recolhimento do imposto, considerada na aprovao do
projeto;
4.6 - ICMS BASE FOMENTAR - Lance o resultado da subtrao - se positivo entre o valor consignado, no item 3 deste formulrio (ICMS APURADO LQUIDO) e o
valor consignado no item 5 (MDIA DO ICMS ATUALIZADA);
4.7 - LIMITE DO ICMS - FOMENTAR - Preencha este item com o valor
correspondente a 70% (setenta por cento) do valor consignado como ICMS base do
FOMENTAR (item 6);
4.8 - ICMS APROVEITADO NO FOMENTAR - Lance neste item, com base nos
expedientes encaminhados pelo contribuinte ao FOMENTAR, o valor do benefcio
pleiteado com cada ms;
4.9 - ICMS APROVEITADO A MAIOR - Consiste no resultado positivo da
diferena entre o limite do ICMS - FOMENTAR (item 7) e o ICMS aproveitado (item 8).
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Havendo aproveitamento a maior do ICMS, ou seja, obtendo financiamento do ICMS com


recursos do FOMENTAR, em valor superior ao legalmente admitido, o fato considerado
como recolhimento a menor do ICMS, que deveria ter sido efetuado com recursos do
contribuinte. Assim sendo, promova a exigncia do imediato recolhimento do imposto
indevidamente aproveitado, sem prejuzo da penalidade cabvel.
5 - Preencha, a seguir, o formulrio FOMENTAR - COLETE INDIVIDUAL DE
DADOS, tomando um ou mais anos como referncia. Os dados do quadro II e os da
esquerda do quadro III so relatrio de anlise ou do projeto da empresa. Se necessrio
solicite Diretoria Executiva do Programa o processo em questo. As informaes
contidas neste formulrio constituem um importante instrumento informativo dos efeitos
que o projeto vem surtindo na empresa beneficiria do FOMENTAR.
OBSERVAES FINAIS:
1 - o presente roteiro no excluir em qualquer hiptese, a aplicao das demais
espcies de auditorias nas empresas beneficiadas pelo programa, especialmente a
verificao do recolhimento do ICMS referente ao diferencial de alquotas, nas aquisies
de ativos permanentes imobilizados.
2 - o ICMS exigido atravs de ao fiscal no passvel de financiamento com
recursos do FOMENTAR.
3 - qualquer irregularidade de natureza tributrio-fiscal cometida por
contribuinte beneficirios do programa dever ser notificada, atravs do Secretrio de
Estado da Fazenda, ao Conselho Deliberativo do FOMENTAR que rgo competente
para decidir sobre a excluso do contribuinte beneficirio do programa.

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ROTEIRO 16

AUDITORIA ESPECFICA-COMPARATIVA
CONCEITO
o mtodo pelo qual se avalia e determina a quantidade de mercadorias,
previamente selecionadas, cuja venda est sujeita emisso de cupons por mquina
registradora.
Consiste na apurao das unidades de mercadorias vendidas, em
estabelecimentos usurios de mquina registradora, atravs de levantamento especfico,
e a sua avaliao, para posterior comparao do resultado obtido com o valor das vendas
constatadas atravs dos cupons de mquinas registradoras, devidamente registrados no
livro Registro de Sadas, concluindo-se ou no pela omisso de recolhimento do imposto.
APLICAO
Esta auditoria aplicvel, exclusivamente aos estabelecimentos que utilizam
mquina registradora para fins fiscais.
PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
1 - SELEO DAS MERCADORIAS
Determinado o perodo de anlise, podendo este ser aberto (corrente) ou
fechado, selecione as mercadorias, de modo que o seu valor financeiro corresponda, no
mnimo, a 80% do valor das vendas praticadas pelo estabelecimento. Para isto selecione:
a) - as mercadorias cujo estoque apresente rotatividade alta; e/ou
b) - cujos preos unitrios de venda sejam os maiores.
2 - TRANCAMENTO DE ESTOQUE
2.1 - Proceda de acordo com o item 3 e seus subitens 3.1 a 3.6 da AUDITORIA
ESPECFICA DE MERCADORIAS.
2.2 - Como procedimento correspondente visada das ltimas notas fiscais,
determinada no item 3.5 da auditoria acima citada, extraia o "X" (leitura parcial), no incio
e final da contagem material dos estoques, anotando a hora exata, o nmero de ordem
consecutiva e o valor consignado.
2.3 - Transcreva para o formulrio TRANCAMENTO DE ESTOQUE, da
AUDITORIA ESPECFICA DE MERCADORIAS, o resultado da contagem executada de
acordo com as instrues dos itens anteriores.
3 - RELAO DAS ENTRADAS
Proceda de acordo com o item 5 da AUDITORIA ESPECFICA DE
MERCADORIAS, utilizando o seu formulrio prprio.
4 - RELAO DAS SADAS
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Observe a mesma orientao prescrita no item 6 da AUDITORIA ESPECFICA


DE MERCADORIAS, utilizando o seu formulrio prprio.
5 - ESTOQUE INICIAL E FINAL
Preencha os formulrios ESTOQUE INVENTARIADO, da AUDITORIA
ESPECFICA DE MERCADORIAS, com as consignaes constantes do livro Registro de
Inventrio, relacionadas ao estoque inicial e final da mercadorias selecionadas, na
hiptese de exerccio fechado.
6 - CONCLUSO
6.1 - ESTOQUE INICIAL (COLUNA 2)
Transcreva para a coluna correspondente do formulrio "CONCLUSO" desta
auditoria, os valores consignados no formulrio ESTOQUE INVENTARIADO (INICIAL).
6.2 - ENTRADAS (COLUNA 3).
Preencha esta coluna com os valores obtidos atravs do procedimento
determinado no item 3 desta auditoria.
6.3 - SADAS COM EMISSO DE NOTAS FISCAIS (COLUNA 5)
Transporte para esta coluna os valores discriminados resultantes do
procedimento preconizado no item 4 desta auditoria.
6.4 - ESTOQUE AGREGADO (COLUNA 6)
Utilize esta coluna para registro do resultado da diferena entre a coluna 4
(soma das colunas 2 e 3) e a coluna 5. Este item representa, de forma global e nas
situaes normais, o estoque final das mercadorias e suas sadas registradas por
mquina registradora.
6.5 - ESTOQUE FINAL (COLUNA 7)
Registre, nesta coluna, os valores constantes do formulrio TRANCAMENTO
DE ESTOQUE (item 2.3 desta auditoria) ou no formulrio ESTOQUE INVENTARIADO FINAL (ITEM 5 DESTA AUDITORIA), conforme o perodo fiscalizado, aberto, no primeiro
caso; e fechado, no segundo.
6.6 - OMISSO DE ENTRADAS (COLUNA 8)
Esta coluna deve ser preenchida com o resultado das seguintes operaes
aritmticas entre as colunas: coluna 7 + coluna 5 - coluna 4
6.7 - SADAS REAIS - MQUINA REGISTRADORA (COLUNA 9)
O resultado com o qual deve ser preenchida esta coluna, corresponde s
sadas registradas por mquina registradora, e equivale a diferena entre os valores
relativos a coluna 6 e a coluna 7.
6.8 - PREO UNITRIO DE ENTRADA (COLUNA 10)
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O valor a ser registrado nesta coluna deve ser obtido de acordo com o
procedimento determinado no item 7.3.1 da AUDITORIA ESPECFICA DE
MERCADORIAS, observando-se, porm, a ordem preferencial ali indicada.
6.9 - PREO UNITRIO DE SADA (COLUNA 11)
Observe o disposto no item 7.3.2 da AUDITORIA ESPECFICA DE
MERCADORIAS, utilizando-se, porm, da metodologia de formao de preos, na ordem
preferencial ali indicada.
6.10 - BASE DE CLCULO - OMISSO DE ENTRADAS (COLUNA 12)
Preencha-a com o resultado da multiplicao entre o preo unitrio de entrada
(COLUNA 10) pelo valor consignado na coluna 8.
O somatrio desta coluna indica o valor das omisses de entrada, no perodo
analisado.
6.11 - BASE DE CLCULO - SADAS REAIS P/MAQ. REG. (COLUNA 13)
Preencha-a com o resultado da multiplicao entre o preo unitrio de venda
(COLUNA 11) pelo valor consignado na coluna 9.
O somatrio desta coluna indica os valores considerados reais e relativos s
sadas registradas pelas mquinas registradoras, no perodo analisado.
6.12 - SOMATRIO DAS SADAS P/MAQ. REG. (COLUNA 14)
Transcreva o valor, com o qual foi preenchida a coluna 13 (item anterior), para
esta coluna.
6.13 - SOMATRIO DOS CUPONS DE MAQ. REG. (COLUNA 15)
Preencha esta coluna com o somatrio dos cupons emitidos pelas mquinas
registradoras, conforme registro no livro Registro de Sadas de mercadorias.
6.14 - SADAS SEM EMISSO DE DOC. FISCAL (COLUNA 16)
Subtraia do valor consignado na coluna 14 o registrado na coluna 15. Havendo
diferena positiva, registre-a na coluna 16, o que representar o valor das omisso de
sada de mercadorias, no perodo analisado.
7 - DIFERENAS ENCONTRADAS
Em relao s eventuais diferenas de valor encontradas entre as omisses de
entrada e as omisses de sada, proceda de acordo com o preconizado no item 8, e seus
respectivos subitens, da AUDITORIA ESPECFICA DE MERCADORIAS.

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ROTEIRO 17

Auditoria Especifica de Abatedouros e Frigorficos


Conceito
A Auditoria Especfica de Abatedouros e Frigorficos consiste na anlise quantitativa
completa do fluxo de entradas e sadas de mercadorias em determinado perodo de
tempo, levando-se em considerao os nveis de estoques e as entradas e sadas de
mercadorias resultantes do processo de produo adotado pelo estabelecimento,
objetando identificar, a partir do documentrio emitido pelo prprio contribuinte, com
segurana, possveis irregularidades no cumprimento das obrigaes tributrias
especialmente, as de natureza principal.
Aplicao
A Auditoria Especfica de Abatedouros e Frigorficos, por ser de natureza especial,
aplicvel exclusivamente aos estabelecimentos que se dedicam ao abate de qualquer
espcie de gado, ainda que promovam a industrializao, parcial ou total, dos produtos
e/ou subprodutos resultantes do abate.
A auditoria de que trata este roteiro, como regra geral, pode ser aplicada em
qualquer perodo de atividade do contribuinte, quer este possua ou no escriturao
contbil regular, contanto que o perodo a ser analisado tenha como marcos de incio e
trmino os respectivos estoques.
PROCEDIMENTOS DA AUDITORIA
1 - Preliminarmente, faca uma anlise completa do sistema de produo utilizado
pelo estabelecimento, visto que diversas so as modalidades operacionais existentes,
objetivando conhecer a forma de desmembramento do gado abatido, assim como a
destinao dada aos produtos e/ou subprodutos resultantes, se comercializados sem
qualquer processo de industrializao promovido pelo prprio estabelecimento abatedor
ou se destinam a suprir processo industrial de elaborao de novos produtos. Nesse
ltimo caso, faa uma anlise dos produtos industrializados com a finalidade de conhecer
as matrias-primas e/ou componentes empregados, valendo-se para tanto, de quaisquer
fontes de informaes, internas ou externas, tais como: catlogos, mapas de rendimento,
boletins de produo, bibliografia especializada etc.
2 - Com base na anlise procedida do sistema produtivo do estabelecimento,
determine o perodo a ser analisado e a abrangncia da investigao, que poder ser:
a) - parcial, apenas relacionada a analise comparativa do gado disponvel para
abate e do gado abatido;
b) - parcial, observando, alem da analise comparativa anterior, o fluxo de
comercializao in-natura dos produtos e/ou subprodutos resultantes do abate realizado;
c) - integral, englobando, alem das investigaes parciais anteriores, todo o
processo de industrializao.
3 - Na execuo da auditoria, diversos formulrios devem ser preenchido;
entretanto, a utilizao dos mesmos no ocorre de forma uniforme, devido s
caractersticas operacionais do estabelecimento e a abrangncia da investigao a ser
realizada. De qualquer forma, os principais papis de trabalho so:
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- Inventario de Mercadorias
- Trancamento de Estoque
- Relao de Entradas
- Relao de Sadas
- Relao de Entradas e Abates
- Notificao
- Demonstrativo da Produo
- Concluso
Os quatro primeiros papis de trabalho mencionados no foram detalhados no
presente roteiro, visto que se encontram inseridos no roteiro referente Auditoria
Especifica de Mercadorias, devendo sempre que necessrio ser esta consultada.
4 - Aps definir a amplitude da auditoria e o respectivo perodo a ser analisado,
intime, por escrito, o contribuinte a apresentar todo o documentrio fiscal-contbil e/ou
outros que sejam relevantes ao desenvolvimento dos trabalhos, procedendo, de imediato,
no livro RUDFTO, ao Termo de Inicio de Fiscalizao, assim como ao trancamento de
escriturao dos demais livros e documentos fiscais.
5 - Na hiptese de se estender a auditoria ao perodo corrente, proceda ao
Trancamento dos Estoques existentes, relacionando, inclusive, as Notas Fiscais de
Entradas no registradas no livro prprio e as Notas Fiscais de sadas ainda no emitidas
pelo estabelecimento at o momento da contagem fsica, colhendo, no ato, o ciente do
contribuinte ou responsvel. Observe, ao proceder ao trancamento dos estoques, os itens
de mercadoria que devem ser relacionados, de acordo com a abrangncia que se definiu
para a auditoria.
6 - Cientifique o contribuinte, atravs de notificao prpria, a informar os
rendimentos mdios obtidos no perodo a ser analisado, relativamente aos produtos e/ou
subprodutos resultantes dos abates promovidos (corao, fgado, lngua, rins, couro,
sebo, bucha, carne industrial, etc.), assim como o percentual (%) de aproveitamento dos
mesmos na industrializao de produtos derivados, tais como farinha de carne, farinha de
osso, farinha de sangue etc.
7 - Obtida toda documentao necessria aos trabalhos da auditoria, verifique:
a) - se esto regulares os registros dos documentos fiscais nos livros prprios;
b) - se esto corretos os crditos do ICMS e sua utilizao, observando quando for
o caso, a regularidade do recolhimento do imposto diferido;
c) - a consistncia existentes entre as Folhas de Abate e as Notas Fiscais de
Entrada emitidas em relao ao gado em p ao peso morto, assim como outros
documentos de controle disponveis.
8 - Relao das Entradas e Abates - De posse das Notas Fiscais de Entradas do
gado em p, das Folhas de Abate e das Notas Fiscais de Entrada do peso morto, proceda
ao preenchimento da Relao das Entradas e Abates, informando, sempre por espcie do
gado (boi-vaca-bfalo-etc.), no Quadro 1 as entradas e no Quadro 2 os abates
promovidos no decorrer do perodo fiscalizado. Os totais apurados, em unidades de
cabeas, devem ser transportados para o formulrio de Concluso da Auditoria Quadro
1.
9 - Relao das Entradas - A relao das entradas inserida na Auditoria Especifica
de mercadorias (Roteiro n 9) deve ser preenchida exclusivamente quando o contribuinte
promova outras entradas de mercadorias que no de gado em p, tais como as
destinadas industrializao ou comercializao.
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10 - Relao das Sadas - Proceda, com base nas Notas Fiscais emitidas ao
relacionamento das sadas efetuadas pelo estabelecimento e que se inserem no contexto
da auditoria, valendo-se para tanto, do formulrio e critrios previstos na Auditoria
Especfica de Mercadorias (Roteiro n9)
11 Estoques apurados Com base no livro de Registro de Inventrio de
Mercadorias, relacione no formulrio com clareza as especificaes das mercadorias e as
respectivas unidades de mensurao e quantidades. Utilize formulrios distintos para o
estoque inicial e para o estoque final do perodo, observando que, em se tratando de
exerccio corrente, o inventrio final ser representado atravs do formulrio de
Trancamento de Estoque
12 Demonstrativo da Produo Este formulrio deve ser preenchido
exclusivamente quando o estabelecimento promova a industrializao, total ou parcial,
dos produtos resultantes do abate.
12.1 Demonstrativo da Produo de Subprodutos (Quadro 1)
12.1.1 Subprodutos aqueles originrios do abate e que no constituem
produtos principais;
12.1.2 Abate Realizado (cabeas) o total de gado abatido e relacionado na
relao de entradas;
12.1.3 Mdia de Produo Adotada poder ser aquela fornecida pelo
contribuinte (notificao) ou outra que tenha fundamentao legal;
12.1.4 Produo resultante do produto do abate realizado (cabeas) pela
mdia de produo adotada. Esta ser o quantitativo dos diversos subprodutos a ser
considerado na concluso da Auditoria Especifica de Abatedouros e Frigorficos como
entradas.
Observe que nem todos os subprodutos provenientes do abate so
comercializados In natura; alguns so aproveitados no prprio estabelecimento como
insumos no processo de industrializao de outros produtos, os quais sero objeto de
anlise atravs do Demonstrativo do Aproveitamento da Produo de Subprodutos.
12.2 Demonstrativo do Aproveitamento da Produo de Subprodutos
(Quadro 2) Neste quadro no se inclui a carne como matria prima, exceto se inservvel
para consumo humano.
12.2.1 Subproduto Aproveitado (matria prima) Nome do subproduto,
originrio do abate, aproveitado no prprio estabelecimento para a industrializao de
outros produtos;
12.2.2 Quantidade produzida e adquirida Quantidade total dos subprodutos,
produzidos e/ou adquiridos de terceiros, submetidos ao processo industrial;
12.2.3 Produtos resultantes:
% de utilizao (rendimento) o percentual de rendimento da matria prima
(subproduto) para obteno do produto;
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-(

) nome dos produtos resultantes da industrializao dos subprodutos;

Totais produzidos a quantidade individualizada


industrializados resultantes do aproveitamento dos subprodutos.

dos

produtos

12.3 Levantamento das Matrias Primas Secundrias Integradas em


Produtos de Carne (Quadro 3) Esse quadro exclusivo para os estabelecimentos que
utilizam a carne (produto principal) como matria prima na industrializao de produtos
derivados. Devero ser tomados, separadamente, todos os tipos de matria prima
secundria empregados na elaborao de produtos derivados da carne; caso necessrio,
desdobrar em folha a parte, o demonstrativo das matrias primas secundrias utilizadas.
12.3.1 Matria Prima Secundria nome da matria prima secundria utilizada
no processo industrial de elaborao de produtos derivados da carne;
12.3.2 Estoque Inicial total do estoque inicial de matria prima secundria
empregada na elaborao de produtos de carne (inventrio inicial), tomando-se cada
espcie separadamente;
12.3.3 - Entradas - constitui-se da soma das entradas da matria prima
secundria descrita no campo prprio;
12.3.4 - Sadas - total das sadas destinadas a terceiros e da matria prima
secundria (relao das sadas);
12.3.5 - Estoque final - constante inventrio final ou trancamento de estoque,
tomando-se cada espcie separadamente;
12.3.6 - Total utilizado na produo - Resultado da operao: estoque inicial +
entradas - sadas - estoque final (EI + E) - (S+EF).
12.4 - Levantamento da Carne Utilizada na Produo - destina-se obteno do
total da carne (matria prima) empregada na industrializao.
12.4.1 - Estoque inicial - Produtos industrializados da carne - a quantidade total
dos produtos industrializados da carne constante do inventrio inicial do perodo
fiscalizado;
12.4.2 - Entradas - Produtos industrializados da carne a quantidade de entradas de
produtos industrializados oriundos de terceiros;
12.4.3 - Sadas - Produtos industrializados da carne - a quantidade total das sadas
do estabelecimento de produtos industrializados da carne;
12.4.4 - Estoque final - produtos industrializados da carne - a quantidade total
constante no final do perodo fechado, o inventrio final de mercadorias; se perodo aberto
(exerccio corrente), o total constante do trancamento do estoque;
12.4.5 - Quebras adotadas - possveis quebras do peso decorrentes do processo
industrial;
12.4.6 - Produo - o total de produtos industrializados pelo estabelecimento
( (SADAS + EF + QUEBRAS) - (EI +E);
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12.4.7 - Matria prima secundria utilizada - a quantidade total de todas as


espcies das matrias primas secundrias empregadas na elaborao de produtos de
carne, constantes do Quadro 3;
12.4.8 - carne utilizada na produo - resultado da subtrao total dos produtos
industrializados menos o total das matrias primas secundrias empregadas na
industrializao de produtos da carne.
13 - Auditoria Especfica de Abatedouros e Frigorficos - Concluso:
13.1 - Comparativo do gado (Quadro 1) - Destina-se a apurar possveis
diferenas de entradas e/ou de sadas de gados em p.
13.1.1 - Estoque inicial - Quantidade de cabeas de gado, por espcie, existente
no estabelecimento no final do perodo imediatamente anterior ao fiscalizado;
13.1.2 - Entradas - Total das entradas de gado no estabelecimento no decorrer do
perodo analisado;
13.1.3 - Sadas - Total das sadas promovidas pelo estabelecimento, durante o
perodo analisado, referente ao gado em p, por espcie;
13.1.4 - Estoque final - Quantidade de cabeas de gado por espcie, existentes no
estabelecimento no final do perodo fiscalizado;
13.1.5 - Gado para abate - Total disponvel de gado para abate no perodo
fiscalizado.
13.1.6 - Gado abatido - Quantidade total de cabeas abatidas, durante o perodo
analisado, de acordo com a relao de entradas e abates:
13.1.7 - Diferenas de gado - Resultado da comparao entre o gado disponvel
para o abate e o gado abatido, podendo resultar:
a) - Abate maior - Decorre do resultado, se positivo, da subtrao entre o total do
gado abatido e o total de gado disponvel para abate. Neste caso configura-se a emisso
de nota fiscal de entrada ou folha de abate de gado cuja entrada no estabelecimento
ocorreu sem cobertura da nota fiscal de origem, no caracterizando maiores anomalias de
natureza fiscal, visto que a contabilizao do pagamento da aquisio e o recolhimento do
ICMS diferido se d atravs da nota fiscal de entrada emitida pelo prprio
estabelecimento;
b) Omisso de sadas - decorre do resultado, se positivo, da subtrao do total do
gado disponvel para o abate e o total do abate realizado. Neste caso, por falta de provas
de que o gado adquirido tenha sido abatido no prprio estabelecimento, presume-se
OMISSO DE REGISTRO DE SADA DE GADO EM P.
13.2 - Comparativo da Carne e Subprodutos "In Natura" (Quadro 2) - Proceda
neste quadro ao levantamento das quantidades de peas ou partes resultantes do abate,
que no se destinem industrializao do prprio estabelecimento, ainda que apenas
algumas, desde de que a sada seja feita na mesma unidade resultante do
desmembramento do gado abatido, tais como: traseiro, dianteiro, ponta de agulha, couro
etc.
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13.2.1 - Espcie da carne ou subproduto - descrio do tipo da carne ou nome


do subproduto comercializado "In Natura";
13.2.2 - Estoque inicial - Refere-se ao estoque inventariado ou trancado no final
do perodo imediatamente anterior ao analisado;
13.2.3 - Entradas no derivadas do abate - constitui-se das entradas de carnes e
subprodutos adquiridos exclusivamente de terceiros;
13.2.4 - Entradas derivadas do abate:
- Rendimento por cabea - o rendimento a ser considerado ser aquele fornecido
pelo contribuinte (notificao) ou outro ndice de rendimento que tenha fundamentao
legal.
- Rendimento total - obtido mediante a multiplicao do rendimento por cabea
pela quantidade total do gado abatido constante da coluna 6 do Quadro 1 (Comparativo
do Gado).
13.2.5 - Sadas - a quantidade total das sadas destinadas a terceiros e
devidamente acobertada por notas fiscais idneas relativa a cada espcie analisada;
13.2.6 - Transferncias para a Produo - a quantidade total de cada produto ou
subproduto transferido para o processo industrial constante do Demonstrativo da
Produo (carne, resduos, ossos, etc.);
13.2.7 - Estoque final - a quantidade total de cada mercadoria analisada existente
em estoque no final do perodo fiscalizado;
13.2.8 - Diferenas:
a) - Entradas - constitui-se resultado encontrado, se positivo, da diferena entre a
soma das Sadas, Transferncias para a Produo e Estoque Final e a soma do Estoque
Inicial e Entradas derivadas ou no do abate prprio;
b) - Sadas constitui-se do resultado, se positivo, da diferena entre a soma do
Estoque Inicial e Entradas Derivadas ou no do abate prprio e a soma das Sadas,
Transferncias para a Produo e o Estoque Final.
13.2.9 Valorao das diferenas:
Valor unitrio o preo mdio de mercado ou outro adotado pelo fisco (pauta,
preo mdio praticado pelo estabelecimento, etc.);
Valor total resultante da multiplicao do valor unitrio pela diferena de
entradas ou de sadas, respectivas;
Total diferenas sadas a soma das diferenas de sadas constantes da coluna
Valor Total;
Total diferenas entradas a soma das diferenas de entradas constante da
coluna Valor Total.
13.3 - Comparativo dos Produtos Elaborados (Quadro 3):
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13.3.1 Espcie de produtos Denominao dos produtos industrializados pelo


estabelecimento (farinha de carne , farinha de osso, etc.);
13.3.2 Estoque inicial o quantitativo de produtos industrializados existentes
em estoque no final do perodo imediatamente anterior ao fiscalizado;
13.3.3 - Entradas no provenientes da produo - constituda pelas aquisies
de terceiros, a qualquer ttulo, do produto industrializado, no perodo da auditagem;
13.3.4 - Entradas provenientes da produo - constituda pela quantidade de
produtos industrializados pelo prprio estabelecimento (Quadro 2 do Demonstrativo de
Produo);
13.3.5 Sadas transcreva da relao das sadas o total relacionado como sada
do produto industrializado;
13.3.6 Estoque final o estoque final inventariado no final do perodo de
auditagem ou do estoque existente no estabelecimento data do trancamento do
estoque;
13.3.7 Diferenas:
a) - De entradas a diferena, se positiva, da seguinte operao:
(S+EF) - (EI+E+P), onde:
S = Sadas
EF = Estoque Final
EI = Estoque Inicial
E = Entradas
P = Entradas por Produo
b) De sadas a diferena, se positiva da seguinte operao:
(EI+E+P) (S+EF)
c) - Valorao das diferenas:
- Valor unitrio o preo mdio de mercado ou outro adotado pelo fisco (pauta,
preo mdio praticado pelo estabelecimento etc.)
- Valor Total o resultado do preo unitrio multiplicado pela diferena (Entrada
ou Sada) respectiva.
- Total das Diferenas Sadas o somatrio do valor das diferenas de sadas
constante da coluna 9.
- Total das Diferenas Entradas o somatrio do valor das diferenas de
entradas constante da coluna 9 Valor Total.
OBSERVAES:

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1. Para efeito de exigncia de crditos tributrios, observe, no que couber, os casos


caracterizadores de omisses de registro de sadas constantes do roteiro 09 Auditoria
Especfica de Mercadorias.
2. Rendimentos mdios:
Com base em levantamentos e informaes coletadas junto aos matadouros e
frigorficos, foi montado, a seguir, o quadro de rendimentos mdios dos produtos e
subprodutos do gado bovino, que dever servir como parmetro no desenvolvimento da
Auditoria Especfica de Abatedouros e Frigorficos, e adotados quando o contribuinte
no tiver ou no fornecer tais rendimentos mdios, ou quando fornec-los com grandes
distores, sem fundada justificativa.
Produtos e Subprodutos do Boi
Um boi gordo, de 468 Kg na balana da fazenda, perde 28 Kg, (6%) durante o
transporte e mais 10 Kg (2%) nos currais do abatedouro, no perodo de jejum que precede
o abate. Essas perdas so decorrentes da eliminao de estrume e urina e, obviamente,
variam de um animal para outro em funo, principalmente, do enchimento do bucho e da
durao do jejum. Uma vez abatido no dia seguinte ao da chegada, esse animal ainda
ter, nos estmagos e intestinos, cerca de 37 Kg (3%) de matria verde. E durante o
abate haver uma quebra de cerca de 5 Kg por gotejamento e evaporao na sala de
matana. Portanto, cerca de 17% do peso inicial do boi no ter aproveitamento
comercial. Os outros 83% so aproveitados da seguinte maneira: 255 Kg (54,5%) de
carcaa quente; 7,3 Kg (1,6%) de carne industrial; 2,9 Kg (2,8%) de midos e glndulas;
48 Kg (10,2%) de sangue, ossos e gorduras; e 65 Kg (13,9%) de couro, mocots,
intestinos, bucho etc.
importante salientar que esses so rendimento mdios que podem variar
principalmente com a faixa de peso e o grau de engorda do animal, a raa, o sexo e
obviamente, o sistema de toalete do frigorfico.
Abatido o boi, a carcaa, dividida em duas metades, levada cmara de
resfriamento, onde permanecera por 18 a 24 Horas e perder cerca de 2% de seu peso
por evaporao de umidade. Essa carcaa, que agora pesa 250 Kg, ser dividida em
quartos traseiros e dianteiros, e os traseiros sero divididos em traseiro especial e ponta
de agulha.
Os rendimentos mdios, nesse caso, sero de 48% de traseiro especial, 38% de
dianteiro e 14% de ponta de agulha, considerando-se como 100% o peso da carcaa
resfriada. Quando desossada, essas peas fornecero, respectivamente, 74,6%, 72,8% e
80% de carne sem osso, livre de excessos de gordura. Se desossadas no prprio
abatedouro, a indstria ter 18,6 Kg (7,4%) de gordura e 44,6 Kg (17,8%) de ossos que
sero racionalmente aproveitados na fabricao de sebo e farinha de osso. Os cortes do
traseiro especial e grande parte dos cortes de dianteiro, ser industrializado em produtos
de exportao ou em embutidos e a carne de ponta de agulha ser transformada em
charque ou hambrguer.
A carne industrial, tambm chamada de carne de matana, no faz parte da
carcaa e por isso retirada da sala de matana lavada resfriada, congelada em blocos e
destinada a salsicharia. Essa carne retirada principalmente da cabea, do pescoo
(ferida de sangria) e do diafragma (fraldinha) do boi. Esses rendimentos tambm variam
em funo de critrios adotados pelos abatedouros sendo que alguns chegam a retirar
mais um ou dois quilos de carne do flanco (ou virilha) nas proximidades do patinho.
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Em seguida temos midos e as glndulas. So cerca de 12,5 Kg de midos


comestveis, dos quais o fgado representa 40%. Note-se entretanto, que estamos
considerando o caso de um boi sadio, e preciso lembrar que na matana de qualquer
boiada ocorrem perdas por condenao, principalmente dos midos comestveis, em
funo do estado sanitrio do rebanho.
As glndulas so muito importantes, principalmente o pncreas, do qual se extrai a
insulina e a sua preparao exige muitos cuidados para se evitar a perda de hormnios
pela exposio temperatura ambiente.
O sebo e as farinhas (sangue, carne e osso) so obtidos na graxaria. O boi, acima
citado, rende cerca de 2 Kg de farinha de sangue, 11 Kg de farinha de carne e osso e 16
Kg de sebo. Esses produtos so sempre colocados no mercado e bons preos e se
constituem numa boa fonte de renda para a indstria, mas requerem um grande consumo
de energia na sua fabricao.
Outros produtos cuja preparao requer muita mo-de-obra e/ou energia so o
couro, os mocots o bucho etc. Aqui cabe uma observao a respeito do couro que um
produto muito valioso no s pelo preo mas tambm pelo nmero de empregos que gera
na indstria de calados que dele depende como principal matria-prima, porm so
grandes as perdas desse precioso produto, seja pelo descaso de muitos produtores em
relao aos bernes, carrapatos e ferimentos do gado, seja pela falta de cuidados no
trabalho de esfola no abatedouro.

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ROTEIRO 18

DEMONSTRATIVO COMPLEMENTAR DA AUDITORIA BSICA DO ICMS


E AUDITORIA DAS SADAS REGISTRADAS E DO DOCUMENTRIO
EMITIDO PARA USURIOS DE MQUINA REGISTRADORA
CONCEITO
Como o prprio nome est a indicar, esta auditoria consiste em fornecer
elementos conclusivos e complementares Auditoria Bsica do ICMS, elementos estes
relativos exclusivamente constituio de crditos presumidos e de dbitos referentes
diferena de alquota, bem como aos seus respectivos estornos em situaes especficas.
Para se concluir a Auditoria Bsica do ICMS, no entanto, devem ser seguidas as
disposies contidas em seu prprio roteiro, observada a forma de escriturao prevista
para usurios de mquinas registradoras.
Alm disso, atravs dela, procede-se auditoria comparativa propriamente
dita, que consiste na anlise confrontante entre os valores lanados no livro de Registro
de Sadas e os consignados nos documentos fiscais correspondentes.
Assim, atravs desta auditoria, torna-se possvel identificar e mensurar as
seguintes irregularidades:
- constituio de crditos presumidos e de estornos de dbitos relativos
diferena de alquota maiores que o devido;
- constituio de dbitos relativos diferena de alquotas menores que o
devido;
- no oferecimento de certas operaes especficas tributao;
- oferecimento de certas operaes especficas tributao por uma base de
clculo inferior devida;
- no oferecimento de operaes normais tributao;
- oferecimento de operaes normais tributao por uma base de clculo
inferior devida; e
- retorno de recursos originados do "caixa 2" mediante suplementaes de
caixa atravs de simulaes de sadas (registro sem emisso de documento fiscal) de
mercadorias sem dbito do imposto (o que muito pouco provvel neste caso), ou de
mercadorias com dbito do imposto.
APLICAO
O Demonstrativo Complementar da Auditoria Bsica do ICMS e Auditoria das
Sadas Registradas e do Documentrio Emitido para Usurio de Mquina Registradora
aplicvel, exclusivamente, a estabelecimentos de contribuintes do ICMS que se utilizam
de Mquina(s) Registradora(s) lacrada(s) para fim(ns) fiscal(is) e exequvel em perodos
equivalentes ao da apurao do imposto. Com alguns ajustes para determinados campos,
pode ser aplicado a todas legislaes de mquinas registradoras (Decretos ns 969/76,
2.649/86, 3.132/88 e 3.745/92, devendo, no entanto, para cada uma delas, ser utilizado
um formulrio prprio.
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PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
01 - Antes de iniciar a auditoria propriamente dita, torna-se imprescindvel a
verificao "in loco" da situao de cada mquina registradora no estabelecimento. Nesta
oportunidade o objetivo detectar a utilizao de mquina(s) registradora(s) paralela(s),
ou seja, aquela(s) que est(o) funcionando sem a devida autorizao por parte do Fisco
juntamente com outra(s) que possui(em) tal autorizao.
Uma mquina encontra-se devidamente autorizada a funcionar quando ela tem
o seu gabinete lacrado (existem lacres internos e lacres externos - ver Portaria n 001/87DEFIS), possui Atestado de Interveno fornecido por estabelecimento credenciado para
tal funo, alm da Vistoria Fiscal em Mquina Registradora, procedida por um agente do
Fisco. O adesivo que se cola em seu gabinete no prova, isoladamente, que o
equipamento encontra-se autorizado a funcionar.
De posse, ento, do Atestado de Interveno em Mquina Registradora e de
Vistoria Fiscal em Mquina Registradora, confronte todos os seus dados com os do
equipamento que, quase sempre, se encontram nele indicados atravs de uma placa
rebitada, interna ou externamente, em seu chassi. importante verificar, inclusive, os
lacres encontrados no equipamento com aqueles constantes no ltimo atestado emitido.
Encontrada irregularidade, apreenda o equipamento e leve-o Seo de
Mquinas Registradoras da Delegacia Fiscal de circunscrio, para que as irregularidades
sejam saneadas.
Adote o mesmo procedimento quando da verificao de mquina registradora
paralela.
02 - Para estabelecimentos que apresentam elevado fluxo de emisso de
documentos fiscais de sadas ou de recepo de documentos fiscais relativos s
aquisies de mercadorias no tributadas, isentas, com base de clculo reduzida,
tributadas alquota de 25% (vinte e cinco por cento) e com imposto retido na fonte s
alquotas de 17 e 25% (dezessete e vinte e cinco por cento), inicie a auditoria por um
teste, escolhendo, para anlise, o ms que apresentar maior ndice de anormalidade,
como por exemplo: aumento acentuado na constituio de crditos presumidos ou de
dedues para apurao da base de clculo a ser oferecida tributao pela mquina
registradora, excessivos estornos de dbitos relativos diferena de alquota, reduo
acentuada nos dbitos registrados, aumento significante de sadas registradas sem dbito
do imposto, ou qualquer outro indicador que lhe parecer mais adequado. Constatada
irregularidade relevante no perodo de teste, estenda a auditoria aos demais meses do
perodo fiscalizado.
Nos estabelecimentos onde os fluxos mencionados anteriormente so
reduzidos, a anlise amostral deve ser dispensada e todo o perodo fiscalizado deve ser
auditado.
03 - Obtenha todos os documentos fiscais (Fitas Detalhe e Notas Fiscais)
emitidos pelo contribuinte para acobertar sadas de mercadorias de seu estabelecimento
relativamente ao perodo a ser auditado, atentando para a seqncia numrica de
registros nos Mapas Resumo de Caixa e nos livros de Registros de Sadas e nas
autorizaes para impresso, que devem ser conferidos com os registros constantes do
livro RUDFTO.
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Obtenha tambm os prospectos dos relatrios emitidos por cada equipamento,


se diferentes, com indicao de todos os smbolos que neles aparecem, prospectos estes
a serem fornecidos pela Seo de Mquinas Registradoras da Delegacia Fiscal
correspondente.
De posse das Fitas Detalhe e dos prospectos mencionados, proceda a testes
no sentido de se verificar se o equipamento est(va) funcionando corretamente. Verifique,
portanto, suas operaes matemticas e tambm a acumulao dos valores registrados
tanto nos Totalizadores Parciais quanto no Totalizador Geral. vedada a acumulao, em
qualquer um dos totalizadores, de valores lquidos, logo o equipamento no pode possuir
tecla negativa. Encontrada irregularidade, apreenda os documentos e, caso necessrio, o
prprio equipamento, encaminhando-os quela mesma seo, para se munir, havendo
necessidade, de informaes para fins de apurao da efetiva base de clculo a ser
oferecida tributao e, ainda, para que sejam tomadas as medidas cabveis em relao
empresa responsvel pela lacrao do equipamento.
04 - Juntamente com a documentao indicada no item anterior, obtenha,
tambm, para o mesmo perodo, aquela relativa s aquisies de mercadorias no
tributadas, isentas, com base de clculo reduzida, tributadas alquota de 25% (vinte e
cinco por cento) e 12% (doze por cento) e com ICMS retido na fonte.
05 - Com base nos documentos fiscais relativos s aquisies, lance no campo
01 o valor correspondente s aquisies de mercadorias no tributadas, isentas e com
base de clculo reduzida (relativamente apenas parcela no onerada pelo imposto),
destinadas comercializao, pelo valor de aquisio acrescido do valor correspondente
aplicao do ndice de Valor Adicionado - IVA respectivo - 15% (quinze por cento).
No campo 02 deve ser lanado o ICMS correspondente, ou seja, o valor
encontrado no campo 01 multiplicado pela alquota de 17% (dezessete por cento).
NOTA - Quando o perodo fiscalizado encontrar-se na vigncia do Decreto n
969/76, os campos de 01 a 44 no devem ser utilizados.
06 - Baseado, tambm, nos documentos fiscais relativos s aquisies, de
mercadorias com ICMS retido na fonte, lance nos campos 03 e 05 o valor base de clculo
de reteno a alquota de 12% (doze por cento) e 25% (vinte e cinco por cento)
respectivamente, e nos campos 04 e 06 o ICMS correspondente a 5% e 8% sobre os
valores dos campos 03 e 05 respectivamente.
07 - Com base, ainda, nos documentos fiscais, lance no campo 07 e 09, o valor
correspondente s aquisies de mercadorias tributadas a alquota de 12% (doze por
cento) e 25% (vinte e cinco por cento) respectivamente, pelo valor de aquisio acrescido
do IVA.
Lance nos campos 08 e 10, o valor correspondente a aplicao do diferencial
de alquota de 5% (cinco por cento) e 8% (oito por cento) sobre os valores dos campos 07
e 09 respectivamente.
08 - Lance no campo 11 a soma dos campos 03 e 07 e no campo 12, a soma
dos campos 04 e 08.
09 - Lance no campo 13 a soma os campos 05 e 09 e no campo 14, a soma
dos campos 06 e 10.
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10 - Lance nos campos 15 e 16 respectivamente, os valores escriturados nos


livros fiscais como base de clculo para apurao do crdito/MR 05% e o crdito
correspondente.
11 - Lance nos campos 17 e 18, respectivamente, os valores escriturados nos
livros fiscais como base de clculo para apurao do crdito/MR a 17% e o crdito
correspondente.
12 - Lance nos campos 19 e 20, respectivamente, os valores escriturados nos
livros fiscais como base de clculo para apurao do dbito/MR a 8% e o dbito
correspondente.
13 - Se os valores dos campos 11 e 12 forem inferiores aos valores dos
campos 15 e 16, lance nos campos 21 e 22, os resultados das operaes ali indicadas. A
diferena do imposto assim apurada, representa crdito constitudo a maior e deve,
portanto, ser levado auditoria bsica do ICMS como aproveitamento indevido de crdito.
14 - Se os valores dos campos 01 a 02 forem inferiores aos valores dos
campos 17 e 18, lance nos campos 23 e 24 o resultado das operaes ali indicadas. A
diferena do imposto, assim apurado, representa crdito constitudo a maior e deve,
portanto ser levado auditoria bsica do ICMS, como aproveitamento indevido de crdito.
15 - Se os valores dos campos 13 e 14 forem superiores aos valores dos
campos 19 e 20, lance nos campos 25 e 26 o resultado das operaes ali indicados. A
diferena do imposto assim apurado representa dbito constitudo a menor e deve,
tambm, ser levada Auditoria bsica do ICMS para ser ali cobrada, considerando-o
como dbito de ofcio.
16 - Lance no campo 27, com base nos documentos fiscais, referentes s
vendas interestaduais para comercializao, transferncias e devolues de mercadorias
no tributadas, isentas e com base de clculo reduzida, estas relativamente a parcela no
onerada pelo imposto, pelo valor da aquisio acrescido do IVA respectivo.
Lance no campo 28 o valor correspondente aplicao da alquota de 17%
(dezessete por cento) sobre o valor do campo 27.
17 - Referente s vendas interestaduais, transferncias, (exceto p/depsito
fechado) e devolues de mercadorias tributadas e com ICMS retido, pelo valor de
aquisio acrescido do IVA ou, se mercadoria com ICMS retido, pelo valor de Base de
Clculo utilizada quando da entrada da mesma, lance com base nos doc. aquelas com
nvel de tributao 12% no campo 29 e as com nvel de tributao 25% no campo 31.
E lance nos campos 30 e 32 o valor correspondente a aplicao do diferencial de alquota
de 5% (cinco por cento) e 8% (oito por cento) sobre os campos 29 e 31 respectivamente.
18 - Lance nos campos 33 e 35, com base nos documentos fiscais, referentes
s vendas internas de mercadorias para industrializao e comercializao de
mercadorias com ICMS retido, a alquota de 12% e 25% respectivamente, pelo valor da
base de clculo de reteno, correspondente aos crditos ou dbitos constitudos quando
de suas entradas, e lance nos campos 34 e 36 o valor correspondente aplicao do
diferencial de alquota de 5% (cinco por cento) e 8% (oito por cento) respectivamente,
sobre os valores dos campos 33 e 35.
19 - Lance nos campos 37 o resultado da soma dos campos 30 e 34 e no
campo 38 o resultado da soma dos campos 32 e 36.
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20 - Lance os campos 39 e 40 conforme os livros fiscais, os valores totais do


ICMS correspondentes aos estornos de crdito/MR, ref. ao diferencial de alquota de 5% e
17%, respectivamente, e no campo 41 lance os estornos de dbitos/MR.
21 - Lance no campo 42 e 43 o resultado da operao ali indicada, desde que
os campos 37 e 28 contenham valor superior ao dos campos 39 e 40 respectivamente. A
diferena, assim apurada, representa extorno de crdito constitudo a menor, que deve
ser levada Auditoria Bsica do ICMS para ali ser cobrada, considerando-a como dbito
de ofcio.
22 - Lance no campo 44, o resultado da operao ali indicada, desde que o
campo 41 contenha valor superior ao do campo 38. A diferena, assim apurada,
representa estorno de dbito constitudo a maior, que deve ser levada a Auditoria Bsica
do ICMS para ali ser cobrada, considerando-a como dbito de ofcio.
23 - Campos 45 a 67 (vendas exclusivamente por notas fiscais)
24 - Lance nos campos 45, 47 e 49, conforme documentos fiscais,
relativamente as transferncias (exceto p/depsito fechado) e devolues tributadas
normais as alquotas de 12 (doze), 17 (dezessete) e 25 (vinte e cinco por cento)
respectivamente, pelo valor da operao; e nos campos 46, 48 e 50 os ICMS
correspondentes.
25 - Lance nos campos 51, 53, 55 e 57, conforme documentos fiscais, pelo
valor das operaes, relativamente vendas a contribuintes, transferncias e devolues
interestaduais, de acordo com as alquotas ali especificadas, pelo valor das operaes e
nos campos 52, 54, 56 e 58 o ICMS correspondente.
26 - Lance nos campos 59, 61 e 63, conforme documentos fiscais e de acordo
com as alquotas ali indicadas, as vendas p/ industrializao e comercializao,
transferncias (exceto para depsito fechado) e devolues, internas de mercadorias com
ICMS retido na fonte, pelo valor da base de clculo p/ reteno e nos campos 60, 62 e 64
o ICMS correspondentes.
27 - Lance no campo 66, conforme documentos fiscais as vendas
interestaduais, transferncias e devolues, de mercadorias no tributadas, isentas e com
base de clculo reduzida (relativamente a parcela no onerada pelo imposto), pelo valor
da operao e no campo 67 o imposto correspondente calculado alquota de 17%
(dezessete por cento).
NOTA 1 - Neste caso o campo 27 e 28 no devero ser preenchidos.
NOTA 2 - Se o perodo fiscalizado encontra-se na vigncia do Decreto 969/26,
tais operaes no devem ser oferecidas tributao.
28 - Lance no campo 68 o nmero e ordem seqencial atribudos pelo
estabelecimento mquina registradora. No campo 69 lance o Grande Total-GT no final
do perodo fiscalizado, no campo 70, o Grande Total-GT no incio do perodo fiscalizado,
no campo 71, as dedues de vendas acumuladas em totalizadores parciais como o de
cancelamento de itens, no campo 72, o valor resultante da operao ali indicada e,
finalmente, no campo 73, o total dos valores constantes no campo 72.

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NOTA 1 - Para a devida apurao do Grande Total-GT no final do perodo,


devem ser observadas as intervenes procedidas no equipamento durante o perodo
fiscalizado, as quais encontram-se transcritas no RUDFTO e documentadas tambm
atravs de Atestados de Interveno em Mquina Registradora e de Vistorias Fiscais em
Mquina Registradora.
Se houver sido procedida alguma interveno no equipamento que importe em
zeramento do Grande Total-GT, iniciando-se ali um perodo de acumulao, deve ser
utilizada uma nova linha do quadro IV do formulrio para a visualizao do ocorrido. Uma
mesma mquina registradora, portanto, ocupar tantas linhas deste quadro quantos forem
os perodos de acumulao verificados no perodo fiscalizado.
NOTA 2 - Quando o perodo fiscalizado encontrar-se na vigncia do Decreto n
969/76, onde os Totalizadores Parciais acumulam valores por modalidade de incidncia,
as operaes registradas em cada mquina devem ser apuradas por Totalizadores
Parciais, separando-as em operaes com e sem dbito do imposto.
29 - Lance no campo 74 o resultado da operao indicada, sendo que a
subtrao ali constante s deve ser efetuada, quando o contribuinte utilizar-se do sistema
de escriturao previsto no Decreto n 2.649/86.
NOTA - Quando o perodo fiscalizado encontrar-se na vigncia do Decreto n
969/76, devem ser includas neste campo o valor das operaes constantes do campo 47
e daquelas apuradas para as mquinas registradoras, total das sadas com dbito do
imposto, quadro IV, conforme indicado na Nota 2 do item anterior.
30 - Lance no campo 75 o resultado da operao indicada e transporte para os
campos 76, 77, 78 e 79 os valores dos campos ali tambm indicados.
31 - Lance nos campos 80, 81, 82, 83, 84 e 85 os valores escriturados nos
livros fiscais, oferecidos tributao s alquotas de 17, 25, 12, 9, 8 e 7% (dezessete,
vinte e cinco, doze, nove, oito e sete por cento) respectivamente.
32 - Lance nos campos 86, 87, 88, 89, 90 e 91 o resultado das operaes
indicadas, desde que os campos 80, 81, 82, 83, 84 e 85 contenham valores superiores
aos dos campos 74, 75, 76, 77, 78 e 79. Registros sem Emisso de Documentos Fiscais
Correspondentes caracteriza infrao de natureza acessria, formal, por falta de emisso
de cupom fiscal e/ou nota fiscal de sada de mercadorias tributadas, ou seja, caracteriza o
retorno de recursos originados do "caixa 2", desde que, obviamente, se refiram a valores
que tenham como contrapartida de seus lanamentos dbito em conta caixa de forma
imediata, pois exatamente neste momento e s neste momento que ocorre tal
irregularidade. Desta forma, punvel tambm com a cobrana (imposto + multa) do
diferencial de alquota existente entre a maior alquota interna praticada pelo contribuinte
e aquela aplicada para a operao em questo.
Neste caso, sendo a escrita contbil regular, realize a Auditoria de Caixa,
levando a diferena apurada para o item Suprimentos Ilegais, de modo a promover a
exigncia do crdito tributrio devido. Tratando-se de escrita contbil no regular, esta
diferena dever ser levada a crdito da Auditoria do Movimento Financeiro.
33 - Lance nos campos 92, 93, 94, 95, 96 e 97 o resultado das operaes
indicadas, desde que os campos 74, 75, 76, 77, 78 e 79 contenham valores superiores
aos dos campos 80, 81, 82, 83, 84 e 85. Emisso de Documentos Fiscais sem Registros
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Correspondentes caracteriza infrao de carter principal pelo no recolhimento do


Imposto incidente sobre tais operaes.
34 - Lance no campo 98 o valor do campo 67.
35 - Lance no campo 99 o valor escriturado nos livros fiscais no oferecidos
tributao.
36 - Lance no campo 100 o resultado da operao indicada, desde que o
campo 99 contenha valor superior ao do campo 98. Registro sem Emisso de Notas
Fiscais, no caso, deve ser interpretado como sendo fruto de omisso de registro de
sadas de mercadorias tributadas, em decorrncia de suplementao indevida de caixa,
desde que, obviamente, se refiram a valores que tenham como contrapartida de seus
lanamentos dbito em conta caixa de forma imediata, pois exatamente neste momento
e s, neste momento que ocorre tal irregularidade. Neste caso, sendo a escrita contbil
regular, realize a Auditoria de Caixa, levando a diferena apurada para o item
Suprimentos Ilegais, de modo a promover a exigncia do crdito tributrio devido.
Tratando-se de escrita contbil no regular, esta diferena dever ser levada a crdito da
Auditoria do Movimento Financeiro.
37 - Lance no campo 101 o resultado da operao indicada, desde que o
campo 98 contenha valor superior ao do campo 99. Emisso de Notas Fiscais sem
Registros caracteriza falta de cumprimento de obrigao tributria acessria, pelo no
lanamento nos livros fiscais dos documentos emitidos.

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ROTEIRO 19

FISCALIZAO DE MERCADORIAS EM TRNSITO


CONCEITO
A fiscalizao de mercadorias em trnsito, exercida pelos postos fiscais,
fiscalizao volante e plantes em locais determinados, de importncia primordial, seja
por encontrar a mercadoria exatamente na operao que caracteriza, em sua inteireza, o
fato gerador do ICMS, seja pela real possibilidade de consumao da sonegao do
imposto, visto que, no sendo a burla descoberta ento, dificilmente o ser depois.
Esta ao fiscal consiste na abordagem da circulao de mercadoria mediante
o exame fsico destas, vista da correspondente documentao fiscal, consoante
determina o art. 66 da Lei n 11.651/91 (CTE).
ROTEIRO
01 - Ao abordar um carregamento de mercadoria verifique:
01.01 - se a respectiva documentao fiscal contm as indicaes e exigncias
previstas no Decreto n 3.745/92, especialmente quanto:
a) - ao modelo utilizado em funo da operao;
b) - ao nmero de vias e autenticao;
c) - identificao completa do remetente e do destinatrio;
d) - s datas da emisso e da efetiva sada;
e) - perfeita discriminao das mercadorias (quantidade, valor, etc);
f) - indicao do dispositivo legal concessivo do benefcio fiscal, no caso de
mercadoria isenta ou no tributada;
g) - identificao do transportador e dados relativos ao veculo;
h) - forma de acondicionamento;
i) - aos dados do impressor da Nota Fiscal da Autorizao para Impresso de
Documentos Fiscais, quando emitida a documentao por empresa;
01.02 - se a mercadoria corresponde aos dados documentais, incluindo
contagem ou pesagem, verificao da espcie e, no caso de semoventes, raa e era;
01.03 - a existncia de circunstncia que induzam constatao de
reaproveitamento da nota fiscal, como rasuras, decurso de tempo, dobras do documento,
etc.
01.04 - a possibilidade de comprovao de subfaturamento, vista de pedidos
ou outro qualquer papel;
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01.05 - a correspondncia, nas operaes de carga, entre os documentos


fiscais e a FIC do emitente;
01.06 - nas operaes de descarga, a correspondncia entre os documentos
fiscais e a FIC do destinatrio;
01.07 - o comprovante do recolhimento do ICMS, nos casos em que este deva
ser recolhido antes da sada da mercadoria, segundo o disposto no art. 406 1 do
Decreto n 3.475/92 (sucatas, sobras, resduos, etc., em operaes interestaduais);
01.08 - nas vendas fora do estabelecimento, atravs de veculos ou outros
meios;
a) - se o transportador o proprietrio ou se dispe de procurao ou qualquer
documento probante de sua condio de preposto;
b) - a regularidade de documentao de remessa, blocos de notas fiscais para
emisso no ato da venda, quantidade vendida e quantidade restante, promovendo os
clculos prprios da AUDITORIA ESPECFICA DE MERCADORIAS;
02 - Tratando-se de mercadoria sujeita reteno do ICM na fonte, alm das
recomendaes constantes dos subitens do grupo 01.01 quando for o caso:
a) - na fiscalizao promovida por Posto Fiscal de divisa interestadual,
relativamente s mercadorias que entrarem no territrio deste Estado, promova o
recolhimento da parcela correspondente reteno, observada a norma regulamentar
especfica, ressalvados os casos cobertos por acordo de regime especial mantido entre o
contribuinte e a Secretaria da Fazenda:
b) - nas averiguaes por postos fiscais internos ou fiscalizao volante, confira
o lanamento da parcela retida ou, quando for o caso, o pagamento desta.
03 - Apreenda as mercadorias, livros ou documentos encontrados em situao
irregular, para fins de comprovao das infraes;
04 - Recolha as vias de documentos destinadas ao Fisco, para posterior
encaminhamento seo competente;
05 - Adote as medidas punitivas cabveis, sempre que irregularidades forem
constatadas.

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ROTEIRO 20

FISCALIZAO DE IMPACTO
CONCEITO
A Fiscalizao de Impacto, como sugere a denominao, consiste na ao
fiscal intensa, compacta e concomitante, dirigida aos mais diversos setores de atividade
do sujeito passivo, com vistas ao cumprimento das obrigaes principal e acessrias,
conjugando os resultados da operao emergncia de fatores psicolgicos favorveis
ao desempenho fiscal.
Dada a abrangncia do trabalho e ao aspecto psicolgico de sua natureza,
ele exercido sempre por funcionrios em dupla, que se encarregam de setores ou
logradouros pblicos previamente escolhidos segundo a importncia comercial que
apresentam, desenvolvendo uma fiscalizao criteriosa, alcanando todas as categorias
de estabelecimentos, inclusive os ambulantes e os no cadastrados que forem
encontrados.
Em princpio, este roteiro visa apenas ao exerccio corrente, podendo ser
desencadeada fiscalizao mais ampla se as circunstncias a exigirem.
ROTEIRO:
01 - Setor de Cadastro
1.1

- Neste setor, verifique:

a) - se o estabelecimento est devidamente cadastrado;


b) - se procedeu ao recadastramento, quando exigido;
c) - se confere com o contido na FAC e na FIC, o endereo e a atividade
econmica do estabelecimento;
d) - se o local adequado ao ramo de atividade declarado e se h
compatibilidade entre as instalaes existentes e o exerccio daquela atividade;
01.02 - Emita notificao para as providncias que julgar necessrias e autue
as falhas punveis com multa.
02 - Emisso de Notas Fiscais
02.01 - Confira:
a) - blocos de notas fiscais e a autorizao para a sua impresso;
b) - seqncia nmrica de uso, a autenticao mecnica e a utilizao das
sries segundo a natureza das operaes;
c) - a correta especificao das mercadorias vendidas;
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d) - o registro, em tempo hbil, das notas fiscais relativas a aquisies e a


sadas de mercadorias.
02.02 - Fiscalize o recebimento de mercadorias que ocorrer durante a visita,
com cotejo das mesmas e respectiva documentao, recolhendo as vias destinadas ao
Fisco;
02.03 - Verifique se, durante a visita, esto sendo normalmente emitidas as
notas fiscais para as vendas efetuadas;
02.04 - Aplique as sanes legais s faltas detectadas.
03 - Aproveitamento de Crdito
03.01 - Repasse as notas fiscais referentes a aquisies de mercadorias, no
ltimo perodo; selecione as relativas a material de consumo ou destinadas ao ativo
permanente, verificando se houve aproveitamento de crdito quando dos respectivos
registros no livro prprio;
03.02 - No caso de cerealistas, escolha aleatoriamente uma Nota Fiscal de
Entrada, srie "E", e confirme se o crdito a ela correspondente possui comprovante,
assim como se as notas fiscais esto devidamente acobertadas por Guia de Trnsito (GT11);
03.03 - Localizado algum aproveitamento indevido de crdito, estenda o exame
s demais notas fiscais do perodo e, se conveniente, a perodos anteriores;
03.04 - Autue as diferenas encontradas.
04 - Conferncia de DARs.
04.01 - Relacione, pelo livro Registro de Apurao do ICMS os saldos
devedores existentes, perodo por perodo de lanamento e recolhimento, confrontandoos com os respectivos DARs quitados;
04.02 - Verifique tambm se foram apresentados os DARs negativos referentes
aos perodos com saldo credor do imposto;
04.03 - Constatada falta de recolhimento do imposto, efetue a Auditoria Bsica
do ICMS relativamente aos exerccios ainda no fiscalizados;
04.04 - Autue as parcelas devidas ao errio.
05 - Livros Fiscais
05.01 - Confirme a existncia de todos os livros fiscais obrigatrios,
observando, inclusive, se foram apresentados AGENFA de circunscrio da firma, para
o necessrio "visto";
05.02 - Verifique se foram transcritos, no livro prprio, os inventrios de
mercadorias, separando-se as tributadas, as isentas e as sujeitas reteno do imposto
na fonte;
05.03 - Aplique as penalidades cabveis s faltas detectadas.
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06 - Documentos de Informao
06.01 - Verifique se foram apresentadas, de acordo com as exigncias
regulamentares, a Guia de Informaes Econmico-Fiscais-GIEF e o Demonstrativo
Mensal de Apurao do ICMS-DMA;
06.02 - Aplique a penalidade prevista no caso de omisso.
07 - Mquinas Registradoras
07.01 - Visitado estabelecimento que utilize mquina registradora, verifique:
a) - se a mquina est autorizada e lacrada pelo Fisco;
b) - se est em dia a emisso do Boletim de Caixa e/ou Mapa Resumo de
Caixa;
c) - se a atividade ento exercida pela empresa compatvel com o uso do
sistema em substituio emisso da Nota Fiscal de Vendas a Consumidor, modelo 2,
nos termos do ato autorizativo.
07.02 - Observe se durante a visita esto sendo normalmente emitido os
cupons, atentando bem para o somador utilizado para cada espcie de mercadoria
vendida;
07.03 - Proponha as sanes legais s infraes cometidas.
08 - Providncias Complementares
08.01 - Na hiptese de autuao de mercadoria em situao irregular,
documentao inidnea ou livro irregularmente utilizado, proceda apreenso dos
mesmo, para efeito de prova da infrao;
08.02 - Havendo maiores indcios de irregularidade na firma, aconselhando-se
a execuo de auditorias acuradas, o agente do Fisco deve comunicar o fato ao seu chefe
imediato que tomar as providncias necessrias e poder solicitar, caso a situao o
requeira, a adoo de sistema especial de fiscalizao, controle e arrecadao no
estabelecimento.

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ROTEIRO 21

VISTORIA
CONCEITO:
Vistoria a inspeo promovida no estabelecimento do contribuinte, a fim de
verificar se este atende os requisitos da legislao prpria.
Estabelecimento o local onde o contribuinte exerce ou ir exercer a atividade
geradora da obrigao tributria; poder ser:
a) - terreno sem construo;
b) - edifcio ou conjunto de edificaes localizadas em uma mesma rea;
c) - o pavimento ou grupo de pavimentos conncia de estabelecimer
APLICAO:
I - Por ser de fundamental importncia, a vistoria deve preceder aos seguintes
eventos cadastrais:
a) - homologao do cadastramento;
b) - baixa;
c) - alteraes de endereo e atividade econmica;
d) - paralisao temporria;
e) - suspenso de ofcio;
f) - reativao;
g) - credenciamento de prolongamento de armazns gerais;
h) - outras situaes, que o Fisco julgar necessrias;
II - Quando da ocorrncia dos aludidos eventos cadastrais, o agente do Fisco
responsvel pela vistoria dever proceder auditorias fiscais junto ao estabelecimento
vistoriado, a fim de que seja observado o cumprimento da legislao tributria, no que se
refere observncia das obrigaes principais e acessrias.
PROCEDIMENTOS DA VISTORIA:
1 - Antes da lavratura do Termo de Vistoria, conforme o evento cadastral que
esteja ocorrendo, o vistoriador dever adotar as seguintes providncias:
1.1 - se o endereo efetivo corresponde ao indicado na Ficha de Atualizao
Cadastral (FAC);

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1.2 - se no local funcionava outro estabelecimento, para posterior averiguao


se este efetuou alterao de endereo, baixa, paralisao temporria ou suspenso de
ofcio;
1.3 - a existncia de mercadorias ou bens, examinando a documentao
respectiva e/ou exigncia do crdito tributrio, caso devido;
1.4 - se o endereo vistoriado possui comunicabilidade com residncia ou outro
estabelecimento, apondo no Termo de Vistoria as informaes a respeito;
1.5 - comparar a atividade principal declarada com a efetivamente exercida ou
sua compatibilidade com o local e as instalaes existentes, apondo informaes a
respeito no Termo de Vistoria;
1.6 - constatar se a rea de risco informada confere com a rea total do
estabelecimento, apondo no Termo de Vistoria a rea de risco detectada;
1.7 - apurar se a inscrio pretendida acoberta sucesso, transferncia ou
alterao cadastral de outro estabelecimento, caso em que deve ser expedida intimao
para o estabelecimento substitudo; proceder de acordo com o item II deste roteiro;
1.8 - conferir as mercadorias transferidas existentes em estoque com a
documentao fiscal comprobatria da transferncia, em caso de cadastramento de
estabelecimento resultante de sucesso, que resulte no surgimento de outra empresa;
1.9 - verificar, nos casos de baixa, alterao de endereo (endereo antigo), a
existncia de mercadorias, mveis e utenslios, mquinas e ferramentas e a regularidade
destas quanto ao ICMS devido;
1.10 - determinar o preenchimento de nova FAC, quando encontrada
discrepncia ou para complementao de informaes, quando possvel.
2 - Preencher o Termo de Vistoria, colhendo o ciente do responsvel pelo
estabelecimento, observando os motivos que justifiquem parecer favorvel ou
desfavorvel:
2.1 - Parecer Favorvel - emiti-lo quando todos os dados informados na FAC
estiverem corretos, inclusive aqueles quanto ao estabelecimento;
2.2 - Parecer Desfavorvel - emiti-lo quando:
2.2.1 - no caso de cadastramento, reativao e mudana de endereo
(endereo novo):
a) - existir de outro estabelecimento ativo no mesmo endereo;
b) - no houver o endereo sido corretamente informado;
c) - divergir a rea de risco informada com a detectada;
d) - comunicar-se o estabelecimento com residncia ou outro estabelecimento;
e) - for incompatvel o local pretendido com a principal atividade informada;
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f) - ocorrerem outros motivos que justifiquem o parecer desfavorvel.


2.2.2 - no caso de baixa, alterao de endereo (endereo antigo) e
paralisao temporria, existindo mercadorias, mveis e utenslios e/ou mquinas e
ferramentas com quantidades ou valores superiores ao informado na documentao fiscal
apresentada, ou inexistncia desta, exigir o crdito tributrio, se devido, a emitir parecer
"FAVORVEL" somente aps a quitao da exigncia.
2.3 - Vistoria para fins de suspenso por impedimento ou por determinao
legal somente podem ser liberadas aps o Trancamento de Estoque de todas as
mercadorias existentes no estabelecimento, inclusive do depsito fechado, caso exista.
2.4 - Em todos os casos que forem encontrados: mercadorias, mveis e
utenslios, mquinas e ferramentas e documentao fiscal em situao irregular, para fins
de exigncia do crdito tributrio, efetuar apreenso destas como prova da infrao.

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