CONTABILIDADE DE CUSTOS

AULA 4

Prof. Ivanildo Viana Moura

CONVERSA INICIAL

Olá, aluno(a), tudo bem? Iniciamos a quarta aula de contabilidade de

custos e o foco é entender um pouco mais sobre os custos indiretos e a forma
de alocação destes aos produtos fabricados. Para isso, vamos estudar um
método muito conhecido pelas empresas, o qual é chamado de
departamentalização.
Diante disso, esta aula será dividida nos seguintes temas:

• Identificação dos custos indiretos de produção

• Departamentalização
• Definição e análise dos critérios de rateio
• Rateio dos custos dos departamentos
• Importância da consistência dos critérios

Aproveite a leitura e pratique os conhecimentos adquiridos resolvendo os

exercícios. Lembre-se de que a melhor maneira de aprender é praticando.
Bons estudos!

CONTEXTUALIZANDO

Conforme já mencionado nas aulas anteriores, um dos principais

problemas encontrados na contabilidade de custos é a alocação dos custos
indiretos aos produtos. Esse processo pode impactar significativamente no custo
final dos itens fabricados e, consequentemente, no seu preço de venda.
Visando minimizar esses problemas, a contabilidade de custos estuda,
desenvolve e disponibiliza técnicas que tendem a reduzir a subjetividade na
alocação dos custos diretos. Uma dessas técnicas será estudada na aula de
hoje: o chamado método de departamentalização, ou, como também é
conhecido, método dos centros de custos.

TEMA 1 – IDENTIFICAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO

Conforme já falamos na Aula 1, os custos indiretos de fabricação são

aqueles que não têm forma de medição que seja 100% eficaz, possibilitando a
apropriação aos produtos de forma objetiva e eliminando toda a arbitrariedade
na alocação. Ao contrário disso, todos os custos indiretos de produção (CIP)
necessitam de algum critério para serem alocados aos produtos, e a esse critério
chamamos de base de rateio, a qual é estabelecida de forma arbitrária pelo
responsável da área de custos da empresa, por meio de estimativas e premissas
do que se imagina ser a forma mais justa de alocar esses gastos aos produtos.
A principal característica dos custos indiretos é a impossibilidade da
mensuração, ou seja, a ausência de formas de medição das quantidades dos
insumos utilizados pelos produtos que os consumiram. Esse fato é destacado
por Megliorini (2011, p. 49) no seguinte contexto: “os custos indiretos de
fabricação compreendem um grupo de elementos cujo consumo não é
quantificado nos produtos; por isso, eles são apropriados aos produtos por meio
de rateios”.
Se existe dificuldade na identificação dos custos indiretos, a característica
principal destes pode ser muito útil nesse processo. Para tanto, basta que o
profissional de custos verifique se o insumo consumido possui ligação direta com
o produto e se é possível fazer a medição da quantidade consumida, pois
conforme exposto por Crepaldi e Crepaldi (2018, p. 61), classifica-se como
indireto “todo custo que não está vinculado diretamente a cada unidade do
produto, mas ao processo de fabricação”.
Conforme a definição dada pelos autores supracitados, entende-se que
esses gastos estão relacionados aos insumos que são utilizados no processo
como um todo, e não têm apropriação em um único produto, numa única
unidade, não sendo possível a sua identificação no objeto de custeio. De modo
geral, os custos indiretos passam a existir no momento em que a empresa fabrica
dois ou mais produtos, e existem certos gastos relacionados ao processo
produtivo que são comuns a esses produtos.
Mas, se pudéssemos elencar, quais seriam os custos indiretos no
processo de fabricação? Megliorini (2011, p. 49) contextualiza que, “com
exceção da matéria prima e da mão de obra direta, quase todos os demais
custos são tratados como indiretos”. Percebe-se que, na visão do autor, os
custos diretos mais conhecidos e incorridos são a MOD e os materiais diretos, e
provavelmente alguns materiais secundários, sendo os demais classificados
como indiretos. Considerando-se que esses gastos são comuns a vários
produtos, basta analisar quais itens possuem essa característica para poder
classificá-los como custos indiretos. Nesse sentido, podemos contextualizar
alguns exemplos de CIP expostos por Crepaldi e Crepaldi (2018, p. 61):

 aluguel da área ocupada pela fábrica (setor produtivo);

  depreciação das máquinas e ferramentas industriais;
 energia elétrica consumida pela fábrica;
 mão de obra indireta (demais funcionários da fábrica);
 materiais indiretos (lubrificantes, lixas, cola);
 demais custos fabris.

Para demonstrar como um CIP pode se caracterizar no setor produtivo,

vamos usar como exemplo o aluguel da fábrica. Dificilmente uma indústria vai
produzir somente um produto. Geralmente, elas produzem um mix razoável, e o
aluguel da área de produção deve ser dividido entre todos esses produtos.
Perceba que não tem como dizer exatamente qual a parcela do custo do aluguel
correspondente a cada produto, pois, por mais que a empresa estabeleça
critérios que pareçam justos, não existe a objetividade na alocação desses
gastos, uma vez que todos os produtos estão utilizando a mesma área, ou seja,
estão sendo produzidos no mesmo prédio. Nesse sentido, o custo total com o
aluguel deve ser apropriado a todos eles, ficando por conta do profissional de
custos encontrar o melhor critério para a alocação. Diante desse aspecto,
podemos dizer que os custos indiretos são gastos comuns no processo produtivo
e, por esse motivo, “são chamados também custos gerais de fabricação (CGF)”
(Crepaldi; Crepaldi, 2018, p. 61).
Os materiais diretos não podem possuir outra classificação senão aquela
já encontrada na sua própria nomenclatura como a de custo direto, pois eles são
diretamente relacionados aos produtos, podem ser mensurados na sua
utilização e também são identificáveis nos itens produzidos. Entretanto,
podemos algumas vezes ter custos que podem ser classificados tanto como
diretos quanto indiretos, dependendo da situação em que o custo foi incorrido e
das formas como a empresa conduz o seu processo produtivo.
Temos que levar em conta que um determinado insumo ou item de custo
pode assumir duas classificações distintas em contextos diferentes e, nesse
momento, a identificação desse custo torna-se algo de maior atenção por parte
do profissional de custos. Por exemplo, a energia elétrica geralmente é
consumida por toda a fábrica e o seu custo total é alocado por meio de
estimativas. Nessa circunstância, a energia elétrica realmente é um custo
indireto. Mas e se a fábrica resolver instalar medidores em cada máquina e, indo
mais além, decidir que cada máquina seja utilizada somente na fabricação de
um produto específico? Nesse caso, podemos dizer que a energia elétrica passa
a ser um custo direto, pois o seu gasto é controlado e pode ser apropriado
diretamente ao objeto de custeio.
Assim, a identificação do custo indireto também é feita por meio da razão,
devendo ser consideradas as circunstâncias em que o produto foi fabricado, uma
vez que a estrutura da própria empresa pode determinar a classificação do custo.

TEMA 2 – DEPARTAMENTALIZAÇÃO

Conforme vimos no Tema 4 da Aula 1, o esquema básico da contabilidade

de custos permite a separação dos custos e despesas, e também propicia a
apropriação dos custos indiretos mediante a utilização de uma base de rateio.
No entanto, sabe-se que o problema da subjetividade relativo à apropriação dos
custos indiretos é muito grande, e os métodos propostos pela contabilidade de
custos tendem a reduzir esse problema, ou ao menos minimizar o impacto da
subjetividade na alocação desses gastos aos produtos. Diante disso, uma das
técnicas oferecidas para a alocação dos custos indiretos é a
departamentalização.

2.1 Conceito de departamento

Quando se trabalha os custos indiretos na fábrica como um todo, a

tendência é de que todos os produtos venham a receber uma carga desses
gastos incorridos, independentemente do processo que passaram para serem
fabricados. Nesse sentido, a subjetividade na alocação tende a ser maior, visto
que os processos podem ser diferentes para cada tipo de produto, e
consequentemente, os insumos podem ser consumidos de formas diferentes.
Percebe-se que a fábrica pode ter diversos setores, dos quais os
produtos se utilizam direta ou indiretamente no seu processo de fabricação.
Conforme exposto por Padoveze (2016, p. 100): “Como os produtos que estão
sendo fabricados passam por diversas fases de fabricação, e essas fases
normalmente são setores especializados dentro da empresa, faz-se necessária
a apuração setorizada dos gastos para cada fase dos processos de fabricação”.
Esses setores são chamados, pela contabilidade de custos, de
departamentos, e são atribuídas a eles a responsabilidade pelos custos
incorridos durante determinado período, para posterior alocação aos produtos
fabricados. Para entender o processo, antes de mais nada é preciso entender o
que é um departamento.
 De acordo com Martins (2010, p. 65), “departamento é a unidade mínima
administrativa para a contabilidade de custos, representada por pessoas e
máquinas (na maioria dos casos), em que se desenvolvem atividades
homogenias”. Conforme exposto pelo autor, cada departamento é uma das
partes que compõem a fábrica como um todo, e cada um desses setores deve
ter um responsável por administrá-lo: chefe de setor, encarregado, coordenador
ou algo do gênero, mas o que vale é que a unidade tenha suas
responsabilidades. Outro fato a ser destacado é que as atividades devem ser
únicas em cada departamento, por isso o autor destaca que os setores devem
desenvolver atividades homogêneas.
Como uma das atribuições da contabilidade de custos é o controle, a
departamentalização é uma forma prática de controlar os custos, visto que
divisão da fábrica em departamentos faz com que o controle se torne algo visível
e mais fácil de ser obtido, uma vez que a segregação mostra de forma mais clara
em que área os recursos estão sendo consumidos e a forma desse consumo.
Outra vantagem é a atribuição de responsabilidades a um sujeito específico, o
qual deverá responder pelos gastos do seu departamento. De acordo com Schier
(2013) “esse conceito, que liga a atribuição de cada departamento à
responsabilidade de uma pessoa, dá origem ao uso da contabilidade de custos
como forma de controle”.

2.2 Divisão da fábrica em departamentos

A divisão da fábrica em departamentos aumenta o controle sobre os

custos indiretos de produção, mas esse controle pode ser aumentado ainda mais
com a divisão dos próprios departamentos. Imagine você que, no processo de
fabricação, existem dois tipos de departamentos: aqueles pelos quais os
produtos passam em alguma fase do processo para serem fabricados, e aqueles
que servem como apoio aos outros departamentos. Isto posto, de acordo com
Martins (2010, p. 88), os departamentos “[...] podem ser divididos em dois
grandes grupos: os que promovem qualquer tipo de movimentação sobre o
produto diretamente e os que nem recebem produto [...]”.
Nesse sentido, Crepaldi (2011, p. 88) coloca que a divisão dos
departamentos é classificada em departamentos de produção e departamentos
de serviços. Conforme o autor supracitado, “os departamentos de produção são
aqueles que atuam sobre os produtos e têm seus custos apropriados
diretamente a estes”. Alguns exemplos de departamentos de produção trazidos
pelo autor são: Corte, Aplainamento, Montagem, Tapeçaria, Acabamento,
Usinagem, Moagem, Pintura, Perfuração, Galvanização, Malharia, Mistura,
Refinaria, Engarrafamento.
Por outro lado, temos os departamentos de serviços, os quais,
diferentemente dos departamentos de produção, não têm ligação direta com o
produto. De acordo com Crepaldi (2011, p. 89):

Os departamentos de serviços não atuam diretamente na produção e

sua finalidade é prestar serviços aos departamentos de produção.
Seus custos não são apropriados diretamente aos produtos, pois estes
não transitam por eles, mas são transferidos para os departamentos
de produção, que se beneficiam dos serviços deles.

São exemplos de departamentos de serviços, de acordo com o autor

supracitado: Manutenção, Almoxarifado, Administração geral da fábrica,
Limpeza, Expedição, Controle de qualidade.
Conforme exposto pelo autor, na departamentalização, os custos
acumulados pelos departamentos de serviços não são diretamente alocados aos
produtos. Você deve estar se perguntando: qual o motivo disso? Se não são
alocados aos produtos, de que forma é feita a apropriação? A resposta é simples.
Como esses departamentos são de apoio às unidades de produção, os custos
são transferidos primeiramente para eles e, posteriormente, por meio de critérios
de rateio, são alocados aos produtos.
A representação desse processo pode ser visualizada na figura a seguir.

Figura 1 – Esquema de distribuição dos custos indiretos

Deptos. de Deptos. de
Produtos
Serviço Produção

Fonte: Crepaldi, 2011, p. 90.

Conforme já exposto anteriormente, as vantagens apresentadas pela

departamentalização focam os controles em virtude da atribuição de
responsabilidades a cada área, bem como a maximização dos recursos e
diminuição da subjetividade na alocação dos custos indiretos. Bruni (2010, p.
156) contextualiza o assunto da seguinte forma:
 As vantagens da departamentalização poderiam ser expressas sob
dois aspectos principais: melhoria dos controles internos e redução dos
problemas decorrentes dos rateios dos custos indiretos. A melhoria dos
controles internos associados a custos deve-se ao fato de cada centro
de custos ou departamento possuir um responsável. Por sua vez, este
exerce uma ação direta sobre os resultados de seu departamento,
podendo, através de sua gestão, aumentar ou diminuir seus gastos.

Diante disso, entende-se que os departamentos por si só já tendem a

diminuir a subjetividade da alocação dos custos indiretos aos produtos, e
auxiliam os gestores no que tange a maior eficiência dos controles internos, mas
os departamentos ainda podem ter outra classificação que torna a unidade
administrativa ainda mais eficaz no rateio dos custos indiretos, a qual é
conhecida como centros de custos.

2.3 Centros de custos

Quando se fala de departamentalização, um conceito muito utilizado

também é o de centro de custos. De acordo com Bruni (2010), embora cada
departamento corresponda a um centro de custos, pelo fato de que nele são
acumulados os gastos incorridos para posterior transferência aos produtos ou
outros departamentos, em algumas ocasiões ele pode ser dividido em diversos
centros de custos. O centro de custos pode ser o próprio departamento, ou pode
ser uma unidade dentro dele. Conforme exposto por Padoveze (2016, p. 99) “um
centro de custo (ou centro de despesa) pode ser tanto uma atividade como um
departamento, dependendo da estrutura organizacional”.
Pode parecer confuso, mas a lógica é simples. Embora um departamento
seja relacionado a uma atividade específica, essa atividade pode ter
características distintas para produtos distintos e, portanto, necessitar de
máquinas com capacidades diferentes para realizar o trabalho, tornando-se cada
máquina do departamento um centro de custos. Nas palavras de Crepaldi (2011,
p. 89):

Em alguns casos, podem existir mais de um centro de custos num

departamento. É o caso em que neste, apesar de desenvolver
atividades homogêneas, são usadas máquinas de diversas
capacidades produtivas e operadas por pessoal especializado. Nesse
caso, seria interessante criar-se um centro de custos para cada
máquina, para fins de melhor controle de custo.

Conforme exposto, entende-se que um centro de custos e um

departamento podem ser a mesma coisa, mas isso quando o departamento
como um todo acumula todos os custos incorridos em suas atividades. No
momento em que o departamento é segregado em razão de especificidades de
seus equipamentos ou atividades, ele passa a ser composto pelos centros de
custos que nele se situam, sendo, nessa situação, o centro de custos uma
unidade menor que está sob a responsabilidade do departamento.
Nesse sentido, Padoveze (2016, p. 99) explana que “os gastos devem ser,
então, também contabilizados em centros de custos contábeis, que representam
o menor segmento de atividade ou de área de responsabilidade, onde são
executados trabalhos homogêneos”. Complementarmente, Martins (2010, p. 67)
afirma que “Centro de custos, portanto, é a unidade mínima de acumulação de
custos indiretos. Mas não é necessariamente uma unidade administrativa, só
ocorrendo quando coincide com o próprio departamento”.
Para visualizar melhor a aplicação do conceito de centro de custos, vamos
imaginar uma fábrica que foi dividida em seis grandes departamentos, sendo
eles corte, perfuração, aplainamento, pintura, montagem e acabamento. Cada
departamento possui seus funcionários e suas máquinas, desenvolvendo
atividades homogêneas. No entanto, os departamentos de corte e perfuração
possuem, cada um, três máquinas com capacidades diferentes e operadas por
funcionários especializados, configurando, então, distinção entre os
equipamentos.
Diante disso, cada uma das máquinas se tornou um centro de custos, e
ambos os departamentos têm três centros de custos cada um, enquanto os
demais são os próprios centros de custos. Podemos representar o exemplo pela
Figura 2.

Figura 2 – Representação gráfica de departamentalização

TEMA3 – DEFINIÇÃO E ANÁLISE DOS CRITÉRIOS DE RATEIO

Uma das principais características dos custos indiretos é a inexistência de

um critério que possibilite a apropriação desses gastos de forma confiável e
100% justa aos produtos, uma vez que não é possível mensurar o total de custo
incorrido dos insumos a cada unidade produzida. Geralmente, esses gastos são
comuns a toda a fábrica e, por isso, são conhecidos também como gastos gerais
de fabricação, devendo ser rateados a todos os produtos que consomem esses
recursos.
No momento da apropriação dos custos indiretos aos produtos, o
profissional da área de custos percebe-se diante de uma característica muito
importante e intrínseca a qualquer profissional que esteja relacionado a área de
ciências sociais aplicadas, que é a questão da arbitrariedade, ou seja, o
julgamento do profissional sobre decisões a serem tomadas no âmbito da sua
profissão. Em contabilidade de custos, a alocação dos custos indiretos faz com
que sejam tomadas decisões principalmente no que tange aos critérios de rateio.
Assim, o conhecimento sobre o processo e a estrutura da empresa são
fundamentais para uma boa apropriação desses gastos, pois sabe-se que
estabelecer um critério 100% eficaz é praticamente impossível, mas é possível
estabelecer critérios que reduzam a arbitrariedade. Nesse sentido, Martins
(2010, p. 79) afirma que

Todos os custos indiretos só podem ser apropriados por sua própria

definição, de forma indireta aos produtos, isto é, mediante estimativas,
critérios de rateio, previsão de comportamento de custos etc. Todas
essas formas de distribuição contêm, em menor ou maior grau, certo
subjetivismo; portanto, a arbitrariedade sempre vai existir nessas
alocações, sendo que às vezes, ela existirá em nível bastante
aceitável, e em outras oportunidades só a aceitamos por não haver
alternativas melhores.

A contabilidade de custos desenvolve e oferece técnicas que possibilitam

a diminuição da subjetividade no processo de alocação desses custos e, embora
nenhum método possa ser considerado 100% eficaz, a tendência é que parte do
problema seja minimizada. Um desses métodos é a departamentalização, cujo
processo de segregação da fábrica tende a reduzir a arbitrariedade e leva os
produtos a receberem a carga de custos equivalente somente aos
departamentos das quais realmente se utilizaram no seu processo de fabricação.
No entanto, deve-se levar em conta que, na departamentalização, existem
setores pelos quais os produtos não passam diretamente e, por isso, os custos
relacionados a eles devem ser alocados aos outros departamentos que de fato
fizeram uso de seus serviços, para posterior alocação aos produtos. Conforme
descrito por Stark (2010, p. 74):

Pode-se constatar, na prática, que as relações entre os diversos itens

dos custos indiretos com os produtos físicos são as mais variadas
possíveis. Essa diversidade se torna ainda maior quando se refere,
principalmente, a determinados departamentos de serviços, como é o
caso dos departamentos administrativos. O pensamento moderno é no
sentido de que a fábrica funciona como um todo. Assim, todos os seus
custos que tenham origem nos departamentos de produção quer nos
departamentos de serviços, devem ter reconhecidas suas respectivas
parcelas nos departamentos de produção.

O contexto refere-se basicamente ao fato de que os departamentos de

serviços têm seus recursos consumidos por outros departamentos e, dessa
forma, nada mais justo que esses outros setores receberem a carga que cabe a
eles referente aos gastos incorridos. O problema é a forma de fazer essa
distribuição, tanto dos departamentos de serviços para os de produção quanto
dos departamentos de produção para os produtos, pois é justamente nesse
processo que surge o problema da subjetividade. Nas palavras de Crepaldi e
Crepaldi (2018, p. 62)

Os CIF, se analisados individualmente, têm pouca identificação direta

com o produto em termos de mensuração efetiva. Devem-se atribuir os
custos indiretos ao processo de produção, entre as diversas unidades
operacionais autônomas, denominadas “centros de custos”, que
constituem a menor unidade de acumulação de custos da empresa.

De acordo com os autores supracitados, o rateio é o critério que será

utilizado para a divisão dos CIF, e a escolha da base utilizada deve ser feita em
função do recurso mais utilizado na produção. Os autores ainda apresentam
alguns exemplos de critérios de rateio para serem usados no contexto de
departamentalização.

Quadro 1 – Critérios de rateios

Critérios de rateio dos CIF

CIF comuns ou indiretos em relação aos Critérios de rateio para os
departamentos departamentos
Gastos relacionados com o edifício da fábrica.
Exemplos: aluguel, depreciação, seguros, limpeza, Área ocupada
reparos e imposto predial.
Área ocupada, número de lâmpadas ou
Iluminação da fábrica
pontos de luz
Gastos com escritório da fábrica (inclusive relativo à Número de empregados, hora/máquina
contabilidade de custos trabalhadas ou horas trabalhadas/MOD
Material indireto Material direto
 Número de empregados, horas
Mão de obra indireta
trabalhadas/MOD
Almoxarifado Custos dos materiais
Manutenção das máquinas Horas/máquinas trabalhadas
Custo de refeitório, transporte e assistência médica dos
Número de empregados
empregados
Energia elétrica Quilowatt-hora consumido
Fonte: Crepaldi; Crepaldi (2018, p. 64).

Esses são alguns exemplos de critérios utilizados pelas empresas em

seus processos de alocação dos custos indiretos aos produtos. No entanto,
embora pareçam ser critérios eficazes, existem alguns pormenores que devem
ser considerados antes de adotá-los como única alternativa, ou que devam ser
ajustados diante de circunstâncias que distorçam o contexto normal de
distribuição dos custos. Como exemplo, imagine que uma determinada empresa
faz o rateio do aluguel da fábrica de acordo com a área ocupada por cada
departamento. O critério seria uma boa opção, se considerarmos que a área da
fábrica é isolada da área administrativa e, por isso, o valor do custo é livre de
subjetividade em relação à associação com áreas cujo aluguel corresponda à
despesa. No entanto, o valor de locação engloba ambas as áreas, então, cabe
um estudo para fazer a distinção de valor entre o que cabe à área administrativa
e o que cabe à área de produção (separação despesas/custos). Nesse sentido,
nos atentemos ao exemplo dado por Martins (2010, p. 83).

Suponhamos que a empresa tenha seus prédios e instalações todos

alugados sob um único contrato e que é obrigada a separar a parte que
cabe a produção (Custo) e aos setores administrativos e de venda
(Despesas). O critério de rateio que vai ser primeiramente lembrado
será o de área ocupada por cada um. Entretanto caso haja, por
exemplo, um silo vertical na produção; será necessário trabalhar com
outro critério se esse silo for de grande volume e funcionar como fator
importante no próprio preço do aluguel.

Conforme o exemplo dado, observa-se que o critério estabelecido,

embora seja uma alternativa interessante, e um tanto quanto óbvia, necessita
ser analisado antes de ser utilizado, pois o valor adotado como custo pode estar
enviesado pela associação de gasto como um todo, ou seja: valor do aluguel da
fábrica somado ao valor do aluguel da área administrativa. Ainda nesse contexto,
Martins (2010, p. 79) continua o exemplo considerando o rateio do aluguel
usando como base a área ocupada:

Suponhamos que o imóvel todo compreenda um quarteirão e que a

frente da empresa dê para uma via de grande importância e alto valor
comercial locativo e os fundos para uma via secundária de mínimo
 valor comercial. Na frente, com certeza, estarão colocadas a exposição
de vendas, a diretoria etc., e nos fundos talvez estejam as instalações
fabris. Em função dessas vias, o valor locativo da frente pode ser várias
vezes o valor locativo da outra via; se dividirmos o aluguel inteiro com
base em área ocupada, estaremos atribuindo o mesmo montante por
metro quadrado à fábrica e à exposição de vendas. Talvez houvesse
necessidade então de se fazer uma ponderação baseada num valor
estimado de locação de cada setor para se proceder a uma distribuição
menos injusta.

Com base no exposto, observa-se a importância de que os critérios

estabelecidos para os rateios dos custos indiretos sejam estudados e analisados
antes de serem implementados, uma vez que o objetivo destes é minimizar a
subjetividade que existe na apropriação dos custos indiretos e, por mais que se
desenvolvam novas técnicas e ferramentas que auxiliem nesse processo, o fator
que ainda tem maior peso é o julgamento e o conhecimento do profissional da
área de custos.

TEMA 4– RATEIO DOS CUSTOS DOS DEPARTAMENTOS

Conforme mencionado nos temas anteriores, a divisão da empresa em

departamentos tende a minimizar a subjetividade na alocação dos custos
indiretos, uma vez que a segregação aumenta o controle sobre os gastos
incorridos num determinado setor. No entanto, a divisão faz com que os
departamentos sofram duas formas de classificação, sendo elas em
departamentos de serviços e departamentos de produção. Os departamentos de
produção são aqueles em que efetivamente os produtos sofrem algum tipo de
transformação, ao passo que os departamentos de serviços funcionam como
setores de apoio aos primeiros. Nesse sentido, a alocação dos custos dos
departamentos de serviço não pode ser realizada diretamente aos produtos, pois
esses gastos incorridos não dizem respeito aos recursos consumidos pelos itens
em processo de fabricação, mas, sim, pelos departamentos de produção. Nesse
sentido, os custos dos departamentos de serviços devem primeiramente ser
alocados aos departamentos de produção que consumiram esses recursos, para
posteriormente serem apropriados aos produtos.
Para facilitar o entendimento, vamos trabalhar com um exemplo, o mesmo
proposto por Martins (2010, p. 69), o qual se desenvolve da seguinte forma.
Suponhamos que os seguintes custos indiretos tenham sido incorridos por
uma empresa em determinado período:
Aluguel da área de produção R$ 150.000,00
 Energia elétrica R$ 90.000,00
Materiais indiretos R$ 60.000,00
Mão de obra indireta R$ 350.000,00
Depreciação das máquinas R$ 70.000,00
Total R$ 720.000,00
A empresa adota o sistema de departamentalização e apresenta os
seguintes setores no período em questão:
 administração geral;
 almoxarifado;
 usinagem;
 cromeação;
 montagem;
 controle de qualidade;
 manutenção.
A empresa tem formas de controles que possibilitam a identificação dos
departamentos que consumiram os recursos e, dessa forma, consegue atribuir
os gastos ao setor responsável. Diante desse aspecto, os custos são
direcionados aos departamentos da seguinte maneira:
 Aluguel: por ser um custo comum a todos os departamentos, num
primeiro momento, o aluguel é apropriado somente à administração geral,
para posterior rateio aos demais departamentos.
 Energia elétrica: os departamentos de usinagem, cromeação e
montagem possuem medidores, ao passo que os demais precisam ratear
a energia por se utilizarem do mesmo medidor, ficando o valor a ser
rateado alocado num primeiro momento ao departamento de
administração geral.
 Materiais indiretos: todos os departamentos têm seus custos de
materiais indiretos controlados por meio de requisições.
 Mão de obra indireta: a mão de obra indireta é rateada por meio de
critérios estabelecidos pela empresa, de acordo com o número
funcionários de cada departamento.
 Depreciação das máquinas: a depreciação é rateada conforme os
imobilizados presentes em cada departamento.
 O levantamento dos custos dos departamentos é apresentado de forma
resumida na Tabela 1, a qual demonstra a parcela de cada departamento no total
de cada item de custo indireto.

Tabela 1 – Custos indiretos dos departamentos

Fonte: Adaptado de Martins, 2010, p. 69.

Agora que já temos os valores incorridos por todos os departamentos,

precisamos ratear esses custos aos produtos, no entanto, precisamos antes
fazer a distribuição dos gastos dos departamentos de serviços aos de produção.
Conforme explicam Crepaldi e Crepaldi (2018, p. 65), “os departamentos
produtivos têm seus custos apropriados diretamente aos produtos, mas os
departamentos de serviços não podem fazer isso, já que os produtos, na maioria
dos casos, não passam por lá”. Diante disso, chegamos ao problema da
alocação dos custos indiretos dos departamentos de serviços. Conforme
destacado pelos autores, uma vez que os produtos não se utilizaram de forma
direta desses departamentos, os custos incorridos nesses setores não devem
ser alocados diretamente aos produtos. Mas como proceder, então, para a
apropriação desses valores? De acordo com os autores supracitados, “como
esses departamentos prestam serviços aos demais, devem ter seus custos
transferidos para os departamentos que recebem esses serviços; depois, os
custos desses departamentos são apropriados aos produtos”.
No exemplo de Martins (2010, p. 68), os departamentos de serviços
apresentados são: administração geral, almoxarifado, controle de qualidade e
manutenção. Conforme explica Martins (2010), esses quatro departamentos
prestam algum tipo de serviço aos demais e, por isso, seus custos serão
rateados por um critério estabelecido. O rateio deve começar por um
departamento de serviços distribuindo seus custos por todos os outros que dele
se utilizaram, inclusive podendo ser outro departamento de serviços, ficando no
final somente os departamentos de produção. Assim, os custos originados no
próprio departamento são os custos primários, e aqueles recebidos de outro
departamento por meio de rateio são chamados de secundários.
Continuando o exemplo, a empresa faz uma análise e determina que os
custos dos departamentos de serviços sejam rateados na seguinte ordem:

a) Administração geral.
b) Manutenção.
c) Almoxarifado.
d) Controle de qualidade.
Após estabelecida a sequência de distribuição, é necessário estabelecer
as bases de rateio. Sabe-se que a administração geral possui custos indiretos
diversos alocados para serem distribuídos e, por esse motivo, cada espécie de
gasto deverá ser rateado por um critério específico. Diante disso, têm-se:

a) Rateio dos custos da administração geral da fábrica, compostos por:

Aluguel: 150.000,00 — deverá ser rateado em função da área ocupada

pelos Departamentos. Dessa forma, temos:
Almoxarifado 20.000,00
Usinagem 30.000,00
Cromeação 20.000,00
Montagem 40.000,00
Controle de
qualidade 15.000,00
Manutenção 25.000,00
Total: 150.000,00

Energia: 40.000,00 — Deve ser distribuída a todos os demais

departamentos, por ser esta energia relativa à iluminação e ao ar-condicionado.
Almoxarifado 6.000,00
Usinagem 4.000,00
Cromeação 2.000,00
Montagem 7.000,00
Controle de qualidade 8.000,00
Manutenção 13.000,00
Total: 40.000,00
Mão de obra indireta, materiais indiretos e depreciação: 106.000,00 —
distribuídos proporcionalmente ao número de pessoas envolvidas na supervisão
de cada um dos departamentos.
Almoxarifado 9.000,00
Usinagem 19.000,00
Cromeação 16.000,00
 Montagem 21.000,00
Controle de qualidade 19.000,00
Manutenção 22.000,00
Total: 106.000,00
b) Rateio dos Custos da Manutenção: 145.000,00 – O rateio da Manutenção
com base no número de horas trabalhadas para cada departamento, fica:

Almoxarifado 15.000,00
Usinagem 50.000,00
Cromeação 40.000,00
Controle de qualidade 40.000,00
Total: 145.000,00
c) Rateio dos custos do almoxarifado: 120.000,00 – Como esse é o último
departamento de serviços, a empresa decidiu que os custos serão
igualmente distribuídos entre os três de produção.

Usinagem 40.000,00
Cromeação 40.000,00
Montagem 40.000,00
Total: 120.000,00
d) Rateio dos custos do controle de qualidade: 127.000,00 – Os custos são
distribuídos de acordo com o número de testes feitos em cada
departamento de serviços. Calculando a proporção de cada departamento
sobre o total de testes, têm-se então o índice para apurar a parcela de
custos de cada um.

Departamento Testes Percentual Valor

Usinagem 136 53,54% 67.995,80
Cromeação 88 34,65% 44.005,50
Montagem 30 11,81% 14.998,70
Total: 254 100% 127.000,00

Após a distribuição dos custos dos departamentos de serviços, os

departamentos de produção ficam com os seguintes saldos:

Usinagem 308.000,00
Cromeação 219.000,00
Montagem 193.000,00
Total: 720.000,00

Finalizada a primeira parte, chegou a hora de ratear esses valores para o

objeto de custeio, ou seja, os produtos. Chegamos, então, a um ponto de
extrema relevância e de muito cuidado, pois, conforme já falado anteriormente,
o critério adotado tem que ser bem analisado e definido, caso contrário, os
produtos sofrerão alocação de custos que não lhe pertencem. Conforme exposto
por Crepaldi e Crepaldi (2018), todas as formas de rateio contêm, em maior ou
menor grau, certo subjetivismo e, por esse motivo, sempre vão existir
arbitrariedades nas alocações. Os autores ainda comentam que “a preocupação
inicial de contadores, auditores fiscais em relação à contabilidade de custos foi
utilizá-la como uma forma de resolver seus problemas de determinação do custo
dos produtos vendidos” (Crepaldi; Crepaldi, 2018, p. 62).
Diante desse aspecto, o critério deve ser estabelecido em função do
recurso mais utilizado na produção. Assim, no exemplo dado por Martins (2010),
a empresa usa como critério de rateio o número total de horas máquina utilizadas
por cada produto em cada um desses departamentos, as quais são
apresentadas a seguir.

Tabela 2 – Número de horas máquina

Usinagem Cromeação Montagem Total

hm hm hm hm
Produto G 150 120 80 350
Produto H 120 120 70 310
Produto I 80 60 43 183
Total 350 300 193 843
Fonte: Martins, 2010, p. 72.

Agora, com base nos dados apresentados, a empresa primeiro calcula o

valor unitário da hora máquina de cada departamento, usando um cálculo bem
simples, dividindo o custo total do departamento pelo número de horas máquina
total realizados. Após isso, basta multiplicar o total de horas de cada produto em
cada departamento e encontra-se o custo do departamento por produto. Têm-se
então:

Tabela 3 – Número de horas máquina

Usinagem Cromeação Montagem Total

R$308.000,00 ÷ R$219.000,00 ÷ R$193.000,00 ÷
Custo
350hm = 300hm = 193hm =
industrial/hm
R$880,00 / hm R$730,00/hm R$1.000,00/hm

150hm x 120hm x 80hm x

Produto G R$880,00 / hm = R$730,00 / hm = R$1.000,00 / hm R$ 299.600,00
R$132.000,00 R$87.600,00 = R$80.000,00
Produto H R$ 263.200,00
 120hm x 120hm x 70hm x
R$880,00 / hm = R$730,00 / hm = R$1.000,00 / hm
R$105.600,00 R$87.600,00 = R$70.000,00
80hm x 60hm x 43hm x
Produto I R$880,00 / hm = R$730,00 / hm = R$1.000,00 / hm R$ 157.200,00
R$70.400,00 R$43.800,00 = R$43.000,00
R$ R$
Total R$ 308.000,00 R$ 219.000,00 193.000,00 720.000,00
Fonte: Martins, 2010, p. 73.

Com o rateio, os custos dos departamentos foram distribuídos aos

produtos e, agora, a empresa já tem os valores que devem ser ativados na forma
de custos indiretos aos três produtos fabricados. Podemos, assim, fazer um
mapa de rateio com o passo a passo de todo processo realizado, desde o rateio
inicial dos custos aos departamentos até a apropriação dos custos dos
departamentos aos produtos. O mapa é apresentado a seguir.

Quadro 2 – Mapa de rateio dos custos indiretos de fabricação

Fonte: Martins, 2010, p. 73.

TEMA 5 – IMPORTÂNCIA DA CONSISTÊNCIA DOS CRITÉRIOS

Conforme já falado no Tema 3 da Aula 1, algumas vezes, a contabilidade

permite que um mesmo evento possa ser registrado de formas diferentes, desde
que os critérios estejam de acordo com os princípios contábeis. Diante desse
aspecto, para garantir a comparabilidade das demonstrações contábeis de
diferentes períodos, o princípio da consistência ou uniformidade preza que a
entidade mantenha, ao longo do tempo, a alternativa escolhida, não podendo ser
alterada em cada período.
Nesse sentido, esse princípio quando voltado para a contabilização dos
custos, torna-se extremamente relevante, visto que os critérios adotados para
pela entidade podem ser utilizados para alterar os resultados em períodos
diferentes. Por exemplo: se a empresa adotar uma determinada base de rateio
para mensurar os custos com a manutenção dentro de um período, e
subsequentemente mudar essa base, os resultados podem ser influenciados por
essa mudança. Para Martins (2010), quando se altera um critério, essa mudança
pode provocar no custo do produto, sem que qualquer outra modificação tenha
ocorrido no processo de produção.
Diante desse aspecto, quando a empresa adota uma base para ratear os
custos, é importante que o critério escolhido seja mantido, visando não apenas
atender ao princípio da consistência, mas também que os produtos não
apresentem variação de custos e, consequentemente, haja também impacto no
resultado da empresa. Esse contexto pode se concretizar principalmente no que
tange ao processo de produtos inacabados, caso a empresa inicie um lote por
meio de um critério e finalize-o utilizando outra base de rateio. Nesse contexto,
os produtos iniciados e custeados por uma base vão sofrer o impacto da
mudança, podendo os seus custos serem aumentados ou reduzidos em relação
à aplicação da base anterior.
Sobre esse aspecto, Martins (2010, p. 84) afirma que:

Se todos os produtos feitos fossem vendidos no mesmo período, o

efeito dessas alterações não seria sensível na avaliação do resultado
global da empresa. Mas se parte da produção ficar estocada, na forma
de produtos acabados ou ainda em elaboração, poderão existir
alterações artificiais no resultado. Caso os produtos estocados no fim
do período tenham sido “beneficiados” pela modificação do critério de
rateio e tenham por isso recebido menos custos indiretos do que
recebiam antes, o resultado do período aparecerá também por rum
montante menor do que aquele que seria apresentado caso não tivesse
havido alteração. Isso porque os custos indiretos não jogados sobre os
itens estocados teriam sido apropriados aos outros que foram
vendidos, e, assim estariam jogados como despesas (custo dos
produtos vendidos) no resultado.

Diante do exposto, é importante frisar que a empresa pode até alterar os

critérios de alocação dos custos indiretos, principalmente se for encontrada uma
base que reduza mais a subjetividade desses gastos, mas ela terá que colocar
isso em notas explicativas, principalmente a mudança impactar de forma
significativa o resultado no período em que ocorreu.
TROCANDO IDEIAS

O problema dos custos indiretos é algo de extrema importância e base de

vários estudos em contabilidade de custos, pois a alocação dstes impacta de
forma significativa no custo final dos produtos e, por isso, também pode impactar
no preço, o que pode levar a empresa a deixar de ser competitiva no mercado
por causa de divergências com os preços dos concorrentes. Nesse sentido, um
ponto primordial que o contador ou profissional de custos deve ter é saber
distinguir os custos diretos dos indiretos.
Nesse sentido, pense, você, na sua empresa, no seu trabalho, na forma
como os processos são realizados. Você consegue identificar o que são custos
diretos e quais são os indiretos no contexto da sua empresa? Você concorda
com a forma como a empresa apropria esses custos aos seus produtos ou
serviços?

NA PRÁTICA

Vamos praticar um pouco sobre departamentalização? Considere uma

empresa que incorreu nos seguintes custos indiretos:
ITENS CUSTO BASE DE RATEIO
Aluguel da fábrica R$ 12.500,00 Área ocupada pelo departamento
Depreciação das máquinas R$ 150.000,00 Valor das máquinas
Energia elétrica R$ 100.000,00 Quilowatt-hora consumido
Mão de obra indireta R$ 800.000,00 Número de empregados
Agora, faça a distribuição dos custos dos departamentos de serviços para
os departamentos de produção, utilizando as informações abaixo:

Adm. Almoxa- Usinage Cromeaç Manuten Montage

Base de rateio Total
Geral rifado m ão ção m
Área ocupada (m2) 40 20 40 160 140 100 500
Valor das máquinas 25000 10000 62500 127500 87500 62500 375000
Kilowatt-hora 60 20 60 250 210 200 800
Funcionários 8 4 8 40 20 20 100
FINALIZANDO

A contabilidade de custos busca sempre alguma forma de reduzir a

subjetividade no processo de alocação dos custos indiretos de fabricação. Nesse
contexto, é importante saber de como ocorre todo o processo de distribuição dos
custos e, principalmente, deve-se saber distinguir os custos diretos dos indiretos.
Na aula de hoje, abordamos o assunto da identificação dos custos
indiretos que ocorrem no processo de fabricação e aprendemos que uma das
técnicas disponibilizadas pela contabilidade de custos, para uma tentativa de
diminuir a subjetividade na alocação desses custos aos produtos, é o processo
de departamentalização, no qual a empresa divide a fábrica em setores, e cada
setor possui um responsável que deve responder pelos custos incorridos.
Também vimos que os departamentos são divididos em dois grupos: de
serviços e de produção. Por fim, aprendemos como é feito o rateio dos custos
dos departamentos e sua posterior alocação aos produtos, e ressaltamos a
importância de se manter o critério estabelecido, não fazendo alterações no
decorrer dos exercícios.
REFERÊNCIAS

BORNIA, A. C. Análise gerencial de custos: aplicação em empresas

modernas. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2010.

BRUNI, A. L. A administração de custos, preços e lucros: com aplicações na

HP12C e Excel. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2010.

COSTA, R. P. da; FERREIRA, H. A. S.; SARAIVA JÚNIOR, A. Freires. Preços,

orçamentos e custos industriais: fundamentos da gestão de custos e de
preços industriais. Rio de Janeiro: Elsevier, Campus, 2010.

CREPALDI, S. A.; CREPALDI, G. S. Contabilidade de custos. 6. ed. São Paulo:

Atlas, 2018.

HORNGREN, C. T.; DATAR, S. M.; FOSTER, G. Contabilidade de custos, 2. 4.

reimp. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2010.

IUDÍCIBUS, S.; MARTINS, E.; GELBCKE, E. R.; SANTOS, A. Manual de

Contabilidade Societária. São Paulo: Atlas, 2010.

LEONE, G. S. G. Curso de contabilidade de custos. 2. ed. São Paulo: Atlas,

2006.

MAHER, M. Contabilidade de custos: criando valor para a administração. São

Paulo: Atlas, 2001.

MARTINS, E. Contabilidade de custos. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2010.

MEGLIORINI, E. Custos: análise e gestão. 2. ed., rev. e ampl. São Paulo:

Pearson Prentice Hall, 2011.

PADOVEZE, C. L. Contabilidade geral. Curitiba: Intersaberes, 2016.

______. Contabilidade gerencial: um enfoque em sistema de informação

contábil. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2010.

SOUZA, A.; CLEMENTE, A. Gestão de custos: aplicações operacionais e

estratégicas. Exercícios resolvidos e propostos com utilização do EXCEL. 2. ed.
São Paulo: Atlas, 2011.