PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO PUC-SP

MARCOS ANTONIO NEPOMUCENO FEITOSA

PIS E COFINS E OS REGIMES DE TRIBUTAO CUMULATIVO,

NO CUMULATIVO E MONOFSICO: Limites e Pressupostos

MESTRADO EM DIREITO TRIBUTRIO

SO PAULO
2010

PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO PUC-SP

MARCOS ANTONIO NEPOMUCENO FEITOSA

PIS E COFINS E OS REGIMES DE TRIBUTAO CUMULATIVO,

NO-CUMULATIVO E MONOFSICO: Limites e Pressupostos

Dissertao apresentada Banca

Examinadora
da
Pontifcia
Universidade Catlica de So Paulo,
como exigncia parcial para obteno
do ttulo de MESTRE em Direito do
Estado
(Direito
Tributrio),
sob
orientao da Prof. Dr. Fabiana Del
Padre Tom.

SO PAULO
2010

Banca Examinadora

"De tudo ficaram trs coisas: a certeza

de que estava sempre comeando, a
certeza de que era preciso continuar e
a certeza de que seria interrompido
antes de terminar. Fazer da interrupo
um caminho novo, fazer da queda um
passo de dana, do medo, uma escada,
do sonho, uma ponte, da procura, um
encontro."
(Fernando Pessoa)

 minha esposa Ana Rosa e aos meus

filhos Marcos Vinicius e Beatriz, com todo
o meu amor.
Ao meu pai Antonio, exemplo de homem
dedicado ao trabalho e obstinado pelo
conhecimento do direito tributrio, que me
ensinou desde pequeno a nunca me
acomodar diante dos percalos da vida e
a sempre lutar por meus sonhos.
Dedico.

AGRADECIMENTOS

Agradeo minha esposa, Ana Rosa, pelo estmulo constante, pela compreenso
das minhas vrias horas de ausncia em decorrncia do trabalho e dos estudos e,
acima de tudo, por ter concebido os nossos filhos, Marcos Vinicius e Beatriz, fruto do
amor incondicional que nutrimos um pelo outro.
Aos meus pais, Antonio e Francisca, por tudo que eu sou hoje e pelo que
representam na minha vida. Minha eterna admirao, gratido e amor.
Aos meus irmos, Nelson, Jnior e minha irm postia Sarah, pela nossa unio,
amizade e cumplicidade.
Ao meu sogro, Joaquim, e minha sogra, Gislene, que me receberam como um filho
no leito de sua famlia, exemplos de carter e dedicao famlia, meus segundos
pais de verdade.
Ao meu amigo irmo piauiense-paulistano, Herbert Galeno, amigo de longas datas,
sempre presente em todos os momentos de minha vida. Obrigado pelo
companheirismo, camaradagem e tudo mais que a verdadeira amizade pode nos
proporcionar.
Aos meus amigos irmos piauienses, Frank, Veloso e Ursulino, que, apesar da
distncia, estamos sempre nos comunicando e mantendo nossos laos de amizade.
Aos meus amigos Diego Bomfim e Rodrigo Marinho, exemplos de juristas e
profissionais brilhantes, que desde nosso primeiro contato nos bancos do mestrado
da PUC soube que nossa amizade seria eterna.
Aos amigos do mestrado, Jaligson Hrtacdes, Renata Silveira, Renata Elaine,
Patrcio Fudo, Tiago Cappi, Aline Nunes, Frederico Seabra de Moura, pelos debates
incansveis sobre as complexidades do direito tributrio e pelas cervejadas ao longo
da minha estadia em So Paulo.
Ao Guiga Ferreira, pelas eternas sees de risadas que promove nos nossos
encontros.
Ao Dr. Pedro Reginaldo, notvel advogado, que me acolheu como estagirio no seu
escritrio e me fez apaixonar pela advocacia.
minha equipe de trabalho, Wyderlene, Sheyla, Robert e Nelson, por terem
segurado a barra durante a elaboraao deste trabalho.
minha orientadora, Fabiana Del Padre Tom, por sempre ter acreditado em mim e
por tudo que seu exemplo representa em minha formao acadmica.

Aos meus professores do curso de mestrado, Maria Rita Ferragut, Roque Antonio
Carrazza, Celso Campilongo, Marcelo Figueiredo, Robson Maia, pelo seus valiosos
ensinamentos e estmulo reflexo. Em especial, agradeo a Tcio Lacerda Gama,
pelos debates desde a poca de COGEAE e pela ajuda na elaborao desta
dissertao.
Ao professor Paulo de Barros Carvalho, condio necessria do direito tributrio
brasileiro.
E, finalmente, seguem meus agradecimentos Pontifcia Universidade Catlica de
So Paulo, pela oportunidade de aprendizagem na tradicionalssima Escola
Brasileira de Direito Tributrio.

FEITOSA, Marcos Antnio Nepomuceno. PIS e Cofins e os regimes de tributao

cumulativo, no cumulativo e monofsico: limites e pressupostos. 2010.
Dissertao (Mestrado em Direito do Estado). Pontifcia Universidade Catlica de
So Paulo PUC-SP So Paulo.

RESUMO

O presente trabalho trata dos limites e pressupostos constitucionais aplicados aos

regimes cumulativo, no cumulativo e monofsico do PIS e da Cofins, partindo de
uma anlise dos critrios constitucionais inerentes a cada um desses regimes e a
compatibilidade da legislao ordinria com a norma de competncia tributria. Para
tanto, analisou-se o conceito de faturamento, de no cumulatividade e de setor
da atividade econmica adotado pela Constituio, conflitando com o empregado
pelo legislador ordinrio, apontando em seguida as principais inconstitucionalidades
de cada um dos regimes abordados neste trabalho.

Palavras-chave: Regimes cumulativo, no cumulativo e monofsico. Limites e

pressupostos constitucionais. Contribuies sociais PIS e Cofins.

ABSTRACT

This work treats about the constitutional limitations and presuppositions applied to
the cumulative, non-cumulative and monophasic schemes of PIS and Cofins, from a
review of the constitutional criteria pertaining to each scheme and the compatibility of
the ordinary legislation with the standard of tax competence. To this end it was
analyzed the concept of "revenue", of "non-cumulative" and of "section of the
economical activity " adopted by the Constitution, that conflict with the used by the
ordinary legislator, then pointing the main unconstitutionalities of each schemes in
this work.
Keywords: Cumulative, non-cumulative and monophasic scheme. Constitutional
limits and presuppositions. PIS and Cofins social contributions.

SUMRIO

INTRODUO .......................................................................................................... 13
CAPTULO I DIREITO, CONHECIMENTO, REALIDADE E MTODO .................... 15
1.1

Giro Lingustico: Novo Paradigma Filosfico ............................................ 16

1.2

Conhecimento, Realidade e Verdade .......................................................... 17

1.3

Autorreferncia da Linguagem .................................................................... 20

1.4

Conceito de Direito ....................................................................................... 21

1.5

Mtodo: Construtivismo Lgico e Semntico ............................................ 23

CAPTULO II NORMA JURDICA E REGRA MATRIZ DE INCIDNCIA

TRIBUTRIA DO PIS E DA COFINS NOS REGIMES CUMULATIVO, NO
CUMULATIVO E MONOFSICO ............................................................................. 25
2.1

Norma Jurdica .............................................................................................. 26

2.2

Norma Jurdica: Juzo Hipottico-Condicional .......................................... 28

2.2.1 Uniformidade sinttica e heterogeneidade semntica das normas
jurdicas ................................................................................................ 31
2.2.2 Normas gerais e abstratas, individuais e concretas e processo de
positivao do direito............................................................................ 33

2.3

Norma Jurdica Tributria: Regra Matriz de Incidncia Tributria do

PIS e da Cofins nos Regimes Cumulativo, No Cumulativo e
Monofsico .................................................................................................... 35
2.3.1 Antecedente da regra matriz de incidncia tributria dos regimes
cumulativo, no-cumulativo e monofsico do PIS e da COFINS ......... 37
2.3.1.1
2.3.1.2
2.3.1.3

Critrio material ..................................................................... 39

Critrio espacial ..................................................................... 40
Critrio temporal .................................................................... 40

2.3.2 Consequente da regra matriz de incidncia tributria dos regimes

cumulativo, no-cumulativo e monofsico do PIS e da COFINS ......... 41
2.3.2.1
2.3.2.2

Critrio pessoal...................................................................... 42
Critrio quantitativo................................................................ 43

CAPTULO III CLASSIFICAO DAS ESPCIES TRIBUTRIAS E REGIME

JURDICO DAS CONTRIBUIES PARA O PIS E A COFINS .............................. 46
3.1

Conceito de Tributo ...................................................................................... 47

3.2

Consideraes sobre o Ato de Classificar ................................................. 48

3.3

Doutrina e Classificao dos Tributos........................................................ 50

3.3.1 Classificao dos tributos em trs espcies (classificao
intranormativa das espcies tributrias) ............................................... 50
3.3.1.1

Inconvenientes da classificao intranormativa .................... 51

3.3.2 Classificao dos tributos em cinco espcies (classificao

internormativa das espcies tributrias) ............................................... 53
3.4

Espcies Tributrias segundo Classificao Internormativa ................... 54

3.5

Subespcies de Contribuies Previstas no Texto Constitucional ......... 56

3.5.1 Contribuies sociais ........................................................................... 58
3.5.1.1
3.5.1.2

Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social

(Cofins), e a evoluo da legislao aplicvel ....................... 60
Contribuio para o Programa de Integrao Social (PIS)
e evoluo da legislao aplicvel ........................................ 61

CAPTULO IV CRITRIO MATERIAL DO PIS E DA COFINS NOS REGIMES

CUMULATIVO, NO CUMULATIVO E MONOFSICO: RECEITA OU
FATURAMENTO? .................................................................................................... 62
4.1

Competncia Tributria e Limites Constitucionalmente Estabelecidos .. 63

4.2

Norma de Competncia Tributria .............................................................. 65

4.2.1 Papel da norma de competncia na conformao da regra matriz
de incidncia tributria ......................................................................... 66
4.2.2 Consequente da norma de competncia do PIS e da Cofins:
enunciado de autorizao materialidade ........................................... 68
4.2.2.1
4.2.2.2

4.3

Conceito pressuposto de faturamento no texto

constitucional ......................................................................... 70
Conceito pressuposto de receita no texto constitucional ....... 71

Critrio Material Erigido pelo Legislador Ordinrio no Momento de

Instituio dos Regimes Cumulativo, No Cumulativo e Monofsico ..... 73

CAPTULO V REGIME CUMULATIVO DO PIS E DA COFINS................................ 80

5.1

Caractersticas do Regime Cumulativo do PIS e da Cofins ...................... 81

5.2

Efeitos da Declarao de Inconstitucionalidade do 1 do Art. 3 da

Lei n 9.718/98 ............................................................................................... 82

5.3

Teoria na Prtica ........................................................................................... 86

5.3.1 Faturamento oriundo da locao de bens mveis e imveis................ 86
5.3.2 Faturamento das instituies financeiras ............................................. 89
5.3.3 Vendas inadimplidas e sua tributao pelo PIS e pela Cofins ............. 91

5.4

Alteraes Promovidas no Regime Cumulativo pelas Leis nos

10.637/02 e 10.833/03 .................................................................................... 93

CAPTULO VI REGIME NO CUMULATIVO DO PIS E DA COFINS ...................... 97

6.1

Caractersticas da No Cumulatividade do PIS e da Cofins ..................... 98

6.1.1 Princpio da no cumulatividade .......................................................... 98

6.2

No Cumulatividade do PIS e da Cofins Traada Constitucional mente . 102

6.2.1 Discriminao constitucional segundo os setores de atividade
econmica: prevalncia do 12 sobre o 9 do art. 195 da
Constituio ....................................................................................... 104
6.2.2 Norma do direito ao crdito ................................................................ 106

6.3

No Cumulatividade do PIS e da Cofins Traada pela Legislao

Ordinria ...................................................................................................... 107
6.3.1 Limitao ao crdito de insumos a matria-prima, material de
embalagem e produto intermedirio ................................................... 108
6.3.1.1
6.3.1.2

Conceito de insumos para fins de tomada de crdito do

IPI e do ICMS ...................................................................... 108
Conceito de insumos para fins de tomada de crdito do
PIS e da Cofins.................................................................... 110

6.3.2 Restrio do direito ao crdito institudo pelo art. 31 da Lei n

10.865/04 ........................................................................................... 113
6.3.2.1
6.3.2.2

6.3.2.3

Conceito de ativo imobilizado .............................................. 113

Depreciao como insumo decorrente do desgaste dos
bens adquiridos para a prestao de servios e
industrializao .................................................................... 113
Dos bens destinados ao ativo imobilizado adquiridos at
30 de abril de 2004 e restrio ao direito ao crdito do

6.3.2.4
6.3.2.5
6.3.2.6

PIS e da Cofins.................................................................... 114

Violao ao princpio da isonomia ....................................... 115
Violao ao princpio da segurana jurdica ........................ 118
Impossibilidade de se estabelecer efeitos retroativos lei .. 120

6.3.3 Vedao de compensao de crditos apurados no regime no

cumulativo com os dbitos apurados no regime cumulativo .............. 122

CAPTULO VII REGIME MONOFSICO DO PIS E DA COFINS ........................... 124

7.1

Caractersticas do Regime Monofsico .................................................... 125

7.2

Regime Monofsico Versus Regime No Cumulativo e Art. 17 da Lei

n 11.033/04 ................................................................................................. 126

7.3

Ato Declaratrio Interpretativo da Secretaria da Receita Federal do

Brasil 26/04: Inconstitucionalidades e Ilegalidades................................. 130

CONSIDERAES FINAIS .................................................................................... 135

REFERNCIAS ....................................................................................................... 147

INTRODUO

As Contribuies para o Programa de Integrao Social (PIS) e para

financiamento da Seguridade Social (COFINS), correspondem, atualmente, aos mais
complexos tributos da atualidade. Isso decorre tanto pela dificuldade de apurao
dessas contribuies, que comportam diversas modalidades, e ainda pela existncia
de vrios regimes de tributao (cumulativo, no cumulativo, monofsico), como
tambm pela falta de consolidao de sua legislao.
Em virtude de tal fato, o presente trabalho trata dos limites e pressupostos
constitucionais aplicados aos regimes cumulativo, no cumulativo e monofsico do
PIS e da Cofins, partindo de uma anlise dos critrios constitucionais inerentes a
cada um desses regimes e a compatibilidade da legislao ordinria com a norma
de competncia tributria.
Para tanto, sero analisados os conceitos de faturamento, de receita, de
no cumulatividade, de setor da atividade econmica e de tributao nica
adotados pela Constituio, conflitando com o empregado pelo legislador ordinrio,
apontando, em seguida, as principais inconstitucionalidades de cada um dos
regimes abordados.
No captulo I, tomar-se- como premissa o fato de o direito positivo ser um
corpo de linguagem com funo prescritiva, composto pelo conjunto de normas
jurdicas vlidas, a fim de afastar do campo de anlise argumentos econmicos,
polticos e sociais.
No captulo II, empreender-se- um estudo sobre a teoria da norma jurdica,
pois a nica forma de compreender o direito conhecendo as estruturas que o
compe, construindo ao final a regra matriz de incidncia tributria dos regimes
cumulativo, no cumulativo e monofsico do PIS e da Cofins, para que nos captulos
seguintes possa-se verificar a sua compatibilidade com os limites e pressupostos
fixados pela Constituio a cada um desses regimes de tributao.
No captulo III, a preocupao recai sobre a classificao dos tributos para
identificao do regime jurdico especfico das contribuies sociais do PIS e da
Cofins.

14
No captulo IV, debruar-se- sobre a materialidade erigida pelo legislador
ordinrio no momento de instituir os regimes cumulativo, no cumulativo e
monofsico, para que se possa, a partir da, delimitar, de acordo com a constituio,
a possvel tributao desses regimes.
Os captulos V, VI e VII j adentram nos limites e pressupostos fixados pelo
texto constitucional a cada regime do PIS e da Cofins, analisando as principais
inconstitucionalidades praticadas pelo legislador da Unio ao instituir cada um deles.

CAPTULO I

DIREITO, CONHECIMENTO, REALIDADE E MTODO

16

1.1

Giro Lingustico: Novo Paradigma Filosfico

Para que se possa discutir acerca de conhecimento, realidade e mtodo e

relacion-los ao direito, faz-se necessrio analisar o movimento filosfico do giro
lingustico, o qual surge como proposta de superao da filosofia da conscincia1.
De acordo com a filosofia da conscincia, a linguagem era vista como simples
instrumento entre o sujeito e o objeto do conhecimento, sendo a verdade resultado
da correspondncia entre a proposio lingustica e o objeto referido.
Com o surgimento do movimento do giro lingustico, somente a linguagem
apta para construir a realidade, pois para se conhecer qualquer objeto do mundo
concreto, faz-se mister a produo de linguagem. Sem ela jamais se chegaria ao
conhecimento da realidade circundante.
Com efeito, a linguagem deixa de ser concebida como um mero instrumento
que ligaria o sujeito ao objeto do conhecimento, convertendo em lxico capaz de
criar tanto o ser cognoscente como a realidade2.
Logo, a linguagem no descreve a realidade, mas a constri. A linguagem
no se presta somente a descrever a realidade, mas tambm a alter-la e a criar
novas realidades. As frases ou segmentos lingusticos que servem para descrever o
estado de coisas so apenas uma das categorias possveis e, portanto, seria uma
falcia ou uma ingenuidade propor que a linguagem verbal s tivesse essa funo, a
de descrever a realidade, apesar de os gramticos sempre terem afirmado que nem
todas as frases so sentenas declarativas.
Observa Oliveira, M. (2001, p. 13) que no existe mundo totalmente
independente da linguagem, ou seja, impossvel filosofar sobre algo sem filosofar
1

Para Carvalho, P. (2008b, p. 160) As conquistas do giro fazem sentir-se em todos os quadrantes
da existncia humana. Ali onde houver o fenmeno do conhecimento estaro interessados, como
fatores essenciais, o sujeito, o objeto, e a possibilidade de o sujeito captar, ainda, que a seu modo, a
realidade desse objeto. Reflexes desse gnero conduziram o pensamento a uma desconstruo da
verdade objetiva e a correspondente tomada de conscincia dos limites intrnsecos do ser humano,
com a subsequente runa do modelo cientfico representado por mtodos aplicveis aos mltiplos
setores da experincia fsica e social. Plantado no princpio de autorreferencialidade da linguagem,
eis a assuno do movimento do giro lingustico.
2
Carvalho, A. (2009, p. 14) enftica ao afirmar que O homem utiliza-se de signos convencionados
lingusiticamente para dar sentido aos dados sensoriais que lhes so perceptveis. A relao entre tais
smbolos e o que eles representam construda artificialmente por uma comunidade lingustica. As
coisas do mundo no tm um sentido ontolgico. o homem quem d significado s coisas quando
constri a relao entre uma palavra e aquilo que ela representa, associando-a a outras palavras que,
juntas, formam sua definio.

17
sobre a linguagem. Isso porque a linguagem momento necessrio constitutivo de
todo e qualquer saber humano, de tal modo que a formulao de conhecimento
intersubjetivamente vlido exige reflexo sobre a infraestrutura da linguagem.
Carvalho, A. (2009, p. 93) tambm compartilha desse entendimento:
conheo determinado objeto na medida em que posso expedir enunciados sobre
ele, de tal sorte que o conhecimento se apresenta pela linguagem, mediante
proposies descritivas ou indicativas.
Assim, os objetos no precedem o discurso, mas surgem com ele, pois por
meio do seu emprego que o mundo circundante ganha significado. Contudo, a
significao do vocbulo no depende da relao com o objeto, mas do vnculo que
estabelece com outras palavras.

1.2

Conhecimento, Realidade e Verdade

Para Flusser (2004, p. 33-34), conhecimento, realidade e verdade so

aspectos da lngua; cincia e filosofia so pesquisas da lngua; religio e arte so
disciplinas criadoras da lngua. Tais afirmaes so baseadas na sabedoria dos
antepassados. Logo, a palavra o fundamento do mundo dos gregos pr-filosficos;
nama-rupa, a palavra-forma, o fundamento do mundo dos hindus pr-vedistas;
hachem hacadoch, o nome do santo, o deus dos judeus; e o Evangelho comea
dizendo que no comeo era o verbo.
A verdade uma construo lingustica, de tal modo que a lngua cria e
propaga a realidade, por isso Flusser (2004, p. 33-34) afirma que a lngua

[...] o instrumento mais perfeito que herdamos de nossos pais e em cujo

aperfeioamento colaboram incontveis geraes desde a origem da
humanidade, ou, talvez, at alm dessa origem. Ela encerra em si toda a
sabedoria da raa humana. Ela nos liga aos nossos prximos e, atravs das
idades, aos nossos antepassados. Ela , h um tempo, a mais antiga e a
mais recente obra de arte, obra de arte majestosamente bela, porm
sempre imperfeita. E cada um de ns pode trabalhar essa obra,
contribuindo, embora modestamente, para aperfeioar-lhe a beleza. No
ntimo sentimos que somos possudos por ela, que no somos ns que a
formulamos, mas que ela que nos formula. Somos como que pequenos
portes, pelos quais ela passa para depois continuar em seu avano rumo
ao desconhecido. Mas, no momento de sua passagem pelo nosso pequeno
porto, sentimos poder utiliz-la. Podemos reagrupar os elementos da

18
lngua, podemos formular e articular pensamentos. Graas a este nosso
trabalho ela continuar enriquecida em seu avano.

De acordo com o dicionrio Houaiss (2007), o conceito clssico de verdade :

Conjunto de formulaes e enunciados que mantm uma coerncia dedutiva interna,
uma perfeita concatenao lgica, a despeito da relao de harmonia ou dissonncia
cognitiva que possa estabelecer com os objetos da realidade extralingustica.
Aparentemente, para se considerar algo como verdadeiro deve ocorrer a
correspondncia entre uma assero terica explicativa ou designativa realidade
factual investigada. Porm, para Flusser (2004, p. 33-34),

A verdade qualidade puramente formal e lingustica da frase, resultado

das regras da lngua. Ela uma correspondncia entre frases ou
pensamentos, resultados das regras da lngua. A verdade absoluta, essa
correspondncia entre lngua e algo que ela significa, to inarticulvel
quanto a esse algo, sendo, portanto, incompreensvel.

Existem frases e pensamentos certos (quando obedecem s regras da

respectiva lngua), como tambm h frases e pensamentos errados (quando no as
obedecem). A lngua que dispe de regras que governam as relaes entre frases.
Uma frase (ou pensamento) verdadeira, em relao a outra frase, quando obedece
as essas regras, e falsa quando no as obedece.
Assim, a verdade no algo objetivo, mas sim decorrente das regras de
estrutura da lngua que constroem a realidade. Ela alcanada quando os
enunciados de um mesmo discurso no so contraditrios entre si, sendo, por isso,
que Moussalem (2006, p. 38) assevera que

A verdade criada porque a linguagem independente da realidade. Basta

recordarmos que o significado no mais a relao entre o suporte fsico e
o objeto representado, mas, sim, entre o suporte fsico e o objeto
representado, mas, sim, entre as significaes de suportes fsicos, entre
sentidos, entre linguagens. Explica-se uma palavra por outra palavra [...] a
realidade constituda pela linguagem que por sua vez cria a verdade, que
somente por meio de outro enunciado alterada.

Tem-se, portanto, que a verdade, para o direito, justamente aquilo que a

linguagem constitui segundo os seus ditames, e no o que meramente se passou no
plano fsico-existencial (GAMA, 2003b, p. 100). Isso significa que, por mais que Joo

19
afirme que foi roubado por Jos e v ao Judicirio pleiteando a sua priso sem as
provas admitidas pelo sistema jurdico que evidenciem a autoria do crime, para o
direito, a verdade vai ser a inocncia de Jos. Da mesma forma, quando uma
pessoa vem a bito sem que seja expedido o seu devido atestado de morte: a
verdade para o direito que ela nunca faleceu.
Todavia, a verdade pode ser alterada por outro enunciado lingustico que
constitua realidade diversa. justamente por isso que se afirma que h total
irrelevncia na tradicional classificao entre verdade material e verdade formal: no
direito, toda verdade reduzir-se- formal, pois se trata de verdade dentro de um
determinado sistema de linguagem (MOURA, 2009, p. 38), ou seja, a verdade para o
direito uma caracterstica da linguagem jurdica, determinada segundo o vnculo
estabelecido entre o enunciado jurdico e a linguagem do direito positivo.
Por isso, conhecer saber emitir proposies sobre o objeto cognoscitivo.3
Porm, o conhecimento s pleno por meio da emisso de um juzo no qual o
homem d objetivao, por meio do emprego de uma linguagem, quelas
impresses e sensaes que teve ao entrar em contato com algo4.
Esse ato de objetivao de natureza cultural, pois, segundo Reale (2000, p.
43-44) tem o poder nomottico de converter em algo de objetivo o mundo das
impresses e dos estmulos subjetivos sensoriais e intelectivos, o que explica a
possibilidade de verificar-se a sintonia entre natureza e cultura.
Logo, o que chega pela via dos sentidos um dado bruto que se torna real
apenas no contexto da lngua, nica responsvel pela transformao do mundo
catico, que circunda o homem, em algo por ele compreensvel, que, por meio da
linguagem, o ordena e constitui em realidade5.

Carvalho, P. (1996, p. 42) categrico ao afirmar que conheo determinado objeto na medida em
que posso expedir enunciados sobre ele, de tal arte que o conhecimento, neste caso, se manifesta
pela linguagem, mediante proposies descritivas ou indicativas.
4
Emprega-se o termo conhecimento pleno como sinnimo de conhecimento em sentido estrito, pois
a partir de ento que podem ser submetidos a critrios de confirmao ou infirmao. Neste sentido
o posicionamento de Carvalho, A. (2009, p. 9) ao afirmar que mediante as ideias temos um
conhecimento rudimentar no mundo (conhecimento aqui empregado em acepo ampla), com o qual
somos capazes de identificar certos objetos no meio do caos de sensaes. Com os atribumos
caractersticas a estes objetos e passamos a conhecer suas propriedades definitrias, alcanamos,
ento, o conhecimento em sentido estrito.
5
O mundo da vida, com as alteraes ocorridas no campo das experincias tangveis, submetido
nossa intuio sensvel, naquele caos de sensaes a que se referiu Kant. O que sucede nesse
domnio e no recolhido pela linguagem social no ingressa no plano chamado de realidade, e, ao
mesmo tempo, tudo que dele faz parte encontra sua forma de expresso nas organizaes
lingusticas com que se comunica; exatamente porque todo o conhecimento redutor de dificuldades,

20
O mundo no um conjunto de coisas que primeiro se apresentam e, depois,
so nomeadas ou representadas por uma linguagem. Isso que chamamos de mundo
nada mais que uma interpretao, sem a qual nada faria sentido. (TOM, 2005a,
p. 5)
As palavras esto sempre ocupando o lugar da coisa em si, pois essa ltima
inalcanvel. A significao de um vocbulo no depende da relao com o objeto
que se presta a representar, mas do vnculo que se estabelece com outras palavras.
Por isso, as palavras so os mecanismos utilizados para se chegar prximo
realidade, precedendo os objetos, criando-os, constituindo-os para o ser cognoscente.
Todo conhecimento decorre da compreenso que se tem acerca de algo,
mediante o estudo e reflexes da linguagem produzida sobre o objeto a ser
conhecido.

1.3

Autorreferncia da Linguagem

Na concepo do giro lingustico no h relao entre palavras e objetos, pois

a linguagem que os constitui. Toda linguagem fundamenta-se em outra linguagem,
ou seja, ela sempre se reporta a outra linguagem e no a outra coisa.
Isso decorre do fato de a linguagem prescindir de referenciais empricos, pois
ela prpria se mantm, construindo e desconstruindo suas realidades.
Neste sentido so os ensinamentos de Tom (2005a, p. 18) ao afirmar que

comum referirmo-nos as coisas que no percebemos diretamente e de que

s temos notcias por meio de testemunhos alheios. Falamos de lugares que
no visitamos, pessoas que no vimos e no veremos (como nossos
antepassados e os vultos da Histria), de estrelas invisveis a olho nu, de
sons humanamente inaudveis (como os que s os ces percebem), e muitas
outras situaes que no foram e talvez jamais sero observadas por ns.
Referimo-nos, at mesmo, a coisas que no existem concretamente.

Assim, somente um enunciado tem o poder de refutar outro, simplesmente

porque os objetos e os eventos no falam. Pluto h pouco tempo era considerado

reduzir as complexidades do objeto da experincia uma necessidade inafastvel para se obter o

prprio conhecimento. (CARVALHO, P., 2008b, p 6-7).

21
um planeta, at que foi produzido um novo enunciado, sustentado por outras
proposies, e ele deixou de ser considerado um planeta.
Ao se seguir, no presente trabalho, a linha das teorias retricas em
contraposio s teorias ontolgicas, adotou-se o entendimento de que a linguagem
no tem outro fundamento alm de si prpria, no havendo elementos externos,
nem podendo jamais um evento ir contra uma teoria, demonstrando sua
inadequao queles. Somente uma teoria refuta outra teoria. (TOM, 2005a, p. 19)
Ressalta Moussallem (2006, p. 27) que os eventos no provam nada,
simplesmente porque no falam. Sempre uma linguagem dever resgat-los para
que eles efetivamente existam no universo humano. Os objetos no precedem o
discurso, mas nascem com ele, pois atravs dele que ganham significados.

1.4

Conceito de Direito

O conceito de direito formado no intelecto em razo das formas de uso da

palavra no discurso, tendo em vista os referenciais culturais do intrprete. A
pluridimensionalidade do termo direito permite tipos diversos de abordagem, que
geram distintas definies, de tal forma que inexiste um conceito absoluto de direito.
Leciona Carvalho, A. (2009, p. 55) que

No demasiado reforar que o conceito de um vocbulo no depende da

relao com a coisa, mas do vnculo que mantm com outros vocbulos.
Nestas condies, definir no fixar a essncia de algo, mas sim de eleger
critrios que apontem determinada forma de uso da palavra, a fim de
introduzi-la ou identific-la num contexto comunicacional. No definimos
coisas, definimos termos. Os objetos so batizados por ns com certos
nomes em razo de habitarmos numa comunidade lingustica, ao definirmos
estes nomes restringimos suas vrias possibilidades de uso, na tentativa de
afastar os problemas de ordem semntica inerentes ao discurso. Por isso
que, quanto mais detalhada a definio, menores as possibilidades de
utilizao da palavra.

Tal problema surge porque no existe significado ontolgico ao termo (no existe
correspondncia com a realidade), ele construdo pelo vnculo que se estabelece
entre a palavra e o significado que atribudo artificialmente pela comunidade de
discurso ao termo, podendo um mesmo termo possuir mais de um significado.

22
Em toda e qualquer linguagem h palavras ambguas e vagas6, porm, na
linguagem cientfica a vaguidade e ambiguidade ficam atenuada s em razo do rigor
e preciso semntica que essa linguagem exige. Contudo, quando inevitvel a
existncia desses vcios na linguagem cientfica, necessrio se faz o processo de
elucidao a fim de que seja mantida a rigidez do discurso.
No presente trabalho, o termo direito ser utilizado como o conjunto de
normas vlidas num dado pas, num determinado momento histrico. Sua
manifestao se d atravs de uma linguagem prpria, voltada para a disciplina do
comportamento humano nas suas relaes de intersubjetividade.
As regras do direito existem para regrar condutas humanas no plano
exterior, no importando o que se passa no plano intrassubjetivo das pessoas,
sendo de grande valia o ensinamento de Carvalho, P. (2008a, p. 2) ao inferir que
ao direito no interessam os problemas intrassubjetivos, isto , da pessoa para com
ela mesma, a no ser na medida em que esse inferior e subjetivo corresponda a um
comportamento exterior e objetivo.
Dessa forma, constata-se que o direito posto apresenta-se como um conjunto
de proposies que se voltam para a regulao das condutas humanas nas suas
relaes sociais, buscando, a todo o momento, obter estabilidade e harmonia nas
relaes interpessoais, atravs de regras prescritivas de conduta estampadas numa
frmula lingustica apropriada.
A partir dessa concepo de direito, afasta-se do campo de investigao da
cincia do direito as razes econmicas, polticas e sociais que desencadearam a
produo da norma jurdica, interessando para o cientista do direito apenas o
conjunto de normas jurdicas vlidas.
A importncia da definio de direito, para o presente trabalho, decorre do
fato de se buscar delimitar a anlise dos regimes cumulativo, no cumulativo e
monofsico da contribuio ao Programa de Integrao Social (PIS) e da
Contribuio para Financiamento da Seguridade Social (Cofins) ao campo
estritamente normativo (direito positivo), deixando-se de lado aspectos econmicos
e polticos que por demais influenciam a compreenso desses regimes de
tributao.

Todo termo impreciso porque os termos utilizados na demarcao de seu conceito pressupem
outros para serem explicados, numa circularidade infinita, justificada na autorreferibilidade da
linguagem.

23

1.5

Mtodo: Construtivismo Lgico e Semntico

Ensina Carvalho, P. (2005, p. 8) que

O discurso cientfico est caracterizado pela existncia de um feixe de

proposies lingusticas, relacionadas entre si por leis lgicas, e
unitariamente consideradas, em funo de convergirem para um nico
objetivo, o que d aos enunciados um critrio de significao objetiva.

Esse critrio de significao objetiva alcanado com a delimitao de um

objeto e a presena de um mtodo. Assim, a cada teoria corresponde um e somente
um objeto e somente um mtodo.
O mtodo est ligado s escolhas epistemolgicas do cientista e influi
diretamente na construo de seu objeto, demarcando o caminho a ser percorrido
durante o desenvolvimento do trabalho, possibilitando o estudo coerente, no qual
esteja sempre presente a pertinncia lgica entre as premissas adotadas e as
concluses obtidas no decorrer do trabalho.
No mbito da cincia do direito, a funo do mtodo a mesma que em
outras cincias, isto , voltar-se para a orientao do trabalho do cientista, ao lhe
prescrever certas regras (metodolgicas) que devem ser obedecidas, para que o
conhecimento por ele apreendido possa ser tido como cientfico.
Alerta Vilanova (2003a, p. 32) que

O direito uma realidade complexa e, por isso, objeto de diversos pontos

de vista cognoscitivos. Podemos submet-lo a um tratamento histrico ou
sistemtico, cientfico-filosfico ou cientfico-positivo, da resultando a
histria do direito, a sociologia do direito, as cincias particulares do direito
e a filosofia jurdica em seus vrios aspectos. Em cada um destes pontos de
vista considera-se o direito sob um ngulo particular e irredutvel. a
complexidade constitutiva do direito que exige essa variedade de
perspectivas. Se fosse um objeto ideal, portanto, alheio determinao do
tempo e do espao, no comportaria tantas cincias.

Ao se tomar o direito como um corpo de linguagem, o mtodo analtico de

trabalho hermenutico mostra-se um mecanismo eficiente para o seu conhecimento,
pois enfatiza a uniformidade da anlise do objeto e a precisa demarcao da esfera

24
de investigao, permitindo que se entre em contato com o sentido dos textos
positivados e com os referenciais culturais que os informa.
Tanto a escolha do mtodo quanto o corte no objeto so atos arbitrrios do
sujeito cognoscente, objetivando a fixao de uma hiptese limite, de forma a
impedir que a investigao se d at o infinito, fato incompatvel com os fins
cientficos.7
O presente trabalho busca traar os limites e pressupostos que a Unio
Federal deve obedecer no momento de instituir os regimes cumulativo, no
cumulativo e monofsico das contribuies para o PIS e para a Cofins, perquirindo
os delineamentos constitucionais estabelecidos pelo direito positivo a esses regimes
de tributao, de modo que este estudo no tem como objetivo esgotar o assunto da
cumulatividade, no cumulatividade e monofsia das contribuies sociais, mas
apenas verificar a adequao dos regimes de tributao do PIS e da Cofins com os
ditames constitucionais, ou seja, um estudo dogmtico das normas que tratam da
incidncia das contribuies do PIS e da Cofins8.

Para corroborar tal posicionamento cita-se uma passagem de Carvalho, A. (2009, p. 83-84):
Condizentes com a proposio adotada de que o conhecimento jurdico-cientfico construtivo de
seu objeto em razo do sistema de referncia indicado pelo cientista e dos recortes efetuados, em
algum momento necessrio que este estabelea um corte restritivo, ponto de partida para
elaborao descritiva, fundamentado no conjunto de premissas, as quais espera-se que se mantenha
fiel do comeo ao fim de suas investigaes. As proposies delineadoras deste recorte so tomadas
como dogmas e delas partem todas as outras ponderaes. No questionamos tais proposies, as
aceitamos como verdadeiras e com base nelas vamos amarrando todas as outras para, em nome de
uma descrio, construir nosso objeto (formal). E, neste sentido, o mtodo dogmtico encontra-se
sempre aparente.
8
Diz Moura (2009, p. 45) que o direito comporta quaisquer formas zetticas de anlise. Entretanto,
nenhuma delas uma aproximao estritamente normativa, que comece e termine dentro do direito,
sem incurses extrassistemticas.

CAPTULO II

NORMA JURDICA E REGRA MATRIZ DE INCIDNCIA

TRIBUTRIA DO PIS E DA COFINS NOS REGIMES
CUMULATIVO, NO CUMULATIVO E MONOFSICO

26

2.1

Norma Jurdica

No captulo anterior, definiu-se o direito como o conjunto de normas vlidas

num dado pas, num determinado momento histrico. Ento, estudar o direito
significa conhecer seus elementos e relaes sistmicas.
Como as normas jurdicas so os elementos que integram o sistema do direito
positivo, a nica forma de compreend-lo conhecer os elementos que o compem,
motivo pelo qual o seu estudo se torna essencial para o desenvolvimento de
qualquer trabalho que pretenda, cientificamente, analisar e descrever o direito
positivo, precisamente, pela circunstncia de ser ele o objeto do conhecimento da
cincia do direito9.
Assim como o prprio conceito de direito, o termo norma jurdica no goza
de privilgio em relao aos vcios de linguagem. A vaguidade, a ambiguidade e a
carga emotiva acompanham a expresso lingustica norma jurdica, podendo ser
utilizada nas mais diversas acepes10.
Buscando afastar a vaguidade e ambiguidade do termo norma jurdica, Lins
(2005, p. 52) sentencia que

Um primeiro passo para espancar-se aqueles vcios lingusticos identificar,

com auxlio da Semitica, qual nvel lingustico predominante na definio.
Em voga na doutrina, temos definies que ora primam pelo enfoque
semntico (v.g., norma jurdica o instrumento elaborado pelos homens
para lograr aquele fim consistente na produo da conduta desejada);
outros vo sobrelevar o nvel pragmtico (v.g., norma jurdica um
programa de ao em face da crescente estabilizao e burocratizao dos
sistemas sociais; e outros ainda primam pelo aspecto sinttico (norma
jurdica um juzo hipottico-condicional, que, por meio da imputao
dentica ou causalidade jurdica, liga o antecedente ao consequente).

Os fatos sociais, isoladamente, no geram efeitos jurdicos. Se assim o fazem porque uma norma
jurdica os toma como proposio antecedente implicando-lhes consequncias. Sem a norma jurdica
no h direito e deveres, no h jurdico. Por isso, o estudo do direito volta-se s normas e no aos
fatos ou relaes sociais deles decorrentes, que se estabelecem por influncia (incidncia) da
linguagem jurdica. A linguagem jurdica o objeto do jurista e onde h linguagem jurdica,
necessariamente, h normas jurdicas. (CARVALHO, A., 2009, p. 264).
10
Carvalho, P. (2008, p. 128) buscando afastar a ambiguidade da expresso normas jurdicas,
distingue as normas jurdicas em sentido amplo e em sentido estrito. Emprega norma jurdicas em
sentido amplo para aludir aos contedos significativos das frases do direito posto, vale dizer, aos
enunciados prescritivos, no enquanto manifestaes empricas do ordenamento, mas com
significaes que seriam construdas pelo intrprete. Ao mesmo tempo, a composio articulada
dessas significaes, de tal sorte que produza mensagens com sentido dentico-jurdico completo,
receberia o nome de normas jurdicas em sentido estrito.

27
Identificando o nvel lingustico prevalecente na definio de norma jurdica,
sendo uma opo do sujeito cognoscente, reduzem-se drasticamente os problemas
de vagueza e ambiguidade.
Coerente com as premissas adotadas no presente trabalho, nas quais o
direito se manifesta atravs de uma linguagem prpria, voltada para a disciplina do
comportamento humano nas suas relaes de intersubjetividade, utilizar-se- o
termo norma jurdica como significao construda a partir dos enunciados do
direito positivo, estruturada na forma hipottico-condicional D (H
C)11.
Nos dizeres de Carvalho, P. (2008a, p. 8) a norma jurdica

[...] exatamente o juzo que a leitura do texto provoca em nosso esprito,

a significao que obtemos a partir da leitura dos textos do direito positivo.
Trata-se de algo que se produz em nossa mente, como resultado da
percepo do mundo exterior.

A norma resultado de um trabalho mental, interpretativo, de construo e

estruturao de significaes. A mente atribui tratamento formal s proposies
elaboradas a partir do plano de expresso do direito, agrupando-se na conformidade
lgica da frmula implicacional para que se possa compreender a mensagem
legislada. nesse instante que aparece a norma jurdica, como significao
deonticamente estruturada.
Ao se tratar a norma como significao, pressupe-se que o intrprete a
constri. Isso porque ela no se encontra no plano fsico do direito, escondida entre
as palavras que o compe. Ela produzida na mente do intrprete e condicionada
por seus referenciais culturais. Por isso, um nico texto de direito positivo pode
originar diferentes normas jurdicas, consoante os valores empregados aos seus
vocbulos pelo intrprete.
Ao se adotar o entendimento de norma jurdica como significao, conclui-se
que ela est sempre na implicitude dos textos, no podendo se falar em norma
11

O direito compreendido no s como significaes deonticamente estruturadas, mesmo porque a

existncia destas depende de um suporte fsico, da integrao de enunciados (textos de lei), da
construo de significaes isoladas (proposies) e da estruturao dos sentidos normativos. O
sistema jurdico compreende, necessariamente, suporte fsico, significao e estruturao, por isso
sero utilizadas as distines feitas Carvalho, P. (2008a, p. 8) entre normas jurdicas em sentido
amplo (designam tanto as frases, enquanto suporte fsico do direito posto, ou os textos de lei, quanto
os contedos significativos destas) e normas jurdicas em sentido estrito (abrangem a composio
articulada das significaes, construdas a partir dos enunciados do direito positivo, na forma
hipottico-condicional), a fim de afastar-se a ambiguidade que a expresso norma jurdica
apresenta.

28
expressa. O que se apresenta de forma expressa so os enunciados prescritivos12,
componentes do plano material do direito positivo. Essa a lio de Carvalho, P.
(2008b, p. 10) ao afirmar que no cabe distinguir normas implcitas e expressas, j
que, pertencendo ao campo das significaes, todas elas so implcitas, pois as
normas se encontram no plano imaterial das significaes, e sua base emprica so
os textos de direito positivo13.

2.2

Norma Jurdica: Juzo Hipottico-Condicional

Ao se estipular que a norma jurdica se encontra na implicitude dos textos

positivados,

como

significao

estruturada

na

forma

hipottico-condicional

D(H
C), logo se percebe que o nmero de normas no guarda identidade com o

nmero de enunciados existentes no plano da expresso do direito positivo. So
muitos os casos em que o intrprete se depara com vrios enunciados para compor
o sentido da mensagem legislada, outras vezes, a partir de um s enunciado
constri mais de uma significao normativa14. Isso s ocorre pelo fato de a norma
ser valorativa, podendo cada intrprete construir a norma de acordo com a sua
significao obtida por maio da leitura dos textos jurdicos. De todo modo, a
compreenso dos textos de direito positivo ocorrer a partir do momento em que se
agruparem suas significaes na forma hipottico-condicional e, com isso, constrise normas jurdicas.
Explica Vilanova (2003b, p. 208) que a norma jurdica

12

O primeiro contato do intrprete, no percurso de construo do sentido dos textos jurdicos, com
o campo da literalidade textual (plano da expresso), base material para a construo das
significaes jurdicas, formado pelo conjunto dos enunciados prescritivos, um conjunto estruturado
de letras, palavras, frases, perodos e pargrafos graficamente manifestados nos documentos
produzidos pelos rgos de criao do direito. (CARVALHO, P., 2009, p. 21)
13
Textos de direito positivo est sendo empregado como indicativo do conjunto das letras, palavras,
frases, perodos, e pargrafos, graficamente manifestados nos documentos produzidos pelos rgos
de criao do direito.
14
Carvalho, P. (2009, p. 25) ensina que as construes de sentido tm de partir da instncia dos
enunciados lingusticos, independentemente do nmero de formulaes expressas que venham a lhe
servir de fundamento. Haveria, ento, uma forma direta e imediata de produzir normas jurdicas
(realizada pelo legislador ao inserir novos enunciados prescritivos); outra, indireta e mediata, mas
sempre tomando como ponto de referncia a plataforma textual do direito posto (realizada pelo
intrprete, quando da construo do sentido dos textos jurdicos).

29
[...] uma estrutura lgica. Estrutura sinttico-gramatical a sentena ou
orao, modo expressional frsico (de frase) da sntese conceptual que a
norma. A norma no oralidade ou escritura da linguagem, nem o ato de
querer ou pensar ocorrente no sujeito emitente da norma, ou no sujeito
receptor da norma, nem , tampouco, a situao objetiva que ela denota. A
norma jurdica uma estrutura lgico-sinttica de significao.

Por isso, os comandos jurdicos, para serem compreendidos no contexto de

uma comunicao bem-sucedida, devem apresentar um quantum de estrutura formal.
A norma jurdica no apenas um simples juzo construdo pelo intrprete a
partir do contato com os textos de direito positivo. Ela deve ser estruturada na forma
hipottico-condicional para ser construdo o seu sentido dentico. Caso isso no ocorra,
no restar manifestado o sentido prescritivo completo da mensagem legislada.
Carvalho, A. (2009, p. 264) traz um exemplo bastante esclarecedor acerca de
tal assertiva, in verbis:

Do enunciado a alquota 3%, construmos um juzo articulado na frmula

S P ou S (P) onde S representa a alquota e P 3%. Tal proposio,
entretanto, no manifesta um sentido prescritivo completo, pois diante dela
no sabemos qual o comando emitido pelo legislador: Qual a conduta
prescritiva? Qual a circunstncia ftica que a enseja? A resposta a tais
perguntas s aparecer quando saturarmos os campos significativos da
estrutura H
C se ocorrer o fato H, ento deve ser a relao
intersubjetiva C.

Assim, toda norma jurdica possui a estrutura condicional D (H
C) se

ocorrer o fato x, ento deve ser a relao intersubjetiva y, em que H a varivel
que representa a previso de uma determinada situao de possvel ocorrncia no
mundo fenomnico; C a varivel que representa a consequncia, ou melhor, a
relao jurdica que nascer no momento em que se verificar a ocorrncia da
situao prevista em H, modalizada em obrigatrio, permitido e proibido, ligados
por um vnculo implicacional
dentico (D), representativo do ato de autoridade
que a constitui.
Tomando um fato social como ponto de partida, pode-se afirmar que: dado
um determinado fato social F1, correspondente a uma situao social, prevista na
hiptese H1 da norma N1, deve ser (conectivo lgico de implicao:
) o
nascimento de uma relao jurdica R1, entre dois ou mais sujeitos de direito,
correspondente a uma consequncia jurdica, em face do acontecimento da situao
prevista pela consequente: C1.

30
Essa frmula lgica nada mais do que a realidade do fenmeno normativo.
Ela d a precisa noo de que, quando a hiptese (H) se verifica, deve ser a
ocorrncia da consequncia (C). O deve ser o conectivo interproposicional, que
une os dois locais sintticos da norma jurdica: hiptese e consequncia; define a
estrutura sinttica presente nas normas jurdicas, de forma que toda norma jurdica,
qualquer que seja a sua natureza, sempre ser composta por um antecedente e por
um consequente15.
Porm, a norma jurdica s se figura como tal quando as variveis da frmula
H e C estiverem preenchidas por contedos significativos construdos a partir dos
textos do direito positivo. Antes de ser uma estrutura hipottico-condicional, a norma
uma significao, construda com base no suporte fsico produzido pelo legislador
(Constituio Federal, leis, decretos, instrues normativas etc.). Essa condio
que lhe atribui o qualificativo de jurdica. Se o intrprete toma como suporte fsico um
texto doutrinrio, poder at construir uma norma, mas tal norma no ser
qualificada como jurdica, pois tomou por base algo fora do campo de especulao
do direito positivo.
A hiptese uma proposio descritiva, que incide sobre a realidade social,
porm no coincide com essa realidade. O consequente, por outro lado, funciona
como prescrio de condutas e oferece notas para identificar os elementos que
compem a relao jurdica. Com esse raciocnio, percebe-se que os elementos
sintticos da norma tm a caracterstica de selecionar propriedades: o antecedente,
com a funo de descrever quais as circunstncias do mundo real que, uma vez
verificados (ocorridos), ganharo contornos de juridicidade; e o consequente, com a
funo de prescrever os efeitos jurdicos que devem desencadear quando da
constituio das relaes jurdicas.
O antecedente da norma seleciona algumas propriedades do mundo real,
atribuindo-lhes carter jurdico. A norma incide sobre a realidade no momento em
15

O legislador pode selecionar fatos para sobre eles incidir as hipteses, pode optar por estes ou
aqueles contedos sociais e valorativos, mas no pode construir a hiptese sem a estrutura sinttica
e sem a funo que lhe pertence por ser estrutura de uma hiptese. Pode vincular livremente, em
funo de contextos sociais e de valoraes positivas e de valores ideais, quaisquer consequncias
s hipteses delineadas. Mas no pode deixar de sujeitar-se s relaes meramente formais ou
lgicas que determinam a relao-de-implicao entre hipteses e consequncias. Pode combinar
uma s hiptese para uma s consequncia, ou vrias hipteses, ou uma s hiptese para vrias
consequncias, mas no pode arbitrariamente construir uma outra estrutura alm dessas possveis
estruturas. Simbolizando por H e C, tem-se: a) H implica C; b) H, H e H, implica C; c) H, H e H,
implica C, C, C; d) H implica C,C, C. Com essas possveis estruturas formais, o legislador
preenche o contedo social e valorativo. (VILANOVA, 2005, p. 87).

31
que escolhe situaes possveis do mundo real e autoriza a incidncia sobre elas, a
fim de gerar relaes jurdicas intersubjetivas, prescritas pelo consequente.
Sobre a hiptese, importante mencionar que o legislador, ao selecionar as
propriedades, deve faz-lo de maneira tal que se digne a prescrever apenas eventos
e situaes sociais que estejam no campo da possibilidade. A possibilidade basta.
Somente uma conduta possvel capaz de ser jurisdicizada pelo direito, ou seja,
pode ser modalizada como permitida, proibida ou obrigada16.
Sendo assim, a hiptese s pode descrever os fatos que possam ocorrer no
mundo fenomnico. Tambm no h como se pretender regular deonticamente
situaes impossveis. Se impossvel que o homem viaje atravs do tempo,
totalmente incua e vazia de sentido uma norma que pretenda obrigar, proibir ou
permitir essa conduta. A norma jamais ter a sua incidncia verificada, pois o fato
nunca se consumar.

2.2.1 Uniformidade sinttica e heterogeneidade semntica das normas

jurdicas

Como afirmado anteriormente, a norma jurdica uma estrutura lgicosinttica de significao. Sem a construo dessa estrutura condicional, no haver
mensagem normativa completa; tampouco ser possvel falar em norma jurdica em
sentido estrito. Necessariamente, toda norma jurdica que compe o sistema de
direito positivo deve possuir essa estrutura bimembre, isto , uma hiptese ligada a
um consequente, por meio de uma relao de implicao, porque sem ela a
mensagem prescritiva incompreensvel17. O direito sintaticamente homogneo
porque sua estrutura lgica invarivel.
Segundo Carvalho, P. (2009, p. 11)

Nenhuma diferena h entre a percusso de uma regra jurdica qualquer e a

incidncia da norma tributria, uma vez que operamos com a premissa da
homogeneidade lgica das unidades do sistema, consoante a qual todas as
16

Como j tratado, toda relao jurdica caracterizada pelo contedo dentico. Ela pode ser
modalizada como permissiva, obrigatria ou proibitiva. No existe uma quarta hiptese.
17
O princpio da homogeneidade sinttica das normas jurdicas s tem aplicabilidade se se
considerar o direito positivo enquanto conjunto de normas em sentido estrito.

32
regras teriam idntica esquematizao formal, quer dizer, em todas as
unidades do sistema encontraremos a descrio de um fato F que,
ocorrido no plano da realidade fsico-social, far nascer uma relao jurdica
(SR S) entre dois sujeitos de direito, modalizada com um dos operadores
denticos: obrigatrio, proibido ou permitido (O, V ou P).

Por outro lado, apesar de as normas jurdicas possurem a mesma estrutura

formal, elas so diferentes umas das outras em decorrncia dos contedos de
significao em que so preenchidas as unidades normativas, albergando os
mltiplos setores da vida social, ou seja, o contedo das normas jurdicas varivel,
sendo configurado o direito positivo como um sistema sintaticamente homogneo e
semanticamente heterogneo.
Toda norma jurdica apresenta-se sob a mesma forma D(H
C). O que
diferencia uma norma jurdica da outra o contedo que preenche essa frmula. As
significaes que compem a posio sinttica de hiptese e consequente das
normas jurdicas se modificam de acordo com a matria eleita pelo legislador e com
os valores que informam a interpretao dos textos jurdicos.
Tratando da heterogeneidade das normas jurdicas Carvalho, P. (2009, p.
109) prescreve que

na instncia semntica que as diferenas se estabelecem. Procurando

cobrir todo o campo possvel das condutas em interferncia intersubjetiva, o
legislador vai saturando as variveis lgicas da norma com os contedos de
significao dos fatos que recolhe da realidade social, depois de submetlos ao juzo de valor que presidiu a escolha, ao mesmo tempo em que
orienta os comportamentos dos sujeitos envolvidos, modalizando-os com os
operadores obrigatrio, proibido e permitido. precisamente neste
espao que as normas jurdicas adquirem aquela heterogeneidade
semntica que mencionamos, sendo admissvel, ento, falar-se em normas
constitucionais, administrativas, civis, comerciais, processuais e normas de
direito tributrio.

Cabe aqui frisar que apenas as estruturas que compem o direito positivo so
lgicas (normas jurdicas), pois alm da observncia da estrutura das normas
jurdicas, preciso preench-las com as significaes extradas dos textos de direito
positivo, com a finalidade de o direito alcanar seu objetivo maior: regular as
condutas humanas nas suas relaes de intersubjetividade. Somente atravs
dessas estruturas lgicas, e com o devido preenchimento do contedo das
proposies normativas o direito alcana a sua finalidade.

33
2.2.2 Normas gerais e abstratas, individuais e concretas e processo de
positivao do direito

Toda norma jurdica composta de uma hiptese e um consequente, em

decorrncia do princpio da homogeneidade sinttica que alberga todo o sistema
jurdico, porm o referido princpio convive com o da heterogeneidade semntica.
Em virtude disso, apesar de as normas jurdicas se organizarem sob a mesma
estrutura formal, elas apresentam diferentes contedos, tornando possvel classificlas com base em diferentes critrios.
Ao se considerar o tipo de fato previsto no antecedente da norma e o tipo de
relao jurdica que prescreve, possvel classific-las em normas gerais e
abstratas, ou em individuais e concretas.
Segundo Carvalho, P. (2009, p. 35), norma geral [...] aquela que se dirige a
um conjunto de sujeitos indeterminados quanto ao nmero; individual, a que se volta
a certo indivduo ou a grupo especfico de pessoas. Contudo, a respeito do fato, o
mesmo autor ensina que a tipificao de um conjunto de fatos realiza uma previso
abstrata, ao passo que a conduta especificada no espao e no tempo d carter
concreto ao comando normativo.
A norma geral e abstrata traz no seu antecedente a descrio hipottica de
um fato, contido na lei, de possvel ocorrncia no mundo social, apto a produzir
efeitos jurdicos no momento de sua ocorrncia. Tem a funo de anunciar os
critrios (material, espacial e temporal) para o reconhecimento de um fato ocorrido
na vida social, com o intuito de irradiar os seus efeitos jurdicos.
Em relao ao consequente da norma geral e abstrata, ele ir tratar dos
efeitos jurdicos gerados por conta da realizao do fato previsto na hiptese,
fazendo irromper direitos subjetivos e deveres correlatos, delineando a previso de
uma relao jurdica (dado a ocorrncia de um fato A, deve ser a instaurao da
relao jurdica entre B e C). Tem, ainda, a funo de fornecer os critrios para
identificao do vnculo jurdico que nasce, informando quem so os sujeitos da
relao, o seu objeto e o momento em que deve se dar o seu cumprimento.
Cabe frisar, o descritor (hiptese) das normas gerais e abstratas no traz a
descrio de um acontecimento especificamente determinado, mas alude a uma
classe de eventos, na qual se encaixam infinitas ocorrncias concretas. Da mesma

34
forma, o consequente no traz a prescrio de uma relao intersubjetiva
especificadamente determinada e individualizada, alude a uma classe de vnculos
intersubjetivos, na qual se encaixam infinitas relaes entre sujeitos de direito.
Existir, assim, para a construo dos conceitos conotativos das normas
gerais e abstratas, no antecedente: (a) um critrio material (delineador do
comportamento); (b) um critrio temporal (condicionador da ao no tempo); e (c)
um critrio espacial (identificador do espao da ao); e, no consequente: (d) um
critrio pessoal (delineador dos sujeitos ativo e passivo da relao; e (e) um critrio
prestacional (qualificador do objeto da prestao) (CARVALHO, A., 2009, p. 361).
Apenas com a conjugao desses dados indicativos pode-se compreender a
mensagem legislada na sua plenitude e cumprir a conduta esperada pelo direito.
Satisfeito o requisito de pertencialidade aos critrios da hiptese e do
consequente das normas gerais e abstratas, so produzidas as normas individuais e
concretas. A norma individual e concreta documenta a incidncia da norma.
Prescreve, no seu antecedente, um fato concreto ocorrido num determinado
momento de espao e tempo, e no seu consequente uma relao jurdica com
sujeitos e objetos delimitados.
Segundo Kelsen (1998, p. 260), a aplicao do direito simultaneamente
sua criao. Logo, toda criao de norma jurdica, seja ela individual e concreta ou
geral e abstrata, sempre fruto de aplicao de norma superior. As normas
introduzidas por meio de lei complementar so fruto da aplicao das normas
constitucionais que disciplinam a matria. O mesmo se d com as normas
individuais e concretas e com as gerais e abstratas, no entanto as primeiras so
fruto da aplicao das segundas.
O processo de positivao do direito o fenmeno em que se aplica o direito
ao caso concreto. Aplicar o direito o ato pelo qual o jurista abstrai a amplitude do
dispositivo legal, fazendo-a incidir num caso especfico, obtendo a norma individual e
concreta, caracterizando o processo de positivao do direito.
Assim, construda a norma jurdica geral e abstrata pela interpretao dos
enunciados do direito positivo e constatada a ocorrncia no mundo concreto,
daquele fato previsto no antecedente normativo (hiptese), atravs da linguagem
das provas jurdicas d-se a incidncia. Entretanto, mister a presena do homem
para realizar a incidncia da norma ao caso concreto, fazendo a subsuno e

35
promovendo a implicao que o preceito normativo determina. A norma no incide
por fora prpria, ela incidida. (CARVALHO, P., 2009, p. 11)
No processo de positivao do direito, existir sempre a presena do ser
humano sacando de normas gerais e abstratas outras gerais e abstratas ou
individuais

concretas,

para

disciplinar

juridicamente

os

comportamentos

intersubjetivos.
Carvalho, P. (2009, p. 11-12) ressalta a importncia do ser humano na
movimentao das estruturas do direito positivo ao afirmar que

Numa viso antropocntrica, requerem o homem, como elemento intercalar,

movimentando as estruturas do direito, extraindo de normas gerais e
abstratas outras gerais e abstratas ou individuais e concretas e, com isso,
imprimindo positividade ao sistema, que dizer, impulsionando-o das normas
superiores s regras de inferior hierarquia, at atingir o nvel mximo de
motivao das conscincias e, dessa forma, tentando mexer na direo
axiolgica do comportamento intersubjetivo: quando a norma terminal fere a
conduta, ento o direito se realiza, cumprindo o seu objetivo primordial, qual
seja, regular os procedimentos interpessoais, para que se torne possvel a
vida em sociedade, j que a funo do direito realizar-se, no podendo ser
direito o que no realizvel, como j denunciara Ihering. E essa
participao humana no processo de positivao normativa se faz tambm
com a linguagem, que certifica os acontecimentos factuais e expede novos
comandos normativos sempre com a mesma compostura formal: um
antecedente de cunho descritivo e um consequente de teor prescritivo.

A norma no incide automtica e infalivelmente, dependo sempre do homem

para verificar a ocorrncia, no mundo dos fenmenos, da descrio prevista na
hiptese normativa, a fim de que se possa realizar o processo de subsuno do fato
norma e instaurar a relao jurdica que une dois ou mais sujeitos de direito.

2.3

Norma Jurdica Tributria: Regra Matriz de Incidncia

Tributria do PIS e da Cofins nos Regimes Cumulativo, No
Cumulativo e Monofsico

Como tem sido afirmado no decorrer deste trabalho, a norma jurdica uma
estrutura lgico-sinttica de significao. Sem a construo dessa estrutura
condicional (H
C), no haver mensagem normativa completa; tampouco ser
possvel falar em norma jurdica em sentido estrito. Necessariamente, toda a norma

36
jurdica que compe o sistema de direito positivo deve possuir essa estrutura
bimembre, isto , uma hiptese ligada a um consequente por meio de uma relao
de implicao, porque sem ela a mensagem prescritiva incompreensvel. Dessa
forma, a norma instituidora do PIS e da Cofins no foge dessa estrutura hipotticocondicional.
A regra matriz de incidncia tributria18 uma norma jurdica geral e abstrata,
instituidora de tributos, trazendo em seu bojo os critrios necessrios para identificar
a hiptese de incidncia tributria e o consequente traz critrios que caracterizam os
elementos da relao jurdica tributria. O seu conjunto de critrios deve ser
preenchido pelas significaes obtidas pelo intrprete a partir da leitura dos textos
de direito positivo, a fim de se chegar completude da conduta exigida pelo direito.
Enquanto norma jurdica, a regra matriz de incidncia tributria composta
por dois elementos: (a) um antecedente, que prev as caractersticas de um evento
social de possvel ocorrncia no mundo fenomnico, capaz de dar ensejo a uma
relao jurdica tributria; e (b) um consequente, que nada mais do que a previso
abstrata da relao jurdica que poder se formar entre dois ou mais sujeitos de
direito (S R S), assim que verificado o fato descrito na hiptese.
Carvalho, P. (2008b, p. 260) assinala que:

Dentro desse arcabouo, a hiptese trar a previso de um fato (se algum

industrializar produtos), enquanto a consequncia prescrever a relao
jurdica (obrigao tributria) que se vai instaurar, onde e quando acontecer
o fato cogitado no suposto (aquele que algum dever pagar Fazenda
Federal 10% do valor do produto industrializado).

Aprofundando o estudo da regra matriz de incidncia tributria, pode-se

conceber a existncia de determinados critrios que fazem parte de sua estrutura.
Os denominados critrios (ou aspectos19) da regra matriz de incidncia tributria
so: (a) material, (b) temporal e (c) espacial, que compem o antecedente da norma
jurdica tributria; e (d) pessoal e (e) quantitativo, componentes que informam os
18

Na expresso regra matriz de incidncia tributria utiliza-se o termo regra como sinnimo de
norma jurdica, porque se trata de uma construo do intrprete, alcanada a partir do contato com os
textos de direito positivo. O termo matriz utilizado para significar que tal construo serve como
modelo padro sinttico-semntico na produo da linguagem jurdica, isto , modelo para
construo de normas, marcando o ncleo da atividade tributria. E de incidncia tributria porque
se referem a normas produzidas para institurem tributos.
19
Ataliba (2006, p. 76 et seq.), ao se referir aos critrios da regra matriz de incidncia tributria,
nominava-os de aspectos.

37
elementos da eventual relao jurdica a ser instaurada quando da verificao da
ocorrncia do fato previsto no antecedente da norma padro de incidncia.
Esses critrios so formados por um conjunto de propriedades denotativas e
o seu estudo mostra-se relevante na medida em que estabelece as notas que o
legislador deve propor para que seja definido o fato jurdico tributrio, bem como as
notas definidoras dos elementos da relao jurdica tributria. A identificao das
notas relacionadas aos critrios da norma jurdica tributria deve estar em sintonia
com o prescrito pela norma que outorga competncia tributria.
A seguir, analisar-se- cada critrio que compe a regra matriz de incidncia
tributria do PIS e da Cofins nos regimes cumulativo, no cumulativo e monofsico.

2.3.1 Antecedente da regra matriz de incidncia tributria dos regimes

cumulativo, no-cumulativo e monofsico do PIS e da COFINS

A hiptese (descritor) a descrio hipottica de um fato, contido nos textos

de lei, de possvel ocorrncia no mundo social, apto a produzir efeitos jurdicos no
momento de sua ocorrncia no mundo fenomnico. Sua funo delimitar um fato
que, se verificado, ensejar efeitos jurdicos, estabelecendo as caractersticas que
determinados acontecimentos devem possuir para serem considerados fatos
jurdicos. Assim, o legislador fixa as caractersticas que um evento deve possuir para
ser considerado fato jurdico, promovendo um recorte na multiplicidade contnua da
realidade social, elegendo apenas algumas das propriedades do evento para
identificao de situaes capazes de promover os devidos efeitos20.
Ao determinar o fato que dar ensejo ao nascimento da relao jurdicotributria, o legislador estipula as propriedades importantes para se apreender o fato,
podendo-se extrair dessas propriedades critrios que tm o condo de identificar a
situao que ocasionar a incidncia tributria, traando aspectos inerentes
20

Neste sentido posicionamento de Carvalho, P. (2009, p. 26) ao afirmar que a hiptese [...]
qualificando normativamente sucessos do mundo real-social , como todos os demais conceitos,
seletor de propriedades, operando como redutor das complexidades dos acontecimentos recolhidos
valorativamente. Todos os conceitos, antes de mais nada, so contraconceitos, assim como cada fato
ser um contrafato e cada significao uma contrassignificao. Apresentam-se como seletores de
propriedade, e os antecedentes normativos, conceitos jurdicos que so, elegem aspectos
determinados, promovendo cortes no fato bruto tomado como ponto de referncia para as
consequncias normativas. E essa seletividade tem carter eminentemente axiolgico.

38
conduta das pessoas (aes humanas), assinaladas por caractersticas de espao e
de tempo e, por este motivo, encontra-se, no antecedente da regra matriz de
incidncia tributria, os critrios material, temporal e espacial.
O critrio material o mais importante da regra matriz de incidncia. Sua
funo descrever uma ao que, uma vez verificada, torna-se fato passvel de
instaurar uma relao jurdica tributria. , invariavelmente, formado por um verbo
pessoal, carecedor de predicado, assim como pela prpria predicao21.
Continuando a descrio da conduta que deve ser exposta como matriaprima para a incidncia tributria, o antecedente da regra matriz dever situar as
propriedades de tempo e de espao que esto intimamente ligadas conduta
humana.
O critrio temporal traz as notas de tempo, ou seja, mostra em que momento
a ao (critrio material) deve acontecer para que haja a incidncia tributria. ,
pois, o momento em que surge o lao relacional entre os sujeitos do direito. o
instante em que se tem a efetiva incidncia jurdica para a regulao das condutas
intersubjetivas.
O critrio espacial mostra em que coordenada de espao a ao prevista no
critrio material deve acontecer, para que haja a incidncia do tributo. A legislao
tributria brasileira tem demonstrado que existem trs diferentes tipos de
enumerao das coordenadas de espao intrnsecas conduta humana que se
deseja jurisdicizar. O primeiro descreve as coordenadas de um determinado e
exclusivo local para a ocorrncia da conduta humana; outra diretriz demonstra que o
critrio material ordena-se por uma dada regio ou intervalo territorial previamente
delimitado; e o terceiro tipo reflete uma coincidncia com a eficcia territorial da
norma jurdica.
Estes so, portanto, os trs critrios que descrevem as notas trazidas pelo
antecedente da norma jurdica tributria, a fim de determinar a conduta humana a
ser jurisdicizada. Assim, verificada a ocorrncia da conduta humana prevista pela
norma num determinado espao e num determinado lapso temporal, tambm
21

Carvalho, P. (2008, p. 287) adverte que no se pode utilizar os verbos da classe dos impessoais ou
aqueles sem sujeitos. Segundo o professor isso comprometeria [...] a operatividade dos desgnios
normativos, impossibilitando ou dificultando o seu alcance. Isso concerne ao sujeito, que pratica a
ao, e bem assim ao complemento do predicado verbal, que, impreterivelmente, h de existir.
Descabe falar-se, portanto, de verbos de sentido completo, que se expliquem por si mesmos.
foroso que se trate de verbo pessoal e de predicao incompleta, o que importa a obrigatria
presena de complemento.

39
previstos

nessa

norma,

instaura-se

uma

relao

jurdica

tributria,

cujas

propriedades so encontradas no bojo do consequente normativo da regra matriz de

incidncia tributria.
Estas notas que compem a estrutura formal do antecedente da norma
precisam identificar situaes que sejam materialmente possveis de sofrer a
incidncia tributria. A seguir, sero traados os critrios encontrados na hiptese de
incidncia das regras matrizes dos regimes cumulativo, no cumulativo e monofsico
do PIS e da Cofins.

2.3.1.1 Critrio material

De acordo com o art. 195, I, b da Constituio da Repblica, as

contribuies do PIS e da Cofins podem incidir tanto sobre o faturamento como
sobre a receita da pessoa jurdica. No momento da instituio do PIS e da Cofins, o
legislador livre para escolher a materialidade faturamento ou receita. Eleita uma
delas, a outra automaticamente excluda.
Segundo Borges (2005, p. 90),

Trata-se de uma alternativa conceitual de excludncia mtua, expressa pelo

conectivo intraproposicional: receita ou faturamento. A receita , a,
diversa do faturamento. O que se afirma dogmaticamente da receita, negase ipso facto do faturamento.
Todavia, a receita da empresa, genericamente considerada como doravante
, pode ser tributada pelo PIS/Cofins, independentemente de sua
vinculao ao faturamento. dizer: pode a Unio instituir contribuies
tanto sobre a receita, inclusive, e sobretudo, receitas no faturveis, quanto,
especificamente, sobre o faturamento. Em dogmtica constitucional, nada
impede doravante seja instituda em lei contribuio social incidente sobre
receita in genere.
O conectivo ou, a ligar os termos receita/faturamento, deixa claro, porm,
que o art. 195, I, b, da Constituio Federal, na sua nova feio, formula um
juzo disjuntivo ou, se se prefira, estabelece distintas hipteses de
incidncia, constantes de proposies normativas disjuntivas. Receita e
faturamento entram, nesses termos, em relao. A pr-excluso lgica da
disjuno no exclui, a priori, a alternativa da contribuio quer sobre a
receita, lato sensu, quer sobre o faturamento da empresa. Essa frmula
constitucional expressiva de um dever-ser normativo pode ser recomposta
analiticamente em metalinguagem descritiva do art. 195, I, b, em duas
normas de habilitao distintas: a) compete Unio instituir contribuio
sobre a receita; b) compete Unio instituir contribuio sobre o
faturamento.

40
Isso significa que a Unio Federal tem autonomia para instituir a cobrana do
PIS e da Cofins tanto sobre a receita como sobre o faturamento da pessoa jurdica.
Caso institua essas contribuies, com base na materialidade faturamento, nega a
possibilidade de incidirem sobre as receitas auferidas pela pessoa jurdica. Tais
afirmaes encontram-se corroboradas pela Emenda Constitucional n 20/98.
Assim, o critrio material que poder ser utilizado pelo legislador no momento
de instituir os regimes de tributao do PIS e da Cofins recair sobre o faturamento
ou a receita auferida pela pessoa jurdica, sendo que, uma vez escolhida uma
materialidade, a outra estar automaticamente excluda.
No captulo IV do presente trabalho, retomar-se- discusso acerca das
materialidades faturamento e receita, objetivando traar o alcance semntico
estabelecido pela Constituio Federal e aquele utilizado pelo legislador ordinrio,
no momento de instituir os regimes cumulativo, no cumulativo e monofsico do PIS
e da Cofins.

2.3.1.2 Critrio espacial

O critrio espacial da regra matriz de incidncia do PIS e da Cofins coincide

com os limites territoriais do ente que tem a competncia para institu-la a Unio
Federal.
Portanto, todo o faturamento auferido pelas pessoas jurdicas estabelecidas
em territrio nacional estar sujeito tributao pelo PIS e pela Cofins.

2.3.1.3 Critrio temporal

o marco temporal estabelecido pelo legislador para se identificar, com

exatido, o momento da ocorrncia do evento a ser promovido categoria de fato
jurdico, ou seja, ele fixa o exato momento em que o direito considera realizado o
fato a ser promovido categoria de jurdico.

41
Carvalho, A. (2008, p. 384) destaca duas funes do critrio temporal:
(i) uma direta, que identificar, com exatido, o preciso momento em que acontece o
evento relevante para o direito; (ii) outra indireta, que , a partir da identificao do
momento de ocorrncia do evento, determinar as regras vigentes a serem aplicadas.
Nos regimes cumulativo e no cumulativo do PIS e da Cofins, considerando
que esses tributos incidem sobre o somatrio do faturamento mensal auferido pela
pessoa jurdica (art. 3 da Lei n 9.718/98, art. 1 das Leis nos 10.637/02 e
10.833/03), a incidncia da regra matriz ocorre no ltimo dia do ms22.
Em relao ao regime monofsico, a regra matriz incide no ltimo dia do ms
em que o industrial ou importador efetivar a venda dos produtos sujeitos a esse
regime de tributao.

2.3.2 Consequente da regra matriz de incidncia tributria dos regimes

cumulativo, no-cumulativo e monofsico do PIS e da COFINS

Se no antecedente da regra matriz h a descrio da conduta humana,

assinalada por caractersticas de espao e de tempo, tida como ocorrncia
necessria para o desencadeamento dos efeitos jurdicos, no consequente da regra
matriz de incidncia tributria encontram-se as propriedades que caracterizam a
relao jurdica tributria que se instaura quando da verificao no mundo dos
fenmenos da situao ftica, descrita no seu antecedente.
Os enunciados do consequente da norma padro de incidncia dos regimes
cumulativo, no cumulativo e monofsico do PIS e da Cofins prescrevem um
comportamento relacional que vincula dois ou mais sujeitos de direito em torno de
uma prestao (S R S), identificando os elementos que devem compor a relao
jurdica tributria, os quais: sujeitos ativo e passivo e objeto da prestao. Por isso,
identifica-se no consequente da regra matriz de incidncia tributria o critrio
pessoal e o critrio quantitativo.

22

Em sentido contrrio o posicionamento de Sehn (2006, p. 152-153), pois a determinao do total

da receita somente pode ocorrer no primeiro dia do ms seguinte, porque pressupe o encerramento
completo do perodo base de aquisio do faturamento para que possa ocorrer a incidncia da regra
matriz.

42
Os critrios pessoal e quantitativo so os definidores das notas que
conformam o consequente da norma jurdica tributria. Uma relao jurdica
completa composta por dois ou mais sujeitos de direito, em situaes opostas, e
um objeto. So esses critrios que definiro os elementos necessrios para a
formao da relao23.
O critrio pessoal define as notas necessrias que permitem identificar, com
exatido, o sujeito ativo e o sujeito passivo da relao jurdica tributria assim que
ocorrer a incidncia da regra matriz.
O critrio quantitativo permite definir o objeto da prestao na relao jurdica
tributria, isto , a exata quantia devida pelo sujeito passivo ao sujeito ativo, ou seja,
a base de clculo conjugado com a alquota. Ao mesmo tempo, tambm tem a
funo de confirmar, infirmar ou afirmar a materialidade da hiptese de incidncia do
tributo a que se refere, sendo to importante quanto o critrio material para definio
da incidncia tributria, pois a mensurao econmica do prprio critrio
material24.
Ao identificar as notas que conformam os critrios pessoal e quantitativo, temse definida a descrio abstrata da relao jurdica tributria que nascer no
momento da incidncia da regra matriz tributria.

2.3.2.1 Critrio pessoal

Leciona Carvalho, A. (2009, p. 388) que

O nico meio de que dispe o sistema para prescrever condutas

estabelecendo relaes entre sujeitos em torno de um objeto, as
informaes pessoais contidas no consequente so imprescindveis.
Pensemos em qualquer comportamento que o direito regule imediatamente
23

Se na hiptese, funcionando como descritor, anuncia os critrios conceptuais para o

reconhecimento de um fato, o consequente, como prescritor, nos d, tambm, critrios para
identificao do vnculo jurdico que nasce, facultando-nos saber que o sujeito portador do direito
subjetivo; a quem foi cometido o dever jurdico de cumprir certa prestao; e seu objeto, vale dizer, o
comportamento que a ordem jurdica espera do sujeito passivo e que satisfaz, a um s tempo, o
dever que lhe fora atribudo e o direito subjetivo de que era titular o sujeito pretensor. (CARVALHO,
P., 2008, p. 314).
24
Para Carvalho, P. (2008, p. 361) a base de clculo possui trs funes distintas: (a) medir as
propores reais do fato; (b) compor a especfica determinao da dvida; e (c) confirmar, infirmar ou
afirmar o verdadeiro critrio material da descrio contida no antecedente da norma.

43
e nos vem a pergunta: Quem dever realiz-lo? Em favor de quem? A funo
do critrio pessoal na regra matriz de incidncia , justamente, de apontar
quem so os sujeitos do vnculo.

O sujeito a quem o direito confere a possibilidade de exigir o cumprimento da

conduta prescrita na regra matriz de incidncia tributria figura no polo ativo da
relao jurdica. Nos regimes de tributao do PIS e da Cofins cumulativo, no
cumulativo e monofsico, o sujeito ativo a Unio Federal, coincidente com a
pessoa jurdica competente para instituir o tributo.
O sujeito passivo da relao jurdica tributria nos regimes cumulativo e no
cumulativo a pessoa jurdica que auferir faturamento. No regime monofsico o
industrial ou importador que auferir faturamento decorrente da venda de mercadorias
sujeitas a esse regime25.

2.3.2.2 Critrio quantitativo

a) Base de clculo

A base de clculo de qualquer tributo deve ser estabelecida mediante a

extrao do signo presuntivo de riqueza que, necessariamente, dever existir no
critrio material da regra matriz de incidncia tributria26.
Os fatos praticados pelos contribuintes devem guardar correspondncia com
alguma valorao econmica. O signo de riqueza atribudo deve ser captado pelo
legislador quando da definio do critrio material da regra matriz de incidncia
tributria.

25

Faz-se essa considerao por se entender que o regime monofsico de tributao do PIS e da
Cofins no alcana, necessariamente, todo o faturamento da pessoa jurdica, como pode ocorrer nos
regimes cumulativo e no cumulativo, abrangendo apenas determinadas mercadorias que esto
sujeitas a esse regime especial de tributao. claro que tal entendimento no se aplica ao industrial
ou importador que auferir faturamento apenas da venda de produtos sujeitos a tributao monofsica.
26
Nas palavras de Becker (2002, p. 506), A circunstncia de o legislador ter escolhido para a
composio da hiptese de incidncia um fato jurdico, em razo do fato econmico do qual aquele
fato jurdico causa, signo ou efeito observa Luigi Vittorio Berliri no justifica que o intrprete
substitua o fato jurdico pelo fato econmico correspondente, para efeito de considerar realizada a
hiptese de incidncia.

44
O texto constitucional estabelece os limites objetivos para a definio da base
de clculo dos tributos, que, em geral, resultam da aplicao da norma de
competncia27. No caso do PIS e da Cofins, estes decorrem do art. 195, I, b, da
Constituio, na redao da Emenda n 20/98, segundo o qual a contribuio deve
incidir sobre a receita ou o faturamento:

Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e
das seguintes contribuies sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da
lei, incidentes sobre:
a) Omissis
b) a receita ou o faturamento;

Portanto, a Constituio facultou ao legislador federal eleger como base de

clculo da Cofins tanto o faturamento quanto a receita auferida pelo sujeito passivo.
De acordo com o entendimento adotado neste trabalho, o qual ser abordado
de forma mais aprofundada no captulo IV, o PIS e a Cofins nos regimes de
tributao aqui debatidos incidem somente sobre o faturamento auferido pelas
pessoas jurdicas.

b) Alquota

Aplicada base de clculo, a alquota fixa o quantum debeatur da prestao

tributria.
As contribuies sociais, de acordo com o art. 149, 2, III, da Constituio,
conforme a redao dada pela Emenda n 33/01, podero ter alquotas ad valorem,
tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operao e, no caso de
importao, o valor aduaneiro (alnea a); ou especficas, tendo como base uma
unidade de medida adotada (alnea b). Por outro lado, em relao s contribuies
previstas no art. 195, I, a Constituio tambm autoriza o legislador a adotar
alquotas ou bases de clculo diferenciadas, em razo da atividade econmica, da
27

A norma de competncia ser tratada no captulo IV deste trabalho.

45
utilizao intensiva de mo de obra, do porte da empresa ou da condio estrutural
do mercado de trabalho.
No entanto, importante mencionar que ela no deve extrapolar os limites
constitucionais estabelecidos, mantendo especial observncia ao princpio da
proporcionalidade, vertente do princpio da igualdade aplicvel s contribuies
interventivas.
A escolha da alquota livre por parte do legislador federal, porm ela no
deve extrapolar os limites constitucionais estabelecidos, mantendo especial
observncia ao princpio da proporcionalidade, vertente do princpio da igualdade
aplicvel s contribuies do PIS e da Cofins.
No regime cumulativo do PIS e da Cofins, as alquotas so, via de regra, de
0,65% e 3%, respectivamente28.
No regime no cumulativo, as alquotas de PIS e Cofins so de 1,65% e
7,6%, respectivamente29.
No regime monofsico, as alquotas aplicveis variam de acordo com os
setores cujos produtos esto sujeitos a esse regime (combustveis, produtos
farmacuticos e cosmticos, mquinas e equipamentos, veculos, autopeas, pneus
novos de borracha, cmaras de ar de borracha e bebidas)30.

28

Dependendo do tipo de atividade exercida pelo sujeito passivo, as alquotas do PIS e da Cofins
podem variar, como o caso das instituies financeiras, nas quais as alquotas aplicadas do PIS e
da Cofins so de 0,65% e 4%, respectivamente (art. 18 da Lei n 10.684/03; art. 8 da Lei n
9.715/98).
29
O art. 2 tanto da Lei 10.637/02 (PIS) como da Lei n 10.833/03 (Cofins) fixou as s alquotas de
1,65% e 7,6%.
30
No caso dos produtos farmacuticos e cosmticos, desde 1 de abril de 2001 as alquotas a serem
aplicadas pela pessoa jurdica industrial ou importadora so de 2,1% para o PIS e 9,9% para a
Cofins, incidente sobre o faturamento decorrente das vendas desses produtos (art. 1, I, da Lei n
10.147/00).

CAPTULO III

CLASSIFICAO DAS ESPCIES TRIBUTRIAS

E REGIME JURDICO DAS CONTRIBUIES
PARA O PIS E A COFINS

47

3.1

Conceito de Tributo

O conceito de tributo de extrema importncia para se entender o sistema

tributrio nacional e, como consequncia, s espcies tributrias que o compe, pois
ao redor desse conceito que se estrutura todo o sistema tributrio. Por isso, nos
dizeres de Barreto, P. (2006, p. 38), conhec-lo o ponto de partida necessrio
para, de um lado, apartar o que a esse sistema no pertence e, de outro,
compreender as unidades normativas a que ele se subsumem.
Da forma como foi estruturada a Constituio Federal de 1988, trazendo em
seu bojo as matrizes do Sistema Tributrio Nacional, h de convir acerca de um
conceito constitucional de tributo. o que reza Horvath (2009, p. 9) ao afirmar que
no Brasil, o direito tributrio , praticamente todo ele, disciplinado pela Constituio
Federal, o que implica concluir que a lei infraconstitucional, se pretender definir esta
categoria jurdica, no o poder fazer desconsiderando as diretrizes da Lei Maior.
Santi (1996, p. 61-68), lastreado nas lies de Stephen Ullman, constata que

[...] o vocbulo tributo tem tantas acepes quantas sejam as suas diversas
realizaes contextuais. Tal indeterminao decorre de dois fatores: um
deles deve-se ao carter abstrato-conceptual do termo que no apresenta
em sua denotao um objeto sensvel; outro, ao fato de o termo tributo
apresentar sentido bsico vago.

Carvalho, P. (2008a, p. 19) ensina que a palavra tributo empregada pelo

legislador, pela doutrina e pela jurisprudncia com sentidos diversos, desvendando
seis acepes possveis: (a) quantia em dinheiro; (b) prestao correspondente ao
dever jurdico do sujeito passivo; (c) direito subjetivo de que titular o sujeito ativo;
(d) relao jurdica tributria; (e) norma jurdica tributria; (f) norma, fato e relao
jurdica31.
Em vrias passagens, a Constituio faz aluso ao vocbulo tributo,
confirmando a incorporao do conceito de tributo delineado no art. 3 do Cdigo
Tributrio Nacional. De acordo com o texto constitucional, o vocbulo tributo
utilizado na acepo de obrigao pecuniria prevista em lei, no oriunda de ato

31

Nas acepes a, b, c e d, o foco a relao jurdica tributria. Nas e e f o foco ocorre tanto
em relao ao antecedente como ao consequente da norma tributria.

48
ilcito, cujo sujeito passivo da obrigao tem o dever (obrigao) de levar certa
quantia em dinheiro ao sujeito ativo, que pode ser pessoa pblica ou no, conforme
as determinaes constitucionais e infraconstitucionais que disciplinam as relaes
jurdicas entre fisco e contribuinte.
Com base no ensinamento de Carvalho, P. (1998, p. 36-37), toda vez que
algum indivduo tiver que pagar dinheiro ao Estado,

[...] dever inicialmente verificar se trata de: a) multa; b) obrigao

convencional; c) tributo; d) indenizao por dano. Nesses quatro casos pode
algum ser devedor de dinheiro ao Estado (ou, excepcionalmente, a outra
pessoa, em geral pblica, designada pela lei e por esta colocada na
situao de sujeito ativo da prestao). O fulcro do critrio do discrmen est
primeiramente no modo do nascimento da obrigao. Se trata-se de vnculo
nascido da vontade das partes, estar-se- diante de figura convencional
(obligatio ex voluntae), mtuo, aluguel, compra e venda, etc. Isto permite
discernir a obrigao tributria das obrigaes convencionais. [...] Ser
tributo, pois, a obrigao pecuniria, legal, no emergente de fatos ilcitos,
em princpio. Estes fatos ilcitos podem ser geradores de multa ou de
obrigao de indenizar. A multa se caracteriza por constituir-se em sano
aflitiva, de um preceito que impe um comportamento determinado. A
indenizao mera reparao patrimonial de composio do dano. Em
outras palavras: tributo no sano por violao de nenhum preceito, nem
reparao patrimonial. Com estas delimitaes que se deve entender o
conceito de tributo.

Quando se examina a norma jurdica que trata das contribuies para o PIS e
para a Cofins, percebe-se que se est diante da mesma situao, pois no se trata
de sano, indenizao e muito menos obrigao convencional, mas sim de um
pagamento compulsrio, que independe da vontade do obrigado, e lcito,
encaixando-se perfeitamente no conceito de tributo encampado pela Constituio,
determinando o carter tributrio das exaes em apreo.

3.2

Consideraes sobre o Ato de Classificar

De acordo com o dicionrio Houaiss (2007), classificar distribuir em classes

e nos respectivos grupos, de acordo com um sistema ou mtodo de classificao. O
ato de classificar uma operao lgica, que consiste em estabelecer um

49
determinado critrio, observar as semelhanas entre os objetos, dividindo-os em
grupos. (TOM, 2002, p. 61)
Nessa esteira de pensamento leciona Horvath (1997, p. 46), ao afirmar que

Classificar distribuir em classes; dividir os termos segundo a ordem da

extenso ou, para dizer de modo mais preciso, separar os objetos em
classes de acordo com as semelhanas que entre eles existam, mantendoos em posies fixas e exatamente determinadas com relao s demais
classes.

Com efeito, ao se exercitar a atividade de classificao, sempre poder se

utilizar de tantos critrios que sejam necessrios, possibilitando agrupar um
determinado dado, fato, coisa, pessoa em tantas classes quantos critrios
definientes se faam para agrup-los. Isso ocorre porque as classificaes so
construdas pelo homem, segundo os critrios por ele elencados, podendo escolher
tantos critrios quantos achar necessrios para classificar algo.
Entretanto, o sucesso das classificaes no depende apenas do ajuste ao
processo de diviso fixado pelo intrprete, mas, sobretudo, de uma definio
adequada da extenso das classes que a compe, pois, ao se definir o critrio que
demarcar o campo de abrangncia da classe, delimita-se seu mbito de
abrangncia.
Ensina Barreto (2006, p. 50-51), que Uma proposta classificatria que no
tome em considerao as caractersticas e peculiaridades do direito positivo no
resistir submisso aos critrios de verdade/falsidade prprios da Lgica Altica.
Com efeito, para que se possa empregar uma classificao jurdica das
espcies tributrias, necessariamente os critrios de repartio sero escolhidos
dentre aqueles prescritos pelo direito positivo para distinguir os vrios regimes
jurdicos atribudos a casa espcie32.
Afirma Ataliba (2005, p. 123) que
O ponto de partida de qualquer especulao jurdica a lei. Assim, as
consideraes polticas, econmicas, financeiras administrativas etc., que
motivaram o legislador e lhe determinaram o comportamento, se esgotam
na fase pr-legislativa e nenhuma ingerncia exercem sobre os processos
32

As classificaes so elaboradas pelo homem com a finalidade de organizar e compreender o

mundo circundante, consoante seus interesses e necessidades. Por isso, no pretenso esgotar o
tema acerca da classificao das espcies tributrias, mas apenas utilizar a classificao que se
entende ser mais adequada s pretenses do presente trabalho.

50
exegticos, de cunho dogmtico, que informam o trabalho cientfico-jurdico
que tem lugar depois de posto o direito (jus positium).

O prprio texto constitucional ressalta o autor

[...] adota uma classificao dos tributos e faz derivarem consequncias do

discernimento que estabelece entre as espcies e subespcies tributrias.
Isto : o texto constitucional consagra uma determinada classificao e
atribui regimes jurdicos diferentes a serem aplicados s espcies
tributrias. No prprio texto constitucional, esto princpios e regras
diferentes e peculiares, aplicveis com exclusividade e relevantes efeitos
s diversas espcies e subespcies tributrias. (ATALIBA, 2005, p. 124)

Por isso, entende-se que os critrios a serem buscados pelo operador do

direito ao classificar as espcies tributrias encontram-se na Constituio Federal,
pois atravs de seus preceitos que se consegue encontrar os critrios que
possibilitem identificar a natureza e o regime jurdico das espcies tributrias.

3.3

Doutrina e Classificao dos Tributos

Grandes so os debates doutrinrios sobre a classificao das espcies

tributrias no ordenamento jurdico brasileiro.
Tal situao se d pelo fato de o jurista poder adotar quantos critrios achar
relevantes

para

classificar

as

espcies

tributrias,

dependendo

nica

exclusivamente de sua vontade. Vejam-se abaixo as classificaes mais adotadas

pela doutrina para que, posteriormente, posicione-se sobre o assunto.

3.3.1 Classificao dos tributos em trs

intranormativa das espcies tributrias)

espcies

(classificao

51
O art. 4 do Cdigo Tributrio Nacional dispe que a natureza jurdica do
tributo fornecida pelo fato gerador e base de clculo da respectiva obrigao.
Escorados no Cdigo Tributrio Nacional, tributaristas renomados33 elaboraram
a classificao das espcies tributrias levando em considerao a vinculao da
materialidade do antecedente normativo necessidade ou no de uma atuao
estatal como nico critrio a ser adotado para se distinguir os tributos.
Os precursores da chamada corrente tricotmica entendem que os impostos
caracterizam-se por possurem, como hiptese de incidncia da regra matriz, um
comportamento do contribuinte denotativo de um signo presuntivo de riqueza, no
exigindo o exerccio de uma atividade estatal referida ao contribuinte para sua
instituio. J o trao individualizador das taxas residiria no fato de nelas exigir-se o
exerccio de uma atividade estatal diretamente e imediatamente referida ao
contribuinte (prestao de servio pblico especfico e divisvel ou exerccio de
poder de polcia). Por sua vez, as contribuies de melhoria teriam como hiptese
de incidncia uma atividade estatal indireta e mediatamente referida ao contribuinte
(obra pblica da qual decorresse uma valorizao imobiliria)34.
Os defensores dessa corrente entendem que a destinao das receitas
arrecadadas admitida como dado meramente acidental. Segundo o art. 4, II, do
Cdigo Tributrio Nacional35, ao lado da denominao, a destinao do produto de
arrecadao e a previsibilidade de restituio ao contribuinte dos valores pagos a
ttulo de tributo simples atributo, e no caracterstica, de uma espcie tributria.
No que o imposto, a taxa e a contribuio de melhoria no tenham destinao, mas
que esse aspecto no determinante para fins de suas identificaes como
espcies tributrias, classificando as contribuies e os emprstimos compulsrios
ou como impostos com destinao especfica ou taxas ou contribuies de melhoria.
3.3.1.1 Inconvenientes da classificao intranormativa

33

Carvalho, P. (2008, p. 34); Carrazza (2002, p. 439 et seq.); Coelho (2001, p. 402).
O elemento apto a distinguir as duas subespcies de tributo taxas e contribuies
denominado de referibilidade. Quando a atuao estatal se referir diretamente ao contribuinte, como
no exerccio do poder de polcia ou na prestao de um servio pblico, poder ser instituda uma
taxa. Quando depender de um fator intermedirio obra pblica que cause valorizao imobiliria do
bem imvel estar-se- diante de uma contribuio de melhoria.
35
A natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo fato gerador da respectiva obrigao,
sendo irrelevantes para qualific-la [...] II - a destinao legal do produto da sua arrecadao.
34

52
O cenrio constitucional brasileiro no mais se compagina com o
posicionamento doutrinrio acima exposto. O critrio da hiptese de incidncia/base
de clculo era suficiente e adequado quando s existiam trs espcies de tributos
(impostos, taxas e contribuio de melhoria). Uma vez que a materialidade dos fatos
geradores dos impostos sempre estiveram descritas no texto constitucional,
possibilitando sua distino com as duas espcies tributrias (taxas e contribuio
de melhoria).
Agora, com a previso constitucional dos emprstimos compulsrios e das
contribuies especiais, sem a correspondente descrio da materialidade de seus
fatos geradores, o critrio de distino das espcies tributrias pela conjugao da
hiptese de incidncia/base de clculo no consegue responder nova realidade
constitucional. Essas exaes so institudas com finalidades especficas,
sujeitando-se a regras tambm especficas, que no se amoldam perfeitamente s
trs categorias propostas acima. (GAMA, 2003a, p. 105)
Ora, se a destinao do produto de arrecadao de um tributo e a
possibilidade, ou no, de sua restituio ao contribuinte est contida no texto
constitucional, no como um mero pressuposto a ser seguido pelo legislador
infraconstitucional, mas como uma verdadeira imposio constitucional, sendo
integrante do regime jurdico da figura tributria na medida em que se apresenta
como condio, requisito, pressuposto ou aspecto do exerccio legtimo da
competncia tributria, sendo condio de validade da norma instituidora do tributo,
entende-se que as contribuies especiais e os emprstimos compulsrios so
espcies tributrias autnomas.
Por isso, no presente trabalho no ser utilizada apenas uma classificao
intranormativa das espcies tributrias36, valendo-se de outros critrios para
classificar as espcies tributrias em cinco espcies.

36

Gama (2003a, p. 106) aponta como o inconveniente da classificao intranormativa o fato dos
impostos no poderem possuir destinao especfica do produto de sua arrecadao (art. 167, IV, da
Constituio Federal), pois [...] ou se entende que as contribuies so impostos que no podem ter
destinao especfica, ou que no so impostos, por serem institudas para custear despesa, rgo
ou fundo especfico. Tendo em vista a unidade do sistema constitucional, no possvel ignorar
proposies jurdicas que dispem sobre a tributao, pelo simples fato de estarem situados no
tpico relativo atividade financeira. Ou bem se admite a unidade do sistema de direito positivo, ou
bem ela completamente negada.

53
3.3.2 Classificao dos tributos em cinco
internormativa das espcies tributrias)

espcies

(classificao

A Constituio Federal, atravs das normas de estrutura37 contidas no seu

texto, estipula regras que devem ser seguidas pelas pessoas polticas de direito
pblico interno, no exerccio de suas competncias tributrias.
As normas de estrutura estabelecem o procedimento formal a ser observado
para a produo das normas de tributao e tm como condio de validade a
conformidade do texto de lei observncia das suas orientaes, ou seja, a falta de
atendimento do legislador infraconstitucional aos critrios estipulados no texto
constitucional fulmina a exao por inconstitucionalidade, pois viola frontalmente os
dizeres da Constituio Federal.
Se existe previso no texto constitucional de que as contribuies e os
emprstimos compulsrios devam ter a destinao do produto de sua arrecadao
afetada a alguma finalidade especfica, bem como a previsibilidade de restituio ao
contribuinte dos valores pagos a ttulo de emprstimo compulsrio, tais determinaes
devem ser consideradas como critrio relevante para a classificao dos tributos.
A existncia de trs critrios aponta para a elaborao de trs classificaes.
Cada classificao deve corresponder a um critrio. Esse um requisito formal de
validade para todo e qualquer tipo de classificao. Assim, haver: (a) subdiviso
entre tributos vinculados e no vinculados a uma atuao estatal; (b) outra entre
tributos com e sem destinao especfica; e (c) o grupo dos tributos cuja
arrecadao , ou no, restituvel ao contribuinte, aps um determinado perodo de
tempo. (GAMA, 2003a, p. 108-109)
37

Segundo Carvalho, P. (2009, p. 42) toda e qualquer norma jurdica, simplesmente por integrar o
sistema, tem que ver com a disciplina das condutas entre os sujeitos da interao social. Sob esse
aspecto, alis, fica at redundante falar-se em regras de conduta. Mas acontece que numa anlise
mais fina das estruturas normativas, vamos encontrar unidades que tm como objetivo final ferir de
modo decisivo os comportamentos interpessoais, modalizando-os deonticamente como obrigatrios
(O), proibidos (V) e permitidos (P),com o que exaurem seus propsitos regulativos. Essas regras,
quando satisfeito o direito subjetivo do titular por elas indicando, so terminativas de cadeias de
normas. Outras, paralelamente, dispem tambm sobre condutas, tendo em vista, contudo, a
produo de novas estruturas dentico-jurdicas. So normas que aparecem como condio sinttica
para a elaborao de outras regras, a despeito de veicularem comandos disciplinadores que se
vertem igualmente sobre comportamentos intersubjetivos. No primeiro caso, a ordenao final da
conduta objetivo pronto e imediato. No segundo, seu carter mediato, requerendo outra
prescrio que podemos dizer intercalar, de modo que a derradeira orientao dos comportamentos
intersubjetivos ficar a cargo de unidades que sero produzidas sequencialmente. Denominemos
normas de condutas s primeiras e normas de estrutura s ltimas.

54
Da reunio dessas trs classificaes, proporcionada a identificao de
cinco espcies tributrias: imposto, taxa, contribuio de melhoria, contribuies
especiais e emprstimos compulsrios38.
Cabe frisar que, embora o art. 4 do Cdigo Tributrio Nacional estipule, de
forma taxativa, que a destinao do produto da arrecadao tributria irrelevante
para a determinao da natureza jurdica do tributo, tal considerao deve ser
relevada em virtude da hierarquia das leis que orienta o ordenamento jurdico ptrio,
uma vez que a Constituio Federal hierarquicamente superior ao Cdigo Tributrio
Nacional, pois, conforme sustenta Amaro (1991, p. 286), a disposio do Cdigo
Tributrio Nacional no condiciona o trabalho do legislador constituinte, que pode
utilizar o critrio da destinao para discriminar esta ou aquela espcie tributria.

3.4

Espcies Tributrias segundo Classificao Internormativa

De acordo com a classificao dos tributos em cinco espcies, a destinao

do produto de arrecadao de um tributo e a possibilidade ou no de sua restituio
ao contribuinte est contida no texto constitucional no como um mero pressuposto
a ser seguido pelo legislador infraconstitucional, mas sim como uma verdadeira
imposio constitucional, sendo integrante do regime jurdico da figura tributria na
medida em que se apresenta como condio, requisito, pressuposto ou aspecto do
exerccio legtimo da norma de competncia tributria.
Dessa forma, os tributos podem ser classificados em cinco espcies
tributrias, quais sejam:

a) Impostos: no h previso legal de vinculao da materialidade do

antecedente normativo ao exerccio de uma atividade estatal por parte do

38

Alerta Carvalho, P. (2008b, p. 381), que nada impede e tudo recomenda que examinemos a regra
jurdica tambm nas suas relaes extranormativas, que dizer, as normas com outras normas, em
vnculos de coordenao e de subordinao, o que nos levar a identificar, com boa margem de
visibilidade, as contribuies, que no a de melhoria, no seu espectro mais amplo. Trata-se, porm,
de outro critrio e, portanto, de classificao diversa, igualmente susceptvel de ser acolhida. Aquilo
que penso no ser correto, entretanto, associar critrios diferentes para formar uma nica
classificao, a pretexto de tron-la mais abrangente. Tal procedimento fere os cnones da lgica e,
por isso mesmo, no deve ser aceito.

55
Estado, referida ao contribuinte; no h exigncia constitucional da previso
legal de destinao especfica do produto de sua arrecadao; no h
exigncia constitucional de restituio do tributo arrecadado ao contribuinte;
b) Taxas: h previso legal de vinculao da materialidade do antecedente
normativo ao exerccio de uma atividade estatal por parte do Estado,
referida ao contribuinte; h exigncia constitucional da previso legal de
destinao especfica do produto de sua arrecadao; no h exigncia
constitucional de restituio do tributo arrecadado ao contribuinte;
c) Contribuio de

melhoria: h previso

legal de

vinculao da

materialidade do antecedente normativo ao exerccio de uma atividade

estatal por parte do Estado, referida ao contribuinte; no h exigncia
constitucional da previso legal de destinao especfica do produto de sua
arrecadao; no h exigncia constitucional de restituio do tributo
arrecadado ao contribuinte;
d) Emprstimos compulsrios: no h previso legal de vinculao da
materialidade do antecedente normativo ao exerccio de uma atividade
estatal por parte do Estado, referida ao contribuinte; h exigncia
constitucional da previso legal de destinao especfica do produto de sua
arrecadao; h exigncia constitucional de restituio do tributo
arrecadado ao contribuinte;
e) Contribuies: no h previso legal de vinculao da materialidade do
antecedente normativo ao exerccio de uma atividade estatal por parte do
Estado, referida ao contribuinte; h exigncia constitucional da previso
legal de destinao especfica do produto de sua arrecadao; no h
exigncia constitucional de restituio do tributo arrecadado ao contribuinte;

Por fim, ressaltando-se que a existncia de trs critrios impe a existncia

de trs classificaes distintas, e no apenas uma, pode-se adotar o quadro
sinptico oferecido por Marques (2000, p. 225), para resumir as caractersticas das
espcies tributrias39.

39

O Supremo Tribunal Federal, no Recurso Extraordinrio n 138.284-8/CE, de Relatoria do Ministro

Carlos Mrio Veloso, manifestou-se sobre a classificao das espcies tributrias adotando a
classificao internormativa das espcies tributrias.

56

TRIBUTOS
IDENTIFICADOS

Impostos
Taxas
Contribuies
de Melhoria
Contribuies
Emprstimos
Compulsrios

3.5

1 CRITRIO
Exigncia constitucional de
previso legal de vinculao
entre a materialidade do
antecedente normativo e
uma atividade estatal
referida ao contribuinte.
No
Sim

2 CRITRIO
Exigncia
constitucional de
previso legal de
destinao especfica
para o produto da
arrecadao.
No
Sim

3 CRITRIO
Exigncia constitucional
de previso legal de
restituio do montante
arrecadado ao
contribuinte, ao cabo de
determinado perodo.
No
No

Sim

No

No

No

Sim

No

No

Sim

Sim

Subespcies de Contribuies Previstas no Texto Constitucional

A importncia dessa abordagem radica-se no fato de se poderem visualizar

algumas regras e princpios comuns a todas as contribuies (regime jurdicoconstitucional especfico), e outras regras e primados inerentes a essa ou quela
subespcie.
O art. 149 da Constituio Federal traz um perfil das subespcies de
contribuies existentes no ordenamento jurdico ptrio, veja-se:

Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de

interveno no domnio econmico e de interesse das categorias
profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas
respectivas reas, observado o disposto nos artigos 146, III, e 150, I e III, e
sem prejuzo do previsto no artigo 195, 6, relativamente s contribuies
a que alude o dispositivo.
1 Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios instituiro contribuio,
cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefcio destes, do regime
previdencirio de que trata o art. 40, cuja alquota no ser inferior da
contribuio dos servidores titulares de cargos efetivos da Unio. (Redao
dada ao pargrafo pela Emenda Constitucional n 41, de 19.12.2003)
2 As contribuies sociais e de interveno no domnio econmico de
que trata o caput deste artigo:
I no incidiro sobre as receitas decorrentes de exportao;
II incidiro tambm sobre a importao de produtos estrangeiros ou
servios; (Redao dada ao inciso pela Emenda Constitucional n 42, de
19.12.2003, com efeitos a partir de 45 dias da publicao)
III podero ter alquotas:
a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da
operao e, no caso de importao, o valor aduaneiro;

57
b) especfica, tendo por base a unidade de medida adotada. (Pargrafo
acrescentado pela Emenda Constitucional n 33, de 11.12.2001)
3 A pessoa natural destinatria das operaes de importao poder ser
equiparada a pessoa jurdica, na forma da lei. (Pargrafo acrescentado pela
Emenda Constitucional n 33, de 11.12.2001)
4 A lei definir as hipteses em que as contribuies incidiro uma nica
vez. (Pargrafo acrescentado pela Emenda Constitucional n 33, de
11.12.2001)
Art. 149-A. Os Municpios e o Distrito Federal podero instituir contribuio,
na forma das respectivas leis, para o custeio do servio de iluminao
pblica, observado o disposto no art. 150, I e III.
Pargrafo nico. facultada a cobrana da contribuio a que se refere o
caput, na fatura de consumo de energia eltrica. (Artigo acrescentado
conforme determinado na Emenda Constitucional n 39, de 19.12.2002)

Com efeito, discernem-se as subespcies de contribuies a partir das

finalidades constitucionalmente prefixadas, que demandaro uma concreta atuao
da Unio em reas especficas.
Fixado esse pressuposto, entende-se que as contribuies subdividem-se em
quatro grandes grupos: (a) sociais; (b) de interveno no domnio econmico; (c)
institucionais de interesse de categorias profissionais ou econmicas, e (d)
contribuio de iluminao pblica.
As contribuies sociais foram criadas para promover a execuo de
atividades estatais direcionadas a assegurar a sade, a assistncia dos
desamparados e a previdncia social, motivo pelo qual foram criadas as
contribuies do art. 195, da Constituio Federal. Igualmente para promover a
integrao do empregado na vida e no desenvolvimento de empresas por meio da
contribuio do PIS, assim como para a educao, previu-se a contribuio do
salrio educao. Logo, as contribuies sociais destinam-se a financiar no s a
seguridade social, como tambm outros setores da sociedade, pois todas elas,
sejam quais forem suas denominaes, ho de ser destinadas a qualquer uma das
finalidades perseguidas pelo Estado e provm de diversas fontes de custeio. Elas
subdividem-se em duas categorias: (a) as genricas e (b) as destinadas ao
financiamento da seguridade social.
As contribuies de interveno no domnio econmico destinam-se a
beneficiar um dado setor econmico que justifique a interveno do Estado na
economia, visando consagrar os princpios insculpidos no art. 170 da Constituio
Federal. Logo, em virtude de sua especfica finalidade, s pode ocupar o polo

58
passivo das referidas contribuies a pessoa que explora, sob regime de direito
privado, a atividade econmica objeto de regulao estatal. No , portanto,
qualquer setor da atividade econmica passvel de ser atingido por essa figura
tributria, mas to somente aqueles envolvidos com a explorao da atividade
econmica que se pretende disciplinar.
As contribuies institucionais de interesse de categoria econmica ou
profissional, tambm chamadas de contribuies coorporativas, tm por destinao
o custeio de entidades que fiscalizem e regulem o exerccio de determinadas
atividades profissionais ou econmicas, bem como representem e defendam os
interesses dessas categorias profissionais. Nos dizeres Tom (2002, p. 102), sua
funo bsica e fundamental fiscalizar e regular o exerccio de determinadas
atividades profissionais ou econmicas ou representar uma categoria profissional,
coletiva ou individualmente, na defesa de seus interesses.
Por fim, a contribuio destinada ao custeio da iluminao pblica, de
competncia dos Municpios e do Distrito Federal, que foi acrescida ao texto
constitucional pela Emenda Constitucional n 39/02.

3.5.1 Contribuies sociais

Antes da vigncia da Constituio Federal, a doutrina mantinha aceso ao

debate a respeito de serem, ou no, as denominadas contribuies sociais espcies
tributrias.
Os principais argumentos, contrrios natureza tributria das contribuies,
eram de que no existia nenhuma previso constitucional e de possurem
destinao especfica e parafiscal, portanto no deveriam submeter-se ao regime
tributrio.
A Constituio de 1988 solucionou definitivamente essa celeuma em torno da
natureza tributria das contribuies e da destinao da arrecadao do produto,
sendo a Unio a detentora de competncia para sua instituio.
As mencionadas contribuies sociais esto inseridas na Lei Maior, em seu
art. 149, caput, no captulo que trata do Sistema Tributrio Nacional.

59
Assevera Carrazza (2002, p. 494) que As contribuies sociais, so, sem
sombra de dvida, tributos, uma vez que devem necessariamente obedecer ao
regime jurdico tributrio, isto , aos princpios que informam a tributao, no Brasil.
A tipologia tributria das contribuies sociais est prevista no art. 149, I da
Constituio Federal, onde a regra matriz constitucional dessas contribuies
agrega, de modo indissocivel, a ideia de destinao. Tal assertiva visa colocar o
imperativo do texto constitucional, determinando que os ingressos advindos da
arrecadao desses tributos devem ser destinados viabilizao ou custeio de uma
determinada atividade de competncia federal.
Foram criadas para promover a execuo de atividades estatais direcionadas
a assegurar a sade, a assistncia aos desamparados e a previdncia social, motivo
pelo qual foram criadas as contribuies do art. 195, da Constituio Federal.
Igualmente,

para

promover

integrao

do

empregado

na

vida

no

desenvolvimento de empresas por meio da contribuio do PIS, assim como para a

educao previu-se a contribuio do salrio educao. Logo, as contribuies
sociais destinam-se a financiar no s a seguridade social, mas tambm outros
setores da sociedade, pois todas elas, sejam quais forem suas denominaes, ho
de ser destinadas a qualquer uma das finalidades perseguidas pelo Estado e
provm de diversas fontes de custeio.
Subdividem-se em duas categorias: (a) as genricas e (b) as destinadas ao
financiamento da seguridade social. As contribuies genricas buscam financiar
no apenas a seguridade social, mas o conjunto da ordem social em todo o Ttulo
VIII da Constituio (DERZI, 1991, p. 198). As contribuies destinadas ao
financiamento da seguridade social, por outro lado, destinam-se a financiar as aes
destinadas a assegurar os direitos relativos sade, previdncia e assistncia
social (art. 194 da Constituio Federal), relacionando o constituinte, de forma
taxativa, os arqutipos das possveis regras matrizes de incidncia das contribuies
da seguridade social40.

40

Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos
termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer ttulo,
pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo sem vnculo empregatcio;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro; (Inciso com redao determinada na Emenda Constitucional n 20, de 15.12.1998)

60
Como o objeto do presente trabalho a anlise dos limites e pressupostos
dos regimes cumulativo, no cumulativo e monofsico do PIS e da Cofins, deter-se-
apenas a anlise pormenorizada dessas contribuies.

3.5.1.1 Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social

(Cofins), e a evoluo da legislao aplicvel

A contribuio social sobre faturamento (Cofins) foi criada pela Lei

Complementar n 70/91. O fundamento de validade da Cofins encontra-se insculpido
no art. 195, I, da Constituio Federal, o qual autoriza a instituio de contribuio
sobre o faturamento ou receita.
O art. 1 da Lei Complementar n 70/91 disps que a contribuio ser
calculada e recolhida, tendo por base o valor do faturamento mensal, assim
considerado o total da receita bruta das vendas de mercadorias, de servios de
qualquer natureza, ou de ambos.
O inciso I do artigo 195 da Constituio Federal foi modificado pela Emenda
Constitucional n 20/98, para permitir a exigncia de contribuio social sobre o
faturamento ou a receita. Antes dessa emenda, a Lei Complementar n 70/91 foi
alterada pela Lei n 9.718/98, a qual alterou a alquota da contribuio e alargou sua
base de clculo, passando a Cofins a incidir sobre todas as receitas,
independentemente de sua classificao contbil, e no mais sobre o faturamento41.
Em 2003, a Constituio Federal foi alterada pela Emenda Constitucional n
42, possibilitando que o legislador ordinrio possa fixar alquotas ou bases de
clculo diferenciadas, em razo da atividade econmica, da utilizao intensiva de
mo de obra, do porte da empresa ou da condio estrutural do mercado de
trabalho, bem como elevar em nvel constitucional a no cumulatividade da Cofins,
que foi instituda pela Lei n 10.833/03.

41

Adentrar-se- no mrito da constitucionalidade da ampliao da base de clculo da Cofins pela Lei

n 9.718/98 nos captulos IV e V do presente trabalho.

61
3.5.1.2 Contribuio para o Programa de Integrao Social (PIS) e
evoluo da legislao aplicvel

A contribuio ao PIS foi criada antes do advento da atual Constituio

Federal. A Lei Complementar n 7/70 instituiu uma contribuio destinada ao
Programa de Integrao Social, com o objetivo de promover a integrao do
empregado na vida e no desenvolvimento de empresas.
A Lei Complementar n 8/70 instituiu a contribuio ao Programa de
Formao do Patrimnio do Servidor Pblico (Pasep), que deveria ser recolhida pela
Unio, Estados, Municpios, Distrito Federal e os Territrios, sobre as receitas
correntes, efetivamente arrecadadas, deduzidas as transferncias feitas a outras
entidades da Administrao. As autarquias, empresas pblicas, sociedades de
economia mista e fundaes da Unio, dos Estados, dos Municpios, do Distrito
Federal e dos Territrios deveriam contribuir para o programa, calculando a
contribuio sobre o valor da receita oramentria, inclusive transferncias e receita
operacional.
A Constituio Federal de 1988 recepcionou a contribuio do PIS/Pasep no
seu art. 23942.
Em 1998 as Leis nos 9.715 e 9.718 promoveram mudanas substanciais na
legislao do PIS, entretanto esta ltima lei ampliou a base de clculo do PIS para a
totalidade da receita bruta auferida pela pessoa jurdica, passando a contribuio
para o PIS ter a mesma base de clculo da Cofins.
Em 2002, a Lei n 10.637, instituiu, a partir de 01/12/2002, a no
cumulatividade do PIS/Pasep, sofrendo diversas alteraes no decorrer dos anos
que se passaram, mantendo a sistemtica cumulativa para contribuintes que se
encontrem em determinados setores econmicos.

42

A contribuio ao PIS, apesar de no ter como fundamento jurdico o art. 195 da Constituio
Federal, destinada ao custeio da seguridade social, podendo sua finalidade ser enquadrada no mbito
das aes genricas da previdncia social, previstas no art. 201, III, da Constituio, as quais, entre
outras, esto voltadas proteo ao trabalhador em situao de desemprego (seguro desemprego).
Neste sentido o posicionamento de Greco (2004, p. 101-122).

CAPTULO IV

CRITRIO MATERIAL DO PIS E DA COFINS NOS REGIMES

CUMULATIVO, NO CUMULATIVO E MONOFSICO:
RECEITA OU FATURAMENTO?

63

4.1

Competncia Tributria
Estabelecidos

Limites

Constitucionalmente

De acordo com Carvalho, P. (2008a, p. 236),

A competncia tributria, em sntese, uma das parcelas entre as

prerrogativas legiferantes de que so portadoras as pessoas polticas,
consubstanciada na possibilidade de legislar para a produo de normas
jurdicas sobre tributos.

A Constituio Federal de 1988 traou minuciosamente a competncia

impositiva dos entes tributantes, estabelecendo os exatos limites da tributao,
atravs de uma srie de princpios que devem ser seguidos pelo legislador ao criar
as figuras de exao. As normas constitucionais balizadoras da competncia
reduzem a margem de liberdade do legislador infraconstitucional na composio da
regra matriz de incidncia tributria de cada tributo.
Segundo Carvalho, P. (2008b, p. 233-235), a Constituio da Repblica
extremamente analtica, relacionando as hipteses em que as pessoas jurdicas de
direito pblico, por intermdio dos respectivos poderes legislativos, esto habilitadas
instituio de tributos:

a) Quanto aos impostos (tributos no vinculados, de acordo com a

classificao de Geraldo Ataliba), os elementos relevantes para sua
fisionomia jurdica encontram-se estipulados no sistema constitucional
tributrio brasileiro, de modo minucioso. As situaes susceptveis de
integrar o critrio material dos impostos de competncia da Unio, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municpios foram previstas nos artigos
153, 155 e 156, remanescendo aberta apenas a faixa de competncia
tributria da Unio, em face da possibilidade residual estabelecida no artigo
154, I, do Texto Supremo.
b) As taxas e contribuies de melhoria, tributos direta e indiretamente
vinculados atuao estatal, respectivamente, podem ser institudos por
qualquer das pessoas polticas. Conquanto primeira vista parea que o
constituinte no repartiu entre elas o poder para criar taxas, tal equvoco se
desfaz por meio do exame dos dispositivos constitucionais que disciplinam
as competncias administrativas das vrias esferas: Unio, Estados, Distrito
Federal e Municpios s esto autorizados a instituir e cobrar taxas na
medida em que desempenhem a atividade que serve de pressuposto para
sua exigncia. O mesmo raciocnio deve ser efetuado com relao s
contribuies de melhoria: tendo em vista a necessria vinculao (ainda
que indireta) atuao estatal, permitida sua instituio apenas pela
pessoa jurdica de direito pblico que realizar a obra pblica geradora de
valorizao nos imveis circunvizinhos.

64
c) Os emprstimos compulsrios, por sua vez, so de competncia privativa
da Unio. No obstante essa exao possa revestir possa revestir qualquer
das formas que correspondam s espcies do gnero tributo (imposto, taxa
ou contribuio de melhoria), conforme a hiptese de incidncia e base de
clculo eleitos pelo legislador, a disciplina jurdico-tributria qual est
sujeita apresenta peculiaridades, relacionadas no artigo 148, incisos I e II,
da constituio. A Unio s est autorizada a fazer uso desse tributo (i) para
atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de
guerra externa ou sua iminncia; e (ii) no caso de investimento pblico de
carter urgente e de relevante interesse nacional, devendo introduzi-los no
ordenamento, necessariamente, por meio da edio de lei complementar.
d) Por fim, a Carta Magna faculta, no artigo 149, a criao de contribuies
sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse de categorias
profissionais e econmicas. Essas competncias so exclusivas da Unio,
salvo as contribuies sociais cobradas dos servidores pblicos, destinadas
ao financiamento de seus sistemas de previdncia e assistncia social, cuja
exigncia autorizada aos Estados, distrito Federal e Municpios, e da
contribuio para custeio do servio de iluminao pblica, atribuda aos
Municpios e Distrito Federal pelo artigo 149-A e pargrafo nico,
introduzidos pela Emenda Constitucional n 39/02. Tambm com relao a
esse tributo o contribuinte foi expresso ao impor limitaes atuao
legislativa infraconstitucional, prescrevendo observncia ao regime jurdico
tributrio, com especial rigor no que diz respeito s contribuies sociais
destinadas ao financiamento da seguridade social, para as quais delimitou
os contedos susceptveis de tributao, estatuindo, para o exerccio de
competncia residual, o cumprimento dos requisitos do artigo 154, I, do
Texto Maior (artigo 195, 4, da Constituio Federal). Alm disso, todas as
contribuies previstas no art. 149 devem observncia aos artigos 146, III e
150, I e III, que determinam, respectivamente, submisso do exerccio da
competncia s normas gerais de direito tributrio, a observncia do
princpio da estrita legalidade tributria, bem como os da anterioridade, da
irretroatividade e todos os demais que se apliquem indiretamente ao gnero
tributo.

Com efeito, em face da rgida discriminao de competncia impositiva,

plasmada no texto constitucional, o legislador infraconstitucional encontra limites que
devero ser observados no momento da instituio de tributos.
Gonalves (2002, p. 90-91) ensina que

Essa repartio constitucional de competncias impositivas rgida e

exaustiva, outorgando a cada pessoa poltica amplos poderes legislativos
nos seus respectivos compartimentos. No pode haver distoro, alterao
ou diminuio desses compartimentos por meio de norma
infraconstitucional, pois afetados estariam os princpios da federao e da
autonomia municipal, estabelecidos na prpria Constituio.

Surge, ento, a necessidade de se estudar a norma jurdica que disciplina o

ato de criao de tributos, pois, segundo Gama (2003a, p. 67), um tributo ser
vlido se e somente se for produzido pelo sujeito autorizado, segundo o
procedimento previsto, e dentro dos limites materiais prescritos.

65
com base nos critrios acima aludidos que se empreendem esforos para
identificar qual a liberdade do legislador infraconstitucional para dar a feio que lhe
convm aos conceitos constitucionais de faturamento e receita, previstos no art.
195, I, b, da Constituio Federal43.

4.2

Norma de Competncia Tributria

De acordo com de Gama (2003a, p. 65) competncia norma que limita a

pessoa ou o rgo de direito pblico, bem como o procedimento e os limites
materiais, que devero ser observados na criao de outras normas jurdicas.
Assim, a competncia norma que qualifica o agente e estabelece a forma e os
limites de sua atividade, estampada num juzo hipottico-condicional, formando uma
estrutura normativa dotada de sentido dentico completo44.
No mbito tributrio, a norma de competncia pode ser entendida como
espcie normativa que autoriza a atuao das pessoas jurdicas de direito pblico
interno edio de normas instituidoras de tributo. Nos dizeres de Gama (2009, p.
218), a norma de competncia [...] o signo, formado com base nos textos de
direito positivo, a partir do qual se constri um juzo condicional que contempla em
sua hiptese as condies formais de criao de uma norma e, no seu consequente,
os limites materiais da competncia tributria.
A hiptese da norma de competncia tributria composta pelo sujeito
competente para editar o tributo (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios), pelo
procedimento legislativo que deve ser realizado para a insero de enunciados
prescritivos no sistema do direito positivo aptos a dar a possibilidade de construo
da regra matriz de incidncia tributria, e pelas coordenadas de tempo e espao que
devem ocorrer no exerccio desse procedimento45.

43

De acordo com Greco (2004, p. 228), A Constituio especifica as materialidades a partir das
quais podero ser institudas exaes compulsrias, tendo por objeto o pagamento de valores
pecunirios. Ou seja, define o universo de hipteses que podero ser contempladas, o que implica
circunscrever a aptido de o Poder Pblico instituir tais exigncias.
44
Ao se definir norma de competncia dessa forma, trabalha-se com conceito de norma no seu
sentido estrito, ou seja, significao construda a partir dos enunciados do direito positivo, estruturada
na forma hipottico-condicional D (H
C).
45
Nesse sentido, Gama (2003a, p.73-78).

66
No consequente da norma de competncia encontram-se as notas da relao
jurdica que vai se estabelecer entre o sujeito competente para edio de tributo e a
totalidade de pessoas destinatrias da norma tributria, tendo como objeto a
possibilidade de produzir textos jurdicos que obriguem outros sujeitos de direito a
realizarem condutas relativas tributao, estabelecendo os condicionantes
materiais da norma de inferior hierarquia, ou seja, a matria que poder ser tratada
pela norma que ser criada. (GAMA, 2009, p. 88-91)
no consequente da norma de competncia tributria que se encontram os
condicionantes materiais da atividade do legislador ordinrio, no momento da
instituio do PIS e da Cofins, formando ncleos semnticos que no podem ser
desconsiderados pelas normas inferiores, como o caso do conceito de faturamento
e

de

receita

encampados

pelo

texto

constitucional,

limites

conceituais

instransponveis, previstos na norma de competncia dessas contribuies.

Por isso, este estudo recair apenas acerca da compatibilidade das normas
que instituram os regimes cumulativo, no cumulativo e monofsico com os
enunciados de autorizao previstos no consequente da norma de competncia do
PIS e da Cofins46.

4.2.1 Papel da norma de competncia na conformao da regra matriz de

incidncia tributria

Como dito anteriormente, a diviso da competncia tributria marcada por

extrema rigidez. Salvo algumas excees47, as materialidades econmicas atribudas
a

cada

ente

tributante

encontram-se

devidamente

estipuladas

no

texto

constitucional. Pouca liberdade sobra ao legislador ordinrio no momento de editar a

norma de instituio do tributo, pois est obrigado a operar unicamente sobre a
materialidade que lhe foi conferida pela Constituio, vedada qualquer forma de
tentar ampli-la.
46

Segundo Gama (2009, p. 225), enunciados de autorizao [...] so as proposies, enunciadas a

partir do direito positivo, que qualificam sujeitos como competentes para instituir tributos sobre certas
materialidades ou para criar normas voltadas consecuo de certas finalidades ou, ainda, para
gravar materialidades e atingir finalidades.
47
As materialidades no previstas no texto constitucional dizem respeito competncia para instituir
tributos de carter emergencial e extraordinrio.

67
Este o ensinamento de Santi (2005, p. 282) ao afirmar que

Nenhum exerccio de competncia pode apresentar-se como uma carta em

branco ao legislador, pois toda competncia legislativa, administrativa ou
judicial j nasce limitada pelo influxo dos princpios constitucionais que
informam o Sistema Tributrio Nacional.

A higidez do sistema tributrio ptrio possui traos to marcantes no sistema

jurdico nacional, que vedado ao legislador inov-lo, mas to somente obedec-lo, pois
ele j se encontra pronto e acabado na Constituio Federal (ATALIBA, 1968, p. 21).
Velloso (2005, p. 25) taxativo ao afirmar que

[...] conquanto os signos constitucionais no sejam unvocos, possuem

significados conotativos e denotativos determinveis. H propriedades
indiscutivelmente conotadas e casos claros de incluso ou excluso. Negarse esse fato consistiria na refutao desses signos como tais, vez que,
carentes de significao determinvel, seriam meros sinais grficos
afsicos, o que levaria, ainda, negao da prpria competncia impositiva
correlata. Isto porque os entes polticos carecem de poder tributrio:
somente possuem competncias, outorgadas pela Constituio por meio de
tais signos. Destarte, a modificao de significado desses signos
constitucionais pela legislao infraconstitucional consistiria numa tentativa
sub-reptcia de modificao das prprias competncias tributrias, que h
de ser repudiada.

Embora a competncia tributria seja uma faculdade, que a Constituio

confere s pessoas jurdicas de direito pblico interno, de inserir enunciados
prescritivos que possibilitem ao intrprete a construo da regra matriz de incidncia
tributria, ela possui uma estrutura normativa. Isso se d uma vez que o prprio
texto constitucional aponta a hiptese de incidncia possvel, a base de clculo
possvel, os provveis sujeitos que podero figurar nos polos ativo e passivo da
relao jurdica obrigacional, ou seja, o legislador ordinrio, ao instituir o tributo,
dever ser fiel norma de competncia delineada no Texto Supremo, sob pena de
ser declarada a inconstitucionalidade do tributo criado em desconformidade com o
arqutipo constitucional48.

48

Gama (2003a, p. 89) enftico ao afirmar que haver violao da norma de competncia tributria
sempre que o tributo criado viole qualquer dos seus critrios, sejam eles formais ou materiais,
devendo o tributo que foi criado fora dos limites da competncia sujeitar-se declarao de
inconstitucionalidade.

68
4.2.2 Consequente da norma de competncia do PIS e da Cofins: enunciado
de autorizao materialidade

A Constituio Federal, no artigo 195, I, b, qualificou a Unio Federal como

sujeito competente para instituir o PIS e a Cofins sobre o faturamento ou a receita da
pessoa jurdica.
O texto constitucional, ao definir essas materialidades, limitou a atividade do
legislador ordinrio, no dando margem de discricionariedade para determinar o
alcance semntico desses termos, tendo em vista a existncia de um conceito
constitucional preconcebido, por mais que este no esteja expressamente previsto
na Constituio, mas que constitua um pressuposto de interpretao e de aplicao
do texto constitucional.
Velloso (2005, p. 30) destaca que

[...] o fato de que os signos empregados pela Constituio para outorgar

competncias tributrias aos entes polticos possuem efetivamente
significados (conceitos), os quais devem ser respeitados pelo legislador,
porquanto por estes est jungindo em sua atividade legiferante.
Entendimento diverso importaria na admisso de competncias ilimitadas, o
que no resiste a um mero juzo analtico: a limitao uma nota inerente
ao conceito de competncia, que s existe na medida em que outorgada.
Se se vislumbra a existncia de competncias ilimitadas, do que se trata, na
realidade, de poder, no de competncias. E poder, que se caracteriza
por ser juridicamente ilimitado, somente o poder constituinte originrio
possua [...]. Num Estado Constitucional, as pessoas polticas no possuem
poder: possuem pedaos, pores, fatias de poder.

Com efeito, o prprio texto constitucional estabelece os limites dentro dos

quais os termos faturamento e receita podero ser utilizados pela Unio Federal
no momento da instituio das Contribuies do PIS e da Cofins.
Debruando-se sobre o tema, Pizolio (2006, p. 180) afirma que

[...] os conceitos constitucionais, segundo pensamos, podem ser

trabalhados at determinado limite, representando, entre outros, pelo
postulado da proibio do excesso. Assim, por exemplo, o limite da
construo do conceito constitucional de receita refere-se imediatamente
ofensa ao direito de propriedade, de forma que no so todas as receitas
que podem ser objeto de tributao, mas algumas delas, ou, em outro
exemplo, o limite da constatao da capacidade contributiva materializa-se
no aparecimento do efeito confiscatrio, por mais fluido que este possa
revelar-se. A interpretao no aleatria, no um jogo de dados. O
dispositivo constitucional no pode ser tomado como pretexto para qualquer

69
interpretao, pois h atribuies de sentido que revelam descabidas,
despropositadas, fora dos parmetros das possibilidades razoveis.
Podemos, portanto, interpretar e reinterpretar, preenchendo vrias vezes o
contedo significativo do conceito constitucional at o ponto em que isso
no mais seja possvel, porque a interpretao se desdobra do razovel e
do racional revelando-se, por assim dizer, uma superinterpretao e
ultrapassamos o coeficiente de elasticidade da norma, rompendo-se o liame
congruente entre o texto da norma e a norma.

Em sntese, no cabe ao legislador infraconstitucional dar o alcance que lhe

convm aos conceitos constitucionais de faturamento e receita, cabendo-lhe
atentar-se ao contedo semntico encampado pela Constituio, no momento da
instituio dos regimes de tributao do PIS e da Cofins49. O desrespeito, pelo
legislador ordinrio, aos conceitos constitucionais de faturamento e receita enseja
a violao da norma de competncia tributria, notadamente no que se refere
materialidade prevista no seu consequente, sujeitando decretao de sua
invalidade.

49

O STF (BRASIL, 1995), enfrentando a questo dos sentidos dos vocbulos utilizados pela
Constituio, no RE 148.304/MG assim decidiu: INTERPRETAO - CARGA CONSTRUTIVA EXTENSO. Se e certo que toda interpretao traz em si carga construtiva, no menos correta
exsurge a vinculao a ordem jurdico-constitucional. O fenmeno ocorre a partir das normas em
vigor, variando de acordo com a formao profissional e humanstica do interprete. No exerccio
gratificante da arte de interpretar, descabe "inserir na regra de direito o prprio juzo - por mais
sensato que seja - sobre a finalidade que "conviria" fosse por ela perseguida" - Celso Antonio
Bandeira de Mello - em parecer indito. Sendo o Direito uma cincia, o meio justifica o fim, mas no
este aquele. CONSTITUIO - ALCANCE POLTICO - SENTIDO DOS VOCBULOS INTERPRETAO. O contedo poltico de uma Constituio no e conducente ao desprezo do
sentido vernacular das palavras, muito menos ao do tcnico, considerados institutos consagrados
pelo Direito. Toda cincia pressupe a adoo de escorreita linguagem, possuindo os institutos, as
expresses e os vocbulos que a revelam conceito estabelecido com a passagem do tempo, quer por
fora de estudos acadmicos quer, no caso do Direito, pela atuao dos Pretrios. SEGURIDADE
SOCIAL - DISCIPLINA - ESPCIES - CONSTITUIES FEDERAIS - DISTINO. Sob a gide das
Constituies Federais de 1934, 1946 e 1967, bem como da Emenda Constitucional n 1/69, teve-se
a previso geral do trplice custeio, ficando aberto campo propicio a que, por norma ordinria,
ocorresse a regncia das contribuies. A Carta da Republica de 1988 inovou. Em preceitos
exaustivos - incisos I, II e III do artigo 195 - imps contribuies, dispondo que a lei poderia criar
novas fontes destinadas a garantir a manuteno ou expanso da seguridade social, obedecida a
regra do artigo 154, inciso I, nela inserta (par. 4. do artigo 195 em comento). CONTRIBUIO
SOCIAL - TOMADOR DE SERVIOS - PAGAMENTOS A ADMINISTRADORES E AUTNOMOS REGNCIA. A relao jurdica mantida com administradores e autnomos no resulta de contrato de
trabalho e, portanto, de ajuste formalizado a luz da Consolidao das Leis do Trabalho. Dai a
impossibilidade de se dizer que o tomador dos servios qualifica-se como empregador e que a
satisfao do que devido ocorra via folha de salrios. Afastado o enquadramento no inciso I do artigo
195 da Constituio Federal, exsurge a desvalia constitucional da norma ordinria disciplinadora da
matria. A referencia contida no par. 4. Do artigo 195 da Constituio Federal ao inciso I do artigo 154
nela insculpido, impe a observncia de veculo prprio - a lei complementar. Inconstitucionalidade do
inciso I do artigo 3. da Lei n 7.787/89, no que abrangido o que pago a administradores e autnomos.
Declarao de inconstitucionalidade limitada pela controvrsia dos autos, no que no envolvidos
pagamentos a avulsos.

70
4.2.2.1 Conceito pressuposto de faturamento no texto constitucional

Segundo Silva (2006, p. 601-602),

Fatura, na tcnica jurdico-comercial, especialmente empregada para

indicar a relao de mercadorias ou artigos vendidos, com os respectivos
preos de venda, quantidade, e demonstraes acerca de sua qualidade e
espcie, extrada pelo vendedor e remetida por ele ao comprador. A fatura
o documento representativo da venda j consumada ou concluda,
mostrando-se o meio pelo qual o vendedor vai exigir do comprador o
pagamento correspondente, se j no foi paga e leva o correspondente
recibo de quitao.

Contudo, o simples ato de expedir faturas para as vendas realizadas a prazo

no traduz a materialidade suscetvel de suportar a incidncia prevista no art. 195, I
da Constituio Federal, pois o conceito de faturamento incorporado pelo Texto
Constitucional no advm do direito comercial, mas sim do art. 22 do Decreto-Lei n
2.397/8750, confirmado pela Lei Complementar n 70/9151.
Precioso o ensinamento de Minatel (2005, p. 97), ao afirmar que

A expresso faturamento na acepo de ato de faturar, apoiando-se no

Cdigo Comercial para atrelar ao conceito qualificativo operaes, do qual
decorre o ato de faturar. Com acrscimo desse predicado, tambm as
vendas realizadas a dinheiro enquadram-se no conceito moderno
pretendido para faturamento, enquanto contedo valorativo de operaes
que traduzem negcios jurdicos decorrentes de fornecimento de
mercadorias ou de servios, quer o pagamento seja efetuado vista, ou
ajustado para determinado prazo.

Assim, o conceito de faturamento encampado pela Carta Maior decorre do

resultado obtido pelas pessoas jurdicas das vendas de mercadorias e da prestao
de servios, seja para pagamento vista, seja para pagamento a prazo.
50

Art. 22. O 1 do artigo 1 do Decreto-Lei n 1.940, de 25 de maio de 1982, cujo caput foi alterado
pelo artigo 1 da Lei n 7.611, de 8 de julho de 1987, passa a vigorar com a seguinte redao,
mantidos os seus 2 e 3 e acrescido dos 4 e 5:
1 A contribuio social de que trata este artigo ser de 0,5% (meio por cento) e incidir
mensalmente sobre:
a) a receita bruta das vendas de mercadorias e de mercadorias e servios, de qualquer natureza, das
empresas pblicas ou privadas definidas como pessoa jurdica ou a elas equiparadas pela legislao
do Imposto de Renda;
51
Art. 2 A contribuio de que trata o artigo anterior ser de dois por cento e incidir sobre o
faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e
servios e de servio de qualquer natureza.

71
Faturamento espcie do gnero receita, abrangendo apenas aqueles ingressos de
elementos resultantes da venda de mercadorias e de prestao de servios.
Quando o STF, nos Recursos Extraordinrios nos 150.755-1/PE52 e
346.084/PR53, equiparou faturamento a receita bruta, f-lo legitimamente, porque, no
regime legal de ento, faturamento no era equiparado totalidade das receitas da
empresa.
Os acrdos do STF estabeleceram as fronteiras de equiparao entre
faturamento e receita bruta, limitando essa equiparao s vendas de mercadorias e
aos servios faturveis no totalidade das receitas auferidas pela pessoa
jurdica.

4.2.2.2 Conceito pressuposto de receita no texto constitucional

Para Silva (2006, p. 1159), receita contm este verbete:

RECEITA. Derivado do latim recepta, forma feminina de receptus, de

recipere (receber), , na linguagem correntia em sentido geral,
compreendido como toda soma ou quantia recebida. A receita, assim,
importa num recebimento de dinheiro ou de soma pecuniria. Na
significao econmica e financeira, jurdica ou contbil, receita resulta
sempre de uma entrada de numerrio, recebimento de dinheiro ou
arrecadao de verbas. Mas, na acepo propriamente financeira, exprime
especialmente o total de rendas ou o total de rendimentos prefixados ou
previstos num oramento e efetivamente arrecadado. No sentido contbil,
entende-se todo o recebimento de numerrio ou a entrada de dinheiro, que
se contabiliza, isto , que se registra ou se escritura nos livros comerciais
como um dbito da conta de Caixa, correspondendo a um crdito da conta,
que produziu a renda, ou da pessoa que fez a entrega do dinheiro, a qual
pagou ou cumpriu um pagamento.

52

No julgamento do Recurso Extraordinrio em questo, o Supremo Tribunal Federal decidiu pela

constitucionalidade da contribuio ao Finsocial sobre a receita bruta das prestadoras de servios,
nos termos do art. 28 da Lei n 7.738/89, por entender que a noo de receita bruta existente poca
coincidia com a noo corrente de faturamento, estipulado pelo art. 22 do Decreto-Lei n 2.397/87.
53
Neste julgamento, o Supremo Tribunal Federal julgou inconstitucional o 1 do art. 3 da Lei n
9.718/98, pelo fato de a Constituio Federal de 1988, antes das alteraes ventiladas pela Emenda
Constitucional n 20/98, no teria dado fundamento de validade para instituio de contribuio sobre
a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica.

72
Nesse entendimento, Bottallo (1999, p. 667), voltado para a questo da
distino entre preo e reembolso de despesas, com vistas s incidncias do ISS,
da Cofins e da contribuio ao PIS, fez a seguinte citao de Geraldo Ataliba:

O conceito de receita refere-se a uma espcie de entrada. Entrada todo o

dinheiro que ingressa nos cofres de determinada entidade. Nem toda
entrada receita. Receita a entrada que passa a pertencer entidade.
Assim, s se considera receita o ingresso de dinheiro que venha a integrar o
patrimnio da entidade que recebe.

A seguir, citando Ruy Barbosa Nogueira e Bernardo Ribeiro de Moraes,

Bottallo (1999, p. 667) deu as suas concluses e definies:

Das lies oferecidas por estes Mestres, ressalta, como elemento comum, a
compreenso de que os contribuintes dos tributos citados tm o direito de
no considerar, como receitas prprias, valores que apenas transitam por
seus livros fiscais, sem representar, entretanto, acrscimo patrimonial. Tal
o caso, v.g., dos montantes a eles repassados para satisfao de despesas
incorridas por conta e ordem de terceiros, ou para pagamento, aos efetivos
prestadores, de servios por eles apenas intermediados. Na verdade,
valores com estas caractersticas no remuneram servios prprios dos
contribuintes e, assim, no exprimem parcelas de sua capacidade
contributiva. No compem, em consequncia, o preo de servio, a
receita ou o faturamento, na acepo jurdico-tributria dessas
expresses. Estas importncias, em ltima anlise, so expressivas do que
Bernardo Ribeiro de Moraes denomina atividades marginais do prestador
de servios, que, no representando fruto do servio prestado, no
interessam ao ISS. No representam preo do servio.

Assim, o conceito de receita, para fins de delimitao do campo de incidncia

do PIS e da Cofins, no alcana todo e qualquer ingresso no caixa da pessoa
jurdica. Neste sentido so as lies de Minatel (2005, p. 124), ao fixar que

O conceito de receita enquanto materialidade suscetvel de revelar

capacidade contributiva apta para sustentar contribuio para o Custeio da
Seguridade Social qualificada pelo ingresso de recursos financeiros no
patrimnio da pessoa jurdica, em carter definitivo, proveniente dos
negcios jurdicos que envolvam o exerccio de atividade empresarial, que
corresponda contraprestao pela venda de mercadorias, pela prestao
de servios, assim como pela remunerao de investimentos ou pela
cesso onerosa e temporria de bens e direitos a terceiros, aferido
instantaneamente pela contrapartida que remunera cada um desses
eventos.

73
A necessidade de alterao patrimonial tambm ressaltada por Ataliba e
Giardino (1986, p. 151-162), quando ensinam que receita constitui

[...] acrscimo patrimonial que adere definitivamente ao patrimnio do

alienante. A ele, portanto, no se podem considerar integradas importncias
que apenas transitam em mos do alienante, sem que, em verdade, lhes
pertenam, em carter definitivo.

Portanto, nem todo ingresso constitui uma receita. Esta pressupe o ingresso
definitivo no patrimnio da pessoa jurdica, alterando-o, ao passo que aquele reflete
apenas um fluxo neutro de recursos financeiros.
Neste diapaso, o esclio de Minatel (2005, p. 101-102), ao estipular que

S pode se falar em receita diante de ingresso a ttulo definitivo no

patrimnio da pessoa jurdica. ingresso qualificado pela sua origem,
caracterizando a entrada definitiva de recursos que, ao mesmo tempo,
remunera e proveniente do exerccio da atividade empresarial.

O alcance semntico da expresso receita, para fins de delimitao do

critrio material do PIS e da Cofins, deve compreender apenas aquelas entradas no
caixa da pessoa jurdica com sentido de permanncia, pois, caso se adote outro
entendimento, estar-se-ia se desvencilhando do Texto Constitucional, dando azo
para que o legislador infraconstitucional deturpe o conceito de receita estabelecido
pela norma constitucional, podendo definir como receita algo que a Carta Magna
assim no previu.

4.3

Critrio Material Erigido pelo Legislador Ordinrio no

Momento de Instituio dos Regimes Cumulativo, No
Cumulativo e Monofsico

Analisando a Lei n 9.718/9854, as Leis Complementares nos 70/9155 e 7/7056,

e as Leis nos 10.637/0257 e 10.833/0358, pode-se concluir que a materialidade erigida

54

Art. 3 O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde receita bruta da pessoa
jurdica.

74
pelo legislador da Unio, no momento em que instituiu os regimes cumulativo, no
cumulativo e monofsico59 do PIS e da Cofins, auferir faturamento, apesar de o
legislador buscar equipar-lo ao total das receitas auferidas pela pessoa jurdica.
Contudo, como dito linhas atrs, as expresses faturamento e receita so
tratadas de forma distinta pelo texto constitucional. A receita da empresa pode
decorrer ou no de operaes faturveis, assim consideradas as operaes de
compra e venda mercantil e as prestaes de servios, o que revela a existncia de
significados distintos para esses vocbulos. Esses termos mantm entre si relao
de gnero (as receitas) para a espcie (receitas faturveis).
No h como negar que totalidade das receitas no o mesmo que
receitas advindas das vendas de mercadorias, de mercadorias e servios e de
servios de qualquer natureza, do que se denota a tentativa de desvirtuamento do
conceito de faturamento pressuposto na Constituio. expressamente proibida a
cobrana de tributo por meio do emprego da analogia60, ainda mais quando se trata
de conceitos encampados pelo texto constitucional de forma to diversa.

1 Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica, sendo
irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificao contbil adotada para as receitas.
(Redao Anterior a Lei n 11.941/09)
55
Art. 2 A contribuio de que trata o artigo anterior ser de dois por cento e incidir sobre o
faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e
servios e de servio de qualquer natureza.
56
Art. 3 O Fundo de Participao ser constitudo por duas parcelas:
[...]
b) a segunda, com recursos prprios da empresa, calculados com base no faturamento, como segue:
57
Art. 1 A contribuio para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento mensal, assim
entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica, independentemente de sua
denominao ou classificao contbil.
1 Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de
bens e servios nas operaes em conta prpria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela
pessoa jurdica.
58
Art. 1 A Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), com a incidncia no
cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas
auferidas pela pessoa jurdica, independentemente de sua denominao ou classificao contbil.
1 Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de
bens e servios nas operaes em conta prpria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela
pessoa jurdica.
59
O regime de tributao monofsica abrange um grupo de produtos (combustveis em geral,
veculos e seus componentes, medicamentos, produtos de perfumaria, de toucador ou de higiene
pessoal e bebidas frias) que esto sujeitos aplicao de alquotas diferentes das usuais de 0,65% e
3% (regime cumulativo), e 1,65% e 7,6% (regime no cumulativo). Como esse regime abrange
somente a cadeia econmica de determinados produtos, as demais receitas da pessoa jurdica
estaro sujeitas ao regime cumulativo ou no cumulativo.
60
CTN, Art. 108. Na ausncia de disposio expressa, a autoridade competente para aplicar a
legislao tributria utilizar sucessivamente, na ordem indicada:
[...]
1 O emprego da analogia no poder resultar na exigncia de tributo no previsto em lei.

75
As normas que fixam competncia tributria estabelecem as materialidades
que podem ser utilizadas pelo legislador ordinrio no momento da instituio de
tributos. Elas fazem meno a comportamentos ou situaes jurdicas em que
denotem signos presuntivos de riqueza e elegem tais situaes como aptas a gerar
a incidncia tributria.
Tanto a legislao que trata do regime cumulativo do PIS e da Cofins, como
do regime no cumulativo, buscam fazer com que as contribuies sociais do PIS e
da Cofins, respectivamente, recaam sobre a totalidade das receitas auferidas pela
pessoa jurdica, apesar de elegerem o termo faturamento como materialidade
desses tributos. Cabe frisar, em relao ao regime cumulativo, o Supremo Tribunal
Federal j se pronunciou sobre a questo, declarando a inconstitucionalidade da
equiparao entre faturamento e a totalidade das receitas auferidas pela pessoa
jurdica61.
A expresso faturamento traz consigo um contedo semntico mnimo, que
permite observar e controlar os limites da competncia constitucional tributria.
Definir alcance maior expresso faturamento, do que aquele encampado pela
Constituio, atribuir ao texto constitucional sentido arbitrrio, pois ele prescreve
ao legislador ordinrio qual parcela da realidade ele pode tributar, no sendo sua
atribuio conceituar livremente o que seja faturamento.
O legislador ordinrio, ao prescrever que faturamento equivale receita bruta,
pretendeu

empregar

uma

significao

estranha

quela

encampada

pela

Constituio. Ignorou, portanto, a base semntica da expresso, para modific-la,

levando em considerao a definio fixada pelo legislador infraconstitucional.
No existe a possibilidade de prevalncia dessa definio estipulativa
conferida expresso faturamento, j que nega seu alcance semntico mnimo
erigido pelo direito positivo.
61

1. PIS/Cofins. Base de clculo. Lei n 9.718/98, art. 3, 1. Inconstitucionalidade. Ao julgar os

RREE 346.084, Ilmar. 357.950, 358.273 e 390.840, Marco Aurlio, Pleno, 9.11.2005 (Inf./STF 408), o
Supremo Tribunal declarou a inconstitucionalidade do art. 3, 1, da Lei n 9.718/98, por entender
que a ampliao da base de clculo da Cofins por lei ordinria violou a redao original do art. 195, I,
da Constituio Federal, ainda vigente ao ser editada a mencionada norma legal. 2. PIS/Cofins.
Aumento de alquota por Lei ordinria (Lei n 9.718/98, art. 8). Ausncia de violao ao princpio da
hierarquia das leis, cujo respeito exige seja observado o mbito material reservado s espcies
normativas previstas na Constituio Federal. Precedente. ADC 1, Moreira Alves, RTJ 156/721. 3.
Agravo regimental. Provimento, em parte, para corrigir a parte dispositiva da deciso agravada, que
passar a ter o seguinte teor. "dou parcial provimento ao recurso extraordinrio (art. 557, 1-A, do
CPC) para reformar o acrdo recorrido na parte em que julgou vlida a ampliao da base de
clculo do PIS/Cofins, invertidos, nesse ponto, os nus da sucumbncia. (STF; RE-AgR 369.651-3;
Primeira Turma; Rel. Min. Seplveda Pertence; Julg. 16/05/2006; DJU 30/06/2006; p. 11)

76
Essa a lio de Frederick Shauer citado por Piscitelli (2007, p. 141):

Decir que el significado es acontextual es solamente decir que el significado

de una expresin del lenguaje no est totalmente determinada por las
circunstancias o por el contexto inmediato en cual se utiliza ese lenguaje en
una ocasin particular. [...] Identificar el fenmeno del significado
acontextual no implica negar que se presuponen factores contextuales
incluso al atribuir la ms mnima porcin de significado a una expresin.

A esse respeito, o voto do Ministro Peluso no julgamento do Recurso

Extraordinrio n 346.084 bastante ilustrativo, veja-se:

A Constituio Federal no explicita o sentido nem o alcance da palavra

faturamento, como tampouco o faz em relao a tributo, propriedade,
famlia, liberdade, vida, crime, cidado, sufrgio, etc.. Ou seja, no
h, no texto constitucional, predefinio ou conceituao formal dos termos
a usados, nem seria conveniente que o houvesse em todos os casos, pois
o texto deve adaptar-se s necessidades histricas da evoluo
socioeconmica, segundo sua vocao de abertura permanente.
Dessa flexibilidade constitucional perante as mutaes culturais, clebre o
exemplo dos conceitos jurdicos de cidado e propriedade, nos Estados
Unidos da Amrica. No famoso caso DRED SCOTT v SANDFORD (1857), a
Suprema Corte americana decidiu que o autor no era cidado por ser
escravo. Como escravo, era objeto de propriedade e, pois, no era titular de
nenhum dos direitos reconhecidos aos cidados americanos, entre os quais
o de acesso ao Judicirio. Apesar da subsistncia lxica do texto
constitucional americano, tal deciso seria hoje inadmissvel, se no
inconcebvel segundo o esprito do tempo.
Mostrou SAUSSURE que ningum pode duvidar de que o termo (signo
lingustico) no decorre da natureza do objeto (significado), mas
estipulado arbitrariamente pelos usurios da linguagem, mediante consenso
construdo ao longo da histria, em torno de um cdigo implcito de uso.
As palavras (signos), assim na linguagem natural, como na tcnica, de
ambas as quais se vale o direito positivo para a construo do tecido
normativo, so potencialmente vagas, esto es, tienen un campo de
referencia indefinido consistente en un foco o zona central y una nebulosa
de incertidumbre. Mas isso tambm significa que, por maiores que sejam
tais imprecises, h sempre um limite de resistncia, um contedo
semntico mnimo recognoscvel a cada vocbulo, para alm do qual,
parafraseando ECO, o intrprete no est autorizado a dizer que a
mensagem pode significar qualquer coisa. Pode significar muitas coisas,
mas h sentidos que seria despropositado sugerir.
Para afastar ambiguidades ou construir significados no discurso normativo,
pode o legislador atribuir sentidos especficos a certos termos, como o faz,
p. ex., no art. 3 do CTN, que impe a definio de tributo.
Na grande maioria dos casos, porm, os termos so tomados no significado
vernacular corrente, segundo o que traduzem dentro do campo de uso onde
so colhidos, seja na rea do prprio ordenamento jurdico, seja no mbito
das demais cincias, como economia (juros), biologia (morte, vida etc.), e,
at, em outros estratos lingusticos, como o ingls (software, internet,
franchising, leasing), sem necessidade de processo autnomo de
elucidao.

77
Quando o legislador, para responder a estratgias normativas, pretende
adjudicar a algum velho termo, novo significado, diverso dos usuais,
explicita-o mediante construo formal do seu conceito jurdico-normativo,
sem prejuzo de fixar, em determinada provncia jurdica, conceito diferente
do que usa noutra, o que pode bem ver-se ao art. 327 do Cdigo Penal, que
define funcionrio pblico para efeitos criminais, e ao art. 2 da Lei de
Improbidade Administrativa (Lei n 8.429/92), que atribui, para seus fins,
anlogo conceito expresso agente pblico.
Quando no haja conceito jurdico expresso, tem o intrprete de se
socorrer, para a reconstruo semntica, dos instrumentos disponveis no
prprio sistema do direito positivo, ou nos diferentes corpos de linguagem.
Como j exposto, no h, na Constituio Federal, prescrio de significado
do termo faturamento. Se se escusou a Constituio de o definir, tem o
intrprete de verificar, primeiro, se, no prprio ordenamento, havia ento
algum valor semntico a que pudesse filiar-se o uso constitucional do
vocbulo, sem explicitao de sentido particular, nem necessidade de futura
regulamentao por lei inferior.
que, se h correspondente semntico na ordem jurdica, a presuno de
que a ele se refere o uso constitucional. Quando uma mesma palavra,
usada pela Constituio sem definio expressa nem contextual, guarde
dois ou mais sentidos, um dos quais j incorporado ao ordenamento
jurdico, ser esse, no outro, seu contedo semntico, porque seria
despropositado supor que o texto normativo esteja aludindo a objeto
extrajurdico. (BRASIL, 2005)

Quando a Constituio especificou os fatos jurdicos tributrios das

contribuies previstas no art. 195, I, deixou de fora dessa competncia tributria da
Unio as receitas financeiras e as demais receitas, que no estejam vinculadas com
a atividade preponderante do contribuinte.
Tanto verdade, que no haveria razo de ser para a edio da Emenda
Constitucional n 20/98 que, alterando o art. 195 da Constituio Federal, atribui
nova competncia tributria Unio para instituir contribuio social sobre a receita.
A edio da Emenda Constitucional n 20/98 tem o significado inequvoco de que
faturamento e receita no se confundem e de que, at ento, no era permitida a
instituio de contribuio social tendo como fato gerador as receitas auferidas pela
pessoa jurdica.
O legislador da Unio livre para escolher a materialidade faturamento ou
receita. Eleita uma delas, a outra automaticamente excluda.
Segundo Borges (2005, p. 90),

Trata-se de uma alternativa conceitual de excludncia mtua, expressa pelo

conectivo intraproposicional: receita ou faturamento. A receita , a,
diversa do faturamento. O que se afirma dogmaticamente da receita, negase ipso facto do faturamento.

78
Todavia, a receita da empresa, genericamente considerada como doravante
, pode ser tributada pelo PIS/Cofins, independentemente de sua
vinculao ao faturamento. dizer: pode a Unio instituir contribuies
tanto sobre a receita, inclusive, e sobretudo, receitas no faturveis, quanto,
especificamente, sobre o faturamento. Em dogmtica constitucional, nada
impede doravante seja instituda em lei contribuio social incidente sobre
receita in genere.
O conectivo ou, a ligar os termos receita/faturamento, deixa claro, porm,
que o art. 195, I, b, da Constituio Federal, na sua nova feio, formula um
juzo disjuntivo ou, se se prefira, estabelece distintas hipteses de
incidncia, constantes de proposies normativas disjuntivas. Receita e
faturamento entram, nesses termos, em relao. A pr-excluso lgica da
disjuno no exclui, a priori, a alternativa da contribuio quer sobre a
receita, lato sensu, quer sobre o faturamento da empresa. Essa frmula
constitucional expressiva de um dever-ser normativo pode ser recomposta
analiticamente em metalinguagem descritiva do art. 195, I, b, em duas
normas de habilitao distintas: a) compete Unio instituir contribuio
sobre a receita; b) compete Unio instituir contribuio sobre o
faturamento.

Isso significa que a Unio Federal tem autonomia para instituir a cobrana do
PIS e da Cofins tanto sobre a receita como o faturamento da pessoa jurdica. Caso
institua essas contribuies com base na materialidade faturamento, nega a
possibilidade de incidirem sobre as receitas auferidas pela pessoa jurdica. Tais
afirmaes encontram-se corroboradas pela Emenda Constitucional n 20/98.
Assim, no momento de instituir a no cumulatividade do PIS e da Cofins, o
legislador utilizou a expresso faturamento, afirmando, sem sombra de dvidas,
que sua inteno foi tributar as receitas faturveis, isto , aquelas decorrentes da
atividade preponderante da empresa (venda de mercadorias ou servios ou ambos),
afastando, por completo, a tributao da totalidade das receitas da pessoa jurdica.
Tanto o art. 1 da Lei n 10.637/02, como o art. 1 da Lei n 10.833/03, trazem
grave equvoco de tcnica legislativa, pois falam que as contribuies em comento
tm como fato imponvel o faturamento mensal da pessoa jurdica e, logo aps,
trazem uma definio estipulativa do que seja faturamento para fins de incidncia do
PIS e da Cofins, em total descompasso com o conceito de faturamento encampado
pelo texto constitucional.
Da anlise desses dispositivos, no restam dvidas de que a inteno do
legislador foi tributar o faturamento, fazendo inclusive meno expressa a essa
materialidade. Por mais que exista a possibilidade de a Unio instituir o PIS e a
Cofins com base na receita auferida pela pessoa jurdica, isso no ocorreu com a
edio das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, pois a definio de faturamento que o

79
legislador ordinrio se valeu no tem o condo de transmudar o conceito
constitucional. Caso seja aceita, d-se um verdadeiro cheque em branco ao
legislador ordinrio, algo totalmente rechaado pelo sistema tributrio brasileiro, que
tem seus alicerces na Constituio.
Neste sentido so os ensinamentos de Tom (2007b, p. 202-203):

Na construo da regra matriz de incidncia tributria, a hiptese de

incidncia, o fato gerador abstrato, qualquer que seja o nome, tem que estar
em harmonia com a base de clculo. Quando ns fazemos a identificao
de critrios da regra matriz de, temos por objetivo desmembr-la ao
mximo, para estudarmos cada um de seus em profundidade. Inadmissvel
que os consideremos isoladamente. necessrio que a hiptese de
incidncia esteja em harmonia com a base de clculo.
Entretanto, mesmo com as Leis 10.637 e 10.833 eu no vejo essa
harmonia. Hoje ns temos o fundamento de constitucionalidade para que
seja instituda uma contribuio incidente sobre a receita. Mas, para que
essa contribuio possa ser exigida, preciso que o exerccio da
competncia seja regularmente efetuado. E nessas legislaes observamos
que, embora o art. 1 prescreva que o fato gerador do tributo o
faturamento mensal, h tambm, alterao do conceito de faturamento.
Este tomado como total das receitas auferidas pela pessoa jurdica,
independentemente da denominao ou classificao contbil, abrangendo,
portanto, as receitas prprias e alheias. Ou seja: tambm aqui, apesar de
essas leis terem sido editadas com base numa Constituio que j prev a
tributao da receita, a forma como se deu essa instituio no das
melhores, violando o art. 110 do CTN o qual, a meu ver, nem precisaria
existir, pois o prprio texto constitucional exige essa harmonia, essa
coerncia, da regra de tributao.

Assim, no possvel a fixao arbitrria de sentido da expresso

faturamento, com o objetivo de ampliar a base de clculo do PIS e da Cofins.
necessrio
Constituio.

respeito

ao

contedo

semntico

corrente

encampado

pela

CAPTULO V

REGIME CUMULATIVO DO PIS E DA COFINS

81

5.1

Caractersticas do Regime Cumulativo do PIS e da Cofins

A Constituio Federal de 1988, na redao original de seu art. 195, I, b,

conferiu Unio Federal competncia para instituir contribuies sociais a cargo da
empresa, incidente sobre seu faturamento.
Nesse contexto, foi instituda a Cofins pela Lei Complementar n 70/91,
alquota de 2%, e recepcionada a Lei Complementar n 7/70 (art. 239 da
Constituio Federal), instituidora do PIS, alquota de 0,75%, posteriormente
alterada para 0,65% pela Lei n 9.715/98 (converso da Medida Provisria n
1.212/95).
Em ambas as contribuies o legislador optou pela cobrana cumulativa, isto
, as contribuies do PIS e da Cofins incidem de forma sucessiva sobre cada um
dos sujeitos participantes da cadeia econmica, tomando por base o faturamento
auferido pela pessoa jurdica em cada etapa da cadeia econmica, poca
entendido como a receita da venda de bens e servios.
A cobrana na forma cumulativa foi mantida com a edio da Lei n 9.718/98,
que alargou a base de clculo do PIS e da Cofins, passando a incluir a totalidade
das receitas da pessoa jurdica, independentemente da classificao contbil
utilizada (at o advento da Lei n 11.941/09), alm de majorar a alquota do Cofins
de 2% para 3%.
Ribeiro (2004, p. 101) afirma que a cumulatividade do PIS e da Cofins leva
em conta apenas a percepo do faturamento da pessoa jurdica, no dizendo
respeito a fenmeno circulatrio, seno a partir de uma viso exclusivamente
vinculada repercusso econmica, ou seja, a cumulatividade do PIS e da Cofins
ocorre sobre um conceito esttico, que o faturamento, e no sobre um conceito
dinmico, de circulao, mas, mesmo incidindo sobre um conceito esttico, provoca
a incidncia em cascata no ciclo econmico:
Na verdade, a rigor, s h que se falar no fenmeno da cumulatividade,
como conhecido no direito tributrio brasileiro, em tributos que incidam
sobre a circulao de bens e servios sobre vrias etapas da cadeia
econmica. O faturamento, base de clculo do PIS e da Cofins, no diz
respeito a fenmeno circulatrio, seno a partir de uma viso
exclusivamente vinculada repercusso econmica. claro que a
incidncia do PIS e da Cofins sobre todos os agentes da cadeia econmica
acaba gerando um nus fiscal em cascata para o preo final do bem ou

82
servio, mas no h que se confundir esta circunstncia econmica com o
fenmeno jurdico da cumulatividade tributria, realidade restrita aos tributos
sobre circulao de bens e servios.

Compartilhando do mesmo entendimento o posicionamento de Oliveira, R.

(2005, p. 28), ao afirmar que
Realmente, a Cofins e contribuio ao PIS, que so tributos cujas hipteses
de incidncia so a receita ou o faturamento, a riqueza sequer tem
incidncia multifsica, pois so devidos sempre que houver receita (de
faturamento), a qual se constitui em substrato especfico e isolado de
qualquer outro fenmeno jurdico ou econmico. [...] Exatamente por haver
incidncia de duas contribuies sobre fatos isolados, no se trata de
incidncia multifsica, eis que a hiptese de incidncia se resume a cada
fato solitrio cada receita auferida nada tendo a ver com outros fatos ou
com elementos externos ao fato considerado na hiptese de incidncia.

Como se observa, a regra matriz de incidncia tributria do PIS e da Cofins,

para incidir no caso concreto, no leva em conta o ciclo econmico em que o sujeito
passivo est inserido, recaindo no instante em que a pessoa jurdica aufira
faturamento, no comportando fracionamento de sua incidncia entre os diversos
contribuintes que compem a cadeia produtiva.
Basta que o contribuinte, sujeito incidncia dessas contribuies, aufira
faturamento, para que a regra matriz incida no caso concreto, independente do ciclo
econmico em que ele se encontra inserido, ou seja, a cada novo negcio jurdico
celebrado que resulte na entrada de receita no caixa da pessoa jurdica, haver a
incidncia do PIS e da Cofins, recaindo a tributao sobre valores anteriormente
tributados.

5.2

Efeitos da Declarao de Inconstitucionalidade do 1 do Art.

3 da Lei n 9.718/98

A partir da vigncia e eficcia da Emenda Constitucional n 20, promulgada

em 15.12.1998, passou a ser admitida a incidncia de Contribuio para
Financiamento da Seguridade Social incidente sobre a receita ou o faturamento,
alm de outros suportes materiais, antes j previstos (nova redao ao inciso I do
art. 195).

83
Vale recordar que, anteriormente a essa emenda, a incidncia estava prevista
para ocorrer apenas sobre o faturamento, alm dos demais suportes, sem a
previso da incidncia sobre a receita, pura e simplesmente considerada.
Lembra-se, tambm, que a Lei Complementar n 70/91 e a Lei n 9.715/98
haviam explicitado a incidncia sobre o faturamento, para efeito da Cofins e do PIS,
respectivamente, dizendo que estas incidiriam sobre o faturamento mensal, assim
considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e de
servio de qualquer natureza.
J a Lei n 9.718/98, que a partir de fevereiro de 1999 passou a disciplinar
ambas as contribuies, prescreveu que elas sero devidas pelas pessoas jurdicas
de direito privado, tendo como base o seu faturamento (art. 2), sendo que a
expresso faturamento corresponde receita bruta da pessoa jurdica (art. 3,
caput), entendendo-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela
pessoa jurdica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a
classificao contbil adotada para as suas receitas (art. 3, 1).
No momento em que legislador da Unio quis dar uma conotao diversa ao
conceito de faturamento encampado pelo texto constitucional, incidiu em
inconstitucionalidade62.
De acordo com os ensinamentos de vila (2004, p. 96-97),

62

Uma passagem do voto do Ministro Marco Aurlio no julgamento do RE 166.772-9/RS bastante

elucidativo sobre a encampao de conceitos pelo texto constitucional no momento de fixar a
materialidade dos tributos, in verbis: [...] J se disse que as questes de nome so de grande
importncia, porque, elegendo um nome ao invs de outro, torna-se rigorosa e no suscetvel de mal
entendido uma determinada linguagem. A purificao da linguagem uma parte essencial da
pesquisa cientifica. [...] Realmente, a flexibilidade de conceitos, o cmbio do sentido destes,
conforme os interesses em jogo, implicam em insegurana incompatvel com o objetivo da prpria
Carta que, realmente, um corpo poltico, mas o ante os parmetros que encerra e estes no so
imunes ao real sentido dos vocbulos, especialmente os de contornos jurdicos. Logo, no merece
agasalho o ato de dizer-se da colocao, em plano secundrio, de conceitos consagrados, buscandose homenagear sem limites tcnicos, o sentido poltico das normas constitucionais. [...] J disse,
linhas atrs, que est em tela uma cincia. Assim enquadrado o Direito, o meio justifica o fim, mas
no este quele. Compreendo as grandes dificuldades de caixa que decorrem do sistema de
seguridade social ptrio. Contudo, estas no podem ser potencializadas, a ponto de colocar-se em
plano secundrio a segurana, que objetivo maior de uma Lei Bsica, especialmente no embate
cidado-Estado, quando as foras em jogo, escorcem em descompasso. Atente-se para a
advertncia de Carlos Maximiliano, isto a dosar-se a carga contributiva, cuja existncia, em toda
interpretao no pode ser negada: Cumpre evitar no s o demasiado apego letra dos
dispositivos, como tambm o excesso contrrio, o de forar a exegese e deste modo encaixar na
regra escrita, graas fantasia de hermeneuta, as teses pelas quais se apaixonou, de sorte que
vislumbra no texto idias apenas existentes no prprio crebro, ou no sentir individual, desvairado por
ojerizas e pendores, entusiasmos e preconceituosos. (Hermenutica e Aplicao do Direito Ed.
Globo, Porto Alegre segunda edio, 1933 pg. 118). (BRASIL, 1994)

84
A atribuio de competncias por meio de regras que descrevem os
aspectos materiais das hipteses de incidncia, especialmente, aquela feita
pela regra do artigo 195 da Constituio Federal, afasta qualquer tipo de
ilao tanto no sentido de que existiria poder de tributar com fundamento
direto e independente nos princpios constitucionais, dentre os quais se
situam os princpios da solidariedade social e da universalidade do custeio
da Seguridade Social, quanto na direo de que no existiria
predeterminao alguma quanto aos fatos a serem objeto de tributao. A
atribuio do poder de tributar por meio de regras elimina a permisso para
instituir tributos com base em princpios ou na ideia de manuteno de
instituies sociais. Sendo as regras espcie de normas que estabelecem
permisses, obrigaes e proibies mediante a descrio de condutas ou
de parcelas de poder para a adoo de condutas, a sua aplicao exige que
seja fundamentada uma correspondncia entre o conceito do fato ou da
norma inferior descrio normativa da hiptese da norma ou da norma
superior. No caso do exame de compatibilidade entre regras de diferente
hierarquia, a regra inferior perder validade se o aspecto material da sua
hiptese no corresponder ao aspecto material da hiptese da regra
superior.

A Lei n 9.718/98 tentou fazer incidir as contribuies sociais do PIS e da

Cofins sobre a totalidade das receitas, assim consideradas, para alm das receitas
oriundas da venda de mercadorias e da prestao de servios, receitas como: (a)
aplicaes financeiras, (b) aluguis, (c) indenizaes, (d) correes monetrias, (e)
dividendos, (f) royalties, (g) no operacionais (ganhos de capital, alienao do ativo
imobilizado etc.), (h) quaisquer receitas (reflexos positivos) na situao patrimonial
da empresa.
O Supremo Tribunal Federal reconhece, no de agora, a distino entre
receita e faturamento. Tal fato no se deu em passado recente, como pensam
muitos, mas em 1992, quando da anlise do art. 28 da Lei n 7.738/89, a qual previa
a incidncia do Finsocial sobre a receita bruta das empresas, e a constitucionalidade
desse dispositivo foi declarada desde que o termo receita bruta fosse equiparado a
faturamento.
Ao alterar os conceitos e institutos de direito privado utilizados pela
Constituio Federal para definir competncias tributrias, o Legislativo pretendeu,
por meio da Lei n 9.718/98, consagrar a interpretao da Constituio a partir da lei,
e no da lei a partir da Constituio, violando o princpio da hierarquia das normas e
a supremacia do Estatuto Supremo.
Segundo vila (2004, p. 96)
As normas constitutivas atributivas de competncia, quando indicam os
aspectos materiais das hipteses de incidncia, estabelecem conceitos. A
previso desses conceitos constitucionais pode ser feita de modo direto,
nos casos em que a Constituio j enuncia expressamente as

85
propriedades conotadas pelos conceitos que utiliza ou de maneira indireta,
nas situaes em que o poder constituinte, ao escolher expresses cujas
propriedades j eram conotadas em conceitos elaborados pelo legislador
infraconstitucional poca da promulgao da Constituio, opta, com o
seu quorum, por incorpor-los ao ordenamento constitucional. Em qualquer
dessas hipteses, a Constituio fixa balizas que no podem ser
ultrapassadas pelo legislador ordinrio sob a sua vigncia. A existncia de
conceitos constitucionais corroborada pelo sistema constitucional e pela
sua interpretao pelo Supremo Tribunal Federal.

A concluso de que o termo faturamento, adotado pelo constituinte, pode

ser interpretado de maneira extensiva para nele inserir a totalidade das receitas
auferidas pela pessoa jurdica, independentemente de sua classificao contbil
como o fez a Lei n 9.718/98, acarreta inverso da hierarquia normativa, em
detrimento da rigidez constitucional e leso irreparvel ao princpio da segurana
jurdica, corolrio do Estado de Direito.
Foi neste sentido que o Supremo Tribunal Federal julgou inconstitucional a
ampliao da base de clculo do PIS e da Cofins insculpido no 1, do art. 3 da Lei
n 9.718/98. Veja-se a ementa:
CONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE ARTIGO 3, 1, DA LEI
N 9.718, DE 27 DE NOVEMBRO DE 1998 EMENDA CONSTITUCIONAL
N 20, DE 15 DE DEZEMBRO DE 1998. O sistema jurdico brasileiro no
contempla a figura da constitucionalidade superveniente. TRIBUTRIO
INSTITUTOS EXPRESSES E VOCBULOS SENTIDO. A norma
pedaggica do artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional ressalta a
impossibilidade de a lei tributria alterar a definio, o contedo e o alcance
de consagrados institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados
expressa ou implicitamente. Sobrepe-se ao aspecto formal o princpio da
realidade, considerados os elementos tributrios. CONTRIBUIO SOCIAL
PIS RECEITA BRUTA NOO INCONSTITUCIONALIDADE DO
1 DO ARTIGO 3 DA LEI N 9.718/98. A jurisprudncia do Supremo, ante a
redao do artigo 195 da Carta Federal anterior Emenda Constitucional n
20/98, consolidou-se no sentido de tomar as expresses receita bruta e
faturamento como sinnimas, jungindo-as venda de mercadorias, de
servios ou de mercadorias e servios. inconstitucional o 1 do artigo 3
da Lei n 9.718/98, no que ampliou o conceito de receita bruta para envolver
a
totalidade
das
receitas
auferidas
por
pessoas
jurdicas,
independentemente da atividade por elas desenvolvida e da classificao
contbil adotada. (RE 346084, Relator: Min. ILMAR GALVO, Relator p/
Acrdo: Min. MARCO AURLIO, Tribunal Pleno, julgado em 09/11/2005,
DJ 01-09-2006)

Por mais que a deciso do Supremo tenha ocorrido em sede de controle

difuso de constitucionalidade, no qual a deciso s produz efeitos entre as partes
envolvidas no litgio, entende que restaram fixadas as devidas balizas da incidncia
da regra matriz do PIS e da Cofins no regime cumulativo, deixando claro que essas

86
contribuies devem incidir apenas sobre a receita auferida pelas pessoas jurdicas,
decorrente das vendas de mercadorias ou prestao de servios, ou de ambos.
Corroborando com esse entendimento, foi editada a Lei n 11.941/09, revogando o
1 do art. 3 da Lei n 9.718/98, dando a possibilidade a todos os contribuintes
sujeitos tributao pelo regime cumulativo do PIS e da Cofins a inclurem na base
de clculo dessas contribuies apenas as receitas oriundas da venda de
mercadorias e/ou prestao de servios.
A seguir, sero abordados alguns tipos de receitas auferidas pela pessoa
jurdica e sua compatibilidade com o conceito de faturamento admitido pelo Supremo
Tribunal Federal ao julgar a inconstitucionalidade do 1 do art. 3 da Lei n
9.718/98.

5.3

Teoria na Prtica

5.3.1 Faturamento oriundo da locao de bens mveis e imveis

De acordo com o conceito de faturamento encampado pelo texto

constitucional, a sua formao decorre da soma dos resultados decorrentes da
venda de mercadorias e prestao de servios. Por isso, para se identificar quais
receitas podem ser tributadas pelo PIS e pela Cofins cumulativos, faz-se necessrio
delimitarem-se os significados de vendas de mercadoria e de prestao de
servios que compem a frmula definidora do conceito de faturamento.
De acordo com Carrazza (2002, p. 335)
[...] mercadoria, nos patamares do Direito, o bem mvel, sujeito a
mercancia. , se preferir, o objeto da atividade mercantil , que obedece, por
isso mesmo, ao regime jurdico comercial. No qualquer bem mvel que
mercadoria, mas to s aquele que se submete mercancia. Pode-se, pois,
dizer que toda mercadoria bem mvel mercadoria. S o bem mvel que
se destina prtica de operaes mercantis que assume a qualidade de
mercadoria.

Assim, para que ocorra incidncia do PIS e da Cofins sobre a receita auferida
em decorrncia da venda de mercadorias, faz-se necessria a prtica de negcio

87
jurdico que tenha por finalidade a venda de bem mvel submetido mercancia.
Simplificando, a pessoa jurdica tem de adquirir ou fabricar o bem mvel e
posteriormente vend-lo a um terceiro para, s ento, ocorrer a incidncia da regra
matriz do PIS e da Cofins.
No caso de prestao de servio, as contribuies do PIS e da Cofins
valem-se com conceito de servio tributvel encampado pelo texto constitucional, no
momento de definir a materialidade do ISS. Trata-se, pois, de atividade consistente
no emprego do esforo humano com o fito de propiciar uma vantagem mediante o
pagamento de determinada quantia. Neste sentido so os ensinamentos de Barreto
(2005, p. 35-36) ao aludir o conceito de servio tributvel, definindo-o como
prestao de esforo humano a terceiros, com contedo econmico, em carter
negocial, sob regime de direito privado, tendente obteno de um bem material ou
imaterial.
Nessa vertente, a prestao de servio tributvel tem natureza de obrigao
de fazer, na qual o objeto da prestao representa um ato pessoal, diferentemente
do que ocorre com as obrigaes de dar, as quais tm como principal caracterstica
o compromisso de entrega de uma coisa certa.
Na locao de bens, ocorre sempre uma obrigao de dar coisa certa, em
que uma das partes se obriga a ceder a outrem, por tempo de terminado ou no, o
uso e gozo de coisa no fungvel, mediante certa retribuio.63
O contrato de locao de bens (mveis ou imveis) tem por objeto a entrega
de uma coisa; distingue-se, portanto, da prestao de servios, cujo objeto sempre
um fazer algo em benefcio de algum.
Uma vez evidenciada que a locao de bens no se confunde com a
prestao de servios, tratando-se de contratos com naturezas jurdicas distintas,
no podem ser confundidas para fins tributrios. Apenas as receitas oriundas de
uma obrigao de fazer podem ser alcanadas pela tributao do PIS e da Cofins,
no integrando o conceito de faturamento as receitas decorrentes da locao de
bens mveis ou imveis.
O prprio STF, ao analisar a questo sobre a no incidncia do ISS sobre a
locao de bens mveis, j referendou o entendimento de que prestao de servio
e locao de coisas possuem naturezas jurdicas diversas, porquanto a esta
consiste obrigao de dar, ao passo que aquela consiste em obrigao de fazer.
63

Art. 565 do Cdigo Civil.

88
No seu voto proferido no RE 116.121/SP64, o Ministro Celso de Mello deixou
consignado que
[...] na mesma linha de entendimento exposta por Aires Fernandino Barreto
(Revista de Direito Tributrio, vol. 38/192) e por Clber Giardino (Revista de
Direito Tributrio, vol. 38/196), que a qualificao de locao de bens
mveis, como servio, para efeito de tributao municipal mediante
incidncia do ISS, nada mais significa do que a inadmissvel e arbitrria
manipulao, por lei complementar, na repartio constitucional de
competncias impositivas, eis que o ISS somente pode incidir sobre
obrigaes de fazer, a cuja matriz conceitual no se ajusta a figura
contratual da locao de bens mveis. (BRASIL, 2001)

Em sentido diametralmente oposto ao aqui adotado, o STJ entende ser

possvel a incidncia do PIS e da Cofins sobre a locao de bens mveis65. De
acordo com o Ministro Teori Albino Zavascki,
[...] (a) a base de incidncia da Cofins o faturamento, assim entendido o
conjunto de receitas decorrentes da execuo da atividade empresarial e (b)
no conceito de mercadoria da Lei Complementar n 70/91 esto
compreendidos at mesmo os bens imveis, com mais razo se h de
reconhecer a sujeio das receitas auferidas com a operaes de locao
de bens mveis mencionada contribuio. (BRASIL, 2004)

A deciso acima, ao equiparar o conceito de faturamento ao conjunto de

receitas decorrentes da execuo da atividade empresarial, ampliou o seu campo
de significao, de tal modo, que passou a abranger no s as receitas oriundas da
64

TRIBUTO. FIGURINO CONSTITUCIONAL. A SUPREMACIA DA CARTA FEDERAL

CONDUCENTE A GLOSAR-SE A COBRANA DE TRIBUTO DISCREPANTE DAQUELES NELA
PREVISTOS. IMPOSTO SOBRE SERVIOS. CONTRATO DE LOCAO. A terminologia
constitucional do Imposto sobre Servios revela o objeto da tributao. Conflita com a Lei Maior
dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locao de bem mvel. Em Direito, os
institutos, as expresses e os vocbulos tm sentido prprio, descabendo confundir a locao de
servios com a de mveis, prticas diversas regidas pelo Cdigo Civil, cujas definies so de
observncia inafastvel - artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional. (STF; RE 116121; SP; Tribunal
Pleno; Rel. Desig. Min. Marco Aurlio; Julg. 11/10/2000; DJU 25/05/2001; p. 00017)
65
PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAO. TRIBUTRIO. Cofins. LC 70/91.
ATIVIDADE DE LOCAO DE BENS MVEIS. INCIDNCIA. 1. firme na 1 Seo o entendimento
segundo o qual as receitas decorrentes de atividade de comercializao de bens imveis sujeitam-se
incidncia da Cofins, por integrarem esse valores o faturamento da empresa, compreendido como o
resultado econmico da atividade empresarial exercida. 2. Por essa mesma razo, equipara a
jurisprudncia dominante as operaes compra e venda de imveis de locao desses bens, j que
ambas geram valores que iro compor o faturamento da empresa. 3. Nessa linha de entendimento,
segundo a qual (a) a base de incidncia da Cofins o faturamento, assim entendido o conjunto de
receitas decorrentes da execuo da atividade empresarial e (b) no conceito de mercadoria da LC
70/91 esto compreendidos at mesmo os bens imveis, com mais razo se h de reconhecer a
sujeio das receitas auferidas com a operaes de locao de bens mveis mencionada
contribuio. 4. Embargos de declarao acolhidos. 5. Recurso especial a que se nega provimento.
(STJ, EDcl no REsp 534.190/PR - 2003/0085847-2, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, Primeira Turma.
DJU, Braslia, DF, 6 set. 2004)

89
venda de mercadorias ou prestao de servios, mas todo o resultado operacional
da pessoa jurdica. Caso esse entendimento prevalea, estar-se- diante de uma
nova materialidade (resultado operacional), que ao final representa uma grandeza
econmica bastante diferente daquela representada pelo montante das vendas de
bens e servios66.
Convm esclarecer que a incorporao de um conceito infraconstitucional
pela Constituio no importa atribuio ao legislador ordinrio, e muito menos ao
Poder Judicirio o poder de modificar o texto constitucional, em flagrante inverso
hierarquia das fontes normativas. Se o intrprete pudesse chamar compra ao que
no compra, de renda ao que no renda e faturamento ao que no
faturamento, ruiria todo o Sistema Tributrio Nacional inscrito na Constituio. Com
efeito, se a locao de bens no integra o conceito de prestao de servios, e se
por faturamento deve-se entender a soma das receitas decorrentes da venda de
mercadorias e/ou prestao de servios, ento as receitas decorrentes da locao
de bens mveis ou imveis no so passveis de incidncia do PIS e da Cofins.

5.3.2 Faturamento das instituies financeiras

Como j dito no captulo IV do presente trabalho, o conceito de faturamento

recepcionado pelo texto constitucional e confirmado pelo Supremo Tribunal Federal
em diversos julgados abarca somente aquelas receitas decorrentes da venda de
mercadorias e da prestao de servios, portanto, aquilo que no se enquadrar no
arqutipo da regra matriz do PIS e da Cofins est fora do campo de incidncia
dessas contribuies.
Sendo assim, as receitas de algumas pessoas jurdicas no podem ser
alcanadas pela tributao do PIS e da Cofins porque no se enquadram no
conceito de faturamento encampado pela Constituio.
Uma dessas situaes a que se alude ocorre com a receita de atividade de
intermediao financeira das instituies financeiras, uma vez que tal atividade
66

O conceito de resultado operacional equivale ao de lucro operacional adotado pela legislao do

Imposto de Renda. Tal expresso encontra-se fixada no art. 11 do Decreto-lei n 1.598/77 a qual
afirma que ser classificado como lucro operacional o resultado das atividades, principais ou
acessrias, que constituam objeto da pessoa jurdica.

90
econmica no implica rigorosamente em venda de mercadoria nem em prestao
de servio.
As receitas auferidas pelas instituies financeiras podem ser basicamente
divididas em trs espcies:

a) Receitas financeiras e assemelhadas (juros de emprstimos, ganhos de

capital etc.) cujo conjunto forma a principal receita operacional dessas
instituies;
b) Receitas de prestao de servios bancrios que tambm formam a
receita operacional dos bancos, porm de importncia secundria diante da
magnitude das receitas de intermediao financeiras;
c) Outras receitas (locao de bens mveis e imveis, indenizaes recebidas
etc.)67

Dessas trs espcies de receitas auferidas pelas instituies financeiras,

apenas a oriunda de receita de prestao de servios bancrios enquadra-se no
conceito de faturamento adotado pelo texto constitucional.
A Constituio, ao atribuir competncia tributria aos Municpios para instituir
o ISS, valeu-se da expressa servios de qualquer natureza. Esses servios, no
entanto, so aqueles considerados pelo direito privado em que o objeto da prestao
sempre uma obrigao de fazer.
O art. 110 do Cdigo Tributrio Nacional explcito ao vedar alterao de um
conceito legalmente definido por normas de direito privado para fins tributrios, in
verbis:
Art. 110. A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance
de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados,
ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para definir
ou limitar competncias tributrias.

Ou seja, como se pode facilmente depreender da mera leitura do artigo acima

transcrito, a lei tributria no possui o condo de alterar o conceito de direito privado
para alcanar os fins arrecadatrios dos entes tributantes.

67

Neste sentido, confira Petry (2007, p 122).

91
Caso isso fosse possvel, a alterao de conceitos tpicos de direito privado
por lei tributria acabaria por trazer ao mundo jurdico institutos que seriam idnticos
no nome mas totalmente diferentes no contedo, acarretando abominvel
instabilidade jurdico-social. Como assevera Rolim (1996, p. 140-142), in verbis:

Dessa forma, no se deve utilizar conceito vago, impreciso ou

indeterminado. A lei deve ser expressa, precisa, imune a dualidade e livre
de conceitos relativos ou lacnicos, em matria tributria e penal. [...] Deve
a lei, reitere-se, ser expressa, concisa e determinante, caso contrrio o mau
intrprete poderia livremente manipul-la, jogar com as palavras, seus
significados e conceitos.

A qualificao das operaes bancrias, como servios, no abrange todo e

qualquer servio, mas aqueles que se enquadrarem numa prestao que consiste
em fazer algo mediante remunerao sob um regime jurdico especfico.
Adotando essa tica acerca da definio de servios para fins de
conformao da regra matriz de incidncia do PIS e da Cofins, apenas as receitas
de prestao de servios bancrios podem ser alcanadas pela tributao dessas
contribuies, pois, como dito no tpico anterior, faturamento no se equipara com o
total da receita operacional auferida pela pessoa jurdica.

5.3.3 Vendas inadimplidas e sua tributao pelo PIS e pela Cofins

O ncleo material da regra matriz do PIS e da Cofins cumulativo auferir

faturamento, devendo a receita decorrente da venda de mercadorias ou prestao
de servios encontrar-se disponvel para que ocorra a incidncia da regra matriz do
PIS e da Cofins.
Segundo Minatel (2005, p. 195), receita auferida

[...] conceito tcnico e jurdico que carrega a marca da disponibilidade como

sua nota determinante, no se confundido com outra perspectiva da
realidade traduzida pelo conceito funcional de receita realizada, a qual no
revela contedo material com autonomia para provocar consequncia
tributria, sendo expresso valorizada no contexto da legislao tributria
to somente para servir de parmetro e ponto de partida para, mediante
confronto com os custos correspondentes, chegar ao contedo de outra
realidade exteriorizada no conceito de lucro, de interesse de outra regra de

92
incidncia (IRPJ), para a qual so irrelevantes tanto a disponibilidade
financeira da receita quanto a efetividade do pagamento dos custos ou
encargos correspondentes, bastando ser proveniente de negcios jurdicos
perfeitamente acabados.

As legislaes societria, comercial e contbil muitas vezes obrigam as

pessoas jurdicas a reconhecerem suas receitas no perodo em que foram geradas e
no quando efetivamente recebidas (regime de competncia). Esse reconhecimento
de receitas no se importa com o efetivo ingresso de receitas no caixa da pessoa
jurdica, no levando em considerao a inadimplncia suportada pela pessoa
jurdica quando do registro de sua receita.
Ocorre que os fatos jurdico-contbeis no coincidem, necessariamente, com
a disponibilidade econmica para pagamento dos tributos. Causam a espcie,
significa que os simples registros contbeis de receita bruta na pessoa jurdica no
so fatos jurdicos aptos a denotarem sinais exteriores de riqueza pretendida pela
tributao do PIS e da Cofins. Segundo Minatel (2005, p. 197),

[...] evidente que no se pode atribuir aptido ao registro contbil para

qualificar ou desqualificar determinado evento como receita. Pelo contrrio,
a cincia contbil utiliza-se de linguagem prpria para formalizar registros
de fatos com repercusso econmica, seguindo metodologia prpria para
classific-los segundo a natureza implcita, tendo presente finalidade
determinada: apurao de resultado. Vale dizer, a contabilidade que se
curva natureza revelada pelos fatos, e no o contrrio, cujo registro deve
utilizar linguagem compatvel que evidencie aquela natureza, tendo em
conta seu peculiar objeto, isto , exteriorizar em linguagem uniforme e
competente o contedo da demonstrao do resultado da atividade
empresarial.

Assim, para fins tributrios, necessria a efetiva disponibilidade da receita,

pois auferir receita potencial no est inserida no critrio material da regra matriz
de incidncia do PIS e da Cofins. Aceitar a incluso das vendas no adimplidas
como faturamento da pessoa jurdica significa adotar uma base de clculo que no
mensura devidamente as reais propores do fato sujeito tributao68, causando
uma falsa impresso da capacidade contributiva do sujeito passivo, sujeitando-o a
uma tributao em total descompasso com a norma padro de incidncia do PIS e
da Cofins.

68

Para Carvalho, P. (2008, p. 361) uma das funes da base de clculo dimensionar a intensidade
do comportamento inserto no ncleo do fato jurdico.

93

5.4

Alteraes Promovidas no Regime Cumulativo pelas Leis nos

10.637/02 e 10.833/03

Mesmo aps a insero no texto constitucional da no-cumulatividade do PIS

e da COFINS, entendemos que a regra continua sendo o regime cumulativo dessas
contribuies, haja vista que o pargrafo 12 do art. 195 da Constituio Federal
fazer referencia apenas determinados setores da atividade econmica tero
implantado o referido regime no-cumulativo, sendo foroso concluir que a regra
geral a incidncia cumulativa dessas contribuies, pois a no-cumulatividade do
PIS e da COFINS abrange um universo limitado de contribuintes que auferem
faturamento.
De acordo com Minatel

Essa concluso vem confirmada em duas outras passagens do mesmo

texto constitucional: a primeira, na previso de que as contribuies sociais
previstas no inciso I do Caput deste artigo podero ter alquotas ou bases
de clculo diferenciadas, em razo da atividade econmica, da utilizao
intensiva de mo de obra, do porte da empresa ou da condio estrutural do
mercado de trabalho, parmetros discriminatrios que configuram excees
para que o legislador possa diferenciar, via bases de clculo e alquotas, o
regime de apurao das contribuies do PIS e da COFINS, ao mesmo
tempo em que acenam para a existncia de um comando geral que deve
prevalecer como regra para as situaes no excepcionadas, mediante a
estipulao de alquotas uniformes e de uma nica base de clculo (valor da
receita).

Reza o art. 10 da Lei n 10.833/03 o seguinte:

Art. 10. Permanecem sujeitas s normas da legislao da Cofins, vigentes

anteriormente a esta Lei, no se lhes aplicando as disposies dos arts. 1 a
8:
I - as pessoas jurdicas referidas nos 6, 8 e 9 do art. 3 da Lei n 9.718,
de 1998, e na Lei n 7.102, de 20 de junho de 1983;
II - as pessoas jurdicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro
presumido ou arbitrado;
III - as pessoas jurdicas optantes pelo SIMPLES;
IV - as pessoas jurdicas imunes a impostos;
V - os rgos pblicos, as autarquias e fundaes pblicas federais,
estaduais e municipais, e as fundaes cuja criao tenha sido autorizada

94
por lei, referidas no art. 61 do Ato das Disposies Constitucionais
Transitrias da Constituio;
VI - sociedades cooperativas, exceto as de produo agropecuria, sem
prejuzo das dedues de que trata o art. 15 da Medida Provisria n 2.15835, de 24 de agosto de 2001, e o art. 17 da Lei n 10.684, de 30 de maio de
os
2003, no lhes aplicando as disposies do 7 do art. 3 das Leis n
10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003,
e as de consumo; (Redao dada pela Lei n 10.865, de 2004)
VII - as receitas decorrentes das operaes:
a) referidas no inciso IV do 3 do art. 1; (Vide Lei n 11.727, de 2008)
b) sujeitas substituio tributria da Cofins;
c) referidas no art. 5o da Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998;
VIII - as receitas
telecomunicaes;

decorrentes

de

prestao

de

servios

de

IX - as receitas decorrentes de venda de jornais e peridicos e de prestao

de servios das empresas jornalsticas e de radiodifuso sonora e de sons e
imagens; (Redao dada pela Lei n 10.865, de 2004)
X - as receitas submetidas ao regime especial de tributao previsto no art.
47 da Lei n 10.637, de 30 de dezembro de 2002;
XI - as receitas relativas a contratos firmados anteriormente a 31 de outubro
de 2003:
a) com prazo superior a 1 (um) ano, de administradoras de planos de
consrcios de bens mveis e imveis, regularmente autorizadas a funcionar
pelo Banco Central;
b) com prazo superior a 1 (um) ano, de construo por empreitada ou de
fornecimento, a preo predeterminado, de bens ou servios;
c) de construo por empreitada ou de fornecimento, a preo
predeterminado, de bens ou servios contratados com pessoa jurdica de
direito pblico, empresa pblica, sociedade de economia mista ou suas
subsidirias, bem como os contratos posteriormente firmados decorrentes
de propostas apresentadas, em processo licitatrio, at aquela data;
XII - as receitas decorrentes de prestao de servios de transporte coletivo
rodovirio, metrovirio, ferrovirio e aquavirio de passageiros;
XIII - as receitas decorrentes de servios: (Redao dada pela Lei n
10.865, de 2004)
a) prestados por hospital, pronto-socorro, clnica mdica, odontolgica, de
fisioterapia e de fonoaudiologia, e laboratrio de anatomia patolgica,
citolgica ou de anlises clnicas; e (Includo pela Lei n 10.865, de 2004)
b) de dilise, raios X, radiodiagnstico e radioterapia, quimioterapia e de
banco de sangue; (Includo pela Lei n 10.865, de 2004)
XIV - as receitas decorrentes de prestao de servios de educao infantil,
ensinos fundamental e mdio e educao superior.
XV - as receitas decorrentes de vendas de mercadorias realizadas pelas
pessoas jurdicas referidas no art. 15 do Decreto-Lei no 1.455, de 7 de abril
de 1976; (Includo pela Lei n 10.865, de 2004)
XVI - as receitas decorrentes de prestao de servio de transporte coletivo
de passageiros, efetuado por empresas regulares de linhas areas
domsticas, e as decorrentes da prestao de servio de transporte de
pessoas por empresas de txi areo; (Includo pela Lei n 10.865, de 2004)

95
XVII - as receitas auferidas por pessoas jurdicas, decorrentes da edio de
peridicos e de informaes neles contidas, que sejam relativas aos
assinantes dos servios pblicos de telefonia; (Includo pela Lei n 10.865,
de 2004)
XVIII as receitas decorrentes de prestao de servios com aeronaves de
uso agrcola inscritas no Registro Aeronutico Brasileiro (RAB); (Includo
pela Lei n 10.865, de 2004)
XIX as receitas decorrentes de prestao de servios das empresas de
call center, telemarketing, telecobrana e de teleatendimento em geral;
(Includo pela Lei n 10.865, de 2004)
XX - as receitas decorrentes da execuo por administrao, empreitada ou
subempreitada de obras de construo civil, at 31 de dezembro de 2010;
(Redao dada pela Lei n 11.945, de 2009).
XXI as receitas auferidas por parques temticos, e as decorrentes de
servios de hotelaria e de organizao de feiras e eventos, conforme
definido em ato conjunto dos Ministrios da Fazenda e do Turismo. (Includo
pela Lei n 10.865, de 2004)
XXII - as receitas decorrentes da prestao de servios postais e
telegrficos prestados pela Empresa Brasileira de Correios e Telgrafos;
(Includo pela Lei n 10.925, de 2004)
XXIII - as receitas decorrentes de prestao de servios pblicos de
concessionrias operadoras de rodovias; (Includo pela Lei n 10.925, de
2004)
XXIV - as receitas decorrentes da prestao de servios das agncias de
viagem e de viagens e turismo. (Includo pela Lei n 10.925, de 2004)
XXV - as receitas auferidas por empresas de servios de informtica,
decorrentes das atividades de desenvolvimento de software e o seu
licenciamento ou cesso de direito de uso, bem como de anlise,
programao, instalao, configurao, assessoria, consultoria, suporte
tcnico e manuteno ou atualizao de software, compreendidas ainda
como softwares as pginas eletrnicas. (Includo pela Lei n 11.051, de
2004)
XXVI - as receitas relativas s atividades de revenda de imveis,
desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporao imobiliria e
construo de prdio destinado venda, quando decorrentes de contratos
de longo prazo firmados antes de 31 de outubro de 2003; (Includo dada
pela Lei n 11.196, de 2005)

De acordo com a opo do legislador infraconstitucional, foram mantidas no

regime cumulativo de tributao do PIS e da Cofins determinadas pessoas jurdicas
em decorrncia da atividade por elas desenvolvidas, ou por conta do regime de
apurao do IRPJ ou, ainda, receitas especficas auferidas pela pessoa jurdica
(revenda de imveis, prestao de servios postais pelos Correios, entre outros),
sendo totalmente possvel que uma mesma pessoa jurdica esteja enquadrada no

96
regime no cumulativo e submeta parte de suas receitas tributao pelo regime
cumulativo69.
Nessa senda, totalmente possvel que uma mesma pessoa jurdica esteja
enquadrada no regime no cumulativo e submeta parte de suas receitas tributao
pelo regime cumulativo. o que ocorre com as empresas de telecomunicaes,
onde apenas as receitas dos servios considerados como de telecomunicao so
tributados pela regime cumulativo do PIS e da Cofins, sujeitando-se as demais
receitas ao regime no cumulativo.

69

A questo da constitucionalidade dos critrios erigidos pela legislador no momento de instituir o

regime no cumulativo ser discutida no captulo VI do presente trabalho.

CAPTULO VI

REGIME NO CUMULATIVO DO PIS E DA COFINS

98

6.1

Caractersticas da No Cumulatividade do PIS e da Cofins

6.1.1 Princpio da no cumulatividade

A noo de princpio est associada ideia de ponto de partida ou

fundamento de um processo qualquer. (ABBAGANO, 2000, p. 792)
Segundo Santi (2005, p. 94), princpios jurdicos so

[...] fragmentos normativos, unidades de significao de enunciados

normativos, que integram o arcabouo de normas jurdicas, alterando,
constituindo (positiva e negativamente) e delineando a estrutura dual da
regra, seja pelo seu antecedente, seja pelo seu consequente normativo.

Ressaltando a importncia dos princpios, na composio do sistema de

direito positivo, Mello (1993, p. 88) pontifica que

[...] violar um princpio muito mais grave que transgredir uma norma. A
desateno ao princpio implica ofensa no apenas a um especifico
mandamento obrigatrio, mas a todo um sistema de comandos. a mais
grave forma de ilegalidade ou inconstitucionalidade, conforme o escalo do
princpio violado, porque representa insurgncia contra todo o sistema,
subverso de seus valores fundamentais, contumlia irremissvel a seu
arcabouo lgico e corroso a sua estrutura mestra.

Os princpios so normas jurdicas porque so eles que do base para a

criao de outras normas, ou seja, so as linhas mestras das diretrizes magnas do
sistema jurdico, pois espelham os postulados bsicos e os fins da Constituio. So
carregados de valor, refletindo o conjunto de preceitos tidos como fundamentais
para a sociedade, nas suas relaes intersubjetivas.
As lies de Carrazza (2002, p. 41) so no mesmo sentido, ao afirmar que os
princpios jurdico-constitucionais

[...] no passam de uma norma jurdica qualificada. Qualificada porque,

tendo mbito de validade maior, orienta a atuao de outras normas,
mesmo as de nvel constitucional, exercendo uma funo axiolgica mais
expressiva, dentro do sistema jurdico.

99
De acordo com os ensinamentos de Carvalho, P. (2008a, p. 158-162), os
princpios podem ser classificados de acordo com o grau de objetividade das suas
prescries. Eles podem significar valores, marcados pelo seu grande teor de
subjetividade, no dispondo o intrprete de critrios objetivos para aferir se o princpio
foi, ou no, violado; podem significar ainda um limite objetivo, marcado por critrios
incisivos para delimitao do seu contedo que se voltam para realizar valores, de
forma indireta e mediata.
Carvalho, C. (2005, p. 873), ao distinguir os princpios que enunciam valores
daqueles de impem limites objetivos, conclui:

Os princpios que enunciam valores so, por assim dizer, os princpios

fundantes do sistema jurdico. Por seu turno, os enunciados que
determinam os meios ou limites objetivos para se alcanar queles valores,
so princpios decorrentes ou derivados, pois no se encontra neles a
dimenso axiolgica fundadora do sistema jurdico, mas to somente uma
ferramenta para sua instrumentalizao na prxis jurdica.

Dentro desse panorama, entende-se que a no cumulatividade um princpio

constitucional tributrio, que consubstancia verdadeiro limite objetivo atuao do
legislador infraconstitucional, na instituio dos tributos a ele submetidos.
Outrossim, no mesmo sentido ora defendido, ou seja, de que o princpio da
no cumulatividade revela-se como verdadeiro limite objetivo, posicionam-se Oliveira
e Miguel (2005, p. 428), afirmando que

[...] a diferena existente entre esse limite objetivo, que o princpio da no

cumulatividade, e os valores que pretende atingir, como incentivo s
atividade econmicas e desonerao do consumo. Se admitssemos ser
este princpio um valor cuja proteo pretendida pela Constituio
Federal, estaramos outorgando poderes ilimitados ao legislador para que
buscasse a concretizao desse valor extrado da norma constitucional. [...]
No se trata de um valor, pois no existe um valor negativo, que aponte
para direo oposta forma no cumulativa de apurao das contribuies
sociais e que exija uma escolha pelo aplicador da norma.

Logo, a no cumulatividade um princpio constitucional tributrio que busca

evitar a onerao artificial dos preos de mercadorias, produtos e servios,
implementando os valores inseridos no art. 170 da Constituio Federal, como
tambm da igualdade e da vedao ao confisco, mediante a imposio de uma
nica incidncia durante ciclo econmico de determinado bem ou servio.

100
Neste sentido, o esclio de Tom (2005b, p. 540), ao afirmar que

[...] a no cumulatividade princpio constitucional de aplicao obrigatria

ao IPI (art. 153, II), ICMS (art. 155, 2, I), im postos residuais (art. 154, I) e
contribuies residuais (art. 195, 4). Relativam ente ao IPI e ICMS, o
constituinte houve por bem elucidar o contedo da no cumulatividade,
prescrevendo a compensao do que for devido em cada operao com o
montante incidente nas anteriores. No que concerne no cumulatividade
necessria instituio de impostos e contribuies residuais, silenciou o
legislador constitucional acerca do seu significado e abrangncia. Mas como
j manifestado em outra oportunidade, entendemos que o conceito de no
cumulatividade utilizado pela Constituio Federal uniforme.

Para Carvalho, P. (2008c, p. 15), a no cumulatividade no mera tcnica de

tributao, pois
[...] realmente a no cumulatividade dista de ser um valor. Apresenta-se,
entretanto, como limite objetivo que se quer cumprido por todos os sujeitos
envolvidos na atividade de implantao do sistema tributrio brasileiro. um
limite objetivo que se volta, mediatamente, realizao de certos valores,
como o da justia tributria, do respeito capacidade contributiva do
administrado e da uniformidade na distribuio da carga tributria. Cumpre
esses objetivos ao atuar sobre o conjunto das operaes econmicas entre
os vrios setores da vida social, para que o impacto da percusso tributria
no provoque distores j conhecidas pela experincia histrica, como a
tributao em cascata, com efeitos danosos na apurao dos preos e
crescimento estimulado na acelerao inflacionria. E entre possibilidades
de disciplinas jurdicas neutralizadoras daqueles desvios de natureza
econmica, nosso constituinte adotou determinado caminho, mediante de
um verdadeiro limite objetivo.

Logo, o legislador, ao implementar a no cumulatividade, tem de se valer

daquele conceito preestabelecido pelo texto constitucional, isto , da acepo-base
adotada pela Constituio. Caso isso no ocorra, restar violada uma garantia
individual do contribuinte. Isso porque, a partir do momento que a no
cumulatividade for tida como princpio jurdico-constitucional que estipula um limite
objetivo evitar a superposio de cargas tributrias e que visa, portanto,
realizao de valores consagrados pela sociedade, apresenta-se como verdadeiro
vetor interpretativo o qual dever ser observado pelo legislador quando da instituio
de tributos que a ele se submetem.
De acordo com Carvalho, P. (2008c, p. 15)

[...] do exame sistemtico do Texto Magno, entretanto, podemos concluir

que o conceito de no cumulatividade utilizado pela Constituio da

101
Repblica uniforme. Trata-se de um princpio constitucional erigido com a
finalidade de evitar a superposio de cargas tributrias, impedindo a
incidncia do mesmo tributo mais de uma vez sobre valor que j serviu de
base sua cobrana em fase anterior do processo econmico.

Porm, apesar da existncia de um contedo mnimo semntico do que venha

a ser a no cumulatividade no texto constitucional, as tcnicas utilizadas para se
alcanar e dar efetividade ao contedo desse princpio podem variar de acordo com
cada tributo. Em relao ao ICMS e ao IPI, o texto constitucional esclarece o mtodo
a ser adotado para implementar o princpio da no cumulatividade, determinando a
compensao do que for devido em cada operao, com o montante do tributo
relativo s operaes anteriores.
Nos demais casos, impostos residuais (art. 154, I, CF), contribuies residuais
(art. 195, 4, CF) e PIS/Cofins (art. 195, 12, CF), silenciou o legislador
constitucional quanto ao mtodo a ser utilizado para implementao do princpio da
no cumulatividade, deixando a cargo do legislador infraconstitucional eleger o modo
de operacionalizar esse princpio.
A no cumulatividade das contribuies surgiu com a Emenda Constitucional
n 42/03, introduzindo o 12, no art. 195 da Constituio Federal.
Embora no determinada a sistemtica a ser seguida pelo legislador ordinrio,
a Unio Federal, ao exercer sua competncia tributria, no poder chegar ao ponto
de restringir crditos, pois, ao assim proceder, estar instituindo, sob a capa de no
cumulativo, um sistema meio cumulativo, o que, sob a tica tributria, significaria um
sistema parcialmente cumulativo, ao arrepio do permissivo constitucional.
Para vila (2007, p. 180),

O legislador tomou a deciso fundamental de instituir o regime no

cumulativo para as contribuies sociais, adotando-o como princpio diretivo
e estabelecendo a capacidade compensatria de crditos anteriores como
critrio de diferenciao entre os contribuintes para afastar o efeito
econmico perverso do acmulo da carga tributria durante o ciclo
econmico. Insta-se: o legislador, pouco importa, at poderia ter uma
liberdade de configurao maior ou menor a respeito de qual regime adotar,
mas, de fato, terminou por adotar o regime no cumulativo de modo
expresso e com uma finalidade inequvoca. Aqui entra em cena o postulado
do legislador coerente: tendo tomado a deciso fundamental de instituir o
regime no cumulativo, deve desenvolv-la de modo consequente e isento
de contradies, sob pena de violar a norma fundamental da igualdade,
pouco importando reitere-se, uma vez mais- se o regime no cumulativo
ou no uma imposio constitucional. A igualdade , e das maiores.

102
Assim, o legislador da Unio, ao implementar a no cumulatividade do PIS e da
Cofins, alm de estar jungindo a observncia do princpio da no cumulatividade, s
poder institu-la em determinados setores de atividade econmica.

6.2

No Cumulatividade
Constitucionalmente

do

PIS

da

Cofins

Traada

A no cumulatividade do PIS e da Cofins foi introduzida no Texto

Constitucional por meio da Emenda Constitucional n 42/03, tornando-se obrigatria
a observncia do primado da no cumulatividade pelo legislador infraconstitucional,
permitindo apenas que este eleja os setores de atividade econmica sujeitos a essa
nova sistemtica, ampliando os direitos dos contribuintes e restringindo sua
discricionariedade legislativa.
Diferentemente do que ocorre com o IPI e o ICMS, ao outorgar competncia
tributria Unio para que institusse a no cumulatividade nessas contribuies
sociais, o poder constitudo no empregou a expresso utilizada na norma de
estrutura outorgante de competncia tributria dos mencionados impostos, deixando
de fazer aluso expressa forma de concretizao do princpio da no
cumulatividade.
Entretanto, tal omisso no implica a ineficcia da norma constitucional, pois
a no cumulatividade somente se efetiva mediante a ausncia de limitaes ou
restries ao aproveitamento do tributo relativo aos negcios jurdicos anteriores.
Em outras palavras, h um contedo semntico mnimo que deve ser observado no
momento da interpretao da norma constitucional que institui o princpio da no
cumulatividade tributria, qual seja, a impossibilidade de superposio do nus
tributrio.
Nesse sentido, o posicionamento de Carvalho, P. (1981, p. 377) ao tratar da
no cumulatividade do ICMS e do IPI, afirmando que

[...] o primado da no cumulatividade uma determinao constitucional

que dever ser cumprida, assim por aqueles que dela se beneficiam, como
pelos prprios agentes da Administrao Pblica. E tanto verdade, que a
prtica reiterada pela aplicao cotidiana do plexo de normas relativas ao

103
ICM e ao IPI, consagra a obrigatoriedade do funcionrio, encarregado de
apurar a quantia devida pelo contribuinte, de considerar-lhe os crditos,
ainda que contra sua vontade.

Dessa forma, os contribuintes que atuarem em setores de atividade

econmica sujeitos ao princpio da no cumulatividade aplicadas ao PIS e Cofins
no podero ter restringido por lei infraconstitucional seu direito ao crdito das
contribuies exigidas nas operaes anteriores.
Nessa mesma direo segue o posicionamento de Melo e Lippo (2004, p.
143), ao atestarem que

[...] induvidoso que a sistemtica da no cumulatividade representa no

apenas um comando constitucional que submete o contribuinte de maneira
obrigatria, mas tambm uma barreira irremovvel de defesa contra a ao
do Estado. Tratando-se de um princpio constitucional no h como possa o
estado vedar o procedimento autorizado (dir-se-ia melhor, exigido) pelo
Texto Constitucional ao contribuinte.

Contudo, o mtodo de implementao da no cumulatividade do PIS e da

Cofins diferente do IPI e do ICMS. Segundo Tom (2005b, p. 544-545), o
legislador,

[...] ao disciplinar a forma pela qual o crdito ser calculado, estipula tcnica
diversa daquela aplicada ao IPI e ao ICMS. No prescreve a compensao
dos valores incidentes nas etapas anteriores com aqueles devidos nas
operaes subsequentes. Diferentemente, determina que o contribuinte,
aps apurar o valor da contribuio ao PIS/Pasep e da Cofins, aplicando
alquota de 1,65% e de 7,6%, respectivamente, desconte, no montante
obtido crditos correspondente aplicao das mesmas alquotas sobre o
valor de determinados bens, servios e despesas adquiridas e incorridos no
ms. Trata-se de mtodo de apurao subtrativo. A modalidade indireta
subtrativa ou tributo sobre tributo a que mais se aproxima, inexistindo,
contudo, identidade entre elas. Enquanto nas tcnicas especificadas o valor
do tributo obtido deduzindo-se do valor a pagar o montante que incidiu
nas etapas anteriores, na sistemtica de apurao das contribuies
examinadas autoriza-se o desconto de valores, independentemente da
correspondente incidncia nas fases que antecederam a operao
tributada. Determinam as Leis n 10.637/02 e n 10.833/03 que o montante
do crdito ser calculado mediante a aplicao das alquotas de 1,65% e
7,6% sobre o valor dos bens, servios e despesas incorridos, conforme se
trate de contribuio ao PIS/Pasep ou de Cofins, respectivamente. Para tal
creditamento, irrelevante o fato das entradas terem se sujeitado a alquotas
inferiores ou sequer terem sofrido a incidncia desses tributos nas etapas
antecedentes do ciclo.

104
Independentemente do mtodo empregado pelo legislador ao implementar o
princpio da no cumulatividade, este no pode deixar de observar o contedo
mnimo semntico que extrado do texto constitucional, ou seja, criar um sistema
destinado a minimizar o impacto do tributo sobre os preos dos bens e servios, por
meio do emprego da no cumulatividade.
A no cumulatividade do PIS e da Cofins funciona como um verdadeiro limite
material que integra a norma de competncia tributria, cuja funo limitar o
contedo da regra matriz de Incidncia a ser produzida, determinando que seja
adotado mtodo eficaz para impedir os efeitos econmicos produzidos pela
incidncia cumulativa.

6.2.1 Discriminao constitucional segundo os setores de atividade

econmica: prevalncia do 12 sobre o 9 do art. 195 da Constituio

Os setores de atividade econmica indicados no 12 do art. 195 da

Constituio indicam uma abrangncia considervel, na medida em que significam
uma delimitao de determinada atividade produtora de riquezas, segundo as
caractersticas que aproximam. Assim, poder-se-ia imaginar setor automotivo, setor
atacadista, setor varejista, setor farmacutico, dentre outros.
Logo, claro que no basta selecionar certas atividades econmicas
(supermercados, hospitais e clnicas mdicas, entre outros), para impingir a no
cumulatividade do PIS e da Cofins, sendo preciso organiz-las em grupos
consoantes aos setores a que pertenam, para, a sim, impor o novo mecanismo.
Afinal, o 12 no dispe que tais contribuies sero no cumulativas nos termos
da lei, nem que sero mais ou menos no cumulativas e tampouco que podero ser
no cumulativas. A afirmao constitucional de que as contribuies do PIS e da
Cofins sero no cumulativas em virtude de um dado setor da atividade econmica
peremptria.
O 9 da do art. 19570 da Constituio Federal faz apenas referncia
possibilidade de o PIS e a Cofins terem alquotas diferenciadas em relao s
70

9 As contribuies sociais previstas no inciso I do caput deste artigo podero ter alquotas ou
bases de clculo diferenciadas, em razo da atividade econmica, da utilizao intensiva de mo de

105
situaes l determinadas, enquanto o 12 taxativo que o PIS e a Cofins sero
no cumulativos, levando em considerao os setores de atividade econmica.
Yamashita (2007, p. 109),

[...] como no uso discriminatrio das contribuies sociais autorizado pelo

art. 195, pargrafo 9, da CF tem finalidade extrafiscal e como no
cumulatividade imposta pelo pargrafo 12 do mesmo artigo tem finalidade
fiscal, o nico dispositivo constitucional aplicvel sistemtica no
cumulativa, o pargrafo 12 prevaleceria sobre aquele por especialidade.
Ademais, interpretaes diversas tornariam o pargrafo 12 letra morta, o
que seria inadmissvel segundo as lies mais elementares de
hermenutica. Portanto, o fundamento constitucional da sistemtica do PIS
e da Cofins o pargrafo 12 do art. 195 da CF. Tal determinao do
fundamento constitucional vital para a questo da no cumulatividade,
pois enquanto o pargrafo 9 dispe facultativamente que as contribuies
sociais [...] podero ter alquotas ou bases de clculo diferenciadas, o
pargrafo 12 determina de modo obrigatrio que as contribuies [PIS e
Cofins] sero no cumulativas.

A Constituio Federal, ao estipular que a no cumulatividade do PIS e da

Cofins recaia apenas sobre determinados setores de atividade econmica,
estabeleceu um verdadeiro limite atividade do legislador, pois no basta selecionar
certas atividades econmicas para imprimir a no cumulatividade das contribuies
sociais, sendo necessrio organiz-las em grupos consoante os setores a que
pertenam, para, ento, impor a nova sistemtica de tributao. Caso o legislador se
valha de seleo acriteriosa de setores de atividade econmica, sem que sejam
respeitadas

suas

especificidades,

estar

incidindo

em

insupervel

inconstitucionalidade.
O 12 do art. 195 da Constituio imps um limite discricionariedade do
legislador infraconstitucional no momento de instituir o PIS e a Cofins no
cumulativos, segundo o qual a lei definir os setores de atividade econmica que
podero adotar essa sistemtica de tributao. certo que o legislador ordinrio no
est obrigado a implementar a sistemtica no cumulativa. Contudo, se assim o
decidir, s poder discriminar as situaes sujeitas sistemtica no cumulativa
unicamente em razo do critrio de comparao setor da atividade econmica.

obra, do porte da empresa ou da condio estrutural do mercado de trabalho. (Pargrafo com

redao determinada na Emenda Constitucional n 47, de 5.7.2005, DOU 6.7.2005, com efeitos
retroativos data de vigncia da Emenda Constitucional n 41, de 19.12.2003, DOU 31.12.2003)

106
6.2.2 Norma do direito ao crdito

A fim de impedir a superposio de tributos incidindo ao longo da cadeia

econmica, o princpio da no cumulatividade autoriza o contribuinte a tomar
crditos que servem de moeda de abatimento do tributo a ser pago.
No caso do PIS e da Cofins, a Constituio Federal, diversamente do que faz
com o ICMS, no excepciona hiptese que no se submete ao princpio da no
cumulatividade, razo pela qual o princpio amplo e irrestrito, no podendo ser
limitado pelo legislador infraconstitucional.
Conforme identificado no captulo II deste trabalho, a regra matriz de incidncia
tributria do PIS e da Cofins tem como critrio material auferir faturamento, devendo a
norma do crdito, necessria para implementao da no cumulatividade dessas
contribuies, incidir sobre as despesas que geram receitas para a pessoa jurdica.
A no cumulatividade do PIS e da Cofins no est relacionada com um bem,
produto, ou servio, mas com o faturamento da pessoa jurdica. Por esse motivo,
todos os fatos que culminam na obteno de receita so relevantes para a no
cumulatividade dessas contribuies.
A propsito, vejam-se as lies de Greco (2004, p. 108) ao afirmar que

No se pode olvidar que estamos perante contribuies cujo pressuposto de

fato a receita, portanto, a no cumulatividade em questo existe e deve
ser vista como tcnica voltada para viabilizar a determinao do montante a
recolher em funo da receita. Esta afirmao, at certo ponto obvia, traz
em si o reconhecimento de que o referencial das regras legais que
disciplinam a no cumulatividade do PIS/Cofins so eventos que digam
respeito ao processo formativo de um determinado tributo. Realmente,
enquanto o processo formativo de um produto aponta no sentido de eventos
de carter fsico a ele relativos, o processo formativo de uma receita aponta
na direo de todos os elementos (fsicos ou funcionais) relevantes para
sua obteno. Vale dizer, o universo de elementos captveis pela no
cumulatividade de PIS/Cofins mais amplo do que aquele, por exemplo, do
IPI.

A despesa na qual incorreu determinada pessoa jurdica decorre das

operaes realizadas com outras pessoas que envolvem a venda de mercadoria, a
prestao de servios ou ambos. Por esse motivo, a despesa realizada pela pessoa
jurdica, pelo fato de decorrer das operaes realizadas no exerccio de sua
atividade, constitui receita de outra pessoa, base de incidncia do PIS e da Cofins.

107
Portanto, a norma do direito ao crdito do PIS e da Cofins pressuposta na
Constituio, confere o direito de tomada de crdito sobre todas as despesas
incorridas pelo contribuinte no exerccio de sua atividade. Caso ocorra a vedao de
apropriao do crdito em relao a alguma despesa realizada pela pessoa jurdica
com o intuito de obteno de uma receita, acaba por limitar o princpio da no
cumulatividade, haja vista que o efeito provocado pela cumulatividade das
contribuies sociais no ser impedido, na medida em que a base que sofreu a
incidncia das contribuies em uma operao resultante em receita passar
novamente a ser tributada, sofrendo duplamente a persecuo tributria, em uma
segunda operao que resulte receita71.

6.3

No Cumulatividade do PIS e da Cofins Traada pela

Legislao Ordinria

O PIS e a Cofins no cumulativos foram institudos pelo legislador ordinrio por

meio das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, respectivamente, tendo como hiptese de
incidncia o auferimento de faturamento, cuja base de clculo o faturamento auferido,
sobre o qual incidir uma alquota de 1,65% para o PIS e 7,6% para a Cofins.
Da leitura das leis em comento, constata-se que o legislador no implementou
o regime no cumulativo previsto constitucionalmente, ampliando essa sistemtica
de tributao alm dos setores de atividade econmica a que alude a Constituio72,
bem como criou uma srie de restries ao direito creditrio do contribuinte, por
meio de uma lista taxativa e exaustiva de crdito (art. 3 da Lei n 10.833/03). Alm
disso, a Receita Federal editou vrios atos restringindo ainda mais essa lista,
restando, ao final, um regime de abatimento de crditos que no representa o
princpio da no cumulatividade na sua integridade.
Sem pretenso de esgotar o exame constitucional da extensa lista de
pessoas ou operaes mantidas na sistemtica no cumulativa, a seguir sero
71

Neste sentido, Xavier (2008, p. 82).

Como exemplo pode-se citar a insero no regime no cumulativo do PIS e da Cofins s pessoas
jurdicas sujeitas ao regime de tributao pelo Imposto de Renda pelo lucro real, deixando de fora
contribuintes que se encontram no mesmo setor de atividade econmica, mas pelo fato de estarem
sujeitos ao regime de tributao pelo lucro presumido continuam sujeitos ao regime cumulativo.
72

108
tratadas apenas das inconstitucionalidades cometidas pelo legislador ordinrio que
se entendem ser mais importantes.

6.3.1 Limitao ao crdito de insumos a matria-prima, material de

embalagem e produto intermedirio

Segundo o dicionrio Houaiss (2007), a expresso insumo significa cada um

dos elementos (matria-prima, equipamentos, capital, horas de trabalho etc.)
necessrios para produzir mercadorias ou servios.
Neste sentido, a definio adotada por Diniz (1998, p. 870) ao afirmar que
insumo Trata-se da combinao de fatores de produo, diretos (matria-prima) e
indiretos (mo de obra, energia, tributos) que entram na elaborao de certa
quantidade de bens ou servios.
Tem-se, portanto, que o conceito de insumo pode ser definido como um
conjunto de fatores necessrios para que a empresa desenvolva sua atividade, ou
seja, um conceito econmico que abrange tudo que seja utilizado, empregado ou
consumido para a produo de algum bem ou servio.
A partir da definio acima, buscar-se- dar o exato contorno do conceito de
insumo, para fins de tomada de crdito do PIS e da Cofins no regime no
cumulativo, fazendo um paralelo com a legislao do IPI e do ICMS.

6.3.1.1 Conceito de insumos para fins de tomada de crdito do IPI e do

ICMS

Tanto a legislao do IPI73 como a do ICMS74 definem insumos como

sinnimos de matria-prima, produto intermedirio e material de embalagem,
adquiridos para emprego no processo de industrializao (IPI) ou para integrarem a
composio do produto (ICMS).

73
74

Decreto n 4.544/02, art. 164.

Lei Complementar n 87/96, arts. 20 e 21.

109
Os crditos decorrentes de matria-prima tomam por base a modificao, o
funcionamento, o acabamento, a apresentao ou a finalidade de um produto,
aperfeioado para o consumo. Pode-se citar como exemplo a pele de boi para
fabricao de couro.
Os crditos decorrentes de produtos intermedirios so aqueles oriundos de
todos os materiais que se consomem em contato direto com o produto em
fabricao e que, por esse motivo, nele incorporado. Essa incorporao dar-se-ia
por adio ou absoro. Tem-se, como exemplo, os metais empregados para a
fabricao de um armrio, tais como: pregos, parafusos, puxadores, dentre outros.
Quanto ao material de embalagem, que d direito ao crdito do IPI e do
ICMS, todo aquele empregado para acondicionar o produto acabado e que no
retorna empresa. A embalagem retornvel, como aquelas existentes na indstria
de cervejas e refrigerantes (garrafas de vidros), no est classificada como
embalagem, nem mesmo na contabilidade, cuja conta deve ser do ativo permanente.
Diante de tal constatao, observa-se que o conceito de insumos, adotado
pela legislao do IPI e do ICMS est intimamente ligado materialidade desses
tributos, que tm como fato imponvel, respectivamente, as operaes relativas
industrializao de produtos e as operaes relativas circulao de mercadorias.
Alm do mais, as leis desses dois impostos no admitem, como fazem as
Leis n

os

10.637/02 e 10.833/03, a deduo ou o crdito relativo a insumos em geral,

pois restringem os crditos aos valores devidos na operao imediatamente anterior

sobre apenas alguns tipos de insumos, que so exatamente as matrias-primas, os
produtos intermedirios e os materiais de embalagem. A reduo dos crditos a
apenas trs grupos de insumos deriva de expressa disposio das legislaes que
tratam do IPI e do ICMS.
Da decorre o motivo pelo qual o legislador e o Poder Judicirio limitam o
alcance do conceito de insumos para fins de tomada de crditos destes tributos.

110
6.3.1.2 Conceito de insumos para fins de tomada de crdito do PIS e
da Cofins

A Instruo Normativa SRF n 404/04 traz no art. 8, 4, I, o conceito de

insumos para fins de tomada de crdito do PIS e Cofins no cumulativo:

Art. 8 Do valor apurado na forma do art. 7, a pessoa jurdica pode

descontar crditos, determinados mediante a aplicao da mesma alquota,
sobre os valores:
[...]
4 Para os efeitos da alnea "b" do inciso I do caput, entende-se como
insumos:
I - utilizados na fabricao ou produo de bens destinados venda:
a) a matria-prima, o produto intermedirio, o material de embalagem e
quaisquer outros bens que sofram alteraes, tais como o desgaste, o dano
ou a perda de propriedades fsicas ou qumicas, em funo da ao
diretamente exercida sobre o produto em fabricao, desde que no
estejam includas no ativo imobilizado;
b) os servios prestados por pessoa jurdica domiciliada no Pas, aplicados
ou consumidos na produo ou fabricao do produto;
II - utilizados na prestao de servios:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestao de servios, desde que
no estejam includos no ativo imobilizado; e
b) os servios prestados por pessoa jurdica domiciliada no Pas, aplicados
ou consumidos na prestao do servio.

Com efeito, essa interpretao encontra-se assentada no conceito de

matrias-primas, produtos intermedirios e materiais de embalagem que geram
crditos do IPI e do ICMS. Acontece que as leis desses dois impostos no admitem,
como fazem as Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, a deduo ou o crdito relativo a
insumos em geral, pois restringem os crditos aos valores devidos na operao
imediatamente anterior, sobre apenas alguns tipos de insumos, que so exatamente
as matrias-primas, os produtos intermedirios e os materiais de embalagem. A
reduo dos crditos a apenas trs grupos de insumos deriva de expressa
disposio das legislaes que tratam do IPI e do ICMS.
A Instruo Normativa SRF n 404 jamais poderia restringir o direito ao crdito
dos insumos do PIS e da Cofins no cumulativos a matrias-primas, produtos
intermedirios e material de embalagem, tendo em vista ausncia de base legal.

111
Esse ato normativo s teria validade jurdica se as Leis nos 10.637/02 e
10.833/03 estivessem expressamente determinando a tomada de crdito apenas
dessas trs espcies de insumos, como fez a legislao de regncia do IPI e do
ICMS.
Analisando as Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, com as devidas alteraes,
encontram-se elementos que confirmam que os crditos a serem tomados a ttulo de
PIS e de Cofins, incidentes sobre os insumos, devem recair sobre tudo aquilo que
seja utilizado, empregado ou consumido para a produo de algum bem ou servio.
Tal afirmao extrada dos arts. 5-A, 29 e 53 da Lei n 10.637/02, que
aludem a matrias-primas, produtos intermedirios e matrias de embalagem, e no
art. 58 da Lei n 10.833/03, que alude a matrias-primas e materiais de embalagem,
demonstrando, assim, que, quando a lei quis restringir o alcance amplo do conceito
de insumos, o fez reduzindo o seu contedo de significao a matrias-primas,
produtos intermedirios e materiais de embalagem.
Alm do mais, o art. 3 da Lei n 10.833/03 taxativo ao afirmar a pessoa
jurdica poder descontar crditos do PIS e da Cofins calculados em relao a bens
e servios, utilizados como insumo na prestao de servios e na produo ou
fabricao de bens ou produtos destinados venda.
Dessa forma, pode-se afirmar que o conceito de insumos na sistemtica no
cumulativa do PIS e da Cofins bem mais amplo que o conceito de insumos
utilizados pela legislao que trata do IPI e do ICMS, tendo em vista que o conceito
de insumos erigido pelas legislaes do IPI e do ICMS est intimamente ligado
materialidade desses tributos, que tm como fato imponvel, respectivamente, as
operaes relativas industrializao de produtos e operaes relativas circulao
de mercadorias ou de servios.
No caso da contribuio ao PIS e Cofins, a materialidade destes tributos vai
alm da atividade mercantil, fabril ou de servios, alcanando todo o universo de
receitas auferidas pela pessoa jurdica. Por isso, a legislao do PIS e da Cofins no
cumulativos elegem hipteses de tomada de crdito diferenciadas do IPI e do ICMS,
porque no leva em considerao o tipo de atividade desenvolvida pela pessoa
jurdica, mas sim o universo de receitas auferidas.
Nesse contexto, o conceito de insumos erigido pela sistemtica no
cumulativa do PIS e da Cofins no idntico quele delineado pelas legislaes do
IPI e do ICMS, visto que no est limitado a matrias-primas, materiais de

112
embalagem e produtos intermedirios, abrangendo o conjunto de fatores
necessrios para que a empresa desenvolva suas atividades. Todo e qualquer bem
ou servio que tenha sido utilizado, ainda que de forma indireta, na atividade de
fabricao do produto ou com a finalidade de prestar um determinado servio
considerado insumo para fins de reconhecimento do direito ao crdito do PIS e da
Cofins no cumulativa.
Assim, pode-se afirmar que o conceito de insumo adotado pelo PIS e pela
Cofins estende-se a todo consumo de bens ou servios que se caracteriza como
custo, segundo a teoria contbil, visto que necessrios ao processo fabril ou de
prestao de servios como um todo75, na conformidade da norma de direito ao
crdito previsto constitucionalmente.
Esse entendimento foi adotado pela Desembargadora Federal Maria do
Carmo Cardoso, do TRF da 1 Regio, ao julgar o pedido de tutela antecipada no
Agravo de Instrumento n 2008.01.00.020853-4/DF, litteris:

os

As Leis n 10.637/02 e 10.833/03, que tratam do princpio da no

cumltividade em relao ao PIS e Cofins, ambas no art. 3, II, no criaram
restrio nenhuma aos bens e servios utilizveis como insumos na
prestao de servios de asseio e conservao, um dos objetos sociais da
agravante.
Tais leis definem como insumos todos os bens e servios necessrios
prestao de servios em geral. O Ato Declaratrio Interpretativo 4/2007, ao
restringir compensao a cargo de tais empresas, excluindo os insumos
como vale-transporte, vale-refeio ou alimentao, seguro de vida, segurosade e plano de sade fornecidos aos empregados, acabou por contratar
previso legal, assim como ferir princpios constitucionais.
O referido ato declaratrio interpretativo restringindo o alcance da no
cumulatividade prevista nas Leis n.s 10.637/02 e 10.833/03 e extrapolando
os parmetros legais entra em franca violao ao principio da igualdade, da
legalidade e da segurana jurdica.
Sua ilegalidade patente em razo da prpria natureza jurdica de ato
infrarregulamentar, pois no poderia, de modo algum, deixar de considerar
insumos determinados fornecimentos e despesas necessrias prestao
dos referidos servios. (BRASIL, 2008a)

Com efeito, a Instruo Normativa da Secretaria da Receita Federal n

404/04, que trata do PIS e da Cofins no cumulativos, est eivada de
inconstitucionalidade e ilegalidade, pelo fato de contrariar a norma do direito ao
crdito pressuposta no texto constitucional e abarcada pelas Leis nos 10.637/02 e
75

Neste sentido, Martins, (2005, p. 207). Vide tambm arts. 290 e 291 do Decreto n 3.000/99, que
adota o critrio do custo por absoro para a constatao do que seja insumo.

113
10.833/03, pois reduziu o conceito de insumos para fins de tomada de crdito do PIS
e da COFINS a matrias-primas, produtos intermedirios, material de embalagem.

6.3.2 Restrio do direito ao crdito institudo pelo art. 31 da Lei n 10.865/04

6.3.2.1 Conceito de ativo imobilizado

A Lei n 6.404/76, mediante seu art. 179, IV, conceitua o que deve ser
classificado como ativo imobilizado:

Art. 179. As contas sero classificadas do seguinte modo:

[...]
IV - no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens destinados
manuteno das atividades da companhia e da empresa, ou exercidos
com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial.

O alcance da norma acima transcrita estabelece que a expresso ativo

imobilizado compreende tudo o que diz respeito manuteno das atividades
normais da sociedade e de seu empreendimento, abrangendo todos os bens, que,
de algum modo, sejam utilizados na manuteno das atividades da empresa ou
exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial.

6.3.2.2 Depreciao como insumo decorrente do desgaste dos bens

adquiridos para a prestao de servios e industrializao

Com exceo de terrenos e de alguns outros itens que integram o ativo

imobilizado, pode-se afirmar que esses bens tm um perodo limitado de vida til.
Dessa forma, o custo de tais ativos deve ser alocado aos exerccios beneficiados por
seu uso no decorrer de sua vida til econmica. A esse respeito, o art. 183, 2, da
Lei n 6.404/76, estabelece:

114
2 A diminuio de valor dos elementos do ativo imobilizado ser
registrada periodicamente nas contas de:
a) depreciao, quando corresponder perda do valor dos direitos que
tm por objeto bens fsicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade
por uso, ao da natureza ou obsolescncia;
b) amortizao, quando corresponder perda do valor do capital aplicado
na aquisio de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer
outros com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto
sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado;
c) exausto, quando corresponder perda do valor, decorrente da sua
explorao, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou
bens aplicados nessa explorao. (grifo nosso)

Como se verifica, a depreciao a ser contabilizada deve ser, conforme a Lei

das Sociedades por Aes, a que corresponder ao desgaste efetivo pelo uso ou
perda de sua utilidade, mesmo por ao da natureza ou obsolescncia.
A depreciao representa a perda do valor de um bem ao longo do tempo e,
que por consequncia, gera um custo para a empresa. Assim, considerada um
insumo, porque os bens utilizados no processo produtivo de um novo bem ou na
prestao de servios esto intrinsecamente relacionadas com a produo ou
comercializao de bens ou servios, sendo contabilizada como custo de produo,
nos termos do art. 29076 do Regulamento do Imposto de Renda.

6.3.2.3 Dos bens destinados ao ativo imobilizado adquiridos at 30 de

abril de 2004 e restrio ao direito ao crdito do PIS e da
Cofins

O artigo 31 da Lei n 10.865/04 veda, a partir do ltimo dia do terceiro ms

subsequente ao da sua publicao no Dirio Oficial (01.08.2004), o desconto de

76

Art. 290. O custo de produo dos bens ou servios vendidos compreender, obrigatoriamente
(Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 13, 1):
I - o custo de aquisio de matrias-primas e quaisquer outros bens ou servios aplicados ou
consumidos na produo, observado o disposto no artigo anterior;
II - o custo do pessoal aplicado na produo, inclusive de superviso direta, manuteno e guarda
das instalaes de produo;
III - os custos de locao, manuteno e reparo e os encargos de depreciao dos bens
aplicados na produo;
IV - os encargos de amortizao diretamente relacionados com a produo;
V - os encargos de exausto dos recursos naturais utilizados na produo. (grifo nosso)

115
crditos provenientes dos encargos de depreciao ou amortizao de bens e
direitos de ativos imobilizados adquiridos at 30 de abril de 2004.
Entretanto, os bens adquiridos para o ativo imobilizado a partir de 1 de maio
de 2004 podero ser tomados crditos de PIS e Cofins, sem qualquer restrio de
prazo.
A norma instituidora de tal restrio ao direito de crdito, via depreciao dos
bens adquiridos para o ativo imobilizado, implica em violento atentado a diversos
princpios constitucionais, trazendo uma situao intolervel para todos aqueles
contribuintes que planejaram seus negcios, calculando a sua capacidade de
endividamento, a partir da possibilidade dos crditos que lhe eram expressamente
assegurados pela legislao.

6.3.2.4 Violao ao princpio da isonomia

O preceito da igualdade uma norma voltada quer para o aplicador da lei

quer para o legislador. A lei no deve ser fonte de privilgios ou perseguies, mas
instrumento regulador da vida social que necessita tratar equitativamente todos os
cidados.
Mello (1993, p. 21) afirma que para verificao da observncia do princpio da
isonomia foroso

[...] investigar, de um lado, aquilo que dotado como critrio discriminatrio;

de outro lado, cumpre verificar se h justificativa racional, isto , fundamento
lgico, para, vista do trao desigualador acolhido, atribuir o especfico
tratamento jurdico construdo em funo da desigualdade proclamada.
Finalmente, impede analisar se a correlao ou fundamento racional
abstratamente existente , in concreto, afinado com os valores prestigiados
no sistema normativo constitucional.

Assim, s a conjugao desses aspectos permite que uma regra de direito se

ajuste ao princpio da igualdade.
Ataliba (2004, p. 160) ressaltou a importncia do princpio da igualdade, ao
afirmar que ele se constitui a primeira base de todos os princpios constitucionais e

116
condiciona a prpria funo legislativa, que a mais nobre, alta e ampla de quantas
funes o povo, republicanamente, decidiu criar.
Neste sentido, j decidiu o Egrgio Supremo Tribunal Federal, ao fixar que o
princpio isonmico revela a impossibilidade de desequiparaes fortuitas ou
injustificadas. (BRASIL, 1998, p. 45).
Voltando para o campo tributrio, pode-se afirmar que o princpio da
igualdade traz em seu corpo a obrigao do Estado, na qualidade de agente
arrecadador, de dispensar aos contribuintes que se encontram em situaes
equivalentes um tratamento igualitrio entre eles.
Na presente situao, a no cumulatividade do PIS e da Cofins foi inserida no
texto constitucional por meio da Emenda Constitucional n 42/03, onde foi acrescido
o 12 do art. 195 da Constituio Federal77. De acordo com esse dispositivo
constitucional, caber lei definir em quais os setores de atividade econmica ser
implementada no cumulatividade das contribuies que tem como fato imponvel
a receita ou faturamento e a importao de bens ou servios.
Da leitura do comando constitucional acima mencionado, pode-se evidenciar
que o critrio discriminador que o legislador ordinrio pode se valer no momento do
estabelecimento da no cumulatividade do PIS e da Cofins o do setor da atividade
econmica.
As diferenciaes feitas com base em outros critrios que no o setor de
atividade econmica seriam, portanto, incompatveis com o principio da igualdade,
no podendo ser concedida a no cumulatividade que leve em considerao outros
critrios que no sejam o setor em que o contribuinte atua no desenvolvimento de
suas atividades.
O art. 31 da Lei n 10.865/04, ao permitir que os contribuintes que adquiriram
bens aps 30 de abril de 2004 possam realizar o creditamento relativo depreciao
e amortizao de bens e direitos de ativos imobilizados, e vedar o aproveitamento
para aqueles que fizeram tais investimentos anteriormente, trata contribuintes que
realizaram as mesmas operaes de forma diferenciada, pois a restrio ao direito
ao crdito, via depreciao, dos bens adquiridos para o ativo imobilizado, no se

77

12. A lei definir os setores de atividade econmica para os quais as contribuies incidentes na
forma dos incisos I, b; e IV do caput, sero no cumulativas. (Pargrafo acrescentado pela Emenda
Constitucional n 42, de 19.12.2003, DOU 31.12.2003, com efeitos a partir de 45 dias da publicao).

117
direciona exatamente para os setores de atividade econmica, mas concerne a
situaes operacionais, a bens adquiridos em um determinado perodo.
Por outro lado, Mello (1993, p. 41-42) entende que

[...] no basta analisar o critrio escolhido para se efetuar a discriminao,

nem verificar se h correlao lgica entre ele e a discriminao levada a
efeito pela norma. ainda necessrio verificar se a discriminao est de
acordo com a Constituio. Isto , mesmo que possamos sustentar que, em
determinada discriminao ou equiparao, esteja presente uma forte
justificativa racional, no pode ela ser aceita se estiver em contraposio
com algum outro valor constitucional.

Ao se analisar o art. 31 da Lei n 10.865/04, observa-se que a restrio ao

crdito daquelas pessoas jurdicas que adquiriram bens para o seu ativo imobilizado,
antes do dia 01.05.2004, no se pautou por qualquer justificativa razovel. Ocorreu,
simplesmente, uma discriminao arbitrria, que no guarda fundamento lgico com
o critrio erigido pelo texto constitucional.
No h qualquer diferena entre a empresa que fez inverses incorporadas
ao seu ativo permanente at 30.04.2004 e aquela que investiu somente a partir de
01.05.2004,

no

guardando

qualquer

relao

de

pertinncia

no

critrio

discriminatrio eleito pelo legislador e a diferenciao a partir dele estabelecida.

O legislador, ao restringir o direito ao crdito, via depreciao, dos bens
adquiridos para o ativo imobilizado, levando em considerao o fator tempo, afrontou
diretamente o texto constitucional. Primeiro, porque aqueles contribuintes, confiantes
no ordenamento jurdico em vigor, investiram na modernizao de suas empresas
por meio de aquisio de bens destinados ao seu imobilizado, levando em
considerao o direito creditrio que teriam por via da depreciao desses bens,
todavia, na poca, no existia nenhuma restrio78. Segundo, porque o fator
discrimen eleito pelo legislador inidneo, pois no retrata o trao diferenciador
elencado pela Constituio, que seria o setor da atividade econmica na qual est
inserido o contribuinte.

78

Vide art. 3 das Leis n 10.637, de 30-12-2002 e 10.833, de 29-12-2003 antes das alteraes
empregadas pela Lei n 10.865, de 30-04-2004 e Lei n 11.051/2004.

118
6.3.2.5 Violao ao princpio da segurana jurdica

No ordenamento jurdico ptrio est garantido o princpio da segurana

jurdica, pois essa uma das vigas mestras da ordem jurdica, assim entendida
como princpio da boa-f dos administradores ou da proteo da confiana.
Conforme ensinamento de Ataliba (1968, p. 184),

[...] o Direito , por excelncia, acima de tudo, instrumento de segurana.

Ele que assegura a governantes e governados os recprocos direitos e
deveres, tornando vivel a vida social. Quanto mais segura uma sociedade,
tanto mais civilizada. Seguras esto s pessoas que tm certeza de que o
Direito objetivamente um e que os comportamentos do Estado ou dos
demais cidados no discreparo. H segurana jurdica noo muito
mais fecunda, ampla e sadia que o conceito de segurana nacional onde
haja rigorosa delimitao das esferas jurdicas e, sobretudo no campo do
direito pblico, como uma estrita testada dos direitos subjetivos privados
liberdade e propriedade -, ela no poderia deixar de se apoiar num princpio
que conferisse estabilidade s esferas assim delimitadas, subtraindo a
atividade dos cidados das reas do contingente e arbitrrio.

O princpio da segurana jurdica no est expresso na Constituio; mas,

alm de ser decorrncia lgica da isonomia, pois s poder haver igualdade
(perante a lei e na lei) onde houver segurana, ele vem implementado pelo princpio
da justia, da legalidade, pela garantia da coisa julgada, do direito adquirido, do ato
jurdico perfeito, cujo corolrio a irretroatividade das leis e dos atos administrativos.
Figueiredo (1989, p. 59), em magistral trabalho, arrola todas as disposies
constitucionais que implementam a segurana jurdica, para afirmar ser ela princpio
nuclear e essencial proteo do contribuinte, salientando, ainda, que no est, o
princpio, expresso no texto constitucional. Entretanto, irradia-se, como j afirmado,
por todo o sistema constitucional.
Assim, a segurana jurdica se expressa praticamente na previsibilidade da
ao estatal.

Sendo legtima e autntica, a Constituio conter as regras bsicas de

convivncia, inspiradas na prpria vida do povo e expressadas como
direitos e deveres fundamentais. Assim sendo, pela Constituio se ficar
sabendo claramente o que pode, o que no pode e o que deve ser feito.
Ningum ser surpreendido pela invocao de um direito ou de uma
obrigao s conhecidos de alguns ou de difcil compreenso. A surpresa
radicalmente repugnante aos postulados do Estado de Direito, s haver

119
certeza quanto aos direitos e obrigaes, o que tornar fcil a cada um ter
conhecimento do que pode exigir dos outros e do que lhe pode ser exigido.
Elimina-se desse modo a possibilidade de um sistema social em que, na
prtica, s os ricos e poderosos que tm direitos, porque os demais nem
chegam a perceber que o direito existe. A par da certeza, a prtica
constitucional acarreta a segurana dos direitos. A Constituio legtima e
justa no se limita a declarar direitos, mas vai alm disso, prevendo os
mecanismos que os tornem efetivos para todos. Estando habituados a
aplicar a Constituio, os integrantes do povo no s conhecero seus
direitos, mas sabero como faz-los respeitar e acreditaro que qualquer
pessoa ter a possibilidade de receber proteo jurdica e de obter justia,
quando necessrio. (ATALIBA, 1968, p. 185-186).

A coletividade necessita da observncia do princpio da segurana jurdica

com o intuito de afastar a possibilidade de que seus atos pretritos no sero alvo
de lei nova ou ato administrativo retroativo, a impor-lhes obrigaes pelos fatos
ocorridos. Dessa maneira, a retroatividade s tem lugar quando for para beneficiar
os contribuintes, caso contrrio teria esprito morto o princpio da segurana jurdica;
tendo, ento, seu assento garantido no texto constitucional (art. 150, III, a).
De acordo com o exposto no art. 31 da Lei n 10.865/04, as empresas que
adquiriram bens do ativo imobilizado antes de 1 de maio, somente puderam
creditar-se do PIS e da Cofins relativos depreciao e amortizao incidentes
sobre esses bens at 31 de julho de 2004. O art. 3 das Leis nos 10.637/02 e
10.833/03 eram claros ao possibilitarem a tomada de crdito, via depreciao, dos
bens adquiridos para o ativo imobilizado. Eis que advm a Lei n 10.865/04 e,
simplesmente, deixa de existir o direito ao crdito daqueles bens adquiridos quando
estava em vigor o dispositivo que autorizava o creditamento, desrespeitando o
princpio da segurana jurdica.
Se o legislador estipulou o direito ao crdito do PIS e da Cofins, via
depreciao dos bens adquiridos para o ativo imobilizado, no pode, posteriormente,
modificar o tratamento tributrio dado sob a gide de legislao permissiva do
creditamento. Se o contribuinte teve reconhecido determinado direito fixado em lei,
evidente que a sua boa-f deve ser respeitada.
Se a lei e o ato administrativo devem respeitar o direito adquirido, o ato
jurdico perfeito e a coisa julgada, por respeito ao princpio da segurana jurdica,
no admissvel que o contribuinte tenha seus direitos violados em decorrncia do
bel prazer da Administrao Pblica, que, depois do exerccio de um direito pelo
contribuinte, chancelado pelo Estado, vem modificar a lei que reconhecia o direito do
contribuinte ao crdito, via depreciao, dos bens adquiridos para o ativo

120
imobilizado, atribuindo efeitos retroativos nova a lei, situao essa totalmente
rechaada pelo ordenamento jurdico.
Dessa forma, nascendo o direito de crdito do PIS e da Cofins a partir da
compra do bem incorporado ao ativo imobilizado da pessoa jurdica, e ingressando
esse direito na esfera patrimonial do contribuinte, pelo fato de o bem ser destinado
sua atividade essencial, conclui-se, por imperativo lgico, que nenhuma norma
superveniente pode retirar do contribuinte, que observou os dispositivos legais e
constitucionais vigentes, o seu direito adquirido aos crditos em anlise.

6.3.2.6 Impossibilidade de se estabelecer efeitos retroativos lei

A Constituio Federal, no seu art. 150, III, a, estabelece o princpio da

irretroatividade da lei tributria, determinando que vedado aos entes tributantes
cobrarem tributos em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia
da lei que os houver institudo ou aumentado.
O art. 31 da Lei n 10.865/04, ao restringir o direito ao crdito, via
depreciao, dos bens adquiridos para o ativo imobilizado anteriores a 01.05.2004,
atingiu situaes pretritas a sua entrada em vigor.
Assevera Machado (2004, p. 163), que

A retroatividade das leis em geral absolutamente inadmissvel. Norma

fundamental do Direito dos povos civilizados a irretroatividade, que
indiscutivelmente um notvel instrumento de realizao do princpio da
segurana jurdica, integrante, a nosso ver da prpria essncia das normas
jurdicas em geral.

O sistema ptrio repugna a lei retroativa, porque, geralmente, esta vem com o
timbre do arbtrio, do casusmo, da pessoalidade, marcas repugnantes do passado que
o Estado Democrtico de Direito veio sepultar, definitivamente. A proteo ao direito
adquirido, coisa julgada e ao ato jurdico perfeito, dispensada predominantemente
pelas constituies brasileiras, d maior eficcia segurana jurdica e a correta
dimenso ao mbito das liberdades pblicas. (ATALIBA, 1968, p. 186)

121
Neste sentido, o entendimento adotado pelo Supremo Tribunal Federal, no
julgamento do Recurso Extraordinrio n 188.366/SP, Relator Ministro Moreira Alves:

Em nosso sistema jurdico, a regra de que a lei nova no prejudicar o

direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada, por estar inserida
no texto da Carta Magna (art. 5, XXXVI), tem carter constitucional,
impedindo, portanto, que a legislao infraconstitucional, ainda quando de
ordem pblica, retroaja para alcanar o direito adquirido, o ato jurdico
perfeito ou a coisa julgada, ou que o Juiz a aplique retroativamente. E a
retroao ocorre ainda quando se pretende aplicar de imediato a lei
nova para alcanar os efeitos futuros de fatos passados que se
consubstanciem em qualquer das referidas limitaes, pois ainda
nesse caso h a retroatividade a retroatividade mnima uma vez que
se a causa do efeito o direito adquirido, a coisa julgada ou o ato jurdico
perfeito, modificando-se seus efeitos por fora da lei nova, altera-se essa
causa que constitucionalmente intensa a tal alterao. (BRASIL, 1999,
grifo nosso).

certo que o ordenamento jurdico admite a retroatividade de algumas

normas, desde que beneficiem o contribuinte, conforme dico do art. 106 do Cdigo
Tributrio Nacional. Ao fazer tal afirmao, diz que a lei se aplica a ato ou fato
pretrito, nas hipteses estritamente mencionadas no seu texto, albergando norma
excepcional

que

incide

to

somente

naquelas

situaes

taxativamente

estabelecidas.
Assim, o art. 31 da Lei n 10.865/04 jamais poderia alcanar situaes
pretritas sua edio, pois o princpio da irretroatividade um limite objetivo que
tem por escopo dar garantia e segurana aos cidados de que seus atos pretritos
no sero alvo de lei nova retroativa, a impor-lhes obrigaes ou penalidades pelos
fatos ocorridos antes de sua vigncia.
O direito ao creditamento do custo dos bens do ativo imobilizado na apurao
do PIS e da Cofins encontra-se consagrado, no somente no modelo de tributao
(riqueza produzida pela empresa), mas direito que se assegurou quanto aos bens j
adquiridos e que foram considerados em decises empresariais de investimento.
Dessa maneira, a retroatividade s tem lugar quando for para beneficiar os
contribuintes, caso contrrio estar-se-ia convivendo em um Estado fruto do arbtrio,
do casusmo, da pessoalidade, marcas repugnantes do passado que veio sepultar
definitivamente a Constituio Federal.

122
6.3.3 Vedao de compensao de crditos apurados no regime no
cumulativo com os dbitos apurados no regime cumulativo

De acordo com a Receita Federal do Brasil, no h previso legal para que

crditos apurados no regime no cumulativo possam ser compensados com dbitos
apurados pelo regime cumulativo do PIS e da Cofins.
Nesse sentido, a soluo da Consulta n 30/06, da 7 Regio Fiscal:

PRESTAO DE SERVIOS DE TELECOMUNICAES. TELEFONIA

CELULAR. A apurao desta contribuio deve ser feita em parcelas
distintas em funo do regime de incidncia institudo nos respectivos
diplomas legais. No h nenhuma previso legal para que crditos
apurados pelo regime de incidncia no cumulativo possam ser
compensados com dbitos apurados pelo regime de incidncia cumulativo,
tampouco podem aqueles crditos serem compensados com quaisquer
outros tributos administrados por esta Secretaria da Receita Federal. Os
custos incorridos com a aquisio de aparelhos de telefone celular no
podem ser considerados, para fins do disposto na legislao da Cofins,
custos, despesas ou encargos vinculados receita de sua atividade
preponderante, qual seja a de servios de telecomunicao. Portanto, no
se pode admitir que um possvel crdito dessa contribuio, na revenda dos
aparelhos (Cofins no cumulativa) possa ser compensado com a Cofins de
sua atividade de telecomunicao (Cofins cumulativa)

Ocorre que, com esse emaranhado de normas que tratam do PIS e da Cofins,
totalmente possvel que a mesma pessoa jurdica conviva com os regimes
cumulativo e no cumulativo do PIS e da Cofins. o que acontece as empresas de
telefonia mvel, que tm suas receitas de servios de telecomunicao sujeitas
tributao pelo regime cumulativo e a receita decorrente da venda de aparelhos
celulares sujeitas ao regime no cumulativo. Acontece que muitas vezes as pessoas
jurdicas sujeitas a ambos os regimes de tributao apuram crditos no regime no
cumulativo, que ultrapassam o valor a pagar de PIS e Cofins no regime no
cumulativo.
Caso

adotada

essa

orientao

da

Receita

Federal,

contribuinte

simplesmente ter que ficar com seu crdito de PIS e de Cofins estocado, podendo
utilizar-se dele apenas para abater o PIS e a Cofins apurados no regime no
cumulativo.
Ora, a possibilidade de se abaterem crditos e dbitos inter-regimes no
decorre da ausncia de previso legal, mas sim da aplicao do princpio da no

123
cumulatividade. Admitir o acmulo de crditos ad eternum ferir o princpio da no
cumulatividade do PIS e da Cofins, tornando essas contribuies inconstitucionais,
pelo fato de no ser atingido o objetivo maior da no cumulatividade, que evitar a
tributao em cascata dessas contribuies em determinados setores de atividade
econmica.
Ademais, a prpria legislao do PIS e da Cofins no cumulativos admite, em
alguns casos (custos e despesas s receitas decorrentes das vendas de
mercadorias para o exterior), que o saldo credor acumulado poder ser objeto de
ressarcimento ou compensao com outros tributos administrados pela Secretaria
da Receita Federal do Brasil79, incidindo numa verdadeira afronta ao princpio da
isonomia ao inadmitir tal possibilidade, pois inexiste qualquer correlao lgica com
o critrio adotado pelo legislador para efetuar tal discrimen com aquele previsto na
Constituio.

79

Lei n 11.116/05, Art. 16. O saldo credor da Contribuio para o PIS/Pasep e da Cofins apurado na
os
forma do art. 3 das Leis n 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de
2003, e do art. 15 da Lei n 10.865, de 30 de abril de 2004, acumulado ao final de cada trimestre do
ano-calendrio em virtude do disposto no art. 17 da Lei n 11.033, de 21 de dezembro de 2004,
poder ser objeto de:
I - compensao com dbitos prprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuies
administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislao especfica aplicvel
matria; ou
II - pedido de ressarcimento em dinheiro, observada a legislao especfica aplicvel matria.
Pargrafo nico. Relativamente ao saldo credor acumulado a partir de 9 de agosto de 2004 at o
ltimo trimestre-calendrio anterior ao de publicao desta Lei, a compensao ou pedido de
ressarcimento poder ser efetuado a partir da promulgao desta Lei.

CAPTULO VII

REGIME MONOFSICO DO PIS E DA COFINS

125

7.1

Caractersticas do Regime Monofsico

A par dos regimes jurdicos cumulativo e no cumulativo, o legislador instituiu

o regime monofsico de tributao do PIS e da Cofins objetivando concentrar a
tributao em uma nica etapa da cadeia produtiva, em regra no industrial e no
importador, desonerando as operaes realizadas pelos demais integrantes da
cadeia produtiva, no ficando sujeitos incidncia da regra matriz de incidncia
tributria do PIS e da Cofins, haja vista a aplicao de alquota zero sobre a receita
decorrente da revenda dos produtos abrangidos pela tributao monofsica pelos
comerciantes atacadistas e varejistas80.
No regime monofsico, as receitas auferidas nas operaes subsequentes de
determinados produtos no mais se sujeitam incidncia do PIS e da Cofins,
concentrando-se toda a tributao na origem e exaurida na operao praticada pelo
fabricante ou importador.
No plano constitucional, a autorizao para utilizao do regime monofsico
em relao s contribuies sociais foi prevista pela Emenda n 33/01, que inseriu o
4 no art. 149, nos seguintes termos:

Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de

interveno no domnio econmico e de interesse das categorias
profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas
respectivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e
sem prejuzo do previsto no art. 195, 6, relativamente s contribuies a
que alude o dispositivo.
4 A lei definir as hipteses em que as contribuies incidiro uma nica
vez. (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001)

Resumindo, o dispositivo constitucional em comento prev que a lei poder

definir as hipteses em que o PIS e a Cofins incidir apenas em uma nica etapa da
cadeia produtiva, concentrando-se nesse momento a tributao, desonerando o
restante da cadeia.
Atualmente, o regime monofsico de tributao do PIS e da Cofins abrange
os produtos farmacuticos, de perfumaria, de toucador e de higiene pessoal (Lei n
80

Entende-se que alquota zero uma forma de iseno concedida pelo legislador, mutilando
parcialmente o critrio quantitativo constante do consequente da regra matriz de incidncia tributria,
impedindo que ela incida nas situaes previstas na norma isentiva.

126
10.147/00), o setor de veculos e autopeas (Lei n 10.485/02), as operaes com
combustveis (Leis nos 10.366/01, 10.560/02, 11.116/05 e 11.727/08) e com
refrigerantes, gua, e cerveja (Lei n 10.833/03).

7.2

Regime Monofsico Versus Regime No Cumulativo e Art. 17

da Lei n 11.033/04

O regime monofsico do PIS e da Cofins possui peculiaridades que o

diferencia dos regimes cumulativos e no cumulativos dessas contribuies,
principalmente pelo fato de no abranger determinadas pessoas jurdicas ou
faturamento por elas auferido. Da forma como inserida no ordenamento jurdico, a
tributao monofsica das contribuies sociais recai apenas sobre determinados
produtos.
Ao optar pelos produtos que se sujeitaro tributao monofsica, o
legislador afasta a aplicao das regras inerentes aos regimes cumulativo e no
cumulativo, pois esta demarcao de esferas excludentes de atuao legal de um e
outro regime de tributao o monofsico, o no cumulativo e o cumulativo um
princpio que se depreende do contexto de convivncia harmoniosa que relaciona os
trs a um ordenamento sistemtico, uniforme e no contraditrio, no qual no podem
existir falhas ou antinomias.
Da definio mesma do regime de cobrana monofsica, extrai-se que, no
que tange a uma determinada cadeia de produo e distribuio econmica, o
legislador concentrou em uma determinada etapa, numa nica relao jurdica
tributria, no caso, a da industrializao e importao de bens e produtos, toda a
carga tributria que quis fazer incidir sobre todos os elos da corrente.
Para concentrar a cobrana na primeira etapa da cadeia, eleva-se a alquota
da nica tributao havida, aproximando-a do valor que seria cobrado nas fases
seguintes, zerando a alquota do PIS e da Cofins dos intermedirios e revendedores
que fazem parte da cadeia produtiva.
Agora, o que no pode se dar, por impossvel e incompatvel, que sobre as
receitas tributadas na modalidade monofsica de cobrana da contribuio se queira
introduzir regras peculiares ao sistema no cumulativo.

127
Nesse subsistema tributrio, a lei s elege como contribuinte do PIS e da
Cofins o fabricante ou importador do produto. Os demais componentes da cadeia
produtiva que os revende ou emprega na prestao de servios no realiza o fato
gerador do PIS e da Cofins em decorrncia de estarem suas sadas sujeitas
alquota zero, bem como suas entradas no darem direito a crdito, desde que
abarquem somente esses produtos.
Sobre a alquota zero, o art. 17 da Lei n 11.033/04 afirma o seguinte:
As vendas efetuadas com suspenso, iseno, alquota 0 (zero) ou no incidncia
da Contribuio para o PIS/Pasep e da Cofins no impedem a manuteno, pelo
vendedor, dos crditos vinculados a essas operaes.
Por fora dessa previso legal, h quem sustente que todas as vendas
efetuadas com suspenso, iseno, alquota zero ou no incidncia do PIS e da
Cofins, passaram a autorizar o creditamento, pelo vendedor, dos crditos vinculados
a essas operaes. E isso independentemente dessa desonerao estar vinculada
ao regime de incidncia no cumulativa ou ao regime de incidncia monofsica
dessas contribuies.
Este o posicionamento adotado por Coelho e Derzi (2005, p. 152), ao
afirmarem que

Quando a consulente adquirir mercadorias isentas ou com alquota zero ter

o direito de creditar-se do PIS/Cofins devido, como se tributadas fossem,
o verso e o reverso de uma mesma moeda, cuja substncia o princpio da
no cumulatividade. Decidiu a 2 Regio Fiscal da Receita Federal, em
resposta consulta de um contribuinte (soluo de consulta n. 23, de 13 de
fevereiro de 2004), que a empresa do sistema no cumulativo que adquire
insumos isentos ou no tributados pela Contribuio para Financiamento da
Seguridade Social (Cofins) e PIS poder, ainda assim, aproveitar os
crditos relativos compra.
Apesar da Constituio Federal (art. 195, pargrafo 12) ter remetido
legislao infraconstitucional definir quais as atividades ficariam nos
regimes cumulativo e no cumulativo, nenhuma restrio fez ao princpio,
como fez, em relao ao ICMS. Logo, por subsuno normativa, adotou na
ntegra, o princpio da no cumulatividade, o qual, nos casos de iseno ou
alquota zero (conforme est mantido na Lei n. 10.833 e seguintes), admite
a adoo de um crdito presumido para evitar a cumulatividade nas contas
do adquirente de insumos isentos ou no tributados.

Ocorre que, a aplicao do art. 17 depende do regime de tributao de PIS e

Cofins a que esteja sujeita a pessoa jurdica: regime cumulativo, no cumulativo ou
monofsico.

128
Se a previso legal de alquota zero decorre da implementao do regime de
tributao monofsico, em que a tributao concentrada no fabricante ou no
importador, ento as receitas dos revendedores dos respectivos produtos no esto
sujeitas ao regime no cumulativo do PIS e da Cofins. Uma vez estando o produto
sujeito tributao monofsica, a receita decorrente de sua revenda no se sujeita
tributao do PIS e da Cofins, bem como no se cogita o aproveitamento de crdito
pelos revendedores desses produtos81.
por essa razo que o art. 2, 1, II, c/c o art. 3, I, b, das Leis nos
10.637/02 e 10.833/03, vedam o aproveitamento de crditos do PIS e da Cofins
sobre a aquisio de produo sujeitos ao regime de tributao monofsico, nos
seguintes termos:

Art. 2 Para determinao do valor da contribuio para o PIS/Pasep

aplicar-se-, sobre a base de clculo apurada conforme o disposto no art.
1, a alquota de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centsimos por
cento).
1 Excetua-se do disposto no caput a receita bruta auferida pelos
produtores ou importadores, que devem aplicar as alquotas previstas:
II - no inciso I do art. 1 da Lei n 10.147, de 21 de dezembro de 2000, e
alteraes posteriores, no caso de venda de produtos farmacuticos, de
perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal nele relacionados; (Inciso
acrescentado conforme determinado na Lei n 10.865, de 30.4.2004, DOU
30.4.2004 - Edio Extra, com efeitos a partir do 1 (primeiro) dia do 4
(quarto) ms subsequente ao de publicao)
Art. 3 Do valor apurado na forma do art. 2 a pessoa jurdica poder
descontar crditos calculados em relao a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relao s mercadorias e aos
produtos referidos: (Caput do inciso com redao determinada na Lei n
10.865, de 30.4.2004, DOU 30.4.2004 - Edio Extra, com efeitos a partir de
1.5.2004)
a) no inciso III do 3 do art. 1 desta Lei; e (Alnea com redao
determinada na Lei n 11.727, de 23.6.2008, DOU 24.6.2008, com efeitos a
partir do primeiro dia do quarto ms subsequente ao da publicao)
b) nos 1 e 1-A do art. 2 desta Lei;

A razo da vedao prevista na parte final do transcrito inciso I do art. 3 das

Leis nos 10.637/02 e 10.833/03 parece evidente: bens adquiridos para revenda, cuja
receita decorrente da respectiva operao esteja sujeita ao regime monofsico, no
autorizam o aproveitamento de crdito, simplesmente porque aquela receita,
decorrente, da revenda daqueles bens, no est sujeita ao regime no cumulativo
do PIS e da Cofins.
81

Neste sentido o posicionamento de Marques e Coimbra (2009, p. 404).

129
O artigo 17 da Lei n 11.033/04 inaplicvel quando se estiver diante da
receita de produtos sujeitos ao regime monofsico do PIS e da Cofins, haja vista que
o referido dispositivo se refere manuteno de crdito, pressupondo que a tomada
de crdito tenha sido autorizada, situao a qual no ocorre no regime monofsico,
pois a tributao concentrada na pessoa do importador ou fabricante, sendo
desonera a tributao de PIS e Cofins no restante da cadeia, bem como vedado o
direito ao crdito de PIS e Cofins mesmo quando a pessoa jurdica adquirente desse
produto esteja sujeita ao regime no cumulativo de tributao, pois, como dito
anteriormente, o regime monofsico de tributao do PIS e da Cofins destina-se ao
produto, abarcando todo seu percurso no decorrer da cadeia produtiva.
Nesse sentido so as lies de Marques e Coimbra (2009, p. 405):

No nos convence o argumento de que o mencionado artigo 17 da Lei n

11.033/2004, teria revogado as disposies do transcrito artigo 3, I, b, das
Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, para assim sustentar-se que os
revendedores no caso, de produtos farmacuticos passaram a ter direito
ao crdito decorrente das despesas, custos e encargos vinculados s
receitas decorrentes da venda desses produtos.
A nosso ver esse entendimento no tem consistncia porque funde e
confunde o regime jurdico monofsico (no qual no h que se falar em
crdito) com o regime jurdico da no cumulatividade (no qual se cogita
sobre crdito).

Assim decidiu o Egrgio Tribunal Regional Federal da 4 Regio:

TRIBUTRIO.
PIS/Cofins.
GASOLINA.
REGIME
MONOFSICO.
APURAO
E
APROVEITAMENTO
DE
CRDITOS
PELA
DISTRIBUIDORA. IMPOSSIBILIDADE.Ao estabelecer a tributao
monofsica de PIS e Cofins relativamente gasolina, o legislador
concentrou a carga tributria na receita obtida pela refinaria. Para as demais
integrantes da cadeia, retirou a receita da venda de gasolina da base de
clculo e impediu a apurao de crdito relativamente sua aquisio. No
se pode falar em manuteno de crdito cuja prpria apurao vedada por
lei. (TRF 4 - AMS - APELAO EM MANDADO DE SEGURANA Processo n. 200771110016530, Relatora:LUCIANE AMARAL CORRA
MNCH, D.E. 28/05/2008)

Com efeito, os custos, despesas e encargos vinculados receita sujeitas ao

regime monofsico de tributao, no geram direito ao crdito de PIS e Cofins, e,
consequentemente, no se cogita sobre sua manuteno.

130

7.3

Ato Declaratrio Interpretativo da Secretaria da Receita

Federal do Brasil 26/04: Inconstitucionalidades e Ilegalidades

De acordo com o veiculado no ADI SRF 26/0482, os hospitais, clnicas

mdicas, clnicas odontolgicas, entre outras pessoas jurdicas elencadas no art. 1
do mencionado diploma normativo, devem aplicar as alquotas de 0,65% e de 3%,
respectivamente, da contribuio para o PIS e para a Cofins, sobre as respectivas
receitas auferidas referentes a determinados produtos farmacuticos utilizados como
insumo nas prestaes de servios, por ocasio da segunda ou posterior etapa da
cadeia plurifsica, vedando-se a segregao dessa parcela, na receita bruta, para
fins de aplicao das alquotas zero dispostas no art. 2, caput, da Lei n
10.147/0083.
82

Art. 1 Os hospitais, prontos socorros, clnicas mdicas, odontolgicas, de fisioterapia e de

fonoaudiologia, e os laboratrios de anatomia patolgica, citolgica ou de anlises clnicas, esto
sujeitos incidncia cumulativa da Contribuio para o PIS/Pasep e da Contribuio para o
Financiamento da Seguridade Social (Cofins) sobre a totalidade das receitas auferidas, mediante a
aplicao das alquotas de 0,65% (sessenta e cinco centsimos por cento) e 3% (trs por cento),
respectivamente.
Pargrafo nico. vedado a essas entidades:
I - a segregao, na receita bruta, do valor correspondente aos produtos relacionados no art. 1 da
Lei n 10.147, de 21 de dezembro de 2000, utilizados como insumos na prestao de seus servios;
II - a aplicao de alquotas zero das referidas contribuies sobre parcelas da receita bruta relativa
aos produtos referidos no inciso I.
Art. 2 O disposto no art. 1 aplica-se tambm s receitas correspondentes prestao de servios
de dilise, raios X, radiodiagnstico, radioterapia, quimioterapia e de banco de sangue.
83
Art. 1 A contribuio para os Programas de Integrao Social e de Formao do Patrimnio do
Servidor Pblico - PIS/Pasep e a Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins,
devidas pelas pessoas jurdicas que procedam industrializao ou importao dos produtos
classificados nas posies 30.01, 30.03, exceto no cdigo 3003.90.56, 30.04, exceto no cdigo
3004.90.46 e 3303.00 a 33.07, nos itens 3002.10.1, 3002.10.2, 3002.10.3, 3002.20.1, 3002.20.2,
3006.30.1 e 3006.30.2 e nos cdigos 3002.90.20, 3002.90.92, 3002.90.99, 3005.10.10, 3006.60.00,
3401.11.90, 3401.20.10 e 9603.21.00, todos da Tabela de Incidncia do Imposto sobre Produtos
Industrializados - TIPI, aprovada pelo Decreto n 4.070, de 28 de dezembro de 2001, sero
calculadas, respectivamente, com base nas seguintes alquotas: (Redao determinada na Lei n
10.548, de 13.11.2002, DOU 14.11.2002, com efeitos fatos geradores referentes aos produtos
classificados na posio 30.01, nos itens 3002.10.1, 3002.10.2, 3002.10.3, 3002.20.1, 3002.20.2,
3006.30.1, 3006.30.2 e nos cdigos 3002.90.20, 3002.90.92, 3002.90.99, 3005.10.10 e 3006.60.00,
todos da TIPI, a partir do primeiro dia do quarto ms subsequente publicao)
I - incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de:
a) produtos farmacuticos classificados nas posies 30.01, 30.03, exceto n cdigo 3003.90.56,
30.04, exceto n cdigo 3004.90.46, nos itens 3002.10.1, 3002.10.2, 3002.10.3, 3002.20.1, 3002.20.2,
3006.30.1 e 3006.30.2 e nos cdigos 3002.90.20, 3002.90.92, 3002.90.99, 3005.10.10, 3006.60.00:
2,1% (dois inteiros e um dcimo por cento) e 9,9% (nove inteiros e nove dcimos por cento);
b) produtos de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, classificados nas posies 33.03 a
33.07 e nos cdigos 3401.11.90, 3401.20.10 e 96.03.21.00: 2,2% (dois inteiros e dois dcimos por
cento) e 10,3% (dez inteiros e trs dcimos por cento); (Inciso com redao determinada na Lei n
10.865, de 30.4.2004, DOU 30.4.2004 - Edio Extra, com efeitos a partir do 1 (primeiro) dia do 4
(quarto) ms subsequente ao da publicao)

131
Nessa esteira de entendimento, as receitas auferidas pelos hospitais, clnicas
mdicas, entre outros, decorrentes da venda dos produtos farmacuticos
especificados na Lei n. 10.147/00 estariam submetidas s incidncias da
contribuio para o PIS e para a Cofins, dando ensejo visualizao do fenmeno
da cumulatividade, o que no se coaduna com o disposto no art. 149, 4 da CF,
que permite lei instituir regimes monofsicos de tributao.
Ocorre que as pessoas jurdicas que realizam a industrializao ou a
importao dos produtos farmacuticos especificados na Lei n 10.174/00, na
primeira etapa da cadeia produtiva, submetem s receitas auferidas em decorrncia
das respectivas vendas desses produtos s incidncias da contribuio para o PIS e
para a Cofins, respectivamente, as alquotas de 2,1% e de 9,9%,
Como se v, na forma sugerida pelo ADI SRF 26/04, h um verdadeiro
desvirtuamento do regime de tributao monofsica da contribuio para o PIS e
para a Cofins de que trata a Lei n 10.147/00, tendo em vista a ocorrncia de mais
de uma incidncia numa cadeia monofsica, restando por inobservado o disposto no
art. 149, 4, da Constituio Federal.
Ademais, o ADI SRF 26/04 viola o princpio da isonomia, pois no h qualquer
diferena entre a empresa que utiliza os produtos farmacuticos sujeitos alquota
zero para revenda e aquela que os utilizou na prestao de seus servios, no
guardando qualquer relao de pertinncia no critrio discriminatrio eleito pela
Secretaria da Receita Federal e a diferenciao a partir dele estabelecida.
A Secretaria da Receita Federal, por meio de ato declaratrio, ao determinar a
incluso dos medicamentos na base de clculo do PIS e da Cofins dos hospitais,
prontos

socorros,

clnicas

mdicas,

odontolgicas,

de

fisioterapia

de

fonoaudiologia, e os laboratrios de anatomia patolgica, citolgica ou de anlises

clnicas, o valor correspondente aos produtos relacionados no art. 1 da Lei n
10.147/00, utilizados como insumos na prestao de seus servios, afrontou
diretamente o texto constitucional. Primeiro, porque as tributaes desses produtos
esto sujeitas a uma alquota majorada (2,1% PIS e 9,9% Cofins) justamente
para afastar a tributao do restante da cadeia produtiva. Segundo, porque o fator

II - sessenta e cinco centsimos por cento e trs por cento, incidentes sobre a receita bruta
decorrente das demais atividades.
Art. 2 So reduzidas a zero as alquotas da contribuio para o PIS/Pasep e da Cofins incidentes
sobre a receita bruta decorrente da venda dos produtos tributados na forma do inciso I do artigo 1,
pelas pessoas jurdicas no enquadradas na condio de industrial ou de importador.

132
discrimen eleito pela Secretaria da Receita Federal inidneo, pois no guarda
pertinncia lgica com o disposto no art. 149, 4, da Constituio Federal, uma vez
que, estabelecida a tributao monofsica num determinado setor, concentra-se a
tributao no industrial ou no importador, desonerando o resto da cadeia,
independentemente do tipo de atividade exercida pelas empresas que compe
o restante da cadeia produtiva.
Assim, para no ocorrer desvirtuamento do regime monofsico de tributao
de que trata a Lei n 10.147/00, na forma pretendida pelo ADI SRF 26/04, deve ser
realizada a segregao, na receita bruta, dos valores correspondentes aos produtos
farmacuticos especificados na Lei n 10.147/00, pois, segundo o entendimento
veiculado no ADI SRF 26/04, seriam verificadas incidncias em mais de uma etapa
ao longo da cadeia plurifsica, visualizando-se o fenmeno da cumulatividade,
incompatvel com o regime monofsico de tributao.
De outra forma, sendo aplicadas as alquotas zero das contribuies para o
PIS e da Cofins sobre a parcela dos valores referentes aos produtos farmacuticos
especificados na Lei n 10.147/00 e as mencionadas alquotas de 0,65% e de 3%
sobre a parcela das receitas auferidas pelas pessoas jurdicas em decorrncia
apenas das prestaes de servios, estariam preservados os regimes monofsicos
de tributao, no se visualizando o fenmeno da cumulatividade.
Neste sentido foi a deciso proferida pelo Egrgio Tribunal Regional Federal
da

Regio,

ao

julgar

Apelao

em

Mandado

de

Segurana

2005.33.00.017460-0/BA:

TRIBUTRIO. PIS E Cofins. TRIBUTAO MONOFSICA. AQUISIO

DE MEDICAMENTOS. HOSPITAL. I. A Lei n 10.147/2000 majorou a
alquota tributria dos contribuintes que industrializam e importam os
produtos farmacuticos que indica no inciso I, "a", do seu art. 1, atribuindo,
em compensao, alquota zero s pessoas jurdicas no enquadradas na
condio de industrial ou de importador, excetuando apenas as pessoas
jurdicas optantes pelo SIMPLES (art. 2, pargrafo nico). Adota-se com
esse procedimento o sistema de tributao monofsico, com alquotas
majoradas nas primeiras etapas da cadeia produtiva e alquotas reduzidas
zero na etapa final de comercializao. II. O ato administrativo est adstrito
aos termos da lei, no podendo inovar no mundo jurdico, sob pena de
ilegalidade. III. A nica restrio imposta pela Lei n. 10.147/2000
aplicao de alquota zero ao PIS e Cofins, na forma acima exposta, foi
quanto s pessoas jurdicas optantes pelo SIMPLES, sendo, portanto, ilegal
a vedao imposta pelo Ato Declaratrio Incidental n. 26, da SRF, aos
hospitais, prontos socorros, clnicas mdicas, odontolgicas, de fisioterapia
e de fonoaudiologia, e laboratrios de anatomia patolgica, citolgica ou de
anlises clnicas, "a segregao, na receita bruta, do valor correspondente
aos produtos relacionados no art. 1 da Lei n 10.147, de 21 de dezembro

133
de 2000, utilizados como insumos na prestao de seus servios". IV.
Hospital que destaca nas notas as receitas decorrentes da venda de
medicamentos da prestao de servios, no recolhe o PIS e a Cofins sobre
a receita do fornecimento desses medicamentos, viabilizando-se, ainda, a
compensao dos valores recolhidos indevidamente, com quaisquer tributos
administrados pela Secretaria da Receita Federal, nos termos dos arts. 73 e
74 da Lei n. 9.430/96, observado o disposto no art. 170-A do CTN.V.
Apelao provida para anular a sentena que indeferiu a petio inicial e, no
mrito, julgado por fora do art. 515, 3, do CPC, conceder a segurana
nos termos em que requerido.

Tambm assim decidiu o TRF da 4 Regio, litteris:

TRIBUTRIO. PIS E Cofins. TRIBUTAO MONOFSICA. AQUISIO

DE MEDICAMENTOS. HOSPITAL. Ocorre a chamada tributao
monofsica em se tratando de medicamentos, ou seja, a concentrao da
cobrana do PIS e da Cofins no incio da cadeira econmica, sobre a receita
das pessoas jurdicas que procedam industrializao ou importao de
medicamentos, em percentual superior ao normal, desonerando-se as fases
subsequentes de distribuio e venda de tais produtos, cujas receitas
passaram a gozar de alquota zero. No caso dos autos, temos Hospital que,
quando do faturamento relativo ao atendimento dos pacientes, destaca
todas as rubricas conforme a sua natureza: dirias, dietas, honorrios
mdicos, material mdico hospitalar, medicamentos, taxa de uso de
equipamentos etc. H, pois, claramente, o fornecimento de medicamentos
aos pacientes, em carter oneroso, conforme a necessidade imposta pelo
tratamento de cada qual. Sendo passvel de destaque os respectivos
valores, no h que se exigir PIS e Cofins sobre a receita do fornecimento
de medicamentos, viabilizando-se, ainda, a compensao dos valores
pagos indevidamente. Vistos e relatados estes autos em que so partes as
acima indicadas, decide a Egrgia 2 Turma do Tribunal Regional Federal
da 4 Regio, por unanimidade, dar provimento ao apelo, nos termos do
relatrio, voto e notas taquigrficas que ficam fazendo parte integrante do
presente julgado. (TRF, 4 R. Apelao em Mandado de Segurana n
2006.70.00.013112-3/PR Rel. Des. Leandro Paulsen. Julgamento:
07.08.2007)

Por outro lado, o ADI 26/04 leva a crer que no possvel a indissociabilidade
da receita da prestao de servios dos hospitais, clnicas mdicas, entre outros,
com a venda de produtos farmacuticos aos seus pacientes, devendo por isso
integrar a base de clculo do PIS e da Cofins dessas pessoas jurdicas.
Contudo, tal argumento no se sustenta. Em primeiro lugar, no se pode
utilizar a analogia para a exigncia de tributo no previsto em lei ( 1 do art. 108 do
Cdigo Tributrio Nacional). Em segundo lugar, o fato gerador do ISS, do PIS e da
Cofins so totalmente diversos. O ISS tem como fato imponvel a prestao de
servios de qualquer natureza, incidindo a cada servio prestado (efeito cascata). O
PIS e a COIFNS tem como fato jurdico tributrio o auferimento de faturamento pela

134
pessoa jurdica, sendo dada a possibilidade ao legislador adotar regimes de
tributao diferenciados (cumulativo, no cumulativo, monofsico), conforme dispe
o art. 195 da Constituio Federal.
Logo, uma vez adotado o regime monofsico de tributao do PIS e da
Cofins, concentra-se a tributao no industrial ou no importador, elevando-se as
alquotas

destes

tributos,

desonerando

restante

da

cadeia

produtiva,

independentemente dos produtos sujeitos a esse regime de tributao serem

utilizados para a venda ou como insumos na prestao de servios.
Situao diversa ocorre com o ISS, pois inexiste o regime de tributao
monofsica nesse tributo, no se aplicando alquotas elevadas em qualquer etapa
da cadeia produtiva a fim de desonerar da tributao os seus demais componentes,
alm do fato de o ISS incidir em cascata, ou seja, a cada nova prestao de servios
ocorre novo fato jurdico tributrio.
O fato de as pessoas jurdicas estarem elencadas no art. 1 do ADI 26/04
como insumo na sua prestao de servios, no muda a situao de que o PIS e a
Cofins dos produtos farmacuticos foi recolhida, na sua totalidade, na fabricao ou
importao, no se confundindo a receita auferida com a prestao de seus servios
e a receita decorrente da venda de produtos farmacuticos empregados no
tratamento de seus pacientes.

CONSIDERAES FINAIS

Tecidas as consideraes a respeito do tema proposto no presente trabalho

chegaram-se s seguintes concluses:

Captulo I

Com o surgimento do movimento do giro lingustico, somente a linguagem

apta para construir a realidade, pois, para se conhecer qualquer objeto do
mundo concreto, mister a produo de linguagem. Sem ela jamais se
chegaria ao conhecimento da realidade circundante.
Os objetos no precedem o discurso, mas surgem com ele, pois por meio
do seu emprego que o mundo circundante ganha significado. Contudo, a
significao do vocbulo no depende da relao com o objeto, mas do
vnculo que estabelece com outras palavras.
A verdade no algo objetivo, mas sim decorrente das regras de estrutura da
lngua que constroem a realidade. O conhecimento decorrente da
observao das regras de estrutura da lngua.
O que chega pela via dos sentidos um dado bruto, que se torna real apenas
no contexto da lngua, nica responsvel pela transformao do mundo
catico, que circunda o homem, em algo por ele compreensvel, que, por meio
da linguagem, o ordena e constitui em realidade.
O conhecimento uma construo lingustica, que se desenvolve na
linguagem e segundo seus limites. Ele s ganha sua plenitude por meio da
expedio de um juzo.
Conhecer o direito compreender a linguagem que o constitui. Sem a
compreenso dessa linguagem torna-se impossvel conhecer o direito
positivo.
Toda linguagem fundamenta-se noutra linguagem, ou seja, ela sempre se
reporta a outra linguagem e no a outra coisa, isso decorre do fato de a

136
linguagem prescindir de referenciais empricos, pois ela prpria se mantm,
construindo e desconstruindo suas realidades.
O direito positivo o conjunto de normas vlidas num dado pas, num
determinado momento histrico. Sua manifestao se d atravs de uma
linguagem prpria, voltada para a disciplina do comportamento humano nas
suas relaes de intersubjetividade.
A partir da concepo de direito como o conjunto de normas vlidas de direito,
afasta-se do campo de investigao da cincia do direito as razes
econmicas, polticas e sociais que desencadearam a produo da norma
jurdica, interessando para o cientista do direito apenas o conjunto de normas
jurdicas vlidas.
Ao se tomar o direito como um corpo de linguagem, o mtodo analtico de
trabalho hermenutico mostra-se um mecanismo eficiente para o seu
conhecimento, pois enfatiza a uniformidade da anlise do objeto e a precisa
demarcao da esfera de investigao, permitindo que se entre em contato
com o sentido dos textos positivados e com os referenciais culturais que os
informa.

Captulo II

Norma jurdica a significao construda a partir da leitura dos enunciados

do direito positivo, estruturada na forma hipottico-condicional D (H
C).
A norma jurdica est sempre na implicitude dos textos, no podendo se falar
em norma expressa.
Toda norma deve ser estruturada na forma hipottico-condicional para ser
construdo o seu sentido dentico. Caso isso no ocorra, no restar
manifestado o sentido prescritivo completo da mensagem legislada. Contudo,
as significaes que compem a posio sinttica de hiptese e consequente
das normas jurdicas se modificam de acordo com a matria eleita pelo
legislador e com os valores que informam a interpretao dos textos jurdicos.

137
A hiptese traz a descrio de um fato de possvel ocorrncia no mundo
social, apto a produzir efeitos jurdicos no momento de sua ocorrncia. O
consequente trata dos efeitos jurdicos gerados por conta da realizao do
fato previsto na hiptese, fazendo irromper direitos subjetivos e deveres
correlatos, delineando a previso de uma relao jurdica, modalizada por
meios dos functores denticos proibido, permitido ou obrigatrio.
A regra matriz de incidncia tributria uma norma jurdica geral e abstrata,
instituidora de tributos, trazendo em seu bojo os critrios necessrios para
identificar a hiptese de incidncia tributria (critrio material, temporal e
espacial) e o consequente critrios que caracterizam os elementos da relao
jurdica tributria (critrio pessoal e quantitativo).

Captulo III

Deflui da leitura do texto constitucional a noo de tributo como obrigao de

carter pecunirio e compulsrio, instituda em lei, que no decorra da prtica
de ato ilcito, devida ao Estado ou a pessoa por ele delegada, observados os
limites constitucionalmente estabelecidos.
Uma classificao jurdica, formulada com rigor cientfico, haver de, a um s
tempo, atender ao primados bsicos sobre os quais se assenta a teoria das
classes e refletir as peculiaridades do direito positivo.
As propostas classificatrias que dividem os tributos em vinculados e no
vinculados, conquanto erigidas em absoluta conformidade com a teoria das
classes, no tm o condo de explicar e justificar todas as variveis
sistmicas, decorrentes das particularidades do direito positivo.
A existncia de trs critrios aponta para a elaborao de trs classificaes.
Cada classificao deve corresponder a um critrio. Esse um requisito
formal de validade para todo e qualquer tipo de classificao. Assim, haver:
(a) subdiviso entre tributos vinculados e no vinculados a uma atuao
estatal; (b) outra entre tributos com e sem destinao especfica; e (c) o grupo

138
dos tributos cuja arrecadao ou no restituvel ao contribuinte aps um
determinado perodo de tempo.
Da reunio dessas trs classificaes, proporcionada a identificao de
cinco espcies tributrias, so elas: imposto, taxa, contribuio de melhoria,
contribuies especiais e emprstimos compulsrios.
As contribuies, de acordo com o texto constitucional, subdividem-se em
quatro grandes grupos:
a) As Contribuies Sociais foram criadas para promover a execuo de
atividades estatal direcionadas a assegurar a sade, a assistncia dos
desamparados e a previdncia social;
b) As Contribuies de Interveno no Domnio Econmico destinam-se a
beneficiar um dado setor econmico que justifique a interveno do Estado
na economia, visando consagrar os princpios insculpidos no art. 170 da
Constituio Federal;
c) As Contribuies Institucionais de Interesse de Categoria Econmica ou
Profissional, tambm chamadas de contribuies coorporativas, tm por
destinao o custeio de entidades que fiscalizem e regulem o exerccio de
determinadas

atividades

profissionais

ou

econmicas,

bem

como

representem e defendam os interesses dessas categorias profissionais;

d) A contribuio destinada ao custeio da iluminao pblica, de competncia
dos Municpios e do Distrito Federal, que foi acrescida ao texto
constitucional pela Emenda Constitucional n 39/02.
A Cofins uma contribuio social voltada para o financiamento da
seguridade social, criada pela Lei Complementar n 70/91, tendo por
fundamento de validade o art. 195, I, da Constituio Federal, o qual autoriza
a instituio de contribuio sobre o faturamento ou receita.
A contribuio ao PIS foi criada antes do advento da atual Constituio
Federal por meio da Lei Complementar n 7/70, sendo recepcionada pelo
texto constitucional por meio do art. 239, podendo incidir tanto sobre o
faturamento ou a receitadas pessoas jurdicas.

139
Captulo IV

A Constituio Federal de 1988 traou minuciosamente a competncia

impositiva dos entes tributantes, estabelecendo os exatos limites da tributao
atravs de uma srie de princpios que devem ser seguidos pelo legislador ao
criar as figuras de exao.
A competncia norma que qualifica o agente e estabelece a forma e os
limites de sua atividade, estampada num juzo hipottico-condicional,
formando uma estrutura normativa dotada de sentido dentico completo. No
mbito tributrio, pode ser entendida como espcie normativa que autoriza a
atuao das pessoas jurdicas de direito pblico interno a edio de normas
instituidoras de tributo.
A hiptese da norma de competncia tributria composta pelo sujeito
competente para editar o tributo (Unio, Estados, Distrito Federal e
Municpios), pelo procedimento legislativo que deve ser realizado para a
insero de enunciados prescritivos no sistema do direito positivo aptos a dar
a possibilidade de construo da regra-matriz de incidncia tributria e pelas
coodernadas de tempo e espao que deve ocorrer o exerccio desse
procedimento.
No consequente da norma de competncia encontram-se as notas da relao
jurdica que vai se estabelecer entre o sujeito competente para edio de
tributo e a totalidades de pessoas destinatrias da norma tributria, tendo
como objeto a possibilidade de produzir textos jurdicos que obriguem outros
sujeitos de direito a realizar condutas relativas tributao, estabelecendo os
condicionantes materiais da norma de inferior hierarquia, ou seja a matria
que poder ser tratada pela norma que ser criada.
tambm no consequente que se encontram os condicionantes materiais da
atividade do legislador ordinrio no momento da instituio do PIS e da
Cofins, formando ncleos semnticos que no podem ser desconsiderados
pelas normas inferiores, como o caso do conceito de faturamento e de
receita

encampados

pelo

texto

constitucional,

limites

conceituais

instransponveis previstos na norma de competncia dessas contribuies.

140
A Constituio Federal, no art. 195, I, deu a possibilidade de o legislador
federal instituir o PIS e a Cofins sobre a receita ou faturamento da pessoa
jurdica.
O texto constitucional, ao definir as materialidades faturamento e receita,
limitou a atividade do legislador ordinrio, no dando margem de
discricionariedade para determinar o alcance semntico desses termos, tendo
em vista a existncia de um conceito constitucional preconcebido por mais
que ele no esteja expressamente previsto na Constituio, mas que constitui
um pressuposto de interpretao e de aplicao do texto constitucional.
No cabe ao legislador infraconstitucional dar o alcance que lhe convm aos
conceitos constitucionais de faturamento e receita, cabendo a ele atentarse ao contedo semntico encampado pela Constituio no momento da
instituio dos regimes de tributao do PIS e da Cofins.
O conceito de faturamento encampado pela Carta Maior decorre do resultado
obtido pelas pessoas jurdicas das vendas de mercadorias e da prestao de
servios, seja para pagamento vista, seja para pagamento a prazo.
Faturamento espcie do gnero receita, abrangendo apenas aqueles
ingressos de elementos resultantes da venda de mercadorias e de prestao
de servios.
O sentido semntico da expresso receita, para fins de fixao da base de
clculo do PIS e da Cofins, deve compreender apenas aquelas entradas no
caixa da pessoa jurdica com sentido de permanncia.
Analisando a Lei n 9.718/98, as Leis Complementares nos 70/91, 7/70, e as
Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, conclui-se que a materialidade erigida pelo
legislador da Unio, no momento que instituiu os regimes cumulativo, no
cumulativo e monofsico do PIS e da Cofins, auferir faturamento, apesar do
legislador buscar equipar-lo ao total das receitas auferidas pela pessoa
jurdica.
A edio da Emenda Constitucional n 20/98 tem o significado inequvoco de
que faturamento e receita no se confundem, e de que, at ento, no era
permitida a instituio de contribuio social tendo como fato gerador as
receitas.

141
Captulo V

A regra matriz de incidncia tributria do PIS e da Cofins no regime

cumulativo para incidir no caso em concreto no leva em conta o ciclo
econmico que o sujeito passivo encontrasse inserido, recaindo no instante
que a pessoa jurdica aufira faturamento, no comportando fracionando de
sua incidncia entre os diversos contribuintes que compe a cadeia produtiva.
O Supremo Tribunal Federal, ao julgar a inconstitucionalidade do 1, do art.
3 da Lei n 9.718/98, entendeu que o termo faturamento adotado pelo
constituinte no pode ser interpretado de maneira extensiva para nele inserir
a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica, independentemente
de sua classificao contbil como o fez a Lei n 9.718/98, acarretando
inverso da hierarquia normativa, em detrimento da rigidez constitucional e
leso irreparvel ao princpio da segurana jurdica, corolrio do Estado de
Direito.
A locao de bens no se confunde com a prestao de servios, tratando-se
de contratos com naturezas jurdicas distintas, e que no podem ser
confundidos para fins tributrios. Apenas as receitas oriundas de uma
obrigao de fazer podem ser alcanadas pela tributao do PIS e da Cofins,
no integrando o conceito de faturamento as receitas decorrentes da locao
de bens mveis ou imveis.
A qualificao das operaes bancrias como servios no abrange todo e
qualquer servio, mas apenas que se enquadrarem numa prestao que
consiste em fazer algo mediante remunerao sob um regime jurdico
especfico. Adotando essa tica acerca da definio de servios para fins de
conformao da regra matriz de incidncia do PIS e da Cofins, apenas as
receitas de prestao de servios bancrios podem ser alcanadas pela
tributao dessas contribuies, pois faturamento no se equipara com o total
da receita operacional auferida pela pessoa jurdica.
Para fins tributrios necessria a efetiva disponibilidade da receita, pois
auferir receita potencial no est inserida no critrio material da regra matriz
de Incidncia do PIS e da Cofins. Aceitar a incluso das vendas no

142
adimplidas como faturamento da pessoa jurdica significa adotar uma base de
clculo que no mensura devidamente as reais propores do fato sujeito a
tributao, causando uma falsa impresso da capacidade contributiva do
sujeito passivo, sujeitando-o a uma tributao em total descompasso com a
norma padro de incidncia do PIS e da Cofins.

Captulo VI

Os princpios so normas jurdicas porque so eles que do base para a

criao de outras normas, ou seja, so as linhas mestras das diretrizes
magnas do sistema jurdico, pois espelham os postulados bsicos e os fins da
Constituio. So carregados de valor, refletindo o conjunto de preceitos tidos
como fundamentais para a sociedade nas suas relaes intersubjetivas.
Os princpios podem ser classificados de acordo com o grau de objetividade
das suas prescries. Eles podem significar valores, marcados pelo seu
grande teor de subjetividade, no dispondo o intrprete de critrios objetivos
para aferir se o princpio foi ou no violado; ou limite objetivo, marcado por
critrios incisivos para delimitao do seu contedo que se voltam para
realizar valores, de forma indireta e mediata.
A

no

cumulatividade

consubstancia

verdadeiro

um
limite

princpio
objetivo

constitucional

atuao

tributrio
do

que

legislador

infraconstitucional na instituio dos tributos a ele submetidos, que busca

evitar a onerao artificial dos preos de mercadorias, produtos e servios,
implementado os valores inseridos no art. 170 da Constituio Federal, como
tambm da igualdade e da vedao ao confisco, mediante a imposio de
uma nica incidncia durante ciclo econmico de determinado bem ou
servio.
Em relao ao ICMS e ao IPI, o texto constitucional esclarece o mtodo a ser
adotado para implementar o princpio da no cumulatividade, determinando a
compensao do que for devido em cada operao, com o montante do
tributo relativo s operaes anteriores. No caso do PIS/Cofins (art. 195, 12,
da Constituio Federal), silenciou o legislador constitucional quanto ao

143
mtodo

ser

utilizado

para

implementao

do

princpio

da

no

cumulatividade, deixando a cargo do legislador infraconstitucional eleger o

modo de operacionalizar esse princpio.
A no cumulatividade do PIS e da Cofins funciona como um verdadeiro limite
material que integra a norma de competncia tributria, cuja funo limitar o
contedo da regra matriz de incidncia a ser produzida, determinando que
seja adotado mtodo eficaz para impedir os efeitos econmicos produzidos
pela incidncia cumulativa.
O 12 do art. 195 da Constituio imps um limite discricionariedade do
legislador infraconstitucional no momento de instituir o PIS e a Cofins no
cumulativos, segundo o qual, a lei definir os setores de atividade econmica
que podero adotar essa sistemtica de tributao. certo que o legislador
ordinrio no est obrigado a implementar a sistemtica no cumulativa.
Contudo, se assim decidir, s poder discriminar as situaes sujeitas
sistemtica no cumulativa unicamente em razo do critrio de comparao
setor da atividade econmica.
A no cumulatividade do PIS e da Cofins no est relacionada com um bem,
produto, ou servio, mas com o faturamento da pessoa jurdica. Por esse
motivo, todos os fatos que culminam na obteno de receita so relevantes
para a no cumulatividade destas contribuies.
A norma do direito ao crdito do PIS e da Cofins pressuposta na Constituio
confere o direito de tomada de crdito sobre todas as despesas incorridas
pelo contribuinte no exerccio de sua atividade.
O legislador infraconstitucional, ao instituir ao PIS e Cofins no cumulativos,
no respeitou os pressuposto constitucionais, ampliando essa sistemtica de
tributao alm dos setores da atividade econmica a que alude a
Constituio, bem como criou uma srie de restries ao direito creditrio do
contribuinte, por meio de uma lista taxativa e exaustiva de crdito (art. 3 da
Lei n 10.833/03), alm da Receita Federal editar vrios atos restringindo
ainda mais essa lista, restando ao final um regime de abatimento de crditos
que no representa o princpio da no cumulatividade na sua integridade.
O conceito de insumos adotado pela legislao do IPI e do ICMS est
intimamente ligado materialidade desses tributos, que tm como fato

144
imponvel, respectivamente, as operaes relativas industrializao de
produtos e as operaes relativas circulao de mercadorias.
O conceito de insumos na sistemtica no cumulativa do PIS e da Cofins
bem mais amplo que o conceito de insumos utilizados pela legislao que
trata do IPI e do ICMS. Ele se estende a todo consumo de bens ou servios
que se caracteriza como custo, segundo a teoria contbil, visto que
necessrios ao processo fabril ou de prestao de servios como um todo.
O ativo imobilizado compreende tudo o que diz respeito manuteno das
atividades normais da sociedade e de seu empreendimento, abrangendo
todos os bens, que de algum modo, sejam utilizados na manuteno das
atividades da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de
propriedade industrial ou comercial.
A depreciao representa a perda do valor de um bem ao longo do tempo e,
por consequncia, gera um custo para a empresa. Assim, considerada um
insumo porque os bens utilizados no processo produtivo de um novo bem ou
na prestao de servios, esto intrinsecamente relacionadas com a
produo ou comercializao de bens ou servios.
O art. 31 da Lei n 10.865/04, ao restringir o direito de crdito de PIS e Cofins,
via depreciao, dos bens adquiridos para o ativo imobilizado implica em
violento atentado a diversos princpios constitucionais:

a) Viola o princpio da isonomia, porque o critrio discriminatrio utilizado

pelo legislador leva em considerao o fator tempo e no o setor de
atividade econmica que est inserido o contribuinte, como bem
determinou o texto constitucional;
b) Viola o princpio da segurana jurdica, porque, nascendo o direito de
crdito do PIS e da Cofins, a partir da compra do bem incorporado ao
ativo imobilizado da pessoa jurdica, e ingressando esse direito na esfera
patrimonial do contribuinte pelo fato de o bem ser destinado sua
atividade essencial, conclui-se, por imperativo lgico, que nenhuma
norma superveniente pode retirar do contribuinte que observou os
dispositivos legais e constitucionais vigentes o seu direito adquirido ao
crdito;

145
c) Viola o princpio da irretroatividade das leis, ao restringir o direito ao
crdito, via depreciao, dos bens adquiridos para o ativo imobilizado
anteriores a 30.04.2004, pelo fato de atingir situaes pretritas sua
entrada em vigor, interferindo diretamente no direito que se assegurou
quanto aos bens j adquiridos e que foram considerados em decises
empresariais de investimento.
A possibilidade de se abaterem crditos e dbitos inter-regimes no decorre
da ausncia de previso legal, mas sim da aplicao do princpio da no
cumulatividade. Admitir o acmulo de crditos ad eternum ferir o princpio
da no cumulatividade do PIS e da Cofins, tornando essas contribuies
inconstitucionais, pelo fato de no ser atingido o objetivo maior da no
cumulatividade, que evitar a tributao em cascata dessas contribuies em
determinados setores da atividade econmica.

Captulo VII

No regime monofsico, as receitas auferidas nas operaes subsequentes de

determinados produtos no mais se sujeitam incidncia do PIS e da Cofins,
concentrando-se toda a tributao na origem e exaurida na operao
praticada pelo fabricante ou importador.
Ao optar pelos produtos que se sujeitaro a tributao monofsica, o
legislador afasta a aplicao das regras inerentes aos regimes cumulativo e
no cumulativo, pois essa demarcao de esferas excludentes de atuao
legal de um e outro regime de tributao o monofsico, o no cumulativo e o
cumulativo um princpio que se depreende do contexto de convivncia
harmoniosa que relaciona os trs a um ordenamento sistemtico, uniforme e
no contraditrio, no qual no podem existir falhas ou antinomias.
A aplicao do art. 17 depende do regime de tributao de PIS e Cofins a que
esteja sujeita a pessoa jurdica: regime cumulativo, no cumulativo ou
monofsico. Se a previso legal de alquota zero decorre da implementao
do regime de tributao monofsico, em que a tributao concentrada no

146
fabricante ou no importador, ento as receitas dos revendedores dos
respectivos produtos no esto sujeitas ao regime no cumulativo do PIS e da
Cofins. Uma vez o produto estando sujeito tributao monofsica, a receita
decorrente de sua revenda no se sujeita a tributao do PIS e da Cofins,
bem como no se cogita o aproveitamento de crdito pelos revendedores
desses produtos.
No ADI SRF 26/04 h um verdadeiro desvirtuamento do regime de tributao
monofsica da contribuio para o PIS e para a Cofins de que trata a Lei n
10.147/00, tendo em vista a ocorrncia de mais de uma incidncia numa
cadeia monofsica, restando por inobservado o disposto no art. 149, 4, da
Constituio.
O ADI SRF 26/04 viola o princpio da isonomia, pois no h qualquer
diferena entre a empresa que utiliza os produtos farmacuticos sujeitos
alquota zero para revenda e aquela que os utilizou na prestao de seus
servios, no guardando qualquer relao de pertinncia no critrio
discriminatrio eleito pela Secretaria da Receita Federal e a diferenciao a
partir dele estabelecida.
O fato de as pessoas jurdicas estarem elencadas no art. 1 do ADI 26/04
como insumo na sua prestao de servios, no muda a situao de que o
PIS e a Cofins dos produtos farmacuticos foi recolhida, na sua totalidade, na
fabricao ou importao, no se confundindo a receita auferida com a
prestao de seus servios e a receita decorrente da venda de produtos
farmacuticos empregados no tratamento de seus pacientes.

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iluminao pblica nos Municpios e no Distrito Federal). DOU, Braslia, DF, 20 dez.
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______. Lei n 10.147, de 21 de dezembro de 2000. Dispe sobre a incidncia da
contribuio para os Programas de Integrao Social e de Formao do Patrimnio
do Servidor Pblico PIS/Pasep, e da Contribuio para o Financiamento da
Seguridade Social Cofins, nas operaes de venda dos produtos que especifica.
DOU, Braslia, DF, 22 dez. 2000.
______. Lei n 10.485, de 3 de julho de 2002. Dispe sobre a incidncia das
contribuies para os Programas de Integrao Social e de Formao do Patrimnio
do Servidor Pblico (PIS/Pasep) e da Contribuio para o Financiamento da
Seguridade Social (Cofins), nas hipteses que menciona, e d outras providncias.
DOU, Braslia, DF, 4 jul. 2002.
______. Lei n 10.637, de 30 de dezembro de 2002. Dispe sobre a nocumulatividade na cobrana da contribuio para os Programas de Integrao Social
(PIS) e de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico (Pasep), nos casos que
especifica; sobre o pagamento e o parcelamento de dbitos tributrios federais, a
compensao de crditos fiscais, a declarao de inaptido de inscrio de pessoas
jurdicas, a legislao aduaneira, e d outras providncias. DOU, Braslia, DF, 31
dez. 2002.
______. Lei n 10.833, de 29 de dezembro de 2003. Altera a Legislao Tributria
Federal e d outras providncias. DOU, Braslia, DF, 30 dez. 2003.
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Programas de Integrao Social e de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico e
a Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social incidentes sobre a
importao de bens e servios e d outras providncias.DOU, Braslia, DF, 30 abr.
2004.
______. Lei n 11.033, de 21 de dezembro de 2004. Altera a tributao do mercado
financeiro e de capitais; institui o Regime Tributrio para Incentivo Modernizao e
Ampliao da Estrutura Porturia REPORTO; altera as Leis nos 10.865, de 30
de abril de 2004, 8.850, de 28 de janeiro de 1994, 8.383, de 30 de dezembro de
1991, 10.522, de 19 de julho de 2002, 9.430, de 27 de dezembro de 1996, e 10.925,
de 23 de julho de 2004; e d outras providncias. DOU, Braslia, DF, 22 dez. 2004.
______. Lei n 11.941, de 27 de maio de 2009. Altera a legislao tributria federal
relativa ao parcelamento ordinrio de dbitos tributrios; concede remisso nos
casos em que especifica; institui regime tributrio de transio, [...] e d outras
providncias. DOU, Braslia, DF, 28 mai. 2009.

150
______. Lei Complementar n 7, de 7 de setembro de 1970. Institui o Programa de
Integrao Social, e d outras providncias. DOU, Braslia, DF, 8 set. 1970.
______. Lei Complementar n 8, de 3 de dezembro de 1970. Institui o Programa
de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico, e d outras providncias. DOU,
Braslia, DF, 4 dez. 1970.
______. Lei Complementar n 70, de 30 de dezembro de 1991. Institui
contribuio para financiamento da Seguridade Social, eleva a alquota da
contribuio social sobre o lucro das instituies financeiras e d outras
providncias. DOU, Braslia, DF, 31 dez. 1991.
______. Superior Tribunal de Justia. Embargos de Declarao no Recurso
Especial n 534.190/PR 2003/0085847-2, Rel. Min. Teori Albino Zavascki,
Primeira Turma. DJU, Braslia, DF, 6 set. 2004.
______. Supremo Tribunal Federal. Agravo de Instrumento n 207.130/SP. Rel.
Min. Marco Aurlio, Segunda Turma. DJU Seo I, Braslia, DF, 3 abr. 1998.
______. Agravo de Instrumento no Recurso Extraordinrio n 369.651/RS. Rel.
Min. Seplveda Pertence, Primeira Turma, DJU, Braslia, DF, 30 jun. 2006.
______. Recurso Extraordinrio n 116.121/SP, Rel. Min. Marco Aurlio, Tribunal
Pleno, DJU, Braslia, DF, 25 mai. 2001.
______. Recurso Extraordinrio n 138.284/CE. Rel. Min. Carlos Velloso, Tribunal
Pleno, DJU, Braslia, DF, 28 ago. 1992.
______. Recurso Extraordinrio n 148.304/MG, Rel. Min. Marco Aurlio, Segunda
Turma, DJU, Braslia, DF, 12 mai. 1995.
______. Recurso Extraordinrio n 150.755-1/PE, Rel. Min. Carlos Velloso,
Tribunal Pleno, DJU, Braslia, DF, 18 nov. 1992.
______. Recurso Extraordinrio n 166.772-9/RS, Rel. Min. Marco Aurlio,
Tribunal Pleno, DJU, Braslia, DF, 16 dez. 1994.
______. Recurso Extraordinrio n 188.366/SP, Rel. Min. Moreira Alves, Primeira
Turma. DJU, Braslia, DF, 19 nov. 1999.
______. Recurso Extraordinrio n 346.084/PR, Rel. Min. Marco Aurlio, Tribunal
Pleno, DJU, Braslia, DF, 9 nov. 2005.
______. Tribunal Regional Federal da 1 Regio. Agravo de Instrumento n
2008.01.00.020853-4, Rel. Des. Maria do Carmo Cardoso, Julgamento: 8 mai. 2008.

151
______. Apelao em Mandado de Segurana n 2005.33.00.017460-0/BA. Rel.
Des. Osmane Antonio dos Santos. Julgamento: 26 mai. 2009.
______. Tribunal Regional Federal da 4 Regio. Apelao em Mandado de
Segurana n 2007.71.11.001653-0/RS, Rel. Des. Luciane Amaral Corra Mnch,
Segunda Turma, DJE, 28 mai. 2008.
______. Apelao em Mandado de Segurana n 2006.70.00.013112-3/PR, Rel.
Des. Leandro Paulsen, Segunda Turma. Julgamento: 07 ago. 2007.
______. Presidncia da Repblica. Decreto n 3.000, de 26 de maro de 1999.
Regulamenta a tributao, fiscalizao, arrecadao e administrao do Imposto
sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. DOU, Braslia, DF, 17 jun. 1999.
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Imposto de Renda das pessoas jurdicas e d outras providncias. DOU, Braslia,
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sistema de previdncia social, estabelece normas de transio e d outras
providncias. DOU, Braslia, DF, 16 dez. 1998.
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art. 149-A Constituio Federal (Instituindo contribuio para custeio do servio de
iluminao pblica nos Municpios e no Distrito Federal). DOU, Braslia, DF, 20 dez.
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Sistema Tributrio Nacional e d outras providncias. DOU, Braslia, DF, 31 dez.
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contribuio para os Programas de Integrao Social e de Formao do Patrimnio
do Servidor Pblico PIS/Pasep, e da Contribuio para o Financiamento da
Seguridade Social Cofins, nas operaes de venda dos produtos que especifica.
DOU, Braslia, DF, 22 dez. 2000.

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______. Lei n 10.485, de 3 de julho de 2002. Dispe sobre a incidncia das
contribuies para os Programas de Integrao Social e de Formao do Patrimnio
do Servidor Pblico (PIS/Pasep) e da Contribuio para o Financiamento da
Seguridade Social (Cofins), nas hipteses que menciona, e d outras providncias.
DOU, Braslia, DF, 4 jul. 2002.
______. Lei n 10.637, de 30 de dezembro de 2002. Dispe sobre a nocumulatividade na cobrana da contribuio para os Programas de Integrao Social
(PIS) e de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico (Pasep), nos casos que
especifica; sobre o pagamento e o parcelamento de dbitos tributrios federais, a
compensao de crditos fiscais, a declarao de inaptido de inscrio de pessoas
jurdicas, a legislao aduaneira, e d outras providncias. DOU, Braslia, DF, 31
dez. 2002.
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Programas de Integrao Social e de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico e
a Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social incidentes sobre a
importao de bens e servios e d outras providncias.DOU, Braslia, DF, 30 abr.
2004.
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financeiro e de capitais; institui o Regime Tributrio para Incentivo Modernizao e
Ampliao da Estrutura Porturia REPORTO; altera as Leis nos 10.865, de 30
de abril de 2004, 8.850, de 28 de janeiro de 1994, 8.383, de 30 de dezembro de
1991, 10.522, de 19 de julho de 2002, 9.430, de 27 de dezembro de 1996, e 10.925,
de 23 de julho de 2004; e d outras providncias. DOU, Braslia, DF, 22 dez. 2004.
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relativa ao parcelamento ordinrio de dbitos tributrios; concede remisso nos
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