UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA MARIA

CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS E HUMANAS

CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
ANÁLISE DE CUSTOS A

UNIDADE I – INFORMAÇÕES DE CUSTOS

O custo como instrumento do processo decisório

1. Introdução

A contabilidade de custos surgiu com o aparecimento das empresas industriais

(revolução industrial), tendo por objetivo calcular os custos dos produtos fabricados. Antes
disso, os artigos normalmente eram produzidos por artesãos que, via de regra, não
constituíam pessoas jurídicas. O resultado era obtido subtraindo-se o custo das mercadorias
vendidas da receita obtida pela empresa. Desse lucro (bruto), eram ainda deduzidas as
despesas incorridas com o funcionamento da empresa. Assim,

Venda
(-) Custo das Mercadorias Vendidas
Lucro Bruto
(-) Despesas administrativas
(-) Despesas comerciais
(-) Despesas financeiras
Lucro Líquido

Com o aparecimento das empresas industriais, a apuração do resultado do período

continuou sendo efetuada da mesma forma que para as empresas comerciais, apenas
mudando a denominação “custos das mercadorias vendidas” para “custos dos produtos
vendidos” (CPV).

Venda
(-) Custo dos Produtos Vendidos
Lucro Bruto
(-) Despesas administrativas
(-) Despesas comerciais
(-) Despesas financeiras
Lucro Líquido

Dessa maneira, o custo dos produtos vendidos não era conhecido, pois os produtos não
mais eram comprados prontos, mas fabricados pela empresa a partir de vários insumos
(materiais, itens prontos, pessoal, equipamentos, energia). Nessa situação, em que vários
itens são consumidos para a confecção dos produtos, o cálculo dos custos dos produtos
fabricados (e vendidos) não é tão simples.
Com o crescimento das empresas e do conseqüente aumento da complexidade do
sistema produtivo, constatou-se que as informações fornecidas pela contabilidade de custos
eram potencialmente úteis como auxílio gerencial, extrapolando a mera determinação contábil
do resultado do período.
Os sistemas de custos podem auxiliar a gerência da empresa basicamente de duas
maneiras: auxiliando o controle e as tomadas de decisões. Quando ao controle, os custos
podem indicar, por exemplo, onde podem estar ocorrendo problemas ou situações não-
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previstas, por meio de comparações com padrões e orçamentos. Informações de custos são
também bastante úteis para fornecer subsídios a diversos processos decisórios importantes à
administração das empresas.
Ressalta-se que o ambiente concorrencial em que as empresas estão inseridas muda
continuadamente, modificando constantemente a quantidade e a qualidade das informações
demandadas pelas empresas. Isto, aliado ao fato de que o uso da contabilidade de custos em
sua nova função (auxílio gerencial) é relativamente recente, faz com que haja permanente e
rápido aprimoramento nos procedimentos da contabilidade de custos.
Assim, será enfatizado o uso gerencial dos custos.

2. Alteração nos estoques

Conforme Bornia (2002), os custos dos produtos vendidos são iguais aos custos do
período. Isto é verdade desde que não haja variação nos estoques da empresa. Se houver, há
necessidade de considerarmos tais variações no diversos estoques existentes. A Figura 1
mostra os estoques envolvidos no processo produtivo e os insumos utilizados na produção de
uma empresa industrial, que é o caso mais complexo nesta análise.

Figura 1. Estoques da empresa industrial

Fonte: Bornia(2002).

Observam-se na Figura 1 três tipos de estoques: de materiais (matéria-prima), de

produtos em processo e de produtos acabados. O estoque de matéria-prima refere-se aos
itens cuja produção ainda não foi iniciada, o de produtos em processo diz respeito àqueles
itens que, embora tenham sofrido transformações, não foram terminados e o de produtos
acabados envolve os produtos já prontos para a venda, embora ainda não vendidos.
Dessa maneira, o custo dos produtos vendidos não é igual ao custo dos produtos
fabricados se houver variação no inventário de produtos acabados. Neste caso, o custo dos
produtos vendidos pode ser encontrado considerando-se a expressão a seguir:

Inventário inicial de produtos acabados

(+) Custo dos produtos fabricados
(-) Inventário final de produtos acabados
Custo dos produtos vendidos

O custo dos produtos fabricados equivale aos custos do período, isto é, ao valor dos
insumos consumidos para se obter a produção, desde que não haja variação nos estoques de

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produtos em processo. Se isto ocorrer, o mesmo procedimento anterior deve ser adotado,
utilizando-se a seguinte equação:

Inventário inicial de produtos em processo

(+) Custos do período
(-) Inventário final de produtos em processo
Custo dos produtos fabricados

Com a determinação dos custos do período, chega-se ao custo dos produtos fabricados
e ao resultado do período. No entanto, uma das parcelas dos custos dos períodos é o custo de
matéria-prima. Com a existência de estoques de matéria-prima, o mesmo procedimento é
aplicado para a apuração destes custos.

Inventário inicial de matéria-prima

(+) Compras de MP do período
(-) Inventário final de matéria-prima
Custo de MP

Dessa maneira, quando há alteração nos níveis de inventário, esses procedimentos

levam à determinação do custo dos produtos vendidos, de acordo com o esquema
apresentado na Figura 1, sendo que todo o raciocínio está sintetizado na Figura 2.

Figura 2. Esquema básico da contabilidade de custos

Fonte: Bornia (2002).

3. Definições para a Análise de Custos

Serão apresentados alguns conceitos importantes para o entendimento da

nomenclatura a ser utilizado no decorrer no trabalho de análise de custos.

3.1 Custo de Fabricação

De acordo com Bornia (2002), custo de fabricação é o valor dos insumos usados na
fabricação dos produtos da empresa. Exemplos desses insumos são: materiais, trabalho
humano, energia elétrica, máquinas e equipamentos, entre outros.

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 O custo de fabricação diferencia-se do gasto pelo fato de que este último refere-se aos
insumos adquiridos enquanto que o custo está relacionado com os insumos efetivamente
utilizados. Se a empresa compra 1.000 unidades de matéria-prima, mas só usa 800 unidades
no período, o gasto equivale às 1.000 unidades, mas os custos são o montante relativo às 800
unidades utilizadas.
Os custos de fabricação estão relacionados com a fabricação dos produtos, sendo
normalmente divididos em Matéria-Prima (MP), Mão-de-Obra Direta (MOD) e Custos Indiretos
de Fabricação (CIF).

3.2 Custo Gerencial

De acordo com Bornia (2002), custo gerencial é o valor dos insumos (bens e serviços)
utilizados pela empresa. Portanto, os custos gerenciais englobam os custos de fabricação,
assim como as despesas. Pode, dessa maneira, ser decomposto em:

O termo CIF englobará também as despesas, a não ser que haja uma diferenciação
explícita.

3.3 Perda e desperdício

A perda normalmente é vista como o valor dos insumos consumidos de forma anormal.
As perdas são separadas dos custos, não sendo incorporadas nos estoques.
Já, o desperdício é o esforço econômico que não agrega valor ao produto da empresa
nem serve para suportar diretamente o trabalho efetivo. Esse conceito é mais abrangente do
que o anterior, pois além das perdas anormais engloba as ineficiências normais do processo.
Exemplo:
Um processo trabalha comumente com um índice de 1% de peças defeituosas e, em um dado
período, 5% dos itens produzidos foram defeituosos. A perda anormal equivale a 4%,
enquanto os desperdícios totalizam 5%.
A separação entre desperdícios normais e anormais é interessante porque os
desperdícios anormais podem ser eliminados no curto prazo (não deveriam ter ocorrido
considerando-se o sistema produtivo presente), ao passo que os normais devem ser atacados
no longo prazo, dentro de um contexto de melhoria do sistema produtivo.
O custo ideal, por sua vez, é o valor dos insumos utilizados eficientemente pela
empresa (os recursos utilizados de forma ineficiente são os desperdícios).

3.4 Investimentos
De acordo com Bornia (2002), investimento é o valor dos insumos adquiridos pela
empresa não utilizados no período, mas que poderão ser empregados em períodos futuros.

4. Classificação dos custos para a Análise de Custos

Muitos conceitos são utilizados para se diferenciar custos. Aqui serão definidos os
principais termos usados para classificar os custos.
Num primeiro momento, é relevante diferenciar o custo total do custo unitário. O custo
total é o montante despendido no período para fabricar todos os produtos; o custo unitário é o
custo para se fabricar uma unidade do produto.

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4.1 Classificação pela variabilidade

A classificação dos custos considerando sua relação com o volume de produção, divide-
os em custos fixos e variáveis. Os custos fixos são os que independem do nível de atividade
da empresa no curto prazo, ou seja, não variam com alterações no volume de produção como
o salário do gerente, por exemplo. Os custos variáveis, ao contrário, estão intimamente
relacionados com a produção, isto é, crescem com o aumento do nível de atividade da
empresa, como os custos de matéria-prima, por exemplo. A Figura 3 apresenta o modelo
proposto por essa classificação.

Figura 3. Divisão dos custos em fixos e variáveis

Fonte: Bornia (2002).

A separação dos custos em fixos e variáveis é o fundamento do que se denomina

custos para a tomada de decisões, fornecendo muitos subsídios importantes para as decisões
da empresa. Esta categorização está condicionada a um período de tempo, que seria o
horizonte de planejamento da decisão a ser apoiada pelas informações sobre custos. Custos
que são fixos considerando-se um certo período podem variar em um prazo maior. Por
exemplo, o custo de mão-de-obra direta pode ser fixo se tomado um mês como base, mas
será variável caso seja considerado um semestre, pois a empresa poderá admitir ou demitir
pessoal neste período. Se o prazo for suficientemente longo, todos os custos tornam-se
variáveis.
Parte dos desperdícios está relacionada aos custos fixos, que são despendidos inde-
pendentemente da produção ou da utilização dos recursos. O tratamento dado aos custos
fixos é determinado pelo princípio de custeio utilizado.

4.2 Classificação pela facilidade de alocação

Outra classificação bastante importante para as tomadas de decisões é a separação dos
custos em diretos e indiretos, de acordo com a facilidade de identificação dos mesmos com um
produto, processo, centro de trabalho ou qualquer outro objeto.
Custos diretos são aqueles facilmente relacionados com as unidades de alocação de
custos (produtos, processos, setores, clientes etc). Exemplos de custos diretos em relação aos
produtos são a matéria-prima e a mão-de-obra direta. A alocação e a análise desses custos
são relativamente simples.
Os custos indiretos não podem ser facilmente atribuídos às unidades, necessitando de
alocações para isso. Exemplos de custos indiretos em relação aos produtos são a mão-de-
obra indireta e o aluguel. As alocações causam a maior parte das dificuldades e defi ciências
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dos sistemas de custos, pois não são simples e podem ser feitas por vários critérios. A
problemática da alocação dos custos indiretos aos produtos e análise dos mesmos dá origem
ao que denomina-se métodos de custeio.
Em empresas modernas, os custos indiretos estão se tornando cada vez mais
importantes, fazendo com que a discussão sobre a alocação desses custos tenha relevância}
crescente.

4.3 Classificação pelo auxílio à tomada de decisões

Os custos podem ainda ser classificados considerando-se sua relevância para uma
determinada tomada de decisão. Custos relevantes são aqueles que se alteram dependendo
da decisão tomada, e custos não-relevantes são os que independem da decisão tomada.
Assim, os custos realmente importantes como subsídio à tomada de decisões são os
relevantes; os outros não precisam ser considerados. Esta classificação é feita considerando-
se uma decisão a ser tomada, sendo válida apenas para aquela decisão. Caso se tenha outra
decisão em mente, a classificação pode ser outra, isto é, custos relevantes para um tipo de
decisão podem não ser relevantes para outro e vice-versa.

4.4 Classificação pela facilidade de eliminação

Os custos fixos elimináveis, ou evitáveis, são aqueles que podem ser eliminados em
curto prazo caso a empresa encerre temporariamente suas atividades. Como exemplo, pode-
se citar salários, aluguéis e energia elétrica.
Os custos fixos não-elimináveis, ao contrário, não são passíveis de eliminação a curto
prazo. Entre estes, incluem-se as depreciações de instalações, impostos sobre a propriedade,
parte da segurança e outros.
Na verdade, esta classificação pode ser feita tomando-se como base outra decisão que
não o encerramento temporário da empresa, tal como a paralisação de uma linha de produtos.
Essa classificação é útil para se analisar a possibilidade de suspensão temporária das
atividades da empresa.

4.5 Outras definições

Os custos de oportunidade são custos que não representam o consumo dos insumos
pela empresa, mas o quanto alguém deixou de ganhar pelo fato de ter optado por um
investimento ao invés de por outro. Portanto, o que realmente se está fazendo é comparar dois
investimentos diferentes. No Brasil, são custos não-contábeis, isto é, não são aceitos pela
contabilidade oficial.
Por exemplo, se uma pessoa que ganha um salário de R$1.000,00/mês largar o
emprego para montar um novo negócio, estes R$1.000,00/mês representam um custo de
oportunidade.
Custos desembolsados são pagamentos efetuados no presente, como pagamento de
funcionários, aluguéis e energia. Custos não-desembolsados são custos que não exigem o
desembolso de dinheiro, como, por exemplo, a depreciação de máquinas.
Os custos de transformação são a soma dos custos de mão-de-obra direta com os
custos indiretos de fabricação.