AULA 2

ANÁLISE DE CUSTOS

Prof. Alexandre Ercoli Moreira

CONVERSA INICIAL
Após passarmos pela aula 1 e entendermos conceitos importantes para a
formação de conhecimento sobre análise de custos, entraremos agora em um
segundo momento, que é de definição da melhor forma de sistemas de custeio.
Para tanto, passaremos por três dos principais modelos de sistemas de custeio
com utilizações destinadas a diferentes tipos de empresas e estratégias
corporativas.
Nesse sentido, entraremos em um ambiente mais numérico desses
sistemas de custeio para exercitarmos cada um dos modelos. Juntamente com
abordagens teóricas, essa estratégia facilitará o entendimento da aplicação dos
modelos propostos.
Aprofundaremos os conceitos vistos na primeira aula, como custos fixos e
custos variáveis, custos diretos e indiretos, e aprenderemos outros conceitos de
custos que serão necessários para aplicação nos diversos sistemas de custeio.
Seja muito bem-vindo(a) a mais uma aula sobre um dos temas mais
importantes para o sucesso de uma empresa, independente do seu porte, que é
a Análise de Custos!

CONTEXTUALIZANDO
Você se lembra do André, o proprietário de uma empresa industrial de
pequeno porte que conhecemos na aula anterior?
Antes da nossa primeira aula, o André tinha poucos conceitos para a
classificação dos custos da sua empresa. Os relatórios que ele recebia do seu
setor financeiro eram precários e não apresentavam informações precisas para
que pudesse tomar decisões embasadas para direcionar o seu crescimento.
Agora ele pode discutir com propriedade com o financeiro e com a
contabilidade, e até exigiu algumas mudanças no que diz respeito à classificação
dos custos de produção. Isso lhe dará novas visões sobre seus negócios.
A empresa de André está em ritmo de crescimento, e se preocupa em
crescer de forma sustentável, com processos bem definidos e, principalmente, por
meio de formas mais profissionais de análise de custos. Assim, André espera
encarar um mercado cada vez mais competitivo e com margens de resultados
cada vez mais justas, no qual não há espaço para erros e desperdícios.

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 Ao fim desta aula o André poderá escolher a melhor modelo de sistema de
custeio para aplicar à sua empresa e torná-la cada vez mais profissional e
competitiva.

TEMA 1 – SISTEMAS DE CUSTEIO

Custeio significa “apropriação de custos”. Assim, os métodos de custeio
vão determinar a forma que a empresa vai valorar os seus objetos de custeio.
Quando falamos em objeto de custeio estamos nos referindo a um produto
produzido, uma atividade na empresa, uma operação de negócio, um determinado
setor da empresa, uma atividade específica ou uma relação de atividades.
Podemos citar vários métodos de custeio, por exemplo: custeio por
absorção, custeio ABC, custeio variável e direto, entre outros. A estratégia
estabelecida pela empresa e os objetivos a serem alcançados irão determinar qual
é o melhor método de custeio a ser utilizado.
Há duas formas de classificação de métodos de custeio: custeios
tradicionais e contemporâneos. No caso de custeios tradicionais, o principal foco
é apurar os custos dos produtos que são produzidos na empresa. Nos processos
de produção em que os custos têm predominância em matérias-primas e mão de
obra diretos, utilizam-se os modelos tradicionais.
Podemos exemplificar os custeios tradicionais fazendo menção aos
modelos de custeio por absorção, custeio direto e variável. Esses modelos de
custeios caracterizam-se pela variação da quantidade de produtos produzidos,
fazendo com que os volumes fabricados afetem os custos.
Os métodos de custeio contemporâneos vieram para atender à demanda
de um mercado cada vez mais exigente, competitivo e com grandes revoluções
tecnológicas. Diante dessas situações de mercado, as empresas se viram na
necessidade de aperfeiçoar suas estratégias de atuação e se preocuparem cada
vez mais com a gestão de custos. O método de custeio ABC vem se destacando
para atender a essa nova abordagem estratégica exigida pelas empresas e pelo
mercado. Vale destacar também o custeio-alvo, a teoria das restrições, o ciclo de
venda dos produtos e o sistema de gestão econômica.

1.1 Principais sistemas de custeio

• Custeio por absorção: um dos mais antigos sistemas de custeio. Utiliza
os princípios da contabilidade. A alocação de custos fixos e custos variáveis

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 é feita sobre o produto (objeto de custeio) e as despesas são alocadas no
período de apuração.
• Custeio variável: apropriação dos custos variáveis, das despesas
variáveis sobre o produto, dos custos fixos e das despesas fixas no período
de apuração.
• Custeios baseados em atividades (ABC): direciona os custos ao objeto
de custeio. É um método pelo qual os custos indiretos são apropriados
segundo as atividades consumidas durante o processo. As atividades
executadas são as geradoras de custos e, portanto, elas são os
elementos que devem ser considerados para a distribuição. Esse sistema
busca reduzir as distorções provocadas pelos rateios dos custos
indiretos.

TEMA 2 – CUSTEIO POR ABSORÇÃO

Megliorini (p. 20) explana o seguinte sobre esse método: “o método de
custeio por absorção caracteriza-se por apropriar custos fixos e custos variáveis
aos produtos. Desse modo, os produtos fabricados ‘absorvem’ todos os custos
incorridos de um período”.
O processo de custeio por absorção acontece em três etapas:
1. Primeiramente deve-se separar os custos das despesas e dos
investimentos.
2. Em seguida, atribuir os custos diretos aos produtos e os indiretos aos
centros de custo.
3. Finalmente, aplicar o método de rateio aos custos indiretos e direcioná-los
ao centro de custo do processo.

2.1 Rateio
Todos os custos indiretos só podem ser apropriados de forma indireta aos
produtos, isto é, mediante estimativas, arbitrariedade e previsão de
comportamento dos custos.

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Figura 1 – Rateio

Exemplo: o Departamento X de Produção possui um custo indireto total de

R$ 5.400.000 e precisa distribuí-lo a dois produtos, M e N. Calcule os custos
indiretos em relação à utilização da máquina.

Tabela 1 – Tabela de rateio

O primeiro passo para solucionar esse problema é encontrarmos o valor da

hora/máquina (hm). Para isso, dividimos o custo indireto total pelo total de
horas/máquina:

𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶 𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼 𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇 5.400.000,00

Unitário hora-máquina = 𝐻𝐻𝐻𝐻𝐻𝐻𝐻𝐻−𝑀𝑀á𝑞𝑞𝑞𝑞𝑞𝑞𝑞𝑞𝑞𝑞 𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈 = 2.400,00
= R$ 2.250,00/hm

O próximo passo é encontrar o custo indireto por produto (M e N). Para

isso, precisamos multiplicar o valor unitário da hora-máquina pela hora-máquina
utilizada por cada um dos produtos:

M  1.400 hm x R$ 2.250,00/hm = R$ 3.150.000,00

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N  1.000 hm x R$ 2.250,00/hm = R$ 2.250.000,00

Já encontramos os custos indiretos por produto. Com essas informações

podemos encontrar o custo total por produto. Para isso, precisamos somar os
custos diretos e custos indiretos:

M  R$ 6.000.000,00 + R$ 3.150.000,00 = R$ 9.150.000,00

N  R$ 8.000.000,00 + R$ 2.250.000,00 = R$ 10.250.000,00

A tabela de custos após o rateio dos custos indiretos fica a seguinte:

Tabela 2 – Tabela final de rateio

Após a conceituação e exemplificação de rateio, podemos entrar com mais

profundidade nos cálculos do custeio por absorção.
Para entendermos melhor os modelos, vamos tomar como exemplo a
empresa Omega S.A., que fabrica três produtos (X, Y e Z) com as seguintes
características:
• Custos Indiretos de Fabricação: R$ 2.000.000,00 por mês.
• Quantidades Produzidas:
 Produto X = 1.000 unidades.
 Produto Y = 2.000 unidades.
 Produto Z = 3.000 unidades.
• Custos Diretos de Produção:
 Mão de obra direta:
X = R$ 150,00/unidade.
Y = R$ 100,00/unidade.
Z = R$ 200,00/unidade.

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  Matéria-prima:
X = R$ 350,00/unidade.
Y = R$ 700,00/unidade.
Z = R$ 400,00/unidade.
• Preços de venda:
 Produto X = R$ 1.000,00/unidade.
 Produto Y = R$ 1.300,00/unidade.
 Produto Z = R$ 1.100,00/unidade.
• Horas de mão de obra direta:
 Produto X = 20h/unidade.
 Produto Y = 25h/unidade.
 Produto Z = 20h/unidade.

O objetivo é saber o lucro de cada produto.

Primeiramente, temos que encontrar a quantidade de horas de mão de obra
direta para o rateio de despesas indiretas. Na tabela 3, encontramos 130.000
horas.

Tabela 3 – Apropriação por horas de máquinas.

Produto Horas de Quantidade Total Horas Mão de

Máquina/Unidade Fabricada Obra Direta
X 20h/unidade 1.000 unidades 20.000h
Y 25h/unidade 2.000 unidades 50.000h
Z 20h/unidade 3.000 unidades 60.000h
130.000h

Em seguida, encontramos o valor unitário de mão de obra/hora (hmod).

𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶 𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼 𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇 2.000.000,00

𝐻𝐻𝐻𝐻𝐻𝐻𝐻𝐻−𝑀𝑀á𝑞𝑞𝑞𝑞𝑞𝑞𝑞𝑞𝑞𝑞 𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈
= 130.000,00
= R$ 15,38/hmod

Aplicando-se a taxa unitária às horas de máquina por unidade encontramos

o custo indireto rateado por produto. O custo indireto somado ao custo direto
resulta no custo total.
Com a subtração do preço de venda e do custo total, encontramos o lucro
unitário por produto. Assim, os produtos X e Z tem o mesmo nível de lucratividade.

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Tabela 4 – Lucro unitário por produto.

Produto Custo Custo Indireto em Custo Total Preço de Lucro em

Direto em R$/und. em R$/und. Venda R$/un.
R$/und. em R$/und.
X 500 15,38 x 20 = 307,60 807,6 1.000 192,4
Y 800 15,38 x 25 = 384,5 1.184,5 1.300 115,5
Z 600 15,38 x 20 = 307,60 907,6 1.100 192,4

A mesma linha de raciocínio será utilizada para a apropriação da mão de

obra direta.
Na primeira análise, o produto Y é o menos lucrativo. Já na segunda
análise, o produto Y apresenta o nível maior de lucratividade.

Tabela 5 – Valor total de MOD

Produto Valor de MOD por Unidade Quantidade Fabricada Valor Total de MOD
X 150 1.000 unidades R$ 150.000,00
Y 100 2.000 unidades R$ 200.000,00
Z 200 3.000 undades R$ 600.000,00
R$ 950.000,00

𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶 𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼 𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇 2.000.000,00

𝑉𝑉𝑉𝑉𝑉𝑉𝑉𝑉𝑉𝑉 𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇 𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀
= 950.000,00
= R$ 2,10

Tabela 6 – Lucro unitário por produto

Produto Custo Custo Indireto em Custo Total Preço de Lucro em

Direto em R$/und. em R$/und. Venda em R$/um.
R$/und. R$/und.
X 500 2,10 x 150 = 315 815 1.000 185
Y 800 2,10 x 100 = 210 1.010 1.300 290
Z 600 2,10 x 200 = 420 1.020 1.100 80

Essa análise mostra que os critérios de rateio são formas arbitrárias de

condução de resultados, e que as análises gerenciais ficam na confiança dessas
arbitrariedades. O empresário, os diretores e outros interessados nas análises
ficam sem saber exatamente qual é o produto que dá mais lucro e o que dá mais
prejuízo, pois depende-se muito do modelo de análise que é aplicado ao processo.
Cabe às empresas analisar os modelos que mais se aplicam aos seus
negócios, por meio dos quais as distorções analíticas sejam minimizadas.

TEMA 3 – CUSTEIO VARIÁVEL

Também chamado de custeio direto ou marginal, o custeio variável tem um
uso mais voltado a análises gerenciais. Esse método de custeio apropria aos

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produtos somente os custos variáveis. Os custos fixos são apropriados ao período
de apuração.
O fato de direcionar os custos fixos diretamente ao período de apuração é
a principal diferença entre o custeio variável e o custeio por absorção. A
identificação da margem de contribuição que cada produto oferece para cobrir
os gastos fixos da companhia e gera lucro é uma premissa básica.

Margem de Contribuição:
MC = PV – CUSTOS E DESPESAS VARIÁVEIS

Outras denominações: contribuição para o lucro; contribuição para o custo

fixo; saldo marginal; receita marginal; lucro marginal etc.
Os principais diferenciais do custeio variável são:
• Auxilia a gestão da empresa na escolha dos produtos que canalizarão
maior esforço de venda.
• Ajuda os administradores a optar se determinada linha de produção deve
ser abandonada ou recuperada.
• Dá subsídios para analisar se determinado produto deverá sofrer redução
de preços, descontos, campanhas publicitárias, prêmios sobre vendas etc.
• Identificar quanto cada produto ajuda na amortização dos gastos fixos e
formação do lucro.

O esquema abaixo ilustra a distribuição das despesas variáveis e dos

custos variáveis no objeto de custeio, bem como os custos fixos e as despesas
fixas no resultado.

Figura 2 – Custeio variável

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 Vamos entender melhor o método de custeio por meio de um exemplo:
Imaginemos que a Cia. Omega fez a produção 30.000 unidades do produto
X no primeiro mês do ano 20XX, no calendário em que iniciou suas atividades.
Nesse mesmo período, realizou a venda de 24.000 unidades de X ao preço de
R$ 45,00 cada uma. Os custos e as despesas da companhia, no referido
exercício, foram:
Custos e despesas variáveis, por unidade de X:
• Matéria-prima: R$ 6,00.
• Materiais indiretos: R$ 10,00.
• CIF variáveis: R$ 8,00.
• Despesas variáveis: 20% do preço de venda.
Custos e despesas fixos totais do mês:
• Mão de obra da fábrica: R$ 80.000,00.
• Luz, água, manutenção de máquinas: R$ 36.000,00.
• Outros gastos de fabricação: R$ 100.000,00.
• Salário do pessoal da administração: R$ 60.000,00.
• Demais despesas da administração: R$ 40.000,00.

Resolveremos a questão pelo método de custeio por absorção e variável.

Receita Total  Quantidade vendida x Preço unitário
24.000 x R$ 45,00 = R$ 1.080.000

Custo do Produto Vendido  Quantidade vendida x CPVunit (Matéria-prima + Mat.

Indireto + CIF)

24.000 x R$ 24,00 = R$ 576.000,00

Lucro Bruto  Receita Total – CPVtotal

R$ 1.080.000,00 – R$ 576.000,00 = R$ 504.000,00

Despesas Variáveis  20% x R$ 1.080.000,00

Despesas Fixas  R$ 100.000,00
Custos Fixos  R$ 216.000,00

Resultado Líquido = Lucro bruto – despesas variáveis – despesas fixas – CF

010
R$ 504.000,00 – R$ 216.000,00 – R$ 100.000,00 – R$ 216.000,00 =
– R$ 28.000,00

Para essa configuração de vendas, custos e despesas apresentadas no

exemplo acima, a empresa apresentou prejuízo no seu resultado operacional
considerado.

TEMA 4 – CUSTEIO ABC (ACTIVITY-BASED COSTING)

Um modelo de custeio mais moderno, o custeio ABC surgiu para atender
às demandas gerenciais por maiores informações referentes à composição de
custos de suas empresas. Os custeios feitos diretamente sobre os produtos
atendem às necessidades da empresa até um determinado período. Com a
evolução tecnológica e o aumento dos custos indiretos no processo produtivo, os
quais começaram a ser mais representativos do que os custos diretos, surgiu a
necessidade de elaborar um modelo de custeio que suprisse essa lacuna de
informações relativas aos custos indiretos.
Pesquisadores e estudiosos desenvolveram esse modelo de custeio para
atender a essa demanda, que tem como premissa básica o fato de que os
recursos são consumidos pelas atividades desenvolvidas nos setores das
empresas e que os produtos resultam das atividades que esses recursos
requerem. Sendo assim, a apropriação dos custos indiretos inicialmente ocorre
nas atividades, e em um segundo momento nas etapas subsequentes.
É um método pelo qual os custos indiretos são apropriados segundo as
atividades consumidas durante o processo, pois as atividades executadas são
as geradoras de custos e, portanto, elas são os elementos que devem ser
considerados para a distribuição.
Esse sistema busca reduzir as distorções provocadas pelos rateios dos
custos indiretos.

TEMA 5 – ETAPAS DO CUSTEIO ABC

• Identificação das atividades relevantes, ou seja, as atividades executadas
e, cada departamento. Algumas técnicas são utilizadas para identificar
essas atividades mais relevantes: entrevistas com a equipe e gestores,
observação das atividades etc.
• Atribuição de custos às atividades e, em um segundo momento, ao objeto
de custeio. Isso pode ser feito por atribuição direta, quando há
011
 possibilidade clara de identificar uma atividade e o recurso que ela ocupa.
É possível fazê-lo também por rastreamento, buscando, por meio de
direcionadores, a relação que melhor se encaixa entre recursos e
atividades. Por exemplo: quantidade de funcionários, área que o setor
ocupa, consumo de água e energia etc. Em último caso, quando nenhuma
das possibilidades acima possa ser executada, recorre-se ao rateio,
utilizando as premissas que melhor se adequem à empresa.

5.1 Estrutura do Custeio ABC

A seguir apresentamos uma visão esquemática da distribuição de
recursos até o objeto de custeio.

Figura 3 – Esquema de Custeio ABC

Fonte: Pamplona, 1993, p. 15.

A estrutura pode ocorrer em duas ou mais etapas, dependendo do nível de

detalhamento que a empresa quer (e necessita) dar ao processo de custeio.
Basicamente, o processo se divide em dois momentos:
1. Direcionadores de Recursos: como as atividades consomem os recursos.
Com essa relação atividade-recurso é possível proceder ao custeio.
2. Direcionadores de Atividades: discriminam como cada objeto de custeio
identifica a atividade, permitindo proceder ao custeio.

012
 Exemplos de direcionadores:
Departamento: Compras.
Atividade: Comprar materiais.
Direcionadores: Número de pedidos.

Departamento: Almoxarifado.
Atividade: Receber materiais.
Direcionadores: Número de recebimentos.

Departamento: Montagem.
Atividade: Preparar máquinas.
Direcionadores: Tempo de preparação.

Figura 4 – Esquema de distribuição de custos (Custeio ABC).

Fonte: Megliorini, 2007, p. 154.

Vamos praticar essa ideia por meio de um exercício para que possamos
fixar melhor o modelo.
Uma fábrica de móveis produz 3 modelos diferentes (A, B e C), para os
quais se obteve a seguinte informação referente a um determinado período:

013
Tabela 7 – Quantidade produzida por produto.

Fonte: Martins, 1998, s/p.

Consumo de Matéria-prima: A: R$ 3.280,00 B: R$ 2.760,00 C: R$ 2.820,00

Utilização de MOB: A: 2.450 Hh B: 1.850 Hh C: 1.980 Hh

Tabela 8 – Custo por atividade.

Fonte: Martins, 1998.

Passo a passo para a resolução do problema:

1. Identificar as atividades e os respetivos custos.
2. Identificar os geradores de custo.
• Atividade maquinaria:
Horas-máquina = 120 hm (60 + 28 + 32).
Custo unitário da atividade = R$ 5.340,00/120 hm = R$ 44,50 hm.

• Atividade montagem:
Horas-homem = 1.000 hh (480 + 240 + 280).
Custo unitário da atividade = R$ 3.300,00/1.000 Hh = R$ 3,3 hh.

• Atividade acabamento:
Quantidade produzida = 34 unidades (16 + 8 + 10).
Custo unitário da atividade= R$ 3.060,00/34 unidades = R$ 90,00/und.

014
 3. Imputar os custos das atividades aos produtos, de acordo com os
respectivos geradores de custo:

Produto Modelo A:
Atividade maquinaria: R$ 44,50 x 60 hm = R$ 2.670,00.
Atividade montagem: R$ 3,30 x 480 hh = R$ 1.584,00.
Atividade acabamento: R$ 90 x 16 und. = R$ 1.440,00.

Produto Modelo B:
Atividade maquinaria: R$ 44,50 x 28 hm = R$ 1.246,00.
Atividade montagem: R$ 3,30 x 240 hh = R$ 792,00.
Atividade acabamento: R$ 90 x 8 und. = R$ 720,00.

Produto Modelo C:
Atividade maquinaria: R$ 44,50 x 32 hh = R$ 1.424,00
Atividade montagem: R$ 3,30 x 280 hm = R$ 924,00
Atividade acabamento: R$ 90 x 10 und. = R$ 900,00

4. Incluir os custos Diretos de cada produto (MP + MOD) e apurar o custo

industrial do produto acabado.

Tabela 9 – Custo unitário por modelo.

Fonte: Martins, 1998.

Pelo método de custeio ABC, temos os seguintes custos dos produtos do

exemplo em questão:
015
 Custo unitário do produto A: R$ 714,00.
Custo unitário do produto B: R$ 921,00.
Custo unitário do produto C: R$ 804,80.

FINALIZANDO
O André, nosso empresário proprietário de uma pequena indústria, que
está crescendo, deseja ter um processo profissionalizado de gestão financeira e
de custos em seu negócio. Agora ele tem subsídios para chegar a um modelo de
custeio satisfatório e mais adequado aos seus interesses.
O mais importante é que André possa elaborar os custos dos seus produtos
da melhor maneira possível, pois o impacto dos custos na formação de preço é
muitíssimo importante para que ele possa se tornar competitivo e manter-se assim
no mercado.

016
REFERÊNCIAS
A EFICIÊNCIA do custeio baseado em atividades em instituições do ensino
superior. Gestiópolis, S. l., 17 mar. 2005. Disponível em:
<https://www.gestiopolis.com/eficiencia-custeio-baseado-atividades-instituicoes-
ensino-superior/>. Acesso em: 25 jul. 2017.

COGAN, S. Custos e formação de preços: análise e prática. São Paulo: Atlas,

2013.

MEGLIORINI, E. Custos: análise e gestão. 2. ed. São Paulo: Person Prentice Hall,
2007.

MARTINS, E. Contabilidade de custos. 6. ed. São Paulo: Atlas, 1998.

PAMPLONA, E. O. Contribuição para a análise crítica do sistema de custos ABC

através da avaliação de direcionadores de custos. Revista Produção,
Florianópolis, v. 3, n. 2, 1993.

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