CONTABILIDADE DE CUSTOS

CUSTOS

1. Conceito

Desde seus primórdios, a Contabilidade busca ser, no mínimo, uma

ferramenta para auxiliar na tomada de decisões no tocante ao controle e
conseqüentemente gerenciamento da empresa em relação ao seu patrimônio,
independentemente de seu porte ou atuação econômica.
O estudo da Contabilidade de Custos, um ramo do conhecimento contábil
gerencial, destina-se a mensurar os custos dos produtos, tanto na forma de
bens materiais, quanto na forma de serviços. De acordo com os princípios
contábeis adotados na apuração do Custo dos Produtos Vendidos, pela
Contabilidade de Custos, todas as demais despesas incorridas pela empresa,
para a manutenção da sua atividade, são contabilizadas e registradas
diretamente no resultado do exercício como Despesas Operacionais, que
podem ser classificadas como Despesas Comerciais, Administrativas e
Financeiras.
A Contabilidade de Custos possui atualmente duas funções importantes
que são (1) auxílio no controle e (2) ajuda na tomada de decisões.
No sentido do Controle a Contabilidade de Custos fornece dados para o
estabelecimento de padrões, orçamentos e outras formas de previsões que
em um estágio seguinte, acompanha o efetivamente acontecido para a
comparação com os dados anteriormente definidos.
No tocante à Decisão, a Contabilidade de Custos apontará as
conseqüências de curto e longo prazo sobre medidas de implantação ou corte
de produtos, administração do preço de venda, opção de compra ou produção,
etc.
O conhecimento dos custos é de vital importância para se saber se, dado
o preço, o produto é rentável; ou se não rentável, se é possível promover uma
redução dos custos.

2. Terminologia em Custos Industriais

Neste tópico iremos esclarecer algumas dúvidas existentes quando nos

deparamos com alguns nomes ou expressões utilizados em Custos Industriais,
conforme a seguir.

2.1 Gasto

Termo extremamente amplo e que se aplica a todos os bens e serviços

adquiridos. Desta forma temos Gastos com a compra de matérias-primas, com
a mão-de-obra, com a compra de um equipamento, etc. Todo o Gasto implica
em um desembolso.
2.2 Desembolso

Pagamento resultante da aquisição de um bem ou serviço.

2.3 Investimento

Gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a

futuro (s) período (s). Os Investimentos podem ser de diversas naturezas e de
períodos de ativação variados:

a) A matéria-prima é um gasto contabilizado temporariamente como

investimento circulante.
b) A compra de uma máquina é um gasto que se transforma em um
investimento permanente.

2.4 Custo

Gasto relativo a bens ou serviços utilizados na produção de outros bens

ou serviços, sendo reconhecido como Custo no momento da utilização dos
fatores de produção na fabricação de um produto ou execução de um serviço.
Exemplos:

a) A matéria-prima foi um gasto na sua aquisição, que se tornou

investimento pelo tempo de permanência no estoque, e que se
transformou em Custo no momento da sua utilização na fabricação de
um produto.
b) A máquina adquirida provocou um Gasto em sua entrada, que se
tornou Investimento e parceladamente transformado em Custo via
depreciação, a medida que é utilizada no processo de produção.

2.5 Despesa

Bens ou serviços consumidos direta ou indiretamente para a obtenção de

receitas, em uma maneira geral. Exemplos:

a) O equipamento usado na fábrica, que fora Gasto transformado em

Investimento e posteriormente considerado parceladamente como
Custo, torna-se, na venda do produto acabado, uma despesa.
b) O microcomputador do Gerente de Vendas, que fora transformado
em Investimento, tem uma parcela reconhecida como despesa,
pela sua depreciação, sem transitar por Custo.
2.6 Perda

Bens ou serviços consumidos de forma anormal ou involuntária. Não pode

ser confundida como uma Despesa ( e muito menos como Custo ) exatamente
por sua característica de anormalidade e involuntariedade. Exemplos:

a) Perdas com incêndios e inundações.

b) Obsoletismo de estoques.

A partir desses dados, é possível concluir que tanto custo o custo quanto
a despesa, a perda e o investimento representam informações sobre gastos. O
consumo de recursos denominados custo ocorre, efetivamente, no momento da
transformação de matéria-prima em produto acabado, de forma que todos os
gastos incorridos no processo fabril representam custos de produção. Assim, é
uma questão de momento do reconhecimento.

3. Classificações e Nomenclaturas de Custos

Analisando as atividades de uma indústria que produza um único produto,

de forma continuada, pode-se obter as seguintes classificações:

Custo de Produção do Período – é a soma dos custos incorridos no

período dentro da fábrica.

Custo da Produção acabada – é a soma dos custos contidos na

produção acabada no período. Pode conter Custos de Produção
também de períodos anteriores existentes em unidades que só foram
completas no presente período.

Custos dos Produtos Vendidos – é a soma dos custos incorridos na

produção de bens e serviços que só agora estão sendo vendidos.
Pode conter custos de produção de diversos períodos, caso os itens
vendidos tenham sido produzidos em diversas épocas diferentes.

Os três conceitos são bastante distintos e no há nenhuma relação

obrigatória entre seus valores no que respeita a sua grandeza. Cada um pode
ser maior ou menor que o outro em cada período, dependendo ds
circunstancias. (MARTINS, 2003).

Outras Nomenclaturas de Custos

Outras expressões e terminologias são costumeiramente utilizadas em

Custos, como por exemplos:
 Custos Primários: valor obtido com a soma da matéria-prima
consumida com Mão-de-obra Direta. Não são a mesma coisa que Custos
Diretos, já que nos primários só estão incluídos aqueles dois itens. Assim, a
embalagem é um Custo Direto, mas não Primário.

Custos de Transformação: soma todos os Custos de Produção, exceto

os relativos a matérias-primas e outros eventuais adquiridos e empregados
sem nenhuma modificação pela empresa (componentes adquiridos prontos,
embalagens, etc.). Representam esses Custos de Transformação o valor do
esforço da própria empresa no processo de elaboração de um determinado
item (mão-de-obra direta e indireta, energia, materiais de consumo industrial,
etc.).
Conceitos também importantes: Custos Diretos, Indiretos, Fixos e Variáveis.
Diretos e Indiretos dizem respeito ao relacionamento entre o custo e o produto
desenvolvido. Os Custos Diretos são itens aplicáveis diretamente na
elaboração dos produtos, os Indiretos

3.1 Apuração da Margem Bruta

A Margem Bruta obtida por uma empresa pode ser visualizada através do
Demonstrativo de Resultados ( DRE ), cujo modelo é reproduzido pelo
Quadro 1 a seguir:

Quadro 1
Demonstrativo de Resultados ( DRE )

$
Receita Bruta de Vendas e
Serviços 10.000.000
( - ) Impostos s/ Vendas e Serviços (1.560.000)
( - ) Devoluções e Abatimentos s/
Vendas (480.000)
Receita Líquida de Vendas e
Serviços 7.960.000
( - ) Custo dos Produtos e Serviços
Vendidos (3.184.000)
Margem Bruta 4.776.000
( - ) Despesas Operacionais (2.945.200)
Lucro Operacional 1.830.800

Porém para obtermos a Margem Bruta é necessário conhecermos o

Custo dos Produtos Vendidos ( CPV ) e de que maneira este é formado.
Para que seja apurado o valor correspondente ao CPV precisamos entender
a seqüência das informações através do sistema de custos de uma indústria,
conforme demonstramos no Quadro 2 abaixo:
 Quadro 2
Fluxo de Informações em um Sistema de Custos Industriais
-----------------------------------------------------------------------------------------------------

Custo Produtos Produtos Custo

de em Acabados dos
Produção Elaboração Prod. Vendidos

3.2 Formação do Custo de Produção

O Custo de Produção ( CP ) de uma indústria é formado por três fatores de

produção: Materiais ( Matérias-Primas, Embalagens e Materiais Auxiliares ),
Mão-de-Obra ( Direta e Indireta ) e Despesas Gerais de Fabricação. Para a
apuração do montante correspondente aos materiais consumidos na produção,
reproduzimos a fórmula que representa a movimentação desses estoques,
através do Quadro 3 a seguir

Quadro 3
Movimentação de Estoques de
Materiais

EI + C - MCP = EF

EI – Estoque Inicial: Representa o valor de estoques formados em períodos

anteriores.

C – Compras: O montante correspondente às compras de materiais é apurado

mediante o resultado obtido partindo-se do valor da compra, e diminuindo-se
deste os impostos incluídos no custo de aquisição. Devem ser também
excluídos os valores relativos à possíveis devoluções ocorridas no período.

MCP – Materiais Consumidos na Produção: Corresponde ao custo total de

todos os materiais requisitados no processo de produção.

EF – Estoque Final: É o custo total dos materiais adquiridos e ainda não

requisitados pela produção.

O Quadro 4 a seguir exemplifica como podemos apurar o custo total dos

materiais consumidos no processo de produção através das informações
relativas ao estoque inicial, compras e estoque final, obtidas pela Contabilidade
da empresa:
 Quadro 4
Apuração dos Materiais Consumidos na Produção

$ $
Estoque Inicial de Materiais 350.000
( + ) Compras de Materiais no Período:
Compras Brutas 2.850.000
( - ) Impostos incidentes (520.125)
( - ) Devoluções de Compras (57.000) 2.272.875

( - ) Estoque Final de Materiais (734.405)

Materiais Consumidos na Produção 1.888.470

Após apurarmos o custo total dos materiais consumidos na produção,

somamos a este os valores correspondentes à Mão-de-Obra e as Despesas
Gerais de Fabricação, para chegarmos então ao Custo de Produção,
conforme exemplificado no Quadro 5 abaixo:

Quadro 5
Formação do Custo de Produção

$
Materiais 1.888.470
Mão-de-Obra 755.388
Despesas Gerais de Fabricação 604.312
Total Custo de Produção 3.248.170

3.3. Custo da Produção Acabada

O Custo da Produção Acabada ( CPA ) é o total dos custos contidos

nas unidades acabadas no período e transferidas para o estoque de Produtos
Acabados, ficando portanto disponíveis para serem vendidas. A movimentação
da produção é registrada na Contabilidade em uma conta denominada
Produtos em Elaboração, podendo ser representada de acordo com o Quadro
6 abaixo:

Quadro 6
Produtos em Elaboração

EIPE + CP - CPA = EFPE

EIPE – Estoque Inicial de Produtos em Elaboração: Representa o custo dos
produtos cuja produção foi iniciada em períodos anteriores, e ainda não
concluída.

CP – Custo da Produção: Valor correspondente aos custos de Materiais, Mão-

de-Obra e Despesas Gerais de Fabricação relativos à produção executada no
período, conforme demonstrado no Quadro 5.

CPA – Custo da Produção Acabada: Conforme a definição dada neste tópico,

é o total dos custos contidos nas unidades acabadas no período e transferidas
para o estoque de Produtos Acabados.

EFPE – Estoque Final de Produtos em Elaboração: Representa o valor dos

produtos cuja produção foi iniciada no período e ainda não concluída.

Para exemplificarmos a apuração do Custo da Produção Acabada vamos

examinar as informações contidas no Quadro 7 a seguir:

Quadro 7
Apuração do Custo da Produção Acabada

$ $
Estoque Inicial de Produtos em Elaboração 489.230
( + ) Custo da Produção no período:
Materiais 1.888.470
Mão-de-Obra 755.388
Despesas Gerais de Fabricação 604.312 3.248.170

( - ) Estoque Final de Produtos em Elaboração (934.350)

Custo da Produção Acabada no período 2.803.050

3.4. Custo dos Produtos Vendidos

O Custo dos Produtos Vendidos ( CPV ) é o total dos custos incorridos

na produção e contidos nas unidades efetivamente vendidas no período. Na
Contabilidade o CPV é obtido pelo registro do custo das saídas de produtos
vendidos, baixados do estoque de Produtos Acabados, conforme podemos
observar pelo Quadro 8 abaixo:

Quadro 8
Produtos Acabados

EIPA + CPA - CPV = EFPA

EIPA – Estoque Inicial de Produtos Acabados: Representa o custo dos
produtos cuja produção foi concluída em períodos anteriores, e ainda não
vendidos.

CPA – Custo da Produção Acabada: Valor correspondente ao custo da

produção concluída no período, transferida do estoque de Produtos em
Elaboração, conforme demonstrado no Quadro 7.

CPV – Custo dos Produtos Vendidos: Conforme a definição dada neste

tópico, é o total dos custos contidos nas unidades acabadas e vendidas no
período.

EFPA – Estoque Final de Produtos Acabados: Representa o valor dos

produtos cuja produção foi concluída no período e ainda não vendidos.

A apuração do CPV pode ser demonstrada conforme o Quadro 9 a seguir:

Quadro 9
Apuração do Custo dos Produtos Vendidos

$
Estoque Inicial de Produtos Acabados 854.390
( + ) Custo da Produção Acabada no período 2.803.050
Produtos Disponíveis para Venda 3.657.440
( - ) Estoque Final de Produtos Acabados (548.620)
Custo dos Produtos Vendidos no período 3.108.820

Resumo

São conceitos diferentes: Custo de Produção do Período, Custo da

produção Acabada e Custo da produção Vendida. Pode um ser maior que o
outro em cada período, conforme as circunstancias.
Conceitos também importantes: Custos Diretos, Indiretos, Fixos e
Variáveis. Diretos e Indiretos dizem respeito ao relacionamento entre o custo e
o produto feito: os primeiros são fácil, objetiva e diretamente apropriáveis ao
produto feito, e os Indiretos precisam de esquemas especiais para a alocação,
tais como bases de rateio, estimativas, etc. custos Fixos e Variáveis são uma
classificação que não leva em consideração o produto, e sim o relacionamento
entre o valor total do custo num período e o volume de produção. Fixos são os
que num período tem seu montante fixado não em função de oscilações na
atividade, e Variáveis os que tem seu valor determinado em função dessa
oscilação.
Fixos e Variáveis são uma classificação aplicável também às Despesas,
enquanto Diretos e Indiretos são uma classificação aplicável só a Custos.
(MARTINS, 2008).
Exercício

Uma indústria de móveis, em um determinado mês, incorreu nos seguintes

gastos:

Compra de Matéria-prima 500.000

Devolução de 20% das compras acima.
Mão-de-obra Direta 600.000
Custos Indiretos de Produção 400.000

Outros dados:

Estoque Inicial de Matéria-prima 120.000

Estoque Inicial de Produtos em Elaboração 180.000
Estoque Final de Produtos Acabados 200.000
Não havia outros estoques

Pede-se calcular:

a) O Custo de Produção do mês (CPP);

b) O Custo da Produção Acabada (CPA)
c) O Custo da Produção Vendida no mês (CPV)
4. Esquema Básico da Contabilidade de Custos

4.1 Separação entre Custos e Despesas

Conforme já vimos em capítulos anteriores, custos são os gastos com

aquisição de bens e serviços identificados diretamente com a atividade
produtiva, e as despesas são gastos relacionados com as demais áreas da
empresa, que também possuem como objetivo a obtenção de receitas.

O trabalho inicial a ser feito, com base nas informações obtidas da

Contabilidade, é o da identificação dos custos e despesas de uma empresa,
registrados em um determinado período. Suponhamos que os dados a seguir,
representam os gastos incorridos pela empresa Produtora S/A, e registrados
pela Contabilidade durante um determinado mês. (MARTINS, 2008).

Comissões de Vendedores 80.000

Salários da Fábrica 120.000
Matéria-prima Consumida 350.000
Salários da Administração 90.000
Depreciação da Fábrica 60.000
Seguros da Fábrica 10.000
Despesas Financeiras 50.000
Honorários da Diretoria 40.000
Materiais Diversos - Fábrica 15.000
Energia Elétrica - Fábrica 85.000
Manutenção – Fábrica 70.000
Despesas de Entrega 45.000
Correios, Telefone e Fax 5.000
Material de Escritório 5.000
Total dos gastos 1.025.000

A primeira tarefa é a separação dos Custos der Produção. Teremos então a

seguinte distribuição dos gastos.

Custos de Produção
Salários da Fábrica 120.000
Matéria-prima Consumida 350.000
Depreciação da Fábrica 60.000
Seguros da Fábrica 10.000
Materiais Diversos - Fábrica 15.000
Energia Elétrica - Fábrica 85.000
Manutenção - Fábrica 70.000
Total 710.000
 Despesas da Administração

Salários da Administração 90.000

Honorários da Diretoria 40.000
Correios, Telefone e Fax 5.000
Material de Escritório 5.000
Total 140.000

Despesas de Venda

Comissões de Vendedores 80.000

Despesas de Entrega 45.000
Total 125.000

Despesas Financeiras 50.000

As despesas, que não entram no custo de produção, asa quais totalizam $

315.000, vão ser descarregadas diretamente no Resultado do período, sem
serem alocadas aos produtos.

4.2 Apropriação dos Custos aos Produtos

Após a identificação dos custos e despesas entre as áreas da empresa, a

tarefa seguinte será a apropriação dos custos e despesas da área de
Produção entre os diversos produtos fabricados. As despesas Administrativas
e Comerciais, apuradas conforme a Tabela 3, são consideradas diretamente
no resultado do exercício, não necessitando, portanto, serem alocadas aos
produtos.

4.2.1 .Apropriação dos Custos Diretos

Conforme estudamos no Módulo 2, os custos diretos são aqueles que

podem ser identificados diretamente a cada produto fabricado. Esses custos
são representados pelos Materiais e pela Mão-de-Obra Direta.

Os materiais ( matérias-primas, embalagens e produtos intermediários )

são identificados diretamente aos produtos mediante as requisições efetuadas
junto ao Almoxarifado. O sistema de requisições mantido pelas empresas faz
com que sempre seja conhecido para qual produto foi utilizado o material
requisitado.
No exemplo apresentado, suponhamos que os $ 350.000 requisitados
do Almoxarifado tenham sido utilizados pela Produtora S/A na fabricação de
três produtos, conforme demonstrado abaixo
 Matéria-prima:
Produto A 75.000
Produto B 135.000
Produto C 140.000
Total 350.000

Para a Mão-de-Obra, a situação é um pouco mais complexa, pois

precisamos verificar do total de $120.000, relativos aos salários da fábrica, o
quanto diz respeito à Mão-de-Obra Direta (MOD) e quanto é a parte
pertencente à Mão-de-Obra Indireta (MOI). Para que a empresa possa
identificar os custos relativos à MOD, é necessária a manutenção de um
sistema de apontamento de horas, para que seja conhecido o tempo que cada
operário trabalhou em cada produto durante o mês.

Supondo que em nosso exemplo, do total dos salários da fábrica, o valor

de $ 90.000 representa o custo de MOD. Conhecidos tais detalhes e calculados
os valores conclui:

Mão-de-obra:
Indireta 30.000
Direta
Produto A 22.000
Produto B 47.000
Produto C 21.000 90.000
Total 120.000

Logo, os $ 90.000 serão atribuídos diretamente aos produtos, enquanto

os $ 30.000 serão adicionados ao rol dos custos indiretos.

A verificação da Energia Elétrica evidencia que, após anotado o

consumo na fabricação dos produtos durante o mês, $ 45.000 são diretamente
atribuíveis e $ 40.000 só alocáveis por critérios de rateio, já que existem
medidores apenas em algumas maquinas.

Energia Elétrica:
Indireta 40.000
Direta
Produto A 18.000
Produto B 20.000
Produto C 7.000 45.000
Total 85.000
 Temos, então, resumidamente:

Produto A Produto B Produto C Indiretos Total

Matéria-prima 75.000 135.000 140.000 350.000
Mão-de-obra 22.000 47.000 21.000 30.000 120.000
Energia Elétrica 18.000 20.000 7.000 40.000 85.000
Depreciação 60.000 60.000
Seguros 10.000 10.000
Materiais
Diversos 15.000 15.000
Manutenção 70.000 70.000
Total 115.000 202.000 168.000 225.000 710.000

Do total de Custos de Produção, $ 485.000 são diretos e já estão

alocados e $ 225.000 precisam ainda ser apropriados.

4.3 A Apropriação dos Custos Indiretos

Para a apropriação dos custos indiretos, uma das alternativas, neste

cenário, é a que seja proporcionalmente ao que cada um já recebeu de custos
diretos. Esse critério é relativamente usado quando os custos diretos são a
grande porção dos custos totais, e não há outra maneira mais objetiva de
visualização de quanto dos indiretos poderia, de forma menos arbitrária ser
alocado aos produtos.

Custos Diretos Custos Indiretos

$ % $ % Total
Produto A 115.000 23,71% 53.351 23,71% 168.351
Produto B 202.000 41,65% 93.711 41,65% 295.711
Produto C 168.000 34,64% 77.938 34,64% 245.938
485.000 100,00% 225.000 100,00% 710.000

A última coluna do quadro nos fornece então o custo total de cada

produto, e a penúltima a parte que lhes foi imputada de custos indiretos.

Supondo que a empresa resolva fazer outro tipo de alocação, neste

caso, utilizando o valor da Mão-de-obra Direta, por ter sido calculada com base
no mesmo tempo. Teríamos então:
 Custos Diretos Custos Indiretos Total
Produto A 115.000 55.000 170.000
Produto B 202.000 117.500 319.500
Produto C 168.000 52.500 220.500
485.000 225.000 710.000

Esses valores de custos indiretos diferentes e conseqüentes custos

totais também diferentes para cada produto podem não só provocar analises
distorcidas, como também diminuir o grau de credibilidade com relação às
informações de Custos. Não há, entretanto, forma perfeita de se fazer essa
distribuição; podemos no máximo, procurar entre as diferentes alternativas a
que traz consigo menor grau de arbitrariedade.

4.4 Esquema Básico

Por enquanto, o esquema básico é:

a) Separação entre Custos e Despesas
b) Apropriação dos Custos Diretos diretamente aos produtos e serviços
c) Rateio dos Custos Indiretos

Custos Despesas

Indiretos Diretos

Rateio
Produto A

Produto B Vendas

Produto C

Estoque

Custo dos
Produtos vendidos

Resultado
Fonte: Contabilidade de Custos. Martins, E., 2008.
 Os custos incorridos num período só irão integralmente para o Resultado
desse mesmo período caso toda a produção elaborada seja vendida, não
havendo, portanto, estoques finais. Já as despesas – de Administração,
Vendas, Financeira etc. – sempre são debitadas ao Resultado do período em
que são incorridas: assim é que funciona o Custeio por Absorção. (MARTINS,
2008).

Esquema Básico da Contabilidade de Custos –

Departamentalização
5.1 Por que Departamentalizar

A Departamentalização é utilizada para que possamos realizar uma

melhor apropriação dos custos indiretos de produção, dentre os produtos
fabricados por uma empresa. A identificação dos custos de um departamento
em específico auxilia no rateio desses custos aos produtos, uma vez que para
cada departamento pode ser estabelecido um determinado critério de rateio,
mais justo e mais preciso.

Quando realizamos a identificação de custos indiretos à um determinado

departamento, significa que esses custos são indiretos em relação aos
produtos, mas diretos em relação ao departamento.
No processo de Departamentalização de custos, os departamentos
podem ser classificados em duas categorias:

1. Departamento de Produção: são aqueles diretamente ligados com a

fabricação dos produtos.
2. Departamentos de Serviços: são aqueles que, embora façam parte
da área industrial da empresa, executam atividades auxiliares no
processo produtivo, tais como as áreas de Manutenção, Almoxarifado,
Controle de Qualidade, Expedição, etc.

5.2 Procedimentos para a Departamentalização

Para que sejam aplicadas corretamente as técnicas de

departamentalização de custos, devemos estabelecer os seguintes
procedimentos:

a) Identificar cada item de custo de produção com os departamentos

componentes da área industrial da empresa.
b) Distribuir os custos alocados aos departamentos de serviços para os
departamentos produtivos, com base em critérios de rateios
fundamentados em procedimentos que assegurem uma certa precisão e
justiça nessa distribuição.
c) Distribuir os custos alocados aos departamentos produtivos para os
produtos.
5.3 Exemplo de Departamentalização

Para desenvolvermos um exemplo prático de Departamentalização de

custos indiretos vamos considerar as informações a seguir, referentes à
empresa Moderna Ind. de Metais Ltda:

a) Produtos fabricados: A, B e C.
b) Departamentos Produtivos: Corte ( CRT ), Montagem ( MONT ) e
Acabamento ( ACAB ).
c) Departamentos de Serviços: Administração Geral da Fábrica ( ADM ),
Almoxarifado ( ALMX ), Manutenção ( MAN ) e Controle de Qualidade (
CQL ).

5.3.1. Identificação dos Custos Indiretos por Departamento

A primeira etapa do processo de Departamentalização consiste na

identificação dos custos indiretos entre todos os departamentos que compõem
a área industrial da empresa. A seguir iremos detalhar cada custo existente na
produção, dentro dos seus departamentos de produção e de serviços, supondo
a apuração dos custos de produção para a Moderna Ltda, referentes ao mês
de Novembro/07 conforme a seguir:

5.3.2. Aluguel da Fábrica

O aluguel da Fábrica, por ser um custo comum à todos os departamentos

localizados na área industrial, será inicialmente alocado para o departamento
de Administração Geral, no montante total de $120.000.

5.3.3 . Energia Elétrica

Se a empresa possuir medidores de energia elétrica instalados dentro da

Fábrica, é possível efetuar o rateio deste custo com base no consumo de
energia em cada departamento, medidos pelo referido equipamento. A
Moderna Ltda possui quatro medidores instalados na área industrial, sendo um
em cada departamento de produção, e um para medir o consumo geral das
demais áreas da Fábrica. De acordo com a medição do consumo de energia
elétrica na Moderna Ltda, teríamos o seguinte rateio entre os departamentos :

Moderna Ind. de Metais Ltda

Consumo de Energia Elétrica - Novembro/07
Medição de Consumo
Departamentos KwV % CIP - $

Corte 3.000 30% 30.000

Montagem 1.000 10% 10.000
Acabamento 1.500 15% 15.000
Administração Geral 4.500 45% 45.000
10.000 100% 100.000

$100.000 / 10.000 kwv = $10 / kwv

 5.3.4. Materiais de Consumo

Os custos com materiais de consumo da Moderna Ltda durante o mês de

Novembro/07 foram apropriados diretamente aos departamentos, de acordo
com as requisições efetuadas junto ao Almoxarifado:

Moderna Ind. de Metais Ltda

Materiais de Consumo - Novembro/07

Departamentos $

Administração Geral 42.000

Almoxarifado 24.680
Manutenção 37.580
Controle de Qualidade 13.660
Corte 16.060
Montagem 34.440
Acabamento 21.580
190.000

5.3.5. Mão-de-Obra Indireta ( MOI )

Os custos com MOI correspondem aos salários e encargos sociais dos

cargos de supervisão, chefia e gerência de todos os departamentos localizados
na área industrial, cujos dados foram extraídos da folha de pagamento:

Modernaa Ind. de Metais Ltda

Mão-de-Obra Indireta – Novembro/07

Departamentos $

Administração Geral 90.000

Almoxarifado 18.000
Manutenção 35.000
Controle de Qualidade 15.000
Corte 30.000
Montagem 20.000
Acabamento 40.000
248.000
 5.3.6. Depreciações de Imobilizados

Os custos com depreciações de Ativos Imobilizados podem ser facilmente

identificados dentro da área industrial, de acordo com os ativos alocados em
cada departamento através de controle específico. Desta forma não há a
necessidade de rateio do valor das depreciações, uma vez que esses valores
são calculados individualizadamente por departamento:

Moderna Ind. de Metais Ltda

Depreciações - Novembro/07

Departamentos $

Administração Geral 3.000

Almoxarifado 4.000
Manutenção 18.000
Controle de Qualidade 12.000
Corte 25.000
Montagem 15.000
Acabamento 8.000
85.000

5.3.7. Demais Custos de Produção

Os demais custos indiretos de produção são inicialmente alocados ao

departamento de Administração Geral, por serem custos comuns à todas as
áreas da Fábrica, cujo montante é de $127.500.
Após efetuadas todas as identificações dos custos indiretos dentre todos
os departamentos da área de produção, teríamos então o seguinte quadro:

Moderna Ind. de Metais Ltda

Custos Indiretos de Produção - Novembro/07
Departamentos de Serviços Departamentos Produtivos
Itens GERAL ALMX MNT CQL USN MONT ACAB Total

Aluguel 120.000 - - - - - - 120.000

Energia Elétrica 45.000 - - - 30.000 10.000 15.000 100.000
Materiais de Consumo 42.000 24.680 37.580 13.660 16.060 34.440 21.580 190.000
MOI 90.000 18.000 35.000 15.000 30.000 20.000 40.000 248.000
Depreciações 3.000 4.000 18.000 12.000 25.000 15.000 8.000 85.000
Custos Diversos 129.000 - - - - - - 129.000
Total Geral 429.000 46.680 90.580 40.660 101.060 79.440 84.580 872.000
 5.3.8. Distribuição dos custos dos Departamentos de Serviços para os
Departamentos de Produção

Nesta etapa do processo de Departamentalização, onde os custos dos

Departamentos de Serviços são distribuídos aos Departamentos de Produção,
precisamos definir a ordem dos departamentos pela qual iremos efetuar tal
distribuição. No caso da Moderna Ltda, a ordem definida foi a seguinte:

c) Administração Geral da Fábrica.

d) Almoxarifado
e) Manutenção
f) Controle de Qualidade.

5.3.9. Administração Geral

Os custos da Administração Geral devem ser distribuídos aos outros

departamentos, e iniciaremos com o rateio dos custos com o Aluguel da
Fábrica, baseado na área ocupada por cada departamento conforme a seguir:

Área em
Depto $
m2
Almoxarifado 45 4.320
Manutenção 15 1.440
Contr. Qualidade 90 8.640
Corte 350 33.600
Montagem 480 46.080
Acabamento 270 25.920
1.250 120.000
$ / m2 96,00

Os custos com a Energia Elétrica geral da Fábrica foram rateados conforme o

número de pontos de luz existentes em cada departamento, conforme a seguir:

Depto N.o Ptos Luz $

Almoxarifado 20 5.000
Manutenção 30 7.500
Contr.
Qualidade 20 5.000
Corte 40 10.000
Montagem 40 10.000
Acabamento 30 7.500
180 45.000
$ / m2 250,00
 Os demais custos indiretos alocados à Administração Geral envolvendo
Materiais de Consumo, MOI, Depreciações e Custos Diversos de Produção,
foram rateados aos outros departamentos com base no número de funcionários
em cada área, conforme segue:
Depto Func. $
Almoxarifado 10 12.000
Manutenção 30 36.000
Contr.
Qualidade 20 24.000
Corte 40 48.000
Montagem 70 84.000
Acabamento 50 60.000
220 264.000
$ / m2 1.200,00

5.3.10. Almoxarifado

Após o rateio dos custos da Administração Geral, de acordo com a ordem

estabelecida vamos agora proceder ao rateio dos custos do departamento de
Almoxarifado, cujo montante total de $68.000 composto por $46.680
diretamente alocados, acrescidos de $21.320 recebidos da Administração
Geral, são rateados aos demais departamentos de acordo com o número de
requisições emitidas no período, conforme a seguir:

Almoxarifado
Depto N. Req. CIP
Manutenção 360 24.480
Contr. Qualid. 150 10.200
Corte 130 8.840
Montagem 110 7.480
Acabamento 250 17.000
1.000 68.000
$ / Req 68,00

5.3.11. Manutenção

O departamento de Manutenção é o terceiro dos departamentos de

serviços a ter os seus custos rateados aos demais departamentos da fábrica. O
montante total rateado foi de $160.000, composto por $90.580 de custos
diretamente alocados acrescidos de $69.420 de custos recebidos da
Administração Geral e do Almoxarifado. A base de rateio dos custos do
departamento de Manutenção foram as horas apontadas de manutenção em
cada departamento, conforme segue:
 Manutenção
Depto Horas CIP
Contr. Qualid. 150 37.500
Corte 130 32.500
Montagem 110 27.500
Acabamento 250 62.500
640 160.000
$ / Req 250,00

5.3.12. Controle de Qualidade

O total de custos do departamento de Controle de Qualidade, no

montante de $126.000, composto por $40.660 de custos diretamente alocados,
acrescidos de $85.340 recebidos dos departamentos de Administração Geral,
Almoxarifado e Manutenção, são rateados com base no número de testes
efetuados em cada departamento de produção, conforme a seguir:

Contr. Qualid.
Depto CIP
N. Testes
Corte 140 63.000
Montagem 90 40.500
Acabamento 50 22.500
280 126.000
$ / Req 450,00

5.3.13. Finalização do Processo de Departamentalização

Depois de todos os rateios efetuados, para a distribuição dos custos dos

Departamentos de Serviços, teríamos os seguintes totais de custos em cada
Departamento de Produção.
 Departamentos Produtivos

CIP
Itens de Custos Corte Montagem Acabamento Total
Aluguel - - - -
Energia Elétrica 30.000 10.000 15.000 55.000
Materiais de Consumo 16.060 34.440 21.580 72.080
MOI 30.000 20.000 40.000 90.000
Depreciações 25.000 15.000 8.000 48.000
Custos Diversos - - - -
101.060 79.440 84.580 265.080
Adm. Geral
Aluguel 33.600 46.080 25.920 105.600
Energia Elétrica 10.000 10.000 7.500 27.500
Demais Custos 48.000 84.000 60.000 192.000
192.660 219.520 178.000 590.180
Almoxarifado 8.840 7.480 17.000 33.320
201.500 227.000 195.000 623.500
Manutenção 32.500 27.500 62.500 122.500
234.000 254.500 257.500 746.000
Controle de Qualidade 63.000 40.500 22.500 126.000
297.000 295.000 280.000 872.000

5.4. Apropriação de Custos Indiretos aos Produtos

Uma das maneiras mais comuns para a apropriação dos Custos

Indiretos aos produtos, está baseada no tempo gasto de produção de cada
produto em cada departamento produtivo, através do apontamento de horas
de produção. No exemplo da Moderna Ltda, as horas de produção apontadas
para a fabricação de cada produto, estão demonstradas no quadro a seguir:

Horas de Produção - Novembro/07

Produto Corte Montagem Acabamento Total

A 200 100 90 390

B 180 120 50 350
C 220 170 100 490
D 150 110 160 420
750 500 400 1.650

$ / Hora 396,00 590,00 700,00

 Com base no quadro anterior para apropriarmos os custos indiretos aos
produtos, basta multiplicarmos o custo/hora pelo número de horas gastos para
a fabricação de cada produto, em cada departamento produtivo, resultando
portanto nas informações abaixo:

Custos Indiretos de Produção - Novembro/07 em $

Produto Corte Montagem Acabamento Total

A 79.200 59.000 63.000 201.200

B 71.280 70.800 35.000 177.080
C 87.120 100.300 70.000 257.420
D 59.400 64.900 112.000 236.300
297.000 295.000 280.000 872.000

6. Relação Custo/Volume/Lucro

O Ponto de Equilíbrio, portanto, representa a quantidade de produto a ser

vendida, ou o montante total de vendas a ser alcançado, para que a empresa
não incorra em prejuízos. O número de unidades vendidas no Ponto de
Equilíbrio é o suficiente para que a empresa pague seus custos fixos e
variáveis, sem gerar lucro. A forma para o cálculo do Ponto de Equilíbrio pode
ser efetuada tanto em valor como em quantidades de produto, dependendo do
ponto de vista que queremos analisar.
Podemos também estabelecer algumas variantes do conceito de Ponto de
Equilíbrio, como por exemplo, qual seria o montante de vendas no ano que
garantiria um determinado valor de lucro a ser distribuído aos sócios ou
acionistas da empresa, ou qual o montante de vendas anuais suficientes para
permitir a empresa o pagamento de um determinado volume de dívidas.
Nos tópicos seguintes passaremos a analisar diversas situações onde
podemos aplicar o conceito de Ponto de Equilíbrio.

6.1. Ponto de Equilíbrio Contábil

Com base nas informações descritas no tópico anterior, o Ponto de

Equilíbrio Contábil ( PEC ) representa:

a) A quantidade de produtos a ser produzida e vendida para que o

resultado operacional seja igual a zero, não havendo lucro e nem
prejuízo.
b) O valor mínimo que deve ser vendido para que a empresa não tenha
prejuízo e nem lucro.
 Para que possamos aplicar os conceitos descritos, as fórmulas para o
cálculo do PEC em quantidades e em $ são demonstradas a seguir:

Ponto de Equilíbrio Contábil - QTD Ponto de Equilíbrio Contábil - $

Custos Fixos + Despesas Fixas Custos Fixos + Despesas Fixas

Margem de Contribuição Unitária Margem de Contribuição %

Suponhamos que uma empresa esteja realizando o seu orçamento de

vendas para o ano de 2010 e as seguintes informações são levantadas:

1) A quantidade prevista de produção e de vendas para o produto A é de

200.000 unidades, e o preço unitário de venda estabelecido é de
$100,00.
2) O custo variável unitário de produção para o produto A é $52,00,
composto por $40,00 de materiais diretos e $12,00 de MOD.
3) As despesas variáveis correspondem a um valor de $8,00 por unidade
vendida.
4) Os custos fixos de produção e as despesas operacionais fixas
estimados para o ano totalizam o montante de $5.600.000.

Inicialmente devemos apurar qual a Margem de Contribuição esperada

para o produto, e o Resultado Operacional a ser obtido pela empresa,
conforme demonstramos no quadro abaixo:

QTD $/Unid. $ Total %

Receita de Vendas 200,000 100.00 20,000,000.00 100.00%
Custos Variáveis 200,000 (52.00) (10,400,000.00) -52.00%
Despesas Variáveis 200,000 (8.00) (1,600,000.00) -8.00%
Margem de Contribuição 40.00 8,000,000.00 40.00%
Custos Fixos + Despesas Fixas (5,600,000.00) -28.00%
Lucro Operacional 2,400,000.00 12.00%

Com base nos dados acima podemos agora calcular o PEC, conforme o
quadro a seguir:

Ponto de Equilíbrio Contábil - QTD

Custos Fixos + Despesas Fixas = $5.600.000,00 = 140.000 unidades

Margem de Contribuição Unitária 40,00

Ponto de Equilíbrio Contábil - $

Custos Fixos $ + Despesas Fixas $ = $ 5.600.000,00 = $ 14.000.000,00

Margem de Contribuição % 40% ou 0,40
 Portanto, vendendo uma quantidade de 140.000 unidades, ou
alcançando uma Receita de Vendas de $14.000.000,00, a empresa está no seu
Ponto de Equilíbrio Contábil, que pode ser comprovado através do
demonstrativo abaixo:

QTD $/Unid. $ Total %

Receita de Vendas 140.000 100,00 14.000.000,00 70,00%

Custos Variáveis 140.000 (52,00) (7.280.000,00) -36,40%
Despesas Variáveis 140.000 (8,00) (1.120.000,00) -5,60%
Margem de Contribuição 40,00 5.600.000,00 28,00%
Custos Fixos + Despesas Fixas (5.600.000,00) -28,00%
Lucro Operacional - 0,00%

6.2 Ponto de Equilíbrio Contábil - Mix ( em Unidades )

O exemplo apresentado no tópico 2 contempla o cálculo do Ponto de

Equilíbrio Contábil na situação onde a empresa produz uma única linha de
produto. Porém, o conceito do ponto de equilíbrio pode ser aplicado também
na situação que envolve mais de uma linha de produtos fabricados pela
empresa.
A dificuldade encontrada para o cálculo do ponto de equilíbrio, nesta
situação, reside na diversidade de produtos fabricados e as conseqüentes
distintas margens de contribuição de cada produto. A fórmula existente para
que esse cálculo seja possível é apresentada a seguir, e que foi desenvolvida
pelo autor J.J. Santos, em seu livro Formação de Preços e do Lucro, editado
em 1995:

Ponto de Equilíbrio Contábil

Mix em Quantidade

Custos Fixos $ + Despesas Fixas $

∑ Margem de Contribuição

∑ Quantidades Vendidas

Para exemplificarmos essa situação de cálculo de Ponto de Equilíbrio

imaginemos uma empresa produzindo três linhas de produtos distintas A, B e
C, e as seguintes informações:

Produtos A B C Total
Preço de Venda Unitário - $ 200,00 320,00 180,00
Custo Variável Unitário - $ (12,00) (19,00) (13,00)
Margem de Contribuição Unitária - $ 188,00 301,00 167,00
Quantidade Vendida no período 5.400 9.000 3.600 18.000
Margem de Contribuição Total - $ 1.015.200 2.709.000 601.200 4.325.400
Custos e Despesas Fixos no período - $ 1.167.800
 A primeira etapa consiste em determinar o Ponto de Equilíbrio total,
conforme o cálculo a seguir:

Ponto de Equilíbrio Contábil

Mix em Quantidade

Custos Fixos $ + Despesas Fixas $ = $ 1.167.800 = $ 1.167.800 = 4.860

∑ Margem de Contribuição $ 4.325.400 $ 240,30 Unidades
∑ Quantidades Vendidas 18.000

Após encontrar o número total de unidades do Ponto de Equilíbrio,

calcula-se quanto desse total refere-se a cada produto individualmente, com
base nos percentuais que representam a quantidade vendida de cada produto
em relação à quantidade total de vendas:

Qtd Qtd
Produtos Vendida % PE
A 5.400 30% 1.458
B 9.000 50% 2.430
C 3.600 20% 972
18.000 100% 4.860

Depois de efetuado o rateio do mix de quantidade pelos produtos, basta

multiplicar as quantidades encontradas para cada produto pela sua respectiva
Margem de Contribuição unitária, a fim de que sejam comprovados os valores
obtidos:

Qtd MC MC
Produtos Ponto Eq. Unitária - $ Total - $
A 1.458 188,00 274.104
B 2.430 301,00 731.430
C 972 167,00 162.324
4.860 1.167.858
Custos e Despesas Fixos - $ (1.167.858)
Resultado Operacional - $ -

6.3 Ponto de Equilíbrio Financeiro ( PEF )

O Ponto de Equilíbrio Financeiro é utilizado quando a empresa deseja

conhecer o nível de vendas ( quantidade e $ ) suficiente para pagar os custos e
despesas variáveis, os custos e despesas fixos, e ainda poder saldar
compromissos financeiros representados, por exemplo, por empréstimos
bancários. Neste cálculo, são excluídos dos custos fixos totais ( CF + DF ) os
valores correspondentes aos custos e despesas que não representam saídas
 efetiva de recursos ( $ ) da empresa, tais como as depreciações de
imobilizados.
As fórmulas para o cálculo do PEF em quantidades de produtos e em $
de vendas são as seguintes:

Ponto de Equilíbrio Financeiro - QTD Ponto de Equilíbrio Financeiro - $

( CF + DF ) - Depreciação + Empréstimos Bancários ( CF + DF ) - Depreciação + Empréstimos Bancários

Margem de Contribuição Unitária $ Margem de Contribuição %

Com base nos dados constantes do exemplo apresentado no tópico 2, e

supondo que o valor das depreciações fosse de $750.000, e que os saldos de
empréstimos a serem pagos durante o ano fossem de $1.900.000, teríamos os
seguintes cálculos para o PEF:

PEF em quantidades de produtos:

CF + DF - Depreciação + Empréstimos =
Margem de Contribuição Unitária

$ 5.600.000 - $750.000 + $1.900.000 = $ 6.750.000 = 168.750

$40 $40 Unidades

PEF em $

CF + DF - Depreciação + Empréstimos
% Margem de Contribuição

$ 5.600.000 - $750.000 + $1.900.000 = $ 6.750.000 = $ $16.875.000

40% ou 0,40 40% ou 0,40

6.4 Ponto de Equilíbrio Econômico ( PEEC )

O cálculo do Ponto de Equilíbrio Econômico surge quando a empresa

deseja garantir um certo montante de lucro, conforme os objetivos traçados
pela diretoria, como por exemplo o montante correspondente à lucros a serem
distribuídos aos sócios ou acionistas da empresa. Para este cálculo é
adicionado ao valor dos custos fixos totais ( CF + DF ) o valor do lucro
desejado, conforme as fórmulas a seguir:

Ponto de Equilíbrio Econômico - QTD Ponto de Equilíbrio Econômico - $

( CF + DF ) + Lucro Desejado $ ( CF + DF ) + Lucro Desejado $

Margem de Contribuição Unitária $ Margem de Contribuição %
 Supondo que a empresa desejasse garantir um lucro mínimo de
$2.000.000, os pontos de equilíbrio financeiro, em quantidades de produtos e
em $ seriam assim calculados:

PEEC em quantidades de produtos:

CF$ + DF$ + Lucro Desejado $ = =

Margem de Contribuição Unitária $

$ 5.600.000 + $2.000.000 = $ 7.600.000 = 190.000

$40 $40 Unidades

PEEC em $:

CF$ + DF$ + Lucro Desejado $ =

% Margem de Contribuição

$ 5.600.000 + $2.000.000 = $ 7.600.000 = $ 19.000.000

40% ou 0,40 40% ou 0,40

7. Orçamento Empresarial

7.1 Aspectos Evolutivos

O orçamento empresarial ganhou relevância a partir da metade do

século XX, mas precisamente entre os anos de 1950 a 1960, quando grandes
empresas passaram a utilizá-lo em suas operações e surgiram obras de
escritores como Welsch, Gordon e Hilton, entre outros, que difundiram o
orçamento empresarial pelo mundo.

O nível de detalhes do orçamento empresarial pode variar de empresa a

empresa. A elaboração em determinadas empresas pode encher muitas
paginas com um nível de talhes e complexidade acentuada. Antes de iniciar o
processo orçamentário é sempre bom lembrar que ele inicia preferivelmente
com a comunicação e a analise de objetivos e planos estratégicos da empresa.

7.2 Orçamento de Vendas

O orçamento de vendas é formado pelas revisões de vendas de um

período predeterminado. Ele estima as quantidades de cada produto e serviço
que a empresa planeja vendar ou prestar, define o preço a ser praticado,
impostos incidentes e a receita a ser gerada, como também pode imbuir a
quantidade de clientes a serem atendidos, as condições básicas dessa venda,
a vista ou a prazo, entre outras informações.
Geralmente ele serve de base para as outras peças orçamentárias, por
isso, se suas estimativas não forem precisas pode inviabilizar o controle
orçamentário como um todo.
Embora considerando o tamanho da empresa ou a sofisticação dos
processos de previsão usados, o ponto de partida habitual para a previsão de
vendas são os níveis de vendas de anos anteriores. Outros fatores e fontes de
in formação tipicamente usados na previsão de vendas, segundo Jackson e
Saweyrs (2001), podem ser:

Dados históricos como: tendências de vendas da empresa,

competidores e a industria (se disponível);
Tendências econômicas gerais ou fatores como: taxas
inflacionarias, taxas de juros, crescimento da população e gasto
pessoal, etc.;
Fatores regionais e locais que afetam as vendas;
Mudanças de preço previstas em custos de compras e de
vendas;
Planos de marketing previstos;
O impacto de novos produtos ou mudanças na linha de produtos
inteira; e
Outros fatores, como eventos políticos, legais e mudanças de
tempo.

Estes fatores apontados não serão iguais para cada empresa, assim,
depende do setor, o grau de importância de cada fator pode ser diferente.
O orçamento de vendas é elaborado multiplicando a quantidade de
unidades estimadas de venda para cada produto pelo preço de venda
estimado. Por exemplo; a empresa Floripa estima um volume de vendas de
3.000 unidades no primeiro mês, com um histórico de incremento de 500
unidades em cada mês. A empresa projeta um preço de venda de R$ 80 por
unidade e impostos estimados em 20%, conforme Tabela 7.1 LUNKES, (2008).

Tabela 7.1 Orçamento de Vendas.

Janeiro Fevereiro Março
Previsão de Vendas (unidades) 3.000 3.500 4.000
Preço unitário – R$ 80 80 80
Total de Vendas – R$ 140.000 280.6000 320.000
Impostos (20%) (48.000) (56.000) (64.000)
Receita Liquida 192.000 224.000 256.000

7.3 Orçamento de Produção ou Fabricação

Quando o orçamento de vendas for completado, a próxima fase entra

em ação, ou seja, o orçamento de produção. O plano de produção envolve a
programação de uso da capacidade instala, política de estoques (produtos
acabados, em elaboração, matérias-primas, materiais secundários, outros),
identificação com projeção das necessidades de investimentos para atender o
programa de vendas, eventuais equipamentos ociosos e o seu destino,
projeção dos custos variáveis e custos fixos, objetivos de produtividade
considerada no orçamento e outros itens eventualmente necessários.

Assim, a empresa devera planejar e levar em consideração alguns

elementos como vendas: as necessidades de estoques de produtos acabados
para atender ao mercado com rapidez, fabricação:estoques de matérias-primas
elevadas para equilibrar a demanda; produtos acabados para estabilizar a
fabricação; compras; em maior volume minimizam os custos e despesas gerais
de aquisição; e finanças: estoques pequenos minimizam investimentos, riscos
de perdas, melhorando o fluxo de caixa.

Sobanski (2000) assevera que, para elaborar o orçamento de fabricação,

são necessários alguns requisitos:

a) Plano de vendas;
b) Características relativas à armazenagem dos materiais;
c) Escala econômica de fabricação;
d) Duração máxima de fabricação;
e) Duração e etapas do processo industrial;
f) Lotes econômicos de fabricação;
g) Utilização de mâo-de-obra direta, em fase da variação da fabricação;
h) Arranjos entre os programas de fabricação de produtos de diferentes
sazonalidades.

A empresa Floripa acredita que pode satisfazer às exigências de vendas

futuras mantendo um estoque final de 10% do volume de vendas orçados para
o próximo mês. Por exemplo, o estoque final do mês de janeiro é de 350
unidades (10% x previsão de vendas do mês de fevereiro de 3.500 unidades).
O orçamento de estoque de produção é representado na Tabela 7.2.

Tabela 7.2 Políticas de estoques e planejamento da produção.

Janeiro Fevereiro Março Abril
Previsão de Vendas (unidades) 3.000 3.500 4.000 4.500
(+) Estoque Final 350 400 450 500
Total da Previsão Necessária 3.350 3.900 4.450 5.000
(-) Estoque Final 300 350 400 450
Previsão de Produção
3.050 3.550 4.050 4.550
(unidades)

Após preparar as estimativas de materiais que são exigidos para tender

ao nível de fabricação, definem-se os custos relacionados à fabricação:
matéria-prima, mão-de-obra direta e custos indiretos de fabricação.
7.3.1 Orçamentos dos custos de matéria-prima (MP)

A área de produção elabora as necessidades de materiais e o setor de

compras providencia a aquisição das quantidades estimadas. O objetivo é
comprar estes materiais no momento certo e ao preço planejado.

O estoque final de matéria-prima desejado é novamente um componente

fundamental ao processo orçamentário. Por razão de seu bom relacionamento
com os fornecedores, a empresa estima a necessidade de um estoque de
matéria-prima final de 10% da produção do próximo mês. Cada unidade
produzida requer 2 kg de matéria-prima, e o custo estimado por kg é de R$ 5. o
orçamento de material direto é apresentado na Tabela 7.3.

Tabela 7.3 Orçamento da quantidade de MP e seus custos.

Janeiro Fevereiro Março
Previsão de Produção (unidades) 3.050 3.550 4.050
Matéria-prima por unidade (kg) 2 2 2
Total de Matéria-prima necessária (kg) 6.100 7.100 8.100
(+) Estoque Final de MP (kg) 710 810 910
Total da Previsão de MP necessária (kg) 6.810 7.910 9.010
(-) Estoque MP Inicial 610 710 810
Previsão de MP (kg) 6.200 7.200 8.200
Previsão Preço MP – R$ 5 5 5
Total do Custo de MP 31.000 36.000 41.000

A elaboração deste orçamento requer o cumprimento das seguintes fases:

Determinação das quantidades de matérias-primas exigidas para

o atendimento da fabricação e fornecimento das informações à
área de compras;
Estabelecimento das políticas de estocagem de matérias-primas;
Elaboração do programa de suprimentos, além de informações
sobe qualidade, desperdício, entre outros;
Determinação do custo estimado das matérias-primas
necessárias à fabricação, incluindo o plano de investimento e
informações à área financeira.
7.3.2 Orçamento dos custos de mão-de-obra direta – MOD

O orçamento de mão-de-obra direta é de responsabilidade dos gerentes

dos respectivos departamentos que compõem a fase de fabricação. São
determinadas as horas necessárias para atender à fabricação estimada.
O orçamento de mão-de-obra direta tem como procedimentos a
determinação do numero de horas necessárias para produzir cada produto,
taxas medias de remuneração por departamento, centro de custos ou
operação. Alem de estimar relações diretas entre o custo de MOD e alguma
medida de volume, estabelecer critérios para a determinação do pessoal
necessário em função das horas estimadas, transformadas em numero de
empregados.

Na empresa Floripa, são necessárias duas horas de trabalho direto para

produzir cada unidade. O valor da hora trabalhada, incluídos os encargos, é de
R$ 10. estes dados são apresentados na Tabela 7.4.

Tabela 7.4 Orçamento dos custos da mão-de-obra direta.

Janeiro Fevereiro Março
Previsão de Produção (unidades) 3.050 3.550 4.050
MOD por Unidade (Horas) 2 2 2
Total de MOD Necessária (Horas) 6.100 7.100 8.100
Previsão Valor Hora MOD – R$ 10 10 10
Custo Total da MOD 61.000 71.000 81.000

O orçamento de mão-de-obra direta é crítico para manter o numero de

empregados preparados para atender à demanda de produção.

7.3.3 Orçamento dos custos de fabricação (CIF)

Os custos indiretos de fabricação também são de responsabilidade dos

gerentes dos respectivos departamentos de fabricação. O total do orçamento
de custos indiretos depende do comportamento individual dos demais custos e
do nível de fabricação.

O orçamento dos CIF estima os custos indiretos esperados para o

período. Conforme ilustrado na Tabela 6.5, este orçamento distingue os custos
indiretos em variável e fixo. A empresa Floripa prevê que parte dos custos
indiretos, vão variar com base nas horas orçadas de mão-de-obra direta:
materiais indiretos R$ 1,00, mão-de-obra indireta R$ 1,50, energia-elétrica R$
0.50 e manutenção R$ 0,20. Assim, para 6.100 horas de mão-de-obra direta,
são orçados materiais indiretos no valor de R$ 6.100 e mão-de-obra indireta no
valor de R$ 9.150 (6.100 x 1,50). A empresa também reconhece que parte da
manutenção é fixa. São assumidos os seguintes valores para os custos fixos,
conforme Tabela 7.5.
Tabela 7.5 Orçamento dos Custos Indiretos de Fabricação.
Janeiro Fevereiro Março
Custos Variáveis
• Material Indireto 6.100 7.100 8.100
• Mão-de-obra Indireta 9.150 10.650 12.150
• Energia elétrica 3.050 3.550 4.050
• Manutenção 1.220 1.420 1.620
Total Variável 19.520 22.720 25.920
Custos Fixos
• Salários as Supervisão 20.000 20.000 20.000
• Depreciação 4.500 4.500 4.500
• Seguros 3.000 3.000 3.000
• Manutenção 5.700 5.700 5.700
Total Fixos 33.200 33.200 33.200
Total CIF 52.720 55.920 59.120
Horas MOD 6.100 7.100 8.100
Total CIF/Total Horas MOD
Taxa de Rateio dos CIF
(167.760 / 21.300) = 7,88

Orçamento das Despesas de Vendas e Administrativas

As despesas administrativas, de vendas, financeiras e de pessoal

incluem todos os gastos necessários para a gestão das operações da empresa
e também os itens relativos a pessoal, viagens, telefone, correio, fax, material
de escritório, depreciação dos bens de escritório, seguros, taxas, energia
elétrica, entre outros.
Para melhorar o controle, o orçamento de custos indiretos, podem ser
combinados com as despesas em departamentos. Essa junção é usada para
determinar como os gerentes estão controlando os custos e as despesas nas
áreas de responsabilidade.
A empresa Floripa combina suas despesas operacionais de vendas e
administrativas em um orçamento. Esse orçamento projeta antecipadamente as
despesas com vendas e administrativas para o próximo período.
Nesse orçamento, como no anterior, as despesas são classificadas em
variáveis ou fixas. Neste caso para determinar a despesa variável, a empresa
estabelece sua política de comissões de venda R$ 3,00 e frete R4 1,00 por
unidade. O calculo das despesas variáveis por mês é baseado no numero de
unidades vendidas, estimadas no orçamento de vendas. Por exemplo, no mês
de janeiro é esperada uma venda de 3.000 unidades. Assim, despesa com
comissões de venda é de R$ 9,000 (3.000 x R$ 3) e frete é R$ 3.000 (3.000 x
R$ 1). Para as despesas fixas foram estimados os valores constantes na
Tabela 7.6.

Tabela 6 Orçamento de Despesas de Vendas e Administrativas

Janeiro Fevereiro Março
Despesas Variáveis
• Comissões de vendas 9.000 10.500 12.000
• Frete 3.000 3.500 4.000
Total Variável 12.000 14.000 16.000
Despesas Fixos
• Propaganda 5.000 5.000 5.000
• Salários Vendas 3.000 3.000 3.000
• Salário Administração 12.500 12.500 12.500
• Depreciação 1.500 1.500 1.500
Taxas e Seguros 1.000 1.000 1.000
Total Fixos 23.000 23.000 23.000

Na prática, os orçamentos de despesas são preparados por diferentes

gerentes. O gerente de vendas elabora o orçamento de despesas de vendas, e
o gerente de administração é responsável pelo orçamento de administração, e
assim sucessivamente para os demais departamentos.

7.3.5 Orçamento da Demonstração do Resultado

A Demonstração de Resultado do Exercício projetada é elaborada a

partir dos orçamentos operacionais, como: o orçamento de vendas, orçamento
de fabricação e orçamento de despesas operacionais.
Este orçamento é preparado a partir dos vários orçamentos operacionais. Pro
exemplo, para projetar o custo dos produtos vendidos, primeiro é necessário
determinar o custo unitário total de produzir cada unidade, conforme Tabela 7.7

Tabela 7.7 Orçamento do custo unitário por produto.

Elemento de Custo Quantidade Custo Unit. Total
• Material Direto 2 kg 5 10
• Mão-de-obra Direta 2 horas 10 20
• CIF 2 horas 8 15,76
45,76

O custo dos produtos vendidos pode ser determinado multiplicando as

quantidades vendidas pelo custo unitário. Para a empresa Floripa, o orçamento
dos custos dos produtos vendidos no mês de janeiro é de R$ 137.280 (3.000 cx
R$ 45,76). Todos os valores da DRE são obtidos dos orçamentos anteriores,
para completar a empresa é tributada pelo Lucro Real com os seguintes
percentuais: Contribuição Social de 9% e Imposto de Renda de 15%. O
orçamento da demonstração de resultado é apresentado na Tabela 7.8.
Tabela 7.8 Orçamento da Demonstração de Resultado.
Janeiro Fevereiro Março
Vendas (Tabela 7.1) 240.000 280.000 320.000
(-) Deduções
Impostos (Tabela 7.1) (48.000) (56.000) (64.000)
Receita Líquida 192.000 224.000 256.000
CPV (137.280) (160.160) (181.040)
MP (Tabela 7.3) (30.000) (35.000) (40.000)
MOD (Tabela 7.4) (60.000) (70.000) (80.000)
CIF (Tabela 7.5) (47.280) (55.160) (63.040)
Lucro Bruto 54.720 63.840 74.960
Despesas Operacionais
despesas de Vendas e Administrativas
(Tabela 7.6) (35.000) (37.000) (39.000)
Lucro Operacional 19.720 26.840 35.960
Contribuição Social (9%) (1.775) (2.416) (3.236)
Imposto de Renda (15%) (2.958) (4.026) (5.394)
Lucro Líquido 14.987 20.398 27.330

Bibliografia