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Universidade Federal de Santa Catarina

Programa de Ps-Graduao em
Engenharia de Produo

RICHARDI PEREIRA DE SOUZA

A GESTO DOS CUSTOS ATRAVS DO CUSTEIO BASEADO EM


ATIVIDADES (ABC): UM ESTUDO DE CASO EM PEQUENA
EMPRESA DE SERVIOS DE SUPORTE EM INFORMTICA

Dissertao de Mestrado

FLORIANPOLIS
2002

ii

RICHARDI PEREIRA DE SOUZA

A GESTO DOS CUSTOS ATRAVS DO CUSTEIO BASEADO EM


ATIVIDADES (ABC): UM ESTUDO DE CASO EM PEQUENA
EMPRESA DE SERVIOS DE SUPORTE EM INFORMTICA

Dissertao apresentada ao programa de Ps-Graduao


em Engenharia de Produo, da Universidade Federal de
Santa Catarina, para obteno do grau de Mestre em
Engenharia de Produo

Orientador: Prof. Edvaldo Alves de Santana, Dr.

FLORIANPOLIS
2002

iii

RICHARDI PEREIRA DE SOUZA

A GESTO DOS CUSTOS ATRAVS DO CUSTEIO BASEADO EM


ATIVIDADES (ABC): UM ESTUDO DE CASO EM PEQUENA
EMPRESA DE SERVIOS DE SUPORTE EM INFORMTICA

Esta Dissertao foi julgada e aprovada para obteno do grau de


Mestre em Engenharia de Produo no Programa de
Ps-Graduao em Engenharia de Produo da
Universidade Federal de Santa Catarina

___________________________
Prof. Ricardo Miranda Barcia, Phd.
Coordenador do Programa

Banca Examinadora:

__________________________
Edvaldo Alves de Santana, Dr.
Orientador

__________________________
Maurcio Fernandes Pereira, Dr.
Membro

__________________________
Altair Borgert, Dr.
Membro

iv

Este trabalho dedicado aos meus queridos pais


Jos Joo de Souza e Snia Luzia Pereira de Souza
e ao meu grande amor
Clarissa Schmitz Figueiredo de Souza

AGRADECIMENTOS

A Deus pelo dom da vida e pelas oportunidades oferecidas;


Aos meus pais a quem dedico este trabalho atravs da sigla criada para
identificar a empresa estudada JS, pelos esforos ao longo das suas caminhadas,
me educando e me preparando para a vida;
A minha esposa Clarissa, a quem dedico este trabalho, pois sempre me
apoiou e me fortaleceu para seguir nesta jornada;
Aos meus irmos Roberta e Lucas, que nos momentos difceis me
apoiaram com palavras de conforto;
Ao Prof. Edvaldo Alves Santana, que acreditou no tema proposto e se
disps a me orientar, colaborando sempre que necessrio para o desenvolvimento
da pesquisa;
Ao Prof. Maurcio Fernandes Pereira, pelas valiosas contribuies e
efetiva co-orientao;
Ao Prof. Vladimir Arthur Fey, que contribuiu de forma efetiva na concluso
de mais esta etapa na vida acadmica;
Ao grande amigo Jos Mateus Hoffmann, pelo apoio e compreenso
demonstrada;
Ao grande amigo Leonardo Schmitz de Figueiredo que sempre me
incentivou;
A empresa JS e a todos os seus colaboradores, que se colocaram a
disposio para viabilizar a realizao deste trabalho;
A todos aqueles que de alguma forma contriburam para a conquista de
mais uma vitria.

vi

RESUMO

As mudanas ocorridas no ambiente dos negcios tm provocado um aumento na


competitividade empresarial e uma mudana no perfil dos seus custos, fazendo com
que as empresas busquem metodologias de gesto empresarial que forneam
informaes precisas do negcio, oferecendo condies para melhorar suas
posies no mercado. As metodologias de custeio tradicionais foram concebidas
num perodo em que os custos diretos representavam a maior parte dos custos das
empresas. Os custos indiretos de fabricao (CIF) por sua vez no possuam grande
representatividade no total dos custos empresariais, e eram distribudos com base
nos volumes de produo. Porm, como este critrio nas empresas modernas no
mais to importante para a apropriao dos CIF, necessrio que se mudem as
metodologias para no haverem distores nas informaes gerenciais. Neste
contexto, o objetivo geral desta dissertao apresentar uma metodologia de
Custeio Baseado em Atividades (ABC) para ser utilizada na gesto dos custos na
pequena empresa de servios de suporte em informtica. Primeiramente foram
apresentados o tema e problema da pesquisa, juntamente com os objetivos e a
justificativa da mesma. Em seguida, a fundamentao terica descreve um breve
histrico sobre a Contabilidade, contextualiza o custeio ABC e apresenta a
metodologia proposta nesta dissertao. Na seqncia, exposta a metodologia de
pesquisa utilizada, e para validar a metodologia proposta feita a aplicao prtica
da mesma atravs de um estudo de caso em uma pequena empresa de servios em
informtica denominada JS. Concluindo, a aplicao prtica demonstra a
importncia da utilizao da metodologia de custeio ABC para a gesto dos custos,
permitindo que a empresa tome conhecimento das atividades desempenhadas nos
processos, dos recursos consumidos por estas atividades e dos custos dos servios
prestados com base nas atividades executadas.

vii

ABSTRACT

The changes happened in business environment have caused na increasing in the


entrepreneurial competitiveness and a change in the profile of its costs, making the
enterprises to seek entrepreneurial management methodology that provide accurate
business information, offering conditions to improve their position in the market. The
traditional costing methodologys were held in a period that the direct costs
represented the highest part of the enterprise cost. The manufacturing indirect costs
(CIF) did not have great representation in the entrepreneurial costs and they were
distributed on the production volume base. Therefore, as this criteria in the modern
enterprise are not anymore so important for the appropriation of CIF, it is necessary
to change the methodologies for not having distortions in the managerial information.
In this context, the general objective of this dissertation is to present a methodology
of Cost Based in Activities (ABC) to used for cost management in small enterprise of
computing support service. Firstly, it was presented the research subject and
problem, together with the objectivies and justification of it. After, the theoretical
foundation describes brief history about the Accounting that put in context the cost
system ABC and presents the methodology proposed in this dissertation. In turn, it is
exposed the research methodology used, and to validate the methodology proposed
is made a practical application of it through a case study in small computing service
enterprise denomited JS. To sum up, the practical application shows the importance
of cost methodology utilization ABC for cost management, allowing the enterprise to
get to know the activities performed in the consumed resource processes for these
activities and the render service costs on the base of executed activities.

viii

SUMRIO

LISTA DE FIGURAS

LISTA DE QUADROS

xi

LISTA DE TABELAS

xii

RESUMO

vi

ABSTRACT

vii

1 INTRODUO

01

1.1 Tema e problema de pesquisa

01

1.2 Objetivos da pesquisa

04

1.2.1 Objetivo geral

04

1.2.2 Objetivo especficos

04

1.3 Justificativa

04

2 FUNDAMENTAO TERICA

07

2.1 A evoluo da contabilidade como fonte de informao

07

2.2 A contabilidade gerencial no auxlio tomada de deciso

10

2.3 A necessidade de mudanas nas metodologias de custeio

13

2.4 O custeio baseado em atividades (activity based costing-ABC)

18

2.4.1 As geraes do modelo ABC

19

2.4.2 Conceituando o custeio ABC

22

2.4.3 Objetos de custos e atividades

27

2.4.4 Direcionadores de custos

33

2.4.5 Atribuindo custos s atividades e aos objetos de custo

36

2.4.6 Metodologia proposta para a implantao do custeio ABC

40

ix

3 METODOLOGIA

46

3.1 Perguntas de pesquisa

47

3.2 Identificao das variveis

47

3.2.1 Definio constitutiva de termos e variveis

48

3.2.2 Definio operacional de termos e variveis

49

3.3 Delimitao da pesquisa

49

3.3.1 Populao e amostra

50

3.4 Coleta e anlise dos dados

51

3.4.1 Tipos de dados

51

3.4.2 Tcnicas de coleta de dados

53

3.4.3 Anlise dos dados

54

3.5 Limitaes da pesquisa

54

4 APLICAO DA METODOLOGIA PROPOSTA

56

4.1 O ambiente de estudo do caso

56

4.2 Determinao do escopo do projeto

59

4.3 Definio das atividades

60

4.4 Identificao dos recursos s atividades

68

4.5 Definio dos objetos de custo

81

4.6 Identificao das atividades aos objetos de custo

83

4.7 Anlise das informaes obtidas no modelo

94

5 CONCLUSES E RECOMENDAES FINAIS

99

5.1 Concluses

99

5.2 Recomendaes finais

102

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS

103

LISTA DE FIGURAS

Figura 1 Apropriao de custos tradicional

15

Figura 2 Primeira gerao do ABC

20

Figura 3 Segunda gerao do ABC

21

Figura 4 Custeio tradicional X ABC

24

Figura 5 Hierarquia dos elementos de anlise do ABC

26

Figura 6 Objetos de custo

28

Figura 7 Representao das atividades

29

Figura 8 Classificao das atividades

32

Figura 9 Medidas de atividades

34

Figura 10 Apropriao dos recursos s atividades

37

Figura 11 Apropriao das atividades aos objetos de custos

39

xi

LISTA DE QUADROS

Quadro 1 ABC X VBC

17

Quadro 2 Metodologia proposta para o custeio ABC

58

Quadro 3 Listagem dos processos, atividades e tarefas

62

Quadro 4 Dicionrio de atividades

66

Quadro 5 Direcionadores de recursos

72

xii

LISTA DE TABELAS

Tabela 1 Recursos consumidos em Novembro de 2001

69

Tabela 2 Recursos reagrupados consumidos em Novembro de 2001

71

Tabela 3 Gastos com remunerao por colaborador

73

Tabela 4 Alocao do tempo dos colaboradores por atividades

75

Tabela 5 Alocao dos recursos s atividades

78

Tabela 6 Realocao das atividades secundrias s primrias

80

Tabela 7 Objetos de custo

82

Tabela 8 Direcionadores de atividades

84

Tabela 9 Quantidade de direcionadores por software

85

Tabela 10 Apropriao dos custos por atividades do Tron-Orc

87

Tabela 11 Apropriao dos custos por atividades do Irpj-Lalur

88

Tabela 12 Apropriao dos custos por atividades do At/Dc

88

Tabela 13 Apropriao dos custos por atividades do Xt/Dc

89

Tabela 14 Apropriao dos custos por atividades do Liscal

90

Tabela 15 Apropriao dos custos por atividades do Hrcules

90

Tabela 16 Apropriao dos custos por atividades do Radar

91

Tabela 17 Apropriao dos custos por atividades do Rubi

92

Tabela 18 Apropriao dos custos por atividades do Ronda

92

Tabela 19 Apropriao dos custos por atividades do Benner

93

Tabela 20 Demonstrativo de resultado por atividades

95

Tabela 21 Demonstrativo de resultado por objetos de custo

97

1 INTRODUO

1.1 Tema e problema de pesquisa

Nos ltimos tempos, um crescente desenvolvimento de novas tecnologias e


abertura de mercados vem ocorrendo. Isto tem provocado um aumento da
competitividade fazendo com que, cada vez mais, os consumidores estabeleam os
padres aceitveis de qualidade e preos no mercado. Desta forma, as empresas
tm buscado ferramentas para melhorar sua produtividade, eficincia, lucratividade,
aumentando suas fatias no mercado, visando sempre atingir a satisfao dos seus
clientes.

Segundo Kaplan (1998), as mudanas ocorridas no ambiente competitivo, fazem


com que gerentes necessitem de informaes para melhorar a qualidade,
pontualidade e eficincia das atividades que executam, alm de compreender
precisamente o custo e a lucratividade de cada um de seus produtos, servios e
clientes. Estas transformaes obrigam as empresas a praticar novas formas de
gesto, adotando metodologias de custeio que possibilitem implantar aes
gerenciais que garantam competitividade frente aos seus concorrentes.

Lawrence (1975) afirma que a contabilidade de custos tem como finalidade


fornecer informaes sobre as movimentaes de estoque, sobre os custos de
vendas e distribuio, sobre as vendas e lucros de cada linha de produtos fabricados
ou servios prestados. A contabilidade de custos tambm fornece informaes
detalhadas sobre as despesas operacionais envolvidas nos negcios. Desta forma,
atravs de um sistema de custos possvel conhecer detalhadamente o custo de
operao de um departamento ou negcio desenvolvido nas empresas.

Deste modo, como afirmam Deloitte (1993) e Lawrence (1975), a contabilidade


de custos uma ferramenta gerencial importante para a gesto dos negcios. Mais
do que nunca os gestores devem estar seguros quanto aos caminhos a serem

seguidos, e nesse sentido, a contabilidade de custos deve suprir esses profissionais


com informaes que os orientem na tomada de decises.

Assim a contabilidade de custos alm de contribuir para a acelerao e aumento


da produo, fornecendo registros completos e seguros das transaes comerciais,
aumenta o valor do sistema contbil, determinando o surgimento de informaes a
respeito das transaes internas do negcio, que normalmente no teria sido
possvel obter somente por meio de um sistema de contabilidade financeira.

Nos ltimos anos, surgiram muitas tcnicas de gesto empresarial, dentre elas, o
sistema de custos ABC Activity Based Costing ou Custeio Baseado em
Atividades (Ching, 1997). O Custeio Baseado em Atividades uma metodologia que
surgiu para melhorar a qualidade das informaes de custos. O ABC no foi
desenvolvido para gerar decises automticas, mas para prover informaes mais
acuradas sobre atividades de produo e suporte, e custos de processos e de
produtos, focalizando a ateno dos gerentes nos produtos e processos com maior
potencialidade para o aumento dos lucros.

Segundo Boisvert (1999), o Custeio Baseado em Atividades se justifica por ser


til na tomada de deciso e focar a gesto dos negcios. O ABC um mtodo que
possibilita rastrear os custos de um negcio ou departamento com as atividades
executadas, verificando o relacionamento destas atividades com a gerao das
receitas e o consumo de recursos (Ching, 1997). Atravs do custeio ABC possvel
avaliar o valor que cada atividade agrega para a performance do negcio,
otimizando desta forma o processo de gesto nas empresas.

A empresa na qual se desenvolveu este estudo de caso, denominada neste


trabalho de JS, situa-se em Florianpolis e foi fundada em 1998, atravs da fuso
ocorrida com outra empresa. A atividade principal, responsvel por mais de 80% do
faturamento mensal da empresa, a prestao de servios de suporte em
informtica oriundos de contratos firmados com seus clientes. A fuso ocorrida em
1998 proporcionou uma transferncia de clientes para a JS que at os dias atuais
tm papel fundamental na composio do faturamento da mesma. A transferncia de
clientes manteve os valores dos contratos at ento cobrados e estes sofrem

reajustes anuais atravs de ndice econmico, determinado no contrato de prestao


de servios.

A JS no possui nenhum tipo de sistema de custeio que proporcione informaes


relevantes para se determinar o custo dos servios e dos produtos vendidos. Sendo
assim, os valores dos servios firmados nos contratos no podem ter seus preos
comparados aos custos reais, no proporcionando uma anlise da lucratividade dos
mesmos. O valor dos novos contratos cobrados atualmente obtido atravs da
aplicao de um percentual sobre um valor sugerido pelas softhouses1, dando
origem tabela de preo praticada na JS.

Atualmente a competio acirrada no mercado de softwares exige que se adote


uma gesto empresarial, que fornea informaes precisas do negcio, oferecendo
condies de se proporcionar aos clientes qualidade nos servios prestados e
preos competitivos, a fim de satisfazer as necessidades dos clientes. Como j
citado anteriormente, os sistemas de custos so importantes para a gesto dos
negcios, pois fornecem informaes precisas sobre os custos e a lucratividade dos
produtos fabricados ou servios prestados, auxiliando os gestores no processo de
tomada de deciso.

Diante do exposto, deseja-se investigar, atravs de um caso real, o seguinte


problema de pesquisa:
possvel aplicar o custeio baseado em atividades (ABC) na gesto dos
custos em pequena empresa de servios de suporte em informtica?

Softhouse Expresso utilizada para denominar as empresas produtoras de software

1.2 Objetivos da pesquisa

1.2.1 Objetivo geral

O objetivo geral deste trabalho estudar o modelo de Custeio Baseado em


Atividades (ABC) e aplic-lo na gesto dos custos na pequena empresa de servio
de suporte em informtica, atravs de um caso emprico.

1.2.2 Objetivos especficos

- Apresentar uma metodologia para a aplicao do caso;


- Implantar o modelo de custeio ABC e desenvolver o caso emprico;
- Levantar informaes sobre o consumo dos recursos na empresa;
- Levantar informaes sobre as atividades desempenhadas na empresa;
- Verificar se todos os produtos que esto sendo oferecidos aos clientes so
lucrativos.

1.3 Justificativa

J no de hoje que as micro (ME) e pequenas empresas (EPP) desempenham


papel importante na economia brasileira. Segundo informaes fornecidas pelo
SEBRAE2, as micro e pequenas empresas so responsveis por 98,8% das
empresas constitudas legalmente no pas, representando 45,3% das ofertas de
emprego no setor industrial, 78,4% no setor comercial e 28,5% no setor de servios.
Em relao ao faturamento, as micro e pequenas empresas so responsveis no
comrcio por 45,3% do valor da receita bruta, 17,2% na indstria e 28,4% no setor
de servios.

Informaes extradas do site: http://www.sebrae.com.br

No entanto, estudos indicam que cerca de 43% dos pequenos negcios no


conseguem passar do primeiro ano de vida, e que depois de trs anos, apenas 37%
sobrevivem. Para reverter este quadro, necessrio que as organizaes adotem
sistemas de gesto que possibilitem obter informaes referentes aos seus
negcios, permitindo que seus gestores tracem caminhos que conduzam ao xito.
Segundo Kaplan (1998), as mudanas ocorridas no ambiente competitivo, fazem
com que gerentes necessitem de informaes para melhorar a qualidade,
pontualidade e eficincia das atividades que executam, alm de compreender
precisamente o custo e a lucratividade de cada um de seus produtos, servios e
clientes.

A empresa objeto deste estudo atua no mercado de softwares administrativofinanceiros e de recursos humanos, onde a concorrncia bastante acirrada,
exigindo de seus gestores aes que agreguem valor aos seus clientes, melhorando
o seu desempenho competitivo.

O problema de pesquisa no qual se baseia a justificativa desta pesquisa, consiste


no fato de a JS ser uma pequena empresa que no possui nenhuma metodologia de
custeio, que proporcione informaes relevantes para se determinar como os
recursos esto sendo consumidos, quais as atividades esto sendo desempenhadas
e qual o custo dos produtos, no sendo possvel assim analisar se todos os
produtos so lucrativos ou no.

Portanto, relevante para as micro e pequenas empresas, como a JS, trabalhar


de forma adequada a informao gerencial, otimizando o uso de pessoal, capital e
ativos, voltando-se para o mercado. Os elementos informao, racionalizao e
orientao para o mercado representam as vantagens competitivas que podem ser
proporcionadas pela adoo do assim chamado Custeio Baseado em Atividades, ou
seja, um sistema de determinao de custos que toma por base as atividades
especficas da empresa (Geishecker, 1997).

Deste modo, a contribuio do trabalho se faz importante na medida em que as


micro e pequenas empresas sofrem crescentes influncias de fatores do ambiente

externo, tendo que utilizar novas metodologias de gesto, neste caso o Custeio
Baseado em Atividades, no sentido de adaptarem-se s novas condies
ambientais, visando sobreviver num ambiente competitivo cada vez mais dinmico.

2 FUNDAMENTAO TERICA

Para um melhor entendimento do objetivo geral da pesquisa, ser apresentado


um breve histrico da contabilidade, demonstrando sua evoluo ao longo dos anos
e a sua relevncia como fonte de informaes para o auxlio na gesto dos
negcios. Tambm abordado o mtodo de custeio ABC, esclarecendo seus
conceitos e sua importncia como modelo de custeio, e por fim, a metodologia de
custeio ABC proposta para o desenvolvimento desta dissertao.

2.1 A evoluo da contabilidade como fonte de informao

A contabilidade tem como grande objetivo o planejamento e a implantao de um


sistema de informaes para uma organizao com ou sem fins lucrativos (Crepaldi,
1998), e este objetivo no serve simplesmente para fornecer dados para fins fiscais,
mas sim para proporcionar as informaes necessrias a uma correta deciso e
avaliao das alternativas de uma organizao (Iudcibus et al, 1993).

A contabilidade surgiu com a civilizao e jamais deixar de existir em


decorrncia dela (S, 1997). Segundo Iudcibus (1993), desconsiderando a
Antiguidade, a Contabilidade teve seu florescer nas cidades italianas de Veneza,
Gnova, Florena, Pisa entre outras, em funo dessas cidades e outras da Europa
possurem um grande volume de atividades mercantis, econmicas e culturais,
principalmente a partir do Sculo XIII at o incio do Sculo XVII. O desenvolvimento
das teorias contbeis e de suas prticas na maior parte das vezes est diretamente
relacionado com o desenvolvimento comercial, social e institucional das sociedades,
cidades ou naes.
Em novembro de 1494, Pacioli3 editou sua Suma de aritimtica, geometria,
porporo e proporcionalidade sendo tal livro dividido em distines, estas em
tratados e estes em captulos. A parte deste livro denominada distino IX, tratado

Luca Pacioli, frei franciscano nascido em Borgo di Sepolcro, provncia de Arezzo, Toscana (S, 1997).

XI, que possua o ttulo Tractatus de Computis et Scripturis (S, 1997), tratava do
processo das partidas dobradas, que segundo Iudcibus (1993) foi provavelmente o
primeiro a dar uma exposio completa e com muitos detalhes, no qual discorda S
(1997, p. 42) citando:

Erroneamente, difunde-se que Paciolo teria sido o inventor, o


reformador, o primeiro autor das partidas dobradas, mas a
realidade histrica a tudo isto desmente. A difuso da obra, em
toda a Europa, foi grande a ponto de denominar-se partidas
italianas a prpria partida dobrada, mas entre isto e a
atribuio a Paciolo da autoria das partidas vai longa e
substancial diferena.

Com a propagao da escola italiana por toda a Europa atravs da publicao da


obra de Pacioli, surge no Sculo XIX um perodo que muitos denominam de
cientfico, e ao qual Iudcibus (1993) chama de romntico. O perodo cientfico ou
romntico foi marcado pelo surgimento de vrios autores como Fbio Besta,
Giuseppe Cerboni, e, no fim do Sculo XIX e incios do Sculo XX, Gino Zappa entre
outros (Iudcibus, 1993), que publicaram obras de grande repercusso na poca.

O domnio da escola italiana parece ter chegado a seu final por volta de 1920, e
a partir de ento, deu incio o domnio norte-americano, favorecido no apenas pelo
apoio de uma ampla estrutura econmica e poltica, mas tambm por pesquisa e
trabalho de rgos associativos (Iudcibus, 1993).

No Brasil, inicialmente a Contabilidade foi influenciada pela escola italiana,


realizando-se
personalistas,

grandes

discusses

controlistas

em

torno

neocontistas,

das

correntes

reditualistas,

materialistas,

aziendalistas

patrimonialistas que foram igualmente irrelevantes como na Itlia (Iudcibus, 1993).


Segundo S (1997), a corrente que firmemente se implantou no Brasil foi a
Patrimonialista, hoje reconhecida oficialmente, por considerar a contabilidade como
cincia do patrimnio, em acordo com as leis e resolues do Conselho Federal de
Contabilidade.

Os estudos de Iudcibus (1993) indicam que a primeira escola especializada no


ensino da Contabilidade foi a escola de comrcio Alvares Penteado, criada em 1902.
Formou professores excelentes, como Francisco Dauria, Frederico Herrmann
Jnior, Coriolano Martins e muitos outros. Porm, foi com a fundao da Faculdade
de Cincias Econmicas e Administrativas da USP, em 1946, e a instalao do
curso de Cincias Contbeis e Aturias que o Brasil ganharia o primeiro ncleo
efetivo, embora modesto, de pesquisa contbil nos moldes norte-americanos, com
professores dedicando-se em tempo integral ao ensino e pesquisa, produzindo
artigos de maior contedo cientfico e escrevendo teses acadmicas de grande
relevncia.

Assim, diramos que a Contabilidade no Brasil evoluiu sob a influncia da escola


italiana, at que algumas firmas de auditoria de origem norte-americana, e certos
cursos de treinamento em Contabilidade e Finanas acabassem exercendo forte
influncia e revertessem essa tendncia, passando a vigorar uma filosofia norteamericana (Iudcibus, 1993).

A contabilidade um sistema de coletar, resumir, analisar e relatar, em termos


monetrios, informaes sobre uma organizao (Anthony, 1973). Segundo Franco
(1992), tem como campo de estudo o patrimnio, e seu campo de aplicao o das
organizaes economico-administrativas,

entidades denominadas assim por

necessitarem de um orgo administrativo que pratica atos de natureza econmica e


financeira, utilizando bens patrimoniais, para atingir o seu objetivo, seja ele
econmico ou social.

Anthony (1973) afirma que o sistema contbil de uma organizao consiste


essencialmente de duas partes relacionadas, a (1) contabilidade financeira; (2) e a
contabilidade gerencial. A contabilidade financeira fornece informaes a terceiros
no participantes do negcio, como acionistas, banqueiros e outros credores, rgos
governamentais e o pblico em geral. J a contabilidade gerencial preocupa-se com
a informao contbil que ser til administrao.

Concluindo ento, a contabilidade surgiu h vrias dcadas com o objetivo de


controlar o patrimnio das organizaes. Evoluiu de tal forma que acabou se

10

tornando uma valiosa fonte de informaes a respeito dos negcios da organizao.


Atualmente, a contabilidade deve ser moldada de acordo com as necessidades dos
gestores das organizaes, para que esses obtenham informaes preciosas
atravs dela, e conduzam a empresa ao encontro do sucesso.

2.2 A contabilidade gerencial no auxlio tomada de deciso

A contabilidade gerencial o ramo da contabilidade que tem como objetivo


fornecer instrumentos aos administradores de empresas para auxili-los em suas
funes gerenciais (Crepaldi, 1998). A contabilidade gerencial est voltada para a
administrao da empresa, procurando suprir informaes que se encaixem de
maneira vlida e efetiva no modelo decisrio do administrador ( Iudcibus, 1991),
conduzindo melhor utilizao dos recursos econmicos da empresa, propiciando
informaes teis e relevantes que facilitam o encontro das respostas certas para as
questes fundamentais, com um enfoque constante sobre o que deve ser feito a
curto e longo prazo (Crepaldi, 1998).

Historiadores demonstraram que informes contbeis tm sido preparados h


milhares de anos. Mas a demanda sobre transaes internas nas organizaes um
fenmeno bem mais recente. A contabilidade gerencial surgiu para produzir
informaes que suprissem a necessidade da demanda sobre estas transaes,
permitindo aos gestores reduzir os custos e melhorar a performance da empresa
(Boisvert,1999).

A contabilidade gerencial surgiu nos Estados Unidos quando as organizaes


comerciais, em vez de dependerem dos mercados externos para trocas econmicas
diretas, passaram a conduzir trocas econmicas internamente. Como conseqncia
da Revoluo Industrial e da possibilidade de se beneficiar da economia de escala,
tornou-se interessante para os proprietrios de empresa do sculo XIX direcionar
significantes somas de capital para seus processos de produo (Jonhson e Kaplan,
1993).

11

Com os processos de transformao passando a serem executados dentro das


organizaes, surgiu a demanda por indicadores para determinar o preo do produto
de operaes internas. Apareceram ento os primeiros indicadores de contabilidade
gerencial, que eram simples, e concentravam-se nos custos de transformao,
produzindo indicadores sintticos que demonstravam o custo horrio ou custo por
libra produzida de cada processo e de cada trabalhador (Jonhson e Kaplan, 1993).

Segundo Johnson e Kaplan (1993), os indicadores de contabilidade gerencial


foram criados para motivar e avaliar a eficincia de processos internos, e no para
medir a lucratividade dos negcios.

De acordo com Jonhson e Kaplan (1993), a viabilidade e sucesso a longo prazo


dessas organizaes administradas revelaram os ganhos que poderiam ser obtidos
na administrao hierrquica, opondo-se conduo dos negcios atravs de
transaes de mercado. No incio, os proprietrios provavelmente esperavam que o
controle centralizado da fora de trabalho iria ampliar os lucros, pelo aumento da
produo e das vendas. Contudo, perceberam que atravs da reduo dos custos
era possvel aumentar a eficincia produtiva e o lucro nas organizaes.

A contabilidade gerencial evoluiu em conjunto com o movimento de


administrao cientfica. A meta dos criadores da administrao cientfica, tais como
Frederick Taylor, consistia em melhorar a eficincia e utilizao da mo-de-obra e
matria-prima, e os padres fsicos por eles desenvolvidos, foram facilmente
convertidos em padres para custos de mo-de-obra e matria-prima.

A contabilidade gerencial focalizou a ateno das pessoas nos ganhos potenciais


da coordenao dos processos produtivos, encorajando os proprietrios a
aumentarem o tamanho de suas organizaes.

As ltimas evolues que marcaram nos sistemas de contabilidade gerencial


ocorreram nas primeiras dcadas do sculo XX, em apoio ao crescimento das
corporaes com atividades diversificadas (Jonhson e Kaplan, 1993). A Du Pont
Power Company foi formada em 1903 atravs da juno de empresas que eram

12

independentes ou de administrao familiar.

Foi um modelo das novas

organizaes que iriam surgir com o passar do tempo (Jonhson e Kaplan, 1993).

Na Du Pont foi concebido pelos gerentes seniores uma srie de atividades


operacionais e oramentrias, porm a mais importante e duradoura inovao na
contabilidade gerencial foi o Indicador de Retorno de Investimento (ROI). O ROI
possibilitava uma indicao geral do sucesso comercial de cada unidade operacional
e de toda a organizao.

Segundo Johnson e Kaplan (1993) em 1925, provavelmente todas as prticas de


contabilidade gerencial conhecidas, atualmente, j haviam sido desenvolvidas e
estas prticas haviam evoludo para atender s necessidades de informao e
controle dos gestores de empresas cada vez mais complexas e diversificadas.

Esperava-se que nas dcadas subseqentes, com as mudanas ocorridas nos


processos de produo, nas condies de competio global, e com os avanos na
tecnologia da informao, os gerentes buscassem sistemas mais oportunos e
condizentes com as necessidades atuais. Porm o que se viu foi uma estagnao
dos sistemas de contabilidade gerencial. Esta estagnao em parte pode ser
atribuda predominncia dos demonstrativos de contabilidade financeira externos
no sculo XX. Com as crises dos mercados de capitais e as corporaes mais
colocando seus ttulos disposio do pblico, a auditoria passou a ter grande
relevncia nas organizaes em funo da exigncia de que seus demonstrativos
financeiros fossem auditados (Jonhson e Kaplan, 1993).

Contudo, com as novas exigncias competitivas existentes no mercado, as


empresas precisam reciclar seus processos produtivos, desenvolvendo pesquisas,
treinamentos, investindo em tecnologias que as tornem cada vez mais competitivas,
fazendo com que os custos diretos dos produtos se tornem uma frao bem menor
dos custos totais, tendo assim, que utilizar novos indicadores financeiros que
demonstrem com acurcia o desempenho corporativo. A contabilidade gerencial
deve fazer uso da tecnologia disponvel para criar estes novos indicadores e produzir
informaes teis elaborao de estratgias e melhoria da performance da
empresa como um todo.

13

2.3 A necessidade de mudanas nas metodologias de custeio

A contabilidade de custos tinha como funo inicial o fornecimento de elementos


para avaliao dos estoques e apurao do resultado (Neves e Viceconti, 1995).
Seus princpios derivam dessa finalidade primeira e, por isso, nem sempre
conseguem atender completamente a suas funes mais recentes (Martins, 2000)
originadas nas ltimas dcadas, a de fornecer dados de custos para auxlio no
controle e para a tomada de deciso nas empresas.

A contabilidade de custos acabou por passar, nessas ltimas dcadas, de mera


auxiliar na avaliao de estoques e lucros globais para importante arma de controle
e deciso gerencial (Martins, 2000). A contabilidade de custos utiliza os mesmos
mecanismos da contabilidade geral ou financeira, porm d mais nfase aos
problemas de classificao dos dados (custos), bem como ao seu controle,
significando ser uma ferramenta gerencial de alto valor (Iudicbus et al, 1993).

A contabilidade de custos, como prtica normal dentro do sistema contbil de


uma empresa, tem como primeira finalidade fornecer informaes sobre as
movimentaes de produtos, orientando seus administradores na busca de
alternativas para a gesto dos negcios. Um sistema de custeio que permite apurar
adequadamente os custos da produo e os custos das diversas atividades de uma
empresa, fornece informaes relevantes para a contabilidade gerencial (Reis,
1997).

Com o passar dos anos e o desenvolvimento das empresas, o perfil dos custos
empresariais mudou bastante. Os sistemas de custeio tradicionais4 foram
concebidos num perodo em que os custos diretos, como mo-de-obra e materiais,
representavam a maior parte dos custos das empresas. Os custos indiretos de
fabricao
4

no

possuam

grande

Ver Martins (2000);Shank e Govindarajan (1997).

representatividade

no

total

dos

custos

14

empresariais, e estes por sua vez eram distribudos utilizando-se como critrio a
mo-de-obra direta. Utilizando critrios como este, os custos eram alocados aos
produtos e representavam o consumo dos recursos.

Os sistemas de custeio tradicionais, conforme Martins (2000), utilizam o esquema


bsico de custos (1) separando os custos e as despesas; (2) apropriando os custos
diretos aos produtos; (3) e apropriando os custos indiretos de fabricao aos
produtos mediante critrios de rateio. Como a mo-de-obra direta representava a
maior parte dos custos das empresas, esta era utilizada como critrio para se
determinar como os custos indiretos seriam alocados aos produtos.

Atravs da metodologia de custeio por centros de custo, Sakurai (1997) afirma


que os overhead

da produo so alocados atravs de uma taxa departamental.

Conforme Figura 01, no primeiro estgio os custos so atribudos diretamente ou


indiretamente aos centros de custos. E no segundo estgio, estes custos so
alocados aos produtos, atravs de critrios de rateio baseados em horas de mo-deobra direta, horas-mquina, ou outra base para a apropriao relacionada ao volume
de produo.

Conforme Ching (1997, p. 18) os custos indiretos so denominados Overhead.

15

Figura 01 Apropriao de custos tradicional

Fonte: Sakurai (1997, p. 98)

Conforme Sakurai (1997) nos sistemas tradicionais de custeio, onde os rateios


so baseados no volume atravs de critrios como horas-homem de mo-de-obra
direta, horas-mquina ou consumo de materiais, os procedimentos contbeis se
concentram nos produtos e no nas atividades. Como o volume de produo no
mais o fator importante para a apropriao dos overhead, necessrio que se
mudem as metodologias para no haverem distores nas informaes gerenciais.

Nessa linha, Brimson (1996) comenta que os sistemas tradicionais de


contabilidade de custos pressupem que os produtos e seus volumes de produo
so os causadores dos custos. Portanto, tornaram o produto o centro dos sistemas
de custeio, classificando os custos em diretos ou indiretos em relao aos produtos.
Os critrios de atribuio dos custos baseados no volume de produo para alocar
os custos indiretos aos produtos, podem proporcionar informaes razoavelmente
corretas, se os custos indiretos forem consumidos em relao ao volume de
produo. Do contrrio, estas informaes tornam-se distorcidas, quando os custos

16

indiretos

no

tendo

relao

com

volume

de

produo,

aumentam

significativamente.

Segundo Ching (1997), a proporo dos custos de materiais diretos se manteve


estvel na mdia das empresas ao longo destas dcadas. O que provocou esta
mudana no perfil de custos que a essncia do valor no mais criada na fbrica
nos seus processos de manufatura, como nas dcadas passadas. Atualmente a
essncia do valor criada no negcio, ela acontece no servio que prestamos aos
clientes, na identificao de suas necessidades e exigncias, no melhor desenho do
produto, na distribuio mais eficiente, enfim, em atividades da rea de custos
indiretos onde a vantagem diferencial competitiva criada. Isto no significa que a
manufatura no agrega mais valor ao negcio, porm necessrio ser eficiente em
todos os processos envolvidos no negcio, para ser tornar competitivo frente a
concorrncia.

As comprovaes das deficincias nos sistemas tradicionais de custeio


impulsionaram estudos para que na dcada de 80 surgissem novos mtodos de
custeio e de gesto, dentre eles o mtodo de Custeio Baseado em Atividades, que
segundo Padoveze (1994), foi criado para suprir as necessidades no atendidas
pelos sistemas de custos tradicionais, procurando aprimorar o custeamento dos
produtos, atravs de mensuraes precisas dos custos fixos indiretos, relacionandoos s atividades geradoras destes custos, para a acumulao diferenciada ao custo
dos diversos produtos da empresa.

Conforme Nakagawa (1991), as razes bsicas que provocam a perda da relevncia


dos sistemas tradicionais, quando utilizados na gesto das empresas, tendo em vista
o inteiro ciclo de vida dos produtos, est no fato de que os mesmos alm de
provocarem distores nos custos dos produtos, tambm no permitem adequada
produo dos mesmos. Sendo assim, Nakagawa (1994) apresenta as seguintes
diferenas entre o custeio ABC e os sistemas de custeio tradicionais, conforme
Quadro 01.

17

Quadro 01 ABC X VBC


ABC

VBC6

- Escopo

eficcia dos custos

custos para controle

- Objetivos

competitividade das empresas

elaborao

de

relatrios

financeiros
- Gesto

viso ex-ante

viso ex-post

- Anlise

viso tridimensional

viso bidimensional

- Mensurao

acurcia

exatido

Fonte: Nakagawa (1994, p. 12)

Diante do Quadro expostos acima, Facci et al. (1999, p. 25) afirmam que:

A amplitude proporcionada pelo sistema ABC possibilita uma


acentuada melhora acerca das anlises necessrias nos
processos e atividades na empresa, os quais decorrem, por
exemplo, (1) da mudana da viso quanto

estrita exatido

que os nmeros procuram identificar na transmisso dos fatos


ocorridos e seus resultados sobre o patrimnio da empresa; (2)
das buscas insistentes sobre os efeitos que os fatos podero
causar na estrutura interna, antes de acontecerem; (3) da
preocupao sobre os aspectos de competitividade, e no
somente quanto s informaes contidas nos relatrios
financeiros (preo e volume somente); (4) da amplitude da
viso

sobre

as

transaes

ocorridas,

transcendendo

preocupao quanto ao preo e quantidade, para os aspectos


que cercam os atributos das atividades executadas ou a
executar.

18

Observa-se ento, que o sistema de custeio ABC por proporcionar uma melhor
identificao dos custos que so consumidos nos processos, proporciona uma
melhoria nas decises gerenciais, j que se deixa de ter produtos subcusteados ou
supercusteados, permitindo obter transparncia no momento da tomada de deciso
empresarial, otimizando assim a rentabilidade do negcio.

2.4 O custeio baseado em atividades (activity based costing-ABC)

O Custeio Baseado em atividades difundiu-se no Brasil entre os contadores e


gestores de operaes , promotores de seminrios e criadores de software no final
dos anos 80 e incio dos 90 ( Ernst & Young, 1992). Os estudos e pesquisas
cientficas sobre o ABC iniciaram-se em 1989, no Departamento de Contabilidade e
Atuaria da Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da USP, onde
esta matria lecionada tanto no nvel de graduao como de ps-graduao
(Nakagawa, 1994).

Johnson (apud Catelli & Guerreiro, 1994) informa que o Custeio Baseado em
Atividades teve seu incio efetivo em trabalhos desenvolvidos na General Eletric, nos
primeiros anos da dcada de 60, nos EUA, sendo codificado nos anos 70 e
desenvolvido nos anos 80 por trabalhos executados pelas empresas de consultoria,
mediante implementaes em outras empresas.

O custeio ABC, segundo Ostrenga et al. (1997), um mtodo de contabilidade


gerencial, onde o clculo dos custos indiretos bem mais acurado do que o clculo
realizado pelos sistemas tradicionais. Para o Custeio Baseado em Atividades, a
organizao empresarial formada por uma srie de processos intercalados que
convertem recursos em resultados. Sendo assim, o custeio ABC expressa este
conceito e o desenvolve, organizando as informaes de custos por atividades.

VBC Volume Based Costing ou Custeio Baseado em Volume

19

2.4.1 As geraes do modelo ABC

O modelo conceitual do custeio ABC, segundo Martins (2000), basicamente


possui duas geraes. Conforme Nakagawa (1994), a primeira foi criada no final dos
anos 80, com objetivos estratgicos, como ferramenta de gesto para ser utilizada
para melhorar a acurcia do custeio de produtos e servios e, atravs desta,
determinar o melhor mix e preos de produtos.

Martins comenta (2000) que a primeira gerao do ABC demonstrada na Figura


02, uma viso exclusivamente funcional concebida para o custeio de produtos,
pois se preocupava em como melhor apropriar o consumo de recursos da empresa
aos diversos grupos de atividades que eram consumidos nos processos de produo
atravs dos cost drivers (Nakagawa, 1994).

20

Figura 02 Primeira gerao do ABC

Fonte: Nakagawa (1994, p. 68)

Segundo Nakagawa (1994), na primeira gerao faltavam informaes que


possibilitassem segregar as atividades que eram mais relevantes no processo, com
o propsito de identificar seus atributos e desempenhos. Com a utilizao do
primeiro modelo, as atividades executadas foram acompanhadas, possibilitando uma
viso sobre o desenvolvimento do processo e sobre a dinmica dos custos. Os
gestores passaram a receber informaes que auxiliaram a melhoria de processos,
dando condies aos mesmos que aperfeioassem as atividades sob suas
responsabilidades. Como conseqncia se desenvolveu uma segunda verso.

21

Figura 03 Segunda gerao do ABC

Fonte: Nakagawa (1994, p. 70)

Esta verso do ABC, que est demonstrada na Figura 03, foi desempenhada
para suprir as informaes necessrias a dois propsitos. A viso econmica e de
custeio que constitui a parte vertical do modelo e como na primeira verso, objetiva o
aprimoramento do custeio de produtos. E a viso de aperfeioamento do processo,
que constitui a parte horizontal e reflete as informaes relacionadas com os cost
drivers, permite que se faa uma anlise no financeira, obtendo-se medidas de
desempenho a respeito das atividades e descrevendo como estas atividades foram
desenvolvidas.

Atravs da viso de aperfeioamento do processo possvel analisar os fatores


geradores de custos. O custeio ABC descreve que a empresa no deveria fazer
cortes nos recursos de forma indiscriminada e aleatria, e sim concentrar esforos e
energia para influenciar os fatores geradores de custo (Ching,1997). Segundo
Ostrenga at al (1997), esta abordagem ao custeio se d devido ao fato de o custo
ser causado, portanto as suas causas devem ser gerenciadas. Quanto mais perto se
chegar do relacionamento dos custos s suas causas, mais relevantes sero as
informaes contbeis para orientar as decises gerenciais na organizao.

22

Brimson (1996) afirma ainda que os geradores de custos so os fatores que


provocam

custo

nas

atividades

subseqentes

e,

portanto,

deveriam

ser

acompanhados. Porm, o controle de custo geralmente focalizado em seu ponto


de ocorrncia, sem considerar os geradores de custo. Sendo assim, no custeio ABC
as informaes relacionadas aos fatores geradores de custo determinam a causa
dos custos. Portanto, estes fatores devem ser influenciados, observando-se a real
necessidade de se executar as atividades pertinentes a estes, com o objetivo de se
minimizar de forma racional os custos.

Ainda segundo Nakagawa (1994), a segunda verso do ABC, devido a sua


abrangncia, vem sendo muito utilizada tambm em empresas de servios, como
instituies

financeiras,

sade,

hotelaria,

turismo,

universidades,

rgos

governamentais entre outros. A esse respeito Martins (2000) afirma que os conceitos
e a metodologia do Custeio Baseado em Atividades (ABC) tambm podem ser
aplicadas nas empresas no-industriais, pois atividades ocorrem tanto nas indstrias
quanto nas empresas de prestao de servios.

Conforme Ostrenga at al. (1997), interessante utilizar o Custeio Baseado em


Atividades para: (1) Entender o que provoca custos em sua empresa; e (2) analisar a
lucratividade relativa de servios, processos, produtos, clientes. Percebe-se ento
que o sistema de custeio ABC permite controlar melhor a lucratividade de produtos
ou clientes, fornecendo informaes para se desenvolver uma base analtica para a
modificao da estratgia de preos. Tanto nas organizaes de servios como nas
industriais, as novas informaes proporcionadas pelo ABC devem ser incorporadas
tomada de deciso das empresas para torn-las e mant-las mais lucrativas.

2.4.2 Conceituando o custeio ABC

O Custeio Baseado em Atividades (Activity Based Costing - ABC) uma


metodologia de custeio que procura diminuir as distores provocadas pelo rateio
arbitrrio dos custos indiretos (Martins, 2000), rastreando custos de um negcio ou
departamento para as atividades envolvidas e verificando como estas atividades
esto relacionadas para a gerao de receitas e o consumo dos recursos (Ching,

23

1997). O ABC descreve a forma como uma empresa emprega tempo e recursos
para atingir determinados objetivos, avaliando o valor que as atividades agregam
para a performance do negcio.

Neste sentido Cooper & Kaplan (apud Cangi,1995, p.16) dizem que o ABC:

uma abordagem que analisa o comportamento dos custos


por atividades, estabelecendo relaes entre atividades e o
consumo

de

recursos,

independentemente

de

fronteiras

departamentais, permitindo a identificao dos fatores que


levam a instituio ou empresa a incorrer em custos em seus
processos de oferta de produtos e servios e de atendimento a
mercados e clientes.

Um dos mais importantes benefcios do ABC monitorar os esforos da empresa


para melhorar seu desempenho, atravs da estimativa dos custos para as principais
causas de custos. O ABC possibilita atravs da estimativa dos custos que os
gerentes definam prioridades e monitorem os esforos de aperfeioamento, bem
como o custeamento dos produtos (Ernest Young, 1992).

A Figura 04 demonstra o panorama visualizado nos sistemas de custeio


tradicionais, onde se tem como pressuposto que os produtos e o seu volume de
produo so os causadores dos custos, e portanto, os recursos so consumidos
pelos produtos. O sistema de custeio ABC parte da premissa de que os recursos so
consumidos pelas atividades, e estas por sua vez so consumidas pelos produtos e
clientes, ou objetos de custos.

24

Figura 04 Custeio Tradicional X ABC

Fonte: Ching (1997, p. 54)

O sistema de custeio ABC identifica as atividades desenvolvidas em uma


empresa atravs de um processo de acumulao e rastreamento de custos e de
dados de desempenho (Brimson, 1996), facilitando a anlise estratgica dos custos
(Nakagawa, 1994), possibilitando um maior controle desses custos e o entendimento
dos mesmos (Brimson, 1996).

Martins (2000) afirma que a alocao dos custos s atividades deve ser feita da
forma mais criteriosa possvel e que deve obedecer a seguinte ordem de prioridade:
(1) alocao direta; (2) rastreamento e em ltimo caso (3) o rateio. A alocao direta
sempre ser usada caso haja uma relao causal direta entre o recurso consumido
por uma atividade, ou o consumo de uma atividade por um objeto de custo.

25

O rastreamento efetuado atravs da identificao de uma relao de causa e


efeito entre uma atividade e a gerao dos seus respectivos custos, utilizando-se os
direcionadores de custo como parmetros para constituir o fator que determinar as
causas e os custos envolvidos nesta atividade. Caso no seja possvel aplicar
nenhum dos critrios mencionados acima, deve-se ento atribuir os custos s
atividades atravs de critrios de rateio, como horas-mquina, procurando ser o
menos arbitrrio e subjetivo possvel.

O sistema de custos baseado em atividades proporciona, alm das informaes


de custos mais acuradas, a identificao de oportunidades de melhoria, meios mais
adequados para a anlise de investimentos, identificao de produtos no rentveis,
entre outras vantagens. Grande parte deste sucesso se deve viso global dos
processos e sua diviso em sub-processos e atividades.

Cooper e Kaplan (1991) caracterizam o custeio ABC como uma ferramenta


importante para se definir as prioridades de lucro da empresa, auxiliando a gerncia
a visualizar as oportunidades lucrativas. A prpria estrutura baseada em atividades
permite aos gerentes focalizar as atividades que causam maiores impactos nos
custos, e possibilita atravs de esforos de melhoria reduzir os efeitos destas
atividades nos custos dos produtos.

Sendo assim, no sistema de custeio ABC os recursos de uma empresa so


consumidos por suas atividades e as atividades so consumidas pelos produtos ou
servios. Neste caso, o rastreamento dos custos feito levando-se em considerao
as atividades empresariais, enquanto que no custeio tradicional os rateios so
efetuados considerando-se os volumes produzidos (Kraemer, 2000). Como se pode
notar segundo Kraemer (2000), o sistema de custeio ABC vem tentando minimizar
os impactos de alocaes inadequadas, atravs do custeamento das atividades
exigidas pelos produtos ou demais atividades operacionais.

Segundo Robles Jr. (1996), conforme apresentado na Figura 05, os elementos


que compe a hierarquia do sistema de custeio ABC so funes, processos de
negcio, atividades, tarefas, subtarefas e operaes. Uma funo caracteriza-se
como um conjunto de diversas atividades que so relacionadas segundo um

26

propsito comum (Brinsom, 1996) como fornecimento de produto, finanas,


compras, vendas, produo, marketing, segurana e qualidade. A abrangncia das
atividades relacionadas com a funo muito mais ampla do que a unidade da
organizao que tem responsabilidade direta por aquela funo (Ching, 1997, p.
47).

Figura 05 Hierarquia dos elementos de anlise do ABC

Fonte: Robles Jr. (1996, p. 44)

O processo por sua vez realiza uma seqncia ou conjunto de atividades


relacionadas e interdependentes (Ching, 1997), podendo ser de diferentes funes
(Boisvert, 1999) com um objetivo especfico (Nakagawa, 1994). As atividades so
um conjunto de aes executadas para atingir as metas e os objetivos de uma

27

funo (Nakagawa, 1994). A atividade reagrupa todas as tarefas que so realizadas


em srie (Boisvert, 1999), descrevendo o modo como uma empresa utiliza o tempo e
aloca os recursos em busca dos objetivos do negcio. Tarefa a combinao dos
elementos de trabalho ou das operaes, demonstrando como se executa uma
atividade. Subtarefa o elemento de uma atividade. Operaes a menor unidade
possvel de trabalho utilizada para realizar uma atividade (Nakagawa, 1994).

Robles Jr. (apud Berliner e Brimson,1996) comenta que o termo atividade


poder servir para o entendimento do sentido geral dos vrios elementos
apresentados na Figura 05, mesmo existindo uma hierarquia entre eles. Cabe a
empresa determinar o grau de profundidade do detalhe na escolha do elemento da
hierarquia em funo das suas especificidades.

2.4.3 Objetos de custos e atividades

No custeio ABC os recursos de uma empresa so consumidos pelas atividades,


e os custos atribudos s atividades so ento alocados atravs do rastreamento
aos objetos de custo. Segundo Ching (1997), o rastreamento consiste no processo
de identificao de atividades especficas e de determinao de quanto cada
atividade cabe ao objeto de custo.

Conforme ilustrado na Figura 06, os objetos de custo so constitudos de bens e


servios, como produtos, clientes, fornecedores ou ainda outros objetos (Boisvert,
1999) e so a finalidade para as informaes sobre os custos levantados (Ching,
1997). Esta mensurao dos objetos de custo fornecer informaes relevantes para
se desenvolverem estratgias que possibilitem o alcance dos objetivos do negcio.

28

Figura 06 Objetos de custo

Fonte: Ching (1997, p. 100)

Como j citado anteriormente, as atividades podem ser definidas como um


conjunto de aes tendo como objetivo a produo de produtos (objetos de custo)
(Nakagawa, 1994). Um sistema gerencial estruturado em atividades assegura que os
planos sejam transmitidos para o nvel em que as aes possam ser tomadas
(Brimson, 1996). Para Martins (2000) as atividades so uma combinao de
recursos humanos, financeiros, materiais e tecnolgicos, utilizados nos processos de
produo dos objetos de custo, atravs da realizao das tarefas necessrias para o
seu desempenho.

Observando a Figura 07, podemos afirmar que atividades consomem os


recursos, como pessoas, tecnologia e instalaes, para que se produzam os objetos
de custo, produtos ou servios, caracterizando o nvel em que as aes acontecem.
Martins (2000) cita que o custo de uma atividade engloba todos os sacrifcios de
recursos para execut-la. Nessa linha de pensamento, Ching (1997) afirma que
atividades so o dia a dia das empresas, ou seja, o que elas fazem. Para que as

29

mudanas aconteam, devemos mudar o que as pessoas fazem e, portanto,


devemos mudar as atividades que elas realizam.
Figura 07 Representao das atividades

Pessoas

Tecnologia

Produto

Atividade

Servios
Instalaes

Recursos
(Inputs)

Sadas Fsicas
(Output)

Fonte: Ching (1997, p. 48)

Brimson (1996) comenta que a definio das atividades deve possibilitar uma
representao consistente e demonstrvel da totalidade da empresa, possuindo
acurcia para que possa ser utilizada no processo de tomada de deciso. Portanto,
necessrio se efetuar uma anlise das atividades para verificar quais so as mais
importantes dentro da empresa, objetivando estabelecer uma base clara e concisa,
que possa demonstrar as operaes do negcio e a determinao de custos e
desempenhos.

Com base na afirmao acima relatada, Brimson (1996) criou uma metodologia
para se efetuar a anlise de atividades, composta das seguintes etapas:

30

1) determinar o escopo de anlise de atividades, ou seja, uma definio clara do


problema especfico ou do negcio a ser analisado;

2) determinar as unidades da anlise de atividades, dividindo a empresa em


grupos ou departamentos que possuam finalidades identificveis. Pode-se utilizar
um organograma e o quadro de pessoal como ponto de partida no momento da
definio das unidades de atividades. Tambm devem ser analisados o layout das
instalaes, normas departamentais, registro de ativos fixos, fluxogramas e outros
documentos relacionados;

3) definir as atividades, criando uma listagem de todas as atividades


desempenhadas por unidade, coletando os dados atravs de tcnicas como a
anlise dos registros histricos, anlise das unidades organizacionais, anlise dos
processos do negcio, anlise das funes do negcio, estudo dirigido de
engenharia industrial e reconciliao da definio de atividades. importante, aps
selecionar a tcnica de coleta de dados a ser utilizada, observar dois critrios
bsicos: (1) o grau de preciso e o (2) custo da medio;

4) racionalizar as atividades, ou seja, a lista de atividades deve fornecer um nvel


de detalhe que seja suficiente para anlise, mas no excessivo. Pode-se utilizar
alguns critrios de racionalizao como: (1) evitar a agregao de atividades com
caractersticas econmicas muito diferentes; (2) no agregar atividades que sejam
diferentes; (3) todas as tarefas necessrias para executar uma atividade devem ser
combinadas e tratadas como parte de uma nica atividade; (4) e decompor uma
atividade principal at o nvel de detalhe em que os custos so distribudos
proporcionalmente entre as atividades com entradas e sadas homogneas;

5) classificar as atividades em primrias e secundrias, para se apropriar os


custos e administrar a proporo entre elas;

6) criar o mapa das atividades, identificando a relao entre funes, processos


do negcio e atividades. Utiliza-se este mapa para anlise de processos alternativos
e atividades para desempenhar uma funo; e

31

7) finalizar e documentar as atividades, compilando-se uma lista de atividades


que dem apoio s necessidades da anlise organizacional, funcional e dos
processos do negcio.

Atravs desta metodologia possvel identificar as atividades que ocorrem na


empresa, verificar as mais relevantes e analisar como estas atividades consomem
os recursos disponveis. possvel tambm, estudar os processos desempenhados
no negcio, buscando a reduo ou eliminao de atividades que no estejam
agregando valor ao produto, ou que estejam sendo realizadas de forma ineficaz.

Segundo Brimson (1996), as atividades so classificadas em atividades


primrias e secundrias. As atividades primrias so aquelas desenvolvidas em um
departamento ou unidade organizacional, utilizadas dentro ou fora da empresa e que
demonstram a razo da existncia deste departamento ou unidade. As atividades
secundrias ou administrativas e de apoio proporcionam um suporte s atividades
primrias, pretendendo aumentar a eficincia e a eficcia das mesmas. Atividades
como administrao, superviso, treinamento entre outras, so exemplos de
atividades secundrias.

Conforme Figura 08, as atividades tambm podem ser classificadas como VA


(Value Added) que so aquelas que adicionam valor ao produto sob a viso dos
clientes. E tambm como NVA (Non Vallue Added), ou seja, aquelas que no
adicionam valores ao produto sob a tica dos clientes (Nakagawa, 1994). As
atividades NVA devem ser melhoradas, reorganizadas ou eliminadas, desde que
no prejudiquem o produto para o cliente.

32

Figura 08 Classificao das atividades

O conceito de atividades VAA e NVA necessita de elaborao.


A identificao de atividade positiva e negativa ajuda isto.

Tipos de atividade

Atividades que agregam para a


satisfao do cliente

VA

NVA

Atividades que no agregam para a


satisfao do cliente e so possveis
de serem eliminadas

Negativa

Atividades que no agregam para a


satisfao do cliente mas so
necessrias para possibilitar as
atividades VA a serem realizadas

Positiva

Fonte: Ching (1997, p. 82)

Conforme Ching (1997), para executarmos a melhor forma de gesto dos custos,
devemos classificar as atividades, ressaltando aquelas que no agregam valor. Esta
anlise possibilita a concentrao de esforos e ateno nas atividades NVA,
procurando elimin-las ou minimiz-las (melhorando a eficcia da empresa) para
somente ento atacar as atividades VA (melhorando a eficincia).

Ching (1997) afirma ainda que existem duas categorias de atividades NVA. As
positivas que so necessrias para a execuo das atividades VA, porm devem ser
minimizadas. E as NVA negativas que alm de no agregarem valor para os
clientes, tambm originam outras atividades NVA, e devem ser eliminadas.

33

2.4.4 Direcionadores de custos

Os direcionadores de custos ou cost driver so fatores que determinam o


consumo de recursos pelas atividades e destas para os objetos de custo. Os
direcionadores de custo so critrios utilizados para medir o montante dos custos
que sero atribudos a cada uma das atividades desenvolvidas no processo.

A definio dos direcionadores de custos possui grande relevncia para o custeio


ABC, pois deve representar tanto o consumo de recursos pelas atividades, quanto o
consumo dos custos das atividades pelos produtos ou objetos de custo. Alm de
representar a demanda, por parte das atividades e dos objetos de custo, os
direcionadores de custos devem refletir ou estar relacionados com a causa bsica
dos custos.

O processo de escolha dos direcionadores de custo deve ser realizado levando


em considerao todas as opes existentes, e estas sendo bem analisadas.
Segundo Ostrenga et al. (1997), no momento da definio dos direcionadores de
custo deve-se levar em considerao a preciso relativa de cada alternativa de
direcionador de custo e o custo relativo da coleta de dados sobre o mesmo. Pois em
alguns casos o custo de se obter dados sobre um suposto direcionador de custo
pode ser muito elevado, o que provoca a inviabilizao do mesmo como
direcionador.

Segundo Cooper (apud Cogan, 1997), trs fatores devem ser considerados no
momento da seleo dos direcionadores de custos: (1) ser de fcil medio e fcil
obteno, proporcionando baixos custos de obteno dos dados; (2) ser
correlacionado e possuir alto coeficiente de correlao com o consumo de recursos
ou de atividades; (3) e ter um potencial de influncia no comportamento das
pessoas, induzindo a um comportamento proveitoso para a empresa.

De acordo com Brimson (1996), o direcionador de custo ideal deve ser de fcil
entendimento, fcil medio, fcil extrao e ter relao direta aos fatores de
produo da atividade. Conforme Nakagawa (1994), todo fator que altere o custo de

34

uma atividade um Cost Driver. Os direcionadores de custo no sistema de custeio


ABC so classificados como direcionadores de recursos e direcionadores de
atividades, ou direcionadores de primeiro estgio e de segundo estgio.

Os direcionadores de recursos, ou primeiro estgio, servem para medir o


consumo dos recursos pelas atividades. Para identificar os recursos s atividades
das empresas, segundo Boisvert (1999), necessrio lanar os valores escriturados
no livro razo diretamente nas atividades, ou caso no seja possvel, dividir esses
valores entre as vrias atividades realizadas. Essa distribuio feita com base em
direcionadores de recursos. Assim, de acordo com Nakagawa (1994), o direcionador
de recursos um mecanismo para rastrear os recursos registrados na contabilidade
s atividades.

Figura 09 Medidas de atividades


Atividade

Medidas de atividades

Contas a pagar

Faturas
Cheques

Contas a receber

Pedidos de clientes
Quantidade de clientes

Controle de estoque

Quantidade de peas

Planejamento e controle de materiais

Quantidade de peas

Compras

Quantidade de ordens de compra compras

Recebimento

almoxarifados

de Quantidade de ordens de compra

componentes
Inspeo de recebimento

Quantidade de inspees

Controle da qualidade

Quantidade de inspees

Avaliao de vendedores

Quantidade de fornecedores

Certificao de vendedores

Quantidade de fornecedores

Fonte: Brimson (1996, p. 137)

Como podemos ver na Figura 09, Brimson (1996) apresenta alguns exemplos de
medidas de atividades7. Brimson (1996) conceitua a medida de atividade como
sendo uma entrada, uma sada ou um atributo fsico de uma atividade. O autor
apresenta tambm algumas caractersticas que as medidas de atividades devem

35

possuir como (1) ser de fcil entendimento, fcil medio, fcil extrao a partir de
fontes j existentes e que tenha relao direta aos fatores de produo da atividade;
(2) deve haver uma relao direta entre as mudanas no contedo de uma medida
de atividade e nos fatores de produo. Quando o contedo das atividades varia
com mudanas na organizao, nas operaes, na tecnologia e nas vendas, os
fatores de produo tambm variam. Assim, quando mudanas afetam a forma
como as atividades so realizadas, a medida de atividade deve ser reavaliada; (3)
medidas de atividade se estendem alm das medidas diretas de produo, como o
custo ou horas de mo de obra direta. Para os departamentos altamente
automatizados a medida horas-mquina pode ser relevante. Medidas fsicas
relacionadas a peso, volume, distncia e rea tambm podem ser utilizadas de
acordo com a necessidade. Um departamento de mo de obra indireta pode utilizar
medidas de atividades como quantidade de preparao e peso de material
movimentado; (4) atravs da determinao da produo e dos usurios da
informao da atividade, os gestores podem determinar se tais atividades esto a
servio de prioridades a curto ou longo prazo. Uma definio precisa das atividades
e dos resultados desejados fundamental para alcanar esses resultados; (5) e
possibilitar que se conhea o custo por atividade para auxiliar nos planejamentos e
nos oramentos.

Pode-se perceber ento que os direcionadores de custo de primeiro estgio


podem ser facilmente encontrados, entretanto, conforme Ostrenga et al. (1997), no
se deve optar pela utilizao de um direcionador de custo apenas pela facilidade de
obteno do mesmo e sim pelo conjunto de certas caractersticas que assegurem
que este direcionador representar os custos consumidos por uma determinada
atividade.

Os direcionadores de atividades ou de segundo estgio indicam as atividades


necessrias para a fabricao de produtos ou atendimento dos clientes. Segundo
Ching (1997), o direcionador de atividade um indicador que estabelece a dimenso
quantificvel para a sada de uma atividade. Descreve quantas vezes a atividade
ocorreu em um determinado perodo.

Brinsom (1996) denomina os direcionadores de primeiro estgio como sendo medidas de atividades.

36

Boisvert (1999) apresenta alguns critrios que auxiliam no momento da escolha


de um direcionador de atividades: (1) capacidade de mensurar e quantificar os
fatores; (2) disposio dos dados de custo; (3) custo para a obteno destes dados;
(4) falta de tendncia a criao de valor; (5) possuir relao com a estratgia
empresarial; (6) capacidade de influenciar comportamentos; (7) ser controlvel; (8)
facilitador da ao curto prazo; (9) ser pragmtico, ou seja, prtico.

Os direcionadores de atividades so parmetros que identificam e medem os


recursos gastos na realizao de uma atividade, representando o fator pelo qual
variam mais diretamente os custos de determinado processo. A identificao de um
direcionador de atividade adequado crucial para a implantao bem sucedida de
um sistema de Custeio Baseado em Atividades.

2.4.5 Atribuindo custos s atividades e aos objetos de custo

No modelo de custeio ABC a apropriao dos custos feita em duas fases


distintas, sendo na primeira fase os custos apropriados s atividades. O custo das
atividades compreende todos os sacrifcios de recursos necessrios para
desempenh-las. O livro razo geral a primeira fonte de dados utilizada para
custear as atividades, e geralmente, tambm so desenvolvidos estudos na rea de
engenharia, entrevistas com os responsveis por cada departamento ou processo e
at com quem executa as atividades.

Martins (2000) afirma que a atribuio dos custos s atividades deve ser feita de
forma bastante criteriosa, observando a seguinte prioridade: (1) alocao direta,
desde que haja uma identificao clara, direta e objetiva dos custos s atividades
relacionadas; (2) rastreamento utilizando os direcionadores de recursos para
estabelecer uma relao de causa e efeito entre a ocorrncia da atividade e a
gerao dos custos; (3) e em ltimo caso o rateio baseado em volumes de produo.

37

Figura 10 Apropriao dos recursos s atividades

Recursos

Consumidos
por

Direcionador de
recursos

Atividades

Fonte: Ching (1997, p. 54, adaptada)

A Figura 10 ilustra o momento da atribuio dos custos s atividades, atravs da


alocao direta, rastreamento ou rateio. As informaes obtidas neste momento so
de grande valia para a administrao da empresa, pois a mesma passa a saber o
quanto est gastando em cada atividade desempenhada no processo. Para Brimson
(1996) alm do entendimento completo do processo da empresa atravs da
identificao de todas as atividades envolvidas no processo, dispe-se tambm dos
custos das atividades que compem este processo, possibilitando que se faa uma
anlise do custo e do desempenho destas atividades.

Na Segunda fase, os custos das atividades so apropriados aos objetos de


custo. Os objetos de custos podem ser tanto os produtos, como servios, lotes de
produtos, linhas de produtos ou servios, peas, clientes, entre outros, de acordo
com o interesse da administrao. O clculo com acurcia dos custos dos objetos
reveste-se de importncia devido ao grande nmero de decises que utilizam estes
resultados.

38

De acordo com Pamplona (1997), a informao de custos dos objetos de custo


requerida para atingir objetivos, como (1) estabelecimento de preos de venda; (2)
estimativa de custos de novos produtos; (3) determinao da lucratividade para
expanso ou abandono de diferentes segmentos de negcios, tais como linhas de
produtos, segmentos de mercado, canais de distribuio, ou clientes; (4) clculo de
margem bruta associada com produtos individuais; (5) facilitar decises sobre a
fabricao interna de uma pea ou a compra da mesma atravs de um fornecedor
externo; (6) auxlio no processo de anlise de investimentos; e (7) valorizao de
estoques e clculo dos custos de produtos vendidos para demonstraes financeiras
externas.

Uma grande diferena entre o sistema tradicional de custos e o sistema de


custeio ABC encontra-se nesta fase, pois no sistema de custeio ABC, so utilizados
muitos direcionadores de custos para rastrear o consumo das atividades pelos
objetos de custos, enquanto que no sistema tradicional utiliza-se apenas bases de
rateio baseados no volume para apropriar tanto os custos diretos quanto os custos
indiretos de fabricao aos objetos de custos.

Segundo Brimson (1996, p. 202), o custeio ABC:

Est fundamentado no princpio de que as atividades


consomem

recursos,

enquanto

os

produtos

consomem

atividades e materiais. O custeio do produto apropriado por


uma identificao mais especfica dos custos de suporte, que
tradicionalmente tm sido amontoados nos gastos gerais de
fabricao e rateados a todos os produtos. O custo do produto
por atividade calculado pela identificao dos materiais e
atividades necessrias para fabricar o produto e pela
determinao da quantidade das atividades para cada produto.
O custo do produto ento determinado pela soma dos custos
de todas as atividades identificveis.

39

Figura 11 Apropriao das atividades aos objetos de custos

Atividades

Consumidos
por

Direcionador de
atividades

Objetos de custos

Fonte: Ching (1997, p. 54, adaptada)

A Figura 11 exibe a alocao das atividades desempenhadas nos processos aos


objetos de custos, com base nos direcionadores de atividades ou de segundo
estgio. O sistema de custeio ABC calcula o custo de um produto rastreando todas
as atividades relacionadas aos produtos, com base no respectivo consumo.
Portanto, o custo de um produto representa a soma dos custos de todas as
atividades identificadas no processo, demonstrando assim atravs deste conjunto de
atividades, o consumo de todos os recursos da empresa.

2.4.6 Metodologia proposta para a implantao do custeio ABC

A metodologia de implantao de um sistema de custeio ABC deve sempre ser


adaptada s necessidades e aos objetivos da empresa em estudo, e segundo
Boisvert (1999) a implantao possui uma srie de etapas que tem sua ordem
determinada em funo de quem executa o projeto. Para melhor atender as

40

necessidades da empresa em estudo, a metodologia proposta baseada nas


propostas apresentadas por Boisvert (1999) e Ching (1997) e ter seus tpicos
descritos a seguir.

Determinao do escopo do projeto

Um pr-requisito essencial para a concepo de um sistema de custeio ABC a


definio do problema ou negcio a ser analisado. Para Nakagawa (1994) a
definio do projeto deve abranger o escopo, os objetivos, os produtos derivados do
modelo proposto e a gesto do projeto. Na definio do escopo do projeto, os
gestores da organizao devem determinar o que se pretende atingir com o novo
modelo de custeio de forma clara, assegurando melhorias atravs da aplicao do
modelo.

Segundo Martins (2000), a definio do escopo do projeto de fundamental


importncia, pois determina a ampla gama de informaes que pode ser propiciada,
como: (1) custeio de produtos; (2) custeio de canais de distribuio; (3) custeio de
clientes, mercados e segmentos de mercado; (4) anlise de lucratividade dos objetos
custeados; (5) se o sistema ser apenas para anlise de custos; enfim diversos itens
que devem suprir as necessidades dos gestores dentro do prazo especificado e com
os recursos disponveis.

Definio das atividades

Para se definir as atividades realizadas na empresa, deve-se efetuar o


mapeamento dos processos objetivando estabelecer uma viso completa e a
conseqente compreenso do consumo dos recursos pelas atividades executadas
nos processos. Para Harrington (1993), processo qualquer atividade que recebe

41

uma entrada (input), agrega-lhe valor e gera uma sada (output) para um cliente
interno ou externo.

Nakagawa (1994) afirma que as tcnicas mais utilizadas na coleta das


informaes sobre as atividades desenvolvidas na empresa so:

- Observao Esta pode ser a forma mais rpida e econmica para se obter
as informaes sobre as atividades que desejamos analisar, porm no fcil de
se realizar e nem suficiente para se obter todas as informaes que se necessita.
Poder complementar as informaes obtidas atravs de outras tcnicas;

- Registros de tempos Uma tcnica bastante simples, porm no muito


usual, principalmente se tratando de registros de tempos relacionados com a
mo-de-obra indireta. Por ser trabalhosa e ter que englobar todas as atividades
que se deseja analisar, o registro de tempos realizado atravs de amostragens
peridicas, associadas a entrevistas, permitindo que se organize uma matriz de
atividades e de tempos gastos com cada uma delas;

- Questionrios geralmente a tcnica mais utilizada, principalmente


quando o nmero de indivduos envolvidos no processo muito grande. Os
questionrios fornecem informaes mais consistentes e elaboradas, pois os
indivduos tm mais tempo e privacidade para preench-los. Normalmente os
questionrios possuem as seguintes finalidades: (1) preparar com antecedncia
os gerentes que sero entrevistados; (2) proporcionar a coleta de dados
primrios, substituindo as entrevistas e os registros de tempo; e (3) assegurar a
eficcia do desenho do ABC, incorporando novas atividades e respectivos
direcionadores de custos, alm de eliminar aquelas que j no mais existem ou
que foram alteradas;
- Storyboards8 esta tcnica reuni um grupo de pessoas envolvidos em um
problema e promove a discusso do mesmo, objetivando encontrar a soluo.
Com a devida adaptao, pode ser de grande utilidade, pois alm de tomar

Storyboards Quadro ou nmero de quadros onde se descreve um enredo.

42

menos tempo que as entrevistas, envolve todas as pessoas relacionadas ao


problema e no somente os gerentes;

- Entrevistas So o elemento-chave para o desenho e implantao do


custeio ABC, principalmente quando se est adotando o sistema de custeio pela
primeira vez, pois as informaes fluem em ambas as direes, possibilitando ao
entrevistador coletar os dados e ao entrevistado conhecer melhor o custeio ABC
e os seus objetivos. Embora seja esta a tcnica mais demorada e mais cara,
tambm a mais eficaz para a execuo do custeio ABC.

As tcnicas acima citadas devem ser utilizadas para facilitar a coleta das
informaes relacionadas s atividades executadas na empresa. Aps a coleta das
informaes sobre as atividades com as pessoas envolvidas nas mesmas, criado
um dicionrio de atividades para facilitar o processo de identificao dos recursos s
atividades.

Identificao dos recursos s atividades

No custeio ABC, os recursos consumidos nos processos so destinados s


atividades atravs de lanamentos dos valores registrados no livro razo das contas
contbeis s atividades. Caso no seja possvel fazer esta alocao direta,
necessrio repartir esses valores s atividades envolvidas no processo com base
nos direcionadores de recursos (Boisvert, 1999).

Os direcionadores de recursos alocam os custos e as despesas s atividades,


conforme o consumo de recursos. Atravs do levantamento dos direcionadores de
recursos, se obtm indicadores que permitem calcular o custo de cada atividade, ou
seja, o direcionador de recursos auxilia a medir a quantidade de recursos
consumidos pelas atividades realizadas no processo (Gonalves e Cocenza, 1997).
Portanto, de fundamental importncia que se utilize critrios precisos no momento

43

da escolha dos direcionadores de custos que so envolvidos no processo de


identificao dos recursos s atividades.

Definio dos objetos de custo

Segundo Boisvert (1999), o responsvel pela implantao de um sistema de


custeio ABC pode decidir pela definio dos objetos de custo e seus direcionadores
de custo antes mesmo de identificar as atividades e os recursos consumidos na
empresa. Porm, no poder executar nesse momento a alocao dos custos das
atividades aos objetos de custo, pois somente poder proceder esta etapa aps a
definio das atividades e a identificao dos seus respectivos custos. Portanto, com
base nesta afirmao, optou-se por definir os objetos de custo somente aps o
levantamento das atividades e dos seus respectivos custos, que so o alvo do
Custeio ABC.

Os objetos de custos constituem a finalidade para a qual a informao sobre o


custo necessria. Geralmente os objetos de custo so formados por bens e
servios da empresa. Os produtos, os clientes, os fornecedores, o setor de mercado
ou a infra-estrutura so exemplos de objetos de custo. Enfim, as estratgias de custo
traadas pelos gestores das empresas que determinam quais os objetos de custo
que sero analisados no custeio ABC.

Identificao das atividades aos objetos de custos

Concluda a etapa da definio dos objetos de custo, o passo seguinte repartir


os custos apropriados anteriormente s atividades para os objetos de custos que
com elas se relacionam. Esta repartio realizada com o auxilio dos direcionadores
de atividades. Os direcionadores de atividades so indicadores que representam

44

uma relao de causa e efeito, e servem para identificar as atividades envolvidas no


processo de um objeto de custo. Os direcionadores de atividades alocam os custos
das atividades para os objetos de custo, que podem ser produtos, servios ou
clientes, e medem a freqncia e a intensidade demandada de uma atividade por
um objeto de custo (Gonalves e Cocenza, 1997).

Segundo Ching (1997), com relao ao volume, existem trs tipos de


direcionadores de atividades que devem ser considerados: (1) Medida de sada de
durao que deve considerar a extenso de tempo utilizada na realizao de uma
atividade; (2) Medida de sada de transao que considera o nmero de vezes que
uma atividade realizada, no levando em considerao o tempo despendido na
realizao da mesma; e (3) Medida de sada de simplicidade ou homogeneidade que
considera a atividade simples ou homognea quando o output do mesmo tipo que
outros e exige similar esforo.

Ching (1997) afirma ainda que existem trs grandes finalidades para os
direcionadores de atividades: (1) Direcionar as atividades aos objetos de custo; (2)
auxiliar no entendimento dos custos envolvidos nos processos; (3) e servir como
medida de desempenho ou performance na avaliao da eficincia e eficcia dos
processos.

Os direcionadores de atividades so os principais elementos que diferenciam o


custeio ABC do custeio por centros de custo. Pois, no custeio ABC, os custos so
repartidos com base num indicador que est diretamente ligado origem do
consumo dos recursos pelas atividades, e no segundo uma taxa de atribuio
baseada no volume dos objetos de custo (Boisvert, 1999).

Anlise das informaes obtidas no modelo

Por fim, a ltima etapa a ser efetuada no modelo proposto para o ABC a
anlise de todas as informaes obtidas no decorrer do processo de implantao do
custeio ABC, principalmente com relao aos custos das atividades e dos objetos de
custo. Segundo Brimson (1996), o clculo com acurcia dos custos dos objetos de

45

custo reveste-se de importncia por causa do grande nmero de decises que


utilizam estes resultados. O autor afirma ainda que as informaes requeridas sobre
os custos dos objetos de custo podem ser utilizadas para (1) estabelecimento de
preos de venda; (2) estimativa de custos de novos produtos; (3) determinao da
lucratividade para expanso ou abandono de diferentes segmentos de negcios, tais
como linhas de produtos, segmentos de mercado, canais de distribuio, ou clientes;
(4) clculo de margem bruta associada com produtos individuais; (5) facilitar
decises sobre se fabricar internamente uma pea ou compr-la de um fornecedor
externo; (6) auxlio no processo de anlise de investimentos; (7) valorizao de
estoques e clculo dos custos de produtos vendidos; (8) para auxiliar na tomada de
decises sobre fontes de recursos externos. Enfim, de posse das informaes sobre
os custos das atividades e dos objetos de custo envolvidos no processo, devese
ento analisar os resultados e verificar se os objetivos traados para o Custeio ABC
foram alcanados.

3 METODOLOGIA

Gil (1991) afirma que o conhecimento cientfico deve ser obtido atravs de um
mtodo que identifique as operaes mentais e tcnicas que possibilitam sua
verificao. Sendo assim, Selltiz et al. (1974) afirmam que o objetivo da pesquisa
indagar respostas sobre a investigao, atravs de processos cientficos, para
aumentar a probabilidade de que a informao obtida seja precisa e relevante a
pergunta proposta.

A dissertao um estudo terico, de natureza reflexiva, que consiste na


ordenao de idias sobre um determinado tema, sendo portanto, um trabalho
cientfico que requer uma interpretao dos dados e que possui carter didtico,
pois se constitui em um treinamento e/ou iniciao investigao (Lakatos e
Marconi, 1990).

Assim, com o intuito de atender os objetivos propostos neste estudo e com base
na fundamentao terica apresentada no captulo anterior, este captulo apresenta
a metodologia cientfica que tornou vivel a investigao do problema de pesquisa e
o desenvolvimento desta dissertao. Desse modo, formulou-se as perguntas da
pesquisa e procedeu-se a identificao das variveis. Na seqncia foi apresentada
a delimitao da pesquisa, a populao e amostra, a tcnica para a coleta dos
dados e a anlise dos mesmos, finalizando com as limitaes da pesquisa.

47

3.1 Perguntas de pesquisa

As perguntas decorrentes da problemtica e dos objetivos deste estudo podem


ser formuladas da seguinte forma:

1) Como os recursos so consumidos no perodo?


2) Que atividades so desempenhadas na empresa?
3) Qual o custo dos produtos na JS ?
4) Todos os produtos comercializados na JS so realmente lucrativos
organizao?

3.2 Identificao das variveis

A varivel um smbolo onde so atribudos algarismos, algo que varia, que


muda (Kerlinger, 1980). As variveis geralmente se apresentam em trs tipos: as
independentes, as dependentes e as intervenientes. As variveis independentes so
as variveis explicativas, atuam sobre outra varivel e provocam efeitos nela
(Trivios, 1987), esto aqui representadas pelas atividades desempenhadas na
empresa.

As variveis dependentes so aquelas afetadas ou explicadas pelas variveis


independentes, variando de acordo com as mudanas das independentes
(Richardson et al, 1985), e nesta dissertao so formadas pelos objetos de custo.
J as variveis intervenientes, so aquelas que se encontram entre as variveis
independentes e dependentes (Richardson et al., 1985), neste caso os
direcionadores de recursos e de atividades, e influenciam ou produzem alteraes
nas mesmas (Trivios, 1987).

48

3.2.1 Definio constitutiva de termos e variveis

O principal objetivo da definio dos termos torn-los claros, compreensivos,


no dando margem a interpretaes errneas, contribuindo para a melhor
compreenso da realidade observada (Lakatos e Marconi, 1990).

A definio

constitutiva define palavras com outras palavras, so as definies de dicionrios


(Kerlinger, 1980). Porm, no so suficientes para os propsitos cientficos, pois
muitas vezes podem oferecer ambigidade nas interpretaes, no contribuindo
assim para a compreenso das observaes.

Os principais termos e variveis apresentados so:

Recursos: So os insumos utilizados para a produo de bens e servios, como


mo-de-obra, tecnologia e materiais (Brimson, 1996).

Atividades: Considera-se como atividade toda unidade de trabalho realizada


dentro de uma organizao, que consome os recursos empresariais (Robles Jr.,
1996).

Direcionadores de Recursos: Aloca os custos e as despesas s atividades,


conforme o consumo de recursos com o objetivo de calcular os custos de cada
atividade (Gonalves e Cocenza, 1997).

Direcionadores de Atividades: Aloca os custos das atividades para os objetos de


custo, com o objetivo de calcular os custos dos objetos de custo (Gonalves e
Cocenza, 1997).

Objetos de Custo: Os objetos de custo so constitudos de bens e servios, como


produtos, clientes, fornecedores ou ainda outros objetos (Boisvert, 1999).

49

3.2.2 Definio operacional de termos e variveis

A definio operacional de termos e variveis uma ponte entre os conceitos e


as observaes, atribuindo um significado a um constructo ou varivel, especificando
as atividades ou operaes necessrias para medir ou manipular uma varivel
(Kerlinger, 1980). Portanto, refere-se ao significado de como cada termo foi aplicado
no trabalho de dissertao.

Em temos operacionais, os principais termos e variveis foram assim definidos:

Recursos: So os insumos consumidos durante o perodo, levantados atravs da


observao dos registros contbeis.

Atividades: So constitudas pelas unidades de trabalho desempenhadas na


organizao de acordo com o objetivo do estudo.

Direcionadores de Recursos: Representados pelas medidas utilizadas no


processo de alocao dos custos s atividades.

Direcionadores de Atividades: so as bases de relao causa-efeito entre as


atividades e os objetos de custo na empresa JS.

Objetos de Custo: So os softwares comercializados na empresa JS que


constituem a finalidade das informaes sobre os custos levantados.

3.3 Delimitao da pesquisa

Para Lakatos e Marconi (1990), delimitar uma pesquisa significa estabelecer


limites

para

investigao.

Nesse

sentido,

Trivios

(1992)

afirma

que

independentemente do ponto de vista terico que oriente a investigao, a preciso


e a clareza so obrigaes do investigador no momento de estabelecer os exatos

50

limites da pesquisa. Conforme essas afirmaes, tentar-se- estabelecer os exatos


limites da pesquisa com preciso e clareza, objetivando seguir o referencial
metodolgico que orienta o estudo.

Trata-se de uma pesquisa qualitativa que utiliza o estudo de caso como mtodo
de investigao, que segundo Gil (1991) constitudo pelo estudo profundo e
exaustivo de um ou de poucos objetos, permitindo que se obtenha o seu amplo e
detalhado conhecimento, tarefa praticamente impossvel caso se utilize outros tipos
de delineamento.

Neste sentido Gil (apud Young, 1991, p. 59) cita ainda que o estudo de caso
como mtodo de pesquisa pode ser definido como:

Um conjunto de dados que descrevem uma fase ou totalidade


do processo social de uma unidade, em suas vrias relaes
internas e nas suas fixaes culturais, quer seja essa unidade
uma pessoa, uma famlia, um profissional, uma instituio
social, uma comunidade ou uma nao.

Em relao a ser uma pesquisa qualitativa, Trivios (1987) afirma que uma
pesquisa essencialmente descritiva, que tem o ambiente cultural como fonte direta
dos dados e o pesquisador como instrumento-chave. Em suma, esta investigao
envolve um estudo profundo e exaustivo de uma unidade, aqui representada pela
JS, de maneira que se permita o seu amplo e detalhado conhecimento.

3.3.1 Populao e amostra

Lakatos e Marconi (1990) definem o universo ou populao como sendo um


conjunto de seres animados ou inanimados que no mnimo possuem uma

51

caracterstica em comum, e a amostra uma poro, ou parcela, convenientemente


selecionada do universo ou populao.

Nesse sentido, Selltiz et al (1974) afirmam que uma populao a reunio de


todos os casos que se conformam a algum conjunto indicado de especificaes e
que a amostra um grupo de elementos selecionados com a inteno de descobrir
algo sobre a populao de que fazem parte.

A amostra selecionada no-probabilista e intencional. Segundo Seltiz et. al.


(1974), na amostragem no-probabilstica no possvel estimar a probabilidade
que cada elemento possui de ser includo na amostra, e no existe segurana de
que todos os elementos sero includos, mas tem como principais vantagens a
convenincia e a economia, vantagens estas que podem superar os riscos
existentes em no usar a amostragem probabilstica.

O universo da pesquisa compreende o setor de servio, especificamente o caso


de uma instituio privada de pequeno porte, pertencente ao ramo de servios de
suporte de software, tendo como amostra apenas uma organizao deste gnero
localizada em Florianpolis. Trata-se de um estudo de caso, de amostra noprobabilstica intencional, ou seja, o pesquisador est interessado na opinio de
determinados elementos da populao, mas no representativos da mesma.

3.4 Coleta e anlise dos dados

3.4.1 Tipos de dados

Os dados levantados em todas as pesquisas so oriundos de variadas fontes,


independentemente das tcnicas ou mtodos empregados. O levantamento dos
dados a primeira fase da pesquisa, e tem como principal intuito o recolhimento de
informaes a respeito da investigao. O levantamento dos dados feito de duas
maneiras, a primeira sendo atravs de uma pesquisa documental ou primria e a

52

segunda atravs de uma pesquisa bibliogrfica ou secundria (Lakatos e Marconi,


1990).

A principal caracterstica da pesquisa primria que a fonte dos dados est


restrita a documentos escritos ou no, e que podem ser feitos no momento do
acontecimento do fato ou fenmeno, ou depois. J a pesquisa secundria abrange
toda a bibliografia j publicada sobre o tema do estudo, atravs de publicaes
avulsas, jornais, livros, teses, dentre outras fontes, com a finalidade de disponibilizar
ao pesquisador todo o material j publicado sobre o assunto estudado (Lakatos e
Marconi, 1990).

Lakatos e Marconi (apud Manzo, 1990, p. 66) ainda afirmam que:

A bibliografia pertinente oferece meios para definir, resolver,


no somente problemas j conhecidos, como tambm explorar
novas reas onde os problemas no se cristalizaram
suficientemente e tem por objetivo permitir ao cientista (apud
Trujillo, 1990, p. 66) o reforo paralelo na anlise de suas
pesquisas ou manipulao de suas informaes.

No levantamento dos dados realizado na JS, foram utilizadas as duas maneiras


para obter as informaes necessrias ao desenvolvimento do estudo. Foi realizada
uma pesquisa primria colhendo todas as informaes pertinentes a investigao
que ocorreram durante o perodo selecionado para a amostra, e uma pesquisa
secundria, objetivando buscar todas as informaes publicadas a respeito do
Custeio Baseado em Atividades, tema do estudo desta dissertao.

53

3.4.2 Tcnicas de coletas de dados

As tcnicas utilizadas no processo de coleta dos dados podem ser as mais


variadas possveis, segundo Gil (1991), as mais usuais so a observao, a anlise
de documentos, a entrevista e a histria de vida, geralmente abrangendo mais de
uma tcnica. Segundo Trivios (1987), caso o pesquisador seja qualitativo, que
considera a participao do sujeito como um dos elementos de seu fazer cientfico,
este apia-se em tcnicas e mtodos que englobam caractersticas sui generis, que
ressaltam sua implicao e da pessoa que fornece as informaes.

As tcnicas utilizadas nesta pesquisa para a coleta dos dados foram a


observao, a entrevista no estruturada e a anlise de documentos. A observao
segundo Lakatos e Marconi (1990) uma tcnica de coleta de dados empregada na
aquisio de informaes e que utiliza os sentidos na obteno de determinados
aspectos da realidade. As observaes na JS ocorreram com a presena de dois
aspectos muito importantes, segundo Trivios (1987), a amostragem de tempo,
neste caso sendo o ms de Novembro de 2001 o perodo observado e as anotaes
de campo de natureza descritiva que auxiliaram na descrio e compreenso do
fenmeno.

A entrevista um procedimento utilizado na investigao que possibilita o


encontro entre pessoas a fim de que uma delas obtenha informaes sobre um
determinado assunto mediante uma conversao (Lakatos e Marconi, 1990). Dentre
os tipos de entrevistas existentes, foi empregada a entrevista do tipo no estruturada
na JS, utilizando-se perguntas abertas que foram respondidas de forma informal. E
por fim foi realizada uma anlise dos documentos na empresa JS, que
compreenderam desde os registros contbeis fornecidos pelo escritrio responsvel
pelas informaes at os relatrios de controle das atividades realizadas na empresa
utilizados pela administrao.

54

3.4.3 Anlise dos dados

Segundo Selltiz et. al. (1974), o objetivo da anlise dos dados sintetizar as
observaes completadas, de forma que estas possibilitem a viabilizao das
respostas s perguntas da pesquisa. E para que estes resultados apresentados na
anlise dos dados tenham valor cientfico, Trivios (1987) afirma que eles devem
possuir coerncia, consistncia, originalidade e objetivao, a fim de permitirem a
interpretao e o levantamento de novas hipteses e a nova busca de informaes.

A anlise dos dados foi realizada a partir de uma anlise descritiva luz dos
conhecimentos tericos a respeito do sistema de Custeio Baseado em Atividades.
Os dados primrios foram analisados atravs das tcnicas de observao e
entrevista

compreenderam

informaes

respeito

das

atividades

desempenhadas pelos colaboradores na JS.

Os dados secundrios compreendidos pelos recursos e os objetos de custo,


extrados dos registros contbeis, foram analisados atravs de uma anlise
documental realizada nas informaes escrituradas pelo escritrio contbil
responsvel. Em suma, a anlise dos dados procurou compreender os dados no
sentido de validar ou contestar os objetivos iniciais desta pesquisa.

3.5 Limitaes da pesquisa

Durante o desenvolvimento desta pesquisa, observaram-se alguns aspectos


relativos as suas limitaes que devem ser mencionados. Essa investigao foi
realizada em uma pequena empresa de servios de suporte em informtica, mais
precisamente em suporte de operaes realizadas em softwares administrativofinanceiros e de recursos humanos, que embora possua as caractersticas
necessrias para a execuo desta pesquisa, no deve servir de exemplo ou
generalizao para outras empresas deste ramo de servio devido as suas
particularidades.

55

E por fim, uma outra limitao que deve ser considerada neste estudo de caso foi
o fato de a empresa no possuir informaes gerenciais fornecidas pela escritrio
contbil a respeito dos custos dos produtos, no permitindo assim estabelecer uma
comparao entre os resultados obtidos nas informaes gerenciais geradas pelo
mtodo de custeio ABC.

Porm, por outro lado, importante mencionar que o custeio ABC possibilita
uma viso do que realmente est acontecendo no negcio, fazendo com que seus
gerentes observem seus negcios em termos de atividades, e entendam o porqu e
como os custos acontecem, obtendo assim informaes necessrias para tornar as
micro e pequenas empresas cada vez mais competitivas no ambiente em que esto
envolvidas.

4 APLICAO DA METODOLOGIA PROPOSTA

4.1 O ambiente de estudo do caso

O presente estudo de caso foi realizado em uma pequena empresa de servios


localizada em Florianpolis (SC), que comercializa softwares administrativofinanceiros e de recursos humanos, prestando os servios de implantao,
manuteno e consultoria. A JS representa trs softhouses de Blumenau produtoras
de softwares destinados s pequenas empresas e aos profissionais liberais. Os
contratos referentes aos softwares administrativo-financeiros representam 86% do
faturamento, enquanto que os contratos dos softwares de recursos humanos 14%.
A empresa foi fundada em 1998 e atualmente possui sete colaboradores9, sendo
quatro envolvidos com as atividades de suporte e trs com as atividades comerciais
e administrativas. A empresa composta por trs scios-quotistas, sendo que o
scio majoritrio o responsvel pela gesto da empresa. Por ser uma empresa de
pequeno porte, seu gestor achou por bem terceirizar a contabilidade da mesma, o
que se mostra uma prtica muito comum entre as empresas de pequeno porte, e
este setor no foge regra.

Os relatrios financeiros apresentados ao gestor e aos demais colaboradores


so por demais insuficientes para que se faa uma anlise gerencial da empresa,
principalmente as informaes relacionadas aos custos, sendo estas quase
inexistentes. O princpio de custeio utilizado pelo escritrio contbil responsvel pela
contabilidade da empresa o custeio por absoro10, sendo este utilizado em funo
de ser o nico aceito pela fisclizao. Segundo Martins (2000), a razo bsica do
princpio de custeio por absoro ser o nico aceito pela fiscalizao est
relacionada com os princpios contbeis, principalmente quanto ao regime de

Colaborador termo utilizado para identificar os indivduos que fazem parte do quadro funcional da JS,
formado por trs scios e quatro funcionrios.
10
importante esclarecer que o custeio ABC uma metodologia de custo que deve ser utilizada como
ferramenta gerencial, no prejudicando assim a contabilidade da empresa que deve ser apresentada a
fiscalizao.

57

competncia e de confrontao, os quais exigem que se faa a apropriao das


receitas e delas deduzam-se todos os gastos envolvidos.

Os relatrios gerenciais apresentados ao gestor da empresa so balancetes


mensais, demonstraes de resultados mensais, e no fim de cada exerccio contbil
o balano patrimonial e a demonstrao do resultado do exerccio, informaes
estas que nos dias atuais so insuficientes para administrar um negcio. Assim
como as novas tecnologias esto transformando o ambiente externo e interno em
que a empresa est inserida, os modelos de gesto tambm devem sofrer
adaptaes para acompanharem estas evolues e possibilitarem a gerao de
informaes adequadas para a gesto dos negcios.

Informaes como custo dos produtos, rentabilidade do cliente, processos,


atividades, assumem papel importante na gesto dos negcios, possibilitando maior
rapidez nas decises tomadas no dia a dia dos gestores. Kaplan e Cooper (1998)
afirmam que as principais empresas esto utilizando sistemas de custeio para (1)
projetar produtos de acordo com as expectativas do cliente e que gerem lucros; (2)
sinalizar a onde necessrio realizar aprimoramentos em qualidade, eficincia e
rapidez; (3) auxiliar os funcionrios envolvidos na produo nas atividades de
aprendizado e aprimoramento contnuo; (4) orientar sobre o mix de produtos e
decises sobre investimentos; (5) auxiliar na escolha dos fornecedores; (6)
possibilitar a negociao de preos, caractersticas dos produtos, qualidade, entrega
e servio com clientes; (7) e estruturar processos eficientes e eficazes de
distribuio e servios para o mercado e pblico alvo.

Percebe-se ento, que no ambiente competitivo em que estamos inseridos


necessrio um conjunto de informaes para garantir o xito nos negcios. E os
modelos de gesto baseados em sistemas de informaes provenientes de uma era
tecnolgica ultrapassada, onde a globalizao, a rapidez, a qualidade e o
desempenho no eram fatores chaves para o sucesso, encontram-se desatualizados
e contribuem para o insucesso dos negcios.

A nova metodologia de custos que surgiu para enfrentar este novo ambiente foi
o custeio ABC, um sistema de custeio que aperfeioou as informaes relativas aos

58

custos dos produtos, acumulando-os em atividades. Bornia (1995) afirma que todas
as empresas esto sendo obrigadas a se adaptarem nova realidade de mercado e
a se aperfeioarem de forma contnua e eficiente. Kaplan (2001) cita que atravs de
uma avaliao dos custos baseados em atividades, fica mais fcil rastrear os custos,
os lucros e at mesmo os ativos empregados aos produtos, servios e clientes.
Quadro 02 Metodologia proposta para o custeio ABC11

Metodologia proposta para o ABC

1- Determinar o escopo do projeto

2- Definir as atividades

3- Identificar os recursos s atividades

4- Definir os objetos de custo

5- Identificar as atividades aos objetos de custo

6- Analisar as informaes obtidas no modelo

Com base nestas afirmaes, ficou claro que as informaes atualmente


disponibilizadas ao gestor da empresa JS no so mais suficientes para que a
mesma continue sendo competitiva no mercado em que atua. Diante desta
necessidade que as micro e pequenas empresas de suporte em informtica
possuem, o autor elaborou esta metodologia apresentada no quadro 02, para suprir

11

O quadro 02 apresenta a metodologia criada pelo autor para ser utilizada nas pequenas empresas de servio de
suporte em informtica.

59

as mesmas com informaes gerenciais a respeito dos seus custos para que elas se
tornem competitivas frente ao mercado em que atuam.

O que levou a escolha do sistema de custeio ABC como metodologia para


auxiliar no processo de tomada de decises, foi o fato de o mesmo proporcionar uma
viso do que est acontecendo no negcio, fazendo seus gerentes observarem seus
negcios em termos de atividades, e principalmente, fazendo-os entender o porqu
e como os custos acontecem.

4.2 Determinao do escopo do projeto

A definio do escopo do projeto em um sistema de custeio ABC de


fundamental importncia, pois a partir desta que todo o processo de implantao
do custeio na empresa ser realizado. neste momento que os gestores delimitam
quais as reas do negcio sero abrangidas pelo novo sistema. Segundo Facci et al.
(1999), nesta fase inicial que so definidos os aspectos relativos ao escopo, aos
objetivos, os produtos envolvidos, a equipe responsvel pelo projeto, e aos recursos
que so destinados implantao do sistema de custeio ABC.

De acordo com as afirmaes j feitas anteriormente, a empresa JS presta


servios de implantao e suporte nos softwares administrativo-financeiros e de
recursos humanos, sendo neste estudo de caso envolvidas todas as atividades
referentes a estes servios. Um dos objetivos do estudo verificar o consumo dos
recursos pelos objetos de custos envolvidos no processo, fornecendo informaes a
respeito dos custos dos produtos, informaes estas que hoje no so repassadas
pelo escritrio contbil ao gestor da empresa, dando suporte a uma anlise que
demonstre se os mesmos esto sendo lucrativos ou no para a empresa.

Com relao equipe responsvel pela implantao do custeio ABC, foram


envolvidos todos os scios e funcionrios da JS, sendo solicitado um alto
comprometimento por parte da gerncia e dos demais, com o intuito de se obterem

60

as informaes e as colaboraes necessrias para que se consiga sucesso na


aplicao da metodologia proposta para o custeio ABC.

4.3 Definio das atividades

Segundo Boisvert (1999), ao se desenvolver um sistema de custeio ABC devese identificar inicialmente quais as atividades que so executadas na empresa.
Afirma ainda que a descrio das atividades o elemento caracterstico do custeio
ABC. Ching (apud Brimson,1997) comenta que ao se analisar uma empresa levando
em considerao as suas atividades, fica garantido que os planos so transmitidos
para um nvel no qual as aes podem ser tomadas, facilita a coerncia dos
objetivos, ressalta os direcionadores de atividades, dando suporte melhoria
contnua e ao aperfeioamento dos sistemas gerenciais de suporte para a deciso,
alm de permitir que se enxergue a empresa horizontalmente, ou seja, por
processos de negcio.

Boisvert (1999) apresenta duas metodologias que auxiliam no processo de


descrio das atividades. A primeira consiste na metodologia do menor ao maior e
estabelece que (1) deve-se criar uma listagem com todas as tarefas e orden-las de
forma cronolgica; (2) depois reagrupar estas tarefas em atividades e (3) por ltimo
reagrupar as atividades em processos. A segunda denominada de metodologia do
maior ao menor e determina que (1) sejam definidos os principais processos; (2) que
estes processos sejam divididos em atividades de primeiro nvel; (3) que estas
ltimas atividades sejam divididas em atividades de segundo nvel e que sigam estas
divises at onde seja necessrio.

Dentre as duas metodologias apresentadas para a definio da descrio das


atividades, optou-se por utilizar na JS a metodologia do menor ao maior, devido ao
fato de os seus gestores no possurem uma viso clara dos processos operacionais
e conseqentemente no possurem um modelo prprio que facilitasse a
identificao dos processos realizados na empresa. Portanto, verificou-se que seria

61

mais fcil identificar primeiramente as tarefas realizadas na mesma, j que cada


colaborador tinha o pleno conhecimento de suas atribuies, dando assim condies
de que as mesmas fossem reagrupadas em atividades e conseqentemente em
processos, conforme demonstrado a seguir no Quadro 03.

62

Quadro 03 Listagem dos processos, atividades e tarefas (continua)

63

Quadro 03 Listagem dos processos, atividades e tarefas (continua)

64

Quadro 03 Listagem dos processos, atividades e tarefas

Como j citado anteriormente no captulo 2, existem vrias tcnicas de coleta de


informaes que podem ser utilizadas no processo de definio das atividades que
foram envolvidas no projeto. A JS por se tratar de uma empresa de pequeno porte e
possuir um quadro pessoal relativamente pequeno, possibilitou que se abordassem
as tcnicas de observao, entrevistas e storyboards na coleta das informaes a
respeito das atividades realizadas na empresa.

Conforme Nakagawa (1995), atravs das observaes pode se chegar a


concluses relevantes, porm esta tcnica dever ser complementada por outras. As
entrevistas so o elemento chave para o desenho do ABC, principalmente se
tratando de uma primeira implantao, porm, esta tcnica no muito utilizada em

65

funo de ser mais demorada e mais cara que as demais. No caso JS, as
entrevistas foram utilizadas devido ao fato de a empresa possuir um nmero de
colaboradores reduzido, o que no demandou um tempo elevado para a sua
realizao. Por fim foram realizados os storyboards com o intuito de se partilhar as
informaes obtidas com o grupo e realizar as correes caso fossem necessrias.

A partir destas informaes ento, foi possvel definir as atividades envolvidas,


descritas no Quadro 03, e criar um dicionrio de atividades, conforme o Quadro 04,
para auxiliar o rastreamento dos custos s atividades, e uniformizar o entendimento
do que seja cada atividade.

66

Quadro 04 Dicionrio de atividades (continua)12

ATIVIDADES

DESCRIO

Apoio tcnico

Execuo

de

atualizao,

desenvolvimento

reinstalao

dos

softwares, equipamentos e site da empresa.


Atividades administrativas

Tarefas de administrao geral da empresa como recepo, copa e


cozinha, limpeza e conservao e compras de materiais necessrios.

Atualizao

dos Tempo dedicado atualizao dos conhecimentos profissionais atravs

conhecimentos profissionais de cursos, consultas a peridicos, livros, sites na internet e troca de


informaes entre a prpria equipe de suporte.
Contatos Comerciais

Verificao de indicaes enviadas pelos fornecedores efetuando o


agendamento das visitas e/ou formulando e enviando propostas.

Criao

elaborao

de Definio do produto, criao do material e preparao para ser enviado

anncios comerciais
Criao

a organizao responsvel pela divulgao do mesmo.

elaborao

de Execuo de tarefas como coleta, criao e correo para a formulao

informativo

do informativo peridico virtual.

Disponibilizao das verses Preparao da verso, entrega e instalao nas dependncias do


dos softwares aos clientes
Emisso

de

pedidos

cliente.

aos Solicitao dos softwares comercializados, atravs de formulrio

fornecedores

prprio informando os dados cadastrais do cliente e as caractersticas


do software.

Envio

das

verses

dos Preparao dos arquivos das verses a serem enviados aos clientes

softwares via Internet

atravs de correio eletrnico.

Faturamento

Tarefas executadas para processar os pedidos no software especfico,


emitir as notas fiscais e os documentos de cobrana, conferir e
despachar os documentos faturados.

Feiras e eventos comerciais

Definio do contrato, montagem da estrutura necessria e realizao


da feira ou evento comercial.

12

Segundo Kaplan e Cooper (1998), a definio das atividades deve ser finalizada com a criao de um
Dicionrio de Atividades que relacione e defina todas as atividades envolvidas pelo escopo do projeto.

67

Quadro 04 Dicionrio de atividades

ATIVIDADES

Gesto de pessoal

DESCRIO

Administrar os colaboradores no que diz respeito a capacitao,


alocao em projetos e superviso dos trabalhos realizados por eles.

Gesto Financeira

Compreende as tarefas realizadas para emitir e reajustar os contratos,


controlar as contas a pagar e a receber e organizar os documentos
contbeis e financeiros.

Instalao e implantao do Instalao e implantao do software, realizao de treinamento com os


software

novos usurios e acompanhamento dos processos executados no


software na fase de implantao.

Suporte interno

Execuo de tarefas, nas dependncias da empresa, relacionadas a


soluo dos problemas dos clientes atravs da verificao das bases de
dados dos softwares e dos procedimentos executados.

Suporte telefnico

Atendimento dos clientes atravs do telefone, tomando conhecimento


dos problemas e dvidas relacionadas aos softwares e repassando as
solues.

Suporte via internet

Atendimento dos clientes atravs do envio e recebimento de e-mails


visando solucionar as dvidas existentes.

Teste de verses

Verificao das novas verses disponibilizadas pelos fornecedores,


observando as implementaes realizadas e validando os procedimentos
atravs de testes de execuo.

Treinamento para os clientes Realizao de treinamentos nas dependncias do cliente ou no com o


intuito de aperfeioar os conhecimentos dos usurios dos softwares.
Treinamento tcnico

Tempo dedicado a treinamentos realizados na prpria empresa ou nos


fornecedores com o intuito de melhorar a qualidade dos servios
prestados.

Visita a clientes

Tempo dedicado visita aos clientes para solucionar problemas ou


dvidas que no foram solucionadas atravs do suporte telefnico ou
suporte via internet.

Visita

para

dos softwares

demonstrao Visita ao clientes previamente agendada com o objetivo de demonstrar


os softwares requisitados e levantar informaes sobre os processos do
cliente verificando se o software atender as suas necessidades.

Durante o processo de coleta dos dados relativos s atividades desempenhadas


pelos colaboradores e os seus respectivos tempos, este dicionrio foi de extrema

68

importncia, pois atravs dele os colaboradores obtiveram uma interpretao


uniforme das atividades, conseguindo visualizar as tarefas relacionadas a cada uma
e permitindo assim uma informao mais acurada sobre cada atividade observada.

4.4 Identificao dos recursos s atividades

Aps a definio das atividades a serem analisadas no sistema de custeio, devese ento mensurar os custos relativos a cada uma delas. O sistema de custeio ABC
parte da premissa de que os recursos so consumidos pelas atividades, portanto,
para mensurar as atividades deve-se ento identificar os recursos consumidos por
elas de forma direta ou atravs dos direcionadores de recursos.

Segundo Brimson (1996), o livro razo geral a principal fonte de informao a


respeito dos custos da empresa. a mais utilizada, porque os custos reportados ao
sistema ABC sero conciliados com os dados dos relatrios financeiros, e atravs
deste procedimento, a consistncia da informao entre a contabilidade financeira e
a contabilidade de custos ser assegurada.

Porm, necessrio preparar os dados dos custos provenientes do livro razo, e


na seqncia reorganizar estes dados com vistas apropriao dos custos s
atividades. Os principais passos a serem seguidos no rastreamento dos recursos s
atividades so (1) a definio da fonte dos dados; (2) o agrupamento dos custos
contabilizados no livro razo; (3) o estabelecimento de uma relao causal entre as
atividades e o consumo dos recursos; (4) o rastreamento dos custos relacionados a
pessoal; (5) e o rastreamento dos demais custos s atividades.

Com base no livro razo fornecido pela empresa que presta servios de
contabilidade JS, foi identificado os recursos consumidos no ms de Novembro de
2001, conforme apresentado na Tabela 01.

69

Tabela 01 Recursos consumidos em Novembro de 2001

RECURSOS

Pr-labore
Frias
Salrios
13 Salrio
INSS

R$

2.015,00
516,01
5.034,51
386,89
1.720,72

FGTS

438,59

Vale transporte

110,50

Assistncia mdica
Dispndios com alimentao

0,00
71,50

Aluguis

1.105,00

Seguros

315,87

Manuteno e conservao

462,80

Energia eltrica

201,50

Depreciao e amortizao

702,81

Despesas com informtica

878,33

Telefone

936,00

Materiais gerais

266,89

Correios e malotes

93,86

Viagens e representaes

460,72

Propaganda e publicidade

494,00

Assinatura de peridicos

188,50

Combustveis e lubrificantes

1.121,85

Servios de terceiros PJ

221,00

Despesas bancrias

207,44

Total

17.950,30

70

Aps analisar as informaes prestadas pelo escritrio de contabilidade e


identificar os recursos consumidos no perodo em anlise, baseado na citao
realizada por Kaplan e Cooper (1998, p. 101), onde afirmam que um recurso
compreende um agrupamento isolado e homogneo de custos existentes que
representam uma funo semelhante ou, no caso de pessoas, que tm um perfil de
trabalho semelhante, realizou-se um agrupamento dos recursos por natureza de
gastos, conforme apresentado na Tabela 02.

De acordo com Kaplan e Cooper (1998), as empresas prestadoras de servios


tem praticamente todos os seus custos considerados como indiretos. Na JS os
custos diretos so formados pelos valores dos custos dos servios prestados pagos
diretamente aos fornecedores dos softwares comercializados. O restante dos custos
foi tratado como indireto e reagrupado, conforme Tabela 02, para serem alocados
nas atividades que os consumiram.

71

Tabela 02 Recursos reagrupados consumidos em Novembro de 2001

RECURSOS

Pr-labore
Frias

R$ RECURSOS AGRUPADOS

R$

2.015,00
516,01

Salrios

5.034,51

13 Salrio
INSS

386,89 Gastos com Remuneraes

10.293,73

1.720,72

FGTS

438,59

Vale transporte

110,50

Assistncia mdica
Dispndios com alimentao

0,00
71,50

Aluguis

1.105,00

Seguros

315,87

Manuteno e conservao

462,80 Gastos com Instalaes

Materiais gerais

266,89

Energia eltrica

201,50

Depreciao e amortizao

702,81 Gastos com Equipamentos

Despesas com informtica

878,33

Telefone

936,00 Telefone

Correios e malotes

93,86 Correios e Malotes

2.352,06

1.581,14

936,00
93,86

Viagens e representaes

460,72 Viagens

460,72

Propaganda e publicidade

494,00 Propaganda e Publicidade

494,00

Assinatura de peridicos

188,50 Assinatura de Peridicos

188,50

Combustveis e lubrificantes

1.121,85 Combustveis e Lubrificantes

1.121,85

Servios de terceiros - PJ

221,00 Servios de Terceiros

221,00

Despesas bancrias

207,44 Despesas Bancrias

207,44

Total

17.950,30 Total

17.950,30

Diante da nova classificao dos recursos, efetuou-se uma seleo dos


direcionadores de recursos apropriados, conforme Quadro 05, para que pudessem
ser rastreados os custos relativos s atividades onde no fosse possvel alocar
diretamente os seus recursos consumidos. Os demais recursos diretamente
identificveis foram alocados sem a utilizao de direcionadores de recursos, no

72

realizando nenhum rastreamento ou mesmo um rateio, sendo diretamente alocados


nas atividades responsveis pelo seu consumo.

Quadro 05 Direcionadores de recursos

RECURSOS

DIRECIONADORES DE RECURSOS

Gastos com Remuneraes

Hora/Homem

Gastos com Instalaes

Hora/Homem

Telefone

N De Ligaes

Combustveis e Lubrificantes
Gastos com Equipamentos
Correios e Malotes
Viagens

Diretamente Identificveis

Propaganda e Publicidade
Assinatura de Peridicos
Servios de Terceiros
Despesas Bancrias

Com base nos direcionadores de recursos, a alocao dos recursos consumidos


com a remunerao dos colaboradores, demonstrada na Tabela 02, foi realizada
utilizando-se o direcionador Hora/Homem dispendida em cada atividade executada
por cada colaborador, conforme Tabela 03. O clculo foi feito utilizando-se como
base o custo de cada colaborador de forma individual, j que no existe uma
remunerao comum e conseqentemente o valor hora/homem varivel.

Tabela 03 - Gastos com remuneraes por colaborador

Atividades/ Colaboradores

Atualizao dos Conhecimentos Profissionais


Contato Comercial

211,54
14,73

Criao e Elaborao de Informativo

4
62,26

41,55

86,70

7,55

7,88

313,21
232,94
72,53
72,53

Disponibilizao das Verses no Cliente

15,11

Total

39,41

Criao e Elaborao de Anncios Comerciais


Emisso dos Pedidos ao Fornecedores

375,93
87,96

201,46

62,26

273,99
77,37

6,80

6,80

Envio das Verses via Internet

75,55

Feiras e Eventos Comerciais

22,66

2,71

78,26
63,06

Instalao e Implantao de Software

201,46

94,59

287,18
94,59

Suporte Interno

196,43

592,87

67,00

Suporte Telefnico

302,19

286,96

201,00

790,15

16,24

3,94

20,18

29,78

3,94

Suporte via Internet


Teste de Verses

90,66

Treinamento para os clientes

119,62

62,96

566,61

975,91

187,34
566,61

Treinamento Tcnico

41,55

29,78

504,46

Visita a Clientes

90,66

108,29

110,35

Visita para Demonstrao dos Softwares

575,79
1.939,08

291,64

824,74

3.073,11

560,32

851,96

37,77

525,34

Atividades de Apoio
Apoio Tcnico
Atividades Administrativas
Faturamento

134,00
363,77

363,77

63,46

63,46

Gesto de Pessoal
Gesto Financeira
Total

353,57

49,86
498,62

1.662,07

1.191,15

43,35

226,65

82,76

302,19

434,82

2.770,11

10.293,73

1.734,09

1.939,08

498,62

270,00

74

75
74

O valor dos Gastos com Remuneraes engloba todos os recursos consumidos


com a remunerao dos colaboradores da JS. Como se trata de uma empresa de
pequeno porte, os seus colaboradores desempenham atividades tanto diretamente
relacionadas aos objetos de custo como no, portanto no sendo possvel
estabelecer um valor especfico para a mo-de-obra direta sem analisar as
atividades desempenhadas por cada colaborador.

O valor dos gastos com a remunerao referente aos colaboradores que


desempenharam apenas uma nica atividade, foi alocado diretamente na
correspondente atividade. A medio do tempo dedicado de cada colaborador em
cada atividade demonstrada na Tabela 04. Esta coleta de dados foi realizada
durante o perodo analisado pelo estudo de caso, atravs de uma planilha que foi
disponibilizada

para

cada

colaborador

onde

os

mesmos

efetuaram

um

acompanhamento do tempo gasto diariamente nas atividades executadas na


empresa.

Tabela 04- Alocao do tempo dos colaboradores por atividades

Atividades
Apoio Tcnico
Atividades Administrativas
Atualizao dos Conhecimentos Profissionais
Contato Comercial
Criao e Elaborao de Informativo
Criao e Elaborao de Anncios Comerciais
Disponibilizao das Verses no Cliente
Emisso dos Pedidos ao Fornecedores
Envio das Verses via Internet
Faturamento
Feiras e Eventos Comerciais
Gesto de Pessoal
Gesto Financeira
Instalao e Implantao de Software
Suporte Interno
Suporte Telefnico
Suporte via Internet
Teste de Verses
Treinamento para os clientes
Treinamento Tcnico
Visita a Clientes
Visita para Demonstrao dos Softwares
Total

1
2
3
0,00
0,00
0,00
157,50
0,00
0,00
0,00 28,00 11,50
6,50
5,50
0,00
0,00
1,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
2,00 11,50
3,00
0,00
0,00
0,00 10,00
0,50
28,00
0,00
0,00
0,00
3,00
0,00
3,00
0,00
0,00
22,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00 26,00 109,50
0,00 40,00 53,00
0,00
0,00
3,00
0,00 12,00
5,50
0,00 75,00
0,00
0,00
5,50
5,50
0,00 12,00 20,00
0,00
0,00
0,00
220,00 220,00 220,00

4
17,00
0,00
5,00
11,00
1,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
8,00
5,50
10,50
12,00
8,50
25,50
0,50
0,50
0,00
64,00
14,00
37,00
220,00

5
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
220,00
0,00
220,00

6
156,00
0,00
0,00
0,00
32,00
32,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
220,00

Total
3,00
176,00
0,00
157,50
0,00
44,50
18,50
41,50
0,00
34,00
16,00
48,00
0,00
13,50
0,00
3,00
0,00
10,50
0,00
28,00
16,00
27,00
18,00
26,50
24,00
56,50
0,00
12,00
9,50
153,50
0,00
118,50
0,00
3,50
5,00
23,00
0,00
75,00
0,00
75,00
65,50
331,50
44,50
81,50
220,00 1.540,00

76

Os gastos com as instalaes da empresa JS tambm foram alocados com base


no direcionador Hora/homem, devido ao fato de a empresa no possuir um
organograma bem definido que facilitasse o levantamento da metragem quadrada,
utilizada em cada atividade e nem os equipamentos necessrios para a execuo
das mesmas, sendo ento o valor dos recursos atribudos de acordo com o tempo
dispendido em cada atividade. Os gastos com equipamentos foram diretamente
alocados na atividade apoio tcnico, pois esta a atividade responsvel pela
manuteno dos hardwares e softwares instalados na JS.

No que tange aos recursos gastos com telefone, o direcionador utilizado foi o
nmero de ligaes solicitadas pelos colaboradores, onde no momento da
solicitao era verificado qual o colaborador estava solicitando e para qual atividade
se destinava. Este controle j era realizado antes da implantao do estudo de caso,
somente foi includa a atividade relacionada ligao solicitada, no provocando
assim nenhum nus a empresa na coleta destas informaes.

Os valores referentes aos gastos com correios e malotes foram alocados


diretamente na atividade faturamento, pois com base no livro razo contbil, foi
verificado que a postagem nos Correios das N.Fs. emitidas neste perodo foi a
responsvel por este consumo. A mesma observao foi feita no que se refere aos
gastos com viagens, pois este consumo se deu devido ao fato da realizao de um
treinamento nas dependncias de um fornecedor neste perodo.

Tambm foram possveis de se alocarem diretamente na atividade os gastos


com propaganda e publicidade, assim como os gastos com assinaturas de
peridicos e os gastos com combustveis e lubrificantes. No que tange as
assinaturas de peridicos, a alocao foi facilitada, pois as assinaturas de peridicos
foram realizadas para aperfeioar o conhecimento dos tcnicos de suporte e
conseqentemente melhorar a qualidade dos servios prestados na JS.

E por fim, verificou-se que os valores referentes aos servios de terceiros foram
provenientes dos honorrios cobrados pelo escritrio contbil responsvel pela
contabilidade da empresa, e sendo assim, foram alocados diretamente na atividade

77

gesto financeira, pois esta atividade responsvel pela organizao financeira na


JS, e responsvel tambm pelos recursos consumidos pelas despesas bancrias.

56

Tabela 05 Alocao dos recursos s atividades

Atividades/ Recursos

Gastos c/
Remuneraes

Gastos c/
Instalaes

Atualizao dos Conhecimentos Profissionais

313,21

67,97

Contato Comercial

375,93

63,38

87,96

51,93

Criao e Elaborao de Informativo


Criao e Elaborao de Anncios Comerciais

Gastos c/
Equipamentos

Telefone

Correios e
Malotes

Viagens

Propag. E
Publicidade

Assin. De
Peridicos

Combustveis e
Lubrificantes

Servios de
Terceiros

Despesas
Bancrias

188,50

Total
569,68

93,60

532,91
139,89

273,99

73,31

Disponibilizao das Verses no Cliente

77,37

20,62

97,99

Emisso dos Pedidos ao Fornecedores

6,80

4,58

11,38

78,26

16,04

94,30

287,18

41,25

94,59

18,33

112,92

Suporte Interno

975,91

234,44

1.210,35

Suporte Telefnico

790,15

180,99

Envio das Verses via Internet


Feiras e Eventos Comerciais
Instalao e Implantao de Software

Suporte via Internet

494,00

841,30

46,80

375,23

608,40

1.579,54

20,18

5,33

25,51

Teste de Verses

187,34

35,13

222,47

Treinamento para os clientes

566,61

114,55

Treinamento Tcnico

575,79

114,55

3.073,11

506,30

851,96

124,48

Apoio Tcnico

525,34

268,80

Atividades Administrativas

363,77

240,55

63,46

42,76

Gesto de Pessoal

270,00

40,48

28,08

Gesto Financeira

434,82

86,29

140,40

10.293,73

2.352,06

Visita a Clientes
Visita para Demonstrao dos Softwares

18,72

699,88
460,72

1.151,06
1.121,85

4.701,26
976,44

Atividades Secundrias

Faturamento

Total

1.581,14

2.375,28
604,32
93,86

1.581,14

936,00

200,08
338,56

93,86

460,72

494,00

188,50

1.121,85

221,00

207,44

1.089,95

221,00

207,44

17.950,30

79

Observando-se ento a tabela 05, percebe-se que atravs dos direcionadores de


recursos e das alocaes diretamente identificveis, foi possvel transportar os
custos verificados no livro razo contbil da empresa para as atividades
desempenhadas na mesma. Porm, ainda necessrio que os custos atribudos s
atividades secundrias sejam distribudos nas atividades primrias, para que ento
se possa estabelecer uma relao causal entre o consumo das atividades e os
objetos de custo, e verificar o custeio dos mesmos.

Segundo Kaplan e Cooper (1998), a atribuio dos custos levantados das


atividades secundrias s atividades primrias se faz necessria para que as
despesas anteriormente classificadas como de apoio sejam ento atribudas s
atividades que esto diretamente ligadas aos objetos de custo. Brimson (1996)
afirma que o mtodo mais comum para alocar os custos das atividades secundrias
s atividades primrias utilizar os fatores primrios de produo como base para a
alocao. E neste caso, foi escolhido o direcionador de recursos hora/homem
consumido nas atividades primrias para alocar os custos das atividades
secundrias s mesmas, conforme apresentado no Tabela 06.

56

Tabela 06 Realocao das atividades secundrias s primrias

Atividades Primrias/ Atividades Secundrias


Atualizao dos Conhecimentos Profissionais
Contato Comercial
Criao e Elaborao de Informativo
Criao e Elaborao de Anncios Comerciais
Disponibilizao das Verses no Cliente
Emisso dos Pedidos aos Fornecedores
Envio das Verses via Internet
Feiras e Eventos Comerciais
Instalao e Implantao de Software
Suporte Interno
Suporte Telefnico
Suporte via Internet
Teste de Verses
Treinamento para os clientes
Treinamento Tcnico
Visita a Clientes
Visita para Demonstrao dos Softwares
Total

Apoio
Atividades
Faturamento
Tcnico
Administrativas
96,49
24,55
8,13
89,98
22,89
7,58
73,72
18,76
6,21
104,07
26,48
8,77
29,27
7,45
2,47
6,50
1,65
0,55
22,77
5,79
1,92
58,54
14,89
4,93
26,02
6,62
2,19
332,82
84,68
28,03
256,93
65,37
21,64
7,59
1,93
0,64
49,87
12,69
4,20
162,62
41,37
13,70
162,62
41,37
13,70
718,76
182,87
60,54
176,71
44,96
14,89
2.375,28
604,32
200,08

Gesto de
Pessoal
13,75
12,83
10,51
14,83
4,17
0,93
3,24
8,34
3,71
47,44
36,62
1,08
7,11
23,18
23,18
102,45
25,19
338,56

Gesto
Total das Ativid.
Financeira
Primrias
44,27
756,87
41,29
707,48
33,83
282,91
47,76
1.043,21
13,43
154,78
2,98
24,00
10,45
138,46
26,86
488,81
11,94
163,39
152,72
1.856,04
117,90
2.078,01
3,48
40,24
22,88
319,21
74,62
1.015,37
74,62
1.466,55
329,82
6.095,71
81,08
1.319,26
1.089,95
17.950,30

81

Aps ento a ltima etapa na alocao dos recursos s atividades, conforme


Tabela 06, chega-se ao valor total dos custos das atividades primrias
desempenhadas pelos colaboradores na empresa JS no ms de Novembro de 2001.
Embora se tenha efetuado a realocao dos custos das atividades secundrias para
que se possa seguir no processo de custeio dos produtos com base no sistema de
custeio ABC, de extrema importncia que se identifique o valor dos custos tanto
das atividades primrias quanto secundrias, para dar suporte aos gerentes no
processo de tomada de decises.

4.5 Definio dos objetos de custo

Os objetos de custo geralmente so compostos de bens e servios da empresa,


sendo esses bens e servios que impulsionam a organizao na execuo de suas
atividades. Portanto, a acurcia nas informaes dos custos relativos aos objetos de
custo reveste-se de extrema importncia devido relevncia das decises tomadas
com base nestas informaes.

No caso JS, foram escolhidos como objetos de custo os softwares


comercializados pela mesma, pois a grande demanda de informaes atualmente na
empresa a respeito do custo dos seus produtos.

82

Tabela 07 Objetos de custo13

Objetos de custo

Faturamento

Tron-Orc

238,69

1%

Irpj

698,22

2%

At/dc

6.492,60

22%

Xtdc

1.458,93

5%

Hrcules

6.085,03

21%

Liscal

4.068,26

14%

Radar

3.343,80

11%

Rubi

3.813,67

13%

200,20

1%

3.166,88

11%

29.566,26

100%

Ronda
Benner Corporativo
Total

Conforme a Tabela 07, os softwares denominados como objetos de custo


representam a totalidade dos recursos faturados no ms de Novembro de 2001 na
empresa JS. possvel visualizar atravs dos percentuais apresentados que o
faturamento bem distribudo entre os objetos de custo, no se concentrando em
apenas um ou outro software. Porm, com base nas informaes fornecidas a JS
pelo escritrio contbil, no possvel identificar se todos os softwares ou produtos
so lucrativos ou no, sendo este o principal motivo que influenciou na escolha dos
softwares como sendo os objetos de custo na aplicao deste estudo, para poder
gerar informaes sobre os seus custos e permitir que se faa uma anlise mais
apurada a respeito da lucratividade dos mesmos.

13

Os objetos de custo representam os softwares comercializados na JS.

83

4.6 Identificao das atividades aos objetos de custo

A identificao das atividades aos objetos de custo consiste na distribuio das


despesas acumuladas nas atividades, conforme Tabela 06, aos objetos de custos
apresentados na Tabela 07. Para que essa distribuio seja possvel, necessrio
que se determine quais os direcionadores de atividades sero utilizados. Os
direcionadores de atividades so medidas quantitativas das atividades que servem
para alocar os custos das atividades aos objetos de custo, e so tambm
conhecidos como direcionadores de segundo estgio.

Na Tabela 08 apresentamos os direcionadores de atividades selecionados na


empresa JS. Para a atividade atualizao dos conhecimentos profissionais foi
selecionado o direcionador nmero de atendimentos efetuados nos softwares
durante o perodo analisado, e para a atividade contatos comerciais foi escolhido o
nmero de contatos realizados no ms de Novembro de 2001. A atividade criao e
elaborao de informativo teve como direcionador o nmero de matrias editadas
por software no informativo enviado em Novembro de 2001.

84

Tabela 08 Direcionadores de atividades


Direcionadores
Atividades

Atividades

de Quantidad
e

Atualizao dos Conhecimentos Profissionais

N de Atendimentos

Contato Comercial

N de Contatos

Criao e Elaborao de Informativo

N de Matrias

Criao e Elaborao de Anncios Comerciais

N de Anncios

Disponibilizao das Verses no Cliente

N de Verses

11

Emisso dos Pedidos aos Fornecedores

N de Pedidos

Envio das Verses via Internet

N de Envios

Feiras e Eventos Comerciais

N de Demonstraes

Instalao e Implantao de Software

N de Implantaes

Suporte Interno

N de Atendimentos

76

Suporte Telefnico

N de Atendimentos

199

Suporte via Internet

N de Atendimentos

Teste de Verses

N de Testes

Treinamento para os Clientes

N de Treinamentos

Treinamento Tcnico

N de Treinamentos

Visita a Clientes

N de Atendimentos

57

Visita para Demonstrao dos Softwares

N de Atendimentos

16

338

13

Para a atividade criao e elaborao de anncios comerciais, o direcionador


indicado foi o nmero de anncios veiculados, sendo que neste perodo ocorreu
somente a edio de um anncio comercial envolvendo um nico produto, conforme
demonstrado no Tabela 09. Nas atividades disponibilizao das verses no cliente e
envio das verses via internet, foram utilizados os nmeros de verses entregues e
enviadas aos clientes respectivamente.

Tabela 09 - Quantidade de direcionadores por software

Atividades

Atualiz. dos Conhecim. Profissionais

Tron-Orc

Irpj-Lalur

At/Dc Xt/DC Hrcules

18

29

Liscal

Radar

Rubi

Ronda

Benner

TOTAL

95

80

76

25

338

Contato Comercial

Criao e Elaborao de Informativo

Criao e Elab.de Annc.Comerciais

1
1

Dispon. das Verses no Cliente

Feiras e Eventos Comerciais

Instal. e Implantao de Software

Suporte Interno

6
1

18

38

18

72

29

61

Treinamento para os clientes

7
4

10
10

76
1

199
6

13

Treinamento Tcnico

Visita para Demo.dos Softwares

11
1

Teste de Verses

Visita a Clientes

Envio das Verses via Internet

Suporte via Internet

Emis.dos Pedidos aos Fornecedores

Suporte Telefnico

25

57

16

86

O direcionador nmero de pedidos foi selecionado para alocar o custo da


atividade emisso de pedidos aos fornecedores ao seu respectivo objeto de custo,
assim como no caso da atividade instalao e implantao de software, o
direcionador indicado foi o nmero de implantaes realizadas. Para a atividade
feiras e eventos comerciais o nmero de demonstraes realizadas durante o evento
comercial foi selecionado como direcionador de atividades por estabelecer uma
relao direta aos objetos de custo.

Nas atividades de suporte interno, suporte telefnico, suporte via internet, visita
a clientes e visita para demonstrao dos softwares o direcionador utilizado foi o
nmero de atendimentos realizados durante o ms de Novembro de 2001. Este
direcionador de atividade pode ser visualizado na Tabela 09, onde demonstrado o
quanto cada software demandou de atendimentos nestas atividades mencionadas.

Os testes de verses so realizados sempre que os fornecedores liberam novas


verses dos softwares para serem instaladas nos clientes. Ento o direcionador
escolhido para esta atividade foi o nmero de testes realizados durante o perodo.
Para as atividades de treinamento para os clientes e treinamento tcnico, foi
escolhido o nmero de treinamentos efetuados, sendo no ms em questo
realizados oito treinamentos para o objeto de custo Rubi e um treinamento tcnico
do objeto de custo Benner Corporativo, realizado na sede do fornecedor na cidade
de Blumenau.

No

momento

da

seleo

dos

direcionadores

de

atividades

algumas

caractersticas como fcil medio, fcil entendimento, e possuir relao direta com
os fatores de produo, devem ser observadas para facilitar a aplicao do sistema
de custeio ABC nas empresas. No caso JS todos os direcionadores de atividades
escolhidos j se encontravam disponveis nos controles existentes na empresa,
obedecendo assim as caractersticas citadas por alguns autores e viabilizando a
implantao do ABC como sistema de custeio.

Diante da seleo dos direcionadores realizada, deve-se neste momento


distribuir os custos acumulados nas atividades para os seus respectivos objetos de
custo, podendo determinar assim os custos de cada objeto analisado na JS.

87

Portanto, todos os recursos acumulados nas atividades, conforme Tabela 06, sero
distribudos aos objetos de custo apresentados na Tabela 07.

Tabela 10 Apropriao dos custos por atividades do Tron-Orc

Tron-Orc
Atividades

Direcionador

Custo unitrio

Custo

de atividade

do direcionador

Total

2,24

2,24

10,44

10,44

Atualiz. dos Conhecim. Profissionais


Contato Comercial
Criao e Elaborao de Informativo
Criao e Elab.de Annc.Comerciais
Dispon. das Verses no Cliente
Emis.dos Pedidos aos Fornecedores
Envio das Verses via Internet
Feiras e Eventos Comerciais
Instal. e Implantao de Software
Suporte Interno
Suporte Telefnico
Suporte via Internet
Teste de Verses
Treinamento para os clientes
Treinamento Tcnico
Visita a Clientes
Visita para Demo.dos Softwares
Total

12,68

Ao objeto de custo Tron-Orc, conforme Tabela 10, foi repassado apenas os


valores referentes s atividades suporte telefnico e atualizao dos conhecimentos
profissionais, pois em funo da coleta dos dados efetuada neste perodo, este
objeto de custo demandou servios somente destas duas atividades. J na Tabela
11, possvel visualizar que para o objeto de custo Irpj-Lalur, o valor distribudo foi
influenciado por vrias outras atividades em funo deste software necessitar de um
maior nmero de servios de suporte.

88

Tabela 11 Apropriao dos custos por atividades do Irpj-Lalur

Irpj-Lalur
Atividades

Direcionador

Custo unitrio

Custo

de atividade

do direcionador

Total

Atualiz. dos Conhecim. Profissionais

2,24

13,44

Contato Comercial

101,07

101,07

14,07

14,07

Suporte Interno

24,42

48,84

Suporte Telefnico

10,44

31,32

Suporte via Internet

6,71

6,71

Criao e Elaborao de Informativo


Criao e Elab.de Annc.Comerciais
Dispon. das Verses no Cliente
Emis.dos Pedidos aos Fornecedores
Envio das Verses via Internet
Feiras e Eventos Comerciais
Instal. e Implantao de Software

Teste de Verses
Treinamento para os clientes
Treinamento Tcnico
Visita a Clientes
Visita para Demo.dos Softwares
Total

215,45

Tabela 12 Apropriao dos custos por atividades do At/Dc


At/Dc
Atividades

Direcionador

Custo unitrio

Custo

de atividade

do direcionador

Total

18

2,24

40,32

Suporte Interno

24,42

146,52

Suporte Telefnico

10,44

83,52

106,94

427,76

Atualiz. Dos Conhecim. Profissionais


Contato Comercial
Criao e Elaborao de Informativo
Criao e Elab.de Annc.Comerciais
Dispon. Das Verses no Cliente
Emis.dos Pedidos aos Fornecedores
Envio das Verses via Internet
Feiras e Eventos Comerciais
Instal. e Implantao de Software

Suporte via Internet


Teste de Verses
Treinamento para os clientes
Treinamento Tcnico
Visita a Clientes
Visita para Demo.dos Softwares
Total

698,12

89

O valor apropriado ao objeto de custo At/Dc foi referente as quatro atividades


desempenhadas no perodo para atender as solicitaes de servio de suporte
conforme a Tabela 12, sendo ainda possvel perceber que mais de 60% do valor
apropriado foi devido as quatro visitas a clientes realizadas no ms de Novembro de
2001. Para o objeto de custo Xt/Dc, apresentado na Tabela 13, a distribuio foi
realizada apenas com base nas atividades de suporte telefnico, visita a clientes, e
atualizaes dos conhecimentos profissionais.

Tabela 13 Apropriao dos custos por atividades do Xt/Dc

Xt/Dc
Atividades

Atualiz. dos Conhecim. Profissionais

Direcionador

Custo unitrio

Custo

de atividade

do direcionador

Total

2,24

15,68

10,44

62,64

106,94

106,94

Contato Comercial
Criao e Elaborao de Informativo
Criao e Elab.de Annc.Comerciais
Dispon. das Verses no Cliente
Emis.dos Pedidos aos Fornecedores
Envio das Verses via Internet
Feiras e Eventos Comerciais
Instal. e Implantao de Software
Suporte Interno
Suporte Telefnico
Suporte via Internet
Teste de Verses
Treinamento para os clientes
Treinamento Tcnico
Visita a Clientes
Visita para Demo.dos Softwares
Total

185,26

O objeto de custo Liscal, conforme visualizao na Tabela 14, o responsvel


pela

maior

quantidade

de

direcionadores

consumidos

no

perodo,

conseqentemente o software que demanda a maior quantidade de servios


prestados. Embora a quantidade de direcionadores seja alta, o seu custo por
atividade total no o mais elevado devido ao fato de os servios prestados se
concentrarem em atividades que possuem o custo unitrio do direcionador
relativamente baixo comparado aos demais.

90

Tabela 14 Apropriao dos custos por atividades do Liscal


Liscal
Atividades

Direcionador

Custo unitrio

Custo

de atividade

do direcionador

Total

95

2,24

212,80

14,07

126,63

34,62

34,62

Suporte Interno

18

24,42

439,56

Suporte Telefnico

72

10,44

751,68

Suporte via Internet

6,71

6,71

Teste de Verses

24,55

49,10

106,94

427,76

Atualiz. dos Conhecim. Profissionais


Contato Comercial
Criao e Elaborao de Informativo
Criao e Elab.de Annc.Comerciais
Dispon. das Verses no Cliente
Emis.dos Pedidos aos Fornecedores
Envio das Verses via Internet
Feiras e Eventos Comerciais
Instal. e Implantao de Software

Treinamento para os clientes


Treinamento Tcnico
Visita a Clientes
Visita para Demo.dos Softwares
Total

2.048,89

Tabela 15 Apropriao dos custos por atividades do Hrcules


Hrcules
Atividades

Direcionador

Custo unitrio

Custo

de atividade

do direcionador

Total

29

2,24

64,96

Suporte Interno

24,42

73,26

Suporte Telefnico

18

10,44

187,92

Suporte via Internet

6,71

6,71

Visita a Clientes

106,94

748,58

Visita para Demo.dos Softwares

82,45

329,80

Atualiz. dos Conhecim. Profissionais


Contato Comercial
Criao e Elaborao de Informativo
Criao e Elab.de Annc.Comerciais
Dispon. das Verses no Cliente
Emis.dos Pedidos aos Fornecedores
Envio das Verses via Internet
Feiras e Eventos Comerciais
Instal. e Implantao de Software

Teste de Verses
Treinamento para os clientes
Treinamento Tcnico

Total

1.411,23

91

Conforme a Tabela 15, a quantidade de direcionadores atribudos para o objeto


de custo Hrcules bem menor do que ao objeto de custo Liscal, porm os custos
do objeto Hrcules representam aproximadamente 70% dos custos do Liscal, valor
este influenciado pelo custo unitrio dos direcionadores das atividades visita a
clientes e visita para a demonstrao dos softwares, que possuem um custo unitrio
bastante elevado.

Tabela 16 Apropriao dos custos por atividades do Radar

Radar
Atividades

Direcionador

Custo unitrio

Custo

de atividade

do direcionador

Total

Atualiz. dos Conhecim. Profissionais

80

2,24

179,20

Contato Comercial

101,07

606,52

Criao e Elaborao de Informativo

70,73

Criao e Elab.de Annc.Comerciais

1.043,21

24,00

24,00

70,73
1.043,21

Dispon. das Verses no Cliente


Emis.dos Pedidos aos Fornecedores
Envio das Verses via Internet
Feiras e Eventos Comerciais

81,47

325,95

Instal. e Implantao de Software

163,39

163,39

Suporte Interno

38

24,42

927,96

Suporte Telefnico

29

10,44

302,86

Suporte via Internet

6,71

20,13

Teste de Verses

24,55

196,50

Visita a Clientes

10

106,94

1.069,46

Visita para Demo.dos Softwares

10

82,45

Treinamento para os clientes


Treinamento Tcnico

Total

824,56
5.754,47

O objeto de custo Radar, apresentado na Tabela 16, o responsvel pelo maior


consumo dos recursos atribudos as atividades desempenhadas na JS. Por se tratar
de um sistema integrado de gesto, os seus processos operacionais so mais
complexos que os demais softwares e, portanto, demandam uma quantidade
expressiva de visita a clientes. O mesmo ocorre para o software de gesto da folha
de pagamentos Rubi, pois conforme a Tabela 17, alm das seis visitas a clientes
realizadas no perodo, o objeto de custo foi responsvel pela realizao de oito
treinamentos para os clientes com o objetivo de capacitar estes usurios e
conseqentemente diminuir os servios de suporte futuros.

92

Tabela 17 Apropriao dos custos por atividades do Rubi


Rubi
Atividades

Direcionador

Custo unitrio

Custo

de atividade

do direcionador

Total

76

2,24

170,24

70,73

212,19

14,07

14,07

Envio das Verses via Internet

34,62

103,86

Feiras e Eventos Comerciais

81,47

162,94

Suporte Interno

24,42

219,78

Suporte Telefnico

61

10,44

636,84

Teste de Verses

24,55

73,65

Treinamento para os clientes

126,92

1.015,36

106,94

641,64

Atualiz. dos Conhecim. Profissionais


Contato Comercial
Criao e Elaborao de Informativo
Criao e Elab.de Annc.Comerciais
Dispon. das Verses no Cliente
Emis.dos Pedidos aos Fornecedores

Instal. e Implantao de Software

Suporte via Internet

Treinamento Tcnico
Visita a Clientes
Visita para Demo.dos Softwares
Total

3.250,57

Tabela 18 Apropriao dos custos por atividades do Ronda


Ronda
Atividades

Atualiz. dos Conhecim. Profissionais

Direcionador

Custo unitrio

Custo

de atividade

do direcionador

Total

2,24

2,24

10,44

10,44

Contato Comercial
Criao e Elaborao de Informativo
Criao e Elab.de Annc.Comerciais
Dispon. das Verses no Cliente
Emis.dos Pedidos aos Fornecedores
Envio das Verses via Internet
Feiras e Eventos Comerciais
Instal. e Implantao de Software
Suporte Interno
Suporte Telefnico
Suporte via Internet
Teste de Verses
Treinamento para os clientes
Treinamento Tcnico
Visita a Clientes
Visita para Demo.dos Softwares
Total

12,68

93

Tabela 19 Apropriao dos custos por atividades do Benner


Benner
Atividades

Direcionador

Custo unitrio

Custo

de atividade

do direcionador

Total

25

2,24

Treinamento Tcnico

1.466,55

1.466,55

Visita a Clientes

25

106,94

2.673,50

Visita para Demo.dos Softwares

82,45

164,90

Atualiz. dos Conhecim. Profissionais

56,00

Contato Comercial
Criao e Elaborao de Informativo
Criao e Elab.de Annc.Comerciais
Dispon. das Verses no Cliente
Emis.dos Pedidos aos Fornecedores
Envio das Verses via Internet
Feiras e Eventos Comerciais
Instal. e Implantao de Software
Suporte Interno
Suporte Telefnico
Suporte via Internet
Teste de Verses
Treinamento para os clientes

Total

4.360,95

O objeto de custo Ronda, conforme Tabela 18, um sistema de automao do


ponto eletrnico dos funcionrios e est instalado em apenas um cliente, por isso o
seu custo por atividades bastante reduzido e as atividades desempenhadas no
perodo tambm. E por fim, o objeto de custo Benner um projeto novo
desenvolvido na JS e como podemos verificar na Tabela 19, a principal atividade
desempenhada a visita a clientes devido implantao que se est fazendo neste
perodo e ao treinamento tcnico realizado com o intuito de capacitar novos
profissionais para desempenhar atividades que digam respeito a este objeto de
custo.

94

4.7 Anlise das informaes obtidas no modelo

O principal objetivo do sistema de custeio ABC proporcionar informaes que


otimizem o processo de tomada de decises nas empresas. Cooper e Kaplan (1991)
ressaltam esta vantagem do custeio ABC ao afirmarem que a acurcia das
informaes a respeito dos custos dos produtos fornecidas no custeio ABC,
diminuem a possibilidade dos gestores de tomarem decises que prejudiquem o
sucesso dos negcios.

No atual cenrio de competitividade em que as empresas se encontram, as


maiores preocupaes que rodeiam os seus gestores so o atendimento das
necessidades dos seus clientes atravs de um consumo eficientes dos seus
recursos. Os recursos empresariais compreendem um conjunto de insumos, como
mo-de-obra, tecnologia, materiais, equipamentos, servios, imveis, que so
requeridos para a produo de bens ou servios, e que devem ser constantemente
monitorados, observando-se a eficincia do seu consumo.

O sistema de custeio ABC possibilita que se conhea as principais atividades


desempenhadas nos processos de negcios que ocorrem nas empresas, e
demonstra como estas atividades esto consumindo os recursos. A Tabela 20
apresenta o resultado operacional lquido obtido na empresa JS no ms de
Novembro de 2001, demonstrando as receitas auferidas neste perodo e o consumo
dos recursos nas diversas atividades desempenhadas na empresa.

95

Tabela 20 Demonstrativo de resultado por atividades

Demonstrativo de Resultado por Atividades


11/2001

em R$

Receita Operacional Bruta


Impostos e Contribuies

29.566,26
1.079,17

Receita Operacional Lquida


Custo dos Servios Prestados
Atividades Primrias
Atualizao dos Conhecimentos Profissionais
Contato Comercial
Criao e Elaborao de Informativo
Criao e Elaborao de Anncios Comerciais
Disponibilizao das Verses no Cliente
Emisso dos Pedidos ao Fornecedores
Envio das Verses via Internet
Feiras e Eventos Comerciais
Instalao e Implantao de Software
Suporte Interno
Suporte Telefnico
Suporte via Internet
Teste de Verses
Treinamento para os clientes
Treinamento Tcnico
Visita a Clientes
Visita para Demonstrao dos Softwares

28.487,09
7.365,35

569,68
532,91
139,89
841,30
97,99
11,38
94,30
375,23
112,92
1.210,35
1.579,54
25,51
222,47
699,88
1.151,06
4.701,26
976,44

Resultado Operacional Bruto


Atividades Secundrias
Apoio Tcnico
Atividades Administrativas
Faturamento
Gesto de Pessoal
Gesto Financeira
Resultado Operacional Lquido

7.779,63

2.375,28
604,32
200,08
338,56
1.089,95
3.171,44

96

Esta demonstrao de resultados no uma demonstrao comumente utilizada


nas empresas em geral. Esta demonstrao s se torna possvel em empresas que
utilizam o sistema de custeio ABC, pois atravs dele que se quantifica o consumo
dos recursos, observando-se o quanto se est gastando em cada atividade nos
processos de negcio.

Nota-se que esta demonstrao no contm separao em despesas com


vendas, despesas administrativas, resultado financeiro, ou outras classificaes
tradicionais de uma demonstrao obtida atravs das informaes fornecidas pela
contabilidade financeira, e sim classifica o consumo dos recursos por atividades,
visando proporcionar ao gestor uma anlise mais detalhada deste consumo.

Conforme a Tabela 20, o consumo dos recursos classificado em custo dos


servios prestados, atividades primrias e atividades secundrias. O valor referente
ao custo dos servios prestados formado por uma parte do valor do contrato de
manuteno do software que a JS possui com seus clientes repassada mensalmente
aos fornecedores, caracterstica muito comum em empresas desse ramo de negcio.

A classificao do consumo dos recursos por atividades, conforme a Tabela 20,


visa proporcionar ao gestor um raio-x do negcio na empresa. Como se pode
observar, esta classificao apresenta o consumo dos recursos pelas atividades
primrias envolvidas no processo, e o consumo dos recursos pelas atividades
secundrias que do suporte ao processo.

Esta classificao apresentada na

Tabela 20, propicia uma viso valiosa da causa dos custos, permitindo que se
verifique o consumo dos recursos em cada atividade desempenhada na empresa,
dando condies aos gestores de tomarem a iniciativa para eliminarem ou
minimizarem o consumo dos mesmos.

97

Tabela 21 Demonstrativo de resultado por objetos de custo

Objetos de

Receita

Impostos e

Custos dos

Custo das

Resultado

Custo

Bruta

Contribuies

Servios

Atividades

Operacional
Lquido

Tron-Orc

238,69

8,71

97,50

12,68

119,80

Irpj

698,22

25,48

263,52

215,45

193,76

At/dc

6.492,60

236,98

1.496,92

698,12

4.060,58

Xtdc

1.458,93

53,25

194,04

185,26

1.026,37

Hrcules

6.085,03

222,10

1.698,81

1.411,23

2.752,88

Liscal

4.068,26

148,49

1.456,85

2.048,89

414,03

Radar

3.343,80

122,05

853,63

5.754,47

3.386,35

Rubi

3.813,67

139,20

1.210,42

3.250,57

786,52

200,20

7,31

93,66

12,68

86,55

3.166,88

115,59

0,00

4.360,95

1.309,66

29.566,26

1.079,17

7.365,35

17.950,30

3.171,44

Ronda
Benner Corporativo
Total

A Tabela 21 apresenta o resultado operacional lquido obtido no perodo em


cada objeto de custo. A meta principal do sistema de custeio ABC oferecer
informaes para uma ampla variedade de efeitos, mas principalmente demonstrar
se todos os objetos de custo so lucrativos ou no, proporcionando aos gestores
informaes para que se possa interagir e reverter um quadro que se apresente
desfavorvel empresa.

Obteve-se, atravs da Tabela 21, um panorama da lucratividade dos objetos de


custo da empresa JS. Nota-se que existem trs objetos de custo que so
extremamente prejudiciais sade financeira da empresa. Os softwares Radar, Rubi
e Benner Corporativo so produtos comercializados h pouco tempo na JS, e por
isso necessitam de um maior investimento em treinamentos, propagandas, onerando
assim o custo das suas atividades, alm de no possurem uma quantidade de
cpias comercializadas que satisfaam a demanda pelo consumo dos seus recursos.

Um outro software que chamou a ateno foi o Liscal, que apesar de apresentar
uma receita considervel perante os outros objetos de custo, obteve um elevado
custo

das

atividades

proporcionando

apenas

uma

margem

de

lucro

de

98

aproximadamente 10% da sua receita. J o software At/dc por apresentar um


consumo dos recursos pelas atividades extremamente baixo, aproximadamente 11%
da receita e ter obtido o maior percentual de faturamento neste perodo,
aproximadamente 22%, apresentou a maior taxa de lucratividade na JS, 62,5% do
faturamento.

Enfim, a grande vantagem proporcionada pelo sistema de custeio ABC a


transparncia obtida a respeito das informaes sobre os custos dos objetos de
custo. Informaes estas que permitem ao gestor comparar as receitas obtidas e os
recursos consumidos nos objetos de custo, observando se so lucrativos ou no.
Esta etapa bastante crtica, pois as informaes devem ser cuidadosamente
analisadas para que sejam extrados todos os benefcios possveis proporcionados
pelo modelo.

Portanto, como se pode observar atravs da metodologia proposta para a


implantao do Custeio Baseado em Atividades na pequena empresa de servios de
suporte em informtica, demonstrada no Quadro 02, foi possvel verificar todos os
recursos consumidos na JS, mapear as atividades executadas nos processos
operacionais, custeando-as e, principalmente, verificando a lucratividade de cada
objeto de custo abrangido pela pesquisa.

5 CONCLUSES E RECOMENDAES FINAIS

5.1 Concluses

O sistema contbil ao ser inserido em uma organizao tem como principal


objetivo o planejamento e a implantao de um sistema de informaes que, alm
de atender as obrigaes perante a fiscalizao, proporcione uma massa de dados a
respeito da situao financeira da organizao, permitindo que se tome uma correta
deciso atravs da avaliao das alternativas existentes. Portanto, o sistema
contbil uma relevante fonte de informaes para a gesto dos negcios.

O sistema contbil de uma empresa, segundo Anthony (1973), constitudo


essencialmente de duas partes. A primeira a contabilidade financeira, existente
para gerar informaes a terceiros, e a segunda parte representada pela
contabilidade gerencial, esta por sua vez preocupada em atender as necessidades
da administrao da empresa, procurando fornecer informaes que se encaixem no
modelo de gesto adotado pelo administrador.

Com o passar dos anos, a contabilidade gerencial acabou passando por um


perodo de estagnao dos seus sistemas, no acompanhando as mudanas que
ocorreram nos processos de produo, tecnologia e competio global, ofuscando
assim, sua relevncia como fonte de informaes a respeito dos negcios.

Porm, com o surgimento da globalizao da economia, novas tecnologias,


processos de produo cada vez mais eficientes, enfim, um novo cenrio muito mais
competitivo, os sistemas de contabilidade gerencial tiveram que ser revistos,
impulsionando-se assim o surgimento de novas ferramentas gerencias que
atendessem as necessidades impostas por este novo cenrio do mundo dos
negcios.

Com isso surgiu o sistema de custeio ABC (Activity based costing) ou sistema de
Custeio Baseado em Atividades, uma nova metodologia de custos que permitiu a

100

contabilidade gerencial, atravs da melhoria das informaes a respeito dos custos,


voltar a ter a sua devida relevncia como fonte de informaes no auxilio a tomada
de decises por parte dos gestores das organizaes.

Esta pesquisa teve como objetivo principal estudar o sistema de Custeio


Baseado em Atividades, baseando-se num caso emprico, a empresa JS. Atravs do
desenvolvimento desta dissertao, foi possvel conhecer os referenciais tericos a
serem considerados na aplicao do custeio ABC, possibilitando a apresentao de
uma metodologia de Custeio Baseado em Atividades para ser empregada como
ferramenta de gesto dos custos na pequena empresa de servio de suporte em
informtica.

Com o desenvolvimento do caso emprico na JS, a metodologia proposta para a


gesto dos custos pode ser aplicada, dando condies aos gestores de conhecerem
os custos efetivos dos objetos de custo da organizao. Os recursos consumidos
nos processos operacionais executados na JS durante o perodo foram identificados,
gerando informaes a respeito dos recursos consumidos tanto nas atividades
quanto nos objetos de custo.

As tarefas executadas na empresa JS tambm foram foco de discusso, no


sentido de conhecer quais as atividades estavam sendo realizadas na empresa,
permitindo assim que se estabelecesse um rol das atividades mais relevantes para a
empresa, que originou um dicionrio de atividades para dar cincia a todos os
colaboradores do significado de cada atividade desenvolvida na JS.

As atividades elencadas e descritas no dicionrio foram observadas e analisadas,


esclarecendo assim o consumo dos recursos existentes na JS, e atravs dos
direcionadores de custos selecionados, estes recursos foram alocados nas
atividades que os consumiram. Dessa forma, foi possvel aos gestores verificar o
consumo dos recursos pelas atividades, dando condies aos mesmos de efetuarem
uma anlise, observando se todas as atividades estavam agregando valor ou no ao
negcio.

101

Os custos alocados nas atividades foram transferidos aos objetos de custo


conforme o seu consumo de acordo com os direcionadores de custos, permitindo
assim, que se determinassem os custos de cada objeto de custo. Atravs da
identificao do custo dos objetos de custo, foi possvel conhecer o resultado
operacional lquido obtido na prestao de servios de suporte em informtica na JS,
atravs do confronto dos custos com as receitas obtidas em cada software,
permitindo assim observar se os mesmos foram lucrativos ou no no perodo.

Sendo assim, conclui-se que o custeio ABC uma metodologia de custeio


relevante para o auxlio na gesto dos custos das pequenas empresas que prestam
servios de suporte em informtica, e que a metodologia proposta foi plenamente
validada atravs do desenvolvimento deste estudo de caso, constituindo assim a
principal

contribuio

desta

dissertao,

servindo

de

organizaes, devendo sofrer as adaptaes se necessrio.

exemplo

essas

102

5.2 Recomendaes finais

Recomenda-se para a realizao de trabalhos futuros a aplicao da


metodologia proposta nesta dissertao em outras empresas do mesmo ramo de
atividade econmica, analisando o comportamento do modelo e efetuando as
alteraes necessrias com o intuito de mant-lo atualizado e propcio gerao de
informaes com qualidade a respeito dos negcios.

Sugere-se tambm que a metodologia proposta seja aplicada com a abordagem


de novos enfoques no escopo do projeto, envolvendo a anlise da rentabilidade dos
clientes, fornecedores, processos, etc., verificando ainda a possibilidade de se
adotar o modelo de gesto baseado nas atividades (ABM Activity Based
Management) no processo de gesto dos negcios de servios de suporte em
informtica.

E para finalizar, recomenda-se a realizao de uma pesquisa que envolva a


aplicao do sistema de Custeio Baseado em Atividades em uma empresa de
servios de suporte em informtica atravs da utilizao de um software existente no
mercado, sugerindo as implementaes necessrias para que o mesmo possa
atender as necessidades impostas pelo modelo de custeio ABC.

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