APOSTILA DE

ANLISE DE CUSTOS

Prof Fabio Uchas de Lima

So Paulo 2013

No permitida a cpia ou reproduo, no todo ou em parte, sem o expresso consentimento

deste autor com base na Lei 9.610/92. Contato: fulima@uol.com.br

1. ORIGEM E EVOLUO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

A Contabilidade de Custos nasceu com a Revoluo Industrial, e tinha como objetivos:
a) Avaliao de inventrios de matrias-primas, de produtos fabricados e de produtos
vendidos, tudo ao final de um determinado perodo.
Estoques iniciais
(+) Compras
(-) Estoques finais
(=) Custo das Mercadorias Vendidas
b) Verificar os resultados obtidos pelas empresas como consequncia da fabricao e
venda de seus produtos.
Nessa poca, as empresas possuam processos produtivos basicamente
artesanais, e consequentemente os nicos custos produtivos considerados eram o
valor das matrias-primas consumidas e da mo de obra utilizada.
Como consequncia do crescimento das organizaes, da intensificao da
concorrncia e da crescente escassez de recursos, surgiu a necessidade de
aperfeioar os mecanismos de planejamento e controle das atividades empresariais.
Alm disso, as inmeras possibilidades de utilizao dos fatores de produo
determinam uma variedade quase infinita no comportamento dos custos resultantes.
, ento, imprescindvel, para qualquer empresa ter um sistema de custos. difcil
tomar decises confiveis e ter uma margem de segurana satisfatria, sem o
conhecimento dos custos do modo mais real possvel.
As informaes relativas aos custos de produo e/ou comercializao, desde
que devidamente organizadas, resumidas e relatadas, constituem uma ferramenta
administrativa da mais alta relevncia, transformam-se, gradativamente, num
verdadeiro sistema de informaes gerenciais. Essas informaes constituem um
subsdio bsico para o processo de tomada de decises, bem como para o
planejamento e controle das atividades empresariais.
Em resumo, a Anlise de Custos deve fornecer informaes para:
A determinao dos custos dos fatores de produo;
A determinao dos custos de qualquer natureza;
A determinao dos custos dos setores de uma organizao
A reduo dos custos dos fatores de produo, de qualquer atividade da
empresa;
A Administrao, quando esta deseja tomar uma deciso, estabelecer planos
ou solucionar problemas especiais;
O levantamento dos custos dos desperdcios, do tempo ocioso dos operrios,
da capacidade ociosa do equipamento, dos produtos danificados, do trabalho
necessrio para conserto, dos servios de garantia dos produtos;
A determinao da poca em que se deve desfazer de um equipamento, isto ,
quando as despesas de manuteno e reparos ultrapassarem os benefcios
advindos da utilizao do equipamento;

A determinao dos custos dos inventrios com a finalidade de ajustar o

clculo dos estoques mnimos, do lote econmico de compra e da poca de
compra;
O estabelecimento dos oramentos;
A determinao do preo de venda dos produtos ou servios.

2. TERMINOLOGIA UTILIZADA
a) GASTO - Sacrifcio financeiro com que a entidade arca para a obteno de
um produto ou servio qualquer, sacrifcio esse representado por entrega ou promessa
de entrega de ativos (normalmente dinheiro).
b) INVESTIMENTO - Gasto ativado em funo de sua vida til ou de benefcios
atribuveis a futuro(s) perodo(s).
c) CUSTO - Gasto relativo a bem ou servio utilizado na produo de outros
bens ou servios. reconhecido no momento da utilizao dos fatores de produo,
para a fabricao de um produto ou execuo de um servio. Ex.: Matria prima,
energia eltrica.
d) DESPESA - Bem ou servio consumido direta ou indiretamente para a
obteno de receitas. Ex.: Comisso de vendedor.
e) DESEMBOLSO - Pagamento resultante da aquisio do bem ou servio.
f) PERDA - Bem ou servio consumido de forma anormal e involuntria.
Ex.: Gasto com mo de obra durante perodo de greve.
Material deteriorado por um defeito anormal no equipamento.

3. CONCEITOS UTILIZADOS NA GESTO DE CUSTOS

A) CUSTOS DIRETOS
So os que podem ser apropriados aos produtos, de forma direta, sem rateio,
segundo critrios objetivos de medio.
Ex.: Matria-prima utilizada na produo de cada unidade de produto.
Mo de obra direta, proporcional a cada unidade de produto.
B) CUSTOS INDIRETOS
So aqueles que, pela dificuldade de uma medio objetiva, so incorporados
aos produtos por meio de algum critrio de rateio.
Ex.: Depreciao de equipamentos utilizados na fabricao de diversos
produtos.
Salrios dos supervisores de produo.

Aluguel da fbrica
Limpeza e manuteno da fbrica
C) CUSTOS FIXOS
So custos cujo valor no varia proporcionalmente ao volume produzido.
Ex.: Aluguel
Seguro da fbrica
D) CUSTOS VARIVEIS
So custos que apresentam variao rigorosamente proporcional ao volume
produzido.
Ex.: Matria-prima
Embalagens

4. ESQUEMA BSICO DA GESTO DE CUSTOS

1 Passo - A separao entre custos e despesas
2 Passo - A apropriao dos custos diretos
3 Passo - A apropriao (rateio) dos custos indiretos
FLUXO DOS CUSTOS E DESPESAS

Custos e Despesas incorridos num mesmo perodo s iro para Resultado

desse perodo caso toda produo elaborada seja vendida e no haja estoques iniciais
e finais.

EXERCCIO 1
A Indstria de Mveis Lar Mobile Ltda. realizou num determinado perodo os gastos a
seguir relacionados.
Classifique-os segundo os itens abaixo:
Coluna A - Custo ( C ) ; Despesa ( D ) ou Investimento ( I )
Coluna B - Representa desembolso ? Sim ( S ) ou No ( N )
Coluna C - Identifique os custos como:
Matria-prima ( MP ) ; Material secundrio ( MS ) ;
Material de embalagem ( ME ) ; Mo de obra ( MO ) ou
Gastos Gerais de Fabricao ( GGF ).

EXERCCIO 2
Classifique os custos industriais abaixo relacionados, segundo as seguintes opes:
Coluna A - Custo direto ( D ) ou Custo Indireto ( I )
Coluna B - Custo Fixo ( F ) ou Custo Varivel ( V )

EXERCCIO 3
So dadas as seguintes informaes (em R$) da Empresa Fenomenal Ltda.:

Pede-se:

a) Os custos totais do perodo

b) O custo por unidade produzida
c) O resultado industrial (Lucro Bruto)
d) O resultado do exerccio (Lucro Lquido)
e) O estoque final de produtos acabados

EXERCCIO 4
Apure o custo unitrio da Salgadinhos DiFesta com base nas seguintes informaes:
Gastos:
farinha de trigo
margarina
ovos
queijo
gs
aluguel da administrao
salrios pessoal da produo
Conta de telefone da adm.
Compra de um fogo industrial
salrios dos vendedores
Quantidade Produzida no ms

10.000
2.000
500
1.500
180
50.000
250.000
30.000
130.000
200.000
1.000.000 un

5.

MTODOS DE CUSTEIO

Existem diversos conceitos de sistemas de custeio, cada um com uma

metodologia prpria, com suas vantagens e desvantagens de aplicao, nos vamos
estudar basicamente os Sistemas de Custeio por Absoro (fiscal) e Sistema de
Custeio Direto ou Varivel (gerencial).
Por sistema de custeio, podemos entender como sendo as formas de apurao
de custos de um determinado produto. Dependendo do sistema de custeio adotado,
teremos diferentes custos para um mesmo produto. Para melhor trabalhar com os
mtodos de custeio, necessrio que os custos sejam classificados conforme a
seguir.
5.1. CLASSIFICAO DE CUSTOS
5.1.1 Quanto a alocao dos Custos aos Produtos
a) Custos Diretos - So aqueles que so facilmente atribuveis a um determinado
bem ou servio. Ex.: Matria prima, mo de obra direta.
b) Custos Indiretos - So aqueles custos que beneficiam toda a produo de um bem
ou servio. So todos os custos de produo, exceto os materiais diretos e mo-deobra direta.
Ex.: Aluguel, depreciao, salrio da superviso.

5.1.2 Quanto a sua dependncia com o Volume de Produo ou de Venda

a) Custos variveis - So aqueles que esto diretamente relacionados com o volume
de produo ou venda. ex.: Matria prima, MOD.
Caractersticas: - Em termos de custos totais, quanto maior for o volume de
produo, maiores sero os custos totais.
- Em termos unitrios, os custos permanecem constantes.

b) Custos fixos - So aqueles que independem do volume de produo ou venda.

Representam a capacidade instalada que a empresa possui para produzir e vender
bens ou servios.
Ex.: depreciao, aluguel.
Caractersticas: - Em termos de custos unitrios, quanto maior for o volume de
produo ou venda, menores sero os custos por unidade.
- Em termos de custos totais, independem das quantidades produzidas ou vendidas.

CUSTOS E DESPESAS VARIVEIS (CDV)

TOTAIS

VOLUME

CUSTOS E DESPESAS VARIVEIS (CDV)

POR UNIDADE

VOLUME

CUSTOS E DESPESAS FIXAS

POR UNIDADE

VOLUME

CUSTOS E DESPESAS FIXAS

TOTAIS

VOLUME

6.

DIFERENA BSICA ENTRE O SISTEMA DE CUSTOS DIRETO E POR ABSORO

A diferena do sistema de custeio direto para o sistema de absoro, pode ser
indicada em trs aspectos:
a) A classificao dos gastos gerais de fabricao entre fixos e variveis;
b) Uso de demonstrativos para refletir as relaes de custo-volume-lucro;
c) O reconhecimento dos custos fixos como custo do perodo.
A diferena existe, basicamente, devido ao fato de que o sistema de absoro
primeiramente voltado para o aspecto contbil da medida dos custos, enquanto o
custeio direto mais utilizado para anlise do comportamento dos custos.

6.1 SISTEMA DE CUSTEIO POR ABSORO

Consiste na apropriao de todos os custos de produo aos produtos elaborados de

forma direta e indireta, obtidos atravs de rateios.
O mtodo combina custos fixos e variveis em uma mesma taxa composta. Ao mesmo
tempo se decide a respeito da capacidade, volume e ao nvel de atividade afim de
recuperar todos os custos e despesas de um certo perodo de tempo.
O mtodo falho em muitas circunstncias, como instrumento gerencial de tomada de
deciso, porque tem como premissa bsica os rateios dos chamados custos fixos,
que, apesar de se apresentarem de forma lgica, podero levar a alocaes arbitrrias
e at enganosas.
Conceito Fiscal: -

Dec. lei 1598/77 - art. 13, a,b,c,d,e.

Define o custo de produo a ser considerado pelas empresas
industriais.
A legislao deixa clara a sua opo pelo sistema de custeio
integral ou absoro, na medida em que, relaciona como
integrantes dos produtos, alm dos custos diretos tambm os
indiretos.

6.2.1. Vantagens custeio por absoro

a) Aparentemente, sua filosofia bsica alia-se aos preceitos contbeis geralmente
aceitos, principalmente aos fundamentos do regime de competncia.
b) aceito para fins de relatrios externos.
c) Alocao de todos os custos pode melhorar a utilizao dos recursos escassos de
uma empresa reduzindo consumos excessivos.

6.2.2. Desvantagens custos por absoro

a) Nos processos de rateios possvel perder de vista determinados custos

controlveis do perodo e as reas funcionais s quais eles se aplicam.
b) Lucros dependem no somente do volume de vendas, variando de acordo com o
volume de produo do perodo e com as quantidades de produtos elaborados no
perodo anterior.
c) Alocaes dos custos fixos indiretos podem distorcer anlises para fins gerenciais.

Em resumo:
CUSTEIO POR ABSORO: consiste na apropriao de todos os custos (sejam eles
fixos ou variveis) produo do perodo. os gastos no fabris (despesas) so
excludos.
A distino principal no custeio por absoro entre custos e despesas. A separao
importante porque as despesas so contabilizadas imediatamente contra o resultado
do perodo, enquanto somente os custos relativos aos produtos vendidos tero
idntico tratamento. os custos relativos aos produtos em elaborao e aos produtos
acabados que no tenham sido vendidos estaro ativados nos estoques destes
produtos.
O custeio por absoro o nico aceito pela auditoria externa, porque atende aos
princpios contbeis da realizao da receita, da competncia e da confrontao.
o nico aceito pelo imposto de renda.

Princpio da Realizao da Receita: ocorre a realizao da receita quando da

transferncia do bem ou servio vendido para terceiros.
Princpio da Confrontao: as despesas devem ser reconhecidas medida que so
realizadas as receitas que ajudam a gerar (direta ou indiretamente).
Princpio da Competncia : as despesas e receitas devem ser reconhecidas nos
perodos a que competirem,ou seja, no perodo em que ocorrer o seu fato gerador.

6.3 SISTEMA DE CUSTEIO DIRETO, VARIVEL OU MARGINAL

Sistema de custeio direto que utilizado pelas empresas no auxlio a tomada de
decises, tem como premissa bsica, conhecer qual margem de contribuio que
cada produto contribui para cobrir os gastos fixos da empresa e gerar lucro.

6.3.1 Margem de Contribuio

Margem de Contribuio pode ser definida como sendo a diferena entre a Receita e
o Custo e despesa varivel de cada produto; o valor que cada unidade efetivamente

traz empresa de sobra entre sua receita e o custo que de fato provocou e lhe pode
ser imputado sem erro.
Outras denominaes: Contribuio para o lucro; Contribuio para o custos fixo;
Saldo Marginal; Receita Marginal; Lucro Marginal, etc.

MC = PREO DE VENDA - CUSTOS E DESPESAS VARIVEIS

Objetivos:
- Ajuda a Administrao na deciso que produtos merecem maior esforo de venda;
- Auxilia os Administradores a decidir sobre linha de produo a ser abandonada, ou
recuperao do produto;
- Auxilia na avaliao de alternativas que se criam em relao reduo de preos,
descontos, campanhas publicitrias, prmios sobre vendas, etc.
- Identifica o valor com o qual cada produto contribui na amortizao dos gastos fixos e
formao do lucro.
Este mtodo s admite na determinao do custo dos produtos a apropriao dos
custos variveis, isto , inclui os custos primrios e os custos indiretos variveis,
sendo os custos indiretos fixos so registrados como gastos do perodo em que o
produto fabricado.

6.3.2. Vantagens do Sistema de Custeio Direto

a) O impacto dos custos fixos nos resultados salientado porque o total dos custos
aparece no demonstrativo de resultados
b) O sistema de custeio direto constitui o conceito dos gastos pelo regime de caixa,
necessrio para produzir os bens. Pelo regime de caixa, as despesas so
reconhecidas como resultado quando ocorrem.
c) Os custos de manufatura e os demonstrativos de resultados pelo sistema de custeio
direto, refletem uma melhor apresentao do que pelo sistema de absoro.
d) O sistema de custeio direto adapta-se melhor aos instrumentos de controle da
organizao, tais como, o custo-padro e os oramentos;
e) As informaes para anlise das relaes entre custo-volume-lucro so obtidas
mais facilmente do que no sistema de custo por absoro.

6.3.3. Desvantagens do Sistema de Custeio Direto

a) Dificuldade sero encontradas na separao entre custos fixos e custos variveis;

b) Os custos de manufatura no so determinados no processo de custo de produo,
requerendo alocaes suplementares quando estudos de preo a longo prazo so
realizados;
c) A legislao brasileira do imposto de renda no permite a sua utilizao.
A principal vantagem do custeio direto que ele uma ferramenta importante para
anlise de custos apesar de ser algo desvantajoso para a elaborao de relatrios
dirigidos a terceiros como, por exemplo, acionistas.
Em resumo:
Custeio Varivel: s so apropriados produo os custos variveis. Os custos fixos
so contabilizados diretamente debito de conta de resultados( juntamente com as
despesas) sob a alegao fundamentada de que estes ocorrero independentemente
do volume de produo da empresa.
Custeio Padro: os custos so apropriados produo no pelo seu valor efetivo (ou
real), mas sim por uma estimativa do que deveriam ser (custo-padro),podem ser
utilizados quer a empresa adote o custeio por absoro, quer o custeio varivel.

EXEMPLO DE CUSTEIO POR ABSORO

A indstria de sapatos Show-L Ltda tem os seguintes gastos para produzir cada par
de sapatos:
Custos de Produo
Matrias-primas
Mo de obra
Outros custos de fabricao
Total dos custos

R$
20,00
16,00
12,00
48,00

Durante determinado ms do ano, ela produziu 1.500 pares de sapatos ao custo

unitrio, conforme o quadro, de R$ 48,00. Durante o mesmo ms, vendeu 1.200 pares
de sapatos ao preo de venda unitria de R$ 72,00. As despesas operacionais do ms
totalizaram R$ 12.600,00, e a demonstrao do resultado do exerccio ficou assim:
Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE)
Receita de Vendas: 1.200 pares x R$ 72,00 cada
( - ) Custo dos Produtos Vendidos: 1.200 pares x R$ 48,00 cada
= Lucro bruto
( - ) Despesas Operacionais
= Lucro lquido

R$
86.400,00
(56.700,00)
28.800,00
(12.600,00)
16.200,00

Restaram 300 pares de sapatos nos estoques de produtos acabados, totalizando:

300 unidades x R$ 48,00 = R$ 14.400,00

Algumas observaes podem ser feitas acerca deste exemplo:

a) os custos de produo foram distribudos parte para os produtos vendidos e
parte para os produtos que ficaram em estoques (1.200 pares vendidos e 300
pares em estoques);
b) as despesas operacionais do ms totalizaram R$ 12.600,00 e foram
descarregadas na sua totalidade para uma venda de 1.200 pares ao invs de
serem distribudas para uma produo de 1.500 pares. Ou seja, as unidades
que ficaram em estoques para serem vendidas no futuro (300 pares) no
receberam nenhuma carga de despesas operacionais.
Quais so as desvantagens no uso do custeio por absoro?
os custos fixos existem independentemente da fabricao ou no desta ou
daquela unidade, e acabam presentes no mesmo montante, mesmo que
oscilaes (dentro de certos limites) ocorram no volume de produo;
por no se relacionarem com este ou aquele produto, ou esta ou aquela
unidade, so quase sempre distribudos (os custos fixos) base de critrios de
rateio, quase sempre com grande grau de arbitrariedade;
o custo fixo por unidade depende ainda do volume de produo, pior do que
tudo isso, o custo de um produto pode variar em funo da alterao de
volume de outro produto, o que se traduz num modelo totalmente inadequado
para fins de tomada de deciso.

EXEMPLO DE CUSTEIO VARIVEL

Neste mtodo, segundo Eliseu Martins (1988), s so alocados aos produtos
os custos variveis, ficando os fixos separados e considerados como despesas do
perodo, indo diretamente para o resultado. Para os estoques s vo, como
consequncia, os custos variveis.
S so apropriados produo os custos variveis, quer diretos ou indiretos.
Os custos fixos so alocados diretamente com as despesas sob a alegao de que
estes ocorrero independentes do volume de produo da empresa.
Se a empresa produzir ou no, os custos fixos ocorrem da mesma forma,
produzindo mais ou menos unidades, eles tambm ocorrero da mesma forma.
Exemplo: despesas com aluguel.
Portanto, os custos fixos no so considerados como custos de produo e sim
como despesas para este critrio de rateio.

Por este mtodo, os custos dos produtos vendidos e os estoques finais de

produtos em elaborao e os produtos acabados s contero custos variveis.
Outra diferena deste mtodo de custeio varivel em relao ao custeio por
absoro, esta de natureza formal, reside na maneira de apresentar a demonstrao
dos resultados. No custeio varivel a diferena entre vendas lquidas e a soma de
custo de produtos vendidos (que s contm custos variveis) e despesas variveis
denominada margem de contribuio.
Deduzindo as despesas fixas e os custos fixos da margem de contribuio,
obtm-se o lucro operacional lquido.
Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE)
Vendas lquidas
(-) Custo dos Produtos Vendidos
(-) Despesas variveis
(=) Margem de contribuio
(-) Custos fixos
(-) Despesas fixas
(=) Lucro lquido

R$
8.000,00
(3.800,00)
(1.000,00)
3.200,00
(1.100,00)
(800,00)
1.300,00

Quais so as VANTAGENS do mtodo de custeio varivel?

impede que os aumentos de produo que no correspondam ao aumento de
venda distoram os resultados;
uma ferramenta melhor para a tomada de deciso dos administradores. O
uso do custeio por absoro pode induzir a decises errneas sobre a
produo. A alocao dos custos indiretos de fabricao pode sofrer
subjetividade;
o lucro lquido no afetado por mudanas de aumento ou diminuio de
inventrios de mercadorias;
os dados necessrios para a anlise das relaes custo-volume-lucro so
rapidamente obtidos do sistema de informao contbil;
mais fcil para os gerentes industriais entenderem o custeamento dos
produtos sob o custeio varivel (custeio direto), pois os dados so prximos da
fbrica e de sua responsabilidade, possibilitando a correta avaliao de
desempenho setorial;
o custeamento varivel (direto) possibilita mais clareza no planejamento do
lucro e na tomada de deciso;
oferece condies para os gestores avaliarem os impactos de reduo ou
aumento de custos nos resultados da entidade;
permite a obteno do ponto de equilbrio.
As principais DESVANTAGENS do uso do mtodo de custeio varivel so:
dificuldade de separar efetivamente alguns custos (se fixos ou se variveis);
custeio varivel no aceito pela Legislao do Imposto de Renda, pois fere
os princpios contbeis geralmente aceitos.

EXERCCIO 5
Com as informaes apresentadas no quadro a seguir, realize as atividades
propostas:
calcule o custo unitrio de produo do ms, utilizando o mtodo do custeio por
absoro e do custeio varivel;
faa a demonstrao do resultado do exerccio, utilizando o mtodo do custeio
por absoro e do custeio varivel.
Quadro: Gastos e Volume de Produo do Ms

EXERCCIO 6
Determinada indstria produziu e vendeu 4.000 unidades do seu produto a um preo
de R$ 60,00 por unidade. O custo unitrio de produo de R$ 35,00. Sabendo que
as suas despesas operacionais foram de R$ 40.000,00, responda, utilizando o mtodo
do custeio por absoro, qual foi o lucro dessa indstria?

REFERNCIAS:

CUNHA, Adriano Srgio da Anlise de custos: livro didtico / Adriano Srgio da Cunha
; design instrucional Viviani Poyer. 2. ed. rev. e atual. Palhoa : UnisulVirtual, 2007.
HORNGREN, Charles T., DATAR, Srkant M. & FOSTER, George. Contabilidade de
custos volume 2, 11o edio, Pearson, 2010.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 3. ed. So Paulo: Atlas, 1988
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos livro de exerccios. 9a ed., 5 tiragem,
So Paulo: Atlas, 2009.
MOTA, Antnio Gustavo da. Noes de contabilidade de custos. (Apostila) Cacoal
(RO) 2002.