1

IMPOSTO SOBRE SERVIOS: O REGIME DE TRIBUTAO DIFERENCIADO

DAS SOCIEDADES DE PROFISSIONAIS1
ROSANA MILBRATH CARDOSO2
RESUMO: O presente estudo visa a analisar o Imposto Sobre Servios, mais
especificamente, o tratamento diferenciado dispensado s sociedades de profissionais,
previsto no 3 do art. 9 do Decreto-Lei n 406/68. No sem antes analisar os aspectos
fundamentais do tributo, pretende-se verificar quais os requisitos necessrios para a obteno
do benefcio fiscal, qual o posicionamento jurisprudencial sobre o tema, e quais os princpios
jurdicos tributrios que circundam a questo. Dispensando-se maior ateno ao debate
travado entre os que entendem que as sociedades de profissionais constitudas sob a forma de
responsabilidade limitada, no fazem jus tributao diferenciada prevista no Decreto-Lei
mencionado acima, por apresentarem carter empresarial; e os que afirmam que a forma de
constituio societria no critrio vlido para o afastamento do direito ao recolhimento do
Imposto Sobre Servios de forma menos onerosa.
Palavras-chave: Decreto-Lei n 406/68. ISS. Fixo. Tributao. Sociedade. Profissionais.
Limitada. Responsabilidade. Simples. Empresarial. Jurisprudncia.
1 INTRODUO
O Imposto Sobre Servios ISS encontra-se previsto no art. 156, inciso III, da
Constituio Federal de 1988; situado dentro do captulo que dispe acerca dos Impostos do
Municpio, o tributo em anlise exao que incide sobre a prestao de servio de qualquer
natureza, definido em lei complementar, excludo aquele compreendido na competncia
tributria dos Estados.
Por determinao constitucional, a competncia para instituio do ISS dos
Municpios; no entanto, tal competncia est condicionada aos ditames do art. 156, inciso III,
da CF/88, uma vez que s ocorre se e quando o servio, alvo da exao, encontrar-se listado
em lei complementar e estiver excludo daqueles mencionados no art. 155, inciso II, da
CF/88.3
Conforme disposto no art. 9 do Decreto-Lei n 406/684, a base de clculo do
imposto o preo do servio, a qual tambm deve ser integrada pelos eventuais reajustes
contratuais.5 Salienta-se que a vigncia de tal regra encontra-se assegurada pela Lei
Complementar 116/03.
Todavia, dispe o 1 do art. 9 do Decreto-Lei n 406/68 que, tratando-se de
profissional autnomo, a base de clculo aplicvel deixa de ser o preo do servio, isto , no
1

Artigo extrado do Trabalho de Concluso de Curso (TCC), apresentado como requisito parcial para obteno
do grau de Bacharel em Cincias Jurdicas e Sociais, na Faculdade de Direito da Pontifcia Universidade
Catlica do Rio Grande do Sul PUCRS.
2
Acadmica de Cincias Jurdicas e Sociais da Faculdade de Direito da Pontifcia Universidade Catlica do Rio
Grande do Sul - PUCRS. Contato: rosanamilbrath@yahoo.com.br
3
Salienta-se que, por fora do art. 147 da CF/88, tambm o Distrito Federal tem competncia para criar o ISS.
Todavia, para maior facilidade redacional, as menes seguintes faro referncia apenas aos Municpios.
4
Salienta-se que o texto deste artigo foi reproduzido pela, ento vigente, Lei Complementar 116/2003.
5
MELO, Jos Eduardo Soares de. ISS: aspectos tericos e prticos. 3. ed. So Paulo: Dialtica, 2003. p. 118.

compreende [...] a importncia paga a ttulo de remunerao do prprio trabalho.6 Tal

tratamento diferenciado estende-se, tambm, a determinadas sociedades de profissionais,
listadas no 3, do art. 9 do referido diploma legal.
O presente trabalho tem como escopo a anlise do tratamento diferenciado acima
referido. Sem nenhuma pretenso de esgotar o tema, objetiva-se neste estudo verificar a
validade do benefcio fiscal, frente edio da Lei Complementar n 116/03, bem como, e
principalmente, os requisitos necessrios para o enquadramento neste regime especial de
tributao. Atravs de argumentos doutrinrios e jurisprudenciais, sero desvendados alguns
dos diferentes entendimentos acerca do tema.
Iniciaremos o trabalho discorrendo acerca dos aspectos gerais e fundamentais do ISS,
sua regra matriz de incidncia, fato gerador, alquotas e responsveis pelo recolhimento do
tributo, de modo a facilitar o entendimento acerca da forma privilegiada de clculo do
imposto, aplicada s sociedades de profissionais.
Aps, ser feita uma breve anlise acerca da validade da norma que dispe acerca do
benefcio fiscal em questo, correlacionando o tema com as formas de revogao das normas
tributrias, bem como sua hierarquia e competncia para edio. Ao final, sero analisados os
requisitos necessrios para a obteno do benefcio, sob a ptica doutrinria e jurisprudencial,
abordando-se, ainda, os principais princpios constitucionais atinentes matria.
Dispensando-se maior ateno questo atinente a forma de constituio das
sociedades, a qual tem levado os tribunais superiores a afastar o benefcio de sociedades
constitudas de determinada forma, por entenderem que a adoo deste ou daquele tipo pode
revestir a sociedade de carter empresarial, o qual bice fruio do tratamento
diferenciado.
2 ASPECTOS FUNDAMENTAIS
2.1 IMPOSTO SOBRE SERVIO
Imposto, lato sensu, tributo exigvel independentemente de qualquer atividade
estatal especfica relativa ao contribuinte, podendo ser definido como um tributo que tem por
hiptese de incidncia fato alheio a qualquer atuao do Poder Pblico.7
Dentro desta espcie tributria, encontra-se constitucionalmente previsto o Imposto
Sobre Servios ISS, tambm chamado de Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza
ISSQN. O ISS tributo de competncia municipal, exao que onera o consumo, sendo de
grande importncia no quadro de impostos discriminados na Federao brasileira, por sua
significao econmica.
Em que pese ser imposto de competncia municipal, tem suas normas gerais fixadas
em lei complementar, por expressa disposio constitucional. Nesse sentido, at o ano de
2003, o Decreto-Lei n 406/68 descrevia as normas gerais do tributo; contudo, com a
publicao da Lei Complementar n 116/03, o ISS passou a ter nova regulamentao legal.
6

Art 9 A base de clculo do imposto o preo do servio. 1 Quando se tratar de prestao de servios sob a
forma de trabalho pessoal do prprio contribuinte, o imposto ser calculado, por meio de alquotas fixas ou
variveis, em funo da natureza do servio ou de outros fatores pertinentes, nestes no compreendida a
importncia paga a ttulo de remunerao do prprio trabalho. Decreto-Lei n 406/68.
7
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 22. ed. So Paulo: Saraiva, 2010. p. 68.

2.1.1 Breve histrico e questo terminolgica: ISSQN x ISS

O Imposto Sobre Servios foi introduzido no sistema jurdico tributrio brasileiro
pela EC n 18, de 1965, Constituio de 1946, sucedendo o at ento vigente Imposto de
Indstria e Produo. A EC n 1, de 1969, Constituio de 1967, ao manter o tributo,
estabeleceu a competncia aos Municpios para instituir imposto sobre servios de qualquer
natureza, definidos em lei complementar e no compreendidos na competncia da Unio e dos
Estados.
A Carta Magna de 1988 no trouxe inovaes sobre o ISS, em relao s anteriores.
A sua denominao e base de clculo permaneceram as mesmas. A EC n 03/1993 tambm
no trouxe nenhuma modificao do texto constitucional, apenas alterou a ordem dos incisos
e pargrafos que tratam do imposto. J a EC n 37/2002 estabeleceu a necessidade de lei
complementar fixar a alquota mnima e a forma como os municpios devero conceder
qualquer benefcio fiscal.
Atualmente, o ISS, no mbito da Lei Maior, tratado em seu artigo 156, nos
seguintes termos:
Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre:
[...]
III - servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, II, definidos em
lei complementar.

A primeira lei a definir os servios tributados pelo ISS foi a Lei n 5.172/66 Cdigo
Tributrio Nacional CTN. Em 31 de dezembro de 1968, com a edio do Decreto-Lei n
406, o ISS passou a ter em mbito nacional uma norma complementar Constituio que
tratasse dele com mais especificidades. Este Decreto-Lei introduziu no ordenamento jurdico
tributrio todos os elementos essenciais do imposto, bem como os servios que passariam a
integrar o seu campo de incidncia.
Com status de lei complementar, o Decreto-Lei n 406/1968 foi recepcionado pela
atual Constituio Federal, uma vez que dispe acerca de matria destinada norma dessa
categoria.
A lista de servios vigente, anteriormente, tinha sua redao dada pela Lei
Complementar n 56/87, com alterao da Lei Complementar n 100/99. Atualmente, os
servios passveis de tributao pelo imposto sobre servios esto definidos pela Lei
Complementar n 116, de 31 de julho de 2003.
O imposto aqui analisado tributo que incide sobre a prestao de servios de
qualquer natureza, exceto os de comunicao e transporte interestadual e intermunicipal,
sujeitos ao ICMS; da a terminologia comumente usada pela doutrina e jurisprudncia:
ISSQN.
Ocorre que tal terminologia induz em erro o leitor que no est habituado com a
matria, uma vez que dizer que o ISS imposto que incide sobre servio de qualquer
natureza conduz ideia de que o ISS incide sobre todo servio que no esteja compreendido
no art. 155, inciso II, da CF/88, o que no est correto, pois no basta que o servio no esteja
compreendido no referido artigo para que haja a incidncia do ISS. O Imposto Sobre Servios

incide, especifica e unicamente, sobre aqueles servios relacionados na lista anexa Lei
Complementar n 116/03.
Desta forma, equivocado pensar simplesmente que qualquer servio, desde que no
compreendido no campo incidental do ICMS, est sujeito ao imposto municipal, uma vez que,
para que haja incidncia do ISS, imprescindvel que os servios estejam descritos na lista
anexa Lei Complementar n 116/03. Por esta razo, ao longo do presente trabalho
utilizaremos a terminologia ISS, ao referirmo-nos ao Imposto Sobre Servios (de qualquer
natureza), por entendermos ser tal abreviao a mais adequada compreenso da exao.
2.1.2 Aspecto Pessoal
Examinando a hiptese de incidncia tributria, destaca Geraldo Ataliba8 que o
aspecto pessoal a qualidade que determinada os sujeitos da obrigao tributria inerente
hiptese de incidncia que o fato imponvel far nascer.
2.1.2.1 Sujeito Ativo
A Constituio Federal instituiu espcies tributrias, dentre elas os impostos, e
transferiu poderes aos seus entes para a criao dos respectivos tributos, conforme limites
constitucionalmente previstos. Nesse sentido, tem-se como sujeito ativo a pessoa
constitucional titular da competncia tributria.
Previsto no art. 156, inciso III, da Constituio Federal de 1988, o ISS imposto de
competncia dos Municpios e do Distrito Federal;9 tal dispositivo define algumas
caractersticas bsicas do tributo, as quais, necessariamente, devem ser veiculadas por lei
complementar, conforme disposto no 3 do referido artigo; trata-se da regra-matriz de
incidncia tributria.
Assim, os Municpios so os entes pblicos competentes instituio do ISS, sendo,
por via de consequncia, os sujeitos que figuram no polo ativo da obrigao tributria e
implicando, por via oblqua, a consequente proibio de seu exerccio a quem no tenha sido
dado este direito.
Tendo definido o sujeito ativo da obrigao tributria, passa-se anlise da sujeio
passiva.
2.1.2.2 Sujeito Passivo
Em linhas gerais, sujeito passivo a pessoa, fsica ou jurdica, privada ou pblica, da
qual se exige o cumprimento da obrigao.10
O contribuinte do ISS sempre ser o prestador do servio, uma vez que, conforme
disposto no art. 121, inciso I, do Cdigo Tributrio Nacional11, o contribuinte a pessoa que
guarda relao direta com o fato que alvo da incidncia do tributo em questo.
8

ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. 5. ed. So Paulo: Malheiros, 1992. p. 72.
Vide art. 156, inciso III, e art. 147 da Constituio Federal de 1988.
10
CARVALHO, 2010, p. 367.
9

Ademais, tal condio est expressamente prevista na Lei Complementar n 116/03,

in verbis: Art. 5o Contribuinte o prestador do servio.
Cumpre salientar que o sujeito passivo da obrigao nem sempre o contribuinte
propriamente dito; como citado acima, o sujeito passivo a pessoa de quem se exige o
cumprimento da prestao. Assim, a sujeio passiva, no caso do ISS, pode se dar de duas
formas: sujeio passiva direta e sujeio passiva indireta.
Tanto o tomador como o prestador do servio podem ser sujeitos passivos da
obrigao, porm um o contribuinte (prestador) e o outro responsvel (tomador).
Consoante ensina Paulo Ayres Barreto, o responsvel tributrio surge quando o
recolhimento do tributo exigido de pessoa diversa daquela que praticou o fato tpico
tributrio.12
2.1.3 Aspecto Material
Segundo Geraldo Ataliba Aspecto material a imagem abstrata de um fato
jurdico: propriedade imobiliria, patrimnio, renda, produo consumo de bens, prestao
de servios ou uma atuao pblica.13
Cumpre aqui fazer uma importante distino entre hiptese incidncia e fato gerador.
Em lio memorvel, assentara Norberto Bobbio14 que o [...] rigoroso cuidado na
terminologia no exigncia ditada pela gramtica para a beleza do estilo, mas uma
exigncia fundamental para construir qualquer cincia.
A hiptese de incidncia trata-se da situao descrita pelo legislador como apta a
atrair a incidncia do tributo; uma situao hipottica e geral que define o campo de
abrangncia da exao. O ISS tem sua hiptese de incidncia definida no art. 156, inciso III,
da Constituio Federal de 1988; ao dizer que compete aos Municpios a instituio de
imposto sobre servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, II, definidos
em lei complementar, o legislador constituinte, ao definir situao hipottica, traou o
contorno dentro do qual se desenhar(o) o(s) fato(s) gerador(es) da obrigao.
J os fatos geradores so situaes concretas que se enquadram dentro da hiptese de
incidncia do tributo, atraindo, assim, a incidncia do imposto.
Aliando-nos ao que ensina Paulo de Barros Carvalho15, utilizaremos estas duas
expresses para representar, caracterizadamente, a construo de uma linguagem prescritiva
geral e abstrata (hiptese tributria) hiptese de incidncia e sua projeo factual (fato
jurdico tributrio) fato gerador.
O critrio material da hiptese de incidncia do ISS, segundo ensinamentos de
Marcelo Caron Baptista:
11

Art. 121. Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade
pecuniria. Pargrafo nico. O sujeito passivo da obrigao principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha
relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador; II - responsvel, quando,
sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra de disposio expressa de lei. Cdigo
Tributrio Nacional.
12
BARRETO, Paulo Ayres, Imposto sobre a renda e preos de transferncia. So Paulo: Dialtica, 2001. p.
86.
13
ATALIBA, 1992, p. 95.
14
BOBBIO, Norberto. Teoria della scienza giuridica. Torino: [s.n.], 1950. p. 200.
15
CARVALHO, 2010, p. 311.

[...] , pois, o esforo pessoal correspondente prestao de servio, identificada

como uma prestao de fazer, em cumprimento de um dever jurdico de cunho
negocial, mediante remunerao, realizada por qualquer pessoa e desde que no
configure: a) prestao-fim de um servio de transporte intermunicipal ou de um
servio de comunicao, b) prestao de servio de trabalhador empregado, avulso
ou servidor pblico, e c) prestao de servio alcanada por regras de imunidade.16

Ou seja, a hiptese de incidncia de exao em anlise , em linhas gerais, a

prestao de servios, definidos em lei complementar, mediante remunerao.
2.1.4 Aspecto Quantitativo
2.1.4.1 Base de Clculo
Quer entendamos a base de clculo como elemento integrante do aspecto material da
hiptese de incidncia tributria, segundo proposto por Geraldo Ataliba,17 quer, segundo
Paulo de Barros Carvalho, como uma grandeza nsita na consequncia da regra-matriz
tributria18, no h dvida quanto a sua importncia nuclear.
A sua funo servir como parmetro para quantificao do valor do imposto que
ser devido ao Fisco. Sobre essa base imponvel aplica-se a alquota correspondente
atividade exercida. A conjugao desses elementos (base de clculo e alquota) a principal
forma de identificar o valor do imposto a ser recolhido.
A base de clculo do ISS o preo do servio, conforme previsto no art. 7 da LC
116/03, in verbis: Art. 7o A base de clculo do imposto o preo do servio.19
Por preo, entende-se, como leciona Jos Eduardo Soares de Melo,20 a [...]
remunerao prestada pela prestao de servios, em razo do que no ofereceria nenhuma
dificuldade para ser apurado (previso em elementos contratuais). Desta forma, se um
servio for prestado a ttulo gratuito, no haver cobrana de ISS, pois tal servio
naturalmente no revelar nenhum sinal de riqueza.
2.1.4.2 Alquotas
Congregada base de clculo, a alquota d a compostura numrica da dvida,
produzindo o valor que pode ser exigido pelo sujeito ativo, em cumprimento da obrigao que
nascer pelo acontecimento do fato tpico.21
16

BAPTISTA, Marcelo Caron. ISS, do texto norma: doutrina e jurisprudncia da EC 18/65 LC 116/03. So
Paulo: Quartier Latin, 2005. p. 493.
17
ATALIBA, 1992, p. 57.
18
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 14. ed. So Paulo: Saraiva, 2002. p. 324.
19
Veja-se que a Lei Complementar n 116/03 no inovou ao estabelecer como regra geral para a base de clculo
do imposto o preo do servio. Ela reproduz exatamente o mesmo texto que constava da legislao anterior, ou
seja, o Decreto-Lei n 406/68.
20
MELO, 2003, p. 121.
21
CARVALHO, 2010, p. 405.

Cabe lei complementar fixar alquota mxima e mnima. A LC 116/2003, no

entanto, limitou-se a fixar a alquota mxima (5%), nada definindo sobre a alquota mnima.
Enquanto uma alquota mnima no for determinada por lei complementar, vale o disposto no
artigo 88 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias (ADCT), que fixa o mnimo de
2%.
2.1.6 Aspecto Temporal
O aspecto temporal refere-se ao momento da ocorrncia do fato gerador do tributo,
quando ocorre o nascimento da obrigao tributria. Segundo Jos Eduardo Soares de Melo,22
os fatos imponveis ocorrem em um determinado momento, que deve ser claramente fixado
pelo legislador porque, nesse preciso instante, nasce o direito subjetivo para a pessoa de
direito pblico, e, correlatamente, uma obrigao para o sujeito passivo.
Nem o Decreto-Lei n 406/68, nem a Lei Complementar n 116/03, descreveram o
aspecto temporal do ISS, deixando para a legislao ordinria essa determinao.
Assim, o legislador ordinrio pode determinar que o fato gerador considera-se
ocorrido no momento da prestao, no momento da entrega do servio, no momento do
pagamento, etc.
2.1.7 Aspecto Espacial
A anlise do local da incidncia do imposto referenciado faz-se necessria para saber
onde ocorreu o fato gerador e a que municpio o imposto deve ser pago, passa
necessariamente pela anlise da Lista de Servios. Essa afirmativa decorre da forma usada no
art. 3 da Lei Complementar n 116/03 para definir o local de incidncia do imposto. Afora a
regra geral, ela disciplina o local de incidncia do ISS de acordo com itens especficos da
Lista.
A definio de local de incidncia do ISS, prevista no caput do referido dispositivo,
estabelece como regra geral que o servio considera-se prestado e o imposto devido no local
do estabelecimento prestador ou na sua falta, no domiclio do prestador. Excepcionando tal
regra, o mesmo dispositivo prev uma srie de possibilidades de local de incidncia, em
relao s quais haver necessidade de consultar a Lista de Servios para saber onde o
imposto ser devido.
Resumidamente, da anlise do disposto no artigo 3 da LC n 116/2003, em relao
ao local de incidncia do ISS, pode-se deduzir que h 03 (trs) espcies ou modalidades
distintas de locais onde o imposto pode ser exigido, a saber: a) no estabelecimento ou
domiclio prestador do servio regra geral para todos os servios da lista, salvo as excees
a seguir; b) no estabelecimento ou domiclio do tomador ou intermedirio do servio aplicase a todos os servios da lista, quando o mesmo for proveniente do exterior do pas
(importao de servio); e c) no local onde, efetivamente, for realizada a prestao do servio
aplica-se aos servios dos subitens 3.04, 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.11, 7.12, 7.16,
7.17, 7.18, 7.19, 11.01, 11.02, 11.04, 16.01, 17.05 e 17.10 e dos itens 12 (exceto subitem
12.13) e 20 da lista anexa LC n 116/2003.
22

MELO, 2003, p. 141.

3 ISS FIXO
O sistema jurdico tributrio brasileiro traz normas que conferem a determinados
sujeitos passivos de suas obrigaes tratamento diferenciado quanto ao recolhimento de certos
tributos, como o caso do art. 9 do Decreto-Lei n 406/68 que, aps definir a base de clculo
do Imposto Sobre Servios, confere s sociedades de profissionais que especifica benefcio
fiscal que consiste em uma forma diferenciada de efetuar o clculo para recolhimento do
tributo, in verbis:
Art 9 A base de clculo do imposto o preo do servio.
1 Quando se tratar de prestao de servios sob a forma de trabalho pessoal do
prprio contribuinte, o imposto ser calculado, por meio de alquotas fixas ou
variveis, em funo da natureza do servio ou de outros fatores pertinentes, nestes
no compreendida a importncia paga a ttulo de remunerao do prprio trabalho.
[...]
3 Quando os servios a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e
92 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficaro sujeitas ao
imposto na forma do 1, calculado em relao a cada profissional habilitado,
scio, empregado ou no, que preste servios em nome da sociedade, embora
assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicvel.
[...]

Como disposto no caput do artigo supracitado, a base de clculo do imposto o

preo do servio; assim, a regra geral para o clculo do ISS a aplicao da alquota cabvel
ao preo de cada servio prestado. Todavia, o pargrafo 1 do mesmo diploma legal,
excepcionando a regra geral, prev forma diferenciada de clculo do tributo, aplicvel aos
trabalhadores autnomos (profissionais liberais), os quais podero apurar o quantum devido
com base em valores fixos anuais; tal tratamento, como disposto no 3, estendido a
determinadas sociedades de profissionais,23 ficando descartado, portanto, o critrio do preo
do servio, legalmente previsto como base de clculo do aludido tributo.
Como as sociedades abrangidas pelo 3 do referido dispositivo legal so sociedades
que resultam da reunio de esforo em nvel pessoal, trabalho este que cada um dos scios
poderia desenvolver individualmente, considera-se que sejam sociedades de trabalho, cuja
essncia no reside no capital, mas no esforo humano, profissionalmente qualificado, que os
profissionais habilitados esto em condies de prestar.24
A edio de Lei Complementar (LC 116/03), que alterou questes atinentes ao ISS,
revogando determinados dispositivos do Decreto-Lei n 406/68 e silenciando em relao ao
artigo relativo tributao diferenciada dos profissionais liberais, autnomos e de
determinadas sociedades profissionais, deu margem a interpretaes no sentido da revogao
de tal dispositivo, sob os mais diversos argumentos, os quais sero analisados no item
seguinte, a fim de, antes de adentrarmos ao mrito do tema, que consiste na anlise dos
23

1 - Mdicos, inclusive anlises clnicas, eletricidade mdica, radioterapia, ultrassonografia, radiologia,

tomografia e congneres. 4 - Enfermeiros, obstetras, ortpticos, fonoaudilogos, protticos (prtese dentria).
8 - Mdicos veterinrios. 25 - Contabilidade, auditoria, guarda-livros, tcnicos em contabilidade e congneres.
52 Agentes de propriedade industrial. 88 - Advogados. 89 - Engenheiros, arquitetos, urbanistas, agrnomos.
90 - Dentistas. 91 - Economistas. 92 - Psiclogos.
24
BARRETO, 2009, p. 409.

requisitos necessrios para a obteno do benefcio fiscal, possamos verificar a validade da

norma que institui o tratamento diferenciado dispensado s sociedades de profissionais.
3.1 DECRETO-LEI N 406/1968 X LEI COMPLEMENTAR N 116/2003.
Conforme j exposto, o Decreto-Lei n 406/68 estabeleceu, nos 1 e 3 do seu art.
9, tratamento diferenciado aos profissionais autnomos e s sociedades de profissionais ali
elencadas. Aps a edio da Lei Complementar n 116/03, questionou-se a validade do
referido benefcio fiscal, sob os mais diversos argumentos, os quais sero analisados neste
item, a fim de que possamos verificar a (in)validade da forma diferenciada (menos onerosa)
de clculo do imposto.
Quanto revogao de normas do sistema jurdico brasileiro, convm citar o art. 2
da Lei de Introduo ao Cdigo Civil, que consagra regras universais de direito intertemporal:
Art. 2o No se destinando vigncia temporria, a lei ter vigor at que outra a
modifique ou revogue.
1o A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja
com ela incompatvel ou quando regule inteiramente a matria de que tratava a lei
anterior.
2o A lei nova, que estabelea disposies gerais ou especiais a par das j
existentes, no revoga nem modifica a lei anterior.
3o Salvo disposio em contrrio, a lei revogada no se restaura por ter a lei
revogadora perdido a vigncia.

Da leitura deste artigo, depreende-se que h revogao de lei anterior quando lei
nova: a) expressamente o declare; b) seja com ela (lei nova) incompatvel, e ainda, c) quando
regule inteiramente a matria de que tratava a lei anterior.
O art. 10 da Lei Complementar n 116, de 2003, revogou expressamente diversos
dispositivos legais, in verbis:
Art. 10. Ficam revogados os arts. 8o, 10, 11 e 12 do Decreto-Lei no 406, de 31 de
dezembro de 1968; os incisos III, IV, V e VII do art. 3o do Decreto-Lei no 834, de 8
de setembro de 1969; a Lei Complementar no 22, de 9 de dezembro de 1974; a Lei
no 7.192, de 5 de junho de 1984; a Lei Complementar no 56, de 15 de dezembro de
1987; e a Lei Complementar no 100, de 22 de dezembro de 1999.

Veja-se que o art. 9 do Decreto-Lei n 406/68 no consta no rol de artigos que foram
expressamente revogados pelo art. 10 da LC 116/2003. Assim, como o art. 10 da Lei
Complementar n 116/2003, que alberga a denominada clusula de revogao, no faz
referncia ao 1, nem ao 3 do art. 9 do Decreto-lei n 406/68, induvidosa a no
revogao expressa desses dispositivos legais.
Quanto eventual incompatibilidade, prevista no 1 do art. 2 da LIC, parecemnos irretocveis os ensinamentos de Hugo de Brito Machado:25
25

MACHADO, 2003.

10

evidente a inexistncia de incompatibilidade entre os dispositivos da Lei

Complementar n 116/2003 e os 1 e 3, do art. 9, do Decreto-lei n 406/68. No
existe incompatibilidade capaz de produzir a revogao da lei anterior, entre uma
norma dirigida aos casos em geral, ditos ordinrios, e uma norma que estabelece
exceo. A incompatibilidade que implica revogao da lei anterior h de ser
absoluta.
[...]
A demonstrar essa compatibilidade, alis, basta que se note que a norma hoje
albergada pelo art. 7, caput, da Lei Complementar n 116/68, exatamente a mesma
norma que antes estava albergada pelo art. 9, caput, do Decreto-lei n 406/68.

No mais, no que diz respeito ltima possvel forma de revogao aqui apresentada,
ainda, especificamente sobre o benefcio fiscal em anlise e sobre o contedo da Lei
Complementar n 116 de 2003, Hugo de Brito Machado26 assim defendeu a validade da forma
diferenciada de tributao das sociedades de profissionais:
inegvel, porm, que todas aquelas leis anteriores tratavam das matrias s quais
se reporta o art. 146 da Constituio Federal. Assim sendo, a Lei Complementar n
116/2003 est muito longe de ser reguladora de toda a matria, posto que cuida
apenas de normas gerais a respeito do ISS, enquanto sua matriz ou norma superior
que lhe empresta fundamento aponta para um universo muito maior a ser tratado
pela lei complementar.
[...]
[...] a Lei Complementar n 116/2003 no abrange toda essa matria, no sendo
razovel, portanto, falar-se de revogao tcita nos termos estabelecidos pelo art. 2,
1, parte final, da Lei de Introduo ao Cdigo Civil.

Atualmente, o debate acerca da validade da norma contida no art. 9, 1 e 3,

parece estar pacificado no mbito do Superior Tribunal de Justia.27
Com validade assegurada por decises dos Tribunais Superiores, o regime de
tributao privilegiada proposto para as sociedades profissionais passa ento para a fase de
aplicabilidade prtica, onde se faz necessrio analisar os requisitos para obteno do benefcio
fiscal.
3.2 REQUISITOS PARA ENQUADRAMENTO NO REGIME DE TRIBUTAO
PRIVILEGIADO
O Decreto-Lei n 406/68 no previu o tratamento diferenciado para toda e qualquer
sociedade. Sequer o previu para todas as sociedades de profissionais. Ao contrrio, restringiuo quelas que, dentre os possveis servios executados sob a forma de trabalho pessoal do

26
27

MACHADO, 2003.
Voto de lavra do Ministro Teori Albino Zavascki, no mbito do Recurso Especial n 1.039.926 BA
(2007/0241670-7), julgado pela Primeira Turma do Superior Tribunal de Justia em 06 de outubro de 2011.

11

prprio contribuinte, prestam apenas os servios referidos nos itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90,
91 e 9228 da lista de servios.
Variados entendimentos circundam a questo atinente ao direito, ou no, ao
recolhimento do Imposto Sobre Servios de forma privilegiada, ou seja, com base de clculo
diferenciada. Entre posicionamentos diversos, os pontos levantados dizem respeito
basicamente: natureza das atividades desenvolvidas pela sociedade, se simples ou
empresarial; forma societria adotada, se limitada, simples, em comandita por aes,
annima, em nome coletivo, ao nmero de profissionais habilitados, responsabilidades
assumidas pelos prestadores dos servios, dentre outros.29
Da leitura do dispositivo legal que institui o benefcio em voga, depreende-se que,
para que as sociedades ali enumeradas venham a fazer jus ao tratamento ali explicitado, basta
que os profissionais habilitados, scios ou no, que prestem servios em nome da sociedade,
assumam responsabilidade pessoal pelos servios prestados. Todavia, sabe-se que o
cabimento, ou no, da aplicabilidade do regime diferenciado, nos casos de sociedades de
profissionais, est sujeito ao entendimento emanado pelos Tribunais Superiores acerca dos
requisitos necessrios sua aplicabilidade, bem como os aspectos que tais requisitos
comportam.
Desta forma, passamos anlise destes requisitos, bem como sobre quais os
conceitos e situaes fticas que eles englobam, sem pretenso de esgot-los.
3.2.1 Sociedade simples x sociedade empresarial
A fim de compreendermos questes relacionadas forma de constituio das
sociedades, o que se justifica pelo fato de ser esta questo uma das principais diretrizes da
aplicabilidade, ou no, do regime de tributao diferenciado conferido s sociedades de
profissionais, de forma breve, faremos um apanhado acerca do direito de empresa, mais
especificamente sobre as formas de constituio e a natureza das sociedades.
As sociedades em geral so classificadas em personificadas (ou regulares) e nopersonificadas (no-regulares). Estas (no-regulares) no tm personalidade jurdica,
enquanto aquelas (regulares) so assim qualificadas por possurem personalidade jurdica, que
adquirida pelo registro, ou seja, apresentam contrato escrito sendo registrado na Junta
Comercial (art. 997).30
O Cdigo Civil de 2002, na linha do Cdigo de 1916,31 no trouxe um conceito de
sociedade, apenas limitou-se a apontar o conceito de contrato de sociedade, in verbis:
28

1 - Mdicos, inclusive anlises clnicas, eletricidade mdica, radioterapia, ultrasonografia, radiologia,

tomografia e congneres. 4 - Enfermeiros, obstetras, ortpticos, fonoaudilogos, protticos (prtese dentria).
8 - Mdicos veterinrios. 25 - Contabilidade, auditoria, guarda-livros, tcnicos em contabilidade e congneres.
52 -Agentes de propriedade industrial. 88 - Advogados. 89 - Engenheiros, arquitetos, urbanistas, agrnomos.
90 - Dentistas. 91 - Economistas. 92 Psiclogos.
29
EICHENBERG, Edmundo Cavalcanti. O ISS, as sociedades profissionais e a forma societria. In:
QUESTES prticas do ISS. 1. ed. So Paulo: nixjur, 2011. p. 137.
30
QUINTANS, Luiz Cezar P. Sociedades empresrias e sociedades simples. 2. Ed. Rio de Janeiro: Freitas
Bastos, 2006. p. 30.
31
O Cdigo Comercial no forneceu um conceito de sociedade, o que levo nossos comercialistas utilizao
daquele mesmo conceito genrico, particularizando-o com o objeto mercantil: fins comuns de natureza
comercial.

12

Art. 981. Celebram contrato de sociedade as pessoas que reciprocamente se obrigam

a contribuir, com bens ou servios, para o exerccio de atividade econmica e a
partilha, entre si, dos resultados.
Pargrafo nico. A atividade pode restringir-se realizao de um ou mais negcios
determinados.

Da leitura deste artigo, resta inequvoco o fato de que toda a qualquer sociedade
simples ou empresria tem por objeto uma atividade econmica, uma vez que a sociedade
um contato bilateral, entre pessoas, que se obrigam reciprocamente, com bens e servios, para
o exerccio da atividade econmica e a partilha dos resultados.32
Como se depreende da leitura do art. 982 do Cdigo Civil, com exceo das
sociedades por aes e as sociedades cooperativas que se classificam pela forma as demais
sociedades se classificam em simples ou empresrias pelo seu objeto, pela atividade exercida,
33
in verbis:
Art. 982. Salvo as excees expressas, considera-se empresria a sociedade que tem
por objeto o exerccio de atividade prpria de empresrio sujeito a registro (art.
967); e, simples, as demais.
Pargrafo nico. Independentemente de seu objeto, considera-se empresria a
sociedade por aes; e, simples, a cooperativa.

Aqui, cumpre citar o contedo do art. 966 do Cdigo Civil, o qual nos traz o conceito
de empresrio individual. A relevncia de tal citao justifica-se pelo fato de que, segundo
Alfredo de Assis Gonalves Neto,34 o direito de empresa estar estruturado a partir da figura do
empresrio individual.35
Art. 966. Considera-se empresrio quem exerce profissionalmente atividade
econmica organizada para a produo ou a circulao de bens ou de servios.
Pargrafo nico. No se considera empresrio quem exerce profisso intelectual, de
natureza cientfica, literria ou artstica, ainda com o concurso de auxiliares ou
colaboradores, salvo se o exerccio da profisso constituir elemento de empresa.

Por atividade econmica organizada entende-se aquela que congrega os fatores de

produo: natureza, capital, trabalho e tecnologia.36
O Cdigo Civil excetua da condio de empresrio aquele que exera profisso
intelectual de natureza cientfica, literria ou artstica, ainda que de forma organizada, salvo se
o exerccio da profisso constituir elemento de empresa.

32

QUINTANS, 2006, p. 29.

VEROSA, Haroldo Malheiros Duclerc. Curso de direito comercial. So Paulo: Malheiros, 2006. p. 74-76.
34
GONALVES NETO, Alfredo de Assis. Direito de empresa: comentrios aos artigos 966 a 1.195 do Cdigo
Civil. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2007. p. 65.
35
Embora, o mesmo autor, essa figura isolada tenha sido j ultrapassada na compreenso das normas que
regulamentam os protagonistas da atividade econmica, porque do indivduo nossa legislao j avanou para
se preocupar com as formas societrias e, ultimamente, com as estruturas criadas para atuar no mercado.
36
VEROSA, Haroldo Malheiros Duclerc. Curso de direito comercial. So Paulo: Malheiros, 2006. p. 127.
33

13

Acerca da terminologia elemento de empresa, controvertida na opinio dos

doutrinadores, cumpre referir os ensinamentos de Aldredo de Assis Gonalves Neto, citado
por Erasmo Vallado Azevedo e Novaes Frana,37 em parecer memorvel sobre o tema:
[...] a norma procura regular situaes em que h uma empresa e o trabalho
intelectual adentra como um dos seus componentes. o caso do mdico que fornece
hospedagem para clientes em um SPA (sanus per acquam) e ao mesmo tempo, atua
na rea de sua habilitao profissional, dando-lhe atendimento clnico. o caso,
tambm lembrado por Ascareli -, do farmacutico que, alm de exercer seu ofcio
aviando receitas, compra e vende medicamentos. Tanto a prestao do servio
mdico, no primeiro caso, como o exerccio da farmcia, no segundo, sujeitam cada
qual dos profissionais a uma particular e complexa legislao especial; mas, estando
as respectivas profisses integradas a uma outra atividade de natureza empresarial
(como o so a hospedagem e a intermediao de mdicos), o mdico e o
farmacutico que assim as exercem consideram-se empresrios e devem inscrever-se
no Registro Publico das Empresas, subsumindo-se s disposies correspondentes.

Assim, tem-se que a atividade intelectual, de natureza cientfica, literria ou artstica,

ainda que exercida de forma organizada, no considerada empresria. Todavia, como
ressalvado no nico do art. 966, se o exerccio da profisso constituir elemento de empresa,
ento o profissional se considera empresrio.
Assim, as sociedades personificadas podem ser simples ou empresrias. Sociedade
empresria a sociedade que tem por objeto o exerccio de atividade prpria de empresrio
sujeito a registro na Junta Comercial (art. 982). Tais sociedades podem adotar os seguintes
tipos societrios: a) em nome coletivo; b) em comandita simples; c) em comandita por aes;
d) limitada; e e) sociedade annima.38
As sociedades simples podem adotar quaisquer desses tipos societrios: a) em nome
coletivo; b) em comandita simples; c) limitada), com exceo da sociedade annima e da
comandita por aes, que sempre sero sociedades empresrias e so regidas pela Lei
6.404/76. No assumindo a sociedade simples qualquer dos tipos empresariais, rege-se pelos
arts. 997 a 1.038 do NCC, sendo denominada de sociedade simples pura.
Aqui cumpre salientar que, ainda que a sociedade simples assuma um dos tipos
previstos nos arts. 977 a 1.038 do Cdigo Civil, a mesma no perde sua qualidade de
sociedade simples, nas palavras do renomado jurista Miguel Reale:39
[...] a rigor, a sociedade simples no se desdobra em tipos. A norma faculta que ela
siga as normas que lhes so prprias, previstas os arts. 977 a 1.038, ou adote um dos
tipos de sociedade empresria, caso em que se subordina s regras do tipo escolhido,
sem perder o entanto a sua qualidade de sociedade simples

Feitas estas importantes consideraes acerca da conceituao das sociedades

empresariais e das sociedades simples possvel adentrar ao mrito do debate travado entre
Municpios e Contribuintes, nos mais diversos palcos, acerca do carter das sociedades de
37

FRANA, Erasmo Vallado Azevedo e Novaes. Parecer: Sociedade que tem por Objeto a Prestao de
Servios de Natureza Intelectual de Natureza Simples, Qualquer que seja a Forma de sua Organizao.
Revista de Direito Empresarial, Curitiba, n. 15, 2011. Grifo nosso.
38
GONALVES NETO, 2007, p. 121.
39
REALE, Miguel. Histria do novo cdigo civil. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2005. p. 252.

14

profissionais, se simples ou empresarial, determinado em razo da forma sob a qual so

constitudas, capaz de afastar o benefcio que tem direito a sociedade de pessoas.
3.2.1.1 Do tipo societrio
Art. 983. A sociedade empresria deve constituir-se segundo um dos tipos
regulados nos arts. 1.039 a 1.092; a sociedade simples pode constituir-se de
conformidade com um desses tipos, e, no o fazendo, subordina-se s normas
que lhe so prprias.

Um dos critrios que h muito vem sendo utilizado pelos tribunais superiores a fim
de considerar uma sociedade de profissionais como uma sociedade de carter empresarial o
fato de a sociedade estar constituda sob a forma de responsabilidade limitada.
No mbito do Superior Tribunal de Justia, prevalece o entendimento de que o
simples fato de a sociedade ser constituda sob a forma de sociedade limitada suficiente para
caracterizar o chamado "carter empresarial". Ocorrendo isso, fica afastada a tributao por
meio de alquotas fixas. 40
No entendimento dos tribunais superiores, a opo pelo tipo limitada reveste a
sociedade de carter empresarial, o que, por sua vez, tem o condo de afastar a tributao
diferenciada aplicvel s sociedades de profissionais que prestem servios em nome da
sociedade embora assumindo responsabilidade pessoal.
Segundo tal entendimento, a sociedade simples, constituda sob a forma de sociedade
limitada, no pode usufruir do tratamento privilegiado, porquanto nela o scio no assume
responsabilidade pessoal, tendo em vista que sua responsabilidade limitada participao no
capital social, no obstante todos os scios respondam solidariamente pela integralizao do
capital social.
Ocorre que tal entendimento acerca do tema parece no ser o mais aceito entre os
doutrinadores. Para Kiyoshi Harada,41 o fato de a sociedade de profissionais organizar-se na
forma da sociedade limitada, no tem o condo de afastar a tributao privilegiada, uma vez
que a opo por tal forma, por si s, no torna empresarial a natureza da sociedade.
A corroborar este entendimento, Alfredo de Assis Gonalves Neto,42 sustenta que
no h de se classificar, de pronto, sociedade constituda sob o tipo limitada como uma
sociedade empresria, uma vez que tal forma pode ser adotada pelas sociedades simples, as
quais no possuem tal natureza (empresarial).

40

BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial n. 482.059 - PR (2002/0149700-3). Recorrente:

Municpio de Curitiba. Recorrido: Assessoria Contbil Ferraz S/C Ltda. Relator: Ministro Herman Benjamin.
Braslia, 6 de fevereiro de 2009.
41
HARADA, Kiyoshi. ISS: regime tributrio da sociedade uniprofissional sob modalidade jurdica de sociedade
limitada.
So
Paulo:
O
Autor,
2011.
Disponvel
em:
http://www.haradaadvogados.com.br/publicacoes/Artigos/806.pdf. Acesso em: 10 mar. 2012.
42
GONALVES NETO, 2007, p. 301

15

No entender do Professor Pablo Arruda,43 o STJ, nitidamente, confunde

responsabilidade pessoal do profissional com responsabilidade social. E confunde tambm o
tipo societrio limitada com a natureza empresria.
No plano jurisprudencial, h inmeros precedentes que determinam o afastamento do
benefcio fiscal para sociedades simples constitudas sob a forma de responsabilidade
limitada, por entender que tal tipo atribui carter empresarial sociedade. Todavia, no
indita deciso que, em sentido contrrio, entende que a opo por tal tipo (limitada) no tem
o condo de atribuir carter empresarial sociedade simples que assim se constitua.
Nesse sentido, cita-se ementa de precedente do Superior Tribunal de Justia, que teve
como relator o Eminente Ministro Luiz Fux:44
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTRIO. ISSQN. ART. 9, 3, DO DECRETO-LEI
N.406/68. SOCIEDADE UNIPROFISSIONAL. RECOLHIMENTO POR QUOTA
FIXA. AUSNCIA DE CARTER EMPRESARIAL. DIVERGNCIA
JURISPRUDENCIAL. INOCORRNCIA. [...] J o acrdo paradigma oriundo da
SEGUNDA TURMA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA, A
UNANIMIDADE, assentara o entendimento segundo o qual tm direito ao
tratamento diferenado ao recolhimento do tributo ISSQN as sociedades civis
uniprofissionais, cujo objeto contratual se destina prestao de servio
especializado, com responsabilidade social e sem carter empresarial.. [...]
"Com efeito, a sociedade simples constituda por scios de profisses
legalmente regulamentadas, ainda que sob a modalidade jurdica de sociedade
limitada, no perde a sua condio de sociedade de profissionais, dada a
natureza e forma de prestao de servios profissionais, no podendo, portanto,
ser considerada sociedade empresria pelo simples fato de ser sociedade
limitada. [...] Assim, verificada que a apelada preenche os requisitos das
sociedades uniprofissionais, uma vez que assim caracteriza-se toda aquela
sociedade formada por profissionais liberais que atuam na mesma rea,
legalmente habilitados nos rgos fiscalizadores do exerccio da profisso e que
se destinam prestao de servios por meio do trabalho pessoal dos seus
scios, desde que no haja finalidade empresarial, impe-se a manuteno da
sentena que lhe garantiu o direito de recolher o ISS mediante alquota fixa, em
conformidade com o Decreto-lei n. 406/68, bem como em compensar a quantia
paga a maior. 6. Agravo Regimental desprovido.

Todavia, embora haja precedente que corrobore o entendimento da maioria

esmagadora da doutrina acerca da matria, ainda firme o entendimento jurisprudencial, tanto
no mbito do Tribunal de Justia do Estado do Rio Grande do Sul, como no Superior Tribunal
de Justia, no sentido de que a opo pela forma limitada atribui sociedade carter
empresarial, o que afasta a possibilidade de atribuir a ela tratamento diferenciado quanto
recolhimento do ISS.
A adoo do critrio tipo social, utilizado pela jurisprudncia para caracterizar
como empresarial determinada sociedade, tambm rechaada pelo renomado jurista
Erasmo Vallado Azevedo e Novaes Frana, que, em resposta a quesito formulado por

43

ARRUDA, Pablo. Sociedade uniprofissional e o (des)enquadramento do ISS Fixo. Rio de Janeiro: O

Autor: c2010. Disponvel em: <http://www.smga.com.br/downloads_arquivos/iss_fixo.pdf>. Acesso em: 10
mar. 2012.
44
AgRg no Resp n 1.205.175 RO (2010/0145557-0), Rel. Min. Luiz Fux, DJe: 16/11/2010.

16

determinada consultante, afirma que a opo pela forma limitada no altera a natureza da
sociedade simples (no empresarial), sendo assim autorizado pelo art. 983 do Cdigo Civil.45
3.2.2 Das sociedades uniprofissionais e pluriprofissionais
Tambm prevalece no STJ o entendimento de que somente fazem jus ao tratamento
diferenciado e menos oneroso as sociedades que possuem scios com a mesma habilitao
profissional.46
Todos os profissionais que exeram as atividades em nome da sociedade, sejam eles
scios, empregados ou no, devero estar habilitados ao exerccio da mesma atividade. isso
que caracteriza a chamada Sociedade Uniprofissional.
Assim, o benefcio fiscal previsto no artigo 9, 3, do Decreto-Lei n 406/68 s
pode ser concedido s sociedades civis uniprofissionais, que tm por objeto a prestao de
servios especializados com responsabilidade pessoal e sem carter empresarial. 47
3.2.3 Da habilitao profissional
Os servios arrolados no 3 do art. 9 do Decreto-Lei 406/68 constituem atividades
de profissionais liberais.
Os profissionais liberais so aqueles que prestam servios de ordem
predominantemente intelectual, com necessidade de habilitao legalmente reconhecida,
inscrio na respectiva instituio de classe ( qual cabe a fiscalizao do
exerccio profissional).
Logo, quando tais profissionais organizam-se em sociedades com o intuito de prestar
os servios intelectuais para os quais so habilitados, est-se diante de uma sociedade de
profissionais. Cumpre salientar que a responsabilidade do profissional liberal sempre
pessoal, independentemente de o servio ser prestado por meio de uma sociedade.
Tanto verdade que a autoria do servio deve ser assumida por
um profissional habilitado,
isto
para que seja
facilitada
a
identificao
do profissional liberal que tem responsabilidade pessoal pelos servios prestados.
por isso que o advogado, o mdico, o contador, devem colocar respectivamente, em cada
petio, receita e balano patrimonial, a sua assinatura e seu nmero de registro na respectiva
instituio de classe que regulamenta a profisso.
Assim, para que a sociedade faa jus ao benefcio fiscal, necessrio que todos os
seus scios sejam profissionais habilitados para prestar o(s) servio(s) a que se destina a
sociedade de pessoas.

45

FRANA, 2011.
BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial n 1285038/PR, Recorrente: Municpio de Curitiba.
Recorrido: ABC Assessoria Tcnica e Contbil S/C LTDA.. Relator: Ministro. Mauro Campbell Marques, 28
de novembro de 2011.
47
BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Agravo Regimental no Agravo de Instrumento no 458005/ PR
(2002/0072237-0). Agravante: Municpio de Curitiba. Agravado: ZHC Contabilidade e Consultoria S/C Ltda.
Relator: Ministro Teori Albino Zavascki. Braslia, 24 de junho de 2003.
46

17

3.2.3.1 Do nmero de profissionais habilitados e empregados

Embora no haja nenhuma disposio legal que determine o afastamento do
benefcio fiscal em razo do nmero de profissionais habilitados, o posicionamento
jurisprudencial acerca da matria caminha no sentido de considerar inaplicvel a forma
diferenciada de clculo do imposto, em relao quelas sociedades que apresentem nmero
elevado de profissionais habilitados e/ou empregados.
Nesse sentido, convm citar a ementa de recurso de embargos infringentes48 julgado
pelo Dcimo Primeiro Grupo Cvel, composto por duas das quatro Cmaras49 competentes
para julgar a matria analisada no presente trabalho, do qual foi relator o eminente
Desembargador Arminio Jos Abreu Lima da Rosa, cuja foto estampa a Galeria de ExPresidentes do Tribunal de Justia do Estado do Rio Grande do Sul:
PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS INFRINGENTES E NULIDADE
ABSOLUTA DE AUTUAO FISCAL. Ainda que se admitindo o conhecimento
de alegao trazida apenas em sede de resposta ao recurso de embargos infringentes,
a definio fundamental de ter o auto de infrao assentado na atividade empresarial
da sociedade arreda a suposta nulidade da autuao fiscal. TRIBUTRIO. ISS.
ARTIGO 9., 3., DECRETO-LEI N. 406/68. SOCIEDADE POR QUOTAS DE
RESPONSABILIDADE LIMITADA. CARTER EMPRESARIAL. PROVA DOS
AUTOS. No se apresenta como destinatria da regra de tributao dirigida s
sociedades unipessoais, de que trata o artigo 9., Decreto-Lei n. 406/68, a
sociedade por quotas de responsabilidade limitada cujo carter empresarial se
desvenda em seus estatutos e, notadamente, na documental carreada aos autos,
constatando-se a contratao de expressivo nmero de profissionais para
desempenho da atividade-fim.

No teor do voto do eminente relator, Desembargador Arminio Jos Abreu Lima da

Rosa, seguido por parte do 11 Grupo Cvel,50 expe posicionamento que vai ao encontro das
decises proferidas no mbito do Superior Tribunal de Justia, no sentido de que, no faz jus
ao benefcio sociedade que se constitua sob o tipo limitada. Ademais, sustenta que o
afastamento do benefcio tambm tem como justificativa o fato de o contrato social prever a
distribuio mensal e automtica de lucros, salientando, ainda, que o nmero elevado de
empregados aponta o carter empresarial da sociedade ora embargada.
Todavia, da leitura do 3 do art. 9 do Decreto-Lei n 406/68, impe-se a tributao
de ISS por profissional, scio ou no, empregado ou no. Logo, est-se admitindo,
evidentemente, que no necessariamente sejam os scios os exercentes (ou nicos exercentes)
da atividade objeto da sociedade. Sendo assim, o fato de a sociedade possuir empregados, em
tese, no deve acarretar o afastamento do benefcio fiscal para recolhimento do tributo.
48

BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Recurso de Embargos Infringentes n 70040366254, julgado pelo
Dcimo Primeiro Grupo Cvel do Tribunal de Justia do RS, do qual foi relator o Desembargador Armnio
Jos Abreu Lima da Rosa, julgado em 18 de maro de 2011.
49
Os desembargadores integrantes da Vigssima Primeira e da Vigssima segunda cmaras cveis do Tribunal de
Justia do Estado do Rio Grande do Sul unem experincia e sabedoria para compor o Dcimo Primeiro Grupo
Cvel, competente para o julgamento de recursos como os Embargos Infringentes. Ressalva-se que, alm da
21 e da 22 cmaras cveis, so competentes para a matria a 1 e a 2 cmaras cveis, que, unidas, forma o xx
grupo cvel.
50
Divergem deste entendimento os Desembargadores Genaro Jos Baroni Borges e Franscisco Jos Moesh que,
de encontro ao posicionamento atual do STJ, no afastam o benefcio fiscal de recolhimento do ISS apenas por
ser determinada sociedade constituda sob a forma de responsabilidade limitada.

18

Segundo o entender de Erasmo Vallado Azevedo Novaes e Frana,51 ainda que

determinada sociedade venha a contratar auxiliares e colaboradores que atuem em reas
diversas (a exemplo da sociedade de contadores que tenha advogados em seu quadro de
empregados), para dar suporte sociedade a fim de exercer sua atividade fim, a mesma no se
revestir de carter empresarial, uma vez que o que distingue uma sociedade simples de uma
sociedade empresria o seu objeto (art. 982 do Cdigo Civil) e no a sua organizao, mais
ou menos complexa.
Ainda, em parecer de sua lavra, o mestre do direto empresarial categrico ao
afirmar que a previso de pr-labore ou distribuio de dividendos, a participao no lucro e
nas perdas no contrato social da sociedade de profissionais no a torna uma sociedade
empresarial, uma vez que toda a sociedade, simples ou empresarial, tem por finalidade a
distribuio de resultados (lucros ou perdas) entre seus scios, nos precisos termos do art. 981
c/c 1.008 do Cdigo Civil, sendo, justamente esse intuito lucrativo o que distingue as
sociedades das associaes (art. 53 do mesmo diploma legal).52
3.2.4 Da responsabilidade pessoal
Dispe a parte final do 3 do art. 9 do Decreto-Lei n 406/68 que faz jus ao
benefcio concedido aos profissionais autnomos ( 1), sociedade de pessoas na qual seus
scios ou empregados, embora prestem servios em nome da sociedade, assumam
responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicvel.
A responsabilidade pessoal exigida conforme a parte final do dispositivo que
confere tratamento diferenciado s sociedades de profissionais que especifica comumente
entendida pela jurisprudncia como a responsabilidade atinente ao tipo social optado no
momento da constituio da sociedade.53
Assim, afasta-se a tributao diferenciada daquelas sociedades simples, constitudas
sob a forma de responsabilidade limitada, uma vez que, segundo entendimento da
jurisprudncia predominante, a opo pela forma limitada exclui a responsabilidade pessoal
exigida pelo dispositivo supracitado, alm de conferir carter empresarial sociedade.
Todavia, tal entendimento contrape-se aos ensinamentos doutrinrios acerca do
tema, os quais caminham em sentidos diversos.
Para Luiz Cezar P. Quintans,54 ainda que uma sociedade simples constitua-se sob a
forma de uma limitada, conforme permite o art. 983 do Cdigo Civil, seus scios respondero
ilimitadamente pelas dvidas da sociedade, caso os bens desta no sejam suficientes para
sald-las. Segundo o autor, tal entendimento tem por base o texto do art. 1.02355 do mesmo
diploma legal, o qual determina tal responsabilidade (ilimitada) para a sociedade simples,
sendo irrelevante o tipo optado.
51

FRANA, 2011.
FRANA, 2011.
53
No tem direito ao regime de tributao privilegiada do ISS a sociedade de farmacuticos bioqumicos, pois
constituda sob a forma de responsabilidade limitada, no atendendo ao disposto no art. 9, 3, do Decreto
Lei 406/68, justamente por excluir a responsabilidade pessoal dos scios. (AgRg no Ag 1391830/RS, Rel.
Ministro BENEDITO GONALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 13/03/2012, DJe 16/03/2012).
54
QUINTANS, 2006, p. 64.
55
Art. 1.023. Se os bens da sociedade no lhe cobrirem as dvidas, respondem os scios pelo saldo, na
proporo em que participem das perdas sociais, salvo clusula de responsabilidade solidria. (Lei n 10.406 de
2002 - Cdigo Civil).
52

19

Verifica-se que limitao de responsabilidade de que trata o art. 1.052 do Cdigo

Civil, usado para conceituar o tipo sociedade limitada, tipo este opcionalmente utilizado
pelas sociedades simples, diz respeito responsabilidade pelas dvidas sociais.
Segundo Fbio Ulhoa Coelho:56 Os scios respondem, na limitada, pelas
obrigaes sociais, dentro de certo limite essa regra, alis, explica o nome do tipo
societrio.
Assim, em tese, caso determinada sociedade se constitua sob a forma de sociedade
limitada, seus scios iro responder pelas obrigaes sociais de forma limitada, conforme
sua participao no capital social, salvo no caso deste no estar totalmente integralizado, o
que acarreta a responsabilidade solidria dos integrantes da sociedade.
H, ainda, quem defenda que a responsabilidade exigida pelo 3 do art. 9 do
Decreto-Lei n 406/68 no guarda nenhuma relao com a responsabilidade limitada ou
ilimitada atinente forma social adotada.
Segundo o professor Pablo Arruda,57 no h que se confundir a limitao de
responsabilidade dos scios pelas obrigaes sociais de que trata o artigo 1.052 do Cdigo
Civil com a responsabilidade pessoal dos prestadores, devidamente habilitados, scios ou no
(empregados ou no), ainda que prestem servio em nome da sociedade.
No seu entender, a responsabilidade pessoal exigida pelo pargrafo terceiro do art. 9
do Decreto-Lei n 406/68 refere-se responsabilidade profissional, que decorre de Lei
Especial, como para os mdicos e advogados, nos respectivos cdigos de tica profissional.
Dessa forma, sustenta a possibilidade de os profissionais assumirem responsabilidade
pessoal pelos atos praticados no exerccio da profisso, sem assumir responsabilidade pessoal
pelas obrigaes societrias que no decorram dos servios intelectuais prestados.
Para defender tal entendimento, o jurista Pablo Arruda58 desenvolve o raciocnio no
sentido de que, se o texto do 3 do art. em anlise, na sua parte final, ao tratar da
responsabilidade pessoal, refere-se a scios ou empregados, no h como relacionar tal
responsabilidade responsabilidade social decorrente da forma escolhida, pois esta ltima
atinge somente os scios, e aquela mencionada pelo dispositivo legal diz respeito, tambm,
aos eventuais empregados da sociedade.
Na concluso de seu estudo, entende ser equivocada a posio do Superior Tribunal
de Justia no sentido de que no atendem aos requisitos do Decreto-Lei n 406/68 as
sociedades uniprofissionais constitudas sob a forma de responsabilidade limitada.

4 DOS PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS ATINENTES AO TEMA

4.1 PRINCPIO DA IGUALDADE TRIBUTRIA
A Constituio, a despeito de seu carter compromissrio, confere uma unidade de
sentido, de valor e de concordncia prtica ao sistema de direitos fundamentais, que,

56

COELHO, Fbio Ulhoa. Curso de direito comercial. 8. ed. So Paulo: Saraiva, 2005. v. 2, p. 402.
ARRUDA, c2010.
58
ARRUDA, c2010.
57

20
por sua vez, repousa na dignidade da pessoa humana, isto , na concepo que faz da
pessoa fundamento e fim da sociedade e do Estado.59

Ao citar Jorge Miranda, o professor Ingo Wolfgang Sarlet expe princpio que o
nascedouro de todos os demais princpios que compem o sistema jurdico brasileiro. Deste
modo, a anlise do tema em questo no poderia deixar de passar pela ptica do princpio da
dignidade da pessoa humana que serve de base para a construo do princpio da igualdade no
qual o regime de tributao diferenciado conferido s sociedades de profissionais faz morada.
Decorrente do princpio da isonomia previsto no art. 5 da Constituio Federal de
1988, aqui se busca analisar, mais especificamente, o princpio da igualdade aplicado ao
direito tributrio que, o qual est previsto no art. 150, inciso II, da Carta Magna:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado
Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em
situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao
profissional ou funo por eles exercida, independentemente da denominao
jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos; [...]

Nas palavras de Humberto vila:60

O princpio da igualdade abrange o dever de tratar os iguais da mesma forma e a
proibio de desigualar arbitrariamente os contribuintes. Na concretizao desta
exigncia, deve-se investigar se a distino legal era permitida e se a lei tratou
desigualmente em hiptese na qual isso era obrigatrio. Desigualdade arbitrria, Isto
, sem justificao constitucional, inconstitucional.

Como vimos ao longo do presente trabalho, h dois regimes de tributao do ISS: um

aplicvel aos profissionais autnomos e s sociedades de profissionais e outro s empresas.
Veja-se que a legislao de regncia do Imposto Sobre Servios estabeleceu esta
discriminao, o que perfeitamente adequado, pois cabe a ela implantar diferenciaes a fim
atender igualdade que se quer ver realizada.
Veja-se que no h como tratar de forma igual os servios prestados pelas sociedades
de profissionais, os quais so dotados de pessoalidade, e os servios prestados por empresas,
uma vez que em tais servios h a absoluta preponderncia do trabalho humano prprio como
fator de produo, o que justifica um tratamento privilegiado.
Na sociedade de profissionais, a receita decorrente dos servios prestados
basicamente a remunerao do trabalho destes profissionais, aplicada, tambm, para cobrir
custo de sua simplificada estrutura de apoio. Tais caractersticas so similares quelas que
justificaram o tratamento tributrio diferenciado dado aos profissionais autnomos.
A causa dos rendimentos das empresas o capital, enquanto nas sociedades de
profissionais, essa encontrada na sua capacidade de trabalho profissional. Essas sociedades
existem para dar suporte ao trabalho do profissional, enquanto nas empresas esse trabalho,
quando presente, simples meio de auferir receita.
59

SARLET, Ingo Wolfgang. Dignidade da pessoa humana e direitos fundamentais na Constiuio de 1988.
6. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2008. p. 81.
60
VILA, Humberto. Sistema constitucional tributrio. 4. ed. So Paulo: Saraiva, 2010. p. 369.

21

Assim, no poderia ter sido outra a postura adotada pelos legisladores, ao tributar de
forma diferente os servios prestados por meio de sociedades de profissionais e os servios
que prestam as empresas, uma vez que tais sociedades se desigualam, e muito. Desiguais,
merecem tratamento desigual, a fim de se atender ao princpio da igualdade.
4.2 PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
Dispe o art. 5 da Carta Magna: Todos so iguais perante a lei, sem distino de
qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pas a
inviolabilidade do direito vida, liberdade, igualdade, segurana e propriedade.
Decorrente do princpio da igualdade, o princpio constitucional da capacidade
contributiva encontra-se expressamente previsto no art. 145, 1, da Constituio Federal, in
verbis:
Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir
os seguintes tributos:
1 - Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados
segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao
tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar,
respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos
e as atividades econmicas do contribuinte.

Segundo leciona Aires F. Barreto, o regime de tributao diferenciada conferida s

sociedades de profissionais reflete a aplicabilidade prtica do princpio da capacidade
contributiva:
Da porque a legislao complementar, decompondo as diretrizes constitucionais,
previu tratamento diferenciado, nica forma de realizar a isonomia e privilegiar o
princpio da capacidade contributiva. Com efeito a Constituio no autoriza, ao
contrrio, impede, que o trabalho pessoal, em carter associativo, marcado pela
pujana de esforos pessoais e pela lucidez intelectual, possa ter tratamento idntico
aos conferidos quelas em que o mvel relevante o capital.61

De se ver que o regime de tributao diferenciado aplicvel determinadas

sociedades de profissionais atende aos princpios que esto entre as normas mais importantes
do sistema jurdico brasileiro.

5 DO ENTENDIMENTO JURISPRUDENCIAL ACERCA DA QUESTO

5.1 DO ENTENDIMENTO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL

61

BARRETO, 2009, p. 409.

22

A Suprema Corte assegura a validade da norma que confere tributao diferenciada

(menos onerosa) s sociedades de profissionais, prevista no 3 do art. 9 do Decreto-Lei n
406/68.62
Ao julgar o Recurso Extraordinrio n 244.149-0/RJ, o STF fixou entendimento
segundo o qual o benefcio fiscal no se aplica sociedade tida como empresarial.63
Logo, fazer jus ao benefcio, necessrio que a prestao de servio seja feita
pessoalmente pelo profissional, no se aplicando quando os trabalhos resultantes no
conservam a marca individual de seus autores, mas, ao contrrio, so frutos de uma produo
indistinta (empresarial).
5.2 DO ENTENDIMENTO DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA
unssona a jurisprudncia do STJ no sentido de que a forma de tributao aqui
analisada (menos onerosa) s aplicvel s sociedades de profissionais que no tm carter
empresarial.64
O STJ entende que a forma de constituio da sociedade traduz o carter
(empresarial ou no) que ela possui. A jurisprudncia tem igualado s sociedades empresariais
aquelas simples (sociedades de profissionais) que estejam constitudas sob a forma de
responsabilidade limitada.65
De qualquer sorte, como mencionado em item anterior, no indita, no mbito do
egrgio STJ, deciso em sentido diverso, considerando o julgamento do poca Ministro Luiz
Fux, que atualmente ocupa uma cadeira no Supremo Tribunal Federal, no qual concluiu que,
ainda que constitudas sob a forma de responsabilidade limitada, a sociedade de profissionais
no perde sua condio, considerando a forma pessoal da prestao dos servios.66
5.3 DO ENTENDIMENTO DO TRIBUNAL DE JUSTIA DO ESTADO DO RIO
GRANDE DO SUL
Na linha do entendimento adotado pelo STJ, o Tribunal de Justia do Estado do Rio
Grande do Sul tem entendimento pacfico no sentido da aplicabilidade do regime de
tributao diferenciado s sociedades de profissionais inaplicvel quanto tais sociedades se

62

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Agravo de Instrumento n. 391092. Agravantes: Municpio de Belo
Horizonte. Agravado: Gilberto Jos Vaz Engenheiros e Advogados Associados Ltda. Relator: Min. Cezar
Peluso. Braslia, 14 de fev. de 2006. p. 80-82. Grifo nosso.
63
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Especial n. 244149. Recorrentes: Clnica Radiolgica Luiz
Felippe Mattoso Ltda e Outros. Recorrido: Municpio do Rio de Janeiro. Relator: Min. Seplveda Pertence.
Brasilia, 06 de mar. de 2001. Grifo nosso.
64
BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial n. 1028086/RO (2007/0185621-3). Recorrente:
Adriano Miranda de Sousa - Microempresa. Recorrido: Municpio de Porto Velho. Relator: Ministro Teori
Albino Zavascki. Braslia, 17 de nov. de 2011. Grifo nosso.
65
BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Embargos de Declarao no Agravo Regimental nos Embargos de
Declarao no Agravo em Recurso Especial n. 33.365/PR (2011/0101391-6). Embargante: DS Consulting
S/C Ltda. Embargado: Municpio de Curitiba. Relator: Ministro Humberto Martins. Braslia, 16 de fev. de
2012. Grifo nosso.
66
BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Agravo Regimental em Recurso Especial n 1.205.175 RO
(2010/0145557-0). Agravante : Municpio de Porto Velho. Agravado: Hospital de Olhos De Rondnia Ltda.
Relator: Ministro Luiz Fux. Braslia, 26 de out. 2010. Grifo nosso.

23

constiturem sob a forma limitada, considerando, segundo os julgados, o carter

empresarial das sociedades assim constitudas.67
No mbito do Tribunal gacho, so vencedores os votos que coadunam com a
jurisprudncia do STJ, a qual tende a mitigar a aplicabilidade do benefcio fiscal a que tem
direito determinadas sociedades de profissionais.

6 CONCLUSO
O Imposto Sobre Servios tributo de competncia dos Municpios e do Distrito
Federal, o qual incide sobre a prestao de servios de qualquer natureza, estabelecidos em lei
complementar, excluindo-se aqueles previstos no art. 155, inciso II, da Constituio Federal.
Via de regra, a base de clculo do imposto o preo do servio. Aplica-se uma
alquota (percentual) sobre o montante percebido nas prestaes de servio e apura-se o valor
devido a ttulo de ISS. Todavia, a regra geral comporta exceo prevista nos pargrafos 1 e 3
do artigo 9, do Decreto-Lei n 406/1968, os quais prescrevem que, quando os servios forem
prestados por profissionais autnomos e por determinadas sociedades de profissionais, a
exao ser devida com base em um valor fixo, independentemente dos valores pagos a ttulo
de remunerao do prprio trabalho.
A validade da norma contida no 3 do artigo 9 do Decreto-Lei n 406/1968 foi
questionada pelos procuradores dos Municpios, sob os mais diversos argumentos, aps a
edio da Lei Complementar n 106/2003. Atualmente, a validade do benefcio fiscal
concedido s sociedades de profissionais matria pacificada no mbito dos tribunais.
A controvrsia ainda debatida pelos julgadores, doutrinadores, municpios e
contribuintes do imposto diz respeito aos requisitos necessrios aplicao do regime
diferenciado de tributao s sociedades de profissionais arroladas no 3 do artigo 9 do
referido Decreto. Da anlise do texto legal, conclui-se que, para que as sociedades de
profissionais possam apurar o ISS na forma fixa, as mesmas devem atender apenas dois
requisitos, quais sejam: 1) prestao de alguns dos servios nele mencionados e 2)
necessidade de um profissional habilitado prestao dos servios que assuma a
responsabilidade pessoal pelos servios prestados.
Todavia, a Municipalidade produz constante esforo para desenquadrar as sociedades
uniprofissionais da tributao fixa do ISS, com vista na maior arrecadao, hoje amparada no
Superior Tribunal de Justia.
Como visto, o Superior Tribunal de Justia tem entendimento praticamente unssono
no sentido de que as sociedades de profissionais (aquelas constitudas por profissionais
intelectuais no exerccio da profisso) ficam excludas do recolhimento do ISS fixo,
sujeitando-se ao recolhimento varivel quando adotarem o tipo societrio Limitada, mesmo
que mantida a natureza simples, considerando o vis empresarial desta forma de constituio.
Ademais, aspectos no previstos no texto da regra que dispe acerca do benefcio, tm sido
ponderados nas decises que acabam por afastar a aplicabilidade da forma de clculo menos
onerosa, tais como: o nmero de profissionais habilitados e o nmero de empregados, entre
outros.
67

BRASIL. Tribunal de Justia do Rio Grande do Sul. Apelao Cvel n 70029404597. Apelante: Scheffer
Assessoria e Contabilidade Ltda. Apelado: Municpio de Santa Cruz do Sul. Relator: Niwton Carpes da Silva.
Porto Alegre, 15 de dez. de 2011. Grifo nosso.

24

Entende-se que, para que a sociedade de profissionais, assim entendida aquela

composta por pessoas que exercem profisses intelectuais, de natureza cientfica, literria e
artstica, com o propsito de prestar servios sob a forma personalssima, ainda que com a
cooperao de auxiliares ou colaboradores, faa jus ao tratamento tributrio em tela,
irrelevante a forma societria sob a qual est constituda. O benefcio fiscal tem por
fundamento o princpio da igualdade e da capacidade contributiva e se aplica s sociedades de
profissionais de natureza simples, independentemente da forma de constituio, uma vez que
o carter empresarial, ou no, das sociedades verifica-se atravs do seu objeto.
Conforme analisando ao longo do presente trabalho, o que define o carter,
empresarial, ou no, das sociedades a natureza e a forma como os servios so prestados.
Tanto assim que o prprio cdigo civil autoriza a constituio de uma sociedade simples sob
a forma de responsabilidade limitada.
Ademais, percebe-se que a responsabilidade limitada de acordo com a forma de
constituio das sociedades refere-se s dvidas da sociedade e no responsabilidade pessoal
e tcnica pelos atos praticados quando da prestao do servio, sendo, esta ltima, requisito
necessrio concesso do benefcio, a qual no se altera pela simples adoo do tipo limitada.
Por todas estas razes ora expostas, enfatiza-se que o direito ao benefcio fiscal aqui
aludido deve ser analisado de acordo com os requisitos legalmente exigidos, sem presunes
acerca do carter empresarial, ou no, das sociedades de profissionais, com base em
parmetros inadequados.

25

REFERNCIAS

AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. So Paulo: Saraiva, 1997.

ARRUDA, Pablo. Sociedade uniprofissional e o (des)enquadramento do ISS Fixo. Rio de
Janeiro: O Autor: c2010. Disponvel em:
<http://www.smga.com.br/downloads_arquivos/iss_fixo.pdf>. Acesso em: 10 mar. 2012.
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. 5. ed. So Paulo: Malheiros, 1992.
ATALIBA, Geraldo. Lei complementar na Constituio. So Paulo: Revista dos Tribunais,
1971.
VILA, Humberto, Teoria dos princpios: da definio aplicao dos princpios jurdicos.
9. ed. Rio de Janeiro: Malheiros, 2009.
VILA, Humberto. Sistema constitucional tributrio. 4. ed. So Paulo: Saraiva, 2010.
BAPTISTA, Marcelo Caron. ISS, do texto norma: doutrina e jurisprudncia da EC 18/65
LC 116/03. So Paulo: Quartier Latin, 2005.
BARRETO, Aires F. ISS na constituio e na lei. 3. ed. So Paulo: Dialtica, 2009.
BARRETO, Paulo Ayres, Imposto sobre a renda e preos de transferncia. So Paulo:
Dialtica, 2001.
BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito constitucional. So Paulo: Saraiva, 1997.
BOBBIO, Norberto. Teoria della scienza giuridica. Torino: G. Giappichelli, 1950.
BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Agravo Regimental em Recurso Especial n
1.205.175 RO (2010/0145557-0). Agravante : Municpio de Porto Velho. Agravado:
Hospital de Olhos De Rondnia Ltda. Relator: Ministro Luiz Fux. Braslia, 26 de out. 2010.
BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Agravo Regimental no Agravo de Instrumento no
458005/ PR (2002/0072237-0). Agravante: Municpio de Curitiba. Agravado: ZHC
Contabilidade e Consultoria S/C Ltda. Relator: Ministro Teori Albino Zavascki. Braslia, 24
de junho de 2003.
BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Embargos de Declarao no Agravo Regimental
nos Embargos de Declarao no Agravo em Recurso Especial n. 33.365/PR
(2011/0101391-6). Embargante: DS Consulting S/C Ltda. Embargado: Municpio de Curitiba.
Relator: Ministro Humberto Martins. Braslia, 22 de nov. de 2011.
BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial n. 482.059 - PR (2002/0149700-3).
Recorrente: Municpio de Curitiba. Recorrido: Assessoria Contbil Ferraz S/C Ltda. Relator:
Ministro Herman Benjamin. Braslia, 6 de fevereiro de 2009.

26

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Agravo de Instrumento n. 391092. Agravantes:

Municpio de Belo Horizonte. Agravado: Gilberto Jos Vaz Engenheiros e Advogados
Associados Ltda. Relator: Min. Cezar Peluso. Braslia, 14 de fev. de 2006.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Especial n. 244149. Recorrentes: Clnica
Radiolgica Luiz Felippe Mattoso Ltda e Outros. Recorrido: Municpio do Rio de Janeiro.
Relator: Min. Seplveda Pertence. Brasilia, 06 de mar. de 2001. Adriano Miranda de Sousa Microempresa. Recorrido: Municpio de Porto Velho. Relator: Ministro Teori Albino
Zavascki. Braslia, 20 de out. de 2011.
BRASIL. Tribunal de Justia do Rio Grande do Sul. Apelao Cvel n 70029404597.
Apelante: Scheffer Assessoria e Contabilidade Ltda. Apelado: Municpio de Santa Cruz do
Sul. Relator: Niwton Carpes da Silva. Porto Alegre, 15 de dez. de 2011.
BRASIL. Tribunal de Justia do Estado do Rio Grande do Sul. Recurso de Embargos
Infringentes n 70040366254, julgado pelo Dcimo Primeiro Grupo Cvel do Tribunal de
Justia do RS, Relator: Desembargador Arminio Jos Abreu Lima da Rosa, julgado em 18 de
maro de 2011.
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributrio. So Paulo:
Malheiros, 2003.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 22. ed. So Paulo: Saraiva,
2010.
COELHO, Fbio Ulhoa. Curso de direito comercial. 8. ed. So Paulo: Saraiva, 2005. v. 2.
EICHENBERG, Edmundo Cavalcanti. O ISS, as sociedades profissionais e a forma
societria. In: QUESTES prticas do ISS. 1. ed. So Paulo: nixjur, 2011.
FRANA, Erasmo Vallado Azevedo e Novaes. Parecer: Sociedade que tem por Objeto a
Prestao de Servios de Natureza Intelectual de Natureza Simples, Qualquer que seja a
Forma de sua Organizao. Revista de Direito Empresarial, Curitiba, n. 15, 2011.
FREITAS, Andr Luiz; BOTELHO, Thiago da Paixo Ramos. O ISS das sociedades de
profissionais liberais: aplicao do art. 9, 3, do Decreto-Lei n 406/68, independentemente
do carter empresarial da sociedade: equvoco cometido pela jurisprudncia. Jus Navigandi,
Teresina, ano 12, n. 1415, 2007. Disponvel em: <http://jus.com.br/revista/texto/9896/o-issdas-sociedades-de-profissionais-liberais#ixzz1tZsOtAQY.> Acesso em: 20 mar. 2012.
GASPAR, Walter. ISS: teoria e prtica. Rio de Janeiro: Lmen Jris, 1994.
GONALVES NETO, Alfredo de Assis. Direito de empresa: comentrios aos artigos 966 a
1.195 do Cdigo Civil. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2007.
GRUPENMACHER, Betina Treiger. Sociedades de profissionais e tributao fixa frente
Lei Complementar n 116/2003. In: ROCHA, Valdir de Oliveira. O ISS e a LC 116. So
Paulo: Dialtica, 2003.

27

HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributrio. 13. ed. So Paulo: Atlas, 2004.
HARADA, Kiyoshi. ISS: regime tributrio da sociedade uniprofissional sob modalidade
jurdica de sociedade limitada. So Paulo: O Autor, 2011. Disponvel em:
http://www.haradaadvogados.com.br/publicacoes/Artigos/806.pdf. Acesso em: 10 mar. 2012.
HOUAISS, Antnio; VILLAR, Mauro de Salles; FRANCO, Francisco Manoel de Mello.
Dicionrio Houaiss. Rio de Janeiro: Objetiva, 2001.
JUSTEN FILHO, Maral. O Imposto sobre servios na constituio. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 1985.
MACHADO, Hugo de Brito. O ISS das sociedades de profissionais e a LC 116/2003.
Fortaleza: O Autor, 2003. Disponvel em: <http://www.hugomachado.adv.br>. Acesso em: 10
abr. 2012.
MARTINS, Sergio Pinto. Manual do direito tributrio. So Paulo: Atlas, 2005.
MARTINS, Sergio Pinto. Manual do imposto sobre servios. 7. ed. So Paulo: Atlas, 2006.
MASINA, Gustavo. ISSQN: regras de competncia de conflitos tributrios. 1. ed. Porto
Alegre: Livraria do Advogado, 2009.
MELO, Jos Eduardo Soares de. ISS: aspectos tericos e prticos. 3. ed. So Paulo: Dialtica,
2003.
MORAES, Bernardo Ribeiro de. A prestao de servios no sistema tributrio nacional.
1972. p. 71. Tese (Doutorado) - Faculdade de Direito, Universidade de So Paulo, 1972.
MORAES, Bernardo Ribeiro de. Doutrina e prtica do imposto sobre servios. So Paulo:
Revista dos Tribunais, 1975.
PAULSEN, Leandro; DE MELO, Jos Eduardo Soares. Impostos: federais, estaduais e
municipais. 1. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2004.
QUINTANS, Luiz Cezar P. Sociedades empresrias e sociedades simples. 2. ed. Rio de
Janeiro: Freitas Bastos, 2006.
REALE, Miguel. Histria do novo cdigo civil. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2005.
SARLET, Ingo Wolfgang. Dignidade da pessoa humana e direitos fundamentais na
Constiuio de 1988. 6. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2008.
VEROSA, Haroldo Malheiros Duclerc. Curso de direito comercial. So Paulo: Malheiros,
2006.